<dokumentstatus><dokument>
 <hangar_id>0</hangar_id>
 <dok_id>H4B324</dok_id>
 <rm>2016</rm>
 <beteckning>24</beteckning>
 <typ>sou</typ>
 <subtyp></subtyp>
 <doktyp>sou</doktyp>
 <typrubrik>Statens offentliga utredningar 2016:24</typrubrik>
 <dokumentnamn>Statens offentliga utredningar</dokumentnamn>
 <debattnamn>Statens offentliga utredningar</debattnamn>
 <tempbeteckning></tempbeteckning>
 <organ></organ>
 <mottagare></mottagare>
 <nummer>24</nummer>
 <slutnummer>0</slutnummer>
 <datum>2016-03-21 00:00:00</datum>
 <systemdatum>2016-03-31 14:01:06</systemdatum>
 <publicerad>2016-03-21 00:00:00</publicerad>
 <titel>En ändamålsenlig kommunal redovisning</titel>
 <subtitel></subtitel>
 <status></status>
 <htmlformat>html-ec</htmlformat>
 <relaterat_id></relaterat_id>
 <source></source>
 <sourceid></sourceid>
 <dokument_url_text>https://data.riksdagen.se/dokument/H4B324/text</dokument_url_text>
 <dokument_url_html>https://data.riksdagen.se/dokument/H4B324</dokument_url_html>
 <dokumentstatus_url_xml>https://data.riksdagen.se/dokumentstatus/H4B324</dokumentstatus_url_xml>
 <html>&lt;!DOCTYPE HTML PUBLIC "-//W3C//DTD HTML 4.01//EN" "http://www.w3.org/TR/html4/strict.dtd"&gt;
&lt;HTML&gt;
&lt;HEAD&gt;
&lt;META http-equiv="Content-Type" content="text/html; charset=UTF-8"&gt;
&lt;META http-equiv="X-UA-Compatible" content="IE=8"&gt;
&lt;TITLE&gt;sou 2016 24 &lt;/TITLE&gt;
&lt;META name="generator" content="BCL easyConverter SDK 3.0.60"&gt;
&lt;STYLE type="text/css"&gt;

body {margin-top: 0px;margin-left: 0px;}

#page_1 {position:relative; overflow: hidden;margin: 193px 0px 72px 104px;padding: 0px;border: none;width: 576px;}
#page_1 #id_1 {border:none;margin: 0px 0px 0px 0px;padding: 0px;border:none;width: 576px;overflow: hidden;}
#page_1 #id_2 {border:none;margin: 76px 0px 0px 378px;padding: 0px;border:none;width: 198px;overflow: hidden;}

#page_1 #dimg1 {position:absolute;top:611px;left:353px;z-index:-1;width:126px;height:69px;}
#page_1 #dimg1 #img1 {width:126px;height:69px;}




#page_2 {position:relative; overflow: hidden;margin: 558px 0px 134px 160px;padding: 0px;border: none;width: 520px;}





#page_3 {position:relative; overflow: hidden;margin: 75px 0px 139px 76px;padding: 0px;border: none;width: 548px;}





#page_4 {position:relative; overflow: hidden;margin: 915px 0px 0px 0px;padding: 0px;border: none;width: 0px;height: 0px;}





#page_5 {position:relative; overflow: hidden;margin: 75px 0px 66px 0px;padding: 0px;border: none;width: 624px;}





#page_6 {position:relative; overflow: hidden;margin: 46px 0px 66px 66px;padding: 0px;border: none;width: 558px;}
#page_6 #id_1 {border:none;margin: 0px 0px 0px 0px;padding: 0px;border:none;width: 558px;overflow: hidden;}
#page_6 #id_2 {border:none;margin: 42px 0px 0px 66px;padding: 0px;border:none;width: 492px;overflow: hidden;}





#page_7 {position:relative; overflow: hidden;margin: 46px 0px 66px 76px;padding: 0px;border: none;width: 548px;}
#page_7 #id_1 {border:none;margin: 0px 0px 0px 0px;padding: 0px;border:none;width: 548px;overflow: hidden;}
#page_7 #id_2 {border:none;margin: 72px 0px 0px 409px;padding: 0px;border:none;width: 139px;overflow: hidden;}





#page_8 {position:relative; overflow: hidden;margin: 46px 0px 66px 66px;padding: 0px;border: none;width: 558px;}
#page_8 #id_1 {border:none;margin: 0px 0px 0px 0px;padding: 0px;border:none;width: 558px;overflow: hidden;}
#page_8 #id_2 {border:none;margin: 99px 0px 0px 66px;padding: 0px;border:none;width: 492px;overflow: hidden;}





#page_9 {position:relative; overflow: hidden;margin: 46px 0px 66px 76px;padding: 0px;border: none;width: 548px;}
#page_9 #id_1 {border:none;margin: 0px 0px 0px 0px;padding: 0px;border:none;width: 548px;overflow: hidden;}
#page_9 #id_2 {border:none;margin: 63px 0px 0px 409px;padding: 0px;border:none;width: 139px;overflow: hidden;}





#page_10 {position:relative; overflow: hidden;margin: 46px 0px 66px 66px;padding: 0px;border: none;width: 558px;}
#page_10 #id_1 {border:none;margin: 0px 0px 0px 0px;padding: 0px;border:none;width: 558px;overflow: hidden;}
#page_10 #id_2 {border:none;margin: 44px 0px 0px 66px;padding: 0px;border:none;width: 492px;overflow: hidden;}





#page_11 {position:relative; overflow: hidden;margin: 44px 0px 66px 76px;padding: 0px;border: none;width: 548px;}
#page_11 #id_1 {border:none;margin: 0px 0px 0px 0px;padding: 0px;border:none;width: 548px;overflow: hidden;}
#page_11 #id_2 {border:none;margin: 38px 0px 0px 403px;padding: 0px;border:none;width: 145px;overflow: hidden;}





#page_12 {position:relative; overflow: hidden;margin: 44px 0px 66px 66px;padding: 0px;border: none;width: 558px;}
#page_12 #id_1 {border:none;margin: 0px 0px 0px 0px;padding: 0px;border:none;width: 558px;overflow: hidden;}
#page_12 #id_2 {border:none;margin: 53px 0px 0px 66px;padding: 0px;border:none;width: 492px;overflow: hidden;}





#page_13 {position:relative; overflow: hidden;margin: 46px 0px 66px 76px;padding: 0px;border: none;width: 548px;}
#page_13 #id_1 {border:none;margin: 0px 0px 0px 0px;padding: 0px;border:none;width: 548px;overflow: hidden;}
#page_13 #id_2 {border:none;margin: 82px 0px 0px 403px;padding: 0px;border:none;width: 145px;overflow: hidden;}





#page_14 {position:relative; overflow: hidden;margin: 46px 0px 66px 66px;padding: 0px;border: none;width: 558px;}
#page_14 #id_1 {border:none;margin: 0px 0px 0px 0px;padding: 0px;border:none;width: 558px;overflow: hidden;}
#page_14 #id_2 {border:none;margin: 70px 0px 0px 66px;padding: 0px;border:none;width: 492px;overflow: hidden;}





#page_15 {position:relative; overflow: hidden;margin: 46px 0px 66px 76px;padding: 0px;border: none;width: 548px;}
#page_15 #id_1 {border:none;margin: 0px 0px 0px 0px;padding: 0px;border:none;width: 548px;overflow: hidden;}
#page_15 #id_2 {border:none;margin: 33px 0px 0px 403px;padding: 0px;border:none;width: 145px;overflow: hidden;}





#page_16 {position:relative; overflow: hidden;margin: 46px 0px 66px 66px;padding: 0px;border: none;width: 558px;}
#page_16 #id_1 {border:none;margin: 0px 0px 0px 0px;padding: 0px;border:none;width: 558px;overflow: hidden;}
#page_16 #id_2 {border:none;margin: 52px 0px 0px 66px;padding: 0px;border:none;width: 492px;overflow: hidden;}





#page_17 {position:relative; overflow: hidden;margin: 44px 0px 66px 76px;padding: 0px;border: none;width: 548px;}
#page_17 #id_1 {border:none;margin: 0px 0px 0px 0px;padding: 0px;border:none;width: 487px;overflow: hidden;}
#page_17 #id_2 {border:none;margin: 506px 0px 0px 403px;padding: 0px;border:none;width: 145px;overflow: hidden;}





#page_18 {position:relative; overflow: hidden;margin: 915px 0px 0px 0px;padding: 0px;border: none;width: 0px;height: 0px;}





#page_19 {position:relative; overflow: hidden;margin: 75px 0px 66px 76px;padding: 0px;border: none;width: 548px;}





#page_20 {position:relative; overflow: hidden;margin: 915px 0px 0px 0px;padding: 0px;border: none;width: 0px;height: 0px;}





#page_21 {position:relative; overflow: hidden;margin: 75px 0px 66px 76px;padding: 0px;border: none;width: 548px;}





#page_22 {position:relative; overflow: hidden;margin: 46px 0px 66px 66px;padding: 0px;border: none;width: 558px;}
#page_22 #id_1 {border:none;margin: 0px 0px 0px 0px;padding: 0px;border:none;width: 487px;overflow: hidden;}
#page_22 #id_2 {border:none;margin: 41px 0px 0px 66px;padding: 0px;border:none;width: 492px;overflow: hidden;}





#page_23 {position:relative; overflow: hidden;margin: 46px 0px 66px 76px;padding: 0px;border: none;width: 548px;}
#page_23 #id_1 {border:none;margin: 0px 0px 0px 0px;padding: 0px;border:none;width: 548px;overflow: hidden;}
#page_23 #id_2 {border:none;margin: 41px 0px 0px 403px;padding: 0px;border:none;width: 145px;overflow: hidden;}





#page_24 {position:relative; overflow: hidden;margin: 46px 0px 66px 66px;padding: 0px;border: none;width: 558px;}
#page_24 #id_1 {border:none;margin: 0px 0px 0px 0px;padding: 0px;border:none;width: 558px;overflow: hidden;}
#page_24 #id_2 {border:none;margin: 37px 0px 0px 66px;padding: 0px;border:none;width: 492px;overflow: hidden;}





#page_25 {position:relative; overflow: hidden;margin: 46px 0px 66px 76px;padding: 0px;border: none;width: 548px;}
#page_25 #id_1 {border:none;margin: 0px 0px 0px 0px;padding: 0px;border:none;width: 548px;overflow: hidden;}
#page_25 #id_2 {border:none;margin: 53px 0px 0px 403px;padding: 0px;border:none;width: 145px;overflow: hidden;}





#page_26 {position:relative; overflow: hidden;margin: 46px 0px 66px 66px;padding: 0px;border: none;width: 558px;}
#page_26 #id_1 {border:none;margin: 0px 0px 0px 0px;padding: 0px;border:none;width: 558px;overflow: hidden;}
#page_26 #id_2 {border:none;margin: 122px 0px 0px 66px;padding: 0px;border:none;width: 492px;overflow: hidden;}





#page_27 {position:relative; overflow: hidden;margin: 46px 0px 66px 71px;padding: 0px;border: none;width: 553px;}
#page_27 #id_1 {border:none;margin: 0px 0px 0px 0px;padding: 0px;border:none;width: 553px;overflow: hidden;}
#page_27 #id_2 {border:none;margin: 144px 0px 0px 408px;padding: 0px;border:none;width: 145px;overflow: hidden;}





#page_28 {position:relative; overflow: hidden;margin: 46px 0px 66px 66px;padding: 0px;border: none;width: 558px;}
#page_28 #id_1 {border:none;margin: 0px 0px 0px 0px;padding: 0px;border:none;width: 558px;overflow: hidden;}
#page_28 #id_2 {border:none;margin: 43px 0px 0px 66px;padding: 0px;border:none;width: 492px;overflow: hidden;}





#page_29 {position:relative; overflow: hidden;margin: 46px 0px 66px 76px;padding: 0px;border: none;width: 548px;}
#page_29 #id_1 {border:none;margin: 0px 0px 0px 0px;padding: 0px;border:none;width: 548px;overflow: hidden;}
#page_29 #id_2 {border:none;margin: 152px 0px 0px 403px;padding: 0px;border:none;width: 145px;overflow: hidden;}





#page_30 {position:relative; overflow: hidden;margin: 46px 0px 66px 66px;padding: 0px;border: none;width: 558px;}
#page_30 #id_1 {border:none;margin: 0px 0px 0px 0px;padding: 0px;border:none;width: 558px;overflow: hidden;}
#page_30 #id_2 {border:none;margin: 46px 0px 0px 66px;padding: 0px;border:none;width: 492px;overflow: hidden;}





#page_31 {position:relative; overflow: hidden;margin: 46px 0px 66px 76px;padding: 0px;border: none;width: 548px;}
#page_31 #id_1 {border:none;margin: 0px 0px 0px 0px;padding: 0px;border:none;width: 548px;overflow: hidden;}
#page_31 #id_2 {border:none;margin: 36px 0px 0px 403px;padding: 0px;border:none;width: 145px;overflow: hidden;}





#page_32 {position:relative; overflow: hidden;margin: 46px 0px 66px 66px;padding: 0px;border: none;width: 558px;}
#page_32 #id_1 {border:none;margin: 0px 0px 0px 0px;padding: 0px;border:none;width: 558px;overflow: hidden;}
#page_32 #id_2 {border:none;margin: 38px 0px 0px 66px;padding: 0px;border:none;width: 492px;overflow: hidden;}





#page_33 {position:relative; overflow: hidden;margin: 46px 0px 66px 76px;padding: 0px;border: none;width: 548px;}
#page_33 #id_1 {border:none;margin: 0px 0px 0px 0px;padding: 0px;border:none;width: 548px;overflow: hidden;}
#page_33 #id_2 {border:none;margin: 262px 0px 0px 403px;padding: 0px;border:none;width: 145px;overflow: hidden;}





#page_34 {position:relative; overflow: hidden;margin: 915px 0px 0px 0px;padding: 0px;border: none;width: 0px;height: 0px;}





#page_35 {position:relative; overflow: hidden;margin: 75px 0px 66px 76px;padding: 0px;border: none;width: 548px;}





#page_36 {position:relative; overflow: hidden;margin: 46px 0px 66px 66px;padding: 0px;border: none;width: 558px;}
#page_36 #id_1 {border:none;margin: 0px 0px 0px 0px;padding: 0px;border:none;width: 558px;overflow: hidden;}
#page_36 #id_2 {border:none;margin: 116px 0px 0px 66px;padding: 0px;border:none;width: 492px;overflow: hidden;}





#page_37 {position:relative; overflow: hidden;margin: 46px 0px 66px 76px;padding: 0px;border: none;width: 548px;}
#page_37 #id_1 {border:none;margin: 0px 0px 0px 0px;padding: 0px;border:none;width: 548px;overflow: hidden;}
#page_37 #id_2 {border:none;margin: 98px 0px 0px 403px;padding: 0px;border:none;width: 145px;overflow: hidden;}





#page_38 {position:relative; overflow: hidden;margin: 46px 0px 66px 66px;padding: 0px;border: none;width: 558px;}
#page_38 #id_1 {border:none;margin: 0px 0px 0px 0px;padding: 0px;border:none;width: 558px;overflow: hidden;}
#page_38 #id_2 {border:none;margin: 53px 0px 0px 66px;padding: 0px;border:none;width: 492px;overflow: hidden;}





#page_39 {position:relative; overflow: hidden;margin: 46px 0px 66px 76px;padding: 0px;border: none;width: 548px;}
#page_39 #id_1 {border:none;margin: 0px 0px 0px 0px;padding: 0px;border:none;width: 548px;overflow: hidden;}
#page_39 #id_2 {border:none;margin: 42px 0px 0px 403px;padding: 0px;border:none;width: 145px;overflow: hidden;}





#page_40 {position:relative; overflow: hidden;margin: 46px 0px 66px 66px;padding: 0px;border: none;width: 558px;}
#page_40 #id_1 {border:none;margin: 0px 0px 0px 0px;padding: 0px;border:none;width: 558px;overflow: hidden;}
#page_40 #id_2 {border:none;margin: 59px 0px 0px 66px;padding: 0px;border:none;width: 492px;overflow: hidden;}





#page_41 {position:relative; overflow: hidden;margin: 46px 0px 66px 76px;padding: 0px;border: none;width: 548px;}
#page_41 #id_1 {border:none;margin: 0px 0px 0px 0px;padding: 0px;border:none;width: 548px;overflow: hidden;}
#page_41 #id_2 {border:none;margin: 49px 0px 0px 403px;padding: 0px;border:none;width: 145px;overflow: hidden;}





#page_42 {position:relative; overflow: hidden;margin: 46px 0px 66px 66px;padding: 0px;border: none;width: 558px;}
#page_42 #id_1 {border:none;margin: 0px 0px 0px 0px;padding: 0px;border:none;width: 558px;overflow: hidden;}
#page_42 #id_2 {border:none;margin: 55px 0px 0px 66px;padding: 0px;border:none;width: 492px;overflow: hidden;}





#page_43 {position:relative; overflow: hidden;margin: 46px 0px 66px 76px;padding: 0px;border: none;width: 548px;}
#page_43 #id_1 {border:none;margin: 0px 0px 0px 0px;padding: 0px;border:none;width: 548px;overflow: hidden;}
#page_43 #id_2 {border:none;margin: 283px 0px 0px 403px;padding: 0px;border:none;width: 145px;overflow: hidden;}





#page_44 {position:relative; overflow: hidden;margin: 46px 0px 66px 66px;padding: 0px;border: none;width: 558px;}
#page_44 #id_1 {border:none;margin: 0px 0px 0px 0px;padding: 0px;border:none;width: 482px;overflow: hidden;}
#page_44 #id_2 {border:none;margin: 32px 0px 0px 66px;padding: 0px;border:none;width: 492px;overflow: hidden;}
#page_44 #id_3 {border:none;margin: 62px 0px 0px 66px;padding: 0px;border:none;width: 492px;overflow: hidden;}





#page_45 {position:relative; overflow: hidden;margin: 46px 0px 66px 76px;padding: 0px;border: none;width: 548px;}
#page_45 #id_1 {border:none;margin: 0px 0px 0px 0px;padding: 0px;border:none;width: 548px;overflow: hidden;}
#page_45 #id_2 {border:none;margin: 119px 0px 0px 403px;padding: 0px;border:none;width: 145px;overflow: hidden;}





#page_46 {position:relative; overflow: hidden;margin: 46px 0px 66px 66px;padding: 0px;border: none;width: 558px;}
#page_46 #id_1 {border:none;margin: 0px 0px 0px 0px;padding: 0px;border:none;width: 482px;overflow: hidden;}
#page_46 #id_2 {border:none;margin: 31px 0px 0px 66px;padding: 0px;border:none;width: 492px;overflow: hidden;}
#page_46 #id_3 {border:none;margin: 84px 0px 0px 66px;padding: 0px;border:none;width: 492px;overflow: hidden;}





#page_47 {position:relative; overflow: hidden;margin: 46px 0px 66px 76px;padding: 0px;border: none;width: 548px;}
#page_47 #id_1 {border:none;margin: 0px 0px 0px 0px;padding: 0px;border:none;width: 548px;overflow: hidden;}
#page_47 #id_2 {border:none;margin: 113px 0px 0px 403px;padding: 0px;border:none;width: 145px;overflow: hidden;}





#page_48 {position:relative; overflow: hidden;margin: 46px 0px 66px 66px;padding: 0px;border: none;width: 558px;}
#page_48 #id_1 {border:none;margin: 0px 0px 0px 0px;padding: 0px;border:none;width: 558px;overflow: hidden;}
#page_48 #id_2 {border:none;margin: 50px 0px 0px 66px;padding: 0px;border:none;width: 492px;overflow: hidden;}





#page_49 {position:relative; overflow: hidden;margin: 46px 0px 66px 76px;padding: 0px;border: none;width: 548px;}
#page_49 #id_1 {border:none;margin: 0px 0px 0px 0px;padding: 0px;border:none;width: 548px;overflow: hidden;}
#page_49 #id_2 {border:none;margin: 35px 0px 0px 403px;padding: 0px;border:none;width: 145px;overflow: hidden;}





#page_50 {position:relative; overflow: hidden;margin: 46px 0px 66px 66px;padding: 0px;border: none;width: 558px;}
#page_50 #id_1 {border:none;margin: 0px 0px 0px 0px;padding: 0px;border:none;width: 558px;overflow: hidden;}
#page_50 #id_2 {border:none;margin: 101px 0px 0px 66px;padding: 0px;border:none;width: 492px;overflow: hidden;}





#page_51 {position:relative; overflow: hidden;margin: 46px 0px 66px 76px;padding: 0px;border: none;width: 548px;}
#page_51 #id_1 {border:none;margin: 0px 0px 0px 0px;padding: 0px;border:none;width: 548px;overflow: hidden;}
#page_51 #id_2 {border:none;margin: 61px 0px 0px 403px;padding: 0px;border:none;width: 145px;overflow: hidden;}





#page_52 {position:relative; overflow: hidden;margin: 46px 0px 66px 66px;padding: 0px;border: none;width: 558px;}
#page_52 #id_1 {border:none;margin: 0px 0px 0px 0px;padding: 0px;border:none;width: 558px;overflow: hidden;}
#page_52 #id_2 {border:none;margin: 125px 0px 0px 66px;padding: 0px;border:none;width: 492px;overflow: hidden;}





#page_53 {position:relative; overflow: hidden;margin: 46px 0px 66px 76px;padding: 0px;border: none;width: 548px;}
#page_53 #id_1 {border:none;margin: 0px 0px 0px 0px;padding: 0px;border:none;width: 548px;overflow: hidden;}
#page_53 #id_2 {border:none;margin: 50px 0px 0px 403px;padding: 0px;border:none;width: 145px;overflow: hidden;}





#page_54 {position:relative; overflow: hidden;margin: 46px 0px 66px 66px;padding: 0px;border: none;width: 558px;}
#page_54 #id_1 {border:none;margin: 0px 0px 0px 0px;padding: 0px;border:none;width: 558px;overflow: hidden;}
#page_54 #id_2 {border:none;margin: 144px 0px 0px 66px;padding: 0px;border:none;width: 492px;overflow: hidden;}





#page_55 {position:relative; overflow: hidden;margin: 46px 0px 66px 76px;padding: 0px;border: none;width: 548px;}
#page_55 #id_1 {border:none;margin: 0px 0px 0px 0px;padding: 0px;border:none;width: 548px;overflow: hidden;}
#page_55 #id_2 {border:none;margin: 130px 0px 0px 403px;padding: 0px;border:none;width: 145px;overflow: hidden;}





#page_56 {position:relative; overflow: hidden;margin: 46px 0px 66px 66px;padding: 0px;border: none;width: 558px;}
#page_56 #id_1 {border:none;margin: 0px 0px 0px 0px;padding: 0px;border:none;width: 558px;overflow: hidden;}
#page_56 #id_2 {border:none;margin: 126px 0px 0px 66px;padding: 0px;border:none;width: 492px;overflow: hidden;}





#page_57 {position:relative; overflow: hidden;margin: 46px 0px 66px 76px;padding: 0px;border: none;width: 548px;}
#page_57 #id_1 {border:none;margin: 0px 0px 0px 0px;padding: 0px;border:none;width: 548px;overflow: hidden;}
#page_57 #id_2 {border:none;margin: 72px 0px 0px 403px;padding: 0px;border:none;width: 145px;overflow: hidden;}





#page_58 {position:relative; overflow: hidden;margin: 46px 0px 66px 66px;padding: 0px;border: none;width: 558px;}
#page_58 #id_1 {border:none;margin: 0px 0px 0px 0px;padding: 0px;border:none;width: 558px;overflow: hidden;}
#page_58 #id_2 {border:none;margin: 134px 0px 0px 66px;padding: 0px;border:none;width: 492px;overflow: hidden;}





#page_59 {position:relative; overflow: hidden;margin: 46px 0px 66px 76px;padding: 0px;border: none;width: 548px;}
#page_59 #id_1 {border:none;margin: 0px 0px 0px 0px;padding: 0px;border:none;width: 548px;overflow: hidden;}
#page_59 #id_2 {border:none;margin: 56px 0px 0px 403px;padding: 0px;border:none;width: 145px;overflow: hidden;}





#page_60 {position:relative; overflow: hidden;margin: 46px 0px 66px 66px;padding: 0px;border: none;width: 558px;}
#page_60 #id_1 {border:none;margin: 0px 0px 0px 0px;padding: 0px;border:none;width: 558px;overflow: hidden;}
#page_60 #id_2 {border:none;margin: 41px 0px 0px 66px;padding: 0px;border:none;width: 492px;overflow: hidden;}

#page_60 #dimg1 {position:absolute;top:596px;left:66px;z-index:-1;width:70px;height:1px;font-size: 1px;line-height:nHeight;}
#page_60 #dimg1 #img1 {width:70px;height:1px;}




#page_61 {position:relative; overflow: hidden;margin: 46px 0px 66px 76px;padding: 0px;border: none;width: 548px;}
#page_61 #id_1 {border:none;margin: 0px 0px 0px 0px;padding: 0px;border:none;width: 548px;overflow: hidden;}
#page_61 #id_2 {border:none;margin: 48px 0px 0px 403px;padding: 0px;border:none;width: 145px;overflow: hidden;}

#page_61 #dimg1 {position:absolute;top:724px;left:0px;z-index:-1;width:415px;height:1px;font-size: 1px;line-height:nHeight;}
#page_61 #dimg1 #img1 {width:415px;height:1px;}




#page_62 {position:relative; overflow: hidden;margin: 46px 0px 66px 66px;padding: 0px;border: none;width: 558px;}
#page_62 #id_1 {border:none;margin: 0px 0px 0px 0px;padding: 0px;border:none;width: 558px;overflow: hidden;}
#page_62 #id_2 {border:none;margin: 1px 0px 0px 66px;padding: 0px;border:none;width: 421px;overflow: hidden;}
#page_62 #id_2 #id_2_1 {float:left;border:none;margin: 0px 0px 0px 0px;padding: 0px;border:none;width: 202px;overflow: hidden;}
#page_62 #id_2 #id_2_2 {float:left;border:none;margin: 0px 0px 0px 13px;padding: 0px;border:none;width: 206px;overflow: hidden;}
#page_62 #id_3 {border:none;margin: 18px 0px 0px 269px;padding: 0px;border:none;width: 289px;overflow: hidden;}
#page_62 #id_4 {border:none;margin: 1px 0px 0px 66px;padding: 0px;border:none;width: 421px;overflow: hidden;}
#page_62 #id_4 #id_4_1 {float:left;border:none;margin: 0px 0px 0px 0px;padding: 0px;border:none;width: 202px;overflow: hidden;}
#page_62 #id_4 #id_4_2 {float:left;border:none;margin: 0px 0px 0px 13px;padding: 0px;border:none;width: 206px;overflow: hidden;}
#page_62 #id_5 {border:none;margin: 16px 0px 0px 66px;padding: 0px;border:none;width: 492px;overflow: hidden;}
#page_62 #id_6 {border:none;margin: 48px 0px 0px 66px;padding: 0px;border:none;width: 492px;overflow: hidden;}

#page_62 #dimg1 {position:absolute;top:688px;left:66px;z-index:-1;width:416px;height:1px;font-size: 1px;line-height:nHeight;}
#page_62 #dimg1 #img1 {width:416px;height:1px;}




#page_63 {position:relative; overflow: hidden;margin: 46px 0px 66px 76px;padding: 0px;border: none;width: 548px;}
#page_63 #id_1 {border:none;margin: 0px 0px 0px 0px;padding: 0px;border:none;width: 548px;overflow: hidden;}
#page_63 #id_2 {border:none;margin: 560px 0px 0px 403px;padding: 0px;border:none;width: 145px;overflow: hidden;}

#page_63 #dimg1 {position:absolute;top:204px;left:0px;z-index:-1;width:69px;height:1px;font-size: 1px;line-height:nHeight;}
#page_63 #dimg1 #img1 {width:69px;height:1px;}




#page_64 {position:relative; overflow: hidden;margin: 46px 0px 66px 66px;padding: 0px;border: none;width: 558px;}
#page_64 #id_1 {border:none;margin: 0px 0px 0px 0px;padding: 0px;border:none;width: 482px;overflow: hidden;}
#page_64 #id_2 {border:none;margin: 31px 0px 0px 66px;padding: 0px;border:none;width: 492px;overflow: hidden;}
#page_64 #id_3 {border:none;margin: 380px 0px 0px 66px;padding: 0px;border:none;width: 492px;overflow: hidden;}

#page_64 #dimg1 {position:absolute;top:384px;left:66px;z-index:-1;width:70px;height:1px;font-size: 1px;line-height:nHeight;}
#page_64 #dimg1 #img1 {width:70px;height:1px;}



#page_64 #tx1 {position:absolute;top:226px;left:281px;width:202px;height:144px;}

#page_65 {position:relative; overflow: hidden;margin: 46px 0px 66px 76px;padding: 0px;border: none;width: 548px;}
#page_65 #id_1 {border:none;margin: 0px 0px 0px 0px;padding: 0px;border:none;width: 548px;overflow: hidden;}
#page_65 #id_2 {border:none;margin: 37px 0px 0px 403px;padding: 0px;border:none;width: 145px;overflow: hidden;}

#page_65 #dimg1 {position:absolute;top:727px;left:0px;z-index:-1;width:69px;height:1px;font-size: 1px;line-height:nHeight;}
#page_65 #dimg1 #img1 {width:69px;height:1px;}




#page_66 {position:relative; overflow: hidden;margin: 46px 0px 66px 66px;padding: 0px;border: none;width: 558px;}
#page_66 #id_1 {border:none;margin: 0px 0px 0px 0px;padding: 0px;border:none;width: 558px;overflow: hidden;}
#page_66 #id_2 {border:none;margin: 48px 0px 0px 66px;padding: 0px;border:none;width: 492px;overflow: hidden;}

#page_66 #dimg1 {position:absolute;top:565px;left:66px;z-index:-1;width:416px;height:159px;}
#page_66 #dimg1 #img1 {width:416px;height:159px;}




#page_67 {position:relative; overflow: hidden;margin: 46px 0px 66px 76px;padding: 0px;border: none;width: 548px;}
#page_67 #id_1 {border:none;margin: 0px 0px 0px 0px;padding: 0px;border:none;width: 548px;overflow: hidden;}
#page_67 #id_2 {border:none;margin: 40px 0px 0px 403px;padding: 0px;border:none;width: 145px;overflow: hidden;}





#page_68 {position:relative; overflow: hidden;margin: 46px 0px 66px 66px;padding: 0px;border: none;width: 558px;}
#page_68 #id_1 {border:none;margin: 0px 0px 0px 0px;padding: 0px;border:none;width: 558px;overflow: hidden;}
#page_68 #id_2 {border:none;margin: 40px 0px 0px 66px;padding: 0px;border:none;width: 492px;overflow: hidden;}





#page_69 {position:relative; overflow: hidden;margin: 46px 0px 66px 76px;padding: 0px;border: none;width: 548px;}
#page_69 #id_1 {border:none;margin: 0px 0px 0px 0px;padding: 0px;border:none;width: 548px;overflow: hidden;}
#page_69 #id_2 {border:none;margin: 48px 0px 0px 403px;padding: 0px;border:none;width: 145px;overflow: hidden;}

#page_69 #dimg1 {position:absolute;top:712px;left:0px;z-index:-1;width:415px;height:1px;font-size: 1px;line-height:nHeight;}
#page_69 #dimg1 #img1 {width:415px;height:1px;}




#page_70 {position:relative; overflow: hidden;margin: 46px 0px 66px 66px;padding: 0px;border: none;width: 558px;}
#page_70 #id_1 {border:none;margin: 0px 0px 0px 0px;padding: 0px;border:none;width: 558px;overflow: hidden;}
#page_70 #id_2 {border:none;margin: 669px 0px 0px 66px;padding: 0px;border:none;width: 492px;overflow: hidden;}

#page_70 #dimg1 {position:absolute;top:96px;left:66px;z-index:-1;width:70px;height:1px;font-size: 1px;line-height:nHeight;}
#page_70 #dimg1 #img1 {width:70px;height:1px;}




#page_71 {position:relative; overflow: hidden;margin: 75px 0px 66px 0px;padding: 0px;border: none;width: 624px;}





#page_72 {position:relative; overflow: hidden;margin: 46px 0px 66px 66px;padding: 0px;border: none;width: 558px;}
#page_72 #id_1 {border:none;margin: 0px 0px 0px 0px;padding: 0px;border:none;width: 558px;overflow: hidden;}
#page_72 #id_2 {border:none;margin: 71px 0px 0px 66px;padding: 0px;border:none;width: 492px;overflow: hidden;}





#page_73 {position:relative; overflow: hidden;margin: 46px 0px 66px 76px;padding: 0px;border: none;width: 548px;}
#page_73 #id_1 {border:none;margin: 0px 0px 0px 0px;padding: 0px;border:none;width: 487px;overflow: hidden;}
#page_73 #id_2 {border:none;margin: 330px 0px 0px 403px;padding: 0px;border:none;width: 145px;overflow: hidden;}





#page_74 {position:relative; overflow: hidden;margin: 915px 0px 0px 0px;padding: 0px;border: none;width: 0px;height: 0px;}





#page_75 {position:relative; overflow: hidden;margin: 75px 0px 66px 76px;padding: 0px;border: none;width: 548px;}





#page_76 {position:relative; overflow: hidden;margin: 46px 0px 66px 66px;padding: 0px;border: none;width: 558px;}
#page_76 #id_1 {border:none;margin: 0px 0px 0px 0px;padding: 0px;border:none;width: 558px;overflow: hidden;}
#page_76 #id_2 {border:none;margin: 38px 0px 0px 66px;padding: 0px;border:none;width: 492px;overflow: hidden;}





#page_77 {position:relative; overflow: hidden;margin: 46px 0px 66px 76px;padding: 0px;border: none;width: 548px;}
#page_77 #id_1 {border:none;margin: 0px 0px 0px 0px;padding: 0px;border:none;width: 548px;overflow: hidden;}
#page_77 #id_2 {border:none;margin: 40px 0px 0px 403px;padding: 0px;border:none;width: 145px;overflow: hidden;}





#page_78 {position:relative; overflow: hidden;margin: 46px 0px 66px 66px;padding: 0px;border: none;width: 558px;}
#page_78 #id_1 {border:none;margin: 0px 0px 0px 0px;padding: 0px;border:none;width: 487px;overflow: hidden;}
#page_78 #id_2 {border:none;margin: 44px 0px 0px 66px;padding: 0px;border:none;width: 492px;overflow: hidden;}

#page_78 #dimg1 {position:absolute;top:700px;left:66px;z-index:-1;width:416px;height:1px;font-size: 1px;line-height:nHeight;}
#page_78 #dimg1 #img1 {width:416px;height:1px;}




#page_79 {position:relative; overflow: hidden;margin: 46px 0px 66px 76px;padding: 0px;border: none;width: 548px;}
#page_79 #id_1 {border:none;margin: 0px 0px 0px 0px;padding: 0px;border:none;width: 548px;overflow: hidden;}
#page_79 #id_2 {border:none;margin: 32px 0px 0px 403px;padding: 0px;border:none;width: 145px;overflow: hidden;}





#page_80 {position:relative; overflow: hidden;margin: 46px 0px 66px 66px;padding: 0px;border: none;width: 558px;}
#page_80 #id_1 {border:none;margin: 0px 0px 0px 0px;padding: 0px;border:none;width: 558px;overflow: hidden;}
#page_80 #id_2 {border:none;margin: 46px 0px 0px 66px;padding: 0px;border:none;width: 492px;overflow: hidden;}

#page_80 #dimg1 {position:absolute;top:712px;left:66px;z-index:-1;width:416px;height:1px;font-size: 1px;line-height:nHeight;}
#page_80 #dimg1 #img1 {width:416px;height:1px;}




#page_81 {position:relative; overflow: hidden;margin: 46px 0px 66px 76px;padding: 0px;border: none;width: 548px;}
#page_81 #id_1 {border:none;margin: 0px 0px 0px 0px;padding: 0px;border:none;width: 548px;overflow: hidden;}
#page_81 #id_2 {border:none;margin: 50px 0px 0px 403px;padding: 0px;border:none;width: 145px;overflow: hidden;}





#page_82 {position:relative; overflow: hidden;margin: 46px 0px 66px 66px;padding: 0px;border: none;width: 558px;}
#page_82 #id_1 {border:none;margin: 0px 0px 0px 0px;padding: 0px;border:none;width: 558px;overflow: hidden;}
#page_82 #id_2 {border:none;margin: 48px 0px 0px 66px;padding: 0px;border:none;width: 492px;overflow: hidden;}

#page_82 #dimg1 {position:absolute;top:724px;left:66px;z-index:-1;width:416px;height:1px;font-size: 1px;line-height:nHeight;}
#page_82 #dimg1 #img1 {width:416px;height:1px;}




#page_83 {position:relative; overflow: hidden;margin: 46px 0px 66px 76px;padding: 0px;border: none;width: 548px;}
#page_83 #id_1 {border:none;margin: 0px 0px 0px 0px;padding: 0px;border:none;width: 548px;overflow: hidden;}
#page_83 #id_2 {border:none;margin: 49px 0px 0px 403px;padding: 0px;border:none;width: 145px;overflow: hidden;}





#page_84 {position:relative; overflow: hidden;margin: 46px 0px 66px 66px;padding: 0px;border: none;width: 558px;}
#page_84 #id_1 {border:none;margin: 0px 0px 0px 0px;padding: 0px;border:none;width: 558px;overflow: hidden;}
#page_84 #id_2 {border:none;margin: 112px 0px 0px 66px;padding: 0px;border:none;width: 492px;overflow: hidden;}





#page_85 {position:relative; overflow: hidden;margin: 46px 0px 66px 76px;padding: 0px;border: none;width: 548px;}
#page_85 #id_1 {border:none;margin: 0px 0px 0px 0px;padding: 0px;border:none;width: 548px;overflow: hidden;}
#page_85 #id_2 {border:none;margin: 61px 0px 0px 403px;padding: 0px;border:none;width: 145px;overflow: hidden;}





#page_86 {position:relative; overflow: hidden;margin: 46px 0px 66px 66px;padding: 0px;border: none;width: 558px;}
#page_86 #id_1 {border:none;margin: 0px 0px 0px 0px;padding: 0px;border:none;width: 558px;overflow: hidden;}
#page_86 #id_2 {border:none;margin: 48px 0px 0px 66px;padding: 0px;border:none;width: 492px;overflow: hidden;}

#page_86 #dimg1 {position:absolute;top:712px;left:66px;z-index:-1;width:416px;height:1px;font-size: 1px;line-height:nHeight;}
#page_86 #dimg1 #img1 {width:416px;height:1px;}




#page_87 {position:relative; overflow: hidden;margin: 46px 0px 66px 76px;padding: 0px;border: none;width: 548px;}
#page_87 #id_1 {border:none;margin: 0px 0px 0px 0px;padding: 0px;border:none;width: 548px;overflow: hidden;}
#page_87 #id_2 {border:none;margin: 41px 0px 0px 403px;padding: 0px;border:none;width: 145px;overflow: hidden;}





#page_88 {position:relative; overflow: hidden;margin: 46px 0px 66px 66px;padding: 0px;border: none;width: 558px;}
#page_88 #id_1 {border:none;margin: 0px 0px 0px 0px;padding: 0px;border:none;width: 558px;overflow: hidden;}
#page_88 #id_2 {border:none;margin: 51px 0px 0px 66px;padding: 0px;border:none;width: 492px;overflow: hidden;}





#page_89 {position:relative; overflow: hidden;margin: 46px 0px 66px 76px;padding: 0px;border: none;width: 548px;}
#page_89 #id_1 {border:none;margin: 0px 0px 0px 0px;padding: 0px;border:none;width: 548px;overflow: hidden;}
#page_89 #id_2 {border:none;margin: 94px 0px 0px 403px;padding: 0px;border:none;width: 145px;overflow: hidden;}





#page_90 {position:relative; overflow: hidden;margin: 46px 0px 66px 66px;padding: 0px;border: none;width: 558px;}
#page_90 #id_1 {border:none;margin: 0px 0px 0px 0px;padding: 0px;border:none;width: 558px;overflow: hidden;}
#page_90 #id_2 {border:none;margin: 46px 0px 0px 66px;padding: 0px;border:none;width: 492px;overflow: hidden;}





#page_91 {position:relative; overflow: hidden;margin: 46px 0px 66px 76px;padding: 0px;border: none;width: 548px;}
#page_91 #id_1 {border:none;margin: 0px 0px 0px 0px;padding: 0px;border:none;width: 487px;overflow: hidden;}
#page_91 #id_2 {border:none;margin: 637px 0px 0px 403px;padding: 0px;border:none;width: 145px;overflow: hidden;}





#page_92 {position:relative; overflow: hidden;margin: 915px 0px 0px 0px;padding: 0px;border: none;width: 0px;height: 0px;}





#page_93 {position:relative; overflow: hidden;margin: 75px 0px 66px 0px;padding: 0px;border: none;width: 624px;}

#page_93 #dimg1 {position:absolute;top:567px;left:77px;z-index:-1;width:413px;height:84px;}
#page_93 #dimg1 #img1 {width:413px;height:84px;}




#page_94 {position:relative; overflow: hidden;margin: 46px 0px 66px 66px;padding: 0px;border: none;width: 558px;}
#page_94 #id_1 {border:none;margin: 0px 0px 0px 0px;padding: 0px;border:none;width: 558px;overflow: hidden;}
#page_94 #id_2 {border:none;margin: 43px 0px 0px 66px;padding: 0px;border:none;width: 492px;overflow: hidden;}

#page_94 #dimg1 {position:absolute;top:393px;left:68px;z-index:-1;width:413px;height:102px;}
#page_94 #dimg1 #img1 {width:413px;height:102px;}




#page_95 {position:relative; overflow: hidden;margin: 46px 0px 66px 76px;padding: 0px;border: none;width: 548px;}
#page_95 #id_1 {border:none;margin: 0px 0px 0px 0px;padding: 0px;border:none;width: 548px;overflow: hidden;}
#page_95 #id_2 {border:none;margin: 47px 0px 0px 403px;padding: 0px;border:none;width: 145px;overflow: hidden;}





#page_96 {position:relative; overflow: hidden;margin: 46px 0px 66px 66px;padding: 0px;border: none;width: 558px;}
#page_96 #id_1 {border:none;margin: 0px 0px 0px 0px;padding: 0px;border:none;width: 558px;overflow: hidden;}
#page_96 #id_2 {border:none;margin: 164px 0px 0px 66px;padding: 0px;border:none;width: 492px;overflow: hidden;}

#page_96 #dimg1 {position:absolute;top:182px;left:68px;z-index:-1;width:413px;height:120px;}
#page_96 #dimg1 #img1 {width:413px;height:120px;}




#page_97 {position:relative; overflow: hidden;margin: 75px 0px 66px 76px;padding: 0px;border: none;width: 548px;}

#page_97 #dimg1 {position:absolute;top:270px;left:1px;z-index:-1;width:413px;height:48px;}
#page_97 #dimg1 #img1 {width:413px;height:48px;}




#page_98 {position:relative; overflow: hidden;margin: 46px 0px 66px 66px;padding: 0px;border: none;width: 558px;}
#page_98 #id_1 {border:none;margin: 0px 0px 0px 0px;padding: 0px;border:none;width: 558px;overflow: hidden;}
#page_98 #id_2 {border:none;margin: 78px 0px 0px 66px;padding: 0px;border:none;width: 492px;overflow: hidden;}





#page_99 {position:relative; overflow: hidden;margin: 46px 0px 66px 76px;padding: 0px;border: none;width: 548px;}
#page_99 #id_1 {border:none;margin: 0px 0px 0px 0px;padding: 0px;border:none;width: 548px;overflow: hidden;}
#page_99 #id_2 {border:none;margin: 53px 0px 0px 403px;padding: 0px;border:none;width: 145px;overflow: hidden;}

#page_99 #dimg1 {position:absolute;top:678px;left:1px;z-index:-1;width:413px;height:60px;}
#page_99 #dimg1 #img1 {width:413px;height:60px;}




#page_100 {position:relative; overflow: hidden;margin: 46px 0px 66px 66px;padding: 0px;border: none;width: 558px;}
#page_100 #id_1 {border:none;margin: 0px 0px 0px 0px;padding: 0px;border:none;width: 558px;overflow: hidden;}
#page_100 #id_2 {border:none;margin: 47px 0px 0px 66px;padding: 0px;border:none;width: 492px;overflow: hidden;}

#page_100 #dimg1 {position:absolute;top:46px;left:68px;z-index:-1;width:413px;height:623px;}
#page_100 #dimg1 #img1 {width:413px;height:623px;}




#page_101 {position:relative; overflow: hidden;margin: 46px 0px 66px 76px;padding: 0px;border: none;width: 548px;}
#page_101 #id_1 {border:none;margin: 0px 0px 0px 0px;padding: 0px;border:none;width: 548px;overflow: hidden;}
#page_101 #id_2 {border:none;margin: 54px 0px 0px 397px;padding: 0px;border:none;width: 151px;overflow: hidden;}





#page_102 {position:relative; overflow: hidden;margin: 46px 0px 66px 66px;padding: 0px;border: none;width: 558px;}
#page_102 #id_1 {border:none;margin: 0px 0px 0px 0px;padding: 0px;border:none;width: 558px;overflow: hidden;}
#page_102 #id_2 {border:none;margin: 45px 0px 0px 66px;padding: 0px;border:none;width: 492px;overflow: hidden;}





#page_103 {position:relative; overflow: hidden;margin: 46px 0px 66px 76px;padding: 0px;border: none;width: 548px;}
#page_103 #id_1 {border:none;margin: 0px 0px 0px 0px;padding: 0px;border:none;width: 548px;overflow: hidden;}
#page_103 #id_2 {border:none;margin: 48px 0px 0px 397px;padding: 0px;border:none;width: 151px;overflow: hidden;}

#page_103 #dimg1 {position:absolute;top:688px;left:0px;z-index:-1;width:415px;height:1px;font-size: 1px;line-height:nHeight;}
#page_103 #dimg1 #img1 {width:415px;height:1px;}




#page_104 {position:relative; overflow: hidden;margin: 46px 0px 66px 66px;padding: 0px;border: none;width: 558px;}
#page_104 #id_1 {border:none;margin: 0px 0px 0px 0px;padding: 0px;border:none;width: 558px;overflow: hidden;}
#page_104 #id_2 {border:none;margin: 47px 0px 0px 66px;padding: 0px;border:none;width: 492px;overflow: hidden;}

#page_104 #dimg1 {position:absolute;top:481px;left:68px;z-index:-1;width:413px;height:263px;}
#page_104 #dimg1 #img1 {width:413px;height:263px;}




#page_105 {position:relative; overflow: hidden;margin: 46px 0px 66px 76px;padding: 0px;border: none;width: 548px;}
#page_105 #id_1 {border:none;margin: 0px 0px 0px 0px;padding: 0px;border:none;width: 487px;overflow: hidden;}
#page_105 #id_2 {border:none;margin: 37px 0px 0px 397px;padding: 0px;border:none;width: 151px;overflow: hidden;}

#page_105 #dimg1 {position:absolute;top:38px;left:1px;z-index:-1;width:413px;height:246px;}
#page_105 #dimg1 #img1 {width:413px;height:246px;}




#page_106 {position:relative; overflow: hidden;margin: 46px 0px 66px 66px;padding: 0px;border: none;width: 558px;}
#page_106 #id_1 {border:none;margin: 0px 0px 0px 0px;padding: 0px;border:none;width: 488px;overflow: hidden;}
#page_106 #id_2 {border:none;margin: 46px 0px 0px 66px;padding: 0px;border:none;width: 492px;overflow: hidden;}

#page_106 #dimg1 {position:absolute;top:712px;left:66px;z-index:-1;width:416px;height:1px;font-size: 1px;line-height:nHeight;}
#page_106 #dimg1 #img1 {width:416px;height:1px;}




#page_107 {position:relative; overflow: hidden;margin: 46px 0px 66px 76px;padding: 0px;border: none;width: 548px;}
#page_107 #id_1 {border:none;margin: 0px 0px 0px 0px;padding: 0px;border:none;width: 487px;overflow: hidden;}
#page_107 #id_2 {border:none;margin: 38px 0px 0px 397px;padding: 0px;border:none;width: 151px;overflow: hidden;}

#page_107 #dimg1 {position:absolute;top:633px;left:1px;z-index:-1;width:413px;height:48px;}
#page_107 #dimg1 #img1 {width:413px;height:48px;}




#page_108 {position:relative; overflow: hidden;margin: 46px 0px 66px 66px;padding: 0px;border: none;width: 558px;}
#page_108 #id_1 {border:none;margin: 0px 0px 0px 0px;padding: 0px;border:none;width: 558px;overflow: hidden;}
#page_108 #id_2 {border:none;margin: 222px 0px 0px 66px;padding: 0px;border:none;width: 492px;overflow: hidden;}

#page_108 #dimg1 {position:absolute;top:322px;left:68px;z-index:-1;width:413px;height:30px;}
#page_108 #dimg1 #img1 {width:413px;height:30px;}




#page_109 {position:relative; overflow: hidden;margin: 46px 0px 66px 76px;padding: 0px;border: none;width: 548px;}
#page_109 #id_1 {border:none;margin: 0px 0px 0px 0px;padding: 0px;border:none;width: 548px;overflow: hidden;}
#page_109 #id_2 {border:none;margin: 203px 0px 0px 397px;padding: 0px;border:none;width: 151px;overflow: hidden;}

#page_109 #dimg1 {position:absolute;top:107px;left:1px;z-index:-1;width:413px;height:48px;}
#page_109 #dimg1 #img1 {width:413px;height:48px;}




#page_110 {position:relative; overflow: hidden;margin: 915px 0px 0px 0px;padding: 0px;border: none;width: 0px;height: 0px;}





#page_111 {position:relative; overflow: hidden;margin: 75px 0px 66px 76px;padding: 0px;border: none;width: 548px;}





#page_112 {position:relative; overflow: hidden;margin: 46px 0px 66px 66px;padding: 0px;border: none;width: 558px;}
#page_112 #id_1 {border:none;margin: 0px 0px 0px 0px;padding: 0px;border:none;width: 558px;overflow: hidden;}
#page_112 #id_2 {border:none;margin: 48px 0px 0px 66px;padding: 0px;border:none;width: 492px;overflow: hidden;}

#page_112 #dimg1 {position:absolute;top:688px;left:66px;z-index:-1;width:416px;height:1px;font-size: 1px;line-height:nHeight;}
#page_112 #dimg1 #img1 {width:416px;height:1px;}




#page_113 {position:relative; overflow: hidden;margin: 46px 0px 66px 76px;padding: 0px;border: none;width: 548px;}
#page_113 #id_1 {border:none;margin: 0px 0px 0px 0px;padding: 0px;border:none;width: 548px;overflow: hidden;}
#page_113 #id_2 {border:none;margin: 63px 0px 0px 397px;padding: 0px;border:none;width: 151px;overflow: hidden;}

#page_113 #dimg1 {position:absolute;top:104px;left:1px;z-index:-1;width:413px;height:630px;}
#page_113 #dimg1 #img1 {width:413px;height:630px;}




#page_114 {position:relative; overflow: hidden;margin: 46px 0px 66px 66px;padding: 0px;border: none;width: 558px;}
#page_114 #id_1 {border:none;margin: 0px 0px 0px 0px;padding: 0px;border:none;width: 558px;overflow: hidden;}
#page_114 #id_2 {border:none;margin: 86px 0px 0px 66px;padding: 0px;border:none;width: 492px;overflow: hidden;}





#page_115 {position:relative; overflow: hidden;margin: 46px 0px 66px 76px;padding: 0px;border: none;width: 548px;}
#page_115 #id_1 {border:none;margin: 0px 0px 0px 0px;padding: 0px;border:none;width: 548px;overflow: hidden;}
#page_115 #id_2 {border:none;margin: 183px 0px 0px 397px;padding: 0px;border:none;width: 151px;overflow: hidden;}





#page_116 {position:relative; overflow: hidden;margin: 46px 0px 66px 66px;padding: 0px;border: none;width: 558px;}
#page_116 #id_1 {border:none;margin: 0px 0px 0px 0px;padding: 0px;border:none;width: 558px;overflow: hidden;}
#page_116 #id_2 {border:none;margin: 33px 0px 0px 66px;padding: 0px;border:none;width: 492px;overflow: hidden;}





#page_117 {position:relative; overflow: hidden;margin: 46px 0px 66px 76px;padding: 0px;border: none;width: 548px;}
#page_117 #id_1 {border:none;margin: 0px 0px 0px 0px;padding: 0px;border:none;width: 548px;overflow: hidden;}
#page_117 #id_2 {border:none;margin: 65px 0px 0px 397px;padding: 0px;border:none;width: 151px;overflow: hidden;}

#page_117 #dimg1 {position:absolute;top:75px;left:1px;z-index:-1;width:413px;height:84px;}
#page_117 #dimg1 #img1 {width:413px;height:84px;}




#page_118 {position:relative; overflow: hidden;margin: 46px 0px 66px 66px;padding: 0px;border: none;width: 558px;}
#page_118 #id_1 {border:none;margin: 0px 0px 0px 0px;padding: 0px;border:none;width: 558px;overflow: hidden;}
#page_118 #id_2 {border:none;margin: 50px 0px 0px 66px;padding: 0px;border:none;width: 492px;overflow: hidden;}





#page_119 {position:relative; overflow: hidden;margin: 46px 0px 66px 76px;padding: 0px;border: none;width: 548px;}
#page_119 #id_1 {border:none;margin: 0px 0px 0px 0px;padding: 0px;border:none;width: 548px;overflow: hidden;}
#page_119 #id_2 {border:none;margin: 44px 0px 0px 397px;padding: 0px;border:none;width: 151px;overflow: hidden;}

#page_119 #dimg1 {position:absolute;top:554px;left:1px;z-index:-1;width:413px;height:121px;}
#page_119 #dimg1 #img1 {width:413px;height:121px;}




#page_120 {position:relative; overflow: hidden;margin: 46px 0px 66px 66px;padding: 0px;border: none;width: 558px;}
#page_120 #id_1 {border:none;margin: 0px 0px 0px 0px;padding: 0px;border:none;width: 558px;overflow: hidden;}
#page_120 #id_2 {border:none;margin: 45px 0px 0px 66px;padding: 0px;border:none;width: 492px;overflow: hidden;}

#page_120 #dimg1 {position:absolute;top:605px;left:68px;z-index:-1;width:413px;height:66px;}
#page_120 #dimg1 #img1 {width:413px;height:66px;}




#page_121 {position:relative; overflow: hidden;margin: 46px 0px 66px 76px;padding: 0px;border: none;width: 548px;}
#page_121 #id_1 {border:none;margin: 0px 0px 0px 0px;padding: 0px;border:none;width: 548px;overflow: hidden;}
#page_121 #id_2 {border:none;margin: 78px 0px 0px 397px;padding: 0px;border:none;width: 151px;overflow: hidden;}

#page_121 #dimg1 {position:absolute;top:304px;left:1px;z-index:-1;width:413px;height:121px;}
#page_121 #dimg1 #img1 {width:413px;height:121px;}




#page_122 {position:relative; overflow: hidden;margin: 915px 0px 0px 0px;padding: 0px;border: none;width: 0px;height: 0px;}





#page_123 {position:relative; overflow: hidden;margin: 75px 0px 66px 76px;padding: 0px;border: none;width: 548px;}





#page_124 {position:relative; overflow: hidden;margin: 46px 0px 66px 66px;padding: 0px;border: none;width: 558px;}
#page_124 #id_1 {border:none;margin: 0px 0px 0px 0px;padding: 0px;border:none;width: 558px;overflow: hidden;}
#page_124 #id_2 {border:none;margin: 48px 0px 0px 66px;padding: 0px;border:none;width: 492px;overflow: hidden;}

#page_124 #dimg1 {position:absolute;top:700px;left:66px;z-index:-1;width:416px;height:1px;font-size: 1px;line-height:nHeight;}
#page_124 #dimg1 #img1 {width:416px;height:1px;}




#page_125 {position:relative; overflow: hidden;margin: 46px 0px 66px 76px;padding: 0px;border: none;width: 548px;}
#page_125 #id_1 {border:none;margin: 0px 0px 0px 0px;padding: 0px;border:none;width: 548px;overflow: hidden;}
#page_125 #id_2 {border:none;margin: 147px 0px 0px 397px;padding: 0px;border:none;width: 151px;overflow: hidden;}





#page_126 {position:relative; overflow: hidden;margin: 46px 0px 66px 66px;padding: 0px;border: none;width: 558px;}
#page_126 #id_1 {border:none;margin: 0px 0px 0px 0px;padding: 0px;border:none;width: 558px;overflow: hidden;}
#page_126 #id_2 {border:none;margin: 44px 0px 0px 66px;padding: 0px;border:none;width: 492px;overflow: hidden;}

#page_126 #dimg1 {position:absolute;top:700px;left:66px;z-index:-1;width:416px;height:1px;font-size: 1px;line-height:nHeight;}
#page_126 #dimg1 #img1 {width:416px;height:1px;}




#page_127 {position:relative; overflow: hidden;margin: 46px 0px 66px 76px;padding: 0px;border: none;width: 548px;}
#page_127 #id_1 {border:none;margin: 0px 0px 0px 0px;padding: 0px;border:none;width: 548px;overflow: hidden;}
#page_127 #id_2 {border:none;margin: 227px 0px 0px 397px;padding: 0px;border:none;width: 151px;overflow: hidden;}





#page_128 {position:relative; overflow: hidden;margin: 46px 0px 66px 66px;padding: 0px;border: none;width: 558px;}
#page_128 #id_1 {border:none;margin: 0px 0px 0px 0px;padding: 0px;border:none;width: 482px;overflow: hidden;}
#page_128 #id_2 {border:none;margin: 89px 0px 0px 66px;padding: 0px;border:none;width: 492px;overflow: hidden;}
#page_128 #id_3 {border:none;margin: 354px 0px 0px 66px;padding: 0px;border:none;width: 492px;overflow: hidden;}

#page_128 #dimg1 {position:absolute;top:46px;left:65px;z-index:-1;width:412px;height:656px;}
#page_128 #dimg1 #img1 {width:412px;height:656px;}




#page_129 {position:relative; overflow: hidden;margin: 46px 0px 66px 76px;padding: 0px;border: none;width: 548px;}
#page_129 #id_1 {border:none;margin: 0px 0px 0px 0px;padding: 0px;border:none;width: 487px;overflow: hidden;}
#page_129 #id_2 {border:none;margin: 46px 0px 0px 397px;padding: 0px;border:none;width: 151px;overflow: hidden;}

#page_129 #dimg1 {position:absolute;top:712px;left:0px;z-index:-1;width:415px;height:1px;font-size: 1px;line-height:nHeight;}
#page_129 #dimg1 #img1 {width:415px;height:1px;}




#page_130 {position:relative; overflow: hidden;margin: 46px 0px 66px 66px;padding: 0px;border: none;width: 558px;}
#page_130 #id_1 {border:none;margin: 0px 0px 0px 0px;padding: 0px;border:none;width: 558px;overflow: hidden;}
#page_130 #id_2 {border:none;margin: 47px 0px 0px 66px;padding: 0px;border:none;width: 492px;overflow: hidden;}

#page_130 #dimg1 {position:absolute;top:676px;left:66px;z-index:-1;width:416px;height:1px;font-size: 1px;line-height:nHeight;}
#page_130 #dimg1 #img1 {width:416px;height:1px;}




#page_131 {position:relative; overflow: hidden;margin: 46px 0px 66px 76px;padding: 0px;border: none;width: 548px;}
#page_131 #id_1 {border:none;margin: 0px 0px 0px 0px;padding: 0px;border:none;width: 548px;overflow: hidden;}
#page_131 #id_2 {border:none;margin: 48px 0px 0px 397px;padding: 0px;border:none;width: 151px;overflow: hidden;}

#page_131 #dimg1 {position:absolute;top:724px;left:0px;z-index:-1;width:415px;height:1px;font-size: 1px;line-height:nHeight;}
#page_131 #dimg1 #img1 {width:415px;height:1px;}




#page_132 {position:relative; overflow: hidden;margin: 46px 0px 66px 66px;padding: 0px;border: none;width: 558px;}
#page_132 #id_1 {border:none;margin: 0px 0px 0px 0px;padding: 0px;border:none;width: 558px;overflow: hidden;}
#page_132 #id_2 {border:none;margin: 48px 0px 0px 66px;padding: 0px;border:none;width: 492px;overflow: hidden;}

#page_132 #dimg1 {position:absolute;top:724px;left:66px;z-index:-1;width:416px;height:1px;font-size: 1px;line-height:nHeight;}
#page_132 #dimg1 #img1 {width:416px;height:1px;}




#page_133 {position:relative; overflow: hidden;margin: 46px 0px 66px 76px;padding: 0px;border: none;width: 548px;}
#page_133 #id_1 {border:none;margin: 0px 0px 0px 0px;padding: 0px;border:none;width: 548px;overflow: hidden;}
#page_133 #id_2 {border:none;margin: 48px 0px 0px 397px;padding: 0px;border:none;width: 151px;overflow: hidden;}

#page_133 #dimg1 {position:absolute;top:712px;left:0px;z-index:-1;width:415px;height:1px;font-size: 1px;line-height:nHeight;}
#page_133 #dimg1 #img1 {width:415px;height:1px;}




#page_134 {position:relative; overflow: hidden;margin: 46px 0px 66px 66px;padding: 0px;border: none;width: 558px;}
#page_134 #id_1 {border:none;margin: 0px 0px 0px 0px;padding: 0px;border:none;width: 558px;overflow: hidden;}
#page_134 #id_2 {border:none;margin: 50px 0px 0px 66px;padding: 0px;border:none;width: 492px;overflow: hidden;}





#page_135 {position:relative; overflow: hidden;margin: 46px 0px 66px 76px;padding: 0px;border: none;width: 548px;}
#page_135 #id_1 {border:none;margin: 0px 0px 0px 0px;padding: 0px;border:none;width: 548px;overflow: hidden;}
#page_135 #id_2 {border:none;margin: 50px 0px 0px 397px;padding: 0px;border:none;width: 151px;overflow: hidden;}





#page_136 {position:relative; overflow: hidden;margin: 46px 0px 66px 66px;padding: 0px;border: none;width: 558px;}
#page_136 #id_1 {border:none;margin: 0px 0px 0px 0px;padding: 0px;border:none;width: 558px;overflow: hidden;}
#page_136 #id_2 {border:none;margin: 30px 0px 0px 66px;padding: 0px;border:none;width: 492px;overflow: hidden;}





#page_137 {position:relative; overflow: hidden;margin: 46px 0px 66px 76px;padding: 0px;border: none;width: 548px;}
#page_137 #id_1 {border:none;margin: 0px 0px 0px 0px;padding: 0px;border:none;width: 548px;overflow: hidden;}
#page_137 #id_2 {border:none;margin: 45px 0px 0px 397px;padding: 0px;border:none;width: 151px;overflow: hidden;}





#page_138 {position:relative; overflow: hidden;margin: 46px 0px 66px 66px;padding: 0px;border: none;width: 558px;}
#page_138 #id_1 {border:none;margin: 0px 0px 0px 0px;padding: 0px;border:none;width: 558px;overflow: hidden;}
#page_138 #id_2 {border:none;margin: 58px 0px 0px 66px;padding: 0px;border:none;width: 492px;overflow: hidden;}





#page_139 {position:relative; overflow: hidden;margin: 46px 0px 66px 76px;padding: 0px;border: none;width: 548px;}
#page_139 #id_1 {border:none;margin: 0px 0px 0px 0px;padding: 0px;border:none;width: 548px;overflow: hidden;}
#page_139 #id_2 {border:none;margin: 46px 0px 0px 397px;padding: 0px;border:none;width: 151px;overflow: hidden;}

#page_139 #dimg1 {position:absolute;top:688px;left:0px;z-index:-1;width:415px;height:1px;font-size: 1px;line-height:nHeight;}
#page_139 #dimg1 #img1 {width:415px;height:1px;}




#page_140 {position:relative; overflow: hidden;margin: 46px 0px 66px 66px;padding: 0px;border: none;width: 558px;}
#page_140 #id_1 {border:none;margin: 0px 0px 0px 0px;padding: 0px;border:none;width: 558px;overflow: hidden;}
#page_140 #id_2 {border:none;margin: 37px 0px 0px 66px;padding: 0px;border:none;width: 492px;overflow: hidden;}





#page_141 {position:relative; overflow: hidden;margin: 46px 0px 66px 76px;padding: 0px;border: none;width: 548px;}
#page_141 #id_1 {border:none;margin: 0px 0px 0px 0px;padding: 0px;border:none;width: 548px;overflow: hidden;}
#page_141 #id_2 {border:none;margin: 48px 0px 0px 397px;padding: 0px;border:none;width: 151px;overflow: hidden;}

#page_141 #dimg1 {position:absolute;top:724px;left:0px;z-index:-1;width:415px;height:1px;font-size: 1px;line-height:nHeight;}
#page_141 #dimg1 #img1 {width:415px;height:1px;}




#page_142 {position:relative; overflow: hidden;margin: 46px 0px 66px 66px;padding: 0px;border: none;width: 558px;}
#page_142 #id_1 {border:none;margin: 0px 0px 0px 0px;padding: 0px;border:none;width: 558px;overflow: hidden;}
#page_142 #id_2 {border:none;margin: 104px 0px 0px 66px;padding: 0px;border:none;width: 492px;overflow: hidden;}

#page_142 #dimg1 {position:absolute;top:46px;left:66px;z-index:-1;width:406px;height:302px;}
#page_142 #dimg1 #img1 {width:406px;height:302px;}




#page_143 {position:relative; overflow: hidden;margin: 46px 0px 66px 76px;padding: 0px;border: none;width: 548px;}
#page_143 #id_1 {border:none;margin: 0px 0px 0px 0px;padding: 0px;border:none;width: 548px;overflow: hidden;}
#page_143 #id_2 {border:none;margin: 88px 0px 0px 397px;padding: 0px;border:none;width: 151px;overflow: hidden;}

#page_143 #dimg1 {position:absolute;top:147px;left:0px;z-index:-1;width:414px;height:305px;}
#page_143 #dimg1 #img1 {width:414px;height:305px;}




#page_144 {position:relative; overflow: hidden;margin: 46px 0px 66px 66px;padding: 0px;border: none;width: 558px;}
#page_144 #id_1 {border:none;margin: 0px 0px 0px 0px;padding: 0px;border:none;width: 558px;overflow: hidden;}
#page_144 #id_2 {border:none;margin: 223px 0px 0px 66px;padding: 0px;border:none;width: 492px;overflow: hidden;}

#page_144 #dimg1 {position:absolute;top:46px;left:66px;z-index:-1;width:408px;height:307px;}
#page_144 #dimg1 #img1 {width:408px;height:307px;}




#page_145 {position:relative; overflow: hidden;margin: 46px 0px 66px 76px;padding: 0px;border: none;width: 548px;}
#page_145 #id_1 {border:none;margin: 0px 0px 0px 0px;padding: 0px;border:none;width: 548px;overflow: hidden;}
#page_145 #id_2 {border:none;margin: 69px 0px 0px 397px;padding: 0px;border:none;width: 151px;overflow: hidden;}

#page_145 #dimg1 {position:absolute;top:46px;left:0px;z-index:-1;width:406px;height:308px;}
#page_145 #dimg1 #img1 {width:406px;height:308px;}




#page_146 {position:relative; overflow: hidden;margin: 46px 0px 66px 66px;padding: 0px;border: none;width: 558px;}
#page_146 #id_1 {border:none;margin: 0px 0px 0px 0px;padding: 0px;border:none;width: 558px;overflow: hidden;}
#page_146 #id_2 {border:none;margin: 46px 0px 0px 66px;padding: 0px;border:none;width: 492px;overflow: hidden;}

#page_146 #dimg1 {position:absolute;top:46px;left:66px;z-index:-1;width:416px;height:666px;}
#page_146 #dimg1 #img1 {width:416px;height:666px;}




#page_147 {position:relative; overflow: hidden;margin: 46px 0px 66px 75px;padding: 0px;border: none;width: 549px;}
#page_147 #id_1 {border:none;margin: 0px 0px 0px 1px;padding: 0px;border:none;width: 548px;overflow: hidden;}
#page_147 #id_2 {border:none;margin: 41px 0px 0px 398px;padding: 0px;border:none;width: 151px;overflow: hidden;}

#page_147 #dimg1 {position:absolute;top:99px;left:0px;z-index:-1;width:424px;height:523px;}
#page_147 #dimg1 #img1 {width:424px;height:523px;}




#page_148 {position:relative; overflow: hidden;margin: 46px 0px 66px 66px;padding: 0px;border: none;width: 558px;}
#page_148 #id_1 {border:none;margin: 0px 0px 0px 0px;padding: 0px;border:none;width: 488px;overflow: hidden;}
#page_148 #id_2 {border:none;margin: 49px 0px 0px 66px;padding: 0px;border:none;width: 492px;overflow: hidden;}

#page_148 #dimg1 {position:absolute;top:676px;left:66px;z-index:-1;width:416px;height:1px;font-size: 1px;line-height:nHeight;}
#page_148 #dimg1 #img1 {width:416px;height:1px;}




#page_149 {position:relative; overflow: hidden;margin: 44px 0px 66px 75px;padding: 0px;border: none;width: 549px;}
#page_149 #id_1 {border:none;margin: 0px 0px 0px 1px;padding: 0px;border:none;width: 548px;overflow: hidden;}
#page_149 #id_2 {border:none;margin: 49px 0px 0px 398px;padding: 0px;border:none;width: 151px;overflow: hidden;}

#page_149 #dimg1 {position:absolute;top:48px;left:0px;z-index:-1;width:415px;height:470px;}
#page_149 #dimg1 #img1 {width:415px;height:470px;}




#page_150 {position:relative; overflow: hidden;margin: 46px 0px 66px 66px;padding: 0px;border: none;width: 558px;}
#page_150 #id_1 {border:none;margin: 0px 0px 0px 0px;padding: 0px;border:none;width: 558px;overflow: hidden;}
#page_150 #id_2 {border:none;margin: 48px 0px 0px 66px;padding: 0px;border:none;width: 492px;overflow: hidden;}

#page_150 #dimg1 {position:absolute;top:712px;left:66px;z-index:-1;width:416px;height:1px;font-size: 1px;line-height:nHeight;}
#page_150 #dimg1 #img1 {width:416px;height:1px;}




#page_151 {position:relative; overflow: hidden;margin: 46px 0px 66px 76px;padding: 0px;border: none;width: 548px;}
#page_151 #id_1 {border:none;margin: 0px 0px 0px 0px;padding: 0px;border:none;width: 548px;overflow: hidden;}
#page_151 #id_2 {border:none;margin: 49px 0px 0px 397px;padding: 0px;border:none;width: 151px;overflow: hidden;}





#page_152 {position:relative; overflow: hidden;margin: 46px 0px 66px 66px;padding: 0px;border: none;width: 558px;}
#page_152 #id_1 {border:none;margin: 0px 0px 0px 0px;padding: 0px;border:none;width: 558px;overflow: hidden;}
#page_152 #id_2 {border:none;margin: 43px 0px 0px 66px;padding: 0px;border:none;width: 492px;overflow: hidden;}





#page_153 {position:relative; overflow: hidden;margin: 46px 0px 66px 76px;padding: 0px;border: none;width: 548px;}
#page_153 #id_1 {border:none;margin: 0px 0px 0px 0px;padding: 0px;border:none;width: 548px;overflow: hidden;}
#page_153 #id_2 {border:none;margin: 37px 0px 0px 397px;padding: 0px;border:none;width: 151px;overflow: hidden;}

#page_153 #dimg1 {position:absolute;top:226px;left:0px;z-index:-1;width:408px;height:322px;}
#page_153 #dimg1 #img1 {width:408px;height:322px;}




#page_154 {position:relative; overflow: hidden;margin: 46px 0px 66px 66px;padding: 0px;border: none;width: 558px;}
#page_154 #id_1 {border:none;margin: 0px 0px 0px 0px;padding: 0px;border:none;width: 482px;overflow: hidden;}
#page_154 #id_2 {border:none;margin: 32px 0px 0px 66px;padding: 0px;border:none;width: 492px;overflow: hidden;}
#page_154 #id_3 {border:none;margin: 44px 0px 0px 66px;padding: 0px;border:none;width: 492px;overflow: hidden;}

#page_154 #dimg1 {position:absolute;top:99px;left:66px;z-index:-1;width:409px;height:333px;}
#page_154 #dimg1 #img1 {width:409px;height:333px;}




#page_155 {position:relative; overflow: hidden;margin: 46px 0px 66px 76px;padding: 0px;border: none;width: 548px;}
#page_155 #id_1 {border:none;margin: 0px 0px 0px 0px;padding: 0px;border:none;width: 548px;overflow: hidden;}
#page_155 #id_2 {border:none;margin: 40px 0px 0px 397px;padding: 0px;border:none;width: 151px;overflow: hidden;}

#page_155 #dimg1 {position:absolute;top:128px;left:0px;z-index:-1;width:402px;height:308px;}
#page_155 #dimg1 #img1 {width:402px;height:308px;}




#page_156 {position:relative; overflow: hidden;margin: 46px 0px 66px 66px;padding: 0px;border: none;width: 558px;}
#page_156 #id_1 {border:none;margin: 0px 0px 0px 0px;padding: 0px;border:none;width: 558px;overflow: hidden;}
#page_156 #id_2 {border:none;margin: 339px 0px 0px 66px;padding: 0px;border:none;width: 492px;overflow: hidden;}





#page_157 {position:relative; overflow: hidden;margin: 46px 0px 66px 76px;padding: 0px;border: none;width: 548px;}
#page_157 #id_1 {border:none;margin: 0px 0px 0px 0px;padding: 0px;border:none;width: 548px;overflow: hidden;}
#page_157 #id_2 {border:none;margin: 45px 0px 0px 397px;padding: 0px;border:none;width: 151px;overflow: hidden;}

#page_157 #dimg1 {position:absolute;top:46px;left:0px;z-index:-1;width:405px;height:321px;}
#page_157 #dimg1 #img1 {width:405px;height:321px;}




#page_158 {position:relative; overflow: hidden;margin: 46px 0px 66px 66px;padding: 0px;border: none;width: 558px;}
#page_158 #id_1 {border:none;margin: 0px 0px 0px 0px;padding: 0px;border:none;width: 558px;overflow: hidden;}
#page_158 #id_2 {border:none;margin: 54px 0px 0px 66px;padding: 0px;border:none;width: 492px;overflow: hidden;}

#page_158 #dimg1 {position:absolute;top:380px;left:66px;z-index:-1;width:403px;height:321px;}
#page_158 #dimg1 #img1 {width:403px;height:321px;}




#page_159 {position:relative; overflow: hidden;margin: 46px 0px 66px 76px;padding: 0px;border: none;width: 548px;}
#page_159 #id_1 {border:none;margin: 0px 0px 0px 0px;padding: 0px;border:none;width: 548px;overflow: hidden;}
#page_159 #id_2 {border:none;margin: 31px 0px 0px 397px;padding: 0px;border:none;width: 151px;overflow: hidden;}

#page_159 #dimg1 {position:absolute;top:98px;left:1px;z-index:-1;width:413px;height:66px;}
#page_159 #dimg1 #img1 {width:413px;height:66px;}




#page_160 {position:relative; overflow: hidden;margin: 46px 0px 66px 66px;padding: 0px;border: none;width: 558px;}
#page_160 #id_1 {border:none;margin: 0px 0px 0px 0px;padding: 0px;border:none;width: 487px;overflow: hidden;}
#page_160 #id_2 {border:none;margin: 68px 0px 0px 66px;padding: 0px;border:none;width: 492px;overflow: hidden;}





#page_161 {position:relative; overflow: hidden;margin: 46px 0px 66px 76px;padding: 0px;border: none;width: 548px;}
#page_161 #id_1 {border:none;margin: 0px 0px 0px 0px;padding: 0px;border:none;width: 548px;overflow: hidden;}
#page_161 #id_2 {border:none;margin: 60px 0px 0px 397px;padding: 0px;border:none;width: 151px;overflow: hidden;}





#page_162 {position:relative; overflow: hidden;margin: 46px 0px 66px 66px;padding: 0px;border: none;width: 558px;}
#page_162 #id_1 {border:none;margin: 0px 0px 0px 0px;padding: 0px;border:none;width: 488px;overflow: hidden;}
#page_162 #id_2 {border:none;margin: 132px 0px 0px 66px;padding: 0px;border:none;width: 492px;overflow: hidden;}





#page_163 {position:relative; overflow: hidden;margin: 46px 0px 66px 76px;padding: 0px;border: none;width: 548px;}
#page_163 #id_1 {border:none;margin: 0px 0px 0px 0px;padding: 0px;border:none;width: 548px;overflow: hidden;}
#page_163 #id_2 {border:none;margin: 35px 0px 0px 397px;padding: 0px;border:none;width: 151px;overflow: hidden;}





#page_164 {position:relative; overflow: hidden;margin: 46px 0px 66px 66px;padding: 0px;border: none;width: 558px;}
#page_164 #id_1 {border:none;margin: 0px 0px 0px 0px;padding: 0px;border:none;width: 483px;overflow: hidden;}
#page_164 #id_2 {border:none;margin: 86px 0px 0px 66px;padding: 0px;border:none;width: 492px;overflow: hidden;}





#page_165 {position:relative; overflow: hidden;margin: 46px 0px 66px 76px;padding: 0px;border: none;width: 548px;}
#page_165 #id_1 {border:none;margin: 0px 0px 0px 0px;padding: 0px;border:none;width: 548px;overflow: hidden;}
#page_165 #id_2 {border:none;margin: 39px 0px 0px 397px;padding: 0px;border:none;width: 151px;overflow: hidden;}





#page_166 {position:relative; overflow: hidden;margin: 46px 0px 66px 66px;padding: 0px;border: none;width: 558px;}
#page_166 #id_1 {border:none;margin: 0px 0px 0px 0px;padding: 0px;border:none;width: 558px;overflow: hidden;}
#page_166 #id_2 {border:none;margin: 59px 0px 0px 66px;padding: 0px;border:none;width: 492px;overflow: hidden;}





#page_167 {position:relative; overflow: hidden;margin: 46px 0px 66px 76px;padding: 0px;border: none;width: 548px;}
#page_167 #id_1 {border:none;margin: 0px 0px 0px 0px;padding: 0px;border:none;width: 548px;overflow: hidden;}
#page_167 #id_2 {border:none;margin: 50px 0px 0px 397px;padding: 0px;border:none;width: 151px;overflow: hidden;}





#page_168 {position:relative; overflow: hidden;margin: 46px 0px 66px 66px;padding: 0px;border: none;width: 558px;}
#page_168 #id_1 {border:none;margin: 0px 0px 0px 0px;padding: 0px;border:none;width: 487px;overflow: hidden;}
#page_168 #id_2 {border:none;margin: 60px 0px 0px 66px;padding: 0px;border:none;width: 492px;overflow: hidden;}





#page_169 {position:relative; overflow: hidden;margin: 46px 0px 66px 76px;padding: 0px;border: none;width: 548px;}
#page_169 #id_1 {border:none;margin: 0px 0px 0px 0px;padding: 0px;border:none;width: 548px;overflow: hidden;}
#page_169 #id_2 {border:none;margin: 35px 0px 0px 397px;padding: 0px;border:none;width: 151px;overflow: hidden;}

#page_169 #dimg1 {position:absolute;top:383px;left:1px;z-index:-1;width:413px;height:175px;}
#page_169 #dimg1 #img1 {width:413px;height:175px;}




#page_170 {position:relative; overflow: hidden;margin: 46px 0px 66px 66px;padding: 0px;border: none;width: 558px;}
#page_170 #id_1 {border:none;margin: 0px 0px 0px 0px;padding: 0px;border:none;width: 558px;overflow: hidden;}
#page_170 #id_2 {border:none;margin: 35px 0px 0px 66px;padding: 0px;border:none;width: 492px;overflow: hidden;}

#page_170 #dimg1 {position:absolute;top:383px;left:68px;z-index:-1;width:413px;height:85px;}
#page_170 #dimg1 #img1 {width:413px;height:85px;}




#page_171 {position:relative; overflow: hidden;margin: 46px 0px 66px 76px;padding: 0px;border: none;width: 548px;}
#page_171 #id_1 {border:none;margin: 0px 0px 0px 0px;padding: 0px;border:none;width: 548px;overflow: hidden;}
#page_171 #id_2 {border:none;margin: 48px 0px 0px 397px;padding: 0px;border:none;width: 151px;overflow: hidden;}

#page_171 #dimg1 {position:absolute;top:724px;left:0px;z-index:-1;width:415px;height:1px;font-size: 1px;line-height:nHeight;}
#page_171 #dimg1 #img1 {width:415px;height:1px;}




#page_172 {position:relative; overflow: hidden;margin: 46px 0px 66px 66px;padding: 0px;border: none;width: 558px;}
#page_172 #id_1 {border:none;margin: 0px 0px 0px 0px;padding: 0px;border:none;width: 488px;overflow: hidden;}
#page_172 #id_2 {border:none;margin: 29px 0px 0px 66px;padding: 0px;border:none;width: 492px;overflow: hidden;}

#page_172 #dimg1 {position:absolute;top:602px;left:68px;z-index:-1;width:413px;height:66px;}
#page_172 #dimg1 #img1 {width:413px;height:66px;}




#page_173 {position:relative; overflow: hidden;margin: 46px 0px 66px 76px;padding: 0px;border: none;width: 548px;}
#page_173 #id_1 {border:none;margin: 0px 0px 0px 0px;padding: 0px;border:none;width: 487px;overflow: hidden;}
#page_173 #id_2 {border:none;margin: 258px 0px 0px 397px;padding: 0px;border:none;width: 151px;overflow: hidden;}

#page_173 #dimg1 {position:absolute;top:277px;left:1px;z-index:-1;width:413px;height:48px;}
#page_173 #dimg1 #img1 {width:413px;height:48px;}




#page_174 {position:relative; overflow: hidden;margin: 915px 0px 0px 0px;padding: 0px;border: none;width: 0px;height: 0px;}





#page_175 {position:relative; overflow: hidden;margin: 75px 0px 66px 0px;padding: 0px;border: none;width: 496px;}





#page_176 {position:relative; overflow: hidden;margin: 46px 0px 66px 66px;padding: 0px;border: none;width: 558px;}
#page_176 #id_1 {border:none;margin: 0px 0px 0px 0px;padding: 0px;border:none;width: 558px;overflow: hidden;}
#page_176 #id_2 {border:none;margin: 73px 0px 0px 66px;padding: 0px;border:none;width: 492px;overflow: hidden;}





#page_177 {position:relative; overflow: hidden;margin: 46px 0px 66px 76px;padding: 0px;border: none;width: 548px;}
#page_177 #id_1 {border:none;margin: 0px 0px 0px 0px;padding: 0px;border:none;width: 548px;overflow: hidden;}
#page_177 #id_2 {border:none;margin: 46px 0px 0px 397px;padding: 0px;border:none;width: 151px;overflow: hidden;}

#page_177 #dimg1 {position:absolute;top:712px;left:0px;z-index:-1;width:415px;height:1px;font-size: 1px;line-height:nHeight;}
#page_177 #dimg1 #img1 {width:415px;height:1px;}




#page_178 {position:relative; overflow: hidden;margin: 46px 0px 66px 66px;padding: 0px;border: none;width: 558px;}
#page_178 #id_1 {border:none;margin: 0px 0px 0px 0px;padding: 0px;border:none;width: 487px;overflow: hidden;}
#page_178 #id_2 {border:none;margin: 44px 0px 0px 66px;padding: 0px;border:none;width: 492px;overflow: hidden;}

#page_178 #dimg1 {position:absolute;top:700px;left:66px;z-index:-1;width:416px;height:1px;font-size: 1px;line-height:nHeight;}
#page_178 #dimg1 #img1 {width:416px;height:1px;}




#page_179 {position:relative; overflow: hidden;margin: 46px 0px 66px 76px;padding: 0px;border: none;width: 548px;}
#page_179 #id_1 {border:none;margin: 0px 0px 0px 0px;padding: 0px;border:none;width: 548px;overflow: hidden;}
#page_179 #id_2 {border:none;margin: 45px 0px 0px 397px;padding: 0px;border:none;width: 151px;overflow: hidden;}





#page_180 {position:relative; overflow: hidden;margin: 46px 0px 66px 66px;padding: 0px;border: none;width: 558px;}
#page_180 #id_1 {border:none;margin: 0px 0px 0px 0px;padding: 0px;border:none;width: 558px;overflow: hidden;}
#page_180 #id_2 {border:none;margin: 46px 0px 0px 66px;padding: 0px;border:none;width: 492px;overflow: hidden;}

#page_180 #dimg1 {position:absolute;top:700px;left:66px;z-index:-1;width:416px;height:1px;font-size: 1px;line-height:nHeight;}
#page_180 #dimg1 #img1 {width:416px;height:1px;}




#page_181 {position:relative; overflow: hidden;margin: 46px 0px 66px 76px;padding: 0px;border: none;width: 548px;}
#page_181 #id_1 {border:none;margin: 0px 0px 0px 0px;padding: 0px;border:none;width: 548px;overflow: hidden;}
#page_181 #id_2 {border:none;margin: 50px 0px 0px 397px;padding: 0px;border:none;width: 151px;overflow: hidden;}





#page_182 {position:relative; overflow: hidden;margin: 46px 0px 66px 66px;padding: 0px;border: none;width: 558px;}
#page_182 #id_1 {border:none;margin: 0px 0px 0px 0px;padding: 0px;border:none;width: 487px;overflow: hidden;}
#page_182 #id_2 {border:none;margin: 39px 0px 0px 66px;padding: 0px;border:none;width: 492px;overflow: hidden;}





#page_183 {position:relative; overflow: hidden;margin: 46px 0px 66px 76px;padding: 0px;border: none;width: 548px;}
#page_183 #id_1 {border:none;margin: 0px 0px 0px 0px;padding: 0px;border:none;width: 548px;overflow: hidden;}
#page_183 #id_2 {border:none;margin: 43px 0px 0px 397px;padding: 0px;border:none;width: 151px;overflow: hidden;}

#page_183 #dimg1 {position:absolute;top:213px;left:1px;z-index:-1;width:413px;height:66px;}
#page_183 #dimg1 #img1 {width:413px;height:66px;}




#page_184 {position:relative; overflow: hidden;margin: 46px 0px 66px 66px;padding: 0px;border: none;width: 558px;}
#page_184 #id_1 {border:none;margin: 0px 0px 0px 0px;padding: 0px;border:none;width: 487px;overflow: hidden;}
#page_184 #id_2 {border:none;margin: 240px 0px 0px 66px;padding: 0px;border:none;width: 492px;overflow: hidden;}





#page_185 {position:relative; overflow: hidden;margin: 75px 0px 66px 76px;padding: 0px;border: none;width: 548px;}

#page_185 #dimg1 {position:absolute;top:671px;left:0px;z-index:-1;width:415px;height:1px;font-size: 1px;line-height:nHeight;}
#page_185 #dimg1 #img1 {width:415px;height:1px;}




#page_186 {position:relative; overflow: hidden;margin: 46px 0px 66px 66px;padding: 0px;border: none;width: 558px;}
#page_186 #id_1 {border:none;margin: 0px 0px 0px 0px;padding: 0px;border:none;width: 558px;overflow: hidden;}
#page_186 #id_2 {border:none;margin: 44px 0px 0px 66px;padding: 0px;border:none;width: 492px;overflow: hidden;}

#page_186 #dimg1 {position:absolute;top:700px;left:66px;z-index:-1;width:416px;height:1px;font-size: 1px;line-height:nHeight;}
#page_186 #dimg1 #img1 {width:416px;height:1px;}




#page_187 {position:relative; overflow: hidden;margin: 46px 0px 66px 76px;padding: 0px;border: none;width: 548px;}
#page_187 #id_1 {border:none;margin: 0px 0px 0px 0px;padding: 0px;border:none;width: 487px;overflow: hidden;}
#page_187 #id_2 {border:none;margin: 46px 0px 0px 397px;padding: 0px;border:none;width: 151px;overflow: hidden;}

#page_187 #dimg1 {position:absolute;top:712px;left:0px;z-index:-1;width:415px;height:1px;font-size: 1px;line-height:nHeight;}
#page_187 #dimg1 #img1 {width:415px;height:1px;}




#page_188 {position:relative; overflow: hidden;margin: 46px 0px 66px 66px;padding: 0px;border: none;width: 558px;}
#page_188 #id_1 {border:none;margin: 0px 0px 0px 0px;padding: 0px;border:none;width: 558px;overflow: hidden;}
#page_188 #id_2 {border:none;margin: 46px 0px 0px 66px;padding: 0px;border:none;width: 492px;overflow: hidden;}

#page_188 #dimg1 {position:absolute;top:712px;left:66px;z-index:-1;width:416px;height:1px;font-size: 1px;line-height:nHeight;}
#page_188 #dimg1 #img1 {width:416px;height:1px;}




#page_189 {position:relative; overflow: hidden;margin: 46px 0px 66px 76px;padding: 0px;border: none;width: 548px;}
#page_189 #id_1 {border:none;margin: 0px 0px 0px 0px;padding: 0px;border:none;width: 487px;overflow: hidden;}
#page_189 #id_2 {border:none;margin: 46px 0px 0px 397px;padding: 0px;border:none;width: 151px;overflow: hidden;}

#page_189 #dimg1 {position:absolute;top:712px;left:0px;z-index:-1;width:415px;height:1px;font-size: 1px;line-height:nHeight;}
#page_189 #dimg1 #img1 {width:415px;height:1px;}




#page_190 {position:relative; overflow: hidden;margin: 46px 0px 66px 66px;padding: 0px;border: none;width: 558px;}
#page_190 #id_1 {border:none;margin: 0px 0px 0px 0px;padding: 0px;border:none;width: 558px;overflow: hidden;}
#page_190 #id_2 {border:none;margin: 144px 0px 0px 66px;padding: 0px;border:none;width: 492px;overflow: hidden;}

#page_190 #dimg1 {position:absolute;top:46px;left:66px;z-index:-1;width:413px;height:294px;}
#page_190 #dimg1 #img1 {width:413px;height:294px;}

#page_190 #inl_img1 {position:relative;width:5px;height:5px;}
#page_190 #inl_img2 {position:relative;width:5px;height:5px;}



#page_191 {position:relative; overflow: hidden;margin: 46px 0px 66px 76px;padding: 0px;border: none;width: 548px;}
#page_191 #id_1 {border:none;margin: 0px 0px 0px 0px;padding: 0px;border:none;width: 548px;overflow: hidden;}
#page_191 #id_2 {border:none;margin: 38px 0px 0px 397px;padding: 0px;border:none;width: 151px;overflow: hidden;}

#page_191 #dimg1 {position:absolute;top:46px;left:0px;z-index:-1;width:412px;height:293px;}
#page_191 #dimg1 #img1 {width:412px;height:293px;}

#page_191 #inl_img1 {position:relative;width:5px;height:5px;}



#page_192 {position:relative; overflow: hidden;margin: 46px 0px 66px 66px;padding: 0px;border: none;width: 558px;}
#page_192 #id_1 {border:none;margin: 0px 0px 0px 0px;padding: 0px;border:none;width: 558px;overflow: hidden;}
#page_192 #id_2 {border:none;margin: 258px 0px 0px 66px;padding: 0px;border:none;width: 492px;overflow: hidden;}

#page_192 #dimg1 {position:absolute;top:262px;left:65px;z-index:-1;width:424px;height:126px;}
#page_192 #dimg1 #img1 {width:424px;height:126px;}




#page_193 {position:relative; overflow: hidden;margin: 46px 0px 66px 76px;padding: 0px;border: none;width: 548px;}
#page_193 #id_1 {border:none;margin: 0px 0px 0px 0px;padding: 0px;border:none;width: 487px;overflow: hidden;}
#page_193 #id_2 {border:none;margin: 670px 0px 0px 10px;padding: 0px;border:none;width: 538px;overflow: hidden;}
#page_193 #id_3 {border:none;margin: 93px 0px 0px 397px;padding: 0px;border:none;width: 151px;overflow: hidden;}

#page_193 #dimg1 {position:absolute;top:46px;left:0px;z-index:-1;width:415px;height:639px;}
#page_193 #dimg1 #img1 {width:415px;height:639px;}




#page_194 {position:relative; overflow: hidden;margin: 46px 0px 66px 66px;padding: 0px;border: none;width: 558px;}
#page_194 #id_1 {border:none;margin: 0px 0px 0px 0px;padding: 0px;border:none;width: 558px;overflow: hidden;}
#page_194 #id_2 {border:none;margin: 48px 0px 0px 66px;padding: 0px;border:none;width: 492px;overflow: hidden;}

#page_194 #dimg1 {position:absolute;top:226px;left:65px;z-index:-1;width:424px;height:498px;}
#page_194 #dimg1 #img1 {width:424px;height:498px;}




#page_195 {position:relative; overflow: hidden;margin: 46px 0px 66px 76px;padding: 0px;border: none;width: 548px;}
#page_195 #id_1 {border:none;margin: 0px 0px 0px 0px;padding: 0px;border:none;width: 487px;overflow: hidden;}
#page_195 #id_2 {border:none;margin: 670px 0px 0px 10px;padding: 0px;border:none;width: 538px;overflow: hidden;}
#page_195 #id_3 {border:none;margin: 93px 0px 0px 397px;padding: 0px;border:none;width: 151px;overflow: hidden;}

#page_195 #dimg1 {position:absolute;top:46px;left:0px;z-index:-1;width:415px;height:639px;}
#page_195 #dimg1 #img1 {width:415px;height:639px;}




#page_196 {position:relative; overflow: hidden;margin: 46px 0px 66px 66px;padding: 0px;border: none;width: 558px;}
#page_196 #id_1 {border:none;margin: 0px 0px 0px 0px;padding: 0px;border:none;width: 558px;overflow: hidden;}
#page_196 #id_2 {border:none;margin: 104px 0px 0px 66px;padding: 0px;border:none;width: 492px;overflow: hidden;}





#page_197 {position:relative; overflow: hidden;margin: 46px 0px 66px 76px;padding: 0px;border: none;width: 548px;}
#page_197 #id_1 {border:none;margin: 0px 0px 0px 0px;padding: 0px;border:none;width: 548px;overflow: hidden;}
#page_197 #id_2 {border:none;margin: 50px 0px 0px 397px;padding: 0px;border:none;width: 151px;overflow: hidden;}

#page_197 #dimg1 {position:absolute;top:712px;left:0px;z-index:-1;width:415px;height:1px;font-size: 1px;line-height:nHeight;}
#page_197 #dimg1 #img1 {width:415px;height:1px;}




#page_198 {position:relative; overflow: hidden;margin: 46px 0px 66px 66px;padding: 0px;border: none;width: 558px;}
#page_198 #id_1 {border:none;margin: 0px 0px 0px 0px;padding: 0px;border:none;width: 558px;overflow: hidden;}
#page_198 #id_2 {border:none;margin: 89px 0px 0px 66px;padding: 0px;border:none;width: 492px;overflow: hidden;}





#page_199 {position:relative; overflow: hidden;margin: 75px 0px 66px 76px;padding: 0px;border: none;width: 548px;}





#page_200 {position:relative; overflow: hidden;margin: 46px 0px 66px 66px;padding: 0px;border: none;width: 558px;}
#page_200 #id_1 {border:none;margin: 0px 0px 0px 0px;padding: 0px;border:none;width: 558px;overflow: hidden;}
#page_200 #id_2 {border:none;margin: 48px 0px 0px 66px;padding: 0px;border:none;width: 492px;overflow: hidden;}

#page_200 #dimg1 {position:absolute;top:688px;left:66px;z-index:-1;width:416px;height:1px;font-size: 1px;line-height:nHeight;}
#page_200 #dimg1 #img1 {width:416px;height:1px;}




#page_201 {position:relative; overflow: hidden;margin: 46px 0px 66px 76px;padding: 0px;border: none;width: 548px;}
#page_201 #id_1 {border:none;margin: 0px 0px 0px 0px;padding: 0px;border:none;width: 548px;overflow: hidden;}
#page_201 #id_2 {border:none;margin: 50px 0px 0px 397px;padding: 0px;border:none;width: 151px;overflow: hidden;}

#page_201 #dimg1 {position:absolute;top:266px;left:0px;z-index:-1;width:415px;height:446px;}
#page_201 #dimg1 #img1 {width:415px;height:446px;}




#page_202 {position:relative; overflow: hidden;margin: 46px 0px 66px 66px;padding: 0px;border: none;width: 558px;}
#page_202 #id_1 {border:none;margin: 0px 0px 0px 0px;padding: 0px;border:none;width: 558px;overflow: hidden;}
#page_202 #id_2 {border:none;margin: 114px 0px 0px 66px;padding: 0px;border:none;width: 492px;overflow: hidden;}





#page_203 {position:relative; overflow: hidden;margin: 46px 0px 66px 76px;padding: 0px;border: none;width: 548px;}
#page_203 #id_1 {border:none;margin: 0px 0px 0px 0px;padding: 0px;border:none;width: 548px;overflow: hidden;}
#page_203 #id_2 {border:none;margin: 139px 0px 0px 397px;padding: 0px;border:none;width: 151px;overflow: hidden;}





#page_204 {position:relative; overflow: hidden;margin: 46px 0px 66px 66px;padding: 0px;border: none;width: 558px;}
#page_204 #id_1 {border:none;margin: 0px 0px 0px 0px;padding: 0px;border:none;width: 558px;overflow: hidden;}
#page_204 #id_2 {border:none;margin: 48px 0px 0px 66px;padding: 0px;border:none;width: 492px;overflow: hidden;}

#page_204 #dimg1 {position:absolute;top:75px;left:68px;z-index:-1;width:413px;height:48px;}
#page_204 #dimg1 #img1 {width:413px;height:48px;}




#page_205 {position:relative; overflow: hidden;margin: 46px 0px 66px 76px;padding: 0px;border: none;width: 548px;}
#page_205 #id_1 {border:none;margin: 0px 0px 0px 0px;padding: 0px;border:none;width: 487px;overflow: hidden;}
#page_205 #id_2 {border:none;margin: 46px 0px 0px 397px;padding: 0px;border:none;width: 151px;overflow: hidden;}

#page_205 #dimg1 {position:absolute;top:712px;left:0px;z-index:-1;width:415px;height:1px;font-size: 1px;line-height:nHeight;}
#page_205 #dimg1 #img1 {width:415px;height:1px;}




#page_206 {position:relative; overflow: hidden;margin: 46px 0px 66px 66px;padding: 0px;border: none;width: 558px;}
#page_206 #id_1 {border:none;margin: 0px 0px 0px 0px;padding: 0px;border:none;width: 558px;overflow: hidden;}
#page_206 #id_2 {border:none;margin: 52px 0px 0px 66px;padding: 0px;border:none;width: 492px;overflow: hidden;}

#page_206 #dimg1 {position:absolute;top:521px;left:68px;z-index:-1;width:413px;height:219px;}
#page_206 #dimg1 #img1 {width:413px;height:219px;}




#page_207 {position:relative; overflow: hidden;margin: 46px 0px 66px 76px;padding: 0px;border: none;width: 548px;}
#page_207 #id_1 {border:none;margin: 0px 0px 0px 0px;padding: 0px;border:none;width: 548px;overflow: hidden;}
#page_207 #id_2 {border:none;margin: 36px 0px 0px 397px;padding: 0px;border:none;width: 151px;overflow: hidden;}

#page_207 #dimg1 {position:absolute;top:38px;left:1px;z-index:-1;width:413px;height:122px;}
#page_207 #dimg1 #img1 {width:413px;height:122px;}




#page_208 {position:relative; overflow: hidden;margin: 46px 0px 66px 66px;padding: 0px;border: none;width: 558px;}
#page_208 #id_1 {border:none;margin: 0px 0px 0px 0px;padding: 0px;border:none;width: 487px;overflow: hidden;}
#page_208 #id_2 {border:none;margin: 57px 0px 0px 66px;padding: 0px;border:none;width: 492px;overflow: hidden;}

#page_208 #dimg1 {position:absolute;top:344px;left:68px;z-index:-1;width:413px;height:48px;}
#page_208 #dimg1 #img1 {width:413px;height:48px;}




#page_209 {position:relative; overflow: hidden;margin: 46px 0px 66px 76px;padding: 0px;border: none;width: 548px;}
#page_209 #id_1 {border:none;margin: 0px 0px 0px 0px;padding: 0px;border:none;width: 548px;overflow: hidden;}
#page_209 #id_2 {border:none;margin: 73px 0px 0px 397px;padding: 0px;border:none;width: 151px;overflow: hidden;}

#page_209 #dimg1 {position:absolute;top:660px;left:1px;z-index:-1;width:413px;height:66px;}
#page_209 #dimg1 #img1 {width:413px;height:66px;}




#page_210 {position:relative; overflow: hidden;margin: 46px 0px 66px 66px;padding: 0px;border: none;width: 558px;}
#page_210 #id_1 {border:none;margin: 0px 0px 0px 0px;padding: 0px;border:none;width: 558px;overflow: hidden;}
#page_210 #id_2 {border:none;margin: 48px 0px 0px 66px;padding: 0px;border:none;width: 492px;overflow: hidden;}

#page_210 #dimg1 {position:absolute;top:724px;left:66px;z-index:-1;width:416px;height:1px;font-size: 1px;line-height:nHeight;}
#page_210 #dimg1 #img1 {width:416px;height:1px;}




#page_211 {position:relative; overflow: hidden;margin: 46px 0px 66px 76px;padding: 0px;border: none;width: 548px;}
#page_211 #id_1 {border:none;margin: 0px 0px 0px 0px;padding: 0px;border:none;width: 548px;overflow: hidden;}
#page_211 #id_2 {border:none;margin: 118px 0px 0px 397px;padding: 0px;border:none;width: 151px;overflow: hidden;}

#page_211 #dimg1 {position:absolute;top:372px;left:1px;z-index:-1;width:413px;height:67px;}
#page_211 #dimg1 #img1 {width:413px;height:67px;}




#page_212 {position:relative; overflow: hidden;margin: 46px 0px 66px 66px;padding: 0px;border: none;width: 558px;}
#page_212 #id_1 {border:none;margin: 0px 0px 0px 0px;padding: 0px;border:none;width: 558px;overflow: hidden;}
#page_212 #id_2 {border:none;margin: 44px 0px 0px 66px;padding: 0px;border:none;width: 492px;overflow: hidden;}





#page_213 {position:relative; overflow: hidden;margin: 46px 0px 66px 76px;padding: 0px;border: none;width: 548px;}
#page_213 #id_1 {border:none;margin: 0px 0px 0px 0px;padding: 0px;border:none;width: 548px;overflow: hidden;}
#page_213 #id_2 {border:none;margin: 451px 0px 0px 397px;padding: 0px;border:none;width: 151px;overflow: hidden;}

#page_213 #dimg1 {position:absolute;top:75px;left:1px;z-index:-1;width:413px;height:66px;}
#page_213 #dimg1 #img1 {width:413px;height:66px;}




#page_214 {position:relative; overflow: hidden;margin: 915px 0px 0px 0px;padding: 0px;border: none;width: 0px;height: 0px;}





#page_215 {position:relative; overflow: hidden;margin: 75px 0px 66px 76px;padding: 0px;border: none;width: 548px;}





#page_216 {position:relative; overflow: hidden;margin: 46px 0px 66px 66px;padding: 0px;border: none;width: 558px;}
#page_216 #id_1 {border:none;margin: 0px 0px 0px 0px;padding: 0px;border:none;width: 488px;overflow: hidden;}
#page_216 #id_2 {border:none;margin: 132px 0px 0px 66px;padding: 0px;border:none;width: 492px;overflow: hidden;}





#page_217 {position:relative; overflow: hidden;margin: 46px 0px 66px 76px;padding: 0px;border: none;width: 548px;}
#page_217 #id_1 {border:none;margin: 0px 0px 0px 0px;padding: 0px;border:none;width: 548px;overflow: hidden;}
#page_217 #id_2 {border:none;margin: 47px 0px 0px 397px;padding: 0px;border:none;width: 151px;overflow: hidden;}





#page_218 {position:relative; overflow: hidden;margin: 46px 0px 66px 66px;padding: 0px;border: none;width: 558px;}
#page_218 #id_1 {border:none;margin: 0px 0px 0px 0px;padding: 0px;border:none;width: 558px;overflow: hidden;}
#page_218 #id_2 {border:none;margin: 46px 0px 0px 66px;padding: 0px;border:none;width: 492px;overflow: hidden;}





#page_219 {position:relative; overflow: hidden;margin: 46px 0px 66px 76px;padding: 0px;border: none;width: 548px;}
#page_219 #id_1 {border:none;margin: 0px 0px 0px 0px;padding: 0px;border:none;width: 548px;overflow: hidden;}
#page_219 #id_2 {border:none;margin: 90px 0px 0px 397px;padding: 0px;border:none;width: 151px;overflow: hidden;}

#page_219 #dimg1 {position:absolute;top:178px;left:1px;z-index:-1;width:413px;height:48px;}
#page_219 #dimg1 #img1 {width:413px;height:48px;}




#page_220 {position:relative; overflow: hidden;margin: 46px 0px 66px 66px;padding: 0px;border: none;width: 558px;}
#page_220 #id_1 {border:none;margin: 0px 0px 0px 0px;padding: 0px;border:none;width: 488px;overflow: hidden;}
#page_220 #id_2 {border:none;margin: 113px 0px 0px 66px;padding: 0px;border:none;width: 492px;overflow: hidden;}





#page_221 {position:relative; overflow: hidden;margin: 46px 0px 66px 76px;padding: 0px;border: none;width: 548px;}
#page_221 #id_1 {border:none;margin: 0px 0px 0px 0px;padding: 0px;border:none;width: 548px;overflow: hidden;}
#page_221 #id_2 {border:none;margin: 55px 0px 0px 397px;padding: 0px;border:none;width: 151px;overflow: hidden;}

#page_221 #dimg1 {position:absolute;top:75px;left:1px;z-index:-1;width:413px;height:48px;}
#page_221 #dimg1 #img1 {width:413px;height:48px;}




#page_222 {position:relative; overflow: hidden;margin: 46px 0px 66px 66px;padding: 0px;border: none;width: 558px;}
#page_222 #id_1 {border:none;margin: 0px 0px 0px 0px;padding: 0px;border:none;width: 488px;overflow: hidden;}
#page_222 #id_2 {border:none;margin: 39px 0px 0px 66px;padding: 0px;border:none;width: 492px;overflow: hidden;}

#page_222 #dimg1 {position:absolute;top:199px;left:68px;z-index:-1;width:413px;height:192px;}
#page_222 #dimg1 #img1 {width:413px;height:192px;}




#page_223 {position:relative; overflow: hidden;margin: 46px 0px 66px 76px;padding: 0px;border: none;width: 548px;}
#page_223 #id_1 {border:none;margin: 0px 0px 0px 0px;padding: 0px;border:none;width: 487px;overflow: hidden;}
#page_223 #id_2 {border:none;margin: 349px 0px 0px 397px;padding: 0px;border:none;width: 151px;overflow: hidden;}





#page_224 {position:relative; overflow: hidden;margin: 915px 0px 0px 0px;padding: 0px;border: none;width: 0px;height: 0px;}





#page_225 {position:relative; overflow: hidden;margin: 75px 0px 66px 76px;padding: 0px;border: none;width: 548px;}





#page_226 {position:relative; overflow: hidden;margin: 46px 0px 66px 66px;padding: 0px;border: none;width: 558px;}
#page_226 #id_1 {border:none;margin: 0px 0px 0px 0px;padding: 0px;border:none;width: 558px;overflow: hidden;}
#page_226 #id_2 {border:none;margin: 86px 0px 0px 66px;padding: 0px;border:none;width: 492px;overflow: hidden;}





#page_227 {position:relative; overflow: hidden;margin: 46px 0px 66px 76px;padding: 0px;border: none;width: 548px;}
#page_227 #id_1 {border:none;margin: 0px 0px 0px 0px;padding: 0px;border:none;width: 548px;overflow: hidden;}
#page_227 #id_2 {border:none;margin: 48px 0px 0px 397px;padding: 0px;border:none;width: 151px;overflow: hidden;}

#page_227 #dimg1 {position:absolute;top:724px;left:0px;z-index:-1;width:415px;height:1px;font-size: 1px;line-height:nHeight;}
#page_227 #dimg1 #img1 {width:415px;height:1px;}




#page_228 {position:relative; overflow: hidden;margin: 46px 0px 66px 66px;padding: 0px;border: none;width: 558px;}
#page_228 #id_1 {border:none;margin: 0px 0px 0px 0px;padding: 0px;border:none;width: 558px;overflow: hidden;}
#page_228 #id_2 {border:none;margin: 49px 0px 0px 66px;padding: 0px;border:none;width: 492px;overflow: hidden;}





#page_229 {position:relative; overflow: hidden;margin: 46px 0px 66px 76px;padding: 0px;border: none;width: 548px;}
#page_229 #id_1 {border:none;margin: 0px 0px 0px 0px;padding: 0px;border:none;width: 548px;overflow: hidden;}
#page_229 #id_2 {border:none;margin: 68px 0px 0px 397px;padding: 0px;border:none;width: 151px;overflow: hidden;}





#page_230 {position:relative; overflow: hidden;margin: 46px 0px 66px 66px;padding: 0px;border: none;width: 558px;}
#page_230 #id_1 {border:none;margin: 0px 0px 0px 0px;padding: 0px;border:none;width: 487px;overflow: hidden;}
#page_230 #id_2 {border:none;margin: 41px 0px 0px 66px;padding: 0px;border:none;width: 492px;overflow: hidden;}





#page_231 {position:relative; overflow: hidden;margin: 46px 0px 66px 76px;padding: 0px;border: none;width: 548px;}
#page_231 #id_1 {border:none;margin: 0px 0px 0px 0px;padding: 0px;border:none;width: 548px;overflow: hidden;}
#page_231 #id_2 {border:none;margin: 43px 0px 0px 397px;padding: 0px;border:none;width: 151px;overflow: hidden;}





#page_232 {position:relative; overflow: hidden;margin: 46px 0px 66px 66px;padding: 0px;border: none;width: 558px;}
#page_232 #id_1 {border:none;margin: 0px 0px 0px 0px;padding: 0px;border:none;width: 558px;overflow: hidden;}
#page_232 #id_2 {border:none;margin: 47px 0px 0px 66px;padding: 0px;border:none;width: 492px;overflow: hidden;}





#page_233 {position:relative; overflow: hidden;margin: 46px 0px 66px 76px;padding: 0px;border: none;width: 548px;}
#page_233 #id_1 {border:none;margin: 0px 0px 0px 0px;padding: 0px;border:none;width: 548px;overflow: hidden;}
#page_233 #id_2 {border:none;margin: 53px 0px 0px 397px;padding: 0px;border:none;width: 151px;overflow: hidden;}





#page_234 {position:relative; overflow: hidden;margin: 46px 0px 66px 66px;padding: 0px;border: none;width: 558px;}
#page_234 #id_1 {border:none;margin: 0px 0px 0px 0px;padding: 0px;border:none;width: 558px;overflow: hidden;}
#page_234 #id_2 {border:none;margin: 67px 0px 0px 66px;padding: 0px;border:none;width: 492px;overflow: hidden;}





#page_235 {position:relative; overflow: hidden;margin: 46px 0px 66px 76px;padding: 0px;border: none;width: 548px;}
#page_235 #id_1 {border:none;margin: 0px 0px 0px 0px;padding: 0px;border:none;width: 548px;overflow: hidden;}
#page_235 #id_2 {border:none;margin: 48px 0px 0px 397px;padding: 0px;border:none;width: 151px;overflow: hidden;}

#page_235 #dimg1 {position:absolute;top:688px;left:0px;z-index:-1;width:415px;height:1px;font-size: 1px;line-height:nHeight;}
#page_235 #dimg1 #img1 {width:415px;height:1px;}




#page_236 {position:relative; overflow: hidden;margin: 46px 0px 66px 66px;padding: 0px;border: none;width: 558px;}
#page_236 #id_1 {border:none;margin: 0px 0px 0px 0px;padding: 0px;border:none;width: 558px;overflow: hidden;}
#page_236 #id_2 {border:none;margin: 49px 0px 0px 66px;padding: 0px;border:none;width: 492px;overflow: hidden;}





#page_237 {position:relative; overflow: hidden;margin: 46px 0px 66px 76px;padding: 0px;border: none;width: 548px;}
#page_237 #id_1 {border:none;margin: 0px 0px 0px 0px;padding: 0px;border:none;width: 548px;overflow: hidden;}
#page_237 #id_2 {border:none;margin: 32px 0px 0px 397px;padding: 0px;border:none;width: 151px;overflow: hidden;}





#page_238 {position:relative; overflow: hidden;margin: 46px 0px 66px 66px;padding: 0px;border: none;width: 558px;}
#page_238 #id_1 {border:none;margin: 0px 0px 0px 0px;padding: 0px;border:none;width: 558px;overflow: hidden;}
#page_238 #id_2 {border:none;margin: 34px 0px 0px 66px;padding: 0px;border:none;width: 492px;overflow: hidden;}





#page_239 {position:relative; overflow: hidden;margin: 46px 0px 66px 76px;padding: 0px;border: none;width: 548px;}
#page_239 #id_1 {border:none;margin: 0px 0px 0px 0px;padding: 0px;border:none;width: 548px;overflow: hidden;}
#page_239 #id_2 {border:none;margin: 86px 0px 0px 397px;padding: 0px;border:none;width: 151px;overflow: hidden;}





#page_240 {position:relative; overflow: hidden;margin: 46px 0px 66px 66px;padding: 0px;border: none;width: 558px;}
#page_240 #id_1 {border:none;margin: 0px 0px 0px 0px;padding: 0px;border:none;width: 558px;overflow: hidden;}
#page_240 #id_2 {border:none;margin: 42px 0px 0px 66px;padding: 0px;border:none;width: 492px;overflow: hidden;}





#page_241 {position:relative; overflow: hidden;margin: 46px 0px 66px 76px;padding: 0px;border: none;width: 548px;}
#page_241 #id_1 {border:none;margin: 0px 0px 0px 0px;padding: 0px;border:none;width: 548px;overflow: hidden;}
#page_241 #id_2 {border:none;margin: 49px 0px 0px 397px;padding: 0px;border:none;width: 151px;overflow: hidden;}





#page_242 {position:relative; overflow: hidden;margin: 46px 0px 66px 66px;padding: 0px;border: none;width: 558px;}
#page_242 #id_1 {border:none;margin: 0px 0px 0px 0px;padding: 0px;border:none;width: 558px;overflow: hidden;}
#page_242 #id_2 {border:none;margin: 48px 0px 0px 66px;padding: 0px;border:none;width: 492px;overflow: hidden;}

#page_242 #dimg1 {position:absolute;top:688px;left:66px;z-index:-1;width:416px;height:1px;font-size: 1px;line-height:nHeight;}
#page_242 #dimg1 #img1 {width:416px;height:1px;}




#page_243 {position:relative; overflow: hidden;margin: 46px 0px 66px 76px;padding: 0px;border: none;width: 548px;}
#page_243 #id_1 {border:none;margin: 0px 0px 0px 0px;padding: 0px;border:none;width: 487px;overflow: hidden;}
#page_243 #id_2 {border:none;margin: 59px 0px 0px 397px;padding: 0px;border:none;width: 151px;overflow: hidden;}





#page_244 {position:relative; overflow: hidden;margin: 46px 0px 66px 66px;padding: 0px;border: none;width: 558px;}
#page_244 #id_1 {border:none;margin: 0px 0px 0px 0px;padding: 0px;border:none;width: 558px;overflow: hidden;}
#page_244 #id_2 {border:none;margin: 59px 0px 0px 66px;padding: 0px;border:none;width: 492px;overflow: hidden;}

#page_244 #dimg1 {position:absolute;top:597px;left:68px;z-index:-1;width:413px;height:139px;}
#page_244 #dimg1 #img1 {width:413px;height:139px;}




#page_245 {position:relative; overflow: hidden;margin: 46px 0px 66px 76px;padding: 0px;border: none;width: 548px;}
#page_245 #id_1 {border:none;margin: 0px 0px 0px 0px;padding: 0px;border:none;width: 487px;overflow: hidden;}
#page_245 #id_2 {border:none;margin: 49px 0px 0px 397px;padding: 0px;border:none;width: 151px;overflow: hidden;}

#page_245 #dimg1 {position:absolute;top:46px;left:1px;z-index:-1;width:413px;height:84px;}
#page_245 #dimg1 #img1 {width:413px;height:84px;}




#page_246 {position:relative; overflow: hidden;margin: 46px 0px 66px 66px;padding: 0px;border: none;width: 558px;}
#page_246 #id_1 {border:none;margin: 0px 0px 0px 0px;padding: 0px;border:none;width: 558px;overflow: hidden;}
#page_246 #id_2 {border:none;margin: 62px 0px 0px 66px;padding: 0px;border:none;width: 492px;overflow: hidden;}

#page_246 #dimg1 {position:absolute;top:633px;left:68px;z-index:-1;width:413px;height:103px;}
#page_246 #dimg1 #img1 {width:413px;height:103px;}




#page_247 {position:relative; overflow: hidden;margin: 46px 0px 66px 76px;padding: 0px;border: none;width: 548px;}
#page_247 #id_1 {border:none;margin: 0px 0px 0px 0px;padding: 0px;border:none;width: 548px;overflow: hidden;}
#page_247 #id_2 {border:none;margin: 56px 0px 0px 397px;padding: 0px;border:none;width: 151px;overflow: hidden;}

#page_247 #dimg1 {position:absolute;top:471px;left:1px;z-index:-1;width:413px;height:102px;}
#page_247 #dimg1 #img1 {width:413px;height:102px;}




#page_248 {position:relative; overflow: hidden;margin: 46px 0px 66px 66px;padding: 0px;border: none;width: 558px;}
#page_248 #id_1 {border:none;margin: 0px 0px 0px 0px;padding: 0px;border:none;width: 558px;overflow: hidden;}
#page_248 #id_2 {border:none;margin: 37px 0px 0px 66px;padding: 0px;border:none;width: 492px;overflow: hidden;}

#page_248 #dimg1 {position:absolute;top:363px;left:68px;z-index:-1;width:413px;height:84px;}
#page_248 #dimg1 #img1 {width:413px;height:84px;}




#page_249 {position:relative; overflow: hidden;margin: 46px 0px 66px 76px;padding: 0px;border: none;width: 548px;}
#page_249 #id_1 {border:none;margin: 0px 0px 0px 0px;padding: 0px;border:none;width: 548px;overflow: hidden;}
#page_249 #id_2 {border:none;margin: 51px 0px 0px 397px;padding: 0px;border:none;width: 151px;overflow: hidden;}

#page_249 #dimg1 {position:absolute;top:507px;left:1px;z-index:-1;width:413px;height:120px;}
#page_249 #dimg1 #img1 {width:413px;height:120px;}




#page_250 {position:relative; overflow: hidden;margin: 46px 0px 66px 66px;padding: 0px;border: none;width: 558px;}
#page_250 #id_1 {border:none;margin: 0px 0px 0px 0px;padding: 0px;border:none;width: 488px;overflow: hidden;}
#page_250 #id_2 {border:none;margin: 38px 0px 0px 66px;padding: 0px;border:none;width: 492px;overflow: hidden;}

#page_250 #dimg1 {position:absolute;top:524px;left:68px;z-index:-1;width:413px;height:157px;}
#page_250 #dimg1 #img1 {width:413px;height:157px;}




#page_251 {position:relative; overflow: hidden;margin: 46px 0px 66px 76px;padding: 0px;border: none;width: 548px;}
#page_251 #id_1 {border:none;margin: 0px 0px 0px 0px;padding: 0px;border:none;width: 487px;overflow: hidden;}
#page_251 #id_2 {border:none;margin: 41px 0px 0px 397px;padding: 0px;border:none;width: 151px;overflow: hidden;}





#page_252 {position:relative; overflow: hidden;margin: 46px 0px 66px 66px;padding: 0px;border: none;width: 558px;}
#page_252 #id_1 {border:none;margin: 0px 0px 0px 0px;padding: 0px;border:none;width: 558px;overflow: hidden;}
#page_252 #id_2 {border:none;margin: 38px 0px 0px 66px;padding: 0px;border:none;width: 492px;overflow: hidden;}

#page_252 #dimg1 {position:absolute;top:75px;left:68px;z-index:-1;width:413px;height:684px;}
#page_252 #dimg1 #img1 {width:413px;height:684px;}




#page_253 {position:relative; overflow: hidden;margin: 46px 0px 66px 76px;padding: 0px;border: none;width: 548px;}
#page_253 #id_1 {border:none;margin: 0px 0px 0px 0px;padding: 0px;border:none;width: 487px;overflow: hidden;}
#page_253 #id_2 {border:none;margin: 60px 0px 0px 397px;padding: 0px;border:none;width: 151px;overflow: hidden;}





#page_254 {position:relative; overflow: hidden;margin: 46px 0px 66px 66px;padding: 0px;border: none;width: 558px;}
#page_254 #id_1 {border:none;margin: 0px 0px 0px 0px;padding: 0px;border:none;width: 488px;overflow: hidden;}
#page_254 #id_2 {border:none;margin: 46px 0px 0px 66px;padding: 0px;border:none;width: 492px;overflow: hidden;}

#page_254 #dimg1 {position:absolute;top:712px;left:66px;z-index:-1;width:416px;height:1px;font-size: 1px;line-height:nHeight;}
#page_254 #dimg1 #img1 {width:416px;height:1px;}




#page_255 {position:relative; overflow: hidden;margin: 46px 0px 66px 76px;padding: 0px;border: none;width: 548px;}
#page_255 #id_1 {border:none;margin: 0px 0px 0px 0px;padding: 0px;border:none;width: 548px;overflow: hidden;}
#page_255 #id_2 {border:none;margin: 53px 0px 0px 397px;padding: 0px;border:none;width: 151px;overflow: hidden;}

#page_255 #dimg1 {position:absolute;top:363px;left:1px;z-index:-1;width:413px;height:300px;}
#page_255 #dimg1 #img1 {width:413px;height:300px;}




#page_256 {position:relative; overflow: hidden;margin: 46px 0px 66px 66px;padding: 0px;border: none;width: 558px;}
#page_256 #id_1 {border:none;margin: 0px 0px 0px 0px;padding: 0px;border:none;width: 487px;overflow: hidden;}
#page_256 #id_2 {border:none;margin: 385px 0px 0px 66px;padding: 0px;border:none;width: 492px;overflow: hidden;}





#page_257 {position:relative; overflow: hidden;margin: 75px 0px 66px 76px;padding: 0px;border: none;width: 548px;}





#page_258 {position:relative; overflow: hidden;margin: 46px 0px 66px 66px;padding: 0px;border: none;width: 558px;}
#page_258 #id_1 {border:none;margin: 0px 0px 0px 0px;padding: 0px;border:none;width: 558px;overflow: hidden;}
#page_258 #id_2 {border:none;margin: 50px 0px 0px 66px;padding: 0px;border:none;width: 492px;overflow: hidden;}





#page_259 {position:relative; overflow: hidden;margin: 46px 0px 66px 76px;padding: 0px;border: none;width: 548px;}
#page_259 #id_1 {border:none;margin: 0px 0px 0px 0px;padding: 0px;border:none;width: 548px;overflow: hidden;}
#page_259 #id_2 {border:none;margin: 30px 0px 0px 397px;padding: 0px;border:none;width: 151px;overflow: hidden;}





#page_260 {position:relative; overflow: hidden;margin: 46px 0px 66px 66px;padding: 0px;border: none;width: 558px;}
#page_260 #id_1 {border:none;margin: 0px 0px 0px 0px;padding: 0px;border:none;width: 558px;overflow: hidden;}
#page_260 #id_2 {border:none;margin: 85px 0px 0px 66px;padding: 0px;border:none;width: 492px;overflow: hidden;}





#page_261 {position:relative; overflow: hidden;margin: 46px 0px 66px 76px;padding: 0px;border: none;width: 548px;}
#page_261 #id_1 {border:none;margin: 0px 0px 0px 0px;padding: 0px;border:none;width: 548px;overflow: hidden;}
#page_261 #id_2 {border:none;margin: 43px 0px 0px 397px;padding: 0px;border:none;width: 151px;overflow: hidden;}





#page_262 {position:relative; overflow: hidden;margin: 46px 0px 66px 66px;padding: 0px;border: none;width: 558px;}
#page_262 #id_1 {border:none;margin: 0px 0px 0px 0px;padding: 0px;border:none;width: 487px;overflow: hidden;}
#page_262 #id_2 {border:none;margin: 42px 0px 0px 66px;padding: 0px;border:none;width: 492px;overflow: hidden;}





#page_263 {position:relative; overflow: hidden;margin: 46px 0px 66px 76px;padding: 0px;border: none;width: 548px;}
#page_263 #id_1 {border:none;margin: 0px 0px 0px 0px;padding: 0px;border:none;width: 548px;overflow: hidden;}
#page_263 #id_2 {border:none;margin: 57px 0px 0px 397px;padding: 0px;border:none;width: 151px;overflow: hidden;}

#page_263 #dimg1 {position:absolute;top:195px;left:1px;z-index:-1;width:413px;height:467px;}
#page_263 #dimg1 #img1 {width:413px;height:467px;}




#page_264 {position:relative; overflow: hidden;margin: 46px 0px 66px 66px;padding: 0px;border: none;width: 558px;}
#page_264 #id_1 {border:none;margin: 0px 0px 0px 0px;padding: 0px;border:none;width: 558px;overflow: hidden;}
#page_264 #id_2 {border:none;margin: 39px 0px 0px 66px;padding: 0px;border:none;width: 492px;overflow: hidden;}

#page_264 #dimg1 {position:absolute;top:500px;left:68px;z-index:-1;width:413px;height:108px;}
#page_264 #dimg1 #img1 {width:413px;height:108px;}




#page_265 {position:relative; overflow: hidden;margin: 46px 0px 66px 76px;padding: 0px;border: none;width: 548px;}
#page_265 #id_1 {border:none;margin: 0px 0px 0px 0px;padding: 0px;border:none;width: 548px;overflow: hidden;}
#page_265 #id_2 {border:none;margin: 37px 0px 0px 397px;padding: 0px;border:none;width: 151px;overflow: hidden;}

#page_265 #dimg1 {position:absolute;top:435px;left:1px;z-index:-1;width:413px;height:156px;}
#page_265 #dimg1 #img1 {width:413px;height:156px;}




#page_266 {position:relative; overflow: hidden;margin: 46px 0px 66px 66px;padding: 0px;border: none;width: 558px;}
#page_266 #id_1 {border:none;margin: 0px 0px 0px 0px;padding: 0px;border:none;width: 482px;overflow: hidden;}
#page_266 #id_2 {border:none;margin: 366px 0px 0px 66px;padding: 0px;border:none;width: 492px;overflow: hidden;}





#page_267 {position:relative; overflow: hidden;margin: 75px 0px 66px 0px;padding: 0px;border: none;width: 624px;}

#page_267 #dimg1 {position:absolute;top:390px;left:77px;z-index:-1;width:413px;height:48px;}
#page_267 #dimg1 #img1 {width:413px;height:48px;}




#page_268 {position:relative; overflow: hidden;margin: 915px 0px 0px 0px;padding: 0px;border: none;width: 0px;height: 0px;}





#page_269 {position:relative; overflow: hidden;margin: 75px 0px 66px 76px;padding: 0px;border: none;width: 548px;}





#page_270 {position:relative; overflow: hidden;margin: 46px 0px 66px 66px;padding: 0px;border: none;width: 558px;}
#page_270 #id_1 {border:none;margin: 0px 0px 0px 0px;padding: 0px;border:none;width: 558px;overflow: hidden;}
#page_270 #id_2 {border:none;margin: 50px 0px 0px 66px;padding: 0px;border:none;width: 492px;overflow: hidden;}





#page_271 {position:relative; overflow: hidden;margin: 46px 0px 66px 76px;padding: 0px;border: none;width: 548px;}
#page_271 #id_1 {border:none;margin: 0px 0px 0px 0px;padding: 0px;border:none;width: 548px;overflow: hidden;}
#page_271 #id_2 {border:none;margin: 48px 0px 0px 397px;padding: 0px;border:none;width: 151px;overflow: hidden;}

#page_271 #dimg1 {position:absolute;top:724px;left:0px;z-index:-1;width:415px;height:1px;font-size: 1px;line-height:nHeight;}
#page_271 #dimg1 #img1 {width:415px;height:1px;}




#page_272 {position:relative; overflow: hidden;margin: 46px 0px 66px 66px;padding: 0px;border: none;width: 558px;}
#page_272 #id_1 {border:none;margin: 0px 0px 0px 0px;padding: 0px;border:none;width: 558px;overflow: hidden;}
#page_272 #id_2 {border:none;margin: 65px 0px 0px 66px;padding: 0px;border:none;width: 492px;overflow: hidden;}





#page_273 {position:relative; overflow: hidden;margin: 46px 0px 66px 76px;padding: 0px;border: none;width: 548px;}
#page_273 #id_1 {border:none;margin: 0px 0px 0px 0px;padding: 0px;border:none;width: 548px;overflow: hidden;}
#page_273 #id_2 {border:none;margin: 46px 0px 0px 397px;padding: 0px;border:none;width: 151px;overflow: hidden;}

#page_273 #dimg1 {position:absolute;top:712px;left:0px;z-index:-1;width:415px;height:1px;font-size: 1px;line-height:nHeight;}
#page_273 #dimg1 #img1 {width:415px;height:1px;}




#page_274 {position:relative; overflow: hidden;margin: 46px 0px 66px 66px;padding: 0px;border: none;width: 558px;}
#page_274 #id_1 {border:none;margin: 0px 0px 0px 0px;padding: 0px;border:none;width: 558px;overflow: hidden;}
#page_274 #id_2 {border:none;margin: 50px 0px 0px 66px;padding: 0px;border:none;width: 492px;overflow: hidden;}





#page_275 {position:relative; overflow: hidden;margin: 46px 0px 66px 76px;padding: 0px;border: none;width: 548px;}
#page_275 #id_1 {border:none;margin: 0px 0px 0px 0px;padding: 0px;border:none;width: 487px;overflow: hidden;}
#page_275 #id_2 {border:none;margin: 132px 0px 0px 397px;padding: 0px;border:none;width: 151px;overflow: hidden;}





#page_276 {position:relative; overflow: hidden;margin: 46px 0px 66px 66px;padding: 0px;border: none;width: 558px;}
#page_276 #id_1 {border:none;margin: 0px 0px 0px 0px;padding: 0px;border:none;width: 558px;overflow: hidden;}
#page_276 #id_2 {border:none;margin: 40px 0px 0px 66px;padding: 0px;border:none;width: 492px;overflow: hidden;}





#page_277 {position:relative; overflow: hidden;margin: 46px 0px 66px 75px;padding: 0px;border: none;width: 549px;}
#page_277 #id_1 {border:none;margin: 0px 0px 0px 1px;padding: 0px;border:none;width: 548px;overflow: hidden;}
#page_277 #id_2 {border:none;margin: 100px 0px 0px 398px;padding: 0px;border:none;width: 151px;overflow: hidden;}

#page_277 #dimg1 {position:absolute;top:99px;left:0px;z-index:-1;width:407px;height:429px;}
#page_277 #dimg1 #img1 {width:407px;height:429px;}




#page_278 {position:relative; overflow: hidden;margin: 46px 0px 66px 66px;padding: 0px;border: none;width: 558px;}
#page_278 #id_1 {border:none;margin: 0px 0px 0px 0px;padding: 0px;border:none;width: 558px;overflow: hidden;}
#page_278 #id_2 {border:none;margin: 46px 0px 0px 66px;padding: 0px;border:none;width: 492px;overflow: hidden;}

#page_278 #dimg1 {position:absolute;top:712px;left:66px;z-index:-1;width:416px;height:1px;font-size: 1px;line-height:nHeight;}
#page_278 #dimg1 #img1 {width:416px;height:1px;}




#page_279 {position:relative; overflow: hidden;margin: 46px 0px 66px 76px;padding: 0px;border: none;width: 548px;}
#page_279 #id_1 {border:none;margin: 0px 0px 0px 0px;padding: 0px;border:none;width: 548px;overflow: hidden;}
#page_279 #id_2 {border:none;margin: 44px 0px 0px 397px;padding: 0px;border:none;width: 151px;overflow: hidden;}

#page_279 #dimg1 {position:absolute;top:700px;left:0px;z-index:-1;width:415px;height:1px;font-size: 1px;line-height:nHeight;}
#page_279 #dimg1 #img1 {width:415px;height:1px;}




#page_280 {position:relative; overflow: hidden;margin: 46px 0px 66px 66px;padding: 0px;border: none;width: 558px;}
#page_280 #id_1 {border:none;margin: 0px 0px 0px 0px;padding: 0px;border:none;width: 558px;overflow: hidden;}
#page_280 #id_2 {border:none;margin: 50px 0px 0px 66px;padding: 0px;border:none;width: 492px;overflow: hidden;}





#page_281 {position:relative; overflow: hidden;margin: 46px 0px 66px 76px;padding: 0px;border: none;width: 548px;}
#page_281 #id_1 {border:none;margin: 0px 0px 0px 0px;padding: 0px;border:none;width: 487px;overflow: hidden;}
#page_281 #id_2 {border:none;margin: 46px 0px 0px 397px;padding: 0px;border:none;width: 151px;overflow: hidden;}

#page_281 #dimg1 {position:absolute;top:712px;left:0px;z-index:-1;width:415px;height:1px;font-size: 1px;line-height:nHeight;}
#page_281 #dimg1 #img1 {width:415px;height:1px;}




#page_282 {position:relative; overflow: hidden;margin: 46px 0px 66px 66px;padding: 0px;border: none;width: 558px;}
#page_282 #id_1 {border:none;margin: 0px 0px 0px 0px;padding: 0px;border:none;width: 558px;overflow: hidden;}
#page_282 #id_2 {border:none;margin: 43px 0px 0px 66px;padding: 0px;border:none;width: 492px;overflow: hidden;}





#page_283 {position:relative; overflow: hidden;margin: 46px 0px 66px 76px;padding: 0px;border: none;width: 548px;}
#page_283 #id_1 {border:none;margin: 0px 0px 0px 0px;padding: 0px;border:none;width: 548px;overflow: hidden;}
#page_283 #id_2 {border:none;margin: 48px 0px 0px 397px;padding: 0px;border:none;width: 151px;overflow: hidden;}

#page_283 #dimg1 {position:absolute;top:724px;left:0px;z-index:-1;width:415px;height:1px;font-size: 1px;line-height:nHeight;}
#page_283 #dimg1 #img1 {width:415px;height:1px;}




#page_284 {position:relative; overflow: hidden;margin: 46px 0px 66px 66px;padding: 0px;border: none;width: 558px;}
#page_284 #id_1 {border:none;margin: 0px 0px 0px 0px;padding: 0px;border:none;width: 558px;overflow: hidden;}
#page_284 #id_2 {border:none;margin: 34px 0px 0px 66px;padding: 0px;border:none;width: 492px;overflow: hidden;}





#page_285 {position:relative; overflow: hidden;margin: 46px 0px 66px 76px;padding: 0px;border: none;width: 548px;}
#page_285 #id_1 {border:none;margin: 0px 0px 0px 0px;padding: 0px;border:none;width: 487px;overflow: hidden;}
#page_285 #id_2 {border:none;margin: 61px 0px 0px 397px;padding: 0px;border:none;width: 151px;overflow: hidden;}





#page_286 {position:relative; overflow: hidden;margin: 46px 0px 66px 66px;padding: 0px;border: none;width: 558px;}
#page_286 #id_1 {border:none;margin: 0px 0px 0px 0px;padding: 0px;border:none;width: 558px;overflow: hidden;}
#page_286 #id_2 {border:none;margin: 45px 0px 0px 66px;padding: 0px;border:none;width: 492px;overflow: hidden;}





#page_287 {position:relative; overflow: hidden;margin: 46px 0px 66px 76px;padding: 0px;border: none;width: 548px;}
#page_287 #id_1 {border:none;margin: 0px 0px 0px 0px;padding: 0px;border:none;width: 548px;overflow: hidden;}
#page_287 #id_2 {border:none;margin: 32px 0px 0px 397px;padding: 0px;border:none;width: 151px;overflow: hidden;}





#page_288 {position:relative; overflow: hidden;margin: 46px 0px 66px 66px;padding: 0px;border: none;width: 558px;}
#page_288 #id_1 {border:none;margin: 0px 0px 0px 0px;padding: 0px;border:none;width: 558px;overflow: hidden;}
#page_288 #id_2 {border:none;margin: 64px 0px 0px 66px;padding: 0px;border:none;width: 492px;overflow: hidden;}

#page_288 #dimg1 {position:absolute;top:535px;left:68px;z-index:-1;width:413px;height:66px;}
#page_288 #dimg1 #img1 {width:413px;height:66px;}




#page_289 {position:relative; overflow: hidden;margin: 46px 0px 66px 76px;padding: 0px;border: none;width: 548px;}
#page_289 #id_1 {border:none;margin: 0px 0px 0px 0px;padding: 0px;border:none;width: 548px;overflow: hidden;}
#page_289 #id_2 {border:none;margin: 37px 0px 0px 397px;padding: 0px;border:none;width: 151px;overflow: hidden;}

#page_289 #dimg1 {position:absolute;top:363px;left:1px;z-index:-1;width:413px;height:48px;}
#page_289 #dimg1 #img1 {width:413px;height:48px;}




#page_290 {position:relative; overflow: hidden;margin: 46px 0px 66px 66px;padding: 0px;border: none;width: 558px;}
#page_290 #id_1 {border:none;margin: 0px 0px 0px 0px;padding: 0px;border:none;width: 487px;overflow: hidden;}
#page_290 #id_2 {border:none;margin: 617px 0px 0px 66px;padding: 0px;border:none;width: 492px;overflow: hidden;}





#page_291 {position:relative; overflow: hidden;margin: 75px 0px 66px 76px;padding: 0px;border: none;width: 548px;}





#page_292 {position:relative; overflow: hidden;margin: 46px 0px 66px 66px;padding: 0px;border: none;width: 558px;}
#page_292 #id_1 {border:none;margin: 0px 0px 0px 0px;padding: 0px;border:none;width: 558px;overflow: hidden;}
#page_292 #id_2 {border:none;margin: 48px 0px 0px 66px;padding: 0px;border:none;width: 492px;overflow: hidden;}

#page_292 #dimg1 {position:absolute;top:712px;left:66px;z-index:-1;width:416px;height:1px;font-size: 1px;line-height:nHeight;}
#page_292 #dimg1 #img1 {width:416px;height:1px;}




#page_293 {position:relative; overflow: hidden;margin: 46px 0px 66px 76px;padding: 0px;border: none;width: 548px;}
#page_293 #id_1 {border:none;margin: 0px 0px 0px 0px;padding: 0px;border:none;width: 548px;overflow: hidden;}
#page_293 #id_2 {border:none;margin: 35px 0px 0px 397px;padding: 0px;border:none;width: 151px;overflow: hidden;}





#page_294 {position:relative; overflow: hidden;margin: 46px 0px 66px 66px;padding: 0px;border: none;width: 558px;}
#page_294 #id_1 {border:none;margin: 0px 0px 0px 0px;padding: 0px;border:none;width: 558px;overflow: hidden;}
#page_294 #id_2 {border:none;margin: 49px 0px 0px 66px;padding: 0px;border:none;width: 492px;overflow: hidden;}





#page_295 {position:relative; overflow: hidden;margin: 46px 0px 66px 76px;padding: 0px;border: none;width: 548px;}
#page_295 #id_1 {border:none;margin: 0px 0px 0px 0px;padding: 0px;border:none;width: 548px;overflow: hidden;}
#page_295 #id_2 {border:none;margin: 48px 0px 0px 397px;padding: 0px;border:none;width: 151px;overflow: hidden;}

#page_295 #dimg1 {position:absolute;top:724px;left:0px;z-index:-1;width:415px;height:1px;font-size: 1px;line-height:nHeight;}
#page_295 #dimg1 #img1 {width:415px;height:1px;}




#page_296 {position:relative; overflow: hidden;margin: 46px 0px 66px 66px;padding: 0px;border: none;width: 558px;}
#page_296 #id_1 {border:none;margin: 0px 0px 0px 0px;padding: 0px;border:none;width: 558px;overflow: hidden;}
#page_296 #id_2 {border:none;margin: 44px 0px 0px 66px;padding: 0px;border:none;width: 492px;overflow: hidden;}

#page_296 #dimg1 {position:absolute;top:700px;left:66px;z-index:-1;width:416px;height:1px;font-size: 1px;line-height:nHeight;}
#page_296 #dimg1 #img1 {width:416px;height:1px;}




#page_297 {position:relative; overflow: hidden;margin: 46px 0px 66px 76px;padding: 0px;border: none;width: 548px;}
#page_297 #id_1 {border:none;margin: 0px 0px 0px 0px;padding: 0px;border:none;width: 548px;overflow: hidden;}
#page_297 #id_2 {border:none;margin: 63px 0px 0px 397px;padding: 0px;border:none;width: 151px;overflow: hidden;}





#page_298 {position:relative; overflow: hidden;margin: 46px 0px 66px 66px;padding: 0px;border: none;width: 558px;}
#page_298 #id_1 {border:none;margin: 0px 0px 0px 0px;padding: 0px;border:none;width: 558px;overflow: hidden;}
#page_298 #id_2 {border:none;margin: 56px 0px 0px 66px;padding: 0px;border:none;width: 492px;overflow: hidden;}





#page_299 {position:relative; overflow: hidden;margin: 46px 0px 66px 76px;padding: 0px;border: none;width: 548px;}
#page_299 #id_1 {border:none;margin: 0px 0px 0px 0px;padding: 0px;border:none;width: 548px;overflow: hidden;}
#page_299 #id_2 {border:none;margin: 50px 0px 0px 397px;padding: 0px;border:none;width: 151px;overflow: hidden;}

#page_299 #dimg1 {position:absolute;top:676px;left:0px;z-index:-1;width:415px;height:1px;font-size: 1px;line-height:nHeight;}
#page_299 #dimg1 #img1 {width:415px;height:1px;}




#page_300 {position:relative; overflow: hidden;margin: 46px 0px 66px 66px;padding: 0px;border: none;width: 558px;}
#page_300 #id_1 {border:none;margin: 0px 0px 0px 0px;padding: 0px;border:none;width: 558px;overflow: hidden;}
#page_300 #id_2 {border:none;margin: 44px 0px 0px 66px;padding: 0px;border:none;width: 492px;overflow: hidden;}

#page_300 #dimg1 {position:absolute;top:700px;left:66px;z-index:-1;width:416px;height:1px;font-size: 1px;line-height:nHeight;}
#page_300 #dimg1 #img1 {width:416px;height:1px;}




#page_301 {position:relative; overflow: hidden;margin: 46px 0px 66px 76px;padding: 0px;border: none;width: 548px;}
#page_301 #id_1 {border:none;margin: 0px 0px 0px 0px;padding: 0px;border:none;width: 548px;overflow: hidden;}
#page_301 #id_2 {border:none;margin: 44px 0px 0px 397px;padding: 0px;border:none;width: 151px;overflow: hidden;}

#page_301 #dimg1 {position:absolute;top:700px;left:0px;z-index:-1;width:415px;height:1px;font-size: 1px;line-height:nHeight;}
#page_301 #dimg1 #img1 {width:415px;height:1px;}




#page_302 {position:relative; overflow: hidden;margin: 46px 0px 66px 66px;padding: 0px;border: none;width: 558px;}
#page_302 #id_1 {border:none;margin: 0px 0px 0px 0px;padding: 0px;border:none;width: 558px;overflow: hidden;}
#page_302 #id_2 {border:none;margin: 40px 0px 0px 66px;padding: 0px;border:none;width: 492px;overflow: hidden;}





#page_303 {position:relative; overflow: hidden;margin: 46px 0px 66px 76px;padding: 0px;border: none;width: 548px;}
#page_303 #id_1 {border:none;margin: 0px 0px 0px 0px;padding: 0px;border:none;width: 548px;overflow: hidden;}
#page_303 #id_2 {border:none;margin: 54px 0px 0px 397px;padding: 0px;border:none;width: 151px;overflow: hidden;}





#page_304 {position:relative; overflow: hidden;margin: 46px 0px 66px 66px;padding: 0px;border: none;width: 558px;}
#page_304 #id_1 {border:none;margin: 0px 0px 0px 0px;padding: 0px;border:none;width: 488px;overflow: hidden;}
#page_304 #id_2 {border:none;margin: 46px 0px 0px 66px;padding: 0px;border:none;width: 492px;overflow: hidden;}

#page_304 #dimg1 {position:absolute;top:712px;left:66px;z-index:-1;width:416px;height:1px;font-size: 1px;line-height:nHeight;}
#page_304 #dimg1 #img1 {width:416px;height:1px;}




#page_305 {position:relative; overflow: hidden;margin: 46px 0px 66px 76px;padding: 0px;border: none;width: 548px;}
#page_305 #id_1 {border:none;margin: 0px 0px 0px 0px;padding: 0px;border:none;width: 548px;overflow: hidden;}
#page_305 #id_2 {border:none;margin: 65px 0px 0px 397px;padding: 0px;border:none;width: 151px;overflow: hidden;}





#page_306 {position:relative; overflow: hidden;margin: 46px 0px 66px 66px;padding: 0px;border: none;width: 558px;}
#page_306 #id_1 {border:none;margin: 0px 0px 0px 0px;padding: 0px;border:none;width: 488px;overflow: hidden;}
#page_306 #id_2 {border:none;margin: 47px 0px 0px 66px;padding: 0px;border:none;width: 492px;overflow: hidden;}

#page_306 #dimg1 {position:absolute;top:592px;left:66px;z-index:-1;width:416px;height:1px;font-size: 1px;line-height:nHeight;}
#page_306 #dimg1 #img1 {width:416px;height:1px;}




#page_307 {position:relative; overflow: hidden;margin: 46px 0px 66px 76px;padding: 0px;border: none;width: 548px;}
#page_307 #id_1 {border:none;margin: 0px 0px 0px 0px;padding: 0px;border:none;width: 487px;overflow: hidden;}
#page_307 #id_2 {border:none;margin: 141px 0px 0px 397px;padding: 0px;border:none;width: 151px;overflow: hidden;}





#page_308 {position:relative; overflow: hidden;margin: 46px 0px 66px 66px;padding: 0px;border: none;width: 558px;}
#page_308 #id_1 {border:none;margin: 0px 0px 0px 0px;padding: 0px;border:none;width: 558px;overflow: hidden;}
#page_308 #id_2 {border:none;margin: 46px 0px 0px 66px;padding: 0px;border:none;width: 492px;overflow: hidden;}

#page_308 #dimg1 {position:absolute;top:712px;left:66px;z-index:-1;width:416px;height:1px;font-size: 1px;line-height:nHeight;}
#page_308 #dimg1 #img1 {width:416px;height:1px;}




#page_309 {position:relative; overflow: hidden;margin: 46px 0px 66px 76px;padding: 0px;border: none;width: 548px;}
#page_309 #id_1 {border:none;margin: 0px 0px 0px 0px;padding: 0px;border:none;width: 548px;overflow: hidden;}
#page_309 #id_2 {border:none;margin: 51px 0px 0px 397px;padding: 0px;border:none;width: 151px;overflow: hidden;}





#page_310 {position:relative; overflow: hidden;margin: 46px 0px 66px 66px;padding: 0px;border: none;width: 558px;}
#page_310 #id_1 {border:none;margin: 0px 0px 0px 0px;padding: 0px;border:none;width: 558px;overflow: hidden;}
#page_310 #id_2 {border:none;margin: 48px 0px 0px 66px;padding: 0px;border:none;width: 492px;overflow: hidden;}





#page_311 {position:relative; overflow: hidden;margin: 46px 0px 66px 76px;padding: 0px;border: none;width: 548px;}
#page_311 #id_1 {border:none;margin: 0px 0px 0px 0px;padding: 0px;border:none;width: 548px;overflow: hidden;}
#page_311 #id_2 {border:none;margin: 38px 0px 0px 397px;padding: 0px;border:none;width: 151px;overflow: hidden;}

#page_311 #dimg1 {position:absolute;top:187px;left:1px;z-index:-1;width:413px;height:66px;}
#page_311 #dimg1 #img1 {width:413px;height:66px;}




#page_312 {position:relative; overflow: hidden;margin: 46px 0px 66px 66px;padding: 0px;border: none;width: 558px;}
#page_312 #id_1 {border:none;margin: 0px 0px 0px 0px;padding: 0px;border:none;width: 558px;overflow: hidden;}
#page_312 #id_2 {border:none;margin: 40px 0px 0px 66px;padding: 0px;border:none;width: 492px;overflow: hidden;}





#page_313 {position:relative; overflow: hidden;margin: 46px 0px 66px 76px;padding: 0px;border: none;width: 548px;}
#page_313 #id_1 {border:none;margin: 0px 0px 0px 0px;padding: 0px;border:none;width: 548px;overflow: hidden;}
#page_313 #id_2 {border:none;margin: 50px 0px 0px 397px;padding: 0px;border:none;width: 151px;overflow: hidden;}





#page_314 {position:relative; overflow: hidden;margin: 46px 0px 66px 66px;padding: 0px;border: none;width: 558px;}
#page_314 #id_1 {border:none;margin: 0px 0px 0px 0px;padding: 0px;border:none;width: 487px;overflow: hidden;}
#page_314 #id_2 {border:none;margin: 214px 0px 0px 66px;padding: 0px;border:none;width: 492px;overflow: hidden;}

#page_314 #dimg1 {position:absolute;top:187px;left:68px;z-index:-1;width:413px;height:66px;}
#page_314 #dimg1 #img1 {width:413px;height:66px;}




#page_315 {position:relative; overflow: hidden;margin: 75px 0px 66px 0px;padding: 0px;border: none;width: 624px;}





#page_316 {position:relative; overflow: hidden;margin: 46px 0px 66px 66px;padding: 0px;border: none;width: 558px;}
#page_316 #id_1 {border:none;margin: 0px 0px 0px 0px;padding: 0px;border:none;width: 558px;overflow: hidden;}
#page_316 #id_2 {border:none;margin: 64px 0px 0px 66px;padding: 0px;border:none;width: 492px;overflow: hidden;}





#page_317 {position:relative; overflow: hidden;margin: 46px 0px 66px 76px;padding: 0px;border: none;width: 548px;}
#page_317 #id_1 {border:none;margin: 0px 0px 0px 0px;padding: 0px;border:none;width: 548px;overflow: hidden;}
#page_317 #id_2 {border:none;margin: 36px 0px 0px 397px;padding: 0px;border:none;width: 151px;overflow: hidden;}

#page_317 #dimg1 {position:absolute;top:78px;left:1px;z-index:-1;width:413px;height:387px;}
#page_317 #dimg1 #img1 {width:413px;height:387px;}




#page_318 {position:relative; overflow: hidden;margin: 46px 0px 66px 66px;padding: 0px;border: none;width: 558px;}
#page_318 #id_1 {border:none;margin: 0px 0px 0px 0px;padding: 0px;border:none;width: 558px;overflow: hidden;}
#page_318 #id_2 {border:none;margin: 47px 0px 0px 66px;padding: 0px;border:none;width: 492px;overflow: hidden;}





#page_319 {position:relative; overflow: hidden;margin: 46px 0px 66px 76px;padding: 0px;border: none;width: 548px;}
#page_319 #id_1 {border:none;margin: 0px 0px 0px 0px;padding: 0px;border:none;width: 548px;overflow: hidden;}
#page_319 #id_2 {border:none;margin: 423px 0px 0px 397px;padding: 0px;border:none;width: 151px;overflow: hidden;}





#page_320 {position:relative; overflow: hidden;margin: 915px 0px 0px 0px;padding: 0px;border: none;width: 0px;height: 0px;}





#page_321 {position:relative; overflow: hidden;margin: 75px 0px 66px 0px;padding: 0px;border: none;width: 624px;}





#page_322 {position:relative; overflow: hidden;margin: 46px 0px 66px 66px;padding: 0px;border: none;width: 558px;}
#page_322 #id_1 {border:none;margin: 0px 0px 0px 0px;padding: 0px;border:none;width: 487px;overflow: hidden;}
#page_322 #id_2 {border:none;margin: 43px 0px 0px 66px;padding: 0px;border:none;width: 492px;overflow: hidden;}





#page_323 {position:relative; overflow: hidden;margin: 46px 0px 66px 76px;padding: 0px;border: none;width: 548px;}
#page_323 #id_1 {border:none;margin: 0px 0px 0px 0px;padding: 0px;border:none;width: 487px;overflow: hidden;}
#page_323 #id_2 {border:none;margin: 204px 0px 0px 397px;padding: 0px;border:none;width: 151px;overflow: hidden;}





#page_324 {position:relative; overflow: hidden;margin: 46px 0px 66px 66px;padding: 0px;border: none;width: 558px;}
#page_324 #id_1 {border:none;margin: 0px 0px 0px 0px;padding: 0px;border:none;width: 558px;overflow: hidden;}
#page_324 #id_2 {border:none;margin: 42px 0px 0px 66px;padding: 0px;border:none;width: 492px;overflow: hidden;}





#page_325 {position:relative; overflow: hidden;margin: 46px 0px 66px 76px;padding: 0px;border: none;width: 548px;}
#page_325 #id_1 {border:none;margin: 0px 0px 0px 0px;padding: 0px;border:none;width: 548px;overflow: hidden;}
#page_325 #id_2 {border:none;margin: 40px 0px 0px 397px;padding: 0px;border:none;width: 151px;overflow: hidden;}





#page_326 {position:relative; overflow: hidden;margin: 46px 0px 66px 66px;padding: 0px;border: none;width: 558px;}
#page_326 #id_1 {border:none;margin: 0px 0px 0px 0px;padding: 0px;border:none;width: 558px;overflow: hidden;}
#page_326 #id_2 {border:none;margin: 53px 0px 0px 66px;padding: 0px;border:none;width: 492px;overflow: hidden;}





#page_327 {position:relative; overflow: hidden;margin: 46px 0px 66px 76px;padding: 0px;border: none;width: 548px;}
#page_327 #id_1 {border:none;margin: 0px 0px 0px 0px;padding: 0px;border:none;width: 548px;overflow: hidden;}
#page_327 #id_2 {border:none;margin: 37px 0px 0px 397px;padding: 0px;border:none;width: 151px;overflow: hidden;}





#page_328 {position:relative; overflow: hidden;margin: 46px 0px 66px 66px;padding: 0px;border: none;width: 558px;}
#page_328 #id_1 {border:none;margin: 0px 0px 0px 0px;padding: 0px;border:none;width: 558px;overflow: hidden;}
#page_328 #id_2 {border:none;margin: 80px 0px 0px 66px;padding: 0px;border:none;width: 492px;overflow: hidden;}





#page_329 {position:relative; overflow: hidden;margin: 46px 0px 66px 76px;padding: 0px;border: none;width: 548px;}
#page_329 #id_1 {border:none;margin: 0px 0px 0px 0px;padding: 0px;border:none;width: 548px;overflow: hidden;}
#page_329 #id_2 {border:none;margin: 37px 0px 0px 397px;padding: 0px;border:none;width: 151px;overflow: hidden;}





#page_330 {position:relative; overflow: hidden;margin: 46px 0px 66px 66px;padding: 0px;border: none;width: 558px;}
#page_330 #id_1 {border:none;margin: 0px 0px 0px 0px;padding: 0px;border:none;width: 558px;overflow: hidden;}
#page_330 #id_2 {border:none;margin: 40px 0px 0px 66px;padding: 0px;border:none;width: 492px;overflow: hidden;}





#page_331 {position:relative; overflow: hidden;margin: 46px 0px 66px 71px;padding: 0px;border: none;width: 553px;}
#page_331 #id_1 {border:none;margin: 0px 0px 0px 0px;padding: 0px;border:none;width: 553px;overflow: hidden;}
#page_331 #id_2 {border:none;margin: 37px 0px 0px 402px;padding: 0px;border:none;width: 151px;overflow: hidden;}





#page_332 {position:relative; overflow: hidden;margin: 46px 0px 66px 66px;padding: 0px;border: none;width: 558px;}
#page_332 #id_1 {border:none;margin: 0px 0px 0px 0px;padding: 0px;border:none;width: 558px;overflow: hidden;}
#page_332 #id_2 {border:none;margin: 52px 0px 0px 66px;padding: 0px;border:none;width: 492px;overflow: hidden;}





#page_333 {position:relative; overflow: hidden;margin: 46px 0px 66px 76px;padding: 0px;border: none;width: 548px;}
#page_333 #id_1 {border:none;margin: 0px 0px 0px 0px;padding: 0px;border:none;width: 548px;overflow: hidden;}
#page_333 #id_2 {border:none;margin: 37px 0px 0px 397px;padding: 0px;border:none;width: 151px;overflow: hidden;}





#page_334 {position:relative; overflow: hidden;margin: 46px 0px 66px 66px;padding: 0px;border: none;width: 558px;}
#page_334 #id_1 {border:none;margin: 0px 0px 0px 0px;padding: 0px;border:none;width: 558px;overflow: hidden;}
#page_334 #id_2 {border:none;margin: 30px 0px 0px 66px;padding: 0px;border:none;width: 492px;overflow: hidden;}





#page_335 {position:relative; overflow: hidden;margin: 46px 0px 66px 76px;padding: 0px;border: none;width: 548px;}
#page_335 #id_1 {border:none;margin: 0px 0px 0px 0px;padding: 0px;border:none;width: 548px;overflow: hidden;}
#page_335 #id_2 {border:none;margin: 56px 0px 0px 397px;padding: 0px;border:none;width: 151px;overflow: hidden;}





#page_336 {position:relative; overflow: hidden;margin: 46px 0px 66px 66px;padding: 0px;border: none;width: 558px;}
#page_336 #id_1 {border:none;margin: 0px 0px 0px 0px;padding: 0px;border:none;width: 558px;overflow: hidden;}
#page_336 #id_2 {border:none;margin: 155px 0px 0px 66px;padding: 0px;border:none;width: 492px;overflow: hidden;}





#page_337 {position:relative; overflow: hidden;margin: 46px 0px 66px 76px;padding: 0px;border: none;width: 548px;}
#page_337 #id_1 {border:none;margin: 0px 0px 0px 0px;padding: 0px;border:none;width: 548px;overflow: hidden;}
#page_337 #id_2 {border:none;margin: 96px 0px 0px 397px;padding: 0px;border:none;width: 151px;overflow: hidden;}





#page_338 {position:relative; overflow: hidden;margin: 46px 0px 66px 66px;padding: 0px;border: none;width: 558px;}
#page_338 #id_1 {border:none;margin: 0px 0px 0px 0px;padding: 0px;border:none;width: 558px;overflow: hidden;}
#page_338 #id_2 {border:none;margin: 36px 0px 0px 66px;padding: 0px;border:none;width: 492px;overflow: hidden;}





#page_339 {position:relative; overflow: hidden;margin: 46px 0px 66px 76px;padding: 0px;border: none;width: 548px;}
#page_339 #id_1 {border:none;margin: 0px 0px 0px 0px;padding: 0px;border:none;width: 548px;overflow: hidden;}
#page_339 #id_2 {border:none;margin: 238px 0px 0px 397px;padding: 0px;border:none;width: 151px;overflow: hidden;}





#page_340 {position:relative; overflow: hidden;margin: 915px 0px 0px 0px;padding: 0px;border: none;width: 0px;height: 0px;}





#page_341 {position:relative; overflow: hidden;margin: 75px 0px 66px 76px;padding: 0px;border: none;width: 548px;}

#page_341 #dimg1 {position:absolute;top:260px;left:1px;z-index:-1;width:413px;height:175px;}
#page_341 #dimg1 #img1 {width:413px;height:175px;}




#page_342 {position:relative; overflow: hidden;margin: 46px 0px 66px 66px;padding: 0px;border: none;width: 558px;}
#page_342 #id_1 {border:none;margin: 0px 0px 0px 0px;padding: 0px;border:none;width: 558px;overflow: hidden;}
#page_342 #id_2 {border:none;margin: 83px 0px 0px 66px;padding: 0px;border:none;width: 492px;overflow: hidden;}





#page_343 {position:relative; overflow: hidden;margin: 46px 0px 66px 76px;padding: 0px;border: none;width: 548px;}
#page_343 #id_1 {border:none;margin: 0px 0px 0px 0px;padding: 0px;border:none;width: 548px;overflow: hidden;}
#page_343 #id_2 {border:none;margin: 132px 0px 0px 397px;padding: 0px;border:none;width: 151px;overflow: hidden;}

#page_343 #dimg1 {position:absolute;top:431px;left:1px;z-index:-1;width:413px;height:84px;}
#page_343 #dimg1 #img1 {width:413px;height:84px;}




#page_344 {position:relative; overflow: hidden;margin: 915px 0px 0px 0px;padding: 0px;border: none;width: 0px;height: 0px;}





#page_345 {position:relative; overflow: hidden;margin: 75px 0px 66px 0px;padding: 0px;border: none;width: 624px;}





#page_346 {position:relative; overflow: hidden;margin: 46px 0px 66px 66px;padding: 0px;border: none;width: 558px;}
#page_346 #id_1 {border:none;margin: 0px 0px 0px 0px;padding: 0px;border:none;width: 558px;overflow: hidden;}
#page_346 #id_2 {border:none;margin: 85px 0px 0px 66px;padding: 0px;border:none;width: 492px;overflow: hidden;}





#page_347 {position:relative; overflow: hidden;margin: 46px 0px 66px 76px;padding: 0px;border: none;width: 548px;}
#page_347 #id_1 {border:none;margin: 0px 0px 0px 0px;padding: 0px;border:none;width: 548px;overflow: hidden;}
#page_347 #id_2 {border:none;margin: 46px 0px 0px 397px;padding: 0px;border:none;width: 151px;overflow: hidden;}





#page_348 {position:relative; overflow: hidden;margin: 46px 0px 66px 66px;padding: 0px;border: none;width: 558px;}
#page_348 #id_1 {border:none;margin: 0px 0px 0px 0px;padding: 0px;border:none;width: 558px;overflow: hidden;}
#page_348 #id_2 {border:none;margin: 58px 0px 0px 66px;padding: 0px;border:none;width: 492px;overflow: hidden;}





#page_349 {position:relative; overflow: hidden;margin: 46px 0px 66px 76px;padding: 0px;border: none;width: 548px;}
#page_349 #id_1 {border:none;margin: 0px 0px 0px 0px;padding: 0px;border:none;width: 548px;overflow: hidden;}
#page_349 #id_2 {border:none;margin: 60px 0px 0px 397px;padding: 0px;border:none;width: 151px;overflow: hidden;}





#page_350 {position:relative; overflow: hidden;margin: 46px 0px 66px 66px;padding: 0px;border: none;width: 558px;}
#page_350 #id_1 {border:none;margin: 0px 0px 0px 0px;padding: 0px;border:none;width: 558px;overflow: hidden;}
#page_350 #id_2 {border:none;margin: 63px 0px 0px 66px;padding: 0px;border:none;width: 492px;overflow: hidden;}





#page_351 {position:relative; overflow: hidden;margin: 46px 0px 66px 76px;padding: 0px;border: none;width: 548px;}
#page_351 #id_1 {border:none;margin: 0px 0px 0px 0px;padding: 0px;border:none;width: 548px;overflow: hidden;}
#page_351 #id_2 {border:none;margin: 50px 0px 0px 397px;padding: 0px;border:none;width: 151px;overflow: hidden;}





#page_352 {position:relative; overflow: hidden;margin: 46px 0px 66px 66px;padding: 0px;border: none;width: 558px;}
#page_352 #id_1 {border:none;margin: 0px 0px 0px 0px;padding: 0px;border:none;width: 558px;overflow: hidden;}
#page_352 #id_2 {border:none;margin: 40px 0px 0px 66px;padding: 0px;border:none;width: 492px;overflow: hidden;}





#page_353 {position:relative; overflow: hidden;margin: 46px 0px 66px 76px;padding: 0px;border: none;width: 548px;}
#page_353 #id_1 {border:none;margin: 0px 0px 0px 0px;padding: 0px;border:none;width: 548px;overflow: hidden;}
#page_353 #id_2 {border:none;margin: 83px 0px 0px 397px;padding: 0px;border:none;width: 151px;overflow: hidden;}





#page_354 {position:relative; overflow: hidden;margin: 46px 0px 66px 66px;padding: 0px;border: none;width: 558px;}
#page_354 #id_1 {border:none;margin: 0px 0px 0px 0px;padding: 0px;border:none;width: 558px;overflow: hidden;}
#page_354 #id_2 {border:none;margin: 126px 0px 0px 66px;padding: 0px;border:none;width: 492px;overflow: hidden;}





#page_355 {position:relative; overflow: hidden;margin: 46px 0px 66px 76px;padding: 0px;border: none;width: 548px;}
#page_355 #id_1 {border:none;margin: 0px 0px 0px 0px;padding: 0px;border:none;width: 548px;overflow: hidden;}
#page_355 #id_2 {border:none;margin: 38px 0px 0px 397px;padding: 0px;border:none;width: 151px;overflow: hidden;}





#page_356 {position:relative; overflow: hidden;margin: 46px 0px 66px 66px;padding: 0px;border: none;width: 558px;}
#page_356 #id_1 {border:none;margin: 0px 0px 0px 0px;padding: 0px;border:none;width: 558px;overflow: hidden;}
#page_356 #id_2 {border:none;margin: 150px 0px 0px 66px;padding: 0px;border:none;width: 492px;overflow: hidden;}





#page_357 {position:relative; overflow: hidden;margin: 46px 0px 66px 76px;padding: 0px;border: none;width: 548px;}
#page_357 #id_1 {border:none;margin: 0px 0px 0px 0px;padding: 0px;border:none;width: 548px;overflow: hidden;}
#page_357 #id_2 {border:none;margin: 46px 0px 0px 397px;padding: 0px;border:none;width: 151px;overflow: hidden;}





#page_358 {position:relative; overflow: hidden;margin: 46px 0px 66px 66px;padding: 0px;border: none;width: 558px;}
#page_358 #id_1 {border:none;margin: 0px 0px 0px 0px;padding: 0px;border:none;width: 558px;overflow: hidden;}
#page_358 #id_2 {border:none;margin: 40px 0px 0px 66px;padding: 0px;border:none;width: 492px;overflow: hidden;}





#page_359 {position:relative; overflow: hidden;margin: 46px 0px 66px 76px;padding: 0px;border: none;width: 548px;}
#page_359 #id_1 {border:none;margin: 0px 0px 0px 0px;padding: 0px;border:none;width: 548px;overflow: hidden;}
#page_359 #id_2 {border:none;margin: 60px 0px 0px 397px;padding: 0px;border:none;width: 151px;overflow: hidden;}





#page_360 {position:relative; overflow: hidden;margin: 46px 0px 66px 66px;padding: 0px;border: none;width: 558px;}
#page_360 #id_1 {border:none;margin: 0px 0px 0px 0px;padding: 0px;border:none;width: 558px;overflow: hidden;}
#page_360 #id_2 {border:none;margin: 59px 0px 0px 66px;padding: 0px;border:none;width: 492px;overflow: hidden;}





#page_361 {position:relative; overflow: hidden;margin: 46px 0px 66px 76px;padding: 0px;border: none;width: 548px;}
#page_361 #id_1 {border:none;margin: 0px 0px 0px 0px;padding: 0px;border:none;width: 548px;overflow: hidden;}
#page_361 #id_2 {border:none;margin: 64px 0px 0px 397px;padding: 0px;border:none;width: 151px;overflow: hidden;}





#page_362 {position:relative; overflow: hidden;margin: 46px 0px 66px 66px;padding: 0px;border: none;width: 558px;}
#page_362 #id_1 {border:none;margin: 0px 0px 0px 0px;padding: 0px;border:none;width: 558px;overflow: hidden;}
#page_362 #id_2 {border:none;margin: 150px 0px 0px 66px;padding: 0px;border:none;width: 492px;overflow: hidden;}





#page_363 {position:relative; overflow: hidden;margin: 46px 0px 66px 76px;padding: 0px;border: none;width: 548px;}
#page_363 #id_1 {border:none;margin: 0px 0px 0px 0px;padding: 0px;border:none;width: 548px;overflow: hidden;}
#page_363 #id_2 {border:none;margin: 75px 0px 0px 397px;padding: 0px;border:none;width: 151px;overflow: hidden;}





#page_364 {position:relative; overflow: hidden;margin: 46px 0px 66px 66px;padding: 0px;border: none;width: 558px;}
#page_364 #id_1 {border:none;margin: 0px 0px 0px 0px;padding: 0px;border:none;width: 558px;overflow: hidden;}
#page_364 #id_2 {border:none;margin: 244px 0px 0px 66px;padding: 0px;border:none;width: 492px;overflow: hidden;}





#page_365 {position:relative; overflow: hidden;margin: 46px 0px 66px 76px;padding: 0px;border: none;width: 548px;}
#page_365 #id_1 {border:none;margin: 0px 0px 0px 0px;padding: 0px;border:none;width: 548px;overflow: hidden;}
#page_365 #id_2 {border:none;margin: 86px 0px 0px 397px;padding: 0px;border:none;width: 151px;overflow: hidden;}





#page_366 {position:relative; overflow: hidden;margin: 46px 0px 66px 66px;padding: 0px;border: none;width: 558px;}
#page_366 #id_1 {border:none;margin: 0px 0px 0px 0px;padding: 0px;border:none;width: 558px;overflow: hidden;}
#page_366 #id_2 {border:none;margin: 50px 0px 0px 66px;padding: 0px;border:none;width: 492px;overflow: hidden;}





#page_367 {position:relative; overflow: hidden;margin: 46px 0px 66px 76px;padding: 0px;border: none;width: 548px;}
#page_367 #id_1 {border:none;margin: 0px 0px 0px 0px;padding: 0px;border:none;width: 548px;overflow: hidden;}
#page_367 #id_2 {border:none;margin: 59px 0px 0px 397px;padding: 0px;border:none;width: 151px;overflow: hidden;}





#page_368 {position:relative; overflow: hidden;margin: 46px 0px 66px 66px;padding: 0px;border: none;width: 558px;}
#page_368 #id_1 {border:none;margin: 0px 0px 0px 0px;padding: 0px;border:none;width: 558px;overflow: hidden;}
#page_368 #id_2 {border:none;margin: 35px 0px 0px 66px;padding: 0px;border:none;width: 492px;overflow: hidden;}





#page_369 {position:relative; overflow: hidden;margin: 46px 0px 66px 76px;padding: 0px;border: none;width: 548px;}
#page_369 #id_1 {border:none;margin: 0px 0px 0px 0px;padding: 0px;border:none;width: 548px;overflow: hidden;}
#page_369 #id_2 {border:none;margin: 58px 0px 0px 397px;padding: 0px;border:none;width: 151px;overflow: hidden;}





#page_370 {position:relative; overflow: hidden;margin: 46px 0px 66px 66px;padding: 0px;border: none;width: 558px;}
#page_370 #id_1 {border:none;margin: 0px 0px 0px 0px;padding: 0px;border:none;width: 558px;overflow: hidden;}
#page_370 #id_2 {border:none;margin: 159px 0px 0px 66px;padding: 0px;border:none;width: 492px;overflow: hidden;}





#page_371 {position:relative; overflow: hidden;margin: 46px 0px 66px 76px;padding: 0px;border: none;width: 548px;}
#page_371 #id_1 {border:none;margin: 0px 0px 0px 0px;padding: 0px;border:none;width: 548px;overflow: hidden;}
#page_371 #id_2 {border:none;margin: 43px 0px 0px 397px;padding: 0px;border:none;width: 151px;overflow: hidden;}





#page_372 {position:relative; overflow: hidden;margin: 46px 0px 66px 66px;padding: 0px;border: none;width: 558px;}
#page_372 #id_1 {border:none;margin: 0px 0px 0px 0px;padding: 0px;border:none;width: 558px;overflow: hidden;}
#page_372 #id_2 {border:none;margin: 59px 0px 0px 66px;padding: 0px;border:none;width: 492px;overflow: hidden;}





#page_373 {position:relative; overflow: hidden;margin: 46px 0px 66px 76px;padding: 0px;border: none;width: 548px;}
#page_373 #id_1 {border:none;margin: 0px 0px 0px 0px;padding: 0px;border:none;width: 548px;overflow: hidden;}
#page_373 #id_2 {border:none;margin: 77px 0px 0px 397px;padding: 0px;border:none;width: 151px;overflow: hidden;}





#page_374 {position:relative; overflow: hidden;margin: 46px 0px 66px 66px;padding: 0px;border: none;width: 558px;}
#page_374 #id_1 {border:none;margin: 0px 0px 0px 0px;padding: 0px;border:none;width: 558px;overflow: hidden;}
#page_374 #id_2 {border:none;margin: 147px 0px 0px 66px;padding: 0px;border:none;width: 492px;overflow: hidden;}





#page_375 {position:relative; overflow: hidden;margin: 46px 0px 66px 76px;padding: 0px;border: none;width: 548px;}
#page_375 #id_1 {border:none;margin: 0px 0px 0px 0px;padding: 0px;border:none;width: 548px;overflow: hidden;}
#page_375 #id_2 {border:none;margin: 79px 0px 0px 397px;padding: 0px;border:none;width: 151px;overflow: hidden;}





#page_376 {position:relative; overflow: hidden;margin: 46px 0px 66px 66px;padding: 0px;border: none;width: 558px;}
#page_376 #id_1 {border:none;margin: 0px 0px 0px 0px;padding: 0px;border:none;width: 558px;overflow: hidden;}
#page_376 #id_2 {border:none;margin: 42px 0px 0px 66px;padding: 0px;border:none;width: 492px;overflow: hidden;}





#page_377 {position:relative; overflow: hidden;margin: 46px 0px 66px 76px;padding: 0px;border: none;width: 548px;}
#page_377 #id_1 {border:none;margin: 0px 0px 0px 0px;padding: 0px;border:none;width: 548px;overflow: hidden;}
#page_377 #id_2 {border:none;margin: 46px 0px 0px 397px;padding: 0px;border:none;width: 151px;overflow: hidden;}





#page_378 {position:relative; overflow: hidden;margin: 46px 0px 66px 66px;padding: 0px;border: none;width: 558px;}
#page_378 #id_1 {border:none;margin: 0px 0px 0px 0px;padding: 0px;border:none;width: 558px;overflow: hidden;}
#page_378 #id_2 {border:none;margin: 59px 0px 0px 66px;padding: 0px;border:none;width: 492px;overflow: hidden;}





#page_379 {position:relative; overflow: hidden;margin: 46px 0px 66px 76px;padding: 0px;border: none;width: 548px;}
#page_379 #id_1 {border:none;margin: 0px 0px 0px 0px;padding: 0px;border:none;width: 548px;overflow: hidden;}
#page_379 #id_2 {border:none;margin: 83px 0px 0px 397px;padding: 0px;border:none;width: 151px;overflow: hidden;}





#page_380 {position:relative; overflow: hidden;margin: 46px 0px 66px 66px;padding: 0px;border: none;width: 558px;}
#page_380 #id_1 {border:none;margin: 0px 0px 0px 0px;padding: 0px;border:none;width: 558px;overflow: hidden;}
#page_380 #id_2 {border:none;margin: 128px 0px 0px 66px;padding: 0px;border:none;width: 492px;overflow: hidden;}





#page_381 {position:relative; overflow: hidden;margin: 46px 0px 66px 76px;padding: 0px;border: none;width: 548px;}
#page_381 #id_1 {border:none;margin: 0px 0px 0px 0px;padding: 0px;border:none;width: 548px;overflow: hidden;}
#page_381 #id_2 {border:none;margin: 75px 0px 0px 397px;padding: 0px;border:none;width: 151px;overflow: hidden;}





#page_382 {position:relative; overflow: hidden;margin: 46px 0px 66px 66px;padding: 0px;border: none;width: 558px;}
#page_382 #id_1 {border:none;margin: 0px 0px 0px 0px;padding: 0px;border:none;width: 558px;overflow: hidden;}
#page_382 #id_2 {border:none;margin: 36px 0px 0px 66px;padding: 0px;border:none;width: 492px;overflow: hidden;}





#page_383 {position:relative; overflow: hidden;margin: 46px 0px 66px 76px;padding: 0px;border: none;width: 548px;}
#page_383 #id_1 {border:none;margin: 0px 0px 0px 0px;padding: 0px;border:none;width: 548px;overflow: hidden;}
#page_383 #id_2 {border:none;margin: 110px 0px 0px 397px;padding: 0px;border:none;width: 151px;overflow: hidden;}





#page_384 {position:relative; overflow: hidden;margin: 46px 0px 66px 66px;padding: 0px;border: none;width: 558px;}
#page_384 #id_1 {border:none;margin: 0px 0px 0px 0px;padding: 0px;border:none;width: 558px;overflow: hidden;}
#page_384 #id_2 {border:none;margin: 92px 0px 0px 66px;padding: 0px;border:none;width: 492px;overflow: hidden;}





#page_385 {position:relative; overflow: hidden;margin: 46px 0px 66px 76px;padding: 0px;border: none;width: 548px;}
#page_385 #id_1 {border:none;margin: 0px 0px 0px 0px;padding: 0px;border:none;width: 548px;overflow: hidden;}
#page_385 #id_2 {border:none;margin: 63px 0px 0px 397px;padding: 0px;border:none;width: 151px;overflow: hidden;}





#page_386 {position:relative; overflow: hidden;margin: 46px 0px 66px 66px;padding: 0px;border: none;width: 558px;}
#page_386 #id_1 {border:none;margin: 0px 0px 0px 0px;padding: 0px;border:none;width: 558px;overflow: hidden;}
#page_386 #id_2 {border:none;margin: 47px 0px 0px 66px;padding: 0px;border:none;width: 492px;overflow: hidden;}





#page_387 {position:relative; overflow: hidden;margin: 46px 0px 66px 76px;padding: 0px;border: none;width: 548px;}
#page_387 #id_1 {border:none;margin: 0px 0px 0px 0px;padding: 0px;border:none;width: 548px;overflow: hidden;}
#page_387 #id_2 {border:none;margin: 138px 0px 0px 397px;padding: 0px;border:none;width: 151px;overflow: hidden;}





#page_388 {position:relative; overflow: hidden;margin: 46px 0px 66px 66px;padding: 0px;border: none;width: 558px;}
#page_388 #id_1 {border:none;margin: 0px 0px 0px 0px;padding: 0px;border:none;width: 558px;overflow: hidden;}
#page_388 #id_2 {border:none;margin: 94px 0px 0px 66px;padding: 0px;border:none;width: 492px;overflow: hidden;}





#page_389 {position:relative; overflow: hidden;margin: 46px 0px 66px 76px;padding: 0px;border: none;width: 548px;}
#page_389 #id_1 {border:none;margin: 0px 0px 0px 0px;padding: 0px;border:none;width: 548px;overflow: hidden;}
#page_389 #id_2 {border:none;margin: 48px 0px 0px 397px;padding: 0px;border:none;width: 151px;overflow: hidden;}





#page_390 {position:relative; overflow: hidden;margin: 46px 0px 66px 66px;padding: 0px;border: none;width: 558px;}
#page_390 #id_1 {border:none;margin: 0px 0px 0px 0px;padding: 0px;border:none;width: 558px;overflow: hidden;}
#page_390 #id_2 {border:none;margin: 45px 0px 0px 66px;padding: 0px;border:none;width: 492px;overflow: hidden;}





#page_391 {position:relative; overflow: hidden;margin: 46px 0px 66px 76px;padding: 0px;border: none;width: 548px;}
#page_391 #id_1 {border:none;margin: 0px 0px 0px 0px;padding: 0px;border:none;width: 548px;overflow: hidden;}
#page_391 #id_2 {border:none;margin: 35px 0px 0px 397px;padding: 0px;border:none;width: 151px;overflow: hidden;}





#page_392 {position:relative; overflow: hidden;margin: 46px 0px 66px 66px;padding: 0px;border: none;width: 558px;}
#page_392 #id_1 {border:none;margin: 0px 0px 0px 0px;padding: 0px;border:none;width: 558px;overflow: hidden;}
#page_392 #id_2 {border:none;margin: 68px 0px 0px 66px;padding: 0px;border:none;width: 492px;overflow: hidden;}





#page_393 {position:relative; overflow: hidden;margin: 46px 0px 66px 76px;padding: 0px;border: none;width: 548px;}
#page_393 #id_1 {border:none;margin: 0px 0px 0px 0px;padding: 0px;border:none;width: 548px;overflow: hidden;}
#page_393 #id_2 {border:none;margin: 38px 0px 0px 397px;padding: 0px;border:none;width: 151px;overflow: hidden;}





#page_394 {position:relative; overflow: hidden;margin: 46px 0px 66px 66px;padding: 0px;border: none;width: 558px;}
#page_394 #id_1 {border:none;margin: 0px 0px 0px 0px;padding: 0px;border:none;width: 558px;overflow: hidden;}
#page_394 #id_2 {border:none;margin: 50px 0px 0px 66px;padding: 0px;border:none;width: 492px;overflow: hidden;}





#page_395 {position:relative; overflow: hidden;margin: 46px 0px 66px 76px;padding: 0px;border: none;width: 548px;}
#page_395 #id_1 {border:none;margin: 0px 0px 0px 0px;padding: 0px;border:none;width: 548px;overflow: hidden;}
#page_395 #id_2 {border:none;margin: 155px 0px 0px 397px;padding: 0px;border:none;width: 151px;overflow: hidden;}





#page_396 {position:relative; overflow: hidden;margin: 915px 0px 0px 0px;padding: 0px;border: none;width: 0px;height: 0px;}





#page_397 {position:relative; overflow: hidden;margin: 75px 0px 66px 76px;padding: 0px;border: none;width: 548px;}





#page_398 {position:relative; overflow: hidden;margin: 46px 0px 66px 132px;padding: 0px;border: none;width: 492px;}
#page_398 #id_1 {border:none;margin: 0px 0px 0px 0px;padding: 0px;border:none;width: 492px;overflow: hidden;}
#page_398 #id_2 {border:none;margin: 348px 0px 0px 0px;padding: 0px;border:none;width: 492px;overflow: hidden;}





#page_399 {position:relative; overflow: hidden;margin: 46px 0px 66px 76px;padding: 0px;border: none;width: 548px;}
#page_399 #id_1 {border:none;margin: 0px 0px 0px 0px;padding: 0px;border:none;width: 548px;overflow: hidden;}
#page_399 #id_2 {border:none;margin: 44px 0px 0px 397px;padding: 0px;border:none;width: 151px;overflow: hidden;}





#page_400 {position:relative; overflow: hidden;margin: 46px 0px 66px 132px;padding: 0px;border: none;width: 492px;}
#page_400 #id_1 {border:none;margin: 0px 0px 0px 0px;padding: 0px;border:none;width: 492px;overflow: hidden;}
#page_400 #id_2 {border:none;margin: 60px 0px 0px 0px;padding: 0px;border:none;width: 492px;overflow: hidden;}





#page_401 {position:relative; overflow: hidden;margin: 46px 0px 66px 76px;padding: 0px;border: none;width: 548px;}
#page_401 #id_1 {border:none;margin: 0px 0px 0px 0px;padding: 0px;border:none;width: 548px;overflow: hidden;}
#page_401 #id_2 {border:none;margin: 52px 0px 0px 397px;padding: 0px;border:none;width: 151px;overflow: hidden;}





#page_402 {position:relative; overflow: hidden;margin: 46px 0px 66px 0px;padding: 0px;border: none;width: 624px;}
#page_402 #id_1 {border:none;margin: 0px 0px 0px 0px;padding: 0px;border:none;width: 548px;overflow: hidden;}
#page_402 #id_2 {border:none;margin: 637px 0px 0px 132px;padding: 0px;border:none;width: 492px;overflow: hidden;}





#page_403 {position:relative; overflow: hidden;margin: 46px 0px 66px 0px;padding: 0px;border: none;width: 624px;}
#page_403 #id_1 {border:none;margin: 0px 0px 0px 0px;padding: 0px;border:none;width: 624px;overflow: hidden;}
#page_403 #id_2 {border:none;margin: 76px 0px 0px 473px;padding: 0px;border:none;width: 151px;overflow: hidden;}





#page_404 {position:relative; overflow: hidden;margin: 46px 0px 66px 66px;padding: 0px;border: none;width: 558px;}
#page_404 #id_1 {border:none;margin: 0px 0px 0px 0px;padding: 0px;border:none;width: 558px;overflow: hidden;}
#page_404 #id_2 {border:none;margin: 49px 0px 0px 66px;padding: 0px;border:none;width: 492px;overflow: hidden;}





#page_405 {position:relative; overflow: hidden;margin: 46px 0px 66px 76px;padding: 0px;border: none;width: 548px;}
#page_405 #id_1 {border:none;margin: 0px 0px 0px 0px;padding: 0px;border:none;width: 548px;overflow: hidden;}
#page_405 #id_2 {border:none;margin: 50px 0px 0px 397px;padding: 0px;border:none;width: 151px;overflow: hidden;}





#page_406 {position:relative; overflow: hidden;margin: 46px 0px 66px 66px;padding: 0px;border: none;width: 558px;}
#page_406 #id_1 {border:none;margin: 0px 0px 0px 0px;padding: 0px;border:none;width: 558px;overflow: hidden;}
#page_406 #id_2 {border:none;margin: 63px 0px 0px 66px;padding: 0px;border:none;width: 492px;overflow: hidden;}





#page_407 {position:relative; overflow: hidden;margin: 46px 0px 66px 76px;padding: 0px;border: none;width: 548px;}
#page_407 #id_1 {border:none;margin: 0px 0px 0px 0px;padding: 0px;border:none;width: 548px;overflow: hidden;}
#page_407 #id_2 {border:none;margin: 38px 0px 0px 397px;padding: 0px;border:none;width: 151px;overflow: hidden;}





#page_408 {position:relative; overflow: hidden;margin: 46px 0px 66px 66px;padding: 0px;border: none;width: 558px;}
#page_408 #id_1 {border:none;margin: 0px 0px 0px 0px;padding: 0px;border:none;width: 558px;overflow: hidden;}
#page_408 #id_2 {border:none;margin: 97px 0px 0px 66px;padding: 0px;border:none;width: 492px;overflow: hidden;}





#page_409 {position:relative; overflow: hidden;margin: 46px 0px 66px 76px;padding: 0px;border: none;width: 548px;}
#page_409 #id_1 {border:none;margin: 0px 0px 0px 0px;padding: 0px;border:none;width: 548px;overflow: hidden;}
#page_409 #id_2 {border:none;margin: 84px 0px 0px 397px;padding: 0px;border:none;width: 151px;overflow: hidden;}





#page_410 {position:relative; overflow: hidden;margin: 46px 0px 66px 66px;padding: 0px;border: none;width: 558px;}
#page_410 #id_1 {border:none;margin: 0px 0px 0px 0px;padding: 0px;border:none;width: 558px;overflow: hidden;}
#page_410 #id_2 {border:none;margin: 33px 0px 0px 66px;padding: 0px;border:none;width: 492px;overflow: hidden;}





#page_411 {position:relative; overflow: hidden;margin: 46px 0px 66px 76px;padding: 0px;border: none;width: 548px;}
#page_411 #id_1 {border:none;margin: 0px 0px 0px 0px;padding: 0px;border:none;width: 548px;overflow: hidden;}
#page_411 #id_2 {border:none;margin: 50px 0px 0px 397px;padding: 0px;border:none;width: 151px;overflow: hidden;}





#page_412 {position:relative; overflow: hidden;margin: 46px 0px 66px 66px;padding: 0px;border: none;width: 558px;}
#page_412 #id_1 {border:none;margin: 0px 0px 0px 0px;padding: 0px;border:none;width: 558px;overflow: hidden;}
#page_412 #id_2 {border:none;margin: 178px 0px 0px 66px;padding: 0px;border:none;width: 492px;overflow: hidden;}





#page_413 {position:relative; overflow: hidden;margin: 46px 0px 66px 76px;padding: 0px;border: none;width: 548px;}
#page_413 #id_1 {border:none;margin: 0px 0px 0px 0px;padding: 0px;border:none;width: 548px;overflow: hidden;}
#page_413 #id_2 {border:none;margin: 115px 0px 0px 397px;padding: 0px;border:none;width: 151px;overflow: hidden;}





#page_414 {position:relative; overflow: hidden;margin: 46px 0px 66px 66px;padding: 0px;border: none;width: 558px;}
#page_414 #id_1 {border:none;margin: 0px 0px 0px 0px;padding: 0px;border:none;width: 558px;overflow: hidden;}
#page_414 #id_2 {border:none;margin: 43px 0px 0px 66px;padding: 0px;border:none;width: 492px;overflow: hidden;}





#page_415 {position:relative; overflow: hidden;margin: 46px 0px 66px 76px;padding: 0px;border: none;width: 548px;}
#page_415 #id_1 {border:none;margin: 0px 0px 0px 0px;padding: 0px;border:none;width: 548px;overflow: hidden;}
#page_415 #id_2 {border:none;margin: 203px 0px 0px 397px;padding: 0px;border:none;width: 151px;overflow: hidden;}





#page_416 {position:relative; overflow: hidden;margin: 915px 0px 0px 0px;padding: 0px;border: none;width: 0px;height: 0px;}





#page_417 {position:relative; overflow: hidden;margin: 46px 0px 66px 0px;padding: 0px;border: none;width: 624px;}
#page_417 #id_1 {border:none;margin: 0px 0px 0px 0px;padding: 0px;border:none;width: 624px;overflow: hidden;}
#page_417 #id_2 {border:none;margin: 44px 0px 0px 473px;padding: 0px;border:none;width: 151px;overflow: hidden;}





#page_418 {position:relative; overflow: hidden;margin: 46px 0px 66px 66px;padding: 0px;border: none;width: 558px;}
#page_418 #id_1 {border:none;margin: 0px 0px 0px 0px;padding: 0px;border:none;width: 558px;overflow: hidden;}
#page_418 #id_2 {border:none;margin: 419px 0px 0px 66px;padding: 0px;border:none;width: 492px;overflow: hidden;}





#page_419 {position:relative; overflow: hidden;margin: 44px 0px 66px 75px;padding: 0px;border: none;width: 549px;}
#page_419 #id_1 {border:none;margin: 0px 0px 0px 0px;padding: 0px;border:none;width: 488px;overflow: hidden;}
#page_419 #id_2 {border:none;margin: 212px 0px 0px 398px;padding: 0px;border:none;width: 151px;overflow: hidden;}

#page_419 #dimg1 {position:absolute;top:48px;left:1px;z-index:-1;width:393px;height:530px;}
#page_419 #dimg1 #img1 {width:393px;height:530px;}




#page_420 {position:relative; overflow: hidden;margin: 44px 0px 66px 66px;padding: 0px;border: none;width: 558px;}
#page_420 #id_1 {border:none;margin: 0px 0px 0px 0px;padding: 0px;border:none;width: 482px;overflow: hidden;}
#page_420 #id_2 {border:none;margin: 151px 0px 0px 66px;padding: 0px;border:none;width: 492px;overflow: hidden;}

#page_420 #dimg1 {position:absolute;top:57px;left:66px;z-index:-1;width:377px;height:582px;}
#page_420 #dimg1 #img1 {width:377px;height:582px;}




#page_421 {position:relative; overflow: hidden;margin: 44px 0px 66px 75px;padding: 0px;border: none;width: 549px;}
#page_421 #id_1 {border:none;margin: 0px 0px 0px 0px;padding: 0px;border:none;width: 488px;overflow: hidden;}
#page_421 #id_2 {border:none;margin: 374px 0px 0px 398px;padding: 0px;border:none;width: 151px;overflow: hidden;}

#page_421 #dimg1 {position:absolute;top:57px;left:1px;z-index:-1;width:367px;height:358px;}
#page_421 #dimg1 #img1 {width:367px;height:358px;}




#page_422 {position:relative; overflow: hidden;margin: 915px 0px 0px 0px;padding: 0px;border: none;width: 0px;height: 0px;}





#page_423 {position:relative; overflow: hidden;margin: 46px 0px 66px 0px;padding: 0px;border: none;width: 624px;}
#page_423 #id_1 {border:none;margin: 0px 0px 0px 0px;padding: 0px;border:none;width: 563px;overflow: hidden;}
#page_423 #id_2 {border:none;margin: 83px 0px 0px 473px;padding: 0px;border:none;width: 151px;overflow: hidden;}





#page_424 {position:relative; overflow: hidden;margin: 46px 0px 66px 66px;padding: 0px;border: none;width: 558px;}
#page_424 #id_1 {border:none;margin: 0px 0px 0px 0px;padding: 0px;border:none;width: 558px;overflow: hidden;}
#page_424 #id_2 {border:none;margin: 59px 0px 0px 66px;padding: 0px;border:none;width: 492px;overflow: hidden;}





#page_425 {position:relative; overflow: hidden;margin: 46px 0px 66px 75px;padding: 0px;border: none;width: 549px;}
#page_425 #id_1 {border:none;margin: 0px 0px 0px 0px;padding: 0px;border:none;width: 549px;overflow: hidden;}
#page_425 #id_2 {border:none;margin: 56px 0px 0px 398px;padding: 0px;border:none;width: 151px;overflow: hidden;}





#page_426 {position:relative; overflow: hidden;margin: 46px 0px 66px 66px;padding: 0px;border: none;width: 558px;}
#page_426 #id_1 {border:none;margin: 0px 0px 0px 0px;padding: 0px;border:none;width: 558px;overflow: hidden;}
#page_426 #id_2 {border:none;margin: 46px 0px 0px 66px;padding: 0px;border:none;width: 492px;overflow: hidden;}





#page_427 {position:relative; overflow: hidden;margin: 46px 0px 66px 75px;padding: 0px;border: none;width: 549px;}
#page_427 #id_1 {border:none;margin: 0px 0px 0px 0px;padding: 0px;border:none;width: 549px;overflow: hidden;}
#page_427 #id_2 {border:none;margin: 437px 0px 0px 398px;padding: 0px;border:none;width: 151px;overflow: hidden;}





#page_428 {position:relative; overflow: hidden;margin: 915px 0px 0px 0px;padding: 0px;border: none;width: 0px;height: 0px;}





#page_429 {position:relative; overflow: hidden;margin: 46px 0px 66px 0px;padding: 0px;border: none;width: 624px;}
#page_429 #id_1 {border:none;margin: 0px 0px 0px 0px;padding: 0px;border:none;width: 563px;overflow: hidden;}
#page_429 #id_2 {border:none;margin: 43px 0px 0px 473px;padding: 0px;border:none;width: 151px;overflow: hidden;}





#page_430 {position:relative; overflow: hidden;margin: 46px 0px 66px 66px;padding: 0px;border: none;width: 558px;}
#page_430 #id_1 {border:none;margin: 0px 0px 0px 0px;padding: 0px;border:none;width: 558px;overflow: hidden;}
#page_430 #id_2 {border:none;margin: 40px 0px 0px 66px;padding: 0px;border:none;width: 492px;overflow: hidden;}





#page_431 {position:relative; overflow: hidden;margin: 46px 0px 66px 75px;padding: 0px;border: none;width: 549px;}
#page_431 #id_1 {border:none;margin: 0px 0px 0px 0px;padding: 0px;border:none;width: 549px;overflow: hidden;}
#page_431 #id_2 {border:none;margin: 50px 0px 0px 398px;padding: 0px;border:none;width: 151px;overflow: hidden;}





#page_432 {position:relative; overflow: hidden;margin: 46px 0px 66px 66px;padding: 0px;border: none;width: 558px;}
#page_432 #id_1 {border:none;margin: 0px 0px 0px 0px;padding: 0px;border:none;width: 558px;overflow: hidden;}
#page_432 #id_2 {border:none;margin: 562px 0px 0px 66px;padding: 0px;border:none;width: 492px;overflow: hidden;}





#page_433 {position:relative; overflow: hidden;margin: 98px 0px 146px 104px;padding: 0px;border: none;width: 576px;}
#page_433 #id_1 {border:none;margin: 0px 0px 0px 0px;padding: 0px;border:none;width: 576px;overflow: hidden;}
#page_433 #id_2 {border:none;margin: 45px 0px 0px 5px;padding: 0px;border:none;width: 399px;overflow: hidden;}
#page_433 #id_2 #id_2_1 {float:left;border:none;margin: 0px 0px 0px 0px;padding: 0px;border:none;width: 216px;overflow: hidden;}
#page_433 #id_2 #id_2_2 {float:left;border:none;margin: 0px 0px 0px 0px;padding: 0px;border:none;width: 183px;overflow: hidden;}

#page_433 #dimg1 {position:absolute;top:35px;left:0px;z-index:-1;width:415px;height:24px;}
#page_433 #dimg1 #img1 {width:415px;height:24px;}




#page_434 {position:relative; overflow: hidden;margin: 98px 0px 165px 160px;padding: 0px;border: none;width: 520px;}
#page_434 #id_1 {border:none;margin: 0px 0px 0px 0px;padding: 0px;border:none;width: 520px;overflow: hidden;}
#page_434 #id_2 {border:none;margin: 44px 0px 0px 0px;padding: 0px;border:none;width: 520px;overflow: hidden;}
#page_434 #id_2 #id_2_1 {float:left;border:none;margin: 0px 0px 0px 0px;padding: 0px;border:none;width: 216px;overflow: hidden;}
#page_434 #id_2 #id_2_2 {float:left;border:none;margin: 1px 0px 0px 0px;padding: 0px;border:none;width: 304px;overflow: hidden;}

#page_434 #dimg1 {position:absolute;top:35px;left:0px;z-index:-1;width:416px;height:24px;}
#page_434 #dimg1 #img1 {width:416px;height:24px;}




.ft0{font: 28px 'Arial';line-height: 32px;}
.ft1{font: italic 16px 'Times New Roman';line-height: 19px;}
.ft2{font: 12px 'Arial';line-height: 15px;}
.ft3{font: 11px 'Times New Roman';line-height: 16px;}
.ft4{font: 11px 'Times New Roman';line-height: 14px;}
.ft5{font: italic 11px 'Times New Roman';line-height: 13px;}
.ft6{font: 11px 'Times New Roman';line-height: 13px;}
.ft7{font: 25px 'Arial';line-height: 28px;}
.ft8{font: 13px 'Arial';line-height: 18px;}
.ft9{font: 15px 'Arial';line-height: 18px;}
.ft10{font: 15px 'Arial';line-height: 17px;}
.ft11{font: bold 15px 'Arial';line-height: 18px;}
.ft12{font: 13px 'Arial';line-height: 16px;}
.ft13{font: 15px 'Arial';margin-left: 19px;line-height: 17px;}
.ft14{font: 1px 'Arial';line-height: 1px;}
.ft15{font: 5px 'Arial';line-height: 6px;}
.ft16{font: bold 13px 'Arial';line-height: 16px;}
.ft17{font: bold 10px 'Arial';line-height: 12px;}
.ft18{font: bold 11px 'Arial';line-height: 14px;}
.ft19{font: bold 9px 'Arial';line-height: 11px;}
.ft20{font: 15px 'Arial';margin-left: 27px;line-height: 17px;}
.ft21{font: 14px 'Arial';line-height: 16px;}
.ft22{font: 13px 'Arial';margin-left: 27px;line-height: 18px;}
.ft23{font: 1px 'Arial';line-height: 2px;}
.ft24{font: 15px 'Arial';margin-left: 20px;line-height: 17px;}
.ft25{font: 13px 'Arial';margin-left: 20px;line-height: 18px;}
.ft26{font: bold 17px 'Arial';line-height: 19px;}
.ft27{font: 14px 'Arial';line-height: 18px;}
.ft28{font: 13px 'Arial';line-height: 19px;}
.ft29{font: 14px 'Arial';line-height: 19px;}
.ft30{font: 15px 'Arial';margin-left: 12px;line-height: 17px;}
.ft31{font: bold 17px 'Arial';margin-left: 35px;line-height: 19px;}
.ft32{font: bold 17px 'Arial';line-height: 20px;}
.ft33{font: bold 11px 'Arial';line-height: 16px;}
.ft34{font: 15px 'Arial';margin-left: 4px;line-height: 17px;}
.ft35{font: bold 15px 'Arial';line-height: 19px;}
.ft36{font: bold 14px 'Arial';line-height: 18px;}
.ft37{font: 15px 'Arial';margin-left: 3px;line-height: 17px;}
.ft38{font: 15px 'Arial';margin-left: 4px;line-height: 18px;}
.ft39{font: 14px 'Arial';margin-left: 4px;line-height: 19px;}
.ft40{font: bold 13px 'Arial';line-height: 18px;}
.ft41{font: bold 14px 'Arial';line-height: 19px;}
.ft42{font: 15px 'Arial';margin-left: 13px;line-height: 17px;}
.ft43{font: 15px 'Arial';margin-left: 8px;line-height: 17px;}
.ft44{font: 15px 'Arial';margin-left: 8px;line-height: 18px;}
.ft45{font: 15px 'Arial';margin-left: 13px;line-height: 18px;}
.ft46{font: italic 15px 'Arial';line-height: 17px;}
.ft47{font: italic 15px 'Arial';line-height: 18px;}
.ft48{font: bold 13px 'Arial';line-height: 19px;}
.ft49{font: 15px 'Arial';margin-left: 2px;line-height: 17px;}
.ft50{font: 9px 'Arial';line-height: 12px;position: relative; bottom: 6px;}
.ft51{font: italic 13px 'Arial';line-height: 16px;}
.ft52{font: italic 14px 'Arial';line-height: 16px;}
.ft53{font: italic 12px 'Arial';line-height: 15px;}
.ft54{font: 7px 'Arial';line-height: 7px;position: relative; bottom: 4px;}
.ft55{font: 11px 'Arial';line-height: 14px;}
.ft56{font: 15px 'Arial';line-height: 16px;}
.ft57{font: italic 13px 'Arial';line-height: 18px;}
.ft58{font: italic 14px 'Arial';line-height: 18px;}
.ft59{font: 7px 'Arial';line-height: 7px;}
.ft60{font: 11px 'Arial';margin-left: 2px;line-height: 13px;}
.ft61{font: 11px 'Arial';line-height: 13px;}
.ft62{font: 11px 'Arial';margin-left: 2px;line-height: 12px;}
.ft63{font: 11px 'Arial';line-height: 12px;}
.ft64{font: 11px 'Arial';margin-left: 2px;line-height: 14px;}
.ft65{font: italic 11px 'Arial';line-height: 14px;}
.ft66{font: bold 15px 'Arial';line-height: 21px;}
.ft67{font: 15px 'Arial';margin-left: 3px;line-height: 18px;}
.ft68{font: 13px 'Arial';margin-left: 4px;line-height: 18px;}
.ft69{font: 6px 'Arial';line-height: 6px;}
.ft70{font: 11px 'Arial';margin-left: 3px;line-height: 13px;}
.ft71{font: 11px 'Arial';margin-left: 3px;line-height: 14px;}
.ft72{font: 25px 'Arial';margin-left: 46px;line-height: 30px;}
.ft73{font: 25px 'Arial';line-height: 30px;}
.ft74{font: 24px 'Arial';margin-left: 46px;line-height: 30px;}
.ft75{font: 24px 'Arial';line-height: 30px;}
.ft76{font: bold 15px 'Arial';margin-left: 25px;line-height: 18px;}
.ft77{font: 9px 'Arial';line-height: 13px;position: relative; bottom: 6px;}
.ft78{font: 8px 'Arial';line-height: 12px;position: relative; bottom: 6px;}
.ft79{font: 15px 'Arial';margin-left: 12px;line-height: 18px;}
.ft80{font: bold 8px 'Arial';line-height: 10px;}
.ft81{font: italic 13px 'Arial';line-height: 19px;}
.ft82{font: 15px 'Arial';line-height: 24px;}
.ft83{font: 15px 'Arial';line-height: 25px;}
.ft84{font: bold 17px 'Arial';margin-left: 35px;line-height: 20px;}
.ft85{font: 13px 'Arial';margin-left: 12px;line-height: 18px;}
.ft86{font: 7px 'Arial';line-height: 10px;position: relative; bottom: 6px;}
.ft87{font: bold 15px 'Arial';margin-left: 35px;line-height: 20px;}
.ft88{font: bold 15px 'Arial';line-height: 20px;}
.ft89{font: 7px 'Arial';line-height: 9px;position: relative; bottom: 6px;}
.ft90{font: 13px 'Arial';margin-left: 13px;line-height: 19px;}
.ft91{font: 11px 'Arial';margin-left: 3px;line-height: 12px;}
.ft92{font: 15px 'Arial';margin-left: 11px;line-height: 17px;}
.ft93{font: 15px 'Arial';margin-left: 11px;line-height: 18px;}
.ft94{font: 8px 'Arial';line-height: 10px;}
.ft95{font: 9px 'Arial';line-height: 12px;}
.ft96{font: 1px 'Arial';line-height: 5px;}
.ft97{font: bold 7px 'Arial';line-height: 7px;}
.ft98{font: bold 13px 'Arial';margin-left: 25px;line-height: 16px;}
.ft99{font: 1px 'Arial';line-height: 11px;}
.ft100{font: 1px 'Arial';line-height: 10px;}
.ft101{font: bold 17px 'Arial';margin-left: 25px;line-height: 19px;}
.ft102{font: bold 15px 'Arial';margin-left: 25px;line-height: 21px;}
.ft103{font: bold 17px 'Arial';margin-left: 25px;line-height: 20px;}
.ft104{font: bold 14px 'Arial';line-height: 16px;}
.ft105{font: bold 13px 'Arial';margin-left: 25px;line-height: 17px;}
.ft106{font: bold 13px 'Arial';line-height: 17px;}
.ft107{font: 9px 'Arial';line-height: 11px;}
.ft108{font: 5px 'Arial';line-height: 6px;position: relative; bottom: 4px;}
.ft109{font: bold 15px 'Arial';margin-left: 16px;line-height: 18px;}
.ft110{font: bold 15px 'Arial';margin-left: 25px;line-height: 20px;}
.ft111{font: bold 13px 'Arial';margin-left: 16px;line-height: 16px;}
.ft112{font: 13px 'Arial';line-height: 15px;}
.ft113{font: 14px 'Arial';margin-left: 13px;line-height: 19px;}
.ft114{font: 14px 'Arial';margin-left: 13px;line-height: 18px;}
.ft115{font: bold 13px 'Arial';margin-left: 16px;line-height: 18px;}
.ft116{font: 13px 'Symbol';line-height: 16px;}
.ft117{font: 13px 'Arial';margin-left: 13px;line-height: 17px;}
.ft118{font: 13px 'Arial';line-height: 17px;}
.ft119{font: 13px 'Arial';margin-left: 13px;line-height: 16px;}
.ft120{font: 15px 'Arial';margin-left: 7px;line-height: 18px;}
.ft121{font: 15px 'Arial';margin-left: 5px;line-height: 18px;}
.ft122{font: 15px 'Arial';margin-left: 7px;line-height: 17px;}
.ft123{font: 15px 'Arial';margin-left: 5px;line-height: 17px;}
.ft124{font: 13px 'Arial';margin-left: 7px;line-height: 18px;}
.ft125{font: italic 13px 'Arial';line-height: 15px;}
.ft126{font: 13px 'Arial';margin-left: 12px;line-height: 19px;}
.ft127{font: bold 13px 'Arial';margin-left: 16px;line-height: 17px;}
.ft128{font: 15px 'Arial';margin-left: 6px;line-height: 17px;}
.ft129{font: 15px 'Arial';margin-left: 6px;line-height: 18px;}
.ft130{font: 13px 'Arial';margin-left: 6px;line-height: 18px;}
.ft131{font: 14px 'Arial';margin-left: 7px;line-height: 19px;}
.ft132{font: 14px 'Arial';margin-left: 6px;line-height: 17px;}
.ft133{font: 14px 'Arial';line-height: 17px;}
.ft134{font: 24px 'Arial';margin-left: 32px;line-height: 30px;}
.ft135{font: bold 16px 'Arial';margin-left: 25px;line-height: 20px;}
.ft136{font: bold 16px 'Arial';line-height: 20px;}
.ft137{font: 8px 'Arial';line-height: 13px;position: relative; bottom: 6px;}
.ft138{font: 10px 'Arial';margin-left: 2px;line-height: 13px;}
.ft139{font: 10px 'Arial';line-height: 13px;}
.ft140{font: bold 15px 'Arial';line-height: 17px;}
.ft141{font: italic 15px 'Arial';margin-left: 4px;line-height: 17px;}
.ft142{font: italic 15px 'Arial';margin-left: 3px;line-height: 17px;}
.ft143{font: italic 14px 'Arial';line-height: 19px;}
.ft144{font: italic 12px 'Arial';margin-left: 3px;line-height: 18px;}
.ft145{font: italic 12px 'Arial';line-height: 18px;}
.ft146{font: italic 13px 'Arial';margin-left: 4px;line-height: 18px;}
.ft147{font: italic 15px 'Arial';margin-left: 4px;line-height: 18px;}
.ft148{font: bold 12px 'Arial';line-height: 19px;}
.ft149{font: italic 12px 'Arial';line-height: 19px;}
.ft150{font: italic 12px 'Arial';margin-left: 4px;line-height: 18px;}
.ft151{font: italic bold 15px 'Arial';line-height: 17px;}
.ft152{font: italic 15px 'Arial';margin-left: 6px;line-height: 17px;}
.ft153{font: italic 15px 'Arial';margin-left: 13px;line-height: 17px;}
.ft154{font: italic 15px 'Arial';margin-left: 7px;line-height: 17px;}
.ft155{font: italic 15px 'Arial';margin-left: 19px;line-height: 17px;}
.ft156{font: italic 15px 'Arial';margin-left: 20px;line-height: 17px;}
.ft157{font: italic 15px 'Arial';margin-left: 8px;line-height: 17px;}
.ft158{font: italic 15px 'Arial';margin-left: 14px;line-height: 17px;}
.ft159{font: 13px 'Arial';margin-left: 3px;line-height: 16px;}
.ft160{font: 15px 'Symbol';line-height: 19px;}
.ft161{font: 13px 'Arial';margin-left: 12px;line-height: 16px;}
.ft162{font: 15px 'Arial';margin-left: 14px;line-height: 18px;}
.ft163{font: 1px 'Arial';line-height: 7px;}
.ft164{font: 10px 'Times New Roman';line-height: 12px;}
.ft165{font: 11px 'Times New Roman';margin-left: 2px;line-height: 14px;}
.ft166{font: 11px 'Times New Roman';margin-left: 2px;line-height: 13px;}
.ft167{font: 9px 'Times New Roman';line-height: 12px;}
.ft168{font: 11px 'Times New Roman';line-height: 15px;}

.p0{text-align: left;padding-right: 246px;margin-top: 0px;margin-bottom: 0px;}
.p1{text-align: left;margin-top: 482px;margin-bottom: 0px;}
.p2{text-align: left;margin-top: 31px;margin-bottom: 0px;}
.p3{text-align: left;margin-top: 0px;margin-bottom: 0px;}
.p4{text-align: left;padding-right: 204px;margin-top: 0px;margin-bottom: 0px;}
.p5{text-align: left;margin-top: 2px;margin-bottom: 0px;}
.p6{text-align: left;padding-right: 176px;margin-top: 15px;margin-bottom: 0px;}
.p7{text-align: left;margin-top: 14px;margin-bottom: 0px;}
.p8{text-align: left;margin-top: 15px;margin-bottom: 0px;}
.p9{text-align: justify;padding-right: 128px;margin-top: 151px;margin-bottom: 0px;}
.p10{text-align: justify;padding-right: 132px;margin-top: 0px;margin-bottom: 0px;text-indent: 19px;}
.p11{text-align: justify;padding-right: 127px;margin-top: 0px;margin-bottom: 0px;text-indent: 19px;}
.p12{text-align: justify;padding-right: 132px;margin-top: 1px;margin-bottom: 0px;text-indent: 19px;}
.p13{text-align: left;padding-left: 19px;margin-top: 0px;margin-bottom: 0px;}
.p14{text-align: left;margin-top: 18px;margin-bottom: 0px;}
.p15{text-align: left;margin-top: 19px;margin-bottom: 0px;}
.p16{text-align: left;padding-left: 240px;margin-top: 1px;margin-bottom: 0px;}
.p17{text-align: left;padding-left: 247px;margin-top: 1px;margin-bottom: 0px;}
.p18{text-align: left;padding-left: 76px;margin-top: 0px;margin-bottom: 0px;}
.p19{text-align: left;margin-top: 0px;margin-bottom: 0px;white-space: nowrap;}
.p20{text-align: right;margin-top: 0px;margin-bottom: 0px;white-space: nowrap;}
.p21{text-align: left;padding-left: 14px;margin-top: 0px;margin-bottom: 0px;white-space: nowrap;}
.p22{text-align: justify;padding-left: 76px;margin-top: 10px;margin-bottom: 0px;}
.p23{text-align: justify;padding-left: 76px;margin-top: 7px;margin-bottom: 0px;}
.p24{text-align: justify;padding-left: 76px;margin-top: 8px;margin-bottom: 0px;}
.p25{text-align: left;padding-left: 9px;margin-top: 0px;margin-bottom: 0px;white-space: nowrap;}
.p26{text-align: right;padding-right: 1px;margin-top: 0px;margin-bottom: 0px;white-space: nowrap;}
.p27{text-align: right;padding-right: 132px;margin-top: 96px;margin-bottom: 0px;}
.p28{text-align: left;padding-left: 19px;margin-top: 0px;margin-bottom: 0px;white-space: nowrap;}
.p29{text-align: justify;padding-left: 37px;margin-top: 32px;margin-bottom: 0px;}
.p30{text-align: left;padding-left: 13px;margin-top: 0px;margin-bottom: 0px;white-space: nowrap;}
.p31{text-align: justify;padding-left: 37px;margin-top: 1px;margin-bottom: 0px;}
.p32{text-align: right;padding-right: 14px;margin-top: 0px;margin-bottom: 0px;white-space: nowrap;}
.p33{text-align: justify;padding-left: 37px;margin-top: 0px;margin-bottom: 0px;}
.p34{text-align: justify;margin-top: 8px;margin-bottom: 0px;}
.p35{text-align: justify;padding-left: 66px;margin-top: 8px;margin-bottom: 0px;}
.p36{text-align: justify;padding-left: 104px;margin-top: 1px;margin-bottom: 0px;}
.p37{text-align: right;padding-right: 13px;margin-top: 0px;margin-bottom: 0px;white-space: nowrap;}
.p38{text-align: justify;padding-left: 66px;margin-top: 7px;margin-bottom: 0px;}
.p39{text-align: justify;padding-left: 104px;margin-top: 0px;margin-bottom: 0px;}
.p40{text-align: justify;margin-top: 32px;margin-bottom: 0px;}
.p41{text-align: left;padding-left: 94px;padding-right: 165px;margin-top: 1px;margin-bottom: 0px;text-indent: -57px;}
.p42{text-align: left;margin-top: 7px;margin-bottom: 0px;}
.p43{text-align: justify;padding-left: 94px;padding-right: 189px;margin-top: 1px;margin-bottom: 0px;text-indent: -57px;}
.p44{text-align: left;padding-left: 12px;margin-top: 0px;margin-bottom: 0px;white-space: nowrap;}
.p45{text-align: justify;margin-top: 9px;margin-bottom: 0px;}
.p46{text-align: justify;padding-left: 66px;margin-top: 32px;margin-bottom: 0px;}
.p47{text-align: left;padding-left: 161px;padding-right: 124px;margin-top: 0px;margin-bottom: 0px;text-indent: -57px;}
.p48{text-align: justify;padding-left: 66px;margin-top: 9px;margin-bottom: 0px;}
.p49{text-align: left;padding-left: 6px;margin-top: 0px;margin-bottom: 0px;white-space: nowrap;}
.p50{text-align: left;padding-left: 37px;margin-top: 0px;margin-bottom: 0px;white-space: nowrap;}
.p51{text-align: right;padding-right: 71px;margin-top: 0px;margin-bottom: 0px;white-space: nowrap;}
.p52{text-align: right;padding-right: 38px;margin-top: 0px;margin-bottom: 0px;white-space: nowrap;}
.p53{text-align: left;padding-left: 104px;margin-top: 0px;margin-bottom: 0px;white-space: nowrap;}
.p54{text-align: left;padding-left: 10px;margin-top: 0px;margin-bottom: 0px;white-space: nowrap;}
.p55{text-align: left;padding-left: 161px;padding-right: 122px;margin-top: 1px;margin-bottom: 0px;text-indent: -57px;}
.p56{text-align: right;padding-right: 10px;margin-top: 0px;margin-bottom: 0px;white-space: nowrap;}
.p57{text-align: right;padding-right: 133px;margin-top: 0px;margin-bottom: 0px;white-space: nowrap;}
.p58{text-align: left;padding-left: 3px;margin-top: 0px;margin-bottom: 0px;white-space: nowrap;}
.p59{text-align: justify;padding-left: 104px;margin-top: 32px;margin-bottom: 0px;}
.p60{text-align: left;padding-left: 63px;margin-top: 0px;margin-bottom: 0px;white-space: nowrap;}
.p61{text-align: right;padding-right: 72px;margin-top: 0px;margin-bottom: 0px;white-space: nowrap;}
.p62{text-align: left;padding-left: 1px;margin-top: 0px;margin-bottom: 0px;white-space: nowrap;}
.p63{text-align: left;padding-left: 403px;margin-top: 58px;margin-bottom: 0px;}
.p64{text-align: left;margin-top: 151px;margin-bottom: 0px;}
.p65{text-align: justify;padding-right: 133px;margin-top: 13px;margin-bottom: 0px;}
.p66{text-align: justify;padding-right: 127px;margin-top: 1px;margin-bottom: 0px;text-indent: 19px;}
.p67{text-align: left;margin-top: 30px;margin-bottom: 0px;}
.p68{text-align: justify;padding-right: 133px;margin-top: 12px;margin-bottom: 0px;}
.p69{text-align: justify;padding-right: 128px;margin-top: 0px;margin-bottom: 0px;text-indent: 19px;}
.p70{text-align: left;padding-left: 403px;margin-top: 34px;margin-bottom: 0px;}
.p71{text-align: justify;padding-left: 66px;padding-right: 5px;margin-top: 0px;margin-bottom: 0px;text-indent: 19px;}
.p72{text-align: justify;padding-left: 66px;padding-right: 5px;margin-top: 1px;margin-bottom: 0px;text-indent: 19px;}
.p73{text-align: justify;padding-left: 66px;margin-top: 0px;margin-bottom: 0px;text-indent: 19px;}
.p74{text-align: justify;padding-left: 66px;margin-top: 1px;margin-bottom: 0px;text-indent: 19px;}
.p75{text-align: justify;padding-right: 128px;margin-top: 32px;margin-bottom: 0px;}
.p76{text-align: left;margin-top: 35px;margin-bottom: 0px;}
.p77{text-align: justify;padding-right: 128px;margin-top: 13px;margin-bottom: 0px;}
.p78{text-align: justify;padding-right: 133px;margin-top: 0px;margin-bottom: 0px;text-indent: 19px;}
.p79{text-align: justify;padding-right: 127px;margin-top: 13px;margin-bottom: 0px;}
.p80{text-align: justify;margin-top: 10px;margin-bottom: 0px;}
.p81{text-align: justify;padding-left: 66px;padding-right: 76px;margin-top: 32px;margin-bottom: 0px;}
.p82{text-align: left;padding-left: 66px;margin-top: 34px;margin-bottom: 0px;}
.p83{text-align: justify;padding-left: 66px;padding-right: 76px;margin-top: 14px;margin-bottom: 0px;}
.p84{text-align: justify;padding-left: 66px;padding-right: 71px;margin-top: 2px;margin-bottom: 0px;text-indent: 19px;}
.p85{text-align: justify;padding-left: 66px;padding-right: 76px;margin-top: 0px;margin-bottom: 0px;text-indent: 19px;}
.p86{text-align: left;padding-left: 66px;margin-top: 35px;margin-bottom: 0px;}
.p87{text-align: justify;padding-left: 66px;padding-right: 71px;margin-top: 12px;margin-bottom: 0px;}
.p88{text-align: justify;padding-left: 66px;padding-right: 75px;margin-top: 0px;margin-bottom: 0px;text-indent: 19px;}
.p89{text-align: justify;padding-right: 128px;margin-top: 12px;margin-bottom: 0px;}
.p90{text-align: left;margin-top: 11px;margin-bottom: 0px;}
.p91{text-align: justify;padding-right: 127px;margin-top: 12px;margin-bottom: 0px;}
.p92{text-align: left;margin-top: 40px;margin-bottom: 0px;}
.p93{text-align: left;padding-left: 66px;margin-top: 36px;margin-bottom: 0px;}
.p94{text-align: justify;padding-left: 66px;padding-right: 76px;margin-top: 12px;margin-bottom: 0px;}
.p95{text-align: justify;padding-left: 66px;padding-right: 71px;margin-top: 0px;margin-bottom: 0px;text-indent: 19px;}
.p96{text-align: justify;padding-left: 66px;padding-right: 71px;margin-top: 1px;margin-bottom: 0px;text-indent: 19px;}
.p97{text-align: left;padding-left: 5px;margin-top: 31px;margin-bottom: 0px;}
.p98{text-align: left;padding-left: 5px;margin-top: 12px;margin-bottom: 0px;}
.p99{text-align: justify;padding-left: 5px;padding-right: 133px;margin-top: 11px;margin-bottom: 0px;}
.p100{text-align: left;padding-left: 5px;padding-right: 190px;margin-top: 35px;margin-bottom: 0px;}
.p101{text-align: left;padding-left: 5px;margin-top: 35px;margin-bottom: 0px;}
.p102{text-align: right;padding-right: 133px;margin-top: 11px;margin-bottom: 0px;}
.p103{text-align: left;padding-left: 5px;margin-top: 1px;margin-bottom: 0px;}
.p104{text-align: justify;padding-left: 5px;padding-right: 128px;margin-top: 1px;margin-bottom: 0px;text-indent: 19px;}
.p105{text-align: justify;padding-left: 5px;padding-right: 133px;margin-top: 2px;margin-bottom: 0px;text-indent: 19px;}
.p106{text-align: left;padding-left: 66px;margin-top: 31px;margin-bottom: 0px;}
.p107{text-align: left;padding-left: 66px;margin-top: 11px;margin-bottom: 0px;}
.p108{text-align: justify;padding-left: 66px;padding-right: 76px;margin-top: 11px;margin-bottom: 0px;}
.p109{text-align: left;margin-top: 32px;margin-bottom: 0px;}
.p110{text-align: justify;padding-right: 133px;margin-top: 11px;margin-bottom: 0px;}
.p111{text-align: justify;padding-right: 133px;margin-top: 1px;margin-bottom: 0px;text-indent: 19px;}
.p112{text-align: left;margin-top: 34px;margin-bottom: 0px;}
.p113{text-align: justify;padding-right: 128px;margin-top: 11px;margin-bottom: 0px;}
.p114{text-align: left;padding-left: 66px;margin-top: 32px;margin-bottom: 0px;}
.p115{text-align: justify;padding-left: 66px;padding-right: 71px;margin-top: 11px;margin-bottom: 0px;}
.p116{text-align: left;padding-left: 66px;margin-top: 13px;margin-bottom: 0px;}
.p117{text-align: justify;padding-right: 133px;margin-top: 32px;margin-bottom: 0px;}
.p118{text-align: justify;padding-right: 128px;margin-top: 2px;margin-bottom: 0px;text-indent: 19px;}
.p119{text-align: justify;padding-left: 66px;padding-right: 75px;margin-top: 1px;margin-bottom: 0px;text-indent: 19px;}
.p120{text-align: justify;margin-top: 151px;margin-bottom: 0px;}
.p121{text-align: justify;padding-left: 60px;padding-right: 162px;margin-top: 1px;margin-bottom: 0px;}
.p122{text-align: left;padding-left: 19px;margin-top: 12px;margin-bottom: 0px;}
.p123{text-align: left;margin-top: 12px;margin-bottom: 0px;}
.p124{text-align: left;padding-right: 127px;margin-top: 11px;margin-bottom: 0px;}
.p125{text-align: justify;padding-left: 19px;margin-top: 0px;margin-bottom: 0px;}
.p126{text-align: justify;padding-left: 19px;margin-top: 1px;margin-bottom: 0px;}
.p127{text-align: justify;padding-left: 19px;margin-top: 2px;margin-bottom: 0px;}
.p128{text-align: left;padding-left: 403px;margin-top: 130px;margin-bottom: 0px;}
.p129{text-align: justify;padding-left: 66px;padding-right: 76px;margin-top: 17px;margin-bottom: 0px;}
.p130{text-align: justify;padding-left: 66px;padding-right: 71px;margin-top: 19px;margin-bottom: 0px;}
.p131{text-align: justify;padding-left: 66px;padding-right: 76px;margin-top: 19px;margin-bottom: 0px;}
.p132{text-align: justify;padding-left: 28px;margin-top: 1px;margin-bottom: 0px;}
.p133{text-align: justify;padding-left: 28px;padding-right: 133px;margin-top: 1px;margin-bottom: 0px;}
.p134{text-align: justify;padding-left: 28px;margin-top: 0px;margin-bottom: 0px;}
.p135{text-align: justify;padding-left: 28px;margin-top: 2px;margin-bottom: 0px;}
.p136{text-align: justify;padding-right: 133px;margin-top: 2px;margin-bottom: 0px;text-indent: 19px;}
.p137{text-align: left;padding-left: 66px;margin-top: 12px;margin-bottom: 0px;}
.p138{text-align: justify;padding-left: 66px;padding-right: 76px;margin-top: 2px;margin-bottom: 0px;text-indent: 19px;}
.p139{text-align: left;padding-left: 66px;margin-top: 15px;margin-bottom: 0px;}
.p140{text-align: justify;padding-left: 66px;padding-right: 76px;margin-top: 1px;margin-bottom: 0px;text-indent: 19px;}
.p141{text-align: justify;padding-left: 85px;margin-top: 2px;margin-bottom: 0px;}
.p142{text-align: justify;padding-left: 66px;padding-right: 70px;margin-top: 12px;margin-bottom: 0px;}
.p143{text-align: left;margin-top: 36px;margin-bottom: 0px;}
.p144{text-align: justify;padding-left: 66px;padding-right: 76px;margin-top: 18px;margin-bottom: 0px;}
.p145{text-align: left;padding-left: 66px;padding-right: 80px;margin-top: 18px;margin-bottom: 0px;}
.p146{text-align: justify;padding-left: 85px;margin-top: 0px;margin-bottom: 0px;}
.p147{text-align: justify;padding-left: 85px;margin-top: 1px;margin-bottom: 0px;}
.p148{text-align: justify;padding-right: 133px;margin-top: 32px;margin-bottom: 0px;text-indent: 19px;}
.p149{text-align: justify;padding-right: 128px;margin-top: 18px;margin-bottom: 0px;}
.p150{text-align: justify;padding-right: 133px;margin-top: 18px;margin-bottom: 0px;}
.p151{text-align: justify;padding-left: 66px;padding-right: 76px;margin-top: 32px;margin-bottom: 0px;text-indent: 19px;}
.p152{text-align: justify;padding-right: 76px;margin-top: 11px;margin-bottom: 0px;}
.p153{text-align: justify;padding-right: 76px;margin-top: 12px;margin-bottom: 0px;}
.p154{text-align: left;padding-right: 332px;margin-top: 18px;margin-bottom: 0px;}
.p155{text-align: left;margin-top: 1px;margin-bottom: 0px;}
.p156{text-align: left;padding-right: 292px;margin-top: 0px;margin-bottom: 0px;}
.p157{text-align: left;padding-right: 76px;margin-top: 18px;margin-bottom: 0px;}
.p158{text-align: justify;padding-right: 128px;margin-top: 1px;margin-bottom: 0px;text-indent: 19px;}
.p159{text-align: justify;padding-right: 71px;margin-top: 11px;margin-bottom: 0px;}
.p160{text-align: left;margin-top: 16px;margin-bottom: 0px;}
.p161{text-align: justify;margin-top: 0px;margin-bottom: 0px;}
.p162{text-align: justify;padding-left: 48px;margin-top: 1px;margin-bottom: 0px;}
.p163{text-align: justify;margin-top: 1px;margin-bottom: 0px;}
.p164{text-align: justify;margin-top: 2px;margin-bottom: 0px;}
.p165{text-align: left;padding-left: 19px;margin-top: 1px;margin-bottom: 0px;}
.p166{text-align: justify;padding-right: 328px;margin-top: 1px;margin-bottom: 0px;text-indent: 19px;}
.p167{text-align: justify;padding-right: 327px;margin-top: 1px;margin-bottom: 0px;text-indent: 19px;}
.p168{text-align: left;padding-right: 212px;margin-top: 34px;margin-bottom: 0px;}
.p169{text-align: justify;padding-right: 128px;margin-top: 17px;margin-bottom: 0px;}
.p170{text-align: left;padding-left: 66px;margin-top: 18px;margin-bottom: 0px;}
.p171{text-align: left;padding-left: 66px;margin-top: 33px;margin-bottom: 0px;}
.p172{text-align: justify;padding-right: 132px;margin-top: 17px;margin-bottom: 0px;}
.p173{text-align: justify;padding-left: 66px;padding-right: 70px;margin-top: 32px;margin-bottom: 0px;text-indent: 19px;}
.p174{text-align: justify;padding-left: 66px;padding-right: 76px;margin-top: 13px;margin-bottom: 0px;}
.p175{text-align: left;padding-left: 66px;margin-top: 37px;margin-bottom: 0px;}
.p176{text-align: justify;padding-left: 85px;padding-right: 71px;margin-top: 12px;margin-bottom: 0px;text-indent: -18px;}
.p177{text-align: justify;padding-left: 66px;padding-right: 76px;margin-top: 0px;margin-bottom: 0px;}
.p178{text-align: left;padding-left: 66px;padding-right: 118px;margin-top: 35px;margin-bottom: 0px;}
.p179{text-align: justify;padding-left: 66px;padding-right: 76px;margin-top: 10px;margin-bottom: 0px;}
.p180{text-align: justify;padding-right: 127px;margin-top: 3px;margin-bottom: 0px;text-indent: 19px;}
.p181{text-align: left;margin-top: 33px;margin-bottom: 0px;}
.p182{text-align: left;padding-left: 66px;margin-top: 27px;margin-bottom: 0px;}
.p183{text-align: left;padding-left: 66px;margin-top: 25px;margin-bottom: 0px;}
.p184{text-align: justify;padding-left: 66px;padding-right: 75px;margin-top: 3px;margin-bottom: 0px;text-indent: 19px;}
.p185{text-align: justify;padding-left: 85px;margin-top: 24px;margin-bottom: 0px;}
.p186{text-align: justify;margin-top: 31px;margin-bottom: 0px;}
.p187{text-align: justify;padding-left: 60px;margin-top: 1px;margin-bottom: 0px;}
.p188{text-align: left;padding-right: 133px;margin-top: 14px;margin-bottom: 0px;text-indent: 19px;}
.p189{text-align: left;margin-top: 20px;margin-bottom: 0px;}
.p190{text-align: left;padding-left: 189px;margin-top: 19px;margin-bottom: 0px;}
.p191{text-align: left;padding-left: 191px;margin-top: 0px;margin-bottom: 0px;}
.p192{text-align: left;padding-right: 133px;margin-top: 1px;margin-bottom: 0px;text-indent: 19px;}
.p193{text-align: right;padding-right: 15px;margin-top: 0px;margin-bottom: 0px;white-space: nowrap;}
.p194{text-align: left;padding-left: 7px;margin-top: 0px;margin-bottom: 0px;white-space: nowrap;}
.p195{text-align: right;padding-right: 159px;margin-top: 0px;margin-bottom: 0px;white-space: nowrap;}
.p196{text-align: left;padding-left: 32px;margin-top: 0px;margin-bottom: 0px;white-space: nowrap;}
.p197{text-align: left;padding-left: 85px;padding-right: 71px;margin-top: 0px;margin-bottom: 0px;}
.p198{text-align: left;padding-left: 66px;margin-top: 0px;margin-bottom: 0px;}
.p199{text-align: left;padding-left: 269px;margin-top: 19px;margin-bottom: 0px;}
.p200{text-align: justify;margin-top: 0px;margin-bottom: 0px;text-indent: 19px;}
.p201{text-align: justify;margin-top: 1px;margin-bottom: 0px;text-indent: 19px;}
.p202{text-align: justify;padding-right: 5px;margin-top: 1px;margin-bottom: 0px;text-indent: 19px;}
.p203{text-align: justify;padding-right: 1px;margin-top: 0px;margin-bottom: 0px;text-indent: 19px;}
.p204{text-align: justify;padding-right: 4px;margin-top: 0px;margin-bottom: 0px;text-indent: 19px;}
.p205{text-align: left;padding-left: 23px;margin-top: 0px;margin-bottom: 0px;white-space: nowrap;}
.p206{text-align: justify;margin-top: 12px;margin-bottom: 0px;}
.p207{text-align: center;padding-right: 12px;margin-top: 0px;margin-bottom: 0px;white-space: nowrap;}
.p208{text-align: center;padding-right: 11px;margin-top: 0px;margin-bottom: 0px;white-space: nowrap;}
.p209{text-align: center;padding-right: 14px;margin-top: 0px;margin-bottom: 0px;white-space: nowrap;}
.p210{text-align: left;padding-left: 19px;margin-top: 22px;margin-bottom: 0px;}
.p211{text-align: left;padding-left: 61px;padding-right: 84px;margin-top: 1px;margin-bottom: 0px;}
.p212{text-align: left;padding-right: 76px;margin-top: 11px;margin-bottom: 0px;text-indent: 19px;}
.p213{text-align: left;padding-left: 19px;padding-right: 266px;margin-top: 16px;margin-bottom: 0px;text-indent: 176px;}
.p214{text-align: justify;padding-right: 286px;margin-top: 0px;margin-bottom: 0px;}
.p215{text-align: left;padding-left: 19px;margin-top: 24px;margin-bottom: 0px;}
.p216{text-align: justify;padding-left: 60px;padding-right: 153px;margin-top: 1px;margin-bottom: 0px;}
.p217{text-align: left;padding-right: 133px;margin-top: 13px;margin-bottom: 0px;text-indent: 19px;}
.p218{text-align: right;padding-right: 66px;margin-top: 0px;margin-bottom: 0px;white-space: nowrap;}
.p219{text-align: right;padding-right: 9px;margin-top: 0px;margin-bottom: 0px;white-space: nowrap;}
.p220{text-align: right;padding-right: 2px;margin-top: 0px;margin-bottom: 0px;white-space: nowrap;}
.p221{text-align: left;padding-left: 16px;margin-top: 0px;margin-bottom: 0px;white-space: nowrap;}
.p222{text-align: left;padding-left: 2px;margin-top: 0px;margin-bottom: 0px;white-space: nowrap;}
.p223{text-align: right;padding-right: 5px;margin-top: 0px;margin-bottom: 0px;white-space: nowrap;}
.p224{text-align: right;padding-right: 3px;margin-top: 0px;margin-bottom: 0px;white-space: nowrap;}
.p225{text-align: justify;padding-left: 66px;margin-top: 31px;margin-bottom: 0px;}
.p226{text-align: left;padding-left: 127px;padding-right: 132px;margin-top: 1px;margin-bottom: 0px;}
.p227{text-align: left;padding-left: 66px;padding-right: 76px;margin-top: 13px;margin-bottom: 0px;text-indent: 19px;}
.p228{text-align: left;padding-left: 66px;margin-top: 20px;margin-bottom: 0px;}
.p229{text-align: left;padding-left: 258px;margin-top: 19px;margin-bottom: 0px;}
.p230{text-align: left;padding-left: 66px;padding-right: 76px;margin-top: 1px;margin-bottom: 0px;text-indent: 19px;}
.p231{text-align: left;padding-left: 85px;margin-top: 0px;margin-bottom: 0px;}
.p232{text-align: right;padding-right: 158px;margin-top: 0px;margin-bottom: 0px;white-space: nowrap;}
.p233{text-align: left;padding-left: 85px;margin-top: 20px;margin-bottom: 0px;}
.p234{text-align: left;padding-left: 66px;margin-top: 137px;margin-bottom: 0px;}
.p235{text-align: left;padding-left: 60px;padding-right: 171px;margin-top: 1px;margin-bottom: 0px;}
.p236{text-align: justify;padding-right: 132px;margin-top: 13px;margin-bottom: 0px;text-indent: 19px;}
.p237{text-align: left;padding-left: 11px;margin-top: 0px;margin-bottom: 0px;white-space: nowrap;}
.p238{text-align: right;padding-right: 55px;margin-top: 0px;margin-bottom: 0px;white-space: nowrap;}
.p239{text-align: right;padding-right: 4px;margin-top: 0px;margin-bottom: 0px;white-space: nowrap;}
.p240{text-align: left;padding-left: 15px;margin-top: 0px;margin-bottom: 0px;white-space: nowrap;}
.p241{text-align: left;padding-left: 30px;margin-top: 0px;margin-bottom: 0px;white-space: nowrap;}
.p242{text-align: left;padding-left: 4px;margin-top: 0px;margin-bottom: 0px;white-space: nowrap;}
.p243{text-align: right;padding-right: 7px;margin-top: 0px;margin-bottom: 0px;white-space: nowrap;}
.p244{text-align: left;padding-left: 26px;margin-top: 0px;margin-bottom: 0px;white-space: nowrap;}
.p245{text-align: right;padding-right: 8px;margin-top: 0px;margin-bottom: 0px;white-space: nowrap;}
.p246{text-align: center;padding-left: 4px;margin-top: 0px;margin-bottom: 0px;white-space: nowrap;}
.p247{text-align: left;padding-left: 5px;margin-top: 0px;margin-bottom: 0px;white-space: nowrap;}
.p248{text-align: right;padding-right: 34px;margin-top: 0px;margin-bottom: 0px;white-space: nowrap;}
.p249{text-align: center;margin-top: 0px;margin-bottom: 0px;white-space: nowrap;}
.p250{text-align: left;padding-left: 24px;margin-top: 0px;margin-bottom: 0px;white-space: nowrap;}
.p251{text-align: center;padding-right: 16px;margin-top: 0px;margin-bottom: 0px;white-space: nowrap;}
.p252{text-align: left;padding-left: 193px;margin-top: 31px;margin-bottom: 0px;}
.p253{text-align: left;padding-right: 133px;margin-top: 2px;margin-bottom: 0px;text-indent: 19px;}
.p254{text-align: right;padding-right: 142px;margin-top: 0px;margin-bottom: 0px;white-space: nowrap;}
.p255{text-align: left;padding-left: 193px;margin-top: 18px;margin-bottom: 0px;}
.p256{text-align: justify;margin-top: 18px;margin-bottom: 0px;}
.p257{text-align: left;padding-left: 85px;margin-top: 21px;margin-bottom: 0px;}
.p258{text-align: justify;padding-left: 136px;padding-right: 199px;margin-top: 0px;margin-bottom: 0px;text-indent: -60px;}
.p259{text-align: justify;padding-left: 76px;margin-top: 148px;margin-bottom: 0px;}
.p260{text-align: justify;padding-left: 76px;padding-right: 133px;margin-top: 13px;margin-bottom: 0px;}
.p261{text-align: justify;padding-left: 76px;padding-right: 133px;margin-top: 0px;margin-bottom: 0px;text-indent: 19px;}
.p262{text-align: justify;padding-left: 76px;padding-right: 128px;margin-top: 1px;margin-bottom: 0px;text-indent: 19px;}
.p263{text-align: justify;padding-left: 76px;padding-right: 133px;margin-top: 5px;margin-bottom: 0px;text-indent: 19px;}
.p264{text-align: right;padding-right: 133px;margin-top: 54px;margin-bottom: 0px;}
.p265{text-align: justify;padding-left: 66px;margin-top: 34px;margin-bottom: 0px;}
.p266{text-align: justify;padding-left: 66px;margin-top: 35px;margin-bottom: 0px;}
.p267{text-align: justify;padding-right: 72px;margin-top: 32px;margin-bottom: 0px;text-indent: 19px;}
.p268{text-align: justify;padding-right: 72px;margin-top: 0px;margin-bottom: 0px;text-indent: 19px;}
.p269{text-align: justify;padding-right: 71px;margin-top: 0px;margin-bottom: 0px;text-indent: 19px;}
.p270{text-align: justify;padding-right: 71px;margin-top: 1px;margin-bottom: 0px;text-indent: 19px;}
.p271{text-align: left;padding-left: 60px;padding-right: 200px;margin-top: 0px;margin-bottom: 0px;text-indent: -60px;}
.p272{text-align: justify;padding-right: 128px;margin-top: 147px;margin-bottom: 0px;}
.p273{text-align: justify;margin-top: 35px;margin-bottom: 0px;}
.p274{text-align: left;padding-left: 403px;margin-top: 109px;margin-bottom: 0px;}
.p275{text-align: justify;padding-left: 66px;padding-right: 70px;margin-top: 0px;margin-bottom: 0px;text-indent: 19px;}
.p276{text-align: left;padding-left: 66px;margin-top: 38px;margin-bottom: 0px;}
.p277{text-align: justify;padding-left: 66px;padding-right: 70px;margin-top: 1px;margin-bottom: 0px;text-indent: 19px;}
.p278{text-align: justify;padding-right: 132px;margin-top: 32px;margin-bottom: 0px;}
.p279{text-align: justify;padding-left: 66px;margin-top: 32px;margin-bottom: 0px;text-indent: 19px;}
.p280{text-align: justify;padding-left: 66px;padding-right: 5px;margin-top: 43px;margin-bottom: 0px;}
.p281{text-align: justify;padding-right: 127px;margin-top: 32px;margin-bottom: 0px;text-indent: 19px;}
.p282{text-align: justify;margin-top: 13px;margin-bottom: 0px;}
.p283{text-align: justify;padding-left: 66px;padding-right: 71px;margin-top: 32px;margin-bottom: 0px;}
.p284{text-align: justify;padding-left: 66px;padding-right: 76px;margin-top: 30px;margin-bottom: 0px;}
.p285{text-align: justify;margin-top: 34px;margin-bottom: 0px;}
.p286{text-align: left;padding-left: 66px;margin-top: 24px;margin-bottom: 0px;}
.p287{text-align: left;padding-left: 66px;margin-top: 14px;margin-bottom: 0px;}
.p288{text-align: justify;padding-left: 66px;padding-right: 70px;margin-top: 11px;margin-bottom: 0px;}
.p289{text-align: left;padding-left: 66px;padding-right: 107px;margin-top: 35px;margin-bottom: 0px;}
.p290{text-align: justify;padding-left: 66px;margin-top: 28px;margin-bottom: 0px;}
.p291{text-align: justify;padding-left: 66px;margin-top: 1px;margin-bottom: 0px;}
.p292{text-align: justify;padding-right: 132px;margin-top: 11px;margin-bottom: 0px;}
.p293{text-align: justify;padding-right: 72px;margin-top: 32px;margin-bottom: 0px;}
.p294{text-align: justify;padding-left: 76px;margin-top: 151px;margin-bottom: 0px;}
.p295{text-align: justify;padding-left: 95px;padding-right: 133px;margin-top: 9px;margin-bottom: 0px;text-indent: -19px;}
.p296{text-align: justify;padding-left: 76px;margin-top: 9px;margin-bottom: 0px;}
.p297{text-align: left;padding-left: 95px;padding-right: 133px;margin-top: 9px;margin-bottom: 0px;text-indent: -18px;}
.p298{text-align: left;padding-left: 76px;margin-top: 9px;margin-bottom: 0px;}
.p299{text-align: justify;padding-left: 76px;margin-top: 36px;margin-bottom: 0px;}
.p300{text-align: left;padding-left: 85px;padding-right: 142px;margin-top: 18px;margin-bottom: 0px;}
.p301{text-align: left;padding-left: 85px;padding-right: 142px;margin-top: 1px;margin-bottom: 0px;text-indent: 19px;}
.p302{text-align: justify;padding-left: 76px;padding-right: 133px;margin-top: 24px;margin-bottom: 0px;}
.p303{text-align: right;padding-right: 133px;margin-top: 39px;margin-bottom: 0px;}
.p304{text-align: justify;padding-left: 76px;padding-right: 85px;margin-top: 18px;margin-bottom: 0px;}
.p305{text-align: justify;padding-left: 66px;padding-right: 71px;margin-top: 23px;margin-bottom: 0px;}
.p306{text-align: justify;padding-right: 132px;margin-top: 13px;margin-bottom: 0px;}
.p307{text-align: justify;padding-left: 76px;padding-right: 86px;margin-top: 18px;margin-bottom: 0px;}
.p308{text-align: justify;padding-left: 76px;padding-right: 85px;margin-top: 1px;margin-bottom: 0px;text-indent: 19px;}
.p309{text-align: left;padding-left: 95px;margin-top: 0px;margin-bottom: 0px;}
.p310{text-align: justify;padding-left: 66px;padding-right: 71px;margin-top: 25px;margin-bottom: 0px;}
.p311{text-align: justify;padding-left: 60px;padding-right: 188px;margin-top: 0px;margin-bottom: 0px;text-indent: -60px;}
.p312{text-align: justify;margin-top: 148px;margin-bottom: 0px;}
.p313{text-align: left;padding-left: 9px;padding-right: 142px;margin-top: 18px;margin-bottom: 0px;}
.p314{text-align: justify;padding-right: 128px;margin-top: 25px;margin-bottom: 0px;}
.p315{text-align: justify;padding-left: 19px;padding-right: 133px;margin-top: 7px;margin-bottom: 0px;}
.p316{text-align: left;padding-left: 403px;margin-top: 55px;margin-bottom: 0px;}
.p317{text-align: justify;padding-left: 66px;margin-top: 13px;margin-bottom: 0px;}
.p318{text-align: justify;padding-left: 19px;padding-right: 133px;margin-top: 9px;margin-bottom: 0px;}
.p319{text-align: justify;padding-left: 60px;padding-right: 149px;margin-top: 30px;margin-bottom: 0px;text-indent: -60px;}
.p320{text-align: justify;padding-left: 9px;padding-right: 137px;margin-top: 18px;margin-bottom: 0px;}
.p321{text-align: justify;padding-left: 76px;padding-right: 85px;margin-top: 32px;margin-bottom: 0px;}
.p322{text-align: justify;padding-left: 76px;padding-right: 85px;margin-top: 2px;margin-bottom: 0px;text-indent: 19px;}
.p323{text-align: justify;padding-left: 66px;padding-right: 71px;margin-top: 24px;margin-bottom: 0px;}
.p324{text-align: left;padding-left: 76px;margin-top: 17px;margin-bottom: 0px;}
.p325{text-align: left;padding-right: 132px;margin-top: 32px;margin-bottom: 0px;}
.p326{text-align: justify;margin-top: 36px;margin-bottom: 0px;}
.p327{text-align: justify;padding-right: 127px;margin-top: 10px;margin-bottom: 0px;text-indent: 19px;}
.p328{text-align: justify;padding-right: 127px;margin-top: 0px;margin-bottom: 0px;}
.p329{text-align: left;padding-left: 66px;padding-right: 76px;margin-top: 32px;margin-bottom: 0px;}
.p330{text-align: justify;padding-left: 66px;margin-top: 36px;margin-bottom: 0px;}
.p331{text-align: left;padding-left: 19px;margin-top: 2px;margin-bottom: 0px;}
.p332{text-align: justify;padding-left: 60px;padding-right: 149px;margin-top: 35px;margin-bottom: 0px;text-indent: -60px;}
.p333{text-align: justify;padding-right: 133px;margin-top: 23px;margin-bottom: 0px;}
.p334{text-align: left;padding-left: 66px;padding-right: 188px;margin-top: 11px;margin-bottom: 0px;}
.p335{text-align: justify;padding-left: 95px;padding-right: 86px;margin-top: 9px;margin-bottom: 0px;text-indent: -19px;}
.p336{text-align: justify;padding-left: 95px;padding-right: 86px;margin-top: 10px;margin-bottom: 0px;text-indent: -19px;}
.p337{text-align: justify;padding-left: 95px;padding-right: 86px;margin-top: 8px;margin-bottom: 0px;text-indent: -19px;}
.p338{text-align: justify;padding-left: 95px;padding-right: 80px;margin-top: 10px;margin-bottom: 0px;text-indent: -19px;}
.p339{text-align: justify;padding-left: 28px;padding-right: 81px;margin-top: 32px;margin-bottom: 0px;text-indent: -19px;}
.p340{text-align: justify;padding-left: 28px;padding-right: 81px;margin-top: 10px;margin-bottom: 0px;text-indent: -19px;}
.p341{text-align: justify;padding-left: 28px;padding-right: 81px;margin-top: 8px;margin-bottom: 0px;text-indent: -19px;}
.p342{text-align: justify;padding-left: 9px;padding-right: 81px;margin-top: 0px;margin-bottom: 0px;text-indent: 19px;}
.p343{text-align: justify;padding-right: 72px;margin-top: 24px;margin-bottom: 0px;}
.p344{text-align: justify;padding-right: 67px;margin-top: 1px;margin-bottom: 0px;text-indent: 19px;}
.p345{text-align: justify;padding-right: 67px;margin-top: 0px;margin-bottom: 0px;text-indent: 19px;}
.p346{text-align: justify;padding-right: 66px;margin-top: 1px;margin-bottom: 0px;text-indent: 19px;}
.p347{text-align: justify;padding-left: 66px;padding-right: 1px;padding-top: 1px;margin-top: 31px;margin-bottom: 0px;}
.p348{text-align: justify;padding-left: 66px;padding-right: 1px;margin-top: 0px;margin-bottom: 0px;text-indent: 19px;}
.p349{text-align: justify;padding-left: 66px;padding-right: 6px;margin-top: 1px;margin-bottom: 0px;text-indent: 19px;}
.p350{text-align: justify;padding-left: 66px;padding-right: 6px;margin-top: 22px;margin-bottom: 0px;}
.p351{text-align: justify;padding-right: 71px;margin-top: 32px;margin-bottom: 0px;}
.p352{text-align: justify;padding-right: 72px;margin-top: 2px;margin-bottom: 0px;text-indent: 19px;}
.p353{text-align: justify;padding-right: 66px;margin-top: 0px;margin-bottom: 0px;text-indent: 19px;}
.p354{text-align: left;padding-right: 87px;margin-top: 35px;margin-bottom: 0px;}
.p355{text-align: left;padding-left: 9px;padding-right: 76px;margin-top: 17px;margin-bottom: 0px;}
.p356{text-align: justify;padding-right: 67px;margin-top: 24px;margin-bottom: 0px;}
.p357{text-align: justify;padding-left: 66px;margin-top: 12px;margin-bottom: 0px;}
.p358{text-align: left;padding-left: 76px;margin-top: 18px;margin-bottom: 0px;}
.p359{text-align: justify;padding-right: 133px;margin-top: 25px;margin-bottom: 0px;}
.p360{text-align: justify;padding-left: 60px;padding-right: 274px;margin-top: 0px;margin-bottom: 0px;text-indent: -60px;}
.p361{text-align: left;padding-right: 389px;margin-top: 7px;margin-bottom: 0px;}
.p362{text-align: left;margin-top: 8px;margin-bottom: 0px;}
.p363{text-align: left;padding-right: 326px;margin-top: 9px;margin-bottom: 0px;}
.p364{text-align: left;margin-top: 4px;margin-bottom: 0px;}
.p365{text-align: left;padding-right: 341px;margin-top: 9px;margin-bottom: 0px;}
.p366{text-align: left;margin-top: 3px;margin-bottom: 0px;}
.p367{text-align: left;padding-left: 397px;margin-top: 32px;margin-bottom: 0px;}
.p368{text-align: justify;padding-left: 66px;padding-right: 76px;margin-top: 40px;margin-bottom: 0px;}
.p369{text-align: left;padding-left: 9px;padding-right: 137px;margin-top: 17px;margin-bottom: 0px;}
.p370{text-align: justify;padding-right: 127px;margin-top: 23px;margin-bottom: 0px;}
.p371{text-align: left;margin-top: 42px;margin-bottom: 0px;}
.p372{text-align: left;padding-left: 9px;padding-right: 142px;margin-top: 17px;margin-bottom: 0px;}
.p373{text-align: left;padding-left: 28px;padding-right: 217px;margin-top: 1px;margin-bottom: 0px;}
.p374{text-align: left;padding-left: 28px;padding-right: 361px;margin-top: 1px;margin-bottom: 0px;}
.p375{text-align: left;padding-left: 28px;margin-top: 2px;margin-bottom: 0px;}
.p376{text-align: left;padding-left: 28px;margin-top: 0px;margin-bottom: 0px;}
.p377{text-align: left;padding-left: 28px;margin-top: 1px;margin-bottom: 0px;}
.p378{text-align: left;padding-left: 28px;padding-right: 320px;margin-top: 0px;margin-bottom: 0px;}
.p379{text-align: justify;padding-left: 66px;padding-right: 71px;margin-top: 13px;margin-bottom: 0px;}
.p380{text-align: justify;padding-left: 127px;padding-right: 89px;margin-top: 13px;margin-bottom: 0px;text-indent: -61px;}
.p381{text-align: left;padding-left: 28px;padding-right: 137px;margin-top: 18px;margin-bottom: 0px;text-indent: -18px;}
.p382{text-align: left;padding-left: 9px;padding-right: 142px;margin-top: 0px;margin-bottom: 0px;}
.p383{text-align: justify;padding-right: 133px;margin-top: 24px;margin-bottom: 0px;}
.p384{text-align: justify;padding-left: 60px;padding-right: 175px;margin-top: 35px;margin-bottom: 0px;text-indent: -60px;}
.p385{text-align: justify;padding-left: 60px;padding-right: 146px;margin-top: 11px;margin-bottom: 0px;text-indent: -60px;}
.p386{text-align: justify;padding-left: 9px;padding-right: 137px;margin-top: 17px;margin-bottom: 0px;}
.p387{text-align: justify;padding-left: 9px;padding-right: 142px;margin-top: 1px;margin-bottom: 0px;text-indent: 19px;}
.p388{text-align: justify;padding-right: 128px;margin-top: 26px;margin-bottom: 0px;}
.p389{text-align: justify;padding-left: 127px;padding-right: 121px;margin-top: 35px;margin-bottom: 0px;text-indent: -61px;}
.p390{text-align: justify;padding-left: 66px;margin-top: 11px;margin-bottom: 0px;}
.p391{text-align: justify;padding-left: 9px;padding-right: 137px;margin-top: 0px;margin-bottom: 0px;text-indent: 19px;}
.p392{text-align: justify;padding-left: 60px;padding-right: 187px;margin-top: 0px;margin-bottom: 0px;text-indent: -60px;}
.p393{text-align: justify;padding-right: 133px;margin-top: 147px;margin-bottom: 0px;}
.p394{text-align: justify;padding-left: 19px;padding-right: 133px;margin-top: 8px;margin-bottom: 0px;text-indent: -19px;}
.p395{text-align: justify;padding-left: 19px;padding-right: 128px;margin-top: 9px;margin-bottom: 0px;text-indent: -19px;}
.p396{text-align: justify;margin-top: 37px;margin-bottom: 0px;}
.p397{text-align: left;padding-left: 397px;margin-top: 36px;margin-bottom: 0px;}
.p398{text-align: justify;padding-left: 66px;padding-right: 76px;margin-top: 78px;margin-bottom: 0px;}
.p399{text-align: justify;padding-left: 66px;margin-top: 4px;margin-bottom: 0px;}
.p400{text-align: justify;padding-left: 66px;padding-right: 71px;margin-top: 94px;margin-bottom: 0px;}
.p401{text-align: left;padding-left: 2px;margin-top: 302px;margin-bottom: 0px;}
.p402{text-align: justify;padding-left: 60px;padding-right: 107px;margin-top: 31px;margin-bottom: 0px;text-indent: -60px;}
.p403{text-align: justify;padding-right: 71px;margin-top: 13px;margin-bottom: 0px;}
.p404{text-align: justify;padding-left: 60px;padding-right: 138px;margin-top: 34px;margin-bottom: 0px;text-indent: -60px;}
.p405{text-align: justify;padding-right: 66px;margin-top: 11px;margin-bottom: 0px;}
.p406{text-align: justify;padding-right: 66px;margin-top: 1px;margin-bottom: 0px;}
.p407{text-align: justify;padding-right: 72px;margin-top: 10px;margin-bottom: 0px;}
.p408{text-align: justify;padding-left: 66px;padding-right: 70px;margin-top: 32px;margin-bottom: 0px;}
.p409{text-align: justify;padding-left: 66px;margin-top: 24px;margin-bottom: 0px;}
.p410{text-align: justify;padding-right: 132px;padding-top: 1px;margin-top: 12px;margin-bottom: 0px;}
.p411{text-align: left;margin-top: 95px;margin-bottom: 0px;}
.p412{text-align: left;padding-left: 127px;padding-right: 175px;margin-top: 31px;margin-bottom: 0px;text-indent: -61px;}
.p413{text-align: justify;padding-left: 66px;padding-right: 71px;margin-top: 0px;margin-bottom: 0px;}
.p414{text-align: justify;padding-left: 66px;padding-right: 76px;padding-top: 1px;margin-top: 11px;margin-bottom: 0px;}
.p415{text-align: left;padding-left: 66px;margin-top: 26px;margin-bottom: 0px;}
.p416{text-align: justify;padding-right: 128px;margin-top: 8px;margin-bottom: 0px;text-indent: 19px;}
.p417{text-align: justify;margin-top: 43px;margin-bottom: 0px;}
.p418{text-align: justify;padding-left: 127px;padding-right: 111px;margin-top: 45px;margin-bottom: 0px;text-indent: -61px;}
.p419{text-align: justify;padding-right: 127px;margin-top: 32px;margin-bottom: 0px;}
.p420{text-align: justify;padding-right: 133px;margin-top: 6px;margin-bottom: 0px;text-indent: 19px;}
.p421{text-align: justify;padding-left: 66px;padding-right: 75px;margin-top: 32px;margin-bottom: 0px;text-indent: 19px;}
.p422{text-align: justify;padding-left: 90px;padding-right: 76px;margin-top: 3px;margin-bottom: 0px;text-indent: -24px;}
.p423{text-align: justify;padding-left: 90px;padding-right: 76px;margin-top: 8px;margin-bottom: 0px;text-indent: -24px;}
.p424{text-align: justify;padding-left: 90px;padding-right: 71px;margin-top: 8px;margin-bottom: 0px;text-indent: -24px;}
.p425{text-align: left;padding-left: 24px;padding-right: 128px;margin-top: 32px;margin-bottom: 0px;}
.p426{text-align: justify;padding-right: 133px;margin-top: 20px;margin-bottom: 0px;}
.p427{text-align: justify;padding-right: 133px;margin-top: 4px;margin-bottom: 0px;}
.p428{text-align: justify;padding-left: 85px;padding-right: 76px;margin-top: 9px;margin-bottom: 0px;text-indent: -19px;}
.p429{text-align: justify;padding-left: 85px;padding-right: 76px;margin-top: 8px;margin-bottom: 0px;text-indent: -19px;}
.p430{text-align: justify;padding-left: 66px;margin-top: 10px;margin-bottom: 0px;}
.p431{text-align: justify;padding-right: 128px;margin-top: 32px;margin-bottom: 0px;text-indent: 19px;}
.p432{text-align: left;margin-top: 93px;margin-bottom: 0px;}
.p433{text-align: right;padding-right: 21px;margin-top: 0px;margin-bottom: 0px;white-space: nowrap;}
.p434{text-align: left;padding-left: 77px;margin-top: 5px;margin-bottom: 0px;}
.p435{text-align: justify;padding-left: 66px;padding-right: 76px;margin-top: 34px;margin-bottom: 0px;}
.p436{text-align: justify;padding-right: 132px;margin-top: 12px;margin-bottom: 0px;}
.p437{text-align: left;padding-left: 42px;margin-top: 0px;margin-bottom: 0px;white-space: nowrap;}
.p438{text-align: left;padding-left: 40px;margin-top: 0px;margin-bottom: 0px;white-space: nowrap;}
.p439{text-align: left;padding-left: 10px;margin-top: 1px;margin-bottom: 0px;}
.p440{text-align: justify;padding-right: 127px;margin-top: 35px;margin-bottom: 0px;}
.p441{text-align: right;padding-right: 26px;margin-top: 0px;margin-bottom: 0px;white-space: nowrap;}
.p442{text-align: right;padding-right: 12px;margin-top: 0px;margin-bottom: 0px;white-space: nowrap;}
.p443{text-align: left;padding-left: 77px;margin-top: 8px;margin-bottom: 0px;}
.p444{text-align: justify;padding-left: 66px;padding-right: 71px;margin-top: 34px;margin-bottom: 0px;}
.p445{text-align: right;padding-right: 28px;margin-top: 0px;margin-bottom: 0px;white-space: nowrap;}
.p446{text-align: center;padding-left: 8px;margin-top: 0px;margin-bottom: 0px;white-space: nowrap;}
.p447{text-align: right;padding-right: 19px;margin-top: 0px;margin-bottom: 0px;white-space: nowrap;}
.p448{text-align: right;padding-right: 17px;margin-top: 0px;margin-bottom: 0px;white-space: nowrap;}
.p449{text-align: left;padding-left: 10px;margin-top: 7px;margin-bottom: 0px;}
.p450{text-align: justify;padding-left: 66px;margin-top: 30px;margin-bottom: 0px;}
.p451{text-align: justify;padding-left: 66px;padding-right: 76px;margin-top: 31px;margin-bottom: 0px;}
.p452{text-align: left;padding-right: 133px;margin-top: 32px;margin-bottom: 0px;}
.p453{text-align: left;margin-top: 548px;margin-bottom: 0px;}
.p454{text-align: justify;padding-right: 128px;margin-top: 0px;margin-bottom: 0px;}
.p455{text-align: justify;padding-left: 66px;padding-right: 6px;margin-top: 32px;margin-bottom: 0px;}
.p456{text-align: justify;padding-left: 66px;padding-right: 1px;margin-top: 1px;margin-bottom: 0px;text-indent: 19px;}
.p457{text-align: justify;padding-left: 66px;padding-right: 6px;margin-top: 0px;margin-bottom: 0px;text-indent: 19px;}
.p458{text-align: justify;padding-left: 66px;padding-right: 6px;margin-top: 54px;margin-bottom: 0px;}
.p459{text-align: left;margin-top: 371px;margin-bottom: 0px;}
.p460{text-align: justify;margin-top: 33px;margin-bottom: 0px;}
.p461{text-align: justify;padding-left: 66px;margin-top: 41px;margin-bottom: 0px;}
.p462{text-align: justify;padding-left: 127px;padding-right: 159px;margin-top: 35px;margin-bottom: 0px;text-indent: -61px;}
.p463{text-align: justify;padding-left: 127px;padding-right: 76px;margin-top: 36px;margin-bottom: 0px;text-indent: -61px;}
.p464{text-align: justify;padding-right: 127px;margin-top: 2px;margin-bottom: 0px;text-indent: 19px;}
.p465{text-align: right;padding-right: 20px;margin-top: 0px;margin-bottom: 0px;white-space: nowrap;}
.p466{text-align: right;padding-right: 16px;margin-top: 0px;margin-bottom: 0px;white-space: nowrap;}
.p467{text-align: left;padding-left: 10px;margin-top: 0px;margin-bottom: 0px;}
.p468{text-align: justify;padding-right: 128px;margin-top: 34px;margin-bottom: 0px;}
.p469{text-align: justify;padding-right: 76px;margin-top: 0px;margin-bottom: 0px;}
.p470{text-align: right;padding-right: 11px;margin-top: 0px;margin-bottom: 0px;white-space: nowrap;}
.p471{text-align: left;padding-left: 11px;margin-top: 0px;margin-bottom: 0px;}
.p472{text-align: justify;padding-right: 71px;margin-top: 12px;margin-bottom: 0px;}
.p473{text-align: right;padding-right: 22px;margin-top: 0px;margin-bottom: 0px;white-space: nowrap;}
.p474{text-align: center;padding-left: 15px;margin-top: 0px;margin-bottom: 0px;white-space: nowrap;}
.p475{text-align: left;padding-left: 77px;margin-top: 7px;margin-bottom: 0px;}
.p476{text-align: justify;padding-left: 60px;padding-right: 261px;margin-top: 31px;margin-bottom: 0px;text-indent: -60px;}
.p477{text-align: justify;padding-left: 9px;padding-right: 142px;margin-top: 19px;margin-bottom: 0px;}
.p478{text-align: justify;padding-left: 19px;padding-right: 133px;margin-top: 9px;margin-bottom: 0px;text-indent: -19px;}
.p479{text-align: left;padding-right: 133px;margin-top: 19px;margin-bottom: 0px;}
.p480{text-align: justify;padding-left: 60px;padding-right: 145px;margin-top: 34px;margin-bottom: 0px;text-indent: -60px;}
.p481{text-align: left;padding-right: 183px;margin-top: 13px;margin-bottom: 0px;}
.p482{text-align: justify;padding-right: 127px;margin-top: 11px;margin-bottom: 0px;}
.p483{text-align: left;padding-left: 66px;padding-right: 125px;margin-top: 35px;margin-bottom: 0px;}
.p484{text-align: justify;padding-left: 66px;margin-top: 2px;margin-bottom: 0px;text-indent: 19px;}
.p485{text-align: justify;padding-left: 66px;padding-right: 1px;margin-top: 7px;margin-bottom: 0px;text-indent: 19px;}
.p486{text-align: justify;padding-left: 60px;padding-right: 143px;margin-top: 31px;margin-bottom: 0px;text-indent: -60px;}
.p487{text-align: left;padding-right: 194px;margin-top: 11px;margin-bottom: 0px;}
.p488{text-align: justify;padding-left: 66px;padding-right: 1px;margin-top: 32px;margin-bottom: 0px;text-indent: 19px;}
.p489{text-align: left;padding-left: 66px;padding-right: 42px;margin-top: 35px;margin-bottom: 0px;}
.p490{text-align: justify;padding-left: 66px;padding-right: 1px;margin-top: 13px;margin-bottom: 0px;}
.p491{text-align: justify;padding-left: 127px;padding-right: 108px;margin-top: 34px;margin-bottom: 0px;text-indent: -61px;}
.p492{text-align: justify;padding-right: 128px;margin-top: 5px;margin-bottom: 0px;text-indent: 19px;}
.p493{text-align: justify;padding-left: 66px;padding-right: 5px;margin-top: 32px;margin-bottom: 0px;}
.p494{text-align: justify;padding-left: 66px;margin-top: 5px;margin-bottom: 0px;text-indent: 19px;}
.p495{text-align: justify;padding-left: 9px;padding-right: 137px;margin-top: 19px;margin-bottom: 0px;}
.p496{text-align: justify;padding-left: 9px;padding-right: 142px;margin-top: 0px;margin-bottom: 0px;text-indent: 19px;}
.p497{text-align: justify;padding-left: 76px;padding-right: 85px;margin-top: 19px;margin-bottom: 0px;}
.p498{text-align: justify;padding-left: 127px;padding-right: 70px;margin-top: 34px;margin-bottom: 0px;text-indent: -61px;}
.p499{text-align: justify;padding-left: 66px;padding-right: 6px;margin-top: 10px;margin-bottom: 0px;}
.p500{text-align: justify;padding-left: 76px;padding-right: 15px;margin-top: 25px;margin-bottom: 0px;}
.p501{text-align: justify;padding-left: 66px;margin-top: 23px;margin-bottom: 0px;}
.p502{text-align: justify;padding-left: 60px;padding-right: 119px;margin-top: 35px;margin-bottom: 0px;text-indent: -60px;}
.p503{text-align: left;padding-left: 9px;padding-right: 81px;margin-top: 18px;margin-bottom: 0px;}
.p504{text-align: justify;padding-right: 67px;margin-top: 25px;margin-bottom: 0px;}
.p505{text-align: justify;padding-left: 136px;padding-right: 59px;margin-top: 0px;margin-bottom: 0px;text-indent: -60px;}
.p506{text-align: justify;padding-left: 76px;padding-right: 5px;margin-top: 147px;margin-bottom: 0px;}
.p507{text-align: justify;padding-left: 76px;padding-right: 5px;margin-top: 0px;margin-bottom: 0px;text-indent: 19px;}
.p508{text-align: justify;padding-left: 136px;padding-right: 5px;margin-top: 35px;margin-bottom: 0px;text-indent: -60px;}
.p509{text-align: justify;padding-left: 76px;margin-top: 12px;margin-bottom: 0px;}
.p510{text-align: justify;padding-left: 76px;padding-right: 5px;margin-top: 1px;margin-bottom: 0px;text-indent: 19px;}
.p511{text-align: right;padding-right: 5px;margin-top: 34px;margin-bottom: 0px;}
.p512{text-align: justify;padding-left: 66px;padding-right: 76px;margin-top: 9px;margin-bottom: 0px;text-indent: 19px;}
.p513{text-align: justify;padding-right: 133px;margin-top: 19px;margin-bottom: 0px;}
.p514{text-align: justify;padding-left: 66px;padding-right: 5px;margin-top: 32px;margin-bottom: 0px;text-indent: 19px;}
.p515{text-align: justify;padding-left: 66px;padding-right: 5px;margin-top: 64px;margin-bottom: 0px;}
.p516{text-align: left;padding-left: 66px;padding-right: 71px;margin-top: 32px;margin-bottom: 0px;}
.p517{text-align: left;padding-left: 85px;margin-top: 2px;margin-bottom: 0px;}
.p518{text-align: justify;padding-left: 127px;padding-right: 217px;margin-top: 35px;margin-bottom: 0px;text-indent: -61px;}
.p519{text-align: justify;padding-left: 127px;padding-right: 167px;margin-top: 34px;margin-bottom: 0px;text-indent: -61px;}
.p520{text-align: justify;padding-left: 66px;padding-right: 76px;padding-top: 1px;margin-top: 13px;margin-bottom: 0px;}
.p521{text-align: justify;padding-left: 66px;padding-right: 71px;margin-top: 8px;margin-bottom: 0px;text-indent: 19px;}
.p522{text-align: justify;padding-left: 66px;padding-right: 76px;margin-top: 1px;margin-bottom: 0px;}
.p523{text-align: justify;padding-left: 127px;padding-right: 8px;margin-top: 35px;margin-bottom: 0px;text-indent: -61px;}
.p524{text-align: justify;padding-left: 60px;padding-right: 168px;margin-top: 13px;margin-bottom: 0px;text-indent: -60px;}
.p525{text-align: justify;padding-left: 60px;padding-right: 185px;margin-top: 0px;margin-bottom: 0px;text-indent: -60px;}
.p526{text-align: justify;padding-left: 60px;padding-right: 158px;margin-top: 34px;margin-bottom: 0px;text-indent: -60px;}
.p527{text-align: justify;padding-right: 133px;margin-top: 27px;margin-bottom: 0px;}
.p528{text-align: left;padding-left: 397px;margin-top: 44px;margin-bottom: 0px;}
.p529{text-align: justify;padding-left: 66px;padding-right: 71px;margin-top: 32px;margin-bottom: 0px;text-indent: 19px;}
.p530{text-align: justify;padding-left: 66px;padding-right: 76px;margin-top: 36px;margin-bottom: 0px;}
.p531{text-align: justify;padding-right: 72px;margin-top: 17px;margin-bottom: 0px;}
.p532{text-align: justify;padding-left: 66px;padding-right: 76px;margin-top: 23px;margin-bottom: 0px;}
.p533{text-align: justify;padding-left: 60px;padding-right: 80px;margin-top: 34px;margin-bottom: 0px;text-indent: -60px;}
.p534{text-align: justify;padding-right: 67px;margin-top: 11px;margin-bottom: 0px;}
.p535{text-align: justify;padding-right: 72px;margin-top: 31px;margin-bottom: 0px;}
.p536{text-align: left;padding-left: 78px;margin-top: 74px;margin-bottom: 0px;}
.p537{text-align: left;padding-left: 136px;margin-top: 6px;margin-bottom: 0px;}
.p538{text-align: left;padding-left: 78px;margin-top: 6px;margin-bottom: 0px;}
.p539{text-align: left;padding-left: 78px;margin-top: 22px;margin-bottom: 0px;}
.p540{text-align: left;padding-left: 82px;margin-top: 23px;margin-bottom: 0px;}
.p541{text-align: left;padding-left: 82px;margin-top: 22px;margin-bottom: 0px;}
.p542{text-align: left;padding-left: 86px;margin-top: 23px;margin-bottom: 0px;}
.p543{text-align: left;padding-left: 77px;margin-top: 0px;margin-bottom: 0px;}
.p544{text-align: justify;padding-left: 66px;padding-right: 71px;margin-top: 35px;margin-bottom: 0px;}
.p545{text-align: left;padding-left: 11px;margin-top: 73px;margin-bottom: 0px;}
.p546{text-align: left;padding-left: 210px;margin-top: 4px;margin-bottom: 0px;}
.p547{text-align: left;padding-left: 11px;margin-top: 7px;margin-bottom: 0px;}
.p548{text-align: left;padding-left: 11px;margin-top: 23px;margin-bottom: 0px;}
.p549{text-align: left;padding-left: 15px;margin-top: 23px;margin-bottom: 0px;}
.p550{text-align: left;padding-left: 15px;margin-top: 22px;margin-bottom: 0px;}
.p551{text-align: justify;padding-right: 132px;margin-top: 35px;margin-bottom: 0px;}
.p552{text-align: justify;padding-left: 60px;padding-right: 204px;margin-top: 34px;margin-bottom: 0px;text-indent: -60px;}
.p553{text-align: left;padding-left: 66px;margin-top: 148px;margin-bottom: 0px;}
.p554{text-align: left;padding-left: 66px;margin-top: 333px;margin-bottom: 0px;}
.p555{text-align: justify;padding-left: 66px;padding-right: 76px;margin-top: 35px;margin-bottom: 0px;}
.p556{text-align: left;padding-left: 66px;margin-top: 41px;margin-bottom: 0px;}
.p557{text-align: justify;padding-left: 60px;padding-right: 149px;margin-top: 43px;margin-bottom: 0px;text-indent: -60px;}
.p558{text-align: justify;padding-right: 128px;margin-top: 15px;margin-bottom: 0px;}
.p559{text-align: justify;padding-left: 66px;padding-right: 71px;margin-top: 14px;margin-bottom: 0px;}
.p560{text-align: justify;padding-left: 60px;padding-right: 154px;margin-top: 151px;margin-bottom: 0px;text-indent: -60px;}
.p561{text-align: left;padding-left: 397px;margin-top: 47px;margin-bottom: 0px;}
.p562{text-align: justify;padding-left: 66px;padding-right: 76px;margin-top: 154px;margin-bottom: 0px;}
.p563{text-align: justify;padding-left: 66px;margin-top: 6px;margin-bottom: 0px;}
.p564{text-align: justify;padding-left: 9px;padding-right: 142px;margin-top: 17px;margin-bottom: 0px;}
.p565{text-align: justify;padding-left: 9px;padding-right: 142px;margin-top: 2px;margin-bottom: 0px;text-indent: 19px;}
.p566{text-align: justify;padding-right: 128px;margin-top: 22px;margin-bottom: 0px;}
.p567{text-align: justify;padding-right: 128px;margin-top: 20px;margin-bottom: 0px;}
.p568{text-align: justify;padding-left: 127px;padding-right: 157px;margin-top: 35px;margin-bottom: 0px;text-indent: -61px;}
.p569{text-align: justify;padding-left: 60px;padding-right: 148px;margin-top: 40px;margin-bottom: 0px;text-indent: -60px;}
.p570{text-align: left;padding-left: 76px;padding-right: 85px;margin-top: 18px;margin-bottom: 0px;}
.p571{text-align: justify;padding-left: 127px;padding-right: 111px;margin-top: 35px;margin-bottom: 0px;text-indent: -61px;}
.p572{text-align: justify;padding-right: 72px;margin-top: 155px;margin-bottom: 0px;}
.p573{text-align: left;padding-left: 76px;padding-right: 86px;margin-top: 17px;margin-bottom: 0px;}
.p574{text-align: left;padding-left: 76px;padding-right: 86px;margin-top: 1px;margin-bottom: 0px;text-indent: 19px;}
.p575{text-align: justify;padding-left: 95px;padding-right: 85px;margin-top: 9px;margin-bottom: 0px;text-indent: -19px;}
.p576{text-align: left;padding-left: 9px;margin-top: 32px;margin-bottom: 0px;}
.p577{text-align: left;padding-left: 9px;padding-right: 142px;margin-top: 19px;margin-bottom: 0px;}
.p578{text-align: left;padding-left: 9px;padding-right: 142px;margin-top: 2px;margin-bottom: 0px;text-indent: 19px;}
.p579{text-align: left;padding-left: 66px;padding-right: 89px;margin-top: 35px;margin-bottom: 0px;}
.p580{text-align: left;padding-left: 76px;padding-right: 15px;margin-top: 17px;margin-bottom: 0px;}
.p581{text-align: justify;padding-left: 66px;margin-top: 25px;margin-bottom: 0px;}
.p582{text-align: justify;padding-left: 60px;padding-right: 146px;margin-top: 13px;margin-bottom: 0px;text-indent: -60px;}
.p583{text-align: justify;margin-top: 29px;margin-bottom: 0px;}
.p584{text-align: justify;padding-left: 127px;padding-right: 91px;margin-top: 35px;margin-bottom: 0px;text-indent: -61px;}
.p585{text-align: justify;padding-left: 127px;padding-right: 90px;margin-top: 11px;margin-bottom: 0px;text-indent: -61px;}
.p586{text-align: justify;padding-left: 127px;padding-right: 90px;margin-top: 13px;margin-bottom: 0px;text-indent: -61px;}
.p587{text-align: justify;padding-left: 127px;padding-right: 156px;margin-top: 35px;margin-bottom: 0px;text-indent: -61px;}
.p588{text-align: justify;padding-left: 9px;padding-right: 142px;margin-top: 18px;margin-bottom: 0px;}
.p589{text-align: justify;padding-left: 60px;padding-right: 197px;margin-top: 151px;margin-bottom: 0px;text-indent: -60px;}
.p590{text-align: justify;margin-top: 11px;margin-bottom: 0px;}
.p591{text-align: justify;padding-left: 24px;padding-right: 128px;margin-top: 8px;margin-bottom: 0px;text-indent: -24px;}
.p592{text-align: justify;padding-left: 24px;padding-right: 133px;margin-top: 6px;margin-bottom: 0px;text-indent: -24px;}
.p593{text-align: justify;padding-left: 23px;padding-right: 133px;margin-top: 9px;margin-bottom: 0px;text-indent: -23px;}
.p594{text-align: justify;padding-left: 24px;padding-right: 133px;margin-top: 9px;margin-bottom: 0px;text-indent: -24px;}
.p595{text-align: justify;padding-left: 24px;padding-right: 133px;margin-top: 8px;margin-bottom: 0px;text-indent: -24px;}
.p596{text-align: justify;padding-left: 90px;padding-right: 71px;margin-top: 9px;margin-bottom: 0px;text-indent: -24px;}
.p597{text-align: justify;padding-left: 90px;padding-right: 71px;margin-top: 5px;margin-bottom: 0px;text-indent: -24px;}
.p598{text-align: justify;padding-left: 90px;padding-right: 76px;margin-top: 5px;margin-bottom: 0px;text-indent: -24px;}
.p599{text-align: justify;padding-left: 66px;padding-right: 76px;margin-top: 26px;margin-bottom: 0px;}
.p600{text-align: justify;padding-left: 90px;padding-right: 76px;margin-top: 9px;margin-bottom: 0px;text-indent: -24px;}
.p601{text-align: justify;padding-left: 66px;padding-right: 76px;margin-top: 28px;margin-bottom: 0px;}
.p602{text-align: justify;padding-left: 24px;padding-right: 132px;margin-top: 9px;margin-bottom: 0px;text-indent: -24px;}
.p603{text-align: justify;padding-right: 127px;margin-top: 25px;margin-bottom: 0px;}
.p604{text-align: justify;padding-right: 127px;margin-top: 9px;margin-bottom: 0px;text-indent: 19px;}
.p605{text-align: justify;padding-left: 66px;padding-right: 6px;margin-top: 32px;margin-bottom: 0px;text-indent: 19px;}
.p606{text-align: left;padding-left: 127px;padding-right: 79px;margin-top: 34px;margin-bottom: 0px;text-indent: -61px;}
.p607{text-align: justify;padding-left: 76px;padding-right: 15px;margin-top: 17px;margin-bottom: 0px;}
.p608{text-align: justify;padding-left: 76px;padding-right: 15px;margin-top: 5px;margin-bottom: 0px;text-indent: 19px;}
.p609{text-align: justify;padding-left: 66px;padding-right: 6px;margin-top: 24px;margin-bottom: 0px;}
.p610{text-align: justify;padding-right: 67px;margin-top: 2px;margin-bottom: 0px;text-indent: 19px;}
.p611{text-align: justify;padding-right: 133px;margin-top: 151px;margin-bottom: 0px;}
.p612{text-align: justify;padding-right: 127px;margin-top: 14px;margin-bottom: 0px;}
.p613{text-align: left;padding-left: 397px;margin-top: 48px;margin-bottom: 0px;}
.p614{text-align: justify;padding-right: 132px;margin-top: 14px;margin-bottom: 0px;}
.p615{text-align: justify;padding-right: 133px;padding-top: 1px;margin-top: 0px;margin-bottom: 0px;text-indent: 19px;}
.p616{text-align: justify;padding-right: 127px;margin-top: 4px;margin-bottom: 0px;text-indent: 19px;}
.p617{text-align: left;margin-top: 44px;margin-bottom: 0px;}
.p618{text-align: justify;padding-left: 66px;padding-right: 71px;margin-top: 12px;margin-bottom: 0px;text-indent: 19px;}
.p619{text-align: justify;padding-left: 85px;padding-right: 5px;margin-top: 7px;margin-bottom: 0px;}
.p620{text-align: justify;padding-left: 85px;padding-right: 5px;margin-top: 11px;margin-bottom: 0px;}
.p621{text-align: justify;padding-left: 133px;padding-right: 5px;margin-top: 14px;margin-bottom: 0px;text-indent: -19px;}
.p622{text-align: justify;padding-left: 133px;padding-right: 5px;margin-top: 7px;margin-bottom: 0px;text-indent: -19px;}
.p623{text-align: justify;padding-left: 66px;padding-right: 5px;margin-top: 20px;margin-bottom: 0px;}
.p624{text-align: justify;padding-left: 19px;padding-right: 132px;margin-top: 8px;margin-bottom: 0px;text-indent: -19px;}
.p625{text-align: justify;padding-left: 127px;padding-right: 170px;margin-top: 36px;margin-bottom: 0px;text-indent: -61px;}
.p626{text-align: justify;padding-left: 127px;padding-right: 105px;margin-top: 34px;margin-bottom: 0px;text-indent: -61px;}
.p627{text-align: justify;padding-left: 19px;padding-right: 127px;margin-top: 32px;margin-bottom: 0px;text-indent: -19px;}
.p628{text-align: justify;padding-left: 19px;padding-right: 133px;margin-top: 6px;margin-bottom: 0px;}
.p629{text-align: justify;padding-left: 19px;padding-right: 128px;margin-top: 15px;margin-bottom: 0px;}
.p630{text-align: justify;padding-left: 85px;padding-right: 76px;margin-top: 10px;margin-bottom: 0px;text-indent: -19px;}
.p631{text-align: left;padding-left: 66px;padding-right: 71px;margin-top: 20px;margin-bottom: 0px;}
.p632{text-align: justify;padding-right: 132px;margin-top: 2px;margin-bottom: 0px;text-indent: 19px;}
.p633{text-align: justify;padding-left: 19px;padding-right: 133px;margin-top: 10px;margin-bottom: 0px;text-indent: -19px;}
.p634{text-align: justify;padding-left: 19px;padding-right: 128px;margin-top: 8px;margin-bottom: 0px;text-indent: -19px;}
.p635{text-align: justify;padding-right: 133px;margin-top: 47px;margin-bottom: 0px;}
.p636{text-align: justify;padding-left: 60px;padding-right: 266px;margin-top: 35px;margin-bottom: 0px;text-indent: -60px;}
.p637{text-align: justify;padding-left: 90px;padding-right: 76px;margin-top: 32px;margin-bottom: 0px;text-indent: -24px;}
.p638{text-align: justify;padding-left: 90px;padding-right: 76px;margin-top: 10px;margin-bottom: 0px;text-indent: -24px;}
.p639{text-align: justify;padding-left: 66px;padding-right: 76px;margin-top: 38px;margin-bottom: 0px;}
.p640{text-align: justify;padding-left: 127px;padding-right: 132px;margin-top: 35px;margin-bottom: 0px;text-indent: -61px;}
.p641{text-align: justify;padding-left: 66px;padding-right: 70px;margin-top: 13px;margin-bottom: 0px;}
.p642{text-align: left;padding-left: 66px;padding-right: 76px;margin-top: 12px;margin-bottom: 0px;}
.p643{text-align: justify;padding-right: 133px;margin-top: 0px;margin-bottom: 0px;}
.p644{text-align: justify;padding-left: 66px;padding-right: 76px;margin-top: 46px;margin-bottom: 0px;}
.p645{text-align: justify;padding-left: 66px;padding-right: 71px;margin-top: 9px;margin-bottom: 0px;text-indent: 19px;}
.p646{text-align: justify;padding-left: 76px;padding-right: 80px;margin-top: 17px;margin-bottom: 0px;}
.p647{text-align: justify;padding-left: 76px;padding-right: 81px;margin-top: 0px;margin-bottom: 0px;text-indent: 19px;}
.p648{text-align: justify;padding-left: 9px;padding-right: 81px;margin-top: 38px;margin-bottom: 0px;text-indent: 19px;}
.p649{text-align: justify;padding-right: 72px;margin-top: 1px;margin-bottom: 0px;text-indent: 19px;}
.p650{text-align: justify;padding-left: 76px;padding-right: 85px;margin-top: 17px;margin-bottom: 0px;}
.p651{text-align: justify;padding-right: 127px;margin-top: 24px;margin-bottom: 0px;}
.p652{text-align: justify;padding-left: 76px;padding-right: 80px;margin-top: 18px;margin-bottom: 0px;}
.p653{text-align: justify;padding-left: 66px;padding-right: 76px;margin-top: 24px;margin-bottom: 0px;}
.p654{text-align: justify;padding-left: 66px;padding-right: 1px;margin-top: 2px;margin-bottom: 0px;text-indent: 19px;}
.p655{text-align: justify;padding-left: 127px;padding-right: 13px;margin-top: 34px;margin-bottom: 0px;text-indent: -61px;}
.p656{text-align: justify;padding-left: 76px;padding-right: 10px;margin-top: 0px;margin-bottom: 0px;text-indent: 19px;}
.p657{text-align: justify;padding-right: 66px;margin-top: 32px;margin-bottom: 0px;}
.p658{text-align: justify;padding-left: 76px;padding-right: 80px;margin-top: 0px;margin-bottom: 0px;text-indent: 19px;}
.p659{text-align: justify;padding-right: 67px;margin-top: 50px;margin-bottom: 0px;}
.p660{text-align: justify;padding-left: 66px;padding-right: 6px;margin-top: 2px;margin-bottom: 0px;text-indent: 19px;}
.p661{text-align: justify;padding-left: 66px;padding-right: 1px;margin-top: 6px;margin-bottom: 0px;text-indent: 19px;}
.p662{text-align: justify;padding-left: 66px;padding-right: 6px;margin-top: 21px;margin-bottom: 0px;}
.p663{text-align: justify;padding-left: 9px;padding-right: 142px;margin-top: 5px;margin-bottom: 0px;text-indent: 19px;}
.p664{text-align: justify;padding-right: 128px;margin-top: 24px;margin-bottom: 0px;}
.p665{text-align: justify;padding-left: 60px;padding-right: 145px;margin-top: 36px;margin-bottom: 0px;text-indent: -60px;}
.p666{text-align: left;padding-left: 397px;margin-top: 38px;margin-bottom: 0px;}
.p667{text-align: left;padding-left: 66px;padding-right: 76px;margin-top: 2px;margin-bottom: 0px;text-indent: 19px;}
.p668{text-align: justify;padding-left: 66px;margin-top: 37px;margin-bottom: 0px;}
.p669{text-align: justify;padding-left: 85px;padding-right: 71px;margin-top: 8px;margin-bottom: 0px;text-indent: -19px;}
.p670{text-align: justify;padding-left: 85px;padding-right: 71px;margin-top: 10px;margin-bottom: 0px;text-indent: -19px;}
.p671{text-align: left;padding-right: 127px;margin-top: 18px;margin-bottom: 0px;}
.p672{text-align: justify;padding-left: 19px;padding-right: 128px;margin-top: 6px;margin-bottom: 0px;text-indent: -19px;}
.p673{text-align: justify;padding-left: 85px;padding-right: 5px;margin-top: 32px;margin-bottom: 0px;text-indent: -19px;}
.p674{text-align: justify;padding-left: 85px;padding-right: 5px;margin-top: 8px;margin-bottom: 0px;text-indent: -19px;}
.p675{text-align: justify;padding-left: 127px;padding-right: 35px;margin-top: 36px;margin-bottom: 0px;text-indent: -61px;}
.p676{text-align: justify;padding-left: 66px;padding-right: 5px;margin-top: 12px;margin-bottom: 0px;}
.p677{text-align: justify;padding-left: 66px;padding-right: 4px;margin-top: 0px;margin-bottom: 0px;text-indent: 19px;}
.p678{text-align: justify;padding-left: 60px;padding-right: 154px;margin-top: 13px;margin-bottom: 0px;text-indent: -60px;}
.p679{text-align: justify;padding-left: 60px;padding-right: 149px;margin-top: 44px;margin-bottom: 0px;text-indent: -60px;}
.p680{text-align: left;padding-left: 66px;padding-right: 211px;margin-top: 12px;margin-bottom: 0px;}
.p681{text-align: left;padding-left: 9px;margin-top: 18px;margin-bottom: 0px;}
.p682{text-align: justify;padding-left: 76px;padding-right: 133px;margin-top: 151px;margin-bottom: 0px;}
.p683{text-align: justify;padding-left: 76px;margin-top: 35px;margin-bottom: 0px;}
.p684{text-align: left;padding-left: 85px;padding-right: 142px;margin-top: 19px;margin-bottom: 0px;}
.p685{text-align: justify;padding-left: 76px;padding-right: 133px;margin-top: 25px;margin-bottom: 0px;}
.p686{text-align: justify;padding-left: 76px;padding-right: 133px;margin-top: 1px;margin-bottom: 0px;text-indent: 19px;}
.p687{text-align: right;padding-right: 133px;margin-top: 53px;margin-bottom: 0px;}
.p688{text-align: left;padding-left: 60px;padding-right: 176px;margin-top: 0px;margin-bottom: 0px;text-indent: -60px;}
.p689{text-align: justify;padding-left: 19px;padding-right: 133px;margin-top: 7px;margin-bottom: 0px;text-indent: -19px;}
.p690{text-align: left;padding-left: 397px;margin-top: 35px;margin-bottom: 0px;}
.p691{text-align: left;margin-top: 38px;margin-bottom: 0px;}
.p692{text-align: justify;padding-right: 133px;margin-top: 52px;margin-bottom: 0px;}
.p693{text-align: justify;padding-left: 66px;padding-right: 70px;margin-top: 19px;margin-bottom: 0px;text-indent: 19px;}
.p694{text-align: justify;padding-left: 127px;padding-right: 83px;margin-top: 31px;margin-bottom: 0px;text-indent: -61px;}
.p695{text-align: left;margin-top: 454px;margin-bottom: 0px;}
.p696{text-align: justify;padding-right: 128px;margin-top: 35px;margin-bottom: 0px;}
.p697{text-align: justify;padding-left: 85px;padding-right: 76px;margin-top: 6px;margin-bottom: 0px;}
.p698{text-align: justify;padding-left: 85px;padding-right: 76px;margin-top: 10px;margin-bottom: 0px;}
.p699{text-align: justify;padding-left: 85px;padding-right: 76px;margin-top: 16px;margin-bottom: 0px;}
.p700{text-align: justify;padding-left: 19px;padding-right: 133px;margin-top: 31px;margin-bottom: 0px;}
.p701{text-align: justify;padding-left: 19px;padding-right: 132px;margin-top: 7px;margin-bottom: 0px;}
.p702{text-align: justify;padding-left: 19px;padding-right: 132px;margin-top: 15px;margin-bottom: 0px;}
.p703{text-align: justify;padding-right: 133px;margin-top: 16px;margin-bottom: 0px;}
.p704{text-align: justify;padding-left: 66px;padding-right: 71px;margin-top: 6px;margin-bottom: 0px;text-indent: 19px;}
.p705{text-align: justify;padding-right: 72px;margin-top: 58px;margin-bottom: 0px;}
.p706{text-align: justify;padding-right: 127px;margin-top: 151px;margin-bottom: 0px;}
.p707{text-align: left;padding-left: 397px;margin-top: 79px;margin-bottom: 0px;}
.p708{text-align: justify;padding-left: 66px;margin-top: 20px;margin-bottom: 0px;}
.p709{text-align: left;margin-top: 29px;margin-bottom: 0px;}
.p710{text-align: justify;padding-left: 66px;padding-right: 75px;margin-top: 11px;margin-bottom: 0px;}
.p711{text-align: justify;padding-left: 66px;margin-top: 38px;margin-bottom: 0px;}
.p712{text-align: left;padding-right: 149px;margin-top: 36px;margin-bottom: 0px;}
.p713{text-align: left;padding-right: 133px;margin-top: 32px;margin-bottom: 0px;text-indent: 19px;}
.p714{text-align: left;padding-left: 66px;padding-right: 83px;margin-top: 36px;margin-bottom: 0px;}
.p715{text-align: justify;padding-left: 66px;padding-right: 6px;margin-top: 11px;margin-bottom: 0px;}
.p716{text-align: left;padding-left: 66px;padding-right: 27px;margin-top: 36px;margin-bottom: 0px;}
.p717{text-align: justify;padding-left: 66px;padding-right: 1px;margin-top: 10px;margin-bottom: 0px;}
.p718{text-align: justify;padding-left: 66px;padding-right: 1px;margin-top: 39px;margin-bottom: 0px;}
.p719{text-align: left;padding-right: 129px;margin-top: 34px;margin-bottom: 0px;}
.p720{text-align: justify;padding-left: 66px;padding-right: 1px;margin-top: 31px;margin-bottom: 0px;}
.p721{text-align: left;padding-left: 66px;padding-right: 20px;margin-top: 36px;margin-bottom: 0px;}
.p722{text-align: justify;padding-left: 66px;padding-right: 6px;margin-top: 13px;margin-bottom: 0px;}
.p723{text-align: justify;padding-left: 66px;padding-right: 1px;margin-top: 0px;margin-bottom: 0px;}
.p724{text-align: justify;padding-left: 66px;padding-right: 1px;margin-top: 6px;margin-bottom: 0px;}
.p725{text-align: left;padding-right: 103px;margin-top: 35px;margin-bottom: 0px;}
.p726{text-align: justify;padding-right: 71px;margin-top: 10px;margin-bottom: 0px;}
.p727{text-align: justify;padding-left: 66px;padding-right: 76px;margin-top: 37px;margin-bottom: 0px;}
.p728{text-align: left;padding-right: 127px;margin-top: 32px;margin-bottom: 0px;}
.p729{text-align: justify;padding-right: 133px;margin-top: 14px;margin-bottom: 0px;}
.p730{text-align: justify;padding-right: 127px;margin-top: 8px;margin-bottom: 0px;text-indent: 19px;}
.p731{text-align: justify;padding-right: 133px;margin-top: 26px;margin-bottom: 0px;}
.p732{text-align: justify;padding-right: 128px;margin-top: 1px;margin-bottom: 0px;}
.p733{text-align: left;padding-left: 66px;padding-right: 77px;margin-top: 34px;margin-bottom: 0px;}
.p734{text-align: justify;padding-left: 127px;padding-right: 43px;margin-top: 34px;margin-bottom: 0px;text-indent: -61px;}
.p735{text-align: justify;padding-left: 76px;padding-right: 15px;margin-top: 19px;margin-bottom: 0px;}
.p736{text-align: justify;padding-left: 66px;margin-top: 26px;margin-bottom: 0px;}
.p737{text-align: left;padding-left: 76px;margin-top: 19px;margin-bottom: 0px;}
.p738{text-align: justify;padding-left: 76px;padding-right: 133px;margin-top: 1px;margin-bottom: 0px;}
.p739{text-align: left;padding-left: 76px;margin-top: 20px;margin-bottom: 0px;}
.p740{text-align: justify;padding-left: 76px;padding-right: 133px;margin-top: 0px;margin-bottom: 0px;}
.p741{text-align: left;padding-left: 76px;margin-top: 21px;margin-bottom: 0px;}
.p742{text-align: right;padding-right: 133px;margin-top: 38px;margin-bottom: 0px;}
.p743{text-align: left;padding-left: 66px;padding-right: 76px;margin-top: 0px;margin-bottom: 0px;}
.p744{text-align: justify;padding-left: 127px;padding-right: 152px;margin-top: 36px;margin-bottom: 0px;text-indent: -61px;}
.p745{text-align: left;padding-left: 9px;padding-right: 142px;margin-top: 20px;margin-bottom: 0px;}
.p746{text-align: justify;padding-left: 9px;margin-top: 9px;margin-bottom: 0px;}
.p747{text-align: justify;padding-left: 9px;margin-top: 10px;margin-bottom: 0px;}
.p748{text-align: left;margin-top: 17px;margin-bottom: 0px;}
.p749{text-align: left;padding-left: 66px;margin-top: 19px;margin-bottom: 0px;}
.p750{text-align: left;padding-left: 66px;margin-top: 1px;margin-bottom: 0px;}
.p751{text-align: left;padding-left: 66px;margin-top: 21px;margin-bottom: 0px;}
.p752{text-align: left;padding-right: 133px;margin-top: 0px;margin-bottom: 0px;}
.p753{text-align: left;margin-top: 13px;margin-bottom: 0px;}
.p754{text-align: justify;padding-left: 76px;padding-right: 128px;margin-top: 13px;margin-bottom: 0px;}
.p755{text-align: justify;padding-left: 76px;padding-right: 128px;margin-top: 0px;margin-bottom: 0px;text-indent: 19px;}
.p756{text-align: right;padding-right: 133px;margin-top: 42px;margin-bottom: 0px;}
.p757{text-align: left;padding-left: 127px;padding-right: 37px;margin-top: 35px;margin-bottom: 0px;text-indent: -61px;}
.p758{text-align: justify;padding-left: 66px;padding-right: 75px;margin-top: 12px;margin-bottom: 0px;}
.p759{text-align: justify;padding-right: 133px;margin-top: 8px;margin-bottom: 0px;text-indent: 19px;}
.p760{text-align: justify;padding-left: 66px;padding-right: 75px;margin-top: 13px;margin-bottom: 0px;}
.p761{text-align: justify;padding-left: 5px;padding-right: 132px;margin-top: 32px;margin-bottom: 0px;text-indent: 19px;}
.p762{text-align: left;padding-left: 5px;padding-right: 219px;margin-top: 35px;margin-bottom: 0px;}
.p763{text-align: justify;padding-left: 5px;padding-right: 133px;margin-top: 12px;margin-bottom: 0px;}
.p764{text-align: justify;padding-left: 5px;padding-right: 128px;margin-top: 12px;margin-bottom: 0px;}
.p765{text-align: justify;padding-left: 5px;padding-right: 128px;margin-top: 0px;margin-bottom: 0px;text-indent: 19px;}
.p766{text-align: justify;padding-left: 5px;margin-top: 31px;margin-bottom: 0px;}
.p767{text-align: right;padding-right: 132px;margin-top: 11px;margin-bottom: 0px;}
.p768{text-align: justify;padding-left: 5px;padding-right: 127px;margin-top: 2px;margin-bottom: 0px;text-indent: 19px;}
.p769{text-align: justify;padding-left: 60px;padding-right: 196px;margin-top: 31px;margin-bottom: 0px;text-indent: -60px;}
.p770{text-align: justify;padding-left: 60px;padding-right: 211px;margin-top: 35px;margin-bottom: 0px;text-indent: -60px;}
.p771{text-align: left;padding-left: 60px;padding-right: 224px;margin-top: 0px;margin-bottom: 0px;text-indent: -60px;}
.p772{text-align: justify;padding-left: 60px;padding-right: 173px;margin-top: 147px;margin-bottom: 0px;text-indent: -60px;}
.p773{text-align: justify;margin-top: 40px;margin-bottom: 0px;}
.p774{text-align: left;padding-left: 397px;margin-top: 62px;margin-bottom: 0px;}
.p775{text-align: left;padding-left: 66px;padding-right: 187px;margin-top: 35px;margin-bottom: 0px;}
.p776{text-align: justify;padding-left: 9px;padding-right: 142px;margin-top: 20px;margin-bottom: 0px;}
.p777{text-align: justify;padding-right: 132px;margin-top: 27px;margin-bottom: 0px;}
.p778{text-align: justify;padding-left: 136px;padding-right: 184px;margin-top: 151px;margin-bottom: 0px;text-indent: -60px;}
.p779{text-align: justify;padding-left: 76px;padding-right: 128px;margin-top: 12px;margin-bottom: 0px;}
.p780{text-align: left;padding-left: 76px;margin-top: 35px;margin-bottom: 0px;}
.p781{text-align: left;padding-left: 76px;margin-top: 11px;margin-bottom: 0px;}
.p782{text-align: justify;padding-left: 95px;margin-top: 0px;margin-bottom: 0px;}
.p783{text-align: justify;padding-left: 95px;margin-top: 1px;margin-bottom: 0px;}
.p784{text-align: justify;padding-left: 85px;margin-top: 32px;margin-bottom: 0px;}
.p785{text-align: justify;padding-left: 66px;padding-right: 71px;margin-top: 15px;margin-bottom: 0px;}
.p786{text-align: justify;padding-left: 66px;padding-right: 76px;margin-top: 16px;margin-bottom: 0px;}
.p787{text-align: left;padding-left: 85px;margin-top: 1px;margin-bottom: 0px;}
.p788{text-align: justify;padding-right: 127px;margin-top: 19px;margin-bottom: 0px;}
.p789{text-align: justify;padding-left: 28px;padding-right: 133px;margin-top: 1px;margin-bottom: 0px;text-indent: 9px;}
.p790{text-align: justify;padding-left: 37px;margin-top: 2px;margin-bottom: 0px;}
.p791{text-align: left;padding-left: 66px;margin-top: 17px;margin-bottom: 0px;}
.p792{text-align: left;padding-left: 19px;margin-top: 8px;margin-bottom: 0px;}
.p793{text-align: left;padding-left: 19px;padding-right: 224px;margin-top: 1px;margin-bottom: 0px;}
.p794{text-align: justify;padding-left: 66px;padding-right: 76px;margin-top: 20px;margin-bottom: 0px;}
.p795{text-align: justify;padding-left: 66px;padding-right: 71px;margin-top: 5px;margin-bottom: 0px;text-indent: 19px;}
.p796{text-align: left;padding-left: 66px;padding-right: 97px;margin-top: 19px;margin-bottom: 0px;}
.p797{text-align: justify;padding-left: 66px;padding-right: 71px;margin-top: 3px;margin-bottom: 0px;text-indent: 19px;}
.p798{text-align: justify;padding-left: 19px;padding-right: 128px;margin-top: 0px;margin-bottom: 0px;}
.p799{text-align: justify;padding-left: 19px;padding-right: 128px;margin-top: 20px;margin-bottom: 0px;text-indent: -18px;}
.p800{text-align: left;padding-right: 394px;margin-top: 18px;margin-bottom: 0px;}
.p801{text-align: left;padding-right: 354px;margin-top: 1px;margin-bottom: 0px;}
.p802{text-align: left;padding-left: 85px;padding-right: 101px;margin-top: 0px;margin-bottom: 0px;}
.p803{text-align: justify;padding-left: 19px;padding-right: 128px;margin-top: 17px;margin-bottom: 0px;text-indent: -18px;}
.p804{text-align: left;padding-left: 85px;padding-right: 140px;margin-top: 17px;margin-bottom: 0px;text-indent: -18px;}
.p805{text-align: justify;padding-left: 85px;padding-right: 71px;margin-top: 15px;margin-bottom: 0px;text-indent: -18px;}
.p806{text-align: justify;padding-left: 47px;margin-top: 1px;margin-bottom: 0px;}
.p807{text-align: justify;padding-right: 390px;margin-top: 2px;margin-bottom: 0px;text-indent: 19px;}
.p808{text-align: justify;padding-right: 386px;margin-top: 1px;margin-bottom: 0px;text-indent: 19px;}
.p809{text-align: justify;padding-left: 19px;padding-right: 128px;margin-top: 19px;margin-bottom: 0px;text-indent: -18px;}
.p810{text-align: left;padding-left: 19px;margin-top: 32px;margin-bottom: 0px;}
.p811{text-align: left;padding-right: 212px;margin-top: 35px;margin-bottom: 0px;}
.p812{text-align: left;padding-left: 19px;padding-right: 280px;margin-top: 17px;margin-bottom: 0px;text-indent: -18px;}
.p813{text-align: left;padding-left: 19px;padding-right: 219px;margin-top: 0px;margin-bottom: 0px;}
.p814{text-align: left;padding-left: 19px;padding-right: 147px;margin-top: 18px;margin-bottom: 0px;text-indent: -18px;}
.p815{text-align: left;padding-left: 85px;padding-right: 167px;margin-top: 0px;margin-bottom: 0px;}
.p816{text-align: left;padding-left: 19px;padding-right: 188px;margin-top: 1px;margin-bottom: 0px;}
.p817{text-align: justify;padding-right: 128px;margin-top: 19px;margin-bottom: 0px;}
.p818{text-align: justify;padding-right: 128px;margin-top: 3px;margin-bottom: 0px;text-indent: 19px;}
.p819{text-align: left;padding-left: 66px;margin-top: 16px;margin-bottom: 0px;}
.p820{text-align: justify;padding-left: 66px;padding-right: 76px;margin-top: 15px;margin-bottom: 0px;}
.p821{text-align: left;padding-left: 19px;padding-right: 197px;margin-top: 18px;margin-bottom: 0px;text-indent: -18px;}
.p822{text-align: left;padding-right: 133px;margin-top: 0px;margin-bottom: 0px;text-indent: 19px;}
.p823{text-align: left;padding-right: 128px;margin-top: 12px;margin-bottom: 0px;}
.p824{text-align: left;padding-left: 66px;padding-right: 91px;margin-top: 13px;margin-bottom: 0px;}
.p825{text-align: left;padding-left: 85px;padding-right: 76px;margin-top: 12px;margin-bottom: 0px;text-indent: -18px;}
.p826{text-align: left;padding-left: 85px;padding-right: 123px;margin-top: 0px;margin-bottom: 0px;}
.p827{text-align: left;padding-left: 66px;padding-right: 71px;margin-top: 12px;margin-bottom: 0px;}
.p828{text-align: left;padding-left: 19px;padding-right: 209px;margin-top: 0px;margin-bottom: 0px;}
.p829{text-align: left;padding-left: 19px;padding-right: 155px;margin-top: 19px;margin-bottom: 0px;text-indent: -18px;}
.p830{text-align: left;padding-left: 19px;padding-right: 173px;margin-top: 19px;margin-bottom: 0px;text-indent: -18px;}
.p831{text-align: justify;padding-left: 66px;padding-right: 76px;margin-top: 4px;margin-bottom: 0px;text-indent: 19px;}
.p832{text-align: left;padding-left: 85px;padding-right: 176px;margin-top: 19px;margin-bottom: 0px;text-indent: -18px;}
.p833{text-align: justify;padding-right: 132px;margin-top: 32px;margin-bottom: 0px;text-indent: 19px;}
.p834{text-align: justify;padding-left: 19px;padding-right: 128px;margin-top: 12px;margin-bottom: 0px;text-indent: -18px;}
.p835{text-align: left;padding-left: 66px;padding-right: 118px;margin-top: 32px;margin-bottom: 0px;}
.p836{text-align: left;padding-left: 19px;padding-right: 167px;margin-top: 1px;margin-bottom: 0px;}
.p837{text-align: justify;padding-left: 85px;padding-right: 71px;margin-top: 18px;margin-bottom: 0px;text-indent: -18px;}
.p838{text-align: justify;padding-left: 85px;margin-top: 12px;margin-bottom: 0px;}
.p839{text-align: justify;padding-left: 66px;padding-right: 71px;margin-top: 18px;margin-bottom: 0px;text-indent: 19px;}
.p840{text-align: justify;padding-left: 66px;padding-right: 76px;margin-top: 18px;margin-bottom: 0px;text-indent: 19px;}
.p841{text-align: justify;padding-left: 60px;padding-right: 169px;margin-top: 34px;margin-bottom: 0px;text-indent: -60px;}
.p842{text-align: left;padding-left: 85px;margin-top: 32px;margin-bottom: 0px;}
.p843{text-align: left;padding-left: 60px;padding-right: 197px;margin-top: 36px;margin-bottom: 0px;text-indent: -60px;}
.p844{text-align: left;padding-left: 397px;margin-top: 41px;margin-bottom: 0px;}
.p845{text-align: left;padding-left: 349px;margin-top: 0px;margin-bottom: 0px;}
.p846{text-align: justify;padding-right: 76px;margin-top: 0px;margin-bottom: 0px;text-indent: 19px;}
.p847{text-align: justify;padding-right: 76px;margin-top: 1px;margin-bottom: 0px;text-indent: 19px;}
.p848{text-align: justify;padding-left: 19px;padding-right: 128px;margin-top: 6px;margin-bottom: 0px;}
.p849{text-align: justify;padding-right: 128px;margin-top: 16px;margin-bottom: 0px;}
.p850{text-align: justify;padding-left: 19px;padding-right: 76px;margin-top: 9px;margin-bottom: 0px;text-indent: -19px;}
.p851{text-align: justify;padding-right: 76px;margin-top: 18px;margin-bottom: 0px;}
.p852{text-align: justify;padding-left: 19px;padding-right: 128px;margin-top: 10px;margin-bottom: 0px;text-indent: -19px;}
.p853{text-align: right;margin-top: 0px;margin-bottom: 0px;}
.p854{text-align: justify;padding-left: 132px;margin-top: 32px;margin-bottom: 0px;}
.p855{text-align: justify;padding-left: 132px;margin-top: 2px;margin-bottom: 0px;text-indent: 19px;}
.p856{text-align: right;padding-right: 61px;margin-top: 0px;margin-bottom: 0px;}
.p857{text-align: left;padding-left: 76px;margin-top: 31px;margin-bottom: 0px;}
.p858{text-align: left;padding-left: 76px;margin-top: 150px;margin-bottom: 0px;}
.p859{text-align: left;padding-left: 76px;margin-top: 14px;margin-bottom: 0px;}
.p860{text-align: justify;padding-left: 76px;padding-right: 133px;margin-top: 12px;margin-bottom: 0px;}
.p861{text-align: justify;padding-left: 95px;padding-right: 133px;margin-top: 10px;margin-bottom: 0px;text-indent: -19px;}
.p862{text-align: justify;padding-left: 95px;padding-right: 133px;margin-top: 11px;margin-bottom: 0px;text-indent: -19px;}
.p863{text-align: justify;padding-left: 85px;padding-right: 76px;margin-top: 32px;margin-bottom: 0px;text-indent: -19px;}
.p864{text-align: left;padding-right: 192px;margin-top: 32px;margin-bottom: 0px;}
.p865{text-align: left;margin-top: 10px;margin-bottom: 0px;}
.p866{text-align: left;padding-left: 66px;padding-right: 145px;margin-top: 34px;margin-bottom: 0px;}
.p867{text-align: left;padding-left: 66px;padding-right: 129px;margin-top: 34px;margin-bottom: 0px;}
.p868{text-align: left;padding-right: 155px;margin-top: 34px;margin-bottom: 0px;}
.p869{text-align: left;padding-left: 66px;padding-right: 102px;margin-top: 42px;margin-bottom: 0px;}
.p870{text-align: left;padding-left: 273px;margin-top: 19px;margin-bottom: 0px;}
.p871{text-align: justify;padding-left: 100px;padding-right: 133px;margin-top: 9px;margin-bottom: 0px;text-indent: -24px;}
.p872{text-align: justify;padding-left: 100px;padding-right: 133px;margin-top: 8px;margin-bottom: 0px;text-indent: -23px;}
.p873{text-align: left;padding-left: 100px;margin-top: 8px;margin-bottom: 0px;}
.p874{text-align: left;padding-left: 100px;padding-right: 133px;margin-top: 8px;margin-bottom: 0px;}
.p875{text-align: justify;padding-left: 100px;padding-right: 133px;margin-top: 9px;margin-bottom: 0px;}
.p876{text-align: justify;padding-left: 100px;padding-right: 132px;margin-top: 10px;margin-bottom: 0px;text-indent: -24px;}
.p877{text-align: justify;padding-left: 90px;padding-right: 76px;margin-top: 9px;margin-bottom: 0px;}
.p878{text-align: left;padding-left: 90px;padding-right: 71px;margin-top: 8px;margin-bottom: 0px;text-indent: -23px;}
.p879{text-align: left;padding-left: 66px;padding-right: 76px;margin-top: 26px;margin-bottom: 0px;}
.p880{text-align: left;padding-left: 25px;margin-top: 0px;margin-bottom: 0px;white-space: nowrap;}
.p881{text-align: left;padding-left: 350px;margin-top: 0px;margin-bottom: 0px;white-space: nowrap;}
.p882{text-align: left;padding-left: 33px;margin-top: 0px;margin-bottom: 0px;white-space: nowrap;}
.p883{text-align: left;padding-left: 76px;padding-right: 83px;margin-top: 31px;margin-bottom: 0px;}
.p884{text-align: right;padding-right: 193px;margin-top: 0px;margin-bottom: 0px;white-space: nowrap;}
.p885{text-align: left;padding-left: 1px;margin-top: 0px;margin-bottom: 0px;}
.p886{text-align: left;padding-left: 1px;margin-top: 32px;margin-bottom: 0px;}
.p887{text-align: right;padding-right: 194px;margin-top: 0px;margin-bottom: 0px;white-space: nowrap;}
.p888{text-align: right;padding-right: 187px;margin-top: 0px;margin-bottom: 0px;white-space: nowrap;}
.p889{text-align: left;padding-left: 1px;margin-top: 50px;margin-bottom: 0px;}
.p890{text-align: right;padding-right: 198px;margin-top: 0px;margin-bottom: 0px;white-space: nowrap;}
.p891{text-align: left;padding-left: 76px;padding-right: 73px;margin-top: 31px;margin-bottom: 0px;}
.p892{text-align: right;padding-right: 184px;margin-top: 0px;margin-bottom: 0px;white-space: nowrap;}
.p893{text-align: justify;padding-left: 16px;padding-right: 34px;margin-top: 0px;margin-bottom: 0px;text-indent: -10px;}
.p894{text-align: justify;padding-left: 6px;margin-top: 2px;margin-bottom: 0px;}
.p895{text-align: justify;padding-left: 16px;padding-right: 26px;margin-top: 3px;margin-bottom: 0px;text-indent: -10px;}
.p896{text-align: justify;padding-left: 16px;padding-right: 24px;margin-top: 2px;margin-bottom: 0px;text-indent: -10px;}
.p897{text-align: justify;padding-left: 16px;padding-right: 79px;margin-top: 2px;margin-bottom: 0px;text-indent: -10px;}
.p898{text-align: left;padding-left: 16px;padding-right: 106px;margin-top: 0px;margin-bottom: 0px;text-indent: -11px;}
.p899{text-align: left;padding-left: 16px;padding-right: 61px;margin-top: 2px;margin-bottom: 0px;}
.p900{text-align: justify;padding-left: 7px;margin-top: 2px;margin-bottom: 0px;}
.p901{text-align: left;padding-left: 16px;padding-right: 22px;margin-top: 1px;margin-bottom: 0px;text-indent: -10px;}
.p902{text-align: justify;padding-left: 16px;margin-top: 2px;margin-bottom: 0px;}
.p903{text-align: left;padding-left: 16px;margin-top: 1px;margin-bottom: 0px;}
.p904{text-align: justify;padding-left: 6px;margin-top: 3px;margin-bottom: 0px;}
.p905{text-align: justify;margin-top: 3px;margin-bottom: 0px;}
.p906{text-align: justify;padding-left: 1px;margin-top: 2px;margin-bottom: 0px;}
.p907{text-align: justify;padding-left: 16px;padding-right: 31px;margin-top: 3px;margin-bottom: 0px;text-indent: -16px;}
.p908{text-align: justify;padding-left: 1px;margin-top: 1px;margin-bottom: 0px;}
.p909{text-align: justify;padding-left: 16px;padding-right: 32px;margin-top: 3px;margin-bottom: 0px;text-indent: -15px;}
.p910{text-align: left;padding-left: 16px;padding-right: 51px;margin-top: 0px;margin-bottom: 0px;}
.p911{text-align: left;padding-left: 16px;padding-right: 39px;margin-top: 2px;margin-bottom: 0px;text-indent: -16px;}
.p912{text-align: justify;padding-left: 16px;padding-right: 31px;margin-top: 1px;margin-bottom: 0px;text-indent: -14px;}
.p913{text-align: justify;padding-left: 1px;margin-top: 3px;margin-bottom: 0px;}
.p914{text-align: justify;padding-left: 16px;padding-right: 57px;margin-top: 3px;margin-bottom: 0px;text-indent: -15px;}
.p915{text-align: left;padding-left: 16px;margin-top: 0px;margin-bottom: 0px;text-indent: -16px;}
.p916{text-align: justify;padding-left: 16px;padding-right: 1px;margin-top: 1px;margin-bottom: 0px;text-indent: -16px;}
.p917{text-align: justify;padding-left: 16px;padding-right: 34px;margin-top: 2px;margin-bottom: 0px;text-indent: -15px;}
.p918{text-align: left;padding-left: 17px;padding-right: 23px;margin-top: 1px;margin-bottom: 0px;text-indent: -16px;}
.p919{text-align: left;padding-left: 17px;padding-right: 65px;margin-top: 3px;margin-bottom: 0px;}
.p920{text-align: left;padding-left: 17px;padding-right: 52px;margin-top: 1px;margin-bottom: 0px;text-indent: -16px;}
.p921{text-align: left;padding-left: 17px;padding-right: 43px;margin-top: 2px;margin-bottom: 0px;}
.p922{text-align: left;padding-right: 24px;margin-top: 2px;margin-bottom: 0px;}
.p923{text-align: left;padding-left: 17px;padding-right: 82px;margin-top: 3px;margin-bottom: 0px;text-indent: -16px;}
.p924{text-align: left;padding-right: 57px;margin-top: 3px;margin-bottom: 0px;}
.p925{text-align: left;padding-left: 17px;padding-right: 19px;margin-top: 4px;margin-bottom: 0px;text-indent: -16px;}
.p926{text-align: left;padding-right: 29px;margin-top: 3px;margin-bottom: 0px;}
.p927{text-align: left;padding-left: 17px;padding-right: 16px;margin-top: 2px;margin-bottom: 0px;text-indent: -16px;}
.p928{text-align: left;padding-left: 17px;margin-top: 2px;margin-bottom: 0px;}
.p929{text-align: left;padding-left: 17px;padding-right: 72px;margin-top: 3px;margin-bottom: 0px;text-indent: -16px;}
.p930{text-align: left;padding-left: 17px;padding-right: 29px;margin-top: 0px;margin-bottom: 0px;text-indent: -16px;}
.p931{text-align: left;padding-left: 17px;padding-right: 49px;margin-top: 3px;margin-bottom: 0px;text-indent: -16px;}
.p932{text-align: left;padding-left: 17px;padding-right: 109px;margin-top: 0px;margin-bottom: 0px;text-indent: -16px;}
.p933{text-align: left;padding-left: 17px;padding-right: 114px;margin-top: 3px;margin-bottom: 0px;text-indent: -16px;}
.p934{text-align: left;padding-left: 17px;padding-right: 114px;margin-top: 1px;margin-bottom: 0px;text-indent: -16px;}
.p935{text-align: left;padding-left: 17px;padding-right: 127px;margin-top: 3px;margin-bottom: 0px;text-indent: -16px;}
.p936{text-align: left;padding-left: 17px;padding-right: 117px;margin-top: 2px;margin-bottom: 0px;text-indent: -16px;}

.td0{padding: 0px;margin: 0px;width: 396px;vertical-align: bottom;}
.td1{padding: 0px;margin: 0px;width: 19px;vertical-align: bottom;}
.td2{padding: 0px;margin: 0px;width: 23px;vertical-align: bottom;}
.td3{padding: 0px;margin: 0px;width: 373px;vertical-align: bottom;}
.td4{padding: 0px;margin: 0px;width: 363px;vertical-align: bottom;}
.td5{padding: 0px;margin: 0px;width: 16px;vertical-align: bottom;}
.td6{padding: 0px;margin: 0px;width: 362px;vertical-align: bottom;}
.td7{padding: 0px;margin: 0px;width: 17px;vertical-align: bottom;}
.td8{padding: 0px;margin: 0px;width: 28px;vertical-align: bottom;}
.td9{padding: 0px;margin: 0px;width: 371px;vertical-align: bottom;}
.td10{padding: 0px;margin: 0px;width: 379px;vertical-align: bottom;}
.td11{padding: 0px;margin: 0px;width: 18px;vertical-align: bottom;}
.td12{padding: 0px;margin: 0px;width: 62px;vertical-align: bottom;}
.td13{padding: 0px;margin: 0px;width: 317px;vertical-align: bottom;}
.td14{padding: 0px;margin: 0px;width: 375px;vertical-align: bottom;}
.td15{padding: 0px;margin: 0px;width: 22px;vertical-align: bottom;}
.td16{padding: 0px;margin: 0px;width: 313px;vertical-align: bottom;}
.td17{padding: 0px;margin: 0px;width: 449px;vertical-align: bottom;}
.td18{padding: 0px;margin: 0px;width: 38px;vertical-align: bottom;}
.td19{padding: 0px;margin: 0px;width: 63px;vertical-align: bottom;}
.td20{padding: 0px;margin: 0px;width: 308px;vertical-align: bottom;}
.td21{padding: 0px;margin: 0px;width: 27px;vertical-align: bottom;}
.td22{padding: 0px;margin: 0px;width: 81px;vertical-align: bottom;}
.td23{padding: 0px;margin: 0px;width: 311px;vertical-align: bottom;}
.td24{padding: 0px;margin: 0px;width: 24px;vertical-align: bottom;}
.td25{padding: 0px;margin: 0px;width: 392px;vertical-align: bottom;}
.td26{padding: 0px;margin: 0px;width: 298px;vertical-align: bottom;}
.td27{padding: 0px;margin: 0px;width: 44px;vertical-align: bottom;}
.td28{padding: 0px;margin: 0px;width: 355px;vertical-align: bottom;}
.td29{padding: 0px;margin: 0px;width: 370px;vertical-align: bottom;}
.td30{padding: 0px;margin: 0px;width: 354px;vertical-align: bottom;}
.td31{padding: 0px;margin: 0px;width: 43px;vertical-align: bottom;}
.td32{padding: 0px;margin: 0px;width: 297px;vertical-align: bottom;}
.td33{padding: 0px;margin: 0px;width: 25px;vertical-align: bottom;}
.td34{padding: 0px;margin: 0px;width: 56px;vertical-align: bottom;}
.td35{padding: 0px;margin: 0px;width: 364px;vertical-align: bottom;}
.td36{padding: 0px;margin: 0px;width: 415px;vertical-align: bottom;}
.td37{padding: 0px;margin: 0px;width: 67px;vertical-align: bottom;}
.td38{padding: 0px;margin: 0px;width: 57px;vertical-align: bottom;}
.td39{padding: 0px;margin: 0px;width: 32px;vertical-align: bottom;}
.td40{padding: 0px;margin: 0px;width: 357px;vertical-align: bottom;}
.td41{padding: 0px;margin: 0px;width: 95px;vertical-align: bottom;}
.td42{padding: 0px;margin: 0px;width: 94px;vertical-align: bottom;}
.td43{padding: 0px;margin: 0px;width: 84px;vertical-align: bottom;}
.td44{padding: 0px;margin: 0px;width: 26px;vertical-align: bottom;}
.td45{padding: 0px;margin: 0px;width: 59px;vertical-align: bottom;}
.td46{padding: 0px;margin: 0px;width: 304px;vertical-align: bottom;}
.td47{padding: 0px;margin: 0px;width: 85px;vertical-align: bottom;}
.td48{padding: 0px;margin: 0px;width: 307px;vertical-align: bottom;}
.td49{padding: 0px;margin: 0px;width: 47px;vertical-align: bottom;}
.td50{padding: 0px;margin: 0px;width: 69px;vertical-align: bottom;}
.td51{padding: 0px;margin: 0px;width: 295px;vertical-align: bottom;}
.td52{padding: 0px;margin: 0px;width: 366px;vertical-align: bottom;}
.td53{padding: 0px;margin: 0px;width: 305px;vertical-align: bottom;}
.td54{padding: 0px;margin: 0px;width: 31px;vertical-align: bottom;}
.td55{padding: 0px;margin: 0px;width: 358px;vertical-align: bottom;}
.td56{padding: 0px;margin: 0px;width: 300px;vertical-align: bottom;}
.td57{padding: 0px;margin: 0px;width: 389px;vertical-align: bottom;}
.td58{padding: 0px;margin: 0px;width: 98px;vertical-align: bottom;}
.td59{padding: 0px;margin: 0px;width: 55px;vertical-align: bottom;}
.td60{padding: 0px;margin: 0px;width: 334px;vertical-align: bottom;}
.td61{padding: 0px;margin: 0px;width: 75px;vertical-align: bottom;}
.td62{padding: 0px;margin: 0px;width: 322px;vertical-align: bottom;}
.td63{padding: 0px;margin: 0px;width: 410px;vertical-align: bottom;}
.td64{padding: 0px;margin: 0px;width: 77px;vertical-align: bottom;}
.td65{padding: 0px;margin: 0px;width: 401px;vertical-align: bottom;}
.td66{padding: 0px;margin: 0px;width: 86px;vertical-align: bottom;}
.td67{padding: 0px;margin: 0px;width: 114px;vertical-align: bottom;}
.td68{padding: 0px;margin: 0px;width: 101px;vertical-align: bottom;}
.td69{padding: 0px;margin: 0px;width: 71px;vertical-align: bottom;}
.td70{padding: 0px;margin: 0px;width: 215px;vertical-align: bottom;}
.td71{padding: 0px;margin: 0px;width: 200px;vertical-align: bottom;}
.td72{padding: 0px;margin: 0px;width: 201px;vertical-align: bottom;}
.td73{padding: 0px;margin: 0px;width: 65px;vertical-align: bottom;}
.td74{padding: 0px;margin: 0px;width: 150px;vertical-align: bottom;}
.td75{padding: 0px;margin: 0px;width: 73px;vertical-align: bottom;}
.td76{padding: 0px;margin: 0px;width: 121px;vertical-align: bottom;}
.td77{padding: 0px;margin: 0px;width: 202px;vertical-align: bottom;}
.td78{padding: 0px;margin: 0px;width: 175px;vertical-align: bottom;}
.td79{padding: 0px;margin: 0px;width: 40px;vertical-align: bottom;}
.td80{padding: 0px;margin: 0px;width: 68px;vertical-align: bottom;}
.td81{padding: 0px;margin: 0px;width: 20px;vertical-align: bottom;}
.td82{padding: 0px;margin: 0px;width: 163px;vertical-align: bottom;}
.td83{padding: 0px;margin: 0px;width: 106px;vertical-align: bottom;}
.td84{padding: 0px;margin: 0px;width: 111px;vertical-align: bottom;}
.td85{padding: 0px;margin: 0px;width: 21px;vertical-align: bottom;}
.td86{padding: 0px;margin: 0px;width: 168px;vertical-align: bottom;}
.td87{padding: 0px;margin: 0px;width: 33px;vertical-align: bottom;}
.td88{padding: 0px;margin: 0px;width: 36px;vertical-align: bottom;}
.td89{padding: 0px;margin: 0px;width: 35px;vertical-align: bottom;}
.td90{padding: 0px;margin: 0px;width: 34px;vertical-align: bottom;}
.td91{padding: 0px;margin: 0px;width: 66px;vertical-align: bottom;}
.td92{padding: 0px;margin: 0px;width: 167px;vertical-align: bottom;}
.td93{padding: 0px;margin: 0px;width: 48px;vertical-align: bottom;}
.td94{padding: 0px;margin: 0px;width: 104px;vertical-align: bottom;}
.td95{padding: 0px;margin: 0px;width: 76px;vertical-align: bottom;}
.td96{padding: 0px;margin: 0px;width: 188px;vertical-align: bottom;}
.td97{padding: 0px;margin: 0px;width: 182px;vertical-align: bottom;}
.td98{padding: 0px;margin: 0px;width: 41px;vertical-align: bottom;}
.td99{padding: 0px;margin: 0px;width: 13px;vertical-align: bottom;}
.td100{padding: 0px;margin: 0px;width: 39px;vertical-align: bottom;}
.td101{padding: 0px;margin: 0px;width: 122px;vertical-align: bottom;}
.td102{padding: 0px;margin: 0px;width: 82px;vertical-align: bottom;}
.td103{padding: 0px;margin: 0px;width: 29px;vertical-align: bottom;}
.td104{padding: 0px;margin: 0px;width: 107px;vertical-align: bottom;}
.td105{padding: 0px;margin: 0px;width: 204px;vertical-align: bottom;}
.td106{padding: 0px;margin: 0px;width: 212px;vertical-align: bottom;}
.td107{padding: 0px;margin: 0px;width: 93px;vertical-align: bottom;}
.td108{padding: 0px;margin: 0px;width: 97px;vertical-align: bottom;}
.td109{padding: 0px;margin: 0px;width: 90px;vertical-align: bottom;}
.td110{padding: 0px;margin: 0px;width: 92px;vertical-align: bottom;}
.td111{padding: 0px;margin: 0px;width: 70px;vertical-align: bottom;}
.td112{padding: 0px;margin: 0px;width: 52px;vertical-align: bottom;}
.td113{padding: 0px;margin: 0px;width: 152px;vertical-align: bottom;}
.td114{padding: 0px;margin: 0px;width: 189px;vertical-align: bottom;}
.td115{padding: 0px;margin: 0px;width: 144px;vertical-align: bottom;}
.td116{padding: 0px;margin: 0px;width: 83px;vertical-align: bottom;}
.td117{padding: 0px;margin: 0px;width: 2px;vertical-align: bottom;}
.td118{padding: 0px;margin: 0px;width: 109px;vertical-align: bottom;}
.td119{padding: 0px;margin: 0px;width: 208px;vertical-align: bottom;}
.td120{padding: 0px;margin: 0px;width: 209px;vertical-align: bottom;}
.td121{padding: 0px;margin: 0px;width: 126px;vertical-align: bottom;}
.td122{padding: 0px;margin: 0px;width: 99px;vertical-align: bottom;}
.td123{padding: 0px;margin: 0px;width: 30px;vertical-align: bottom;}
.td124{padding: 0px;margin: 0px;width: 105px;vertical-align: bottom;}
.td125{padding: 0px;margin: 0px;width: 142px;vertical-align: bottom;}
.td126{padding: 0px;margin: 0px;width: 146px;vertical-align: bottom;}
.td127{padding: 0px;margin: 0px;width: 51px;vertical-align: bottom;}
.td128{padding: 0px;margin: 0px;width: 45px;vertical-align: bottom;}
.td129{padding: 0px;margin: 0px;width: 172px;vertical-align: bottom;}
.td130{padding: 0px;margin: 0px;width: 133px;vertical-align: bottom;}
.td131{padding: 0px;margin: 0px;width: 110px;vertical-align: bottom;}
.td132{padding: 0px;margin: 0px;width: 112px;vertical-align: bottom;}
.td133{padding: 0px;margin: 0px;width: 96px;vertical-align: bottom;}
.td134{padding: 0px;margin: 0px;width: 332px;vertical-align: bottom;}
.td135{padding: 0px;margin: 0px;width: 155px;vertical-align: bottom;}
.td136{padding: 0px;margin: 0px;width: 256px;vertical-align: bottom;}
.td137{padding: 0px;margin: 0px;width: 231px;vertical-align: bottom;}
.td138{padding: 0px;margin: 0px;width: 288px;vertical-align: bottom;}
.td139{padding: 0px;margin: 0px;width: 199px;vertical-align: bottom;}
.td140{padding: 0px;margin: 0px;width: 327px;vertical-align: bottom;}
.td141{padding: 0px;margin: 0px;width: 160px;vertical-align: bottom;}
.td142{padding: 0px;margin: 0px;width: 261px;vertical-align: bottom;}
.td143{padding: 0px;margin: 0px;width: 226px;vertical-align: bottom;}
.td144{padding: 0px;margin: 0px;width: 266px;vertical-align: bottom;}
.td145{padding: 0px;margin: 0px;width: 115px;vertical-align: bottom;}
.td146{padding: 0px;margin: 0px;width: 238px;vertical-align: bottom;}
.td147{padding: 0px;margin: 0px;width: 151px;vertical-align: bottom;}
.td148{padding: 0px;margin: 0px;width: 87px;vertical-align: bottom;}
.td149{padding: 0px;margin: 0px;width: 12px;vertical-align: bottom;}
.td150{padding: 0px;margin: 0px;width: 54px;vertical-align: bottom;}
.td151{padding: 0px;margin: 0px;width: 53px;vertical-align: bottom;}
.td152{border-bottom: #000000 1px solid;padding: 0px;margin: 0px;width: 61px;vertical-align: bottom;}
.td153{border-bottom: #000000 1px solid;padding: 0px;margin: 0px;width: 5px;vertical-align: bottom;}
.td154{border-bottom: #000000 1px solid;padding: 0px;margin: 0px;width: 60px;vertical-align: bottom;}
.td155{border-bottom: #000000 1px solid;padding: 0px;margin: 0px;width: 1px;vertical-align: bottom;}
.td156{border-bottom: #000000 1px solid;padding: 0px;margin: 0px;width: 42px;vertical-align: bottom;}
.td157{border-bottom: #000000 1px solid;padding: 0px;margin: 0px;width: 84px;vertical-align: bottom;}
.td158{border-bottom: #000000 1px solid;padding: 0px;margin: 0px;width: 127px;vertical-align: bottom;}
.td159{border-left: #000000 1px solid;padding: 0px;margin: 0px;width: 60px;vertical-align: bottom;}
.td160{padding: 0px;margin: 0px;width: 5px;vertical-align: bottom;}
.td161{padding: 0px;margin: 0px;width: 187px;vertical-align: bottom;}
.td162{padding: 0px;margin: 0px;width: 1px;vertical-align: bottom;}
.td163{border-right: #000000 1px solid;padding: 0px;margin: 0px;width: 126px;vertical-align: bottom;}
.td164{padding: 0px;margin: 0px;width: 5px;vertical-align: bottom;background: #e6550d;}
.td165{padding: 0px;margin: 0px;width: 103px;vertical-align: bottom;}
.td166{padding: 0px;margin: 0px;width: 5px;vertical-align: bottom;background: #fdae6b;}
.td167{padding: 0px;margin: 0px;width: 60px;vertical-align: bottom;}
.td168{padding: 0px;margin: 0px;width: 42px;vertical-align: bottom;}
.td169{border-left: #000000 1px solid;border-bottom: #000000 1px solid;padding: 0px;margin: 0px;width: 60px;vertical-align: bottom;}
.td170{border-right: #000000 1px solid;border-bottom: #000000 1px solid;padding: 0px;margin: 0px;width: 126px;vertical-align: bottom;}
.td171{padding: 0px;margin: 0px;width: 169px;vertical-align: bottom;}
.td172{padding: 0px;margin: 0px;width: 127px;vertical-align: bottom;}
.td173{padding: 0px;margin: 0px;width: 37px;vertical-align: bottom;}
.td174{padding: 0px;margin: 0px;width: 46px;vertical-align: bottom;}
.td175{padding: 0px;margin: 0px;width: 64px;vertical-align: bottom;}
.td176{padding: 0px;margin: 0px;width: 50px;vertical-align: bottom;}
.td177{padding: 0px;margin: 0px;width: 79px;vertical-align: bottom;}
.td178{padding: 0px;margin: 0px;width: 289px;vertical-align: bottom;}
.td179{border-bottom: #000000 1px solid;padding: 0px;margin: 0px;width: 261px;vertical-align: bottom;}
.td180{border-bottom: #000000 1px solid;padding: 0px;margin: 0px;width: 153px;vertical-align: bottom;}
.td181{padding: 0px;margin: 0px;width: 88px;vertical-align: bottom;}
.td182{padding: 0px;margin: 0px;width: 80px;vertical-align: bottom;}
.td183{padding: 0px;margin: 0px;width: 72px;vertical-align: bottom;}
.td184{padding: 0px;margin: 0px;width: 249px;vertical-align: bottom;}
.td185{padding: 0px;margin: 0px;width: 443px;vertical-align: bottom;}
.td186{padding: 0px;margin: 0px;width: 108px;vertical-align: bottom;}
.td187{padding: 0px;margin: 0px;width: 365px;vertical-align: bottom;}
.td188{padding: 0px;margin: 0px;width: 399px;vertical-align: bottom;}
.td189{padding: 0px;margin: 0px;width: 425px;vertical-align: bottom;}
.td190{padding: 0px;margin: 0px;width: 419px;vertical-align: bottom;}
.td191{padding: 0px;margin: 0px;width: 400px;vertical-align: bottom;}
.td192{padding: 0px;margin: 0px;width: 404px;vertical-align: bottom;}
.td193{padding: 0px;margin: 0px;width: 116px;vertical-align: bottom;}
.td194{padding: 0px;margin: 0px;width: 448px;vertical-align: bottom;}
.td195{padding: 0px;margin: 0px;width: 424px;vertical-align: bottom;}
.td196{border-bottom: #000000 1px solid;padding: 0px;margin: 0px;width: 424px;vertical-align: bottom;}
.td197{padding: 0px;margin: 0px;width: 417px;vertical-align: bottom;}
.td198{border-bottom: #000000 1px solid;padding: 0px;margin: 0px;width: 417px;vertical-align: bottom;}
.td199{padding: 0px;margin: 0px;width: 416px;vertical-align: bottom;}
.td200{border-bottom: #000000 1px solid;padding: 0px;margin: 0px;width: 416px;vertical-align: bottom;}
.td201{padding: 0px;margin: 0px;width: 213px;vertical-align: bottom;}
.td202{border-bottom: #000000 1px solid;padding: 0px;margin: 0px;width: 213px;vertical-align: bottom;}
.td203{border-bottom: #000000 1px solid;padding: 0px;margin: 0px;width: 212px;vertical-align: bottom;}
.td204{border-left: #000000 1px solid;border-right: #000000 1px solid;border-bottom: #000000 1px solid;padding: 0px;margin: 0px;width: 211px;vertical-align: bottom;}
.td205{border-right: #000000 1px solid;border-bottom: #000000 1px solid;padding: 0px;margin: 0px;width: 211px;vertical-align: bottom;}
.td206{border-left: #000000 1px solid;border-top: #000000 1px solid;border-bottom: #000000 1px solid;padding: 0px;margin: 0px;width: 7px;vertical-align: bottom;}
.td207{border-right: #000000 1px solid;border-top: #000000 1px solid;border-bottom: #000000 1px solid;padding: 0px;margin: 0px;width: 204px;vertical-align: bottom;}
.td208{border-right: #000000 1px solid;border-top: #000000 1px solid;border-bottom: #000000 1px solid;padding: 0px;margin: 0px;width: 210px;vertical-align: bottom;}
.td209{border-left: #000000 1px solid;border-bottom: #000000 1px solid;padding: 0px;margin: 0px;width: 7px;vertical-align: bottom;}
.td210{border-right: #000000 1px solid;border-bottom: #000000 1px solid;padding: 0px;margin: 0px;width: 204px;vertical-align: bottom;}
.td211{border-right: #000000 1px solid;border-bottom: #000000 1px solid;padding: 0px;margin: 0px;width: 210px;vertical-align: bottom;}
.td212{border-left: #000000 1px solid;padding: 0px;margin: 0px;width: 7px;vertical-align: bottom;}
.td213{border-right: #000000 1px solid;padding: 0px;margin: 0px;width: 204px;vertical-align: bottom;}
.td214{border-right: #000000 1px solid;padding: 0px;margin: 0px;width: 210px;vertical-align: bottom;}
.td215{padding: 0px;margin: 0px;width: 211px;vertical-align: bottom;}
.td216{border-bottom: #000000 1px solid;padding: 0px;margin: 0px;width: 8px;vertical-align: bottom;}
.td217{border-bottom: #000000 1px solid;padding: 0px;margin: 0px;width: 205px;vertical-align: bottom;}
.td218{border-bottom: #000000 1px solid;padding: 0px;margin: 0px;width: 211px;vertical-align: bottom;}
.td219{border-left: #000000 1px solid;border-right: #000000 1px solid;border-top: #000000 1px solid;border-bottom: #000000 1px solid;padding: 0px;margin: 0px;width: 212px;vertical-align: bottom;}
.td220{border-left: #000000 1px solid;border-right: #000000 1px solid;border-bottom: #000000 1px solid;padding: 0px;margin: 0px;width: 212px;vertical-align: bottom;}
.td221{border-left: #000000 1px solid;border-right: #000000 1px solid;padding: 0px;margin: 0px;width: 212px;vertical-align: bottom;}
.td222{padding: 0px;margin: 0px;width: 214px;vertical-align: bottom;}
.td223{border-bottom: #000000 1px solid;padding: 0px;margin: 0px;width: 214px;vertical-align: bottom;}
.td224{border-right: #000000 1px solid;border-bottom: #000000 1px solid;padding: 0px;margin: 0px;width: 213px;vertical-align: bottom;}
.td225{border-left: #000000 1px solid;border-right: #000000 1px solid;padding: 0px;margin: 0px;width: 211px;vertical-align: bottom;}
.td226{padding: 0px;margin: 0px;width: 8px;vertical-align: bottom;}
.td227{border-bottom: #000000 1px solid;padding: 0px;margin: 0px;width: 201px;vertical-align: bottom;}
.td228{border-bottom: #000000 1px solid;padding: 0px;margin: 0px;width: 209px;vertical-align: bottom;}
.td229{border-right: #000000 1px solid;border-bottom: #000000 1px solid;padding: 0px;margin: 0px;width: 200px;vertical-align: bottom;}
.td230{border-right: #000000 1px solid;border-bottom: #000000 1px solid;padding: 0px;margin: 0px;width: 208px;vertical-align: bottom;}
.td231{border-right: #000000 1px solid;border-top: #000000 1px solid;border-bottom: #000000 1px solid;padding: 0px;margin: 0px;width: 200px;vertical-align: bottom;}
.td232{border-right: #000000 1px solid;border-top: #000000 1px solid;border-bottom: #000000 1px solid;padding: 0px;margin: 0px;width: 209px;vertical-align: bottom;}
.td233{border-right: #000000 1px solid;border-bottom: #000000 1px solid;padding: 0px;margin: 0px;width: 209px;vertical-align: bottom;}
.td234{border-left: #000000 1px solid;border-right: #000000 1px solid;border-bottom: #000000 1px solid;padding: 0px;margin: 0px;width: 207px;vertical-align: bottom;}
.td235{padding: 0px;margin: 0px;width: 210px;vertical-align: bottom;}
.td236{border-bottom: #000000 1px solid;padding: 0px;margin: 0px;width: 210px;vertical-align: bottom;}
.td237{border-top: #000000 1px solid;border-bottom: #000000 1px solid;padding: 0px;margin: 0px;width: 8px;vertical-align: bottom;}
.td238{border-right: #000000 1px solid;border-top: #000000 1px solid;border-bottom: #000000 1px solid;padding: 0px;margin: 0px;width: 202px;vertical-align: bottom;}
.td239{border-right: #000000 1px solid;border-top: #000000 1px solid;border-bottom: #000000 1px solid;padding: 0px;margin: 0px;width: 206px;vertical-align: bottom;}
.td240{border-right: #000000 1px solid;border-bottom: #000000 1px solid;padding: 0px;margin: 0px;width: 202px;vertical-align: bottom;}
.td241{border-right: #000000 1px solid;border-bottom: #000000 1px solid;padding: 0px;margin: 0px;width: 206px;vertical-align: bottom;}
.td242{padding: 0px;margin: 0px;width: 207px;vertical-align: bottom;}
.td243{border-bottom: #000000 1px solid;padding: 0px;margin: 0px;width: 203px;vertical-align: bottom;}
.td244{border-bottom: #000000 1px solid;padding: 0px;margin: 0px;width: 207px;vertical-align: bottom;}
.td245{border-left: #000000 1px solid;border-right: #000000 1px solid;border-top: #000000 1px solid;border-bottom: #000000 1px solid;padding: 0px;margin: 0px;width: 207px;vertical-align: bottom;}
.td246{border-right: #000000 1px solid;border-top: #000000 1px solid;border-bottom: #000000 1px solid;padding: 0px;margin: 0px;width: 207px;vertical-align: bottom;}
.td247{border-right: #000000 1px solid;border-bottom: #000000 1px solid;padding: 0px;margin: 0px;width: 207px;vertical-align: bottom;}
.td248{border-bottom: #000000 1px solid;padding: 0px;margin: 0px;width: 208px;vertical-align: bottom;}

.tr0{height: 21px;}
.tr1{height: 37px;}
.tr2{height: 38px;}
.tr3{height: 20px;}
.tr4{height: 18px;}
.tr5{height: 27px;}
.tr6{height: 28px;}
.tr7{height: 29px;}
.tr8{height: 19px;}
.tr9{height: 14px;}
.tr10{height: 17px;}
.tr11{height: 15px;}
.tr12{height: 50px;}
.tr13{height: 30px;}
.tr14{height: 51px;}
.tr15{height: 22px;}
.tr16{height: 16px;}
.tr17{height: 36px;}
.tr18{height: 13px;}
.tr19{height: 48px;}
.tr20{height: 49px;}
.tr21{height: 12px;}
.tr22{height: 5px;}
.tr23{height: 2px;}
.tr24{height: 26px;}
.tr25{height: 24px;}
.tr26{height: 25px;}
.tr27{height: 40px;}
.tr28{height: 41px;}
.tr29{height: 33px;}
.tr30{height: 102px;}
.tr31{height: 103px;}
.tr32{height: 34px;}
.tr33{height: 35px;}
.tr34{height: 11px;}
.tr35{height: 10px;}
.tr36{height: 23px;}
.tr37{height: 56px;}
.tr38{height: 57px;}
.tr39{height: 162px;}
.tr40{height: 163px;}
.tr41{height: 129px;}
.tr42{height: 130px;}
.tr43{height: 97px;}
.tr44{height: 98px;}
.tr45{height: 210px;}
.tr46{height: 209px;}
.tr47{height: 82px;}
.tr48{height: 81px;}
.tr49{height: 226px;}
.tr50{height: 225px;}
.tr51{height: 145px;}
.tr52{height: 146px;}
.tr53{height: 66px;}
.tr54{height: 67px;}
.tr55{height: 52px;}
.tr56{height: 7px;}
.tr57{height: 53px;}
.tr58{height: 45px;}

.t0{width: 415px;margin-left: 76px;margin-top: 148px;font: bold 15px 'Arial';}
.t1{width: 379px;margin-left: 113px;margin-top: 1px;font: 12px 'Arial';}
.t2{width: 379px;margin-left: 113px;margin-top: 1px;font: 13px 'Arial';}
.t3{width: 416px;margin-left: 76px;font: 15px 'Arial';}
.t4{width: 416px;margin-left: 66px;margin-top: 29px;font: 15px 'Arial';}
.t5{width: 416px;margin-left: 66px;margin-top: 14px;font: 13px 'Arial';}
.t6{width: 416px;margin-left: 66px;margin-top: 15px;font: 15px 'Arial';}
.t7{width: 487px;font: bold 9px 'Arial';}
.t8{width: 416px;font: 15px 'Arial';}
.t9{width: 322px;margin-left: 94px;margin-top: 1px;font: 13px 'Arial';}
.t10{width: 322px;margin-left: 94px;margin-top: 1px;font: 12px 'Arial';}
.t11{width: 379px;margin-left: 37px;margin-top: 1px;font: 13px 'Arial';}
.t12{width: 379px;margin-left: 37px;margin-top: 1px;font: 12px 'Arial';}
.t13{width: 379px;margin-left: 37px;font: 15px 'Arial';}
.t14{width: 416px;margin-left: 66px;margin-top: 31px;font: 15px 'Arial';}
.t15{width: 378px;margin-left: 104px;margin-top: 1px;font: 12px 'Arial';}
.t16{width: 378px;margin-left: 104px;font: 13px 'Arial';}
.t17{width: 378px;margin-left: 104px;margin-top: 1px;font: 15px 'Arial';}
.t18{width: 321px;margin-left: 161px;margin-top: 1px;font: 12px 'Arial';}
.t19{width: 416px;margin-left: 66px;margin-top: 10px;font: 15px 'Arial';}
.t20{width: 322px;margin-left: 94px;font: 13px 'Arial';}
.t21{width: 379px;margin-left: 37px;font: 13px 'Arial';}
.t22{width: 416px;margin-top: 1px;font: 15px 'Arial';}
.t23{width: 482px;font: bold 11px 'Arial';}
.t24{width: 378px;margin-left: 104px;font: 15px 'Arial';}
.t25{width: 321px;margin-left: 161px;margin-top: 1px;font: 13px 'Arial';}
.t26{width: 416px;margin-left: 66px;font: 15px 'Arial';}
.t27{width: 416px;margin-left: 66px;margin-top: 1px;font: 15px 'Arial';}
.t28{width: 378px;margin-left: 104px;margin-top: 1px;font: 13px 'Arial';}
.t29{width: 487px;font: bold 11px 'Arial';}
.t30{width: 482px;font: 15px 'Arial';}
.t31{width: 321px;margin-left: 161px;font: 12px 'Arial';}
.t32{width: 416px;margin-top: 29px;font: 15px 'Arial';}
.t33{width: 416px;margin-top: 14px;font: 15px 'Arial';}
.t34{width: 487px;font: 15px 'Arial';}
.t35{width: 397px;margin-left: 19px;margin-top: 150px;font: 15px 'Arial';}
.t36{width: 487px;margin-left: 5px;font: bold 9px 'Arial';}
.t37{width: 415px;font: 15px 'Arial';}
.t38{width: 417px;margin-left: 66px;margin-top: 29px;font: 13px 'Arial';}
.t39{width: 416px;margin-top: 31px;font: italic 15px 'Arial';}
.t40{width: 321px;margin-top: 20px;font: italic 12px 'Arial';}
.t41{width: 416px;margin-top: 19px;font: italic 15px 'Arial';}
.t42{width: 417px;margin-left: 66px;margin-top: 1px;font: 15px 'Arial';}
.t43{width: 416px;margin-top: 18px;font: 15px 'Arial';}
.t44{width: 417px;margin-left: 66px;margin-top: 31px;font: 15px 'Arial';}
.t45{width: 416px;font: 13px 'Arial';}
.t46{width: 416px;margin-left: 66px;margin-top: 31px;font: italic 15px 'Arial';}
.t47{width: 487px;font: bold 8px 'Arial';}
.t48{width: 396px;margin-left: 72px;margin-top: 80px;font: 9px 'Arial';}
.t49{width: 402px;margin-left: 11px;margin-top: 71px;font: 8px 'Arial';}
.t50{width: 378px;margin-left: 76px;margin-top: 85px;font: 9px 'Arial';}
.t51{width: 401px;margin-left: 2px;margin-top: 85px;font: 9px 'Arial';}
.t52{width: 415px;margin-top: 34px;font: 15px 'Arial';}
.t53{width: 389px;margin-left: 9px;margin-top: 86px;font: 9px 'Arial';}
.t54{width: 389px;margin-left: 10px;margin-top: 87px;font: 9px 'Arial';}
.t55{width: 385px;margin-left: 9px;margin-top: 71px;font: 9px 'Arial';}
.t56{width: 386px;margin-left: 11px;margin-top: 93px;font: 9px 'Arial';}
.t57{width: 385px;margin-left: 76px;margin-top: 85px;font: 9px 'Arial';}
.t58{width: 333px;margin-left: 122px;font: 9px 'Arial';}
.t59{width: 337px;margin-left: 51px;font: 9px 'Arial';}
.t60{width: 487px;margin-left: 5px;font: bold 8px 'Arial';}
.t61{width: 488px;font: bold 9px 'Arial';}
.t62{width: 425px;margin-left: 75px;margin-top: 177px;font: 15px 'Arial';}
.t63{width: 423px;margin-left: 66px;margin-top: 6px;font: 15px 'Arial';}
.t64{width: 424px;margin-top: 6px;font: 15px 'Arial';}
.t65{width: 423px;margin-left: 66px;margin-top: 31px;font: 15px 'Arial';}
.t66{width: 418px;margin-left: 75px;margin-top: 143px;font: 15px 'Arial';}
.t67{width: 418px;margin-left: 66px;margin-top: 32px;font: 15px 'Arial';}
.t68{width: 417px;margin-top: 32px;font: 15px 'Arial';}
.t69{width: 416px;margin-left: 66px;margin-top: 11px;font: 15px 'Arial';}

&lt;/STYLE&gt;
&lt;/HEAD&gt;

&lt;BODY&gt;
&lt;DIV id="page_1"&gt;
&lt;DIV id="dimg1"&gt;
&lt;INGENBILD zsrc="H4B3241x1.jpg/" id="img1"&gt;
&lt;/DIV&gt;


&lt;DIV id="id_1"&gt;
&lt;P class="p0 ft0"&gt;En ändamålsenlig kommunal redovisning&lt;/P&gt;
&lt;P class="p1 ft1"&gt;Betänkande av KomRed&lt;/P&gt;
&lt;P class="p2 ft1"&gt;Stockholm 2016&lt;/P&gt;
&lt;/DIV&gt;
&lt;DIV id="id_2"&gt;
&lt;P class="p3 ft2"&gt;SOU 2016:24&lt;/P&gt;
&lt;/DIV&gt;
&lt;/DIV&gt;
&lt;DIV id="page_2"&gt;


&lt;P class="p4 ft3"&gt;SOU och Ds kan köpas från Wolters Kluwers kundservice. Beställningsadress: Wolters Kluwers kundservice, 106 47 Stockholm Ordertelefon: &lt;NOBR&gt;08-598 191 90&lt;/NOBR&gt;&lt;/P&gt;
&lt;P class="p3 ft4"&gt;&lt;NOBR&gt;E-post:&lt;/NOBR&gt; kundservice@wolterskluwer.se&lt;/P&gt;
&lt;P class="p5 ft4"&gt;Webbplats: wolterskluwer.se/offentligapublikationer&lt;/P&gt;
&lt;P class="p6 ft4"&gt;För remissutsändningar av SOU och Ds svarar Wolters Kluwer Sverige AB på uppdrag av Regeringskansliets förvaltningsavdelning.&lt;/P&gt;
&lt;P class="p3 ft5"&gt;Svara på remiss – hur och varför&lt;/P&gt;
&lt;P class="p3 ft5"&gt;Statsrådsberedningen, SB PM 2003:2 (reviderad &lt;NOBR&gt;2009-05-02).&lt;/NOBR&gt;&lt;/P&gt;
&lt;P class="p3 ft6"&gt;En kort handledning för dem som ska svara på remiss.&lt;/P&gt;
&lt;P class="p3 ft4"&gt;Häftet är gratis och kan laddas ner som pdf från eller beställas på regeringen.se/remisser&lt;/P&gt;
&lt;P class="p7 ft4"&gt;Layout: Kommittéservice, Regeringskansliet&lt;/P&gt;
&lt;P class="p5 ft4"&gt;Omslag: Elanders Sverige AB&lt;/P&gt;
&lt;P class="p5 ft4"&gt;Tryck: Elanders Sverige AB, Stockholm 2016&lt;/P&gt;
&lt;P class="p8 ft4"&gt;ISBN &lt;NOBR&gt;978-91-38-24426-5&lt;/NOBR&gt;&lt;/P&gt;
&lt;P class="p5 ft4"&gt;ISSN &lt;NOBR&gt;0375-250X&lt;/NOBR&gt;&lt;/P&gt;
&lt;/DIV&gt;
&lt;DIV id="page_3"&gt;


&lt;P class="p3 ft7"&gt;Till statsrådet Ardalan Shekarabi&lt;/P&gt;
&lt;P class="p9 ft8"&gt;Regeringen beslutade den 28 augusti 2014 att uppdra åt en särskild utredare att se över lagen (1997:614) om kommunal redovisning.&lt;/P&gt;
&lt;P class="p10 ft9"&gt;Före detta kanslichefen vid Bokföringsnämnden Gunvor Pautsch utsågs den 1 september 2014 till särskild utredare.&lt;/P&gt;
&lt;P class="p11 ft8"&gt;Den 5 september 2014 förordnades som experter i utredningen ämnesrådet Nebil Aho, Finansdepartementet, certifierad kommunal revisor &lt;NOBR&gt;Per-Åke&lt;/NOBR&gt; Brunström, PwC, kanslichef Ola Eriksson, KEF, departementssekreterare Emma Hermansson, Näringsdepartementet, departementssekreterare Annika &lt;NOBR&gt;Hjertkvist-Nilsson,&lt;/NOBR&gt; Finansdeparte- mentet, expert redovisning Curt Johansson, Ekonomistyrningsverket, ekonom Anders Nilsson, SKL, departementssekreterare Elin Persson, Finansdepartementet, kanslichef Stefan Pärlhem, BFN, auktoriserad revisor Mikael Sjölander, EY, kanslichef Torbjörn Tagesson, RKR och auktoriserad och certifierad revisor Bo Ädel, KPMG.&lt;/P&gt;
&lt;P class="p12 ft9"&gt;Som huvudsekreterare i utredningen anställdes från och med den 1 november 2014 ämnesråd Karin Gustafsson. Kammarrättsassessorn Susanne &lt;NOBR&gt;Widding-Gidlund&lt;/NOBR&gt; anställdes från och med den 1 oktober 2014 som sekreterare i utredningen. Vidare var jurist Ulla Lloyd anställd som sekreterare från och med den 1 oktober 2015 till den 28 februari 2016.&lt;/P&gt;
&lt;P class="p13 ft10"&gt;Utredningen har antagit namnet KomRed.&lt;/P&gt;
&lt;P class="p12 ft9"&gt;Utredningen får härmed överlämna betänkandet, En ändamålsenlig kommunal redovisning, SOU 2016:24.&lt;/P&gt;
&lt;P class="p14 ft10"&gt;Stockholm i mars 2016&lt;/P&gt;
&lt;P class="p15 ft10"&gt;Gunvor Pautsch&lt;/P&gt;
&lt;P class="p16 ft10"&gt;/Karin Gustafsson&lt;/P&gt;
&lt;P class="p17 ft10"&gt;Susanne &lt;NOBR&gt;Widding-Gidlund&lt;/NOBR&gt;&lt;/P&gt;
&lt;/DIV&gt;
&lt;DIV id="page_4"&gt;


&lt;/DIV&gt;
&lt;DIV id="page_5"&gt;


&lt;P class="p18 ft7"&gt;Innehåll&lt;/P&gt;
&lt;TABLE cellpadding=0 cellspacing=0 class="t0"&gt;
&lt;TR&gt;
	&lt;TD colspan=2 class="tr0 td0"&gt;&lt;P class="p19 ft11"&gt;Förkortningar.....................................................................&lt;/P&gt;&lt;/TD&gt;
	&lt;TD class="tr0 td1"&gt;&lt;P class="p20 ft11"&gt;19&lt;/P&gt;&lt;/TD&gt;
&lt;/TR&gt;
&lt;TR&gt;
	&lt;TD colspan=2 class="tr1 td0"&gt;&lt;P class="p19 ft11"&gt;Sammanfattning ................................................................&lt;/P&gt;&lt;/TD&gt;
	&lt;TD class="tr1 td1"&gt;&lt;P class="p20 ft11"&gt;21&lt;/P&gt;&lt;/TD&gt;
&lt;/TR&gt;
&lt;TR&gt;
	&lt;TD class="tr2 td2"&gt;&lt;P class="p19 ft11"&gt;1&lt;/P&gt;&lt;/TD&gt;
	&lt;TD class="tr2 td3"&gt;&lt;P class="p21 ft11"&gt;Författningsförslag.....................................................&lt;/P&gt;&lt;/TD&gt;
	&lt;TD class="tr2 td1"&gt;&lt;P class="p20 ft11"&gt;35&lt;/P&gt;&lt;/TD&gt;
&lt;/TR&gt;
&lt;/TABLE&gt;
&lt;P class="p22 ft10"&gt;&lt;SPAN class="ft12"&gt;1.1&lt;/SPAN&gt;&lt;SPAN class="ft13"&gt;Förslag till lag (2018:000) om kommunal bokföring och&lt;/SPAN&gt;&lt;/P&gt;
&lt;TABLE cellpadding=0 cellspacing=0 class="t1"&gt;
&lt;TR&gt;
	&lt;TD class="tr3 td4"&gt;&lt;P class="p19 ft2"&gt;redovisning ..............................................................................&lt;/P&gt;&lt;/TD&gt;
	&lt;TD class="tr3 td5"&gt;&lt;P class="p20 ft10"&gt;35&lt;/P&gt;&lt;/TD&gt;
&lt;/TR&gt;
&lt;/TABLE&gt;
&lt;P class="p23 ft10"&gt;&lt;SPAN class="ft12"&gt;1.2&lt;/SPAN&gt;&lt;SPAN class="ft13"&gt;Förslag till lag om ändring i kommunallagen&lt;/SPAN&gt;&lt;/P&gt;
&lt;TABLE cellpadding=0 cellspacing=0 class="t1"&gt;
&lt;TR&gt;
	&lt;TD class="tr3 td6"&gt;&lt;P class="p20 ft2"&gt;(1991:900) ...............................................................................&lt;/P&gt;&lt;/TD&gt;
	&lt;TD class="tr3 td7"&gt;&lt;P class="p20 ft10"&gt;61&lt;/P&gt;&lt;/TD&gt;
&lt;/TR&gt;
&lt;/TABLE&gt;
&lt;P class="p23 ft10"&gt;&lt;SPAN class="ft12"&gt;1.3&lt;/SPAN&gt;&lt;SPAN class="ft13"&gt;Förslag till lag om ändring i lagen (2003:1210) om&lt;/SPAN&gt;&lt;/P&gt;
&lt;TABLE cellpadding=0 cellspacing=0 class="t2"&gt;
&lt;TR&gt;
	&lt;TD class="tr3 td4"&gt;&lt;P class="p19 ft12"&gt;finansiell samordning av rehabiliteringsinsatser ...................&lt;/P&gt;&lt;/TD&gt;
	&lt;TD class="tr3 td5"&gt;&lt;P class="p20 ft10"&gt;64&lt;/P&gt;&lt;/TD&gt;
&lt;/TR&gt;
&lt;/TABLE&gt;
&lt;P class="p24 ft10"&gt;&lt;SPAN class="ft12"&gt;1.4&lt;/SPAN&gt;&lt;SPAN class="ft13"&gt;Förslag om lag om ändring i lagen (2005:590) om insyn&lt;/SPAN&gt;&lt;/P&gt;
&lt;TABLE cellpadding=0 cellspacing=0 class="t2"&gt;
&lt;TR&gt;
	&lt;TD class="tr3 td4"&gt;&lt;P class="p19 ft12"&gt;i vissa finansiella förbindelser m.m. .......................................&lt;/P&gt;&lt;/TD&gt;
	&lt;TD class="tr3 td5"&gt;&lt;P class="p20 ft10"&gt;65&lt;/P&gt;&lt;/TD&gt;
&lt;/TR&gt;
&lt;/TABLE&gt;
&lt;P class="p23 ft10"&gt;&lt;SPAN class="ft12"&gt;1.5&lt;/SPAN&gt;&lt;SPAN class="ft13"&gt;Förslag till förordning om ändring i förordningen&lt;/SPAN&gt;&lt;/P&gt;
&lt;TABLE cellpadding=0 cellspacing=0 class="t2"&gt;
&lt;TR&gt;
	&lt;TD class="tr3 td4"&gt;&lt;P class="p19 ft12"&gt;(2001:100) om den officiella statistiken ................................&lt;/P&gt;&lt;/TD&gt;
	&lt;TD class="tr3 td5"&gt;&lt;P class="p20 ft10"&gt;66&lt;/P&gt;&lt;/TD&gt;
&lt;/TR&gt;
&lt;/TABLE&gt;
&lt;P class="p24 ft10"&gt;&lt;SPAN class="ft12"&gt;1.6&lt;/SPAN&gt;&lt;SPAN class="ft13"&gt;Förslag till förordning om ändring i förordningen&lt;/SPAN&gt;&lt;/P&gt;
&lt;TABLE cellpadding=0 cellspacing=0 class="t3"&gt;
&lt;TR&gt;
	&lt;TD class="tr4 td8"&gt;&lt;P class="p19 ft14"&gt;&amp;nbsp;&lt;/P&gt;&lt;/TD&gt;
	&lt;TD class="tr4 td9"&gt;&lt;P class="p25 ft10"&gt;(2006:1203) om redovisning av fjärrvärmeverksamhet&lt;/P&gt;&lt;/TD&gt;
	&lt;TD class="tr4 td7"&gt;&lt;P class="p20 ft15"&gt;........ 67&lt;/P&gt;&lt;/TD&gt;
&lt;/TR&gt;
&lt;TR&gt;
	&lt;TD class="tr2 td8"&gt;&lt;P class="p19 ft11"&gt;2&lt;/P&gt;&lt;/TD&gt;
	&lt;TD class="tr2 td9"&gt;&lt;P class="p25 ft16"&gt;Utredningens uppdrag och arbete ...............................&lt;/P&gt;&lt;/TD&gt;
	&lt;TD class="tr2 td7"&gt;&lt;P class="p26 ft11"&gt;71&lt;/P&gt;&lt;/TD&gt;
&lt;/TR&gt;
&lt;TR&gt;
	&lt;TD class="tr5 td8"&gt;&lt;P class="p19 ft10"&gt;2.1&lt;/P&gt;&lt;/TD&gt;
	&lt;TD class="tr5 td9"&gt;&lt;P class="p25 ft2"&gt;Direktivet ................................................................................&lt;/P&gt;&lt;/TD&gt;
	&lt;TD class="tr5 td7"&gt;&lt;P class="p20 ft10"&gt;71&lt;/P&gt;&lt;/TD&gt;
&lt;/TR&gt;
&lt;TR&gt;
	&lt;TD class="tr6 td8"&gt;&lt;P class="p19 ft10"&gt;2.2&lt;/P&gt;&lt;/TD&gt;
	&lt;TD class="tr6 td9"&gt;&lt;P class="p25 ft12"&gt;Utgångspunkter och begränsning av uppdraget ...................&lt;/P&gt;&lt;/TD&gt;
	&lt;TD class="tr6 td7"&gt;&lt;P class="p20 ft10"&gt;72&lt;/P&gt;&lt;/TD&gt;
&lt;/TR&gt;
&lt;TR&gt;
	&lt;TD class="tr7 td8"&gt;&lt;P class="p19 ft10"&gt;2.3&lt;/P&gt;&lt;/TD&gt;
	&lt;TD class="tr7 td9"&gt;&lt;P class="p25 ft2"&gt;Utredningsarbetet...................................................................&lt;/P&gt;&lt;/TD&gt;
	&lt;TD class="tr7 td7"&gt;&lt;P class="p20 ft10"&gt;72&lt;/P&gt;&lt;/TD&gt;
&lt;/TR&gt;
&lt;/TABLE&gt;
&lt;P class="p27 ft17"&gt;5&lt;/P&gt;
&lt;/DIV&gt;
&lt;DIV id="page_6"&gt;


&lt;DIV id="id_1"&gt;
&lt;P class="p3 ft18"&gt;Innehåll SOU 2016:24&lt;/P&gt;
&lt;TABLE cellpadding=0 cellspacing=0 class="t4"&gt;
&lt;TR&gt;
	&lt;TD class="tr0 td1"&gt;&lt;P class="p19 ft11"&gt;3&lt;/P&gt;&lt;/TD&gt;
	&lt;TD colspan=2 class="tr0 td10"&gt;&lt;P class="p28 ft16"&gt;Förutsättningar för den kommunala redovisningen.........&lt;/P&gt;&lt;/TD&gt;
	&lt;TD class="tr0 td11"&gt;&lt;P class="p20 ft11"&gt;75&lt;/P&gt;&lt;/TD&gt;
&lt;/TR&gt;
&lt;TR&gt;
	&lt;TD class="tr5 td1"&gt;&lt;P class="p19 ft12"&gt;3.1&lt;/P&gt;&lt;/TD&gt;
	&lt;TD colspan=2 class="tr5 td10"&gt;&lt;P class="p28 ft2"&gt;Kommunal verksamhet ..........................................................&lt;/P&gt;&lt;/TD&gt;
	&lt;TD class="tr5 td11"&gt;&lt;P class="p20 ft10"&gt;75&lt;/P&gt;&lt;/TD&gt;
&lt;/TR&gt;
&lt;TR&gt;
	&lt;TD class="tr4 td1"&gt;&lt;P class="p19 ft14"&gt;&amp;nbsp;&lt;/P&gt;&lt;/TD&gt;
	&lt;TD class="tr4 td12"&gt;&lt;P class="p28 ft10"&gt;3.1.1&lt;/P&gt;&lt;/TD&gt;
	&lt;TD class="tr4 td13"&gt;&lt;P class="p21 ft2"&gt;Kommunal särart.....................................................&lt;/P&gt;&lt;/TD&gt;
	&lt;TD class="tr4 td11"&gt;&lt;P class="p20 ft10"&gt;77&lt;/P&gt;&lt;/TD&gt;
&lt;/TR&gt;
&lt;TR&gt;
	&lt;TD class="tr6 td1"&gt;&lt;P class="p19 ft12"&gt;3.2&lt;/P&gt;&lt;/TD&gt;
	&lt;TD colspan=2 class="tr6 td10"&gt;&lt;P class="p28 ft2"&gt;Kommunal redovisning ..........................................................&lt;/P&gt;&lt;/TD&gt;
	&lt;TD class="tr6 td11"&gt;&lt;P class="p20 ft10"&gt;79&lt;/P&gt;&lt;/TD&gt;
&lt;/TR&gt;
&lt;TR&gt;
	&lt;TD class="tr4 td1"&gt;&lt;P class="p19 ft14"&gt;&amp;nbsp;&lt;/P&gt;&lt;/TD&gt;
	&lt;TD class="tr4 td12"&gt;&lt;P class="p28 ft10"&gt;3.2.1&lt;/P&gt;&lt;/TD&gt;
	&lt;TD class="tr4 td13"&gt;&lt;P class="p21 ft12"&gt;Varför behövs kommunal redovisning?.................&lt;/P&gt;&lt;/TD&gt;
	&lt;TD class="tr4 td11"&gt;&lt;P class="p20 ft10"&gt;79&lt;/P&gt;&lt;/TD&gt;
&lt;/TR&gt;
&lt;TR&gt;
	&lt;TD class="tr4 td1"&gt;&lt;P class="p19 ft14"&gt;&amp;nbsp;&lt;/P&gt;&lt;/TD&gt;
	&lt;TD class="tr4 td12"&gt;&lt;P class="p28 ft10"&gt;3.2.2&lt;/P&gt;&lt;/TD&gt;
	&lt;TD class="tr4 td13"&gt;&lt;P class="p21 ft2"&gt;Kvalitativa egenskaper.............................................&lt;/P&gt;&lt;/TD&gt;
	&lt;TD class="tr4 td11"&gt;&lt;P class="p20 ft10"&gt;80&lt;/P&gt;&lt;/TD&gt;
&lt;/TR&gt;
&lt;TR&gt;
	&lt;TD class="tr4 td1"&gt;&lt;P class="p19 ft14"&gt;&amp;nbsp;&lt;/P&gt;&lt;/TD&gt;
	&lt;TD class="tr4 td12"&gt;&lt;P class="p28 ft10"&gt;3.2.3&lt;/P&gt;&lt;/TD&gt;
	&lt;TD class="tr4 td13"&gt;&lt;P class="p21 ft10"&gt;Regelverket för den kommunala&lt;/P&gt;&lt;/TD&gt;
	&lt;TD class="tr4 td11"&gt;&lt;P class="p19 ft14"&gt;&amp;nbsp;&lt;/P&gt;&lt;/TD&gt;
&lt;/TR&gt;
&lt;TR&gt;
	&lt;TD class="tr4 td1"&gt;&lt;P class="p19 ft14"&gt;&amp;nbsp;&lt;/P&gt;&lt;/TD&gt;
	&lt;TD class="tr4 td12"&gt;&lt;P class="p19 ft14"&gt;&amp;nbsp;&lt;/P&gt;&lt;/TD&gt;
	&lt;TD class="tr4 td13"&gt;&lt;P class="p21 ft2"&gt;redovisningen ..........................................................&lt;/P&gt;&lt;/TD&gt;
	&lt;TD class="tr4 td11"&gt;&lt;P class="p20 ft10"&gt;81&lt;/P&gt;&lt;/TD&gt;
&lt;/TR&gt;
&lt;TR&gt;
	&lt;TD class="tr5 td1"&gt;&lt;P class="p19 ft12"&gt;3.3&lt;/P&gt;&lt;/TD&gt;
	&lt;TD colspan=2 class="tr5 td10"&gt;&lt;P class="p28 ft12"&gt;Övergripande krav på den kommunala ekonomin ...............&lt;/P&gt;&lt;/TD&gt;
	&lt;TD class="tr5 td11"&gt;&lt;P class="p20 ft10"&gt;84&lt;/P&gt;&lt;/TD&gt;
&lt;/TR&gt;
&lt;TR&gt;
	&lt;TD class="tr4 td1"&gt;&lt;P class="p19 ft14"&gt;&amp;nbsp;&lt;/P&gt;&lt;/TD&gt;
	&lt;TD class="tr4 td12"&gt;&lt;P class="p28 ft10"&gt;3.3.1&lt;/P&gt;&lt;/TD&gt;
	&lt;TD class="tr4 td13"&gt;&lt;P class="p21 ft12"&gt;God ekonomisk hushållning ..................................&lt;/P&gt;&lt;/TD&gt;
	&lt;TD class="tr4 td11"&gt;&lt;P class="p20 ft10"&gt;85&lt;/P&gt;&lt;/TD&gt;
&lt;/TR&gt;
&lt;TR&gt;
	&lt;TD class="tr0 td1"&gt;&lt;P class="p19 ft14"&gt;&amp;nbsp;&lt;/P&gt;&lt;/TD&gt;
	&lt;TD class="tr0 td12"&gt;&lt;P class="p28 ft10"&gt;3.3.2&lt;/P&gt;&lt;/TD&gt;
	&lt;TD class="tr0 td13"&gt;&lt;P class="p21 ft2"&gt;Balanskravet.............................................................&lt;/P&gt;&lt;/TD&gt;
	&lt;TD class="tr0 td11"&gt;&lt;P class="p20 ft10"&gt;87&lt;/P&gt;&lt;/TD&gt;
&lt;/TR&gt;
&lt;/TABLE&gt;
&lt;TABLE cellpadding=0 cellspacing=0 class="t5"&gt;
&lt;TR&gt;
	&lt;TD class="tr0 td1"&gt;&lt;P class="p19 ft11"&gt;4&lt;/P&gt;&lt;/TD&gt;
	&lt;TD colspan=2 class="tr0 td10"&gt;&lt;P class="p28 ft11"&gt;Bokföring och arkivering .............................................&lt;/P&gt;&lt;/TD&gt;
	&lt;TD class="tr0 td11"&gt;&lt;P class="p20 ft11"&gt;93&lt;/P&gt;&lt;/TD&gt;
&lt;/TR&gt;
&lt;TR&gt;
	&lt;TD class="tr5 td1"&gt;&lt;P class="p19 ft12"&gt;4.1&lt;/P&gt;&lt;/TD&gt;
	&lt;TD colspan=2 class="tr5 td10"&gt;&lt;P class="p28 ft12"&gt;Definition av räkenskapsinformation ...................................&lt;/P&gt;&lt;/TD&gt;
	&lt;TD class="tr5 td11"&gt;&lt;P class="p20 ft10"&gt;93&lt;/P&gt;&lt;/TD&gt;
&lt;/TR&gt;
&lt;TR&gt;
	&lt;TD class="tr4 td1"&gt;&lt;P class="p19 ft14"&gt;&amp;nbsp;&lt;/P&gt;&lt;/TD&gt;
	&lt;TD class="tr4 td12"&gt;&lt;P class="p28 ft10"&gt;4.1.1&lt;/P&gt;&lt;/TD&gt;
	&lt;TD class="tr4 td13"&gt;&lt;P class="p21 ft12"&gt;Utredningens överväganden och förslag ...............&lt;/P&gt;&lt;/TD&gt;
	&lt;TD class="tr4 td11"&gt;&lt;P class="p20 ft10"&gt;93&lt;/P&gt;&lt;/TD&gt;
&lt;/TR&gt;
&lt;TR&gt;
	&lt;TD class="tr6 td1"&gt;&lt;P class="p19 ft12"&gt;4.2&lt;/P&gt;&lt;/TD&gt;
	&lt;TD colspan=2 class="tr6 td10"&gt;&lt;P class="p28 ft12"&gt;Hur bokföringen ska vara ordnad .........................................&lt;/P&gt;&lt;/TD&gt;
	&lt;TD class="tr6 td11"&gt;&lt;P class="p20 ft10"&gt;94&lt;/P&gt;&lt;/TD&gt;
&lt;/TR&gt;
&lt;TR&gt;
	&lt;TD class="tr4 td1"&gt;&lt;P class="p19 ft14"&gt;&amp;nbsp;&lt;/P&gt;&lt;/TD&gt;
	&lt;TD class="tr4 td12"&gt;&lt;P class="p28 ft10"&gt;4.2.1&lt;/P&gt;&lt;/TD&gt;
	&lt;TD class="tr4 td13"&gt;&lt;P class="p21 ft12"&gt;Utredningens överväganden och förslag ...............&lt;/P&gt;&lt;/TD&gt;
	&lt;TD class="tr4 td11"&gt;&lt;P class="p20 ft10"&gt;94&lt;/P&gt;&lt;/TD&gt;
&lt;/TR&gt;
&lt;TR&gt;
	&lt;TD class="tr5 td1"&gt;&lt;P class="p19 ft12"&gt;4.3&lt;/P&gt;&lt;/TD&gt;
	&lt;TD colspan=2 class="tr5 td10"&gt;&lt;P class="p28 ft12"&gt;Arkivering av räkenskapsinformation ...................................&lt;/P&gt;&lt;/TD&gt;
	&lt;TD class="tr5 td11"&gt;&lt;P class="p20 ft10"&gt;95&lt;/P&gt;&lt;/TD&gt;
&lt;/TR&gt;
&lt;TR&gt;
	&lt;TD class="tr3 td1"&gt;&lt;P class="p19 ft14"&gt;&amp;nbsp;&lt;/P&gt;&lt;/TD&gt;
	&lt;TD class="tr3 td12"&gt;&lt;P class="p28 ft10"&gt;4.3.1&lt;/P&gt;&lt;/TD&gt;
	&lt;TD class="tr3 td13"&gt;&lt;P class="p21 ft12"&gt;Utredningens överväganden och förslag ...............&lt;/P&gt;&lt;/TD&gt;
	&lt;TD class="tr3 td11"&gt;&lt;P class="p20 ft10"&gt;96&lt;/P&gt;&lt;/TD&gt;
&lt;/TR&gt;
&lt;/TABLE&gt;
&lt;TABLE cellpadding=0 cellspacing=0 class="t6"&gt;
&lt;TR&gt;
	&lt;TD class="tr0 td1"&gt;&lt;P class="p19 ft11"&gt;5&lt;/P&gt;&lt;/TD&gt;
	&lt;TD colspan=2 class="tr0 td14"&gt;&lt;P class="p28 ft16"&gt;Allmänna bestämmelser om årsredovisning...................&lt;/P&gt;&lt;/TD&gt;
	&lt;TD class="tr0 td15"&gt;&lt;P class="p20 ft11"&gt;97&lt;/P&gt;&lt;/TD&gt;
&lt;/TR&gt;
&lt;TR&gt;
	&lt;TD class="tr5 td1"&gt;&lt;P class="p19 ft12"&gt;5.1&lt;/P&gt;&lt;/TD&gt;
	&lt;TD colspan=2 class="tr5 td14"&gt;&lt;P class="p28 ft2"&gt;Krav på överskådlighet ...........................................................&lt;/P&gt;&lt;/TD&gt;
	&lt;TD class="tr5 td15"&gt;&lt;P class="p20 ft10"&gt;97&lt;/P&gt;&lt;/TD&gt;
&lt;/TR&gt;
&lt;TR&gt;
	&lt;TD class="tr4 td1"&gt;&lt;P class="p19 ft14"&gt;&amp;nbsp;&lt;/P&gt;&lt;/TD&gt;
	&lt;TD class="tr4 td12"&gt;&lt;P class="p28 ft10"&gt;5.1.1&lt;/P&gt;&lt;/TD&gt;
	&lt;TD class="tr4 td16"&gt;&lt;P class="p21 ft12"&gt;Utredningens överväganden och förslag ...............&lt;/P&gt;&lt;/TD&gt;
	&lt;TD class="tr4 td15"&gt;&lt;P class="p20 ft10"&gt;97&lt;/P&gt;&lt;/TD&gt;
&lt;/TR&gt;
&lt;TR&gt;
	&lt;TD class="tr5 td1"&gt;&lt;P class="p19 ft12"&gt;5.2&lt;/P&gt;&lt;/TD&gt;
	&lt;TD colspan=2 class="tr5 td14"&gt;&lt;P class="p28 ft2"&gt;Rättvisande bild införs i lagen................................................&lt;/P&gt;&lt;/TD&gt;
	&lt;TD class="tr5 td15"&gt;&lt;P class="p20 ft10"&gt;98&lt;/P&gt;&lt;/TD&gt;
&lt;/TR&gt;
&lt;TR&gt;
	&lt;TD class="tr4 td1"&gt;&lt;P class="p19 ft14"&gt;&amp;nbsp;&lt;/P&gt;&lt;/TD&gt;
	&lt;TD class="tr4 td12"&gt;&lt;P class="p28 ft10"&gt;5.2.1&lt;/P&gt;&lt;/TD&gt;
	&lt;TD class="tr4 td16"&gt;&lt;P class="p21 ft10"&gt;Avstegsregeln i lagen om kommunal&lt;/P&gt;&lt;/TD&gt;
	&lt;TD class="tr4 td15"&gt;&lt;P class="p19 ft14"&gt;&amp;nbsp;&lt;/P&gt;&lt;/TD&gt;
&lt;/TR&gt;
&lt;TR&gt;
	&lt;TD class="tr4 td1"&gt;&lt;P class="p19 ft14"&gt;&amp;nbsp;&lt;/P&gt;&lt;/TD&gt;
	&lt;TD class="tr4 td12"&gt;&lt;P class="p19 ft14"&gt;&amp;nbsp;&lt;/P&gt;&lt;/TD&gt;
	&lt;TD class="tr4 td16"&gt;&lt;P class="p21 ft2"&gt;redovisning ..............................................................&lt;/P&gt;&lt;/TD&gt;
	&lt;TD class="tr4 td15"&gt;&lt;P class="p20 ft10"&gt;98&lt;/P&gt;&lt;/TD&gt;
&lt;/TR&gt;
&lt;TR&gt;
	&lt;TD class="tr8 td1"&gt;&lt;P class="p19 ft14"&gt;&amp;nbsp;&lt;/P&gt;&lt;/TD&gt;
	&lt;TD class="tr8 td12"&gt;&lt;P class="p28 ft10"&gt;5.2.2&lt;/P&gt;&lt;/TD&gt;
	&lt;TD class="tr8 td16"&gt;&lt;P class="p21 ft2"&gt;De kommunala revisorerna ....................................&lt;/P&gt;&lt;/TD&gt;
	&lt;TD class="tr8 td15"&gt;&lt;P class="p20 ft10"&gt;98&lt;/P&gt;&lt;/TD&gt;
&lt;/TR&gt;
&lt;TR&gt;
	&lt;TD class="tr4 td1"&gt;&lt;P class="p19 ft14"&gt;&amp;nbsp;&lt;/P&gt;&lt;/TD&gt;
	&lt;TD class="tr4 td12"&gt;&lt;P class="p28 ft10"&gt;5.2.3&lt;/P&gt;&lt;/TD&gt;
	&lt;TD class="tr4 td16"&gt;&lt;P class="p21 ft2"&gt;Årsredovisningslagen ..............................................&lt;/P&gt;&lt;/TD&gt;
	&lt;TD class="tr4 td15"&gt;&lt;P class="p20 ft10"&gt;99&lt;/P&gt;&lt;/TD&gt;
&lt;/TR&gt;
&lt;TR&gt;
	&lt;TD class="tr4 td1"&gt;&lt;P class="p19 ft14"&gt;&amp;nbsp;&lt;/P&gt;&lt;/TD&gt;
	&lt;TD class="tr4 td12"&gt;&lt;P class="p28 ft10"&gt;5.2.4&lt;/P&gt;&lt;/TD&gt;
	&lt;TD class="tr4 td16"&gt;&lt;P class="p21 ft10"&gt;Budgetlagen och förordningen om&lt;/P&gt;&lt;/TD&gt;
	&lt;TD class="tr4 td15"&gt;&lt;P class="p19 ft14"&gt;&amp;nbsp;&lt;/P&gt;&lt;/TD&gt;
&lt;/TR&gt;
&lt;TR&gt;
	&lt;TD class="tr4 td1"&gt;&lt;P class="p19 ft14"&gt;&amp;nbsp;&lt;/P&gt;&lt;/TD&gt;
	&lt;TD class="tr4 td12"&gt;&lt;P class="p19 ft14"&gt;&amp;nbsp;&lt;/P&gt;&lt;/TD&gt;
	&lt;TD class="tr4 td16"&gt;&lt;P class="p21 ft12"&gt;årsredovisning och budgetunderlag .......................&lt;/P&gt;&lt;/TD&gt;
	&lt;TD class="tr4 td15"&gt;&lt;P class="p20 ft10"&gt;99&lt;/P&gt;&lt;/TD&gt;
&lt;/TR&gt;
&lt;TR&gt;
	&lt;TD class="tr4 td1"&gt;&lt;P class="p19 ft14"&gt;&amp;nbsp;&lt;/P&gt;&lt;/TD&gt;
	&lt;TD class="tr4 td12"&gt;&lt;P class="p28 ft10"&gt;5.2.5&lt;/P&gt;&lt;/TD&gt;
	&lt;TD class="tr4 td16"&gt;&lt;P class="p21 ft12"&gt;Utredningens överväganden och förslag ...............&lt;/P&gt;&lt;/TD&gt;
	&lt;TD class="tr4 td15"&gt;&lt;P class="p20 ft10"&gt;99&lt;/P&gt;&lt;/TD&gt;
&lt;/TR&gt;
&lt;TR&gt;
	&lt;TD class="tr5 td1"&gt;&lt;P class="p19 ft12"&gt;5.3&lt;/P&gt;&lt;/TD&gt;
	&lt;TD colspan=2 class="tr5 td14"&gt;&lt;P class="p28 ft12"&gt;Andra grundläggande redovisningsprinciper ......................&lt;/P&gt;&lt;/TD&gt;
	&lt;TD class="tr5 td15"&gt;&lt;P class="p20 ft12"&gt;101&lt;/P&gt;&lt;/TD&gt;
&lt;/TR&gt;
&lt;TR&gt;
	&lt;TD class="tr4 td1"&gt;&lt;P class="p19 ft14"&gt;&amp;nbsp;&lt;/P&gt;&lt;/TD&gt;
	&lt;TD class="tr4 td12"&gt;&lt;P class="p28 ft10"&gt;5.3.1&lt;/P&gt;&lt;/TD&gt;
	&lt;TD class="tr4 td16"&gt;&lt;P class="p21 ft12"&gt;Kommunal redovisning.........................................&lt;/P&gt;&lt;/TD&gt;
	&lt;TD class="tr4 td15"&gt;&lt;P class="p20 ft12"&gt;101&lt;/P&gt;&lt;/TD&gt;
&lt;/TR&gt;
&lt;TR&gt;
	&lt;TD class="tr0 td1"&gt;&lt;P class="p19 ft14"&gt;&amp;nbsp;&lt;/P&gt;&lt;/TD&gt;
	&lt;TD class="tr0 td12"&gt;&lt;P class="p28 ft10"&gt;5.3.2&lt;/P&gt;&lt;/TD&gt;
	&lt;TD class="tr0 td16"&gt;&lt;P class="p21 ft2"&gt;Årsredovisningslagen ............................................&lt;/P&gt;&lt;/TD&gt;
	&lt;TD class="tr0 td15"&gt;&lt;P class="p20 ft12"&gt;102&lt;/P&gt;&lt;/TD&gt;
&lt;/TR&gt;
&lt;/TABLE&gt;
&lt;/DIV&gt;
&lt;DIV id="id_2"&gt;
&lt;P class="p3 ft17"&gt;6&lt;/P&gt;
&lt;/DIV&gt;
&lt;/DIV&gt;
&lt;DIV id="page_7"&gt;


&lt;DIV id="id_1"&gt;
&lt;TABLE cellpadding=0 cellspacing=0 class="t7"&gt;
&lt;TR&gt;
	&lt;TD class="tr9 td17"&gt;&lt;P class="p19 ft18"&gt;SOU 2016:24&lt;/P&gt;&lt;/TD&gt;
	&lt;TD class="tr9 td18"&gt;&lt;P class="p19 ft19"&gt;Innehåll&lt;/P&gt;&lt;/TD&gt;
&lt;/TR&gt;
&lt;/TABLE&gt;
&lt;P class="p29 ft10"&gt;&lt;SPAN class="ft12"&gt;5.3.3&lt;/SPAN&gt;&lt;SPAN class="ft20"&gt;Budgetlagen och förordningen om&lt;/SPAN&gt;&lt;/P&gt;
&lt;TABLE cellpadding=0 cellspacing=0 class="t8"&gt;
&lt;TR&gt;
	&lt;TD class="tr4 td11"&gt;&lt;P class="p19 ft14"&gt;&amp;nbsp;&lt;/P&gt;&lt;/TD&gt;
	&lt;TD class="tr4 td19"&gt;&lt;P class="p19 ft14"&gt;&amp;nbsp;&lt;/P&gt;&lt;/TD&gt;
	&lt;TD class="tr4 td20"&gt;&lt;P class="p30 ft12"&gt;årsredovisning och budgetunderlag......................&lt;/P&gt;&lt;/TD&gt;
	&lt;TD class="tr4 td21"&gt;&lt;P class="p20 ft10"&gt;103&lt;/P&gt;&lt;/TD&gt;
&lt;/TR&gt;
&lt;TR&gt;
	&lt;TD class="tr4 td11"&gt;&lt;P class="p19 ft14"&gt;&amp;nbsp;&lt;/P&gt;&lt;/TD&gt;
	&lt;TD class="tr4 td19"&gt;&lt;P class="p28 ft10"&gt;5.3.4&lt;/P&gt;&lt;/TD&gt;
	&lt;TD class="tr4 td20"&gt;&lt;P class="p30 ft12"&gt;Utredningens överväganden och förslag..............&lt;/P&gt;&lt;/TD&gt;
	&lt;TD class="tr4 td21"&gt;&lt;P class="p20 ft10"&gt;104&lt;/P&gt;&lt;/TD&gt;
&lt;/TR&gt;
&lt;TR&gt;
	&lt;TD class="tr6 td11"&gt;&lt;P class="p19 ft12"&gt;5.4&lt;/P&gt;&lt;/TD&gt;
	&lt;TD colspan=2 class="tr6 td9"&gt;&lt;P class="p28 ft2"&gt;Årsredovisningens syfte .......................................................&lt;/P&gt;&lt;/TD&gt;
	&lt;TD class="tr6 td21"&gt;&lt;P class="p20 ft10"&gt;108&lt;/P&gt;&lt;/TD&gt;
&lt;/TR&gt;
&lt;TR&gt;
	&lt;TD class="tr4 td11"&gt;&lt;P class="p19 ft14"&gt;&amp;nbsp;&lt;/P&gt;&lt;/TD&gt;
	&lt;TD class="tr4 td19"&gt;&lt;P class="p28 ft10"&gt;5.4.1&lt;/P&gt;&lt;/TD&gt;
	&lt;TD class="tr4 td20"&gt;&lt;P class="p30 ft12"&gt;Utredningens överväganden och förslag..............&lt;/P&gt;&lt;/TD&gt;
	&lt;TD class="tr4 td21"&gt;&lt;P class="p20 ft10"&gt;108&lt;/P&gt;&lt;/TD&gt;
&lt;/TR&gt;
&lt;TR&gt;
	&lt;TD class="tr5 td11"&gt;&lt;P class="p19 ft12"&gt;5.5&lt;/P&gt;&lt;/TD&gt;
	&lt;TD colspan=2 class="tr5 td9"&gt;&lt;P class="p28 ft12"&gt;Ansvaret för årsredovisningens upprättande ......................&lt;/P&gt;&lt;/TD&gt;
	&lt;TD class="tr5 td21"&gt;&lt;P class="p20 ft10"&gt;109&lt;/P&gt;&lt;/TD&gt;
&lt;/TR&gt;
&lt;TR&gt;
	&lt;TD class="tr4 td11"&gt;&lt;P class="p19 ft14"&gt;&amp;nbsp;&lt;/P&gt;&lt;/TD&gt;
	&lt;TD class="tr4 td19"&gt;&lt;P class="p28 ft10"&gt;5.5.1&lt;/P&gt;&lt;/TD&gt;
	&lt;TD class="tr4 td20"&gt;&lt;P class="p30 ft12"&gt;Utredningens överväganden och förslag..............&lt;/P&gt;&lt;/TD&gt;
	&lt;TD class="tr4 td21"&gt;&lt;P class="p20 ft10"&gt;109&lt;/P&gt;&lt;/TD&gt;
&lt;/TR&gt;
&lt;TR&gt;
	&lt;TD class="tr2 td11"&gt;&lt;P class="p19 ft11"&gt;6&lt;/P&gt;&lt;/TD&gt;
	&lt;TD colspan=2 class="tr2 td9"&gt;&lt;P class="p28 ft16"&gt;Resultaträkning och balansräkning ............................&lt;/P&gt;&lt;/TD&gt;
	&lt;TD class="tr2 td21"&gt;&lt;P class="p26 ft11"&gt;111&lt;/P&gt;&lt;/TD&gt;
&lt;/TR&gt;
&lt;TR&gt;
	&lt;TD class="tr5 td11"&gt;&lt;P class="p19 ft12"&gt;6.1&lt;/P&gt;&lt;/TD&gt;
	&lt;TD colspan=2 class="tr5 td9"&gt;&lt;P class="p28 ft12"&gt;Resultaträkningens uppställningsform ................................&lt;/P&gt;&lt;/TD&gt;
	&lt;TD class="tr5 td21"&gt;&lt;P class="p20 ft10"&gt;111&lt;/P&gt;&lt;/TD&gt;
&lt;/TR&gt;
&lt;TR&gt;
	&lt;TD class="tr4 td11"&gt;&lt;P class="p19 ft14"&gt;&amp;nbsp;&lt;/P&gt;&lt;/TD&gt;
	&lt;TD class="tr4 td19"&gt;&lt;P class="p28 ft10"&gt;6.1.1&lt;/P&gt;&lt;/TD&gt;
	&lt;TD class="tr4 td20"&gt;&lt;P class="p30 ft12"&gt;Lagen om kommunal redovisning ........................&lt;/P&gt;&lt;/TD&gt;
	&lt;TD class="tr4 td21"&gt;&lt;P class="p20 ft10"&gt;111&lt;/P&gt;&lt;/TD&gt;
&lt;/TR&gt;
&lt;/TABLE&gt;
&lt;P class="p31 ft10"&gt;&lt;SPAN class="ft12"&gt;6.1.2&lt;/SPAN&gt;&lt;SPAN class="ft20"&gt;Årsredovisningslagen och kompletterande&lt;/SPAN&gt;&lt;/P&gt;
&lt;TABLE cellpadding=0 cellspacing=0 class="t8"&gt;
&lt;TR&gt;
	&lt;TD class="tr4 td22"&gt;&lt;P class="p19 ft14"&gt;&amp;nbsp;&lt;/P&gt;&lt;/TD&gt;
	&lt;TD class="tr4 td23"&gt;&lt;P class="p26 ft12"&gt;normgivning...........................................................&lt;/P&gt;&lt;/TD&gt;
	&lt;TD class="tr4 td24"&gt;&lt;P class="p20 ft10"&gt;112&lt;/P&gt;&lt;/TD&gt;
&lt;/TR&gt;
&lt;TR&gt;
	&lt;TD class="tr4 td22"&gt;&lt;P class="p32 ft10"&gt;6.1.3&lt;/P&gt;&lt;/TD&gt;
	&lt;TD class="tr4 td23"&gt;&lt;P class="p26 ft21"&gt;Utredningens överväganden och förslag..............&lt;/P&gt;&lt;/TD&gt;
	&lt;TD class="tr4 td24"&gt;&lt;P class="p20 ft10"&gt;113&lt;/P&gt;&lt;/TD&gt;
&lt;/TR&gt;
&lt;TR&gt;
	&lt;TD colspan=2 class="tr6 td25"&gt;&lt;P class="p26 ft12"&gt;6.2 Balansräkningens uppställningsform ...................................&lt;/P&gt;&lt;/TD&gt;
	&lt;TD class="tr6 td24"&gt;&lt;P class="p20 ft10"&gt;116&lt;/P&gt;&lt;/TD&gt;
&lt;/TR&gt;
&lt;/TABLE&gt;
&lt;P class="p33 ft10"&gt;&lt;SPAN class="ft12"&gt;6.2.1&lt;/SPAN&gt;&lt;SPAN class="ft20"&gt;Lagen om kommunal redovisning och&lt;/SPAN&gt;&lt;/P&gt;
&lt;TABLE cellpadding=0 cellspacing=0 class="t9"&gt;
&lt;TR&gt;
	&lt;TD class="tr4 td26"&gt;&lt;P class="p19 ft12"&gt;kompletterande normgivning ...............................&lt;/P&gt;&lt;/TD&gt;
	&lt;TD class="tr4 td24"&gt;&lt;P class="p20 ft10"&gt;116&lt;/P&gt;&lt;/TD&gt;
&lt;/TR&gt;
&lt;/TABLE&gt;
&lt;P class="p33 ft10"&gt;&lt;SPAN class="ft12"&gt;6.2.2&lt;/SPAN&gt;&lt;SPAN class="ft20"&gt;Årsredovisningslagen och kompletterande&lt;/SPAN&gt;&lt;/P&gt;
&lt;TABLE cellpadding=0 cellspacing=0 class="t10"&gt;
&lt;TR&gt;
	&lt;TD class="tr4 td26"&gt;&lt;P class="p19 ft2"&gt;normgivning...........................................................&lt;/P&gt;&lt;/TD&gt;
	&lt;TD class="tr4 td24"&gt;&lt;P class="p20 ft10"&gt;116&lt;/P&gt;&lt;/TD&gt;
&lt;/TR&gt;
&lt;/TABLE&gt;
&lt;P class="p33 ft10"&gt;&lt;SPAN class="ft12"&gt;6.2.3&lt;/SPAN&gt;&lt;SPAN class="ft20"&gt;Förordningen om årsredovisning och&lt;/SPAN&gt;&lt;/P&gt;
&lt;TABLE cellpadding=0 cellspacing=0 class="t11"&gt;
&lt;TR&gt;
	&lt;TD class="tr4 td27"&gt;&lt;P class="p19 ft14"&gt;&amp;nbsp;&lt;/P&gt;&lt;/TD&gt;
	&lt;TD class="tr4 td23"&gt;&lt;P class="p30 ft2"&gt;budgetunderlag ......................................................&lt;/P&gt;&lt;/TD&gt;
	&lt;TD class="tr4 td24"&gt;&lt;P class="p20 ft10"&gt;116&lt;/P&gt;&lt;/TD&gt;
&lt;/TR&gt;
&lt;TR&gt;
	&lt;TD class="tr3 td27"&gt;&lt;P class="p32 ft12"&gt;6.2.4&lt;/P&gt;&lt;/TD&gt;
	&lt;TD class="tr3 td23"&gt;&lt;P class="p30 ft12"&gt;Utredningens överväganden och förslag..............&lt;/P&gt;&lt;/TD&gt;
	&lt;TD class="tr3 td24"&gt;&lt;P class="p20 ft10"&gt;117&lt;/P&gt;&lt;/TD&gt;
&lt;/TR&gt;
&lt;/TABLE&gt;
&lt;P class="p34 ft10"&gt;&lt;SPAN class="ft12"&gt;6.3&lt;/SPAN&gt;&lt;SPAN class="ft13"&gt;Vad som får tas upp i balansräkningen som immateriell&lt;/SPAN&gt;&lt;/P&gt;
&lt;TABLE cellpadding=0 cellspacing=0 class="t12"&gt;
&lt;TR&gt;
	&lt;TD class="tr4 td28"&gt;&lt;P class="p19 ft2"&gt;anläggningstillgång................................................................&lt;/P&gt;&lt;/TD&gt;
	&lt;TD class="tr4 td24"&gt;&lt;P class="p20 ft10"&gt;117&lt;/P&gt;&lt;/TD&gt;
&lt;/TR&gt;
&lt;/TABLE&gt;
&lt;P class="p33 ft10"&gt;&lt;SPAN class="ft12"&gt;6.3.1&lt;/SPAN&gt;&lt;SPAN class="ft20"&gt;Lagen om kommunal redovisning och&lt;/SPAN&gt;&lt;/P&gt;
&lt;TABLE cellpadding=0 cellspacing=0 class="t11"&gt;
&lt;TR&gt;
	&lt;TD class="tr4 td27"&gt;&lt;P class="p19 ft14"&gt;&amp;nbsp;&lt;/P&gt;&lt;/TD&gt;
	&lt;TD class="tr4 td23"&gt;&lt;P class="p30 ft12"&gt;kompletterande normgivning ...............................&lt;/P&gt;&lt;/TD&gt;
	&lt;TD class="tr4 td24"&gt;&lt;P class="p20 ft10"&gt;117&lt;/P&gt;&lt;/TD&gt;
&lt;/TR&gt;
&lt;TR&gt;
	&lt;TD class="tr4 td27"&gt;&lt;P class="p32 ft12"&gt;6.3.2&lt;/P&gt;&lt;/TD&gt;
	&lt;TD class="tr4 td23"&gt;&lt;P class="p30 ft2"&gt;Årsredovisningslagen ............................................&lt;/P&gt;&lt;/TD&gt;
	&lt;TD class="tr4 td24"&gt;&lt;P class="p20 ft10"&gt;118&lt;/P&gt;&lt;/TD&gt;
&lt;/TR&gt;
&lt;/TABLE&gt;
&lt;P class="p33 ft10"&gt;&lt;SPAN class="ft12"&gt;6.3.3&lt;/SPAN&gt;&lt;SPAN class="ft20"&gt;Förordningen om årsredovisning och&lt;/SPAN&gt;&lt;/P&gt;
&lt;TABLE cellpadding=0 cellspacing=0 class="t11"&gt;
&lt;TR&gt;
	&lt;TD class="tr4 td27"&gt;&lt;P class="p19 ft14"&gt;&amp;nbsp;&lt;/P&gt;&lt;/TD&gt;
	&lt;TD class="tr4 td23"&gt;&lt;P class="p30 ft2"&gt;budgetunderlag ......................................................&lt;/P&gt;&lt;/TD&gt;
	&lt;TD class="tr4 td24"&gt;&lt;P class="p20 ft10"&gt;119&lt;/P&gt;&lt;/TD&gt;
&lt;/TR&gt;
&lt;TR&gt;
	&lt;TD class="tr3 td27"&gt;&lt;P class="p32 ft12"&gt;6.3.4&lt;/P&gt;&lt;/TD&gt;
	&lt;TD class="tr3 td23"&gt;&lt;P class="p30 ft12"&gt;Utredningens överväganden och förslag..............&lt;/P&gt;&lt;/TD&gt;
	&lt;TD class="tr3 td24"&gt;&lt;P class="p20 ft10"&gt;119&lt;/P&gt;&lt;/TD&gt;
&lt;/TR&gt;
&lt;/TABLE&gt;
&lt;P class="p34 ft10"&gt;&lt;SPAN class="ft12"&gt;6.4&lt;/SPAN&gt;&lt;SPAN class="ft13"&gt;Underlåtelse av omräkning eller ändring av&lt;/SPAN&gt;&lt;/P&gt;
&lt;TABLE cellpadding=0 cellspacing=0 class="t13"&gt;
&lt;TR&gt;
	&lt;TD colspan=2 class="tr4 td28"&gt;&lt;P class="p19 ft2"&gt;jämförelsetal ..........................................................................&lt;/P&gt;&lt;/TD&gt;
	&lt;TD class="tr4 td24"&gt;&lt;P class="p20 ft10"&gt;120&lt;/P&gt;&lt;/TD&gt;
&lt;/TR&gt;
&lt;TR&gt;
	&lt;TD class="tr4 td27"&gt;&lt;P class="p19 ft10"&gt;6.4.1&lt;/P&gt;&lt;/TD&gt;
	&lt;TD class="tr4 td23"&gt;&lt;P class="p30 ft12"&gt;Lagen om kommunal redovisning ........................&lt;/P&gt;&lt;/TD&gt;
	&lt;TD class="tr4 td24"&gt;&lt;P class="p20 ft10"&gt;120&lt;/P&gt;&lt;/TD&gt;
&lt;/TR&gt;
&lt;TR&gt;
	&lt;TD class="tr0 td27"&gt;&lt;P class="p19 ft10"&gt;6.4.2&lt;/P&gt;&lt;/TD&gt;
	&lt;TD class="tr0 td23"&gt;&lt;P class="p30 ft12"&gt;Utredningens överväganden och förslag..............&lt;/P&gt;&lt;/TD&gt;
	&lt;TD class="tr0 td24"&gt;&lt;P class="p20 ft10"&gt;120&lt;/P&gt;&lt;/TD&gt;
&lt;/TR&gt;
&lt;/TABLE&gt;
&lt;/DIV&gt;
&lt;DIV id="id_2"&gt;
&lt;P class="p3 ft17"&gt;7&lt;/P&gt;
&lt;/DIV&gt;
&lt;/DIV&gt;
&lt;DIV id="page_8"&gt;


&lt;DIV id="id_1"&gt;
&lt;P class="p3 ft18"&gt;Innehåll SOU 2016:24&lt;/P&gt;
&lt;TABLE cellpadding=0 cellspacing=0 class="t14"&gt;
&lt;TR&gt;
	&lt;TD class="tr4 td1"&gt;&lt;P class="p19 ft12"&gt;6.5&lt;/P&gt;&lt;/TD&gt;
	&lt;TD colspan=2 class="tr4 td29"&gt;&lt;P class="p28 ft2"&gt;Noternas ordningsföljd........................................................&lt;/P&gt;&lt;/TD&gt;
	&lt;TD class="tr4 td21"&gt;&lt;P class="p20 ft10"&gt;121&lt;/P&gt;&lt;/TD&gt;
&lt;/TR&gt;
&lt;TR&gt;
	&lt;TD class="tr4 td1"&gt;&lt;P class="p19 ft14"&gt;&amp;nbsp;&lt;/P&gt;&lt;/TD&gt;
	&lt;TD class="tr4 td12"&gt;&lt;P class="p28 ft10"&gt;6.5.1&lt;/P&gt;&lt;/TD&gt;
	&lt;TD class="tr4 td20"&gt;&lt;P class="p21 ft12"&gt;Utredningens överväganden och förslag .............&lt;/P&gt;&lt;/TD&gt;
	&lt;TD class="tr4 td21"&gt;&lt;P class="p20 ft10"&gt;121&lt;/P&gt;&lt;/TD&gt;
&lt;/TR&gt;
&lt;TR&gt;
	&lt;TD class="tr2 td1"&gt;&lt;P class="p19 ft11"&gt;7&lt;/P&gt;&lt;/TD&gt;
	&lt;TD colspan=2 class="tr2 td29"&gt;&lt;P class="p28 ft16"&gt;Redovisning av kommunala pensionsförpliktelser ........&lt;/P&gt;&lt;/TD&gt;
	&lt;TD class="tr2 td21"&gt;&lt;P class="p20 ft11"&gt;123&lt;/P&gt;&lt;/TD&gt;
&lt;/TR&gt;
&lt;TR&gt;
	&lt;TD class="tr5 td1"&gt;&lt;P class="p19 ft12"&gt;7.1&lt;/P&gt;&lt;/TD&gt;
	&lt;TD colspan=2 class="tr5 td29"&gt;&lt;P class="p28 ft12"&gt;Pensionsavtal i kommuner och landsting ...........................&lt;/P&gt;&lt;/TD&gt;
	&lt;TD class="tr5 td21"&gt;&lt;P class="p20 ft10"&gt;123&lt;/P&gt;&lt;/TD&gt;
&lt;/TR&gt;
&lt;TR&gt;
	&lt;TD class="tr4 td1"&gt;&lt;P class="p19 ft14"&gt;&amp;nbsp;&lt;/P&gt;&lt;/TD&gt;
	&lt;TD class="tr4 td12"&gt;&lt;P class="p28 ft10"&gt;7.1.1&lt;/P&gt;&lt;/TD&gt;
	&lt;TD class="tr4 td20"&gt;&lt;P class="p21 ft12"&gt;Pensionsavtalet &lt;NOBR&gt;KAP-KL......................................&lt;/NOBR&gt;&lt;/P&gt;&lt;/TD&gt;
	&lt;TD class="tr4 td21"&gt;&lt;P class="p20 ft10"&gt;125&lt;/P&gt;&lt;/TD&gt;
&lt;/TR&gt;
&lt;TR&gt;
	&lt;TD class="tr4 td1"&gt;&lt;P class="p19 ft14"&gt;&amp;nbsp;&lt;/P&gt;&lt;/TD&gt;
	&lt;TD class="tr4 td12"&gt;&lt;P class="p28 ft10"&gt;7.1.2&lt;/P&gt;&lt;/TD&gt;
	&lt;TD class="tr4 td20"&gt;&lt;P class="p21 ft12"&gt;Pensionsavtalet &lt;NOBR&gt;AKAP-KL...................................&lt;/NOBR&gt;&lt;/P&gt;&lt;/TD&gt;
	&lt;TD class="tr4 td21"&gt;&lt;P class="p20 ft10"&gt;125&lt;/P&gt;&lt;/TD&gt;
&lt;/TR&gt;
&lt;TR&gt;
	&lt;TD class="tr6 td1"&gt;&lt;P class="p19 ft12"&gt;7.2&lt;/P&gt;&lt;/TD&gt;
	&lt;TD colspan=2 class="tr6 td29"&gt;&lt;P class="p28 ft12"&gt;Modeller för redovisning av pensioner................................&lt;/P&gt;&lt;/TD&gt;
	&lt;TD class="tr6 td21"&gt;&lt;P class="p20 ft10"&gt;126&lt;/P&gt;&lt;/TD&gt;
&lt;/TR&gt;
&lt;TR&gt;
	&lt;TD class="tr4 td1"&gt;&lt;P class="p19 ft14"&gt;&amp;nbsp;&lt;/P&gt;&lt;/TD&gt;
	&lt;TD class="tr4 td12"&gt;&lt;P class="p28 ft10"&gt;7.2.1&lt;/P&gt;&lt;/TD&gt;
	&lt;TD class="tr4 td20"&gt;&lt;P class="p21 ft2"&gt;Fördelningsmodellen ............................................&lt;/P&gt;&lt;/TD&gt;
	&lt;TD class="tr4 td21"&gt;&lt;P class="p20 ft10"&gt;126&lt;/P&gt;&lt;/TD&gt;
&lt;/TR&gt;
&lt;TR&gt;
	&lt;TD class="tr4 td1"&gt;&lt;P class="p19 ft14"&gt;&amp;nbsp;&lt;/P&gt;&lt;/TD&gt;
	&lt;TD class="tr4 td12"&gt;&lt;P class="p28 ft10"&gt;7.2.2&lt;/P&gt;&lt;/TD&gt;
	&lt;TD class="tr4 td20"&gt;&lt;P class="p21 ft12"&gt;Fullfonderingsmodellen........................................&lt;/P&gt;&lt;/TD&gt;
	&lt;TD class="tr4 td21"&gt;&lt;P class="p20 ft10"&gt;127&lt;/P&gt;&lt;/TD&gt;
&lt;/TR&gt;
&lt;TR&gt;
	&lt;TD class="tr3 td1"&gt;&lt;P class="p19 ft14"&gt;&amp;nbsp;&lt;/P&gt;&lt;/TD&gt;
	&lt;TD class="tr3 td12"&gt;&lt;P class="p28 ft10"&gt;7.2.3&lt;/P&gt;&lt;/TD&gt;
	&lt;TD class="tr3 td20"&gt;&lt;P class="p21 ft2"&gt;Blandmodellen.......................................................&lt;/P&gt;&lt;/TD&gt;
	&lt;TD class="tr3 td21"&gt;&lt;P class="p20 ft10"&gt;127&lt;/P&gt;&lt;/TD&gt;
&lt;/TR&gt;
&lt;/TABLE&gt;
&lt;P class="p35 ft10"&gt;&lt;SPAN class="ft12"&gt;7.3&lt;/SPAN&gt;&lt;SPAN class="ft13"&gt;Hur har de kommunala pensionerna tidigare&lt;/SPAN&gt;&lt;/P&gt;
&lt;TABLE cellpadding=0 cellspacing=0 class="t15"&gt;
&lt;TR&gt;
	&lt;TD class="tr10 td30"&gt;&lt;P class="p19 ft2"&gt;redovisats?.............................................................................&lt;/P&gt;&lt;/TD&gt;
	&lt;TD class="tr10 td24"&gt;&lt;P class="p20 ft10"&gt;129&lt;/P&gt;&lt;/TD&gt;
&lt;/TR&gt;
&lt;/TABLE&gt;
&lt;P class="p36 ft10"&gt;&lt;SPAN class="ft12"&gt;7.3.1&lt;/SPAN&gt;&lt;SPAN class="ft20"&gt;Referensgruppen för samråd och samverkan i&lt;/SPAN&gt;&lt;/P&gt;
&lt;TABLE cellpadding=0 cellspacing=0 class="t16"&gt;
&lt;TR&gt;
	&lt;TD class="tr4 td31"&gt;&lt;P class="p19 ft14"&gt;&amp;nbsp;&lt;/P&gt;&lt;/TD&gt;
	&lt;TD class="tr4 td23"&gt;&lt;P class="p21 ft2"&gt;redovisningsfrågor ................................................&lt;/P&gt;&lt;/TD&gt;
	&lt;TD class="tr4 td24"&gt;&lt;P class="p20 ft10"&gt;129&lt;/P&gt;&lt;/TD&gt;
&lt;/TR&gt;
&lt;TR&gt;
	&lt;TD class="tr0 td31"&gt;&lt;P class="p37 ft12"&gt;7.3.2&lt;/P&gt;&lt;/TD&gt;
	&lt;TD class="tr0 td23"&gt;&lt;P class="p21 ft12"&gt;Arbetsgrupp för översyn ......................................&lt;/P&gt;&lt;/TD&gt;
	&lt;TD class="tr0 td24"&gt;&lt;P class="p20 ft10"&gt;130&lt;/P&gt;&lt;/TD&gt;
&lt;/TR&gt;
&lt;/TABLE&gt;
&lt;P class="p38 ft10"&gt;&lt;SPAN class="ft12"&gt;7.4&lt;/SPAN&gt;&lt;SPAN class="ft13"&gt;Lagstiftning om hur kommunala pensionsförpliktelser&lt;/SPAN&gt;&lt;/P&gt;
&lt;TABLE cellpadding=0 cellspacing=0 class="t17"&gt;
&lt;TR&gt;
	&lt;TD colspan=2 class="tr4 td30"&gt;&lt;P class="p19 ft2"&gt;ska redovisas .........................................................................&lt;/P&gt;&lt;/TD&gt;
	&lt;TD class="tr4 td24"&gt;&lt;P class="p20 ft10"&gt;132&lt;/P&gt;&lt;/TD&gt;
&lt;/TR&gt;
&lt;TR&gt;
	&lt;TD class="tr4 td31"&gt;&lt;P class="p19 ft10"&gt;7.4.1&lt;/P&gt;&lt;/TD&gt;
	&lt;TD class="tr4 td23"&gt;&lt;P class="p21 ft12"&gt;Blandmodellen och balanskravet..........................&lt;/P&gt;&lt;/TD&gt;
	&lt;TD class="tr4 td24"&gt;&lt;P class="p20 ft10"&gt;132&lt;/P&gt;&lt;/TD&gt;
&lt;/TR&gt;
&lt;TR&gt;
	&lt;TD class="tr3 td31"&gt;&lt;P class="p19 ft10"&gt;7.4.2&lt;/P&gt;&lt;/TD&gt;
	&lt;TD class="tr3 td23"&gt;&lt;P class="p21 ft12"&gt;Kritik mot blandmodellen ....................................&lt;/P&gt;&lt;/TD&gt;
	&lt;TD class="tr3 td24"&gt;&lt;P class="p20 ft10"&gt;135&lt;/P&gt;&lt;/TD&gt;
&lt;/TR&gt;
&lt;/TABLE&gt;
&lt;P class="p35 ft10"&gt;&lt;SPAN class="ft12"&gt;7.5&lt;/SPAN&gt;&lt;SPAN class="ft13"&gt;Hur redovisas pensionskulden i praktiken av&lt;/SPAN&gt;&lt;/P&gt;
&lt;TABLE cellpadding=0 cellspacing=0 class="t15"&gt;
&lt;TR&gt;
	&lt;TD class="tr10 td30"&gt;&lt;P class="p19 ft2"&gt;kommuner och landsting?....................................................&lt;/P&gt;&lt;/TD&gt;
	&lt;TD class="tr10 td24"&gt;&lt;P class="p20 ft10"&gt;136&lt;/P&gt;&lt;/TD&gt;
&lt;/TR&gt;
&lt;/TABLE&gt;
&lt;P class="p36 ft10"&gt;&lt;SPAN class="ft12"&gt;7.5.1&lt;/SPAN&gt;&lt;SPAN class="ft20"&gt;Hur redovisar kommunerna sin&lt;/SPAN&gt;&lt;/P&gt;
&lt;TABLE cellpadding=0 cellspacing=0 class="t18"&gt;
&lt;TR&gt;
	&lt;TD class="tr4 td32"&gt;&lt;P class="p19 ft2"&gt;pensionsskuld? ......................................................&lt;/P&gt;&lt;/TD&gt;
	&lt;TD class="tr4 td24"&gt;&lt;P class="p20 ft10"&gt;136&lt;/P&gt;&lt;/TD&gt;
&lt;/TR&gt;
&lt;/TABLE&gt;
&lt;P class="p39 ft10"&gt;&lt;SPAN class="ft12"&gt;7.5.2&lt;/SPAN&gt;&lt;SPAN class="ft20"&gt;Hur redovisar landstingen sin pensionsskuld?.... 137&lt;/SPAN&gt;&lt;/P&gt;
&lt;TABLE cellpadding=0 cellspacing=0 class="t19"&gt;
&lt;TR&gt;
	&lt;TD class="tr4 td1"&gt;&lt;P class="p20 ft12"&gt;7.6&lt;/P&gt;&lt;/TD&gt;
	&lt;TD colspan=2 class="tr4 td3"&gt;&lt;P class="p28 ft12"&gt;Redovisning av pensioner inom privat sektor ....................&lt;/P&gt;&lt;/TD&gt;
	&lt;TD class="tr4 td24"&gt;&lt;P class="p20 ft10"&gt;139&lt;/P&gt;&lt;/TD&gt;
&lt;/TR&gt;
&lt;TR&gt;
	&lt;TD class="tr4 td1"&gt;&lt;P class="p19 ft14"&gt;&amp;nbsp;&lt;/P&gt;&lt;/TD&gt;
	&lt;TD class="tr4 td12"&gt;&lt;P class="p28 ft10"&gt;7.6.1&lt;/P&gt;&lt;/TD&gt;
	&lt;TD class="tr4 td23"&gt;&lt;P class="p21 ft12"&gt;Bokföringsnämndens regelverk............................&lt;/P&gt;&lt;/TD&gt;
	&lt;TD class="tr4 td24"&gt;&lt;P class="p20 ft10"&gt;139&lt;/P&gt;&lt;/TD&gt;
&lt;/TR&gt;
&lt;TR&gt;
	&lt;TD class="tr5 td1"&gt;&lt;P class="p20 ft12"&gt;7.7&lt;/P&gt;&lt;/TD&gt;
	&lt;TD colspan=2 class="tr5 td3"&gt;&lt;P class="p28 ft2"&gt;Pensionsskuldens storlek .....................................................&lt;/P&gt;&lt;/TD&gt;
	&lt;TD class="tr5 td24"&gt;&lt;P class="p20 ft10"&gt;141&lt;/P&gt;&lt;/TD&gt;
&lt;/TR&gt;
&lt;TR&gt;
	&lt;TD class="tr4 td1"&gt;&lt;P class="p19 ft14"&gt;&amp;nbsp;&lt;/P&gt;&lt;/TD&gt;
	&lt;TD class="tr4 td12"&gt;&lt;P class="p28 ft10"&gt;7.7.1&lt;/P&gt;&lt;/TD&gt;
	&lt;TD class="tr4 td23"&gt;&lt;P class="p21 ft2"&gt;Aktuell pensionsskuld ..........................................&lt;/P&gt;&lt;/TD&gt;
	&lt;TD class="tr4 td24"&gt;&lt;P class="p20 ft10"&gt;143&lt;/P&gt;&lt;/TD&gt;
&lt;/TR&gt;
&lt;TR&gt;
	&lt;TD class="tr4 td1"&gt;&lt;P class="p19 ft14"&gt;&amp;nbsp;&lt;/P&gt;&lt;/TD&gt;
	&lt;TD class="tr4 td12"&gt;&lt;P class="p28 ft10"&gt;7.7.2&lt;/P&gt;&lt;/TD&gt;
	&lt;TD class="tr4 td23"&gt;&lt;P class="p21 ft2"&gt;Årliga pensionskostnader .....................................&lt;/P&gt;&lt;/TD&gt;
	&lt;TD class="tr4 td24"&gt;&lt;P class="p20 ft10"&gt;145&lt;/P&gt;&lt;/TD&gt;
&lt;/TR&gt;
&lt;TR&gt;
	&lt;TD class="tr8 td1"&gt;&lt;P class="p19 ft14"&gt;&amp;nbsp;&lt;/P&gt;&lt;/TD&gt;
	&lt;TD class="tr8 td12"&gt;&lt;P class="p28 ft10"&gt;7.7.3&lt;/P&gt;&lt;/TD&gt;
	&lt;TD class="tr8 td23"&gt;&lt;P class="p21 ft12"&gt;Skulden i enskilda kommuner och landsting.......&lt;/P&gt;&lt;/TD&gt;
	&lt;TD class="tr8 td24"&gt;&lt;P class="p20 ft10"&gt;146&lt;/P&gt;&lt;/TD&gt;
&lt;/TR&gt;
&lt;TR&gt;
	&lt;TD class="tr3 td1"&gt;&lt;P class="p19 ft14"&gt;&amp;nbsp;&lt;/P&gt;&lt;/TD&gt;
	&lt;TD class="tr3 td12"&gt;&lt;P class="p28 ft10"&gt;7.7.4&lt;/P&gt;&lt;/TD&gt;
	&lt;TD class="tr3 td23"&gt;&lt;P class="p21 ft12"&gt;Orsaker till förändringar av pensionsskulden .....&lt;/P&gt;&lt;/TD&gt;
	&lt;TD class="tr3 td24"&gt;&lt;P class="p20 ft10"&gt;149&lt;/P&gt;&lt;/TD&gt;
&lt;/TR&gt;
&lt;/TABLE&gt;
&lt;/DIV&gt;
&lt;DIV id="id_2"&gt;
&lt;P class="p3 ft17"&gt;8&lt;/P&gt;
&lt;/DIV&gt;
&lt;/DIV&gt;
&lt;DIV id="page_9"&gt;


&lt;DIV id="id_1"&gt;
&lt;TABLE cellpadding=0 cellspacing=0 class="t7"&gt;
&lt;TR&gt;
	&lt;TD class="tr9 td17"&gt;&lt;P class="p19 ft18"&gt;SOU 2016:24&lt;/P&gt;&lt;/TD&gt;
	&lt;TD class="tr9 td18"&gt;&lt;P class="p19 ft19"&gt;Innehåll&lt;/P&gt;&lt;/TD&gt;
&lt;/TR&gt;
&lt;/TABLE&gt;
&lt;P class="p40 ft10"&gt;&lt;SPAN class="ft12"&gt;7.8&lt;/SPAN&gt;&lt;SPAN class="ft13"&gt;Effekter vid byte från blandmodell till&lt;/SPAN&gt;&lt;/P&gt;
&lt;TABLE cellpadding=0 cellspacing=0 class="t12"&gt;
&lt;TR&gt;
	&lt;TD class="tr10 td28"&gt;&lt;P class="p19 ft2"&gt;fullfonderingsmodell ............................................................&lt;/P&gt;&lt;/TD&gt;
	&lt;TD class="tr10 td24"&gt;&lt;P class="p20 ft10"&gt;152&lt;/P&gt;&lt;/TD&gt;
&lt;/TR&gt;
&lt;/TABLE&gt;
&lt;P class="p41 ft8"&gt;&lt;SPAN class="ft12"&gt;7.8.1&lt;/SPAN&gt;&lt;SPAN class="ft22"&gt;Kommunernas och landstingens pensionskostnader vid blandmodell respektive&lt;/SPAN&gt;&lt;/P&gt;
&lt;TABLE cellpadding=0 cellspacing=0 class="t20"&gt;
&lt;TR&gt;
	&lt;TD class="tr4 td26"&gt;&lt;P class="p19 ft12"&gt;fullfonderingsmodell .............................................&lt;/P&gt;&lt;/TD&gt;
	&lt;TD class="tr4 td24"&gt;&lt;P class="p20 ft10"&gt;152&lt;/P&gt;&lt;/TD&gt;
&lt;/TR&gt;
&lt;/TABLE&gt;
&lt;P class="p33 ft10"&gt;&lt;SPAN class="ft12"&gt;7.8.2&lt;/SPAN&gt;&lt;SPAN class="ft20"&gt;Effekter på resultatet för kommuner och&lt;/SPAN&gt;&lt;/P&gt;
&lt;TABLE cellpadding=0 cellspacing=0 class="t10"&gt;
&lt;TR&gt;
	&lt;TD class="tr3 td26"&gt;&lt;P class="p19 ft2"&gt;landsting .................................................................&lt;/P&gt;&lt;/TD&gt;
	&lt;TD class="tr3 td24"&gt;&lt;P class="p20 ft10"&gt;155&lt;/P&gt;&lt;/TD&gt;
&lt;/TR&gt;
&lt;/TABLE&gt;
&lt;P class="p42 ft10"&gt;7.9 Utredningens förslag att införa fullfonderingsmodellen ... 159&lt;/P&gt;
&lt;P class="p43 ft8"&gt;&lt;SPAN class="ft12"&gt;7.9.1&lt;/SPAN&gt;&lt;SPAN class="ft22"&gt;Ger modellerna bra förutsättningar för en rättvisande och transparent redovisning av&lt;/SPAN&gt;&lt;/P&gt;
&lt;TABLE cellpadding=0 cellspacing=0 class="t21"&gt;
&lt;TR&gt;
	&lt;TD class="tr4 td27"&gt;&lt;P class="p19 ft14"&gt;&amp;nbsp;&lt;/P&gt;&lt;/TD&gt;
	&lt;TD class="tr4 td23"&gt;&lt;P class="p30 ft2"&gt;pensionsförpliktelser? ...........................................&lt;/P&gt;&lt;/TD&gt;
	&lt;TD class="tr4 td24"&gt;&lt;P class="p20 ft10"&gt;159&lt;/P&gt;&lt;/TD&gt;
&lt;/TR&gt;
&lt;TR&gt;
	&lt;TD class="tr4 td27"&gt;&lt;P class="p32 ft12"&gt;7.9.2&lt;/P&gt;&lt;/TD&gt;
	&lt;TD class="tr4 td23"&gt;&lt;P class="p30 ft12"&gt;Hur konjunkturkänsliga är modellerna? ..............&lt;/P&gt;&lt;/TD&gt;
	&lt;TD class="tr4 td24"&gt;&lt;P class="p20 ft10"&gt;161&lt;/P&gt;&lt;/TD&gt;
&lt;/TR&gt;
&lt;/TABLE&gt;
&lt;P class="p31 ft10"&gt;&lt;SPAN class="ft12"&gt;7.9.3&lt;/SPAN&gt;&lt;SPAN class="ft20"&gt;Hur påverkar modellerna ekonomisk ställning,&lt;/SPAN&gt;&lt;/P&gt;
&lt;TABLE cellpadding=0 cellspacing=0 class="t10"&gt;
&lt;TR&gt;
	&lt;TD class="tr10 td26"&gt;&lt;P class="p19 ft2"&gt;resultat samt balanskravet? ...................................&lt;/P&gt;&lt;/TD&gt;
	&lt;TD class="tr10 td24"&gt;&lt;P class="p20 ft10"&gt;163&lt;/P&gt;&lt;/TD&gt;
&lt;/TR&gt;
&lt;/TABLE&gt;
&lt;P class="p31 ft10"&gt;&lt;SPAN class="ft12"&gt;7.9.4&lt;/SPAN&gt;&lt;SPAN class="ft20"&gt;Hur påverkas den sammanställda&lt;/SPAN&gt;&lt;/P&gt;
&lt;TABLE cellpadding=0 cellspacing=0 class="t8"&gt;
&lt;TR&gt;
	&lt;TD class="tr4 td33"&gt;&lt;P class="p19 ft14"&gt;&amp;nbsp;&lt;/P&gt;&lt;/TD&gt;
	&lt;TD class="tr4 td34"&gt;&lt;P class="p19 ft14"&gt;&amp;nbsp;&lt;/P&gt;&lt;/TD&gt;
	&lt;TD class="tr4 td20"&gt;&lt;P class="p30 ft12"&gt;redovisningen av valet av modell? ........................&lt;/P&gt;&lt;/TD&gt;
	&lt;TD class="tr4 td21"&gt;&lt;P class="p20 ft10"&gt;166&lt;/P&gt;&lt;/TD&gt;
&lt;/TR&gt;
&lt;TR&gt;
	&lt;TD class="tr8 td33"&gt;&lt;P class="p19 ft14"&gt;&amp;nbsp;&lt;/P&gt;&lt;/TD&gt;
	&lt;TD class="tr8 td34"&gt;&lt;P class="p44 ft10"&gt;7.9.5&lt;/P&gt;&lt;/TD&gt;
	&lt;TD class="tr8 td20"&gt;&lt;P class="p30 ft2"&gt;Sammanfattande bedömning ................................&lt;/P&gt;&lt;/TD&gt;
	&lt;TD class="tr8 td21"&gt;&lt;P class="p20 ft10"&gt;167&lt;/P&gt;&lt;/TD&gt;
&lt;/TR&gt;
&lt;TR&gt;
	&lt;TD class="tr5 td33"&gt;&lt;P class="p19 ft12"&gt;7.10&lt;/P&gt;&lt;/TD&gt;
	&lt;TD colspan=2 class="tr5 td35"&gt;&lt;P class="p44 ft12"&gt;Utredningens förslag om upplysningar i not ......................&lt;/P&gt;&lt;/TD&gt;
	&lt;TD class="tr5 td21"&gt;&lt;P class="p20 ft10"&gt;169&lt;/P&gt;&lt;/TD&gt;
&lt;/TR&gt;
&lt;TR&gt;
	&lt;TD class="tr5 td33"&gt;&lt;P class="p19 ft12"&gt;7.11&lt;/P&gt;&lt;/TD&gt;
	&lt;TD colspan=2 class="tr5 td35"&gt;&lt;P class="p44 ft12"&gt;Utredningens förslag om ny balanskravsjustering..............&lt;/P&gt;&lt;/TD&gt;
	&lt;TD class="tr5 td21"&gt;&lt;P class="p20 ft10"&gt;170&lt;/P&gt;&lt;/TD&gt;
&lt;/TR&gt;
&lt;TR&gt;
	&lt;TD class="tr6 td33"&gt;&lt;P class="p19 ft12"&gt;7.12&lt;/P&gt;&lt;/TD&gt;
	&lt;TD colspan=2 class="tr6 td35"&gt;&lt;P class="p44 ft10"&gt;Utredningens förslag om beräkning vid reservering till&lt;/P&gt;&lt;/TD&gt;
	&lt;TD class="tr6 td21"&gt;&lt;P class="p19 ft14"&gt;&amp;nbsp;&lt;/P&gt;&lt;/TD&gt;
&lt;/TR&gt;
&lt;TR&gt;
	&lt;TD class="tr4 td33"&gt;&lt;P class="p19 ft14"&gt;&amp;nbsp;&lt;/P&gt;&lt;/TD&gt;
	&lt;TD colspan=2 class="tr4 td35"&gt;&lt;P class="p44 ft2"&gt;resultatutjämningsreserv.......................................................&lt;/P&gt;&lt;/TD&gt;
	&lt;TD class="tr4 td21"&gt;&lt;P class="p20 ft10"&gt;172&lt;/P&gt;&lt;/TD&gt;
&lt;/TR&gt;
&lt;TR&gt;
	&lt;TD class="tr5 td33"&gt;&lt;P class="p19 ft12"&gt;7.13&lt;/P&gt;&lt;/TD&gt;
	&lt;TD colspan=2 class="tr5 td35"&gt;&lt;P class="p44 ft10"&gt;Utredningens bedömning om värdering av avsättning&lt;/P&gt;&lt;/TD&gt;
	&lt;TD class="tr5 td21"&gt;&lt;P class="p19 ft14"&gt;&amp;nbsp;&lt;/P&gt;&lt;/TD&gt;
&lt;/TR&gt;
&lt;TR&gt;
	&lt;TD class="tr4 td33"&gt;&lt;P class="p19 ft14"&gt;&amp;nbsp;&lt;/P&gt;&lt;/TD&gt;
	&lt;TD colspan=2 class="tr4 td35"&gt;&lt;P class="p44 ft2"&gt;för pensionsförpliktelse........................................................&lt;/P&gt;&lt;/TD&gt;
	&lt;TD class="tr4 td21"&gt;&lt;P class="p20 ft10"&gt;173&lt;/P&gt;&lt;/TD&gt;
&lt;/TR&gt;
&lt;TR&gt;
	&lt;TD class="tr2 td33"&gt;&lt;P class="p19 ft11"&gt;8&lt;/P&gt;&lt;/TD&gt;
	&lt;TD colspan=2 class="tr2 td35"&gt;&lt;P class="p44 ft16"&gt;Finansiering av kommunala pensionsförpliktelser........&lt;/P&gt;&lt;/TD&gt;
	&lt;TD class="tr2 td21"&gt;&lt;P class="p26 ft11"&gt;175&lt;/P&gt;&lt;/TD&gt;
&lt;/TR&gt;
&lt;/TABLE&gt;
&lt;P class="p45 ft10"&gt;&lt;SPAN class="ft12"&gt;8.1&lt;/SPAN&gt;&lt;SPAN class="ft13"&gt;Inget krav på finansiering av pensionsförpliktelse i lag&lt;/SPAN&gt;&lt;/P&gt;
&lt;TABLE cellpadding=0 cellspacing=0 class="t22"&gt;
&lt;TR&gt;
	&lt;TD colspan=2 class="tr4 td25"&gt;&lt;P class="p26 ft10"&gt;eller kollektivavtal .................................................................&lt;/P&gt;&lt;/TD&gt;
	&lt;TD class="tr4 td24"&gt;&lt;P class="p20 ft10"&gt;175&lt;/P&gt;&lt;/TD&gt;
&lt;/TR&gt;
&lt;TR&gt;
	&lt;TD class="tr4 td22"&gt;&lt;P class="p32 ft10"&gt;8.1.1&lt;/P&gt;&lt;/TD&gt;
	&lt;TD class="tr4 td23"&gt;&lt;P class="p26 ft21"&gt;Arbetsgivaren står det yttersta ansvaret...............&lt;/P&gt;&lt;/TD&gt;
	&lt;TD class="tr4 td24"&gt;&lt;P class="p20 ft10"&gt;176&lt;/P&gt;&lt;/TD&gt;
&lt;/TR&gt;
&lt;TR&gt;
	&lt;TD colspan=2 class="tr5 td25"&gt;&lt;P class="p26 ft12"&gt;8.2 Finansiering av framtida pensionsutbetalningar .................&lt;/P&gt;&lt;/TD&gt;
	&lt;TD class="tr5 td24"&gt;&lt;P class="p20 ft10"&gt;176&lt;/P&gt;&lt;/TD&gt;
&lt;/TR&gt;
&lt;TR&gt;
	&lt;TD class="tr4 td22"&gt;&lt;P class="p32 ft10"&gt;8.2.1&lt;/P&gt;&lt;/TD&gt;
	&lt;TD class="tr4 td23"&gt;&lt;P class="p26 ft12"&gt;Reservera medel i egen balansräkning ..................&lt;/P&gt;&lt;/TD&gt;
	&lt;TD class="tr4 td24"&gt;&lt;P class="p20 ft10"&gt;177&lt;/P&gt;&lt;/TD&gt;
&lt;/TR&gt;
&lt;/TABLE&gt;
&lt;P class="p31 ft10"&gt;&lt;SPAN class="ft12"&gt;8.2.2&lt;/SPAN&gt;&lt;SPAN class="ft20"&gt;Tryggande av pensioner genom&lt;/SPAN&gt;&lt;/P&gt;
&lt;TABLE cellpadding=0 cellspacing=0 class="t10"&gt;
&lt;TR&gt;
	&lt;TD class="tr4 td26"&gt;&lt;P class="p19 ft2"&gt;pensionsstiftelse.....................................................&lt;/P&gt;&lt;/TD&gt;
	&lt;TD class="tr4 td24"&gt;&lt;P class="p20 ft10"&gt;177&lt;/P&gt;&lt;/TD&gt;
&lt;/TR&gt;
&lt;/TABLE&gt;
&lt;P class="p33 ft10"&gt;&lt;SPAN class="ft12"&gt;8.2.3&lt;/SPAN&gt;&lt;SPAN class="ft20"&gt;Teckna pensionsförsäkring hos&lt;/SPAN&gt;&lt;/P&gt;
&lt;TABLE cellpadding=0 cellspacing=0 class="t10"&gt;
&lt;TR&gt;
	&lt;TD class="tr3 td26"&gt;&lt;P class="p19 ft2"&gt;försäkringsbolag ....................................................&lt;/P&gt;&lt;/TD&gt;
	&lt;TD class="tr3 td24"&gt;&lt;P class="p20 ft10"&gt;179&lt;/P&gt;&lt;/TD&gt;
&lt;/TR&gt;
&lt;/TABLE&gt;
&lt;/DIV&gt;
&lt;DIV id="id_2"&gt;
&lt;P class="p3 ft17"&gt;9&lt;/P&gt;
&lt;/DIV&gt;
&lt;/DIV&gt;
&lt;DIV id="page_10"&gt;


&lt;DIV id="id_1"&gt;
&lt;TABLE cellpadding=0 cellspacing=0 class="t23"&gt;
&lt;TR&gt;
	&lt;TD class="tr9 td36"&gt;&lt;P class="p19 ft18"&gt;Innehåll&lt;/P&gt;&lt;/TD&gt;
	&lt;TD class="tr9 td37"&gt;&lt;P class="p19 ft18"&gt;SOU 2016:24&lt;/P&gt;&lt;/TD&gt;
&lt;/TR&gt;
&lt;/TABLE&gt;
&lt;P class="p46 ft10"&gt;&lt;SPAN class="ft12"&gt;8.3&lt;/SPAN&gt;&lt;SPAN class="ft13"&gt;Hur redovisas finansiering av pensionsförpliktelser i&lt;/SPAN&gt;&lt;/P&gt;
&lt;TABLE cellpadding=0 cellspacing=0 class="t24"&gt;
&lt;TR&gt;
	&lt;TD class="tr4 td38"&gt;&lt;P class="p19 ft23"&gt;dag?........................................................................................&lt;/P&gt;&lt;/TD&gt;
	&lt;TD class="tr4 td32"&gt;&lt;P class="p19 ft14"&gt;&amp;nbsp;&lt;/P&gt;&lt;/TD&gt;
	&lt;TD class="tr4 td24"&gt;&lt;P class="p20 ft10"&gt;180&lt;/P&gt;&lt;/TD&gt;
&lt;/TR&gt;
&lt;TR&gt;
	&lt;TD class="tr4 td38"&gt;&lt;P class="p19 ft10"&gt;8.3.1&lt;/P&gt;&lt;/TD&gt;
	&lt;TD class="tr4 td32"&gt;&lt;P class="p19 ft12"&gt;Hur redovisar privat sektor? ................................&lt;/P&gt;&lt;/TD&gt;
	&lt;TD class="tr4 td24"&gt;&lt;P class="p20 ft10"&gt;180&lt;/P&gt;&lt;/TD&gt;
&lt;/TR&gt;
&lt;/TABLE&gt;
&lt;P class="p36 ft10"&gt;&lt;SPAN class="ft12"&gt;8.3.2&lt;/SPAN&gt;&lt;SPAN class="ft20"&gt;Hur tryggar kommuner och landsting sina&lt;/SPAN&gt;&lt;/P&gt;
&lt;TABLE cellpadding=0 cellspacing=0 class="t25"&gt;
&lt;TR&gt;
	&lt;TD class="tr4 td32"&gt;&lt;P class="p19 ft12"&gt;pensionsförpliktelser?...........................................&lt;/P&gt;&lt;/TD&gt;
	&lt;TD class="tr4 td24"&gt;&lt;P class="p20 ft10"&gt;180&lt;/P&gt;&lt;/TD&gt;
&lt;/TR&gt;
&lt;/TABLE&gt;
&lt;P class="p47 ft8"&gt;&lt;SPAN class="ft12"&gt;8.3.3&lt;/SPAN&gt;&lt;SPAN class="ft22"&gt;Hur redovisar kommuner och landsting pensionsmedel som finns i pensionsstiftelse&lt;/SPAN&gt;&lt;/P&gt;
&lt;TABLE cellpadding=0 cellspacing=0 class="t26"&gt;
&lt;TR&gt;
	&lt;TD class="tr4 td1"&gt;&lt;P class="p19 ft14"&gt;&amp;nbsp;&lt;/P&gt;&lt;/TD&gt;
	&lt;TD class="tr4 td12"&gt;&lt;P class="p19 ft14"&gt;&amp;nbsp;&lt;/P&gt;&lt;/TD&gt;
	&lt;TD class="tr4 td20"&gt;&lt;P class="p21 ft2"&gt;eller i försäkring?...................................................&lt;/P&gt;&lt;/TD&gt;
	&lt;TD class="tr4 td21"&gt;&lt;P class="p20 ft10"&gt;182&lt;/P&gt;&lt;/TD&gt;
&lt;/TR&gt;
&lt;TR&gt;
	&lt;TD class="tr5 td1"&gt;&lt;P class="p19 ft12"&gt;8.4&lt;/P&gt;&lt;/TD&gt;
	&lt;TD colspan=2 class="tr5 td29"&gt;&lt;P class="p28 ft12"&gt;Utredningens överväganden och bedömning .....................&lt;/P&gt;&lt;/TD&gt;
	&lt;TD class="tr5 td21"&gt;&lt;P class="p20 ft10"&gt;183&lt;/P&gt;&lt;/TD&gt;
&lt;/TR&gt;
&lt;TR&gt;
	&lt;TD class="tr4 td1"&gt;&lt;P class="p19 ft14"&gt;&amp;nbsp;&lt;/P&gt;&lt;/TD&gt;
	&lt;TD class="tr4 td12"&gt;&lt;P class="p28 ft10"&gt;8.4.1&lt;/P&gt;&lt;/TD&gt;
	&lt;TD class="tr4 td20"&gt;&lt;P class="p21 ft10"&gt;Kan ökad jämförbarhet uppnås vid&lt;/P&gt;&lt;/TD&gt;
	&lt;TD class="tr4 td21"&gt;&lt;P class="p19 ft14"&gt;&amp;nbsp;&lt;/P&gt;&lt;/TD&gt;
&lt;/TR&gt;
&lt;TR&gt;
	&lt;TD class="tr4 td1"&gt;&lt;P class="p19 ft14"&gt;&amp;nbsp;&lt;/P&gt;&lt;/TD&gt;
	&lt;TD class="tr4 td12"&gt;&lt;P class="p19 ft14"&gt;&amp;nbsp;&lt;/P&gt;&lt;/TD&gt;
	&lt;TD class="tr4 td20"&gt;&lt;P class="p21 ft10"&gt;redovisning av tryggandet av&lt;/P&gt;&lt;/TD&gt;
	&lt;TD class="tr4 td21"&gt;&lt;P class="p19 ft14"&gt;&amp;nbsp;&lt;/P&gt;&lt;/TD&gt;
&lt;/TR&gt;
&lt;TR&gt;
	&lt;TD class="tr4 td1"&gt;&lt;P class="p19 ft14"&gt;&amp;nbsp;&lt;/P&gt;&lt;/TD&gt;
	&lt;TD class="tr4 td12"&gt;&lt;P class="p19 ft14"&gt;&amp;nbsp;&lt;/P&gt;&lt;/TD&gt;
	&lt;TD class="tr4 td20"&gt;&lt;P class="p21 ft2"&gt;pensionsförpliktelser?...........................................&lt;/P&gt;&lt;/TD&gt;
	&lt;TD class="tr4 td21"&gt;&lt;P class="p20 ft10"&gt;183&lt;/P&gt;&lt;/TD&gt;
&lt;/TR&gt;
&lt;TR&gt;
	&lt;TD class="tr2 td1"&gt;&lt;P class="p19 ft11"&gt;9&lt;/P&gt;&lt;/TD&gt;
	&lt;TD colspan=2 class="tr2 td29"&gt;&lt;P class="p28 ft16"&gt;Kartläggning av kommunala bidrag till infrastruktur.....&lt;/P&gt;&lt;/TD&gt;
	&lt;TD class="tr2 td21"&gt;&lt;P class="p20 ft11"&gt;185&lt;/P&gt;&lt;/TD&gt;
&lt;/TR&gt;
&lt;/TABLE&gt;
&lt;P class="p48 ft10"&gt;&lt;SPAN class="ft12"&gt;9.1&lt;/SPAN&gt;&lt;SPAN class="ft13"&gt;Bestämmelser i lag om kommunala bidrag till&lt;/SPAN&gt;&lt;/P&gt;
&lt;TABLE cellpadding=0 cellspacing=0 class="t27"&gt;
&lt;TR&gt;
	&lt;TD colspan=2 class="tr4 td25"&gt;&lt;P class="p26 ft10"&gt;infrastruktur..........................................................................&lt;/P&gt;&lt;/TD&gt;
	&lt;TD class="tr4 td24"&gt;&lt;P class="p20 ft10"&gt;185&lt;/P&gt;&lt;/TD&gt;
&lt;/TR&gt;
&lt;TR&gt;
	&lt;TD class="tr4 td22"&gt;&lt;P class="p37 ft10"&gt;9.1.1&lt;/P&gt;&lt;/TD&gt;
	&lt;TD class="tr4 td23"&gt;&lt;P class="p26 ft21"&gt;Lagen om vissa kommunala befogenheter...........&lt;/P&gt;&lt;/TD&gt;
	&lt;TD class="tr4 td24"&gt;&lt;P class="p20 ft10"&gt;185&lt;/P&gt;&lt;/TD&gt;
&lt;/TR&gt;
&lt;TR&gt;
	&lt;TD class="tr4 td22"&gt;&lt;P class="p37 ft10"&gt;9.1.2&lt;/P&gt;&lt;/TD&gt;
	&lt;TD class="tr4 td23"&gt;&lt;P class="p26 ft21"&gt;Lagen om kommunal redovisning........................&lt;/P&gt;&lt;/TD&gt;
	&lt;TD class="tr4 td24"&gt;&lt;P class="p20 ft10"&gt;186&lt;/P&gt;&lt;/TD&gt;
&lt;/TR&gt;
&lt;TR&gt;
	&lt;TD colspan=2 class="tr6 td25"&gt;&lt;P class="p26 ft12"&gt;9.2 Kartläggningen......................................................................&lt;/P&gt;&lt;/TD&gt;
	&lt;TD class="tr6 td24"&gt;&lt;P class="p20 ft10"&gt;188&lt;/P&gt;&lt;/TD&gt;
&lt;/TR&gt;
&lt;/TABLE&gt;
&lt;P class="p39 ft10"&gt;&lt;SPAN class="ft12"&gt;9.2.1&lt;/SPAN&gt;&lt;SPAN class="ft20"&gt;Hur många kommuner och landsting lämnar&lt;/SPAN&gt;&lt;/P&gt;
&lt;TABLE cellpadding=0 cellspacing=0 class="t28"&gt;
&lt;TR&gt;
	&lt;TD class="tr4 td31"&gt;&lt;P class="p19 ft14"&gt;&amp;nbsp;&lt;/P&gt;&lt;/TD&gt;
	&lt;TD class="tr4 td23"&gt;&lt;P class="p21 ft12"&gt;bidrag till infrastruktur? .......................................&lt;/P&gt;&lt;/TD&gt;
	&lt;TD class="tr4 td24"&gt;&lt;P class="p20 ft10"&gt;189&lt;/P&gt;&lt;/TD&gt;
&lt;/TR&gt;
&lt;TR&gt;
	&lt;TD class="tr4 td31"&gt;&lt;P class="p37 ft12"&gt;9.2.2&lt;/P&gt;&lt;/TD&gt;
	&lt;TD class="tr4 td23"&gt;&lt;P class="p21 ft21"&gt;Hur mycket bidrag lämnas till infrastruktur? .....&lt;/P&gt;&lt;/TD&gt;
	&lt;TD class="tr4 td24"&gt;&lt;P class="p20 ft10"&gt;190&lt;/P&gt;&lt;/TD&gt;
&lt;/TR&gt;
&lt;/TABLE&gt;
&lt;P class="p39 ft10"&gt;&lt;SPAN class="ft12"&gt;9.2.3&lt;/SPAN&gt;&lt;SPAN class="ft20"&gt;Hur mycket bidrag till infrastruktur tas upp i&lt;/SPAN&gt;&lt;/P&gt;
&lt;TABLE cellpadding=0 cellspacing=0 class="t18"&gt;
&lt;TR&gt;
	&lt;TD class="tr4 td32"&gt;&lt;P class="p19 ft2"&gt;balansräkningen? ...................................................&lt;/P&gt;&lt;/TD&gt;
	&lt;TD class="tr4 td24"&gt;&lt;P class="p20 ft10"&gt;191&lt;/P&gt;&lt;/TD&gt;
&lt;/TR&gt;
&lt;/TABLE&gt;
&lt;P class="p39 ft10"&gt;&lt;SPAN class="ft12"&gt;9.2.4&lt;/SPAN&gt;&lt;SPAN class="ft20"&gt;Under hur många år upplöses bidrag till&lt;/SPAN&gt;&lt;/P&gt;
&lt;TABLE cellpadding=0 cellspacing=0 class="t28"&gt;
&lt;TR&gt;
	&lt;TD class="tr4 td31"&gt;&lt;P class="p19 ft14"&gt;&amp;nbsp;&lt;/P&gt;&lt;/TD&gt;
	&lt;TD class="tr4 td23"&gt;&lt;P class="p21 ft2"&gt;infrastruktur? ........................................................&lt;/P&gt;&lt;/TD&gt;
	&lt;TD class="tr4 td24"&gt;&lt;P class="p20 ft10"&gt;196&lt;/P&gt;&lt;/TD&gt;
&lt;/TR&gt;
&lt;TR&gt;
	&lt;TD class="tr3 td31"&gt;&lt;P class="p37 ft12"&gt;9.2.5&lt;/P&gt;&lt;/TD&gt;
	&lt;TD class="tr3 td23"&gt;&lt;P class="p21 ft12"&gt;Hur vanligt är det med förskotteringar? .............&lt;/P&gt;&lt;/TD&gt;
	&lt;TD class="tr3 td24"&gt;&lt;P class="p20 ft10"&gt;197&lt;/P&gt;&lt;/TD&gt;
&lt;/TR&gt;
&lt;/TABLE&gt;
&lt;P class="p35 ft10"&gt;&lt;SPAN class="ft12"&gt;9.3&lt;/SPAN&gt;&lt;SPAN class="ft13"&gt;Vad anser Rådet för kommunal redovisning om bidrag&lt;/SPAN&gt;&lt;/P&gt;
&lt;TABLE cellpadding=0 cellspacing=0 class="t26"&gt;
&lt;TR&gt;
	&lt;TD class="tr4 td39"&gt;&lt;P class="p19 ft14"&gt;&amp;nbsp;&lt;/P&gt;&lt;/TD&gt;
	&lt;TD class="tr4 td40"&gt;&lt;P class="p49 ft2"&gt;till infrastruktur? ..................................................................&lt;/P&gt;&lt;/TD&gt;
	&lt;TD class="tr4 td21"&gt;&lt;P class="p20 ft10"&gt;197&lt;/P&gt;&lt;/TD&gt;
&lt;/TR&gt;
&lt;TR&gt;
	&lt;TD class="tr6 td39"&gt;&lt;P class="p19 ft10"&gt;9.4&lt;/P&gt;&lt;/TD&gt;
	&lt;TD class="tr6 td40"&gt;&lt;P class="p49 ft12"&gt;Riksrevisionens granskning av Citybanan ..........................&lt;/P&gt;&lt;/TD&gt;
	&lt;TD class="tr6 td21"&gt;&lt;P class="p20 ft10"&gt;198&lt;/P&gt;&lt;/TD&gt;
&lt;/TR&gt;
&lt;TR&gt;
	&lt;TD class="tr5 td39"&gt;&lt;P class="p19 ft10"&gt;9.5&lt;/P&gt;&lt;/TD&gt;
	&lt;TD class="tr5 td40"&gt;&lt;P class="p49 ft2"&gt;Sammanfattning....................................................................&lt;/P&gt;&lt;/TD&gt;
	&lt;TD class="tr5 td21"&gt;&lt;P class="p20 ft10"&gt;198&lt;/P&gt;&lt;/TD&gt;
&lt;/TR&gt;
&lt;TR&gt;
	&lt;TD class="tr2 td39"&gt;&lt;P class="p19 ft11"&gt;10&lt;/P&gt;&lt;/TD&gt;
	&lt;TD class="tr2 td40"&gt;&lt;P class="p49 ft11"&gt;Värdering ................................................................&lt;/P&gt;&lt;/TD&gt;
	&lt;TD class="tr2 td21"&gt;&lt;P class="p20 ft11"&gt;199&lt;/P&gt;&lt;/TD&gt;
&lt;/TR&gt;
&lt;TR&gt;
	&lt;TD class="tr5 td39"&gt;&lt;P class="p19 ft10"&gt;10.1&lt;/P&gt;&lt;/TD&gt;
	&lt;TD class="tr5 td40"&gt;&lt;P class="p49 ft10"&gt;Begreppet nyttjandeperiod ersätter ekonomisk&lt;/P&gt;&lt;/TD&gt;
	&lt;TD class="tr5 td21"&gt;&lt;P class="p19 ft14"&gt;&amp;nbsp;&lt;/P&gt;&lt;/TD&gt;
&lt;/TR&gt;
&lt;TR&gt;
	&lt;TD class="tr3 td39"&gt;&lt;P class="p19 ft14"&gt;&amp;nbsp;&lt;/P&gt;&lt;/TD&gt;
	&lt;TD class="tr3 td40"&gt;&lt;P class="p49 ft2"&gt;livslängd.................................................................................&lt;/P&gt;&lt;/TD&gt;
	&lt;TD class="tr3 td21"&gt;&lt;P class="p20 ft10"&gt;199&lt;/P&gt;&lt;/TD&gt;
&lt;/TR&gt;
&lt;/TABLE&gt;
&lt;/DIV&gt;
&lt;DIV id="id_2"&gt;
&lt;P class="p3 ft17"&gt;10&lt;/P&gt;
&lt;/DIV&gt;
&lt;/DIV&gt;
&lt;DIV id="page_11"&gt;


&lt;DIV id="id_1"&gt;
&lt;TABLE cellpadding=0 cellspacing=0 class="t29"&gt;
&lt;TR&gt;
	&lt;TD class="tr11 td25"&gt;&lt;P class="p19 ft18"&gt;SOU 2016:24&lt;/P&gt;&lt;/TD&gt;
	&lt;TD class="tr11 td41"&gt;&lt;P class="p20 ft18"&gt;Innehåll&lt;/P&gt;&lt;/TD&gt;
&lt;/TR&gt;
&lt;TR&gt;
	&lt;TD class="tr12 td25"&gt;&lt;P class="p50 ft21"&gt;10.1.1 Lagen om kommunal redovisning ........................&lt;/P&gt;&lt;/TD&gt;
	&lt;TD class="tr12 td41"&gt;&lt;P class="p51 ft10"&gt;199&lt;/P&gt;&lt;/TD&gt;
&lt;/TR&gt;
&lt;TR&gt;
	&lt;TD class="tr4 td25"&gt;&lt;P class="p50 ft12"&gt;10.1.2 Årsredovisningslagen ............................................&lt;/P&gt;&lt;/TD&gt;
	&lt;TD class="tr4 td41"&gt;&lt;P class="p51 ft10"&gt;200&lt;/P&gt;&lt;/TD&gt;
&lt;/TR&gt;
&lt;/TABLE&gt;
&lt;P class="p31 ft10"&gt;&lt;SPAN class="ft12"&gt;10.1.3&lt;/SPAN&gt;&lt;SPAN class="ft24"&gt;Förordningen om årsredovisning och&lt;/SPAN&gt;&lt;/P&gt;
&lt;TABLE cellpadding=0 cellspacing=0 class="t8"&gt;
&lt;TR&gt;
	&lt;TD class="tr4 td42"&gt;&lt;P class="p19 ft14"&gt;&amp;nbsp;&lt;/P&gt;&lt;/TD&gt;
	&lt;TD class="tr4 td26"&gt;&lt;P class="p19 ft2"&gt;budgetunderlag ......................................................&lt;/P&gt;&lt;/TD&gt;
	&lt;TD class="tr4 td24"&gt;&lt;P class="p20 ft10"&gt;201&lt;/P&gt;&lt;/TD&gt;
&lt;/TR&gt;
&lt;TR&gt;
	&lt;TD colspan=2 class="tr8 td25"&gt;&lt;P class="p50 ft21"&gt;10.1.4 Utredningens överväganden och förslag..............&lt;/P&gt;&lt;/TD&gt;
	&lt;TD class="tr8 td24"&gt;&lt;P class="p20 ft10"&gt;201&lt;/P&gt;&lt;/TD&gt;
&lt;/TR&gt;
&lt;TR&gt;
	&lt;TD colspan=2 class="tr5 td25"&gt;&lt;P class="p19 ft10"&gt;10.2 Möjligheten att skriva upp finansiella&lt;/P&gt;&lt;/TD&gt;
	&lt;TD class="tr5 td24"&gt;&lt;P class="p19 ft14"&gt;&amp;nbsp;&lt;/P&gt;&lt;/TD&gt;
&lt;/TR&gt;
&lt;TR&gt;
	&lt;TD colspan=2 class="tr4 td25"&gt;&lt;P class="p50 ft2"&gt;anläggningstillgångar tas bort ..............................................&lt;/P&gt;&lt;/TD&gt;
	&lt;TD class="tr4 td24"&gt;&lt;P class="p20 ft10"&gt;202&lt;/P&gt;&lt;/TD&gt;
&lt;/TR&gt;
&lt;TR&gt;
	&lt;TD colspan=2 class="tr4 td25"&gt;&lt;P class="p50 ft21"&gt;10.2.1 Lagen om kommunal redovisning ........................&lt;/P&gt;&lt;/TD&gt;
	&lt;TD class="tr4 td24"&gt;&lt;P class="p20 ft10"&gt;202&lt;/P&gt;&lt;/TD&gt;
&lt;/TR&gt;
&lt;TR&gt;
	&lt;TD class="tr4 td42"&gt;&lt;P class="p50 ft10"&gt;10.2.2&lt;/P&gt;&lt;/TD&gt;
	&lt;TD class="tr4 td26"&gt;&lt;P class="p19 ft10"&gt;Årsredovisningslagen och kompletterande&lt;/P&gt;&lt;/TD&gt;
	&lt;TD class="tr4 td24"&gt;&lt;P class="p19 ft14"&gt;&amp;nbsp;&lt;/P&gt;&lt;/TD&gt;
&lt;/TR&gt;
&lt;TR&gt;
	&lt;TD class="tr4 td42"&gt;&lt;P class="p19 ft14"&gt;&amp;nbsp;&lt;/P&gt;&lt;/TD&gt;
	&lt;TD class="tr4 td26"&gt;&lt;P class="p19 ft2"&gt;normgivning...........................................................&lt;/P&gt;&lt;/TD&gt;
	&lt;TD class="tr4 td24"&gt;&lt;P class="p20 ft10"&gt;203&lt;/P&gt;&lt;/TD&gt;
&lt;/TR&gt;
&lt;TR&gt;
	&lt;TD colspan=2 class="tr4 td25"&gt;&lt;P class="p50 ft10"&gt;10.2.3 Förordningen om årsredovisning och&lt;/P&gt;&lt;/TD&gt;
	&lt;TD class="tr4 td24"&gt;&lt;P class="p19 ft14"&gt;&amp;nbsp;&lt;/P&gt;&lt;/TD&gt;
&lt;/TR&gt;
&lt;TR&gt;
	&lt;TD class="tr4 td42"&gt;&lt;P class="p19 ft14"&gt;&amp;nbsp;&lt;/P&gt;&lt;/TD&gt;
	&lt;TD class="tr4 td26"&gt;&lt;P class="p19 ft10"&gt;budgetunderlag samt kompletterande&lt;/P&gt;&lt;/TD&gt;
	&lt;TD class="tr4 td24"&gt;&lt;P class="p19 ft14"&gt;&amp;nbsp;&lt;/P&gt;&lt;/TD&gt;
&lt;/TR&gt;
&lt;TR&gt;
	&lt;TD class="tr4 td42"&gt;&lt;P class="p19 ft14"&gt;&amp;nbsp;&lt;/P&gt;&lt;/TD&gt;
	&lt;TD class="tr4 td26"&gt;&lt;P class="p19 ft2"&gt;normgivning...........................................................&lt;/P&gt;&lt;/TD&gt;
	&lt;TD class="tr4 td24"&gt;&lt;P class="p20 ft10"&gt;203&lt;/P&gt;&lt;/TD&gt;
&lt;/TR&gt;
&lt;TR&gt;
	&lt;TD colspan=2 class="tr4 td25"&gt;&lt;P class="p50 ft21"&gt;10.2.4 Utredningens överväganden och förslag..............&lt;/P&gt;&lt;/TD&gt;
	&lt;TD class="tr4 td24"&gt;&lt;P class="p20 ft10"&gt;204&lt;/P&gt;&lt;/TD&gt;
&lt;/TR&gt;
&lt;TR&gt;
	&lt;TD colspan=2 class="tr6 td25"&gt;&lt;P class="p19 ft10"&gt;10.3 Vissa finansiella instrument ska värderas till verkligt&lt;/P&gt;&lt;/TD&gt;
	&lt;TD class="tr6 td24"&gt;&lt;P class="p19 ft14"&gt;&amp;nbsp;&lt;/P&gt;&lt;/TD&gt;
&lt;/TR&gt;
&lt;TR&gt;
	&lt;TD class="tr4 td42"&gt;&lt;P class="p50 ft23"&gt;värde.......................................................................................&lt;/P&gt;&lt;/TD&gt;
	&lt;TD class="tr4 td26"&gt;&lt;P class="p19 ft14"&gt;&amp;nbsp;&lt;/P&gt;&lt;/TD&gt;
	&lt;TD class="tr4 td24"&gt;&lt;P class="p20 ft10"&gt;204&lt;/P&gt;&lt;/TD&gt;
&lt;/TR&gt;
&lt;TR&gt;
	&lt;TD colspan=2 class="tr4 td25"&gt;&lt;P class="p50 ft21"&gt;10.3.1 Lagen om kommunal redovisning ........................&lt;/P&gt;&lt;/TD&gt;
	&lt;TD class="tr4 td24"&gt;&lt;P class="p20 ft10"&gt;204&lt;/P&gt;&lt;/TD&gt;
&lt;/TR&gt;
&lt;TR&gt;
	&lt;TD class="tr4 td42"&gt;&lt;P class="p50 ft10"&gt;10.3.2&lt;/P&gt;&lt;/TD&gt;
	&lt;TD class="tr4 td26"&gt;&lt;P class="p19 ft10"&gt;Årsredovisningslagen och kompletterande&lt;/P&gt;&lt;/TD&gt;
	&lt;TD class="tr4 td24"&gt;&lt;P class="p19 ft14"&gt;&amp;nbsp;&lt;/P&gt;&lt;/TD&gt;
&lt;/TR&gt;
&lt;TR&gt;
	&lt;TD class="tr4 td42"&gt;&lt;P class="p19 ft14"&gt;&amp;nbsp;&lt;/P&gt;&lt;/TD&gt;
	&lt;TD class="tr4 td26"&gt;&lt;P class="p19 ft2"&gt;normgivning...........................................................&lt;/P&gt;&lt;/TD&gt;
	&lt;TD class="tr4 td24"&gt;&lt;P class="p20 ft10"&gt;206&lt;/P&gt;&lt;/TD&gt;
&lt;/TR&gt;
&lt;/TABLE&gt;
&lt;P class="p33 ft10"&gt;&lt;SPAN class="ft12"&gt;10.3.3&lt;/SPAN&gt;&lt;SPAN class="ft24"&gt;Förordningen om årsredovisning och&lt;/SPAN&gt;&lt;/P&gt;
&lt;TABLE cellpadding=0 cellspacing=0 class="t8"&gt;
&lt;TR&gt;
	&lt;TD class="tr8 td43"&gt;&lt;P class="p19 ft14"&gt;&amp;nbsp;&lt;/P&gt;&lt;/TD&gt;
	&lt;TD class="tr8 td20"&gt;&lt;P class="p26 ft2"&gt;budgetunderlag ......................................................&lt;/P&gt;&lt;/TD&gt;
	&lt;TD class="tr8 td24"&gt;&lt;P class="p20 ft10"&gt;206&lt;/P&gt;&lt;/TD&gt;
&lt;/TR&gt;
&lt;TR&gt;
	&lt;TD colspan=2 class="tr4 td25"&gt;&lt;P class="p50 ft21"&gt;10.3.4 Utredningens överväganden och förslag..............&lt;/P&gt;&lt;/TD&gt;
	&lt;TD class="tr4 td24"&gt;&lt;P class="p20 ft10"&gt;206&lt;/P&gt;&lt;/TD&gt;
&lt;/TR&gt;
&lt;TR&gt;
	&lt;TD colspan=2 class="tr6 td25"&gt;&lt;P class="p26 ft12"&gt;10.4 Värdering av tillgångar som erhålls som gåva......................&lt;/P&gt;&lt;/TD&gt;
	&lt;TD class="tr6 td24"&gt;&lt;P class="p20 ft10"&gt;209&lt;/P&gt;&lt;/TD&gt;
&lt;/TR&gt;
&lt;TR&gt;
	&lt;TD colspan=2 class="tr4 td25"&gt;&lt;P class="p50 ft10"&gt;10.4.1 Lagen om kommunal redovisning och&lt;/P&gt;&lt;/TD&gt;
	&lt;TD class="tr4 td24"&gt;&lt;P class="p19 ft14"&gt;&amp;nbsp;&lt;/P&gt;&lt;/TD&gt;
&lt;/TR&gt;
&lt;TR&gt;
	&lt;TD class="tr4 td43"&gt;&lt;P class="p19 ft14"&gt;&amp;nbsp;&lt;/P&gt;&lt;/TD&gt;
	&lt;TD class="tr4 td20"&gt;&lt;P class="p26 ft21"&gt;kompletterande normgivning ...............................&lt;/P&gt;&lt;/TD&gt;
	&lt;TD class="tr4 td24"&gt;&lt;P class="p20 ft10"&gt;209&lt;/P&gt;&lt;/TD&gt;
&lt;/TR&gt;
&lt;TR&gt;
	&lt;TD class="tr4 td43"&gt;&lt;P class="p50 ft10"&gt;10.4.2&lt;/P&gt;&lt;/TD&gt;
	&lt;TD class="tr4 td20"&gt;&lt;P class="p52 ft21"&gt;Årsredovisningslagen och kompletterande&lt;/P&gt;&lt;/TD&gt;
	&lt;TD class="tr4 td24"&gt;&lt;P class="p19 ft14"&gt;&amp;nbsp;&lt;/P&gt;&lt;/TD&gt;
&lt;/TR&gt;
&lt;TR&gt;
	&lt;TD class="tr4 td43"&gt;&lt;P class="p19 ft14"&gt;&amp;nbsp;&lt;/P&gt;&lt;/TD&gt;
	&lt;TD class="tr4 td20"&gt;&lt;P class="p26 ft12"&gt;normgivning...........................................................&lt;/P&gt;&lt;/TD&gt;
	&lt;TD class="tr4 td24"&gt;&lt;P class="p20 ft10"&gt;209&lt;/P&gt;&lt;/TD&gt;
&lt;/TR&gt;
&lt;TR&gt;
	&lt;TD colspan=2 class="tr4 td25"&gt;&lt;P class="p50 ft10"&gt;10.4.3 Förordningen om årsredovisning och&lt;/P&gt;&lt;/TD&gt;
	&lt;TD class="tr4 td24"&gt;&lt;P class="p19 ft14"&gt;&amp;nbsp;&lt;/P&gt;&lt;/TD&gt;
&lt;/TR&gt;
&lt;TR&gt;
	&lt;TD class="tr4 td43"&gt;&lt;P class="p19 ft14"&gt;&amp;nbsp;&lt;/P&gt;&lt;/TD&gt;
	&lt;TD class="tr4 td20"&gt;&lt;P class="p26 ft2"&gt;budgetunderlag ......................................................&lt;/P&gt;&lt;/TD&gt;
	&lt;TD class="tr4 td24"&gt;&lt;P class="p20 ft10"&gt;209&lt;/P&gt;&lt;/TD&gt;
&lt;/TR&gt;
&lt;TR&gt;
	&lt;TD colspan=2 class="tr4 td25"&gt;&lt;P class="p26 ft10"&gt;10.4.4 Utredningens överväganden och förslag..............&lt;/P&gt;&lt;/TD&gt;
	&lt;TD class="tr4 td24"&gt;&lt;P class="p20 ft10"&gt;209&lt;/P&gt;&lt;/TD&gt;
&lt;/TR&gt;
&lt;TR&gt;
	&lt;TD colspan=2 class="tr5 td25"&gt;&lt;P class="p26 ft21"&gt;10.5 Omräkning av fordringar och skulder i utländsk valuta.....&lt;/P&gt;&lt;/TD&gt;
	&lt;TD class="tr5 td24"&gt;&lt;P class="p20 ft10"&gt;210&lt;/P&gt;&lt;/TD&gt;
&lt;/TR&gt;
&lt;TR&gt;
	&lt;TD colspan=2 class="tr4 td25"&gt;&lt;P class="p50 ft10"&gt;10.5.1 Lagen om kommunal redovisning och&lt;/P&gt;&lt;/TD&gt;
	&lt;TD class="tr4 td24"&gt;&lt;P class="p19 ft14"&gt;&amp;nbsp;&lt;/P&gt;&lt;/TD&gt;
&lt;/TR&gt;
&lt;TR&gt;
	&lt;TD class="tr4 td43"&gt;&lt;P class="p19 ft14"&gt;&amp;nbsp;&lt;/P&gt;&lt;/TD&gt;
	&lt;TD class="tr4 td20"&gt;&lt;P class="p26 ft21"&gt;kompletterande normgivning ...............................&lt;/P&gt;&lt;/TD&gt;
	&lt;TD class="tr4 td24"&gt;&lt;P class="p20 ft10"&gt;210&lt;/P&gt;&lt;/TD&gt;
&lt;/TR&gt;
&lt;TR&gt;
	&lt;TD class="tr4 td43"&gt;&lt;P class="p50 ft10"&gt;10.5.2&lt;/P&gt;&lt;/TD&gt;
	&lt;TD class="tr4 td20"&gt;&lt;P class="p26 ft12"&gt;Årsredovisningslagen ............................................&lt;/P&gt;&lt;/TD&gt;
	&lt;TD class="tr4 td24"&gt;&lt;P class="p20 ft10"&gt;210&lt;/P&gt;&lt;/TD&gt;
&lt;/TR&gt;
&lt;TR&gt;
	&lt;TD colspan=2 class="tr8 td25"&gt;&lt;P class="p50 ft10"&gt;10.5.3 Förordningen om årsredovisning och&lt;/P&gt;&lt;/TD&gt;
	&lt;TD class="tr8 td24"&gt;&lt;P class="p19 ft14"&gt;&amp;nbsp;&lt;/P&gt;&lt;/TD&gt;
&lt;/TR&gt;
&lt;TR&gt;
	&lt;TD class="tr4 td43"&gt;&lt;P class="p19 ft14"&gt;&amp;nbsp;&lt;/P&gt;&lt;/TD&gt;
	&lt;TD class="tr4 td20"&gt;&lt;P class="p26 ft2"&gt;budgetunderlag ......................................................&lt;/P&gt;&lt;/TD&gt;
	&lt;TD class="tr4 td24"&gt;&lt;P class="p20 ft10"&gt;211&lt;/P&gt;&lt;/TD&gt;
&lt;/TR&gt;
&lt;TR&gt;
	&lt;TD colspan=2 class="tr3 td25"&gt;&lt;P class="p26 ft10"&gt;10.5.4 Utredningens överväganden och förslag..............&lt;/P&gt;&lt;/TD&gt;
	&lt;TD class="tr3 td24"&gt;&lt;P class="p20 ft10"&gt;211&lt;/P&gt;&lt;/TD&gt;
&lt;/TR&gt;
&lt;/TABLE&gt;
&lt;/DIV&gt;
&lt;DIV id="id_2"&gt;
&lt;P class="p3 ft17"&gt;11&lt;/P&gt;
&lt;/DIV&gt;
&lt;/DIV&gt;
&lt;DIV id="page_12"&gt;


&lt;DIV id="id_1"&gt;
&lt;TABLE cellpadding=0 cellspacing=0 class="t30"&gt;
&lt;TR&gt;
	&lt;TD class="tr11 td36"&gt;&lt;P class="p19 ft18"&gt;Innehåll&lt;/P&gt;&lt;/TD&gt;
	&lt;TD class="tr11 td37"&gt;&lt;P class="p20 ft18"&gt;SOU 2016:24&lt;/P&gt;&lt;/TD&gt;
&lt;/TR&gt;
&lt;TR&gt;
	&lt;TD class="tr12 td36"&gt;&lt;P class="p20 ft10"&gt;10.6 Värdering av avsättningar.....................................................&lt;/P&gt;&lt;/TD&gt;
	&lt;TD class="tr12 td37"&gt;&lt;P class="p20 ft10"&gt;212&lt;/P&gt;&lt;/TD&gt;
&lt;/TR&gt;
&lt;TR&gt;
	&lt;TD class="tr4 td36"&gt;&lt;P class="p53 ft10"&gt;10.6.1 Lagen om kommunal redovisning och&lt;/P&gt;&lt;/TD&gt;
	&lt;TD class="tr4 td37"&gt;&lt;P class="p19 ft14"&gt;&amp;nbsp;&lt;/P&gt;&lt;/TD&gt;
&lt;/TR&gt;
&lt;TR&gt;
	&lt;TD class="tr4 td36"&gt;&lt;P class="p20 ft10"&gt;kompletterande normgivning...............................&lt;/P&gt;&lt;/TD&gt;
	&lt;TD class="tr4 td37"&gt;&lt;P class="p20 ft10"&gt;212&lt;/P&gt;&lt;/TD&gt;
&lt;/TR&gt;
&lt;/TABLE&gt;
&lt;P class="p36 ft10"&gt;&lt;SPAN class="ft12"&gt;10.6.2&lt;/SPAN&gt;&lt;SPAN class="ft24"&gt;Årsredovisningslagen och förordningen om&lt;/SPAN&gt;&lt;/P&gt;
&lt;TABLE cellpadding=0 cellspacing=0 class="t27"&gt;
&lt;TR&gt;
	&lt;TD class="tr4 td44"&gt;&lt;P class="p19 ft14"&gt;&amp;nbsp;&lt;/P&gt;&lt;/TD&gt;
	&lt;TD class="tr4 td45"&gt;&lt;P class="p19 ft14"&gt;&amp;nbsp;&lt;/P&gt;&lt;/TD&gt;
	&lt;TD class="tr4 td46"&gt;&lt;P class="p54 ft12"&gt;årsredovisning och budgetunderlag .....................&lt;/P&gt;&lt;/TD&gt;
	&lt;TD class="tr4 td21"&gt;&lt;P class="p20 ft10"&gt;212&lt;/P&gt;&lt;/TD&gt;
&lt;/TR&gt;
&lt;TR&gt;
	&lt;TD class="tr4 td44"&gt;&lt;P class="p19 ft14"&gt;&amp;nbsp;&lt;/P&gt;&lt;/TD&gt;
	&lt;TD colspan=2 class="tr4 td4"&gt;&lt;P class="p44 ft12"&gt;10.6.3 Utredningens överväganden och förslag .............&lt;/P&gt;&lt;/TD&gt;
	&lt;TD class="tr4 td21"&gt;&lt;P class="p20 ft10"&gt;213&lt;/P&gt;&lt;/TD&gt;
&lt;/TR&gt;
&lt;TR&gt;
	&lt;TD class="tr1 td44"&gt;&lt;P class="p19 ft11"&gt;11&lt;/P&gt;&lt;/TD&gt;
	&lt;TD colspan=2 class="tr1 td4"&gt;&lt;P class="p44 ft11"&gt;Förvaltningsberättelsen ............................................&lt;/P&gt;&lt;/TD&gt;
	&lt;TD class="tr1 td21"&gt;&lt;P class="p20 ft11"&gt;215&lt;/P&gt;&lt;/TD&gt;
&lt;/TR&gt;
&lt;TR&gt;
	&lt;TD class="tr5 td44"&gt;&lt;P class="p19 ft12"&gt;11.1&lt;/P&gt;&lt;/TD&gt;
	&lt;TD colspan=2 class="tr5 td4"&gt;&lt;P class="p44 ft12"&gt;Förvaltningsberättelsen i kommuner och landsting...........&lt;/P&gt;&lt;/TD&gt;
	&lt;TD class="tr5 td21"&gt;&lt;P class="p20 ft10"&gt;215&lt;/P&gt;&lt;/TD&gt;
&lt;/TR&gt;
&lt;TR&gt;
	&lt;TD class="tr4 td44"&gt;&lt;P class="p19 ft14"&gt;&amp;nbsp;&lt;/P&gt;&lt;/TD&gt;
	&lt;TD colspan=2 class="tr4 td4"&gt;&lt;P class="p44 ft21"&gt;11.1.1 Lagen om kommunal redovisning........................&lt;/P&gt;&lt;/TD&gt;
	&lt;TD class="tr4 td21"&gt;&lt;P class="p20 ft10"&gt;215&lt;/P&gt;&lt;/TD&gt;
&lt;/TR&gt;
&lt;TR&gt;
	&lt;TD class="tr4 td44"&gt;&lt;P class="p19 ft14"&gt;&amp;nbsp;&lt;/P&gt;&lt;/TD&gt;
	&lt;TD colspan=2 class="tr4 td4"&gt;&lt;P class="p44 ft21"&gt;11.1.2 Rådet för kommunal redovisning ........................&lt;/P&gt;&lt;/TD&gt;
	&lt;TD class="tr4 td21"&gt;&lt;P class="p20 ft10"&gt;217&lt;/P&gt;&lt;/TD&gt;
&lt;/TR&gt;
&lt;TR&gt;
	&lt;TD class="tr6 td44"&gt;&lt;P class="p19 ft12"&gt;11.2&lt;/P&gt;&lt;/TD&gt;
	&lt;TD colspan=2 class="tr6 td4"&gt;&lt;P class="p44 ft12"&gt;Förvaltningsberättelsen i privat sektor ...............................&lt;/P&gt;&lt;/TD&gt;
	&lt;TD class="tr6 td21"&gt;&lt;P class="p20 ft10"&gt;217&lt;/P&gt;&lt;/TD&gt;
&lt;/TR&gt;
&lt;TR&gt;
	&lt;TD class="tr4 td44"&gt;&lt;P class="p19 ft14"&gt;&amp;nbsp;&lt;/P&gt;&lt;/TD&gt;
	&lt;TD class="tr4 td45"&gt;&lt;P class="p44 ft10"&gt;11.2.1&lt;/P&gt;&lt;/TD&gt;
	&lt;TD class="tr4 td46"&gt;&lt;P class="p54 ft2"&gt;Årsredovisningslagen ............................................&lt;/P&gt;&lt;/TD&gt;
	&lt;TD class="tr4 td21"&gt;&lt;P class="p20 ft10"&gt;217&lt;/P&gt;&lt;/TD&gt;
&lt;/TR&gt;
&lt;TR&gt;
	&lt;TD class="tr5 td44"&gt;&lt;P class="p19 ft12"&gt;11.3&lt;/P&gt;&lt;/TD&gt;
	&lt;TD colspan=2 class="tr5 td4"&gt;&lt;P class="p44 ft12"&gt;Utredningens överväganden och förslag.............................&lt;/P&gt;&lt;/TD&gt;
	&lt;TD class="tr5 td21"&gt;&lt;P class="p20 ft10"&gt;219&lt;/P&gt;&lt;/TD&gt;
&lt;/TR&gt;
&lt;TR&gt;
	&lt;TD class="tr4 td44"&gt;&lt;P class="p19 ft14"&gt;&amp;nbsp;&lt;/P&gt;&lt;/TD&gt;
	&lt;TD class="tr4 td45"&gt;&lt;P class="p44 ft10"&gt;11.3.1&lt;/P&gt;&lt;/TD&gt;
	&lt;TD class="tr4 td46"&gt;&lt;P class="p54 ft12"&gt;Redovisning av sjukfrånvaro ................................&lt;/P&gt;&lt;/TD&gt;
	&lt;TD class="tr4 td21"&gt;&lt;P class="p20 ft10"&gt;219&lt;/P&gt;&lt;/TD&gt;
&lt;/TR&gt;
&lt;TR&gt;
	&lt;TD class="tr4 td44"&gt;&lt;P class="p19 ft14"&gt;&amp;nbsp;&lt;/P&gt;&lt;/TD&gt;
	&lt;TD class="tr4 td45"&gt;&lt;P class="p44 ft10"&gt;11.3.2&lt;/P&gt;&lt;/TD&gt;
	&lt;TD class="tr4 td46"&gt;&lt;P class="p54 ft12"&gt;Drift- och investeringsredovisning ......................&lt;/P&gt;&lt;/TD&gt;
	&lt;TD class="tr4 td21"&gt;&lt;P class="p20 ft10"&gt;221&lt;/P&gt;&lt;/TD&gt;
&lt;/TR&gt;
&lt;/TABLE&gt;
&lt;P class="p55 ft8"&gt;&lt;SPAN class="ft12"&gt;11.3.3&lt;/SPAN&gt;&lt;SPAN class="ft25"&gt;Skyldighet att lämna upplysningar om kommunalgruppen och uppdragsföretagen i&lt;/SPAN&gt;&lt;/P&gt;
&lt;TABLE cellpadding=0 cellspacing=0 class="t26"&gt;
&lt;TR&gt;
	&lt;TD class="tr4 td44"&gt;&lt;P class="p19 ft14"&gt;&amp;nbsp;&lt;/P&gt;&lt;/TD&gt;
	&lt;TD class="tr4 td45"&gt;&lt;P class="p19 ft14"&gt;&amp;nbsp;&lt;/P&gt;&lt;/TD&gt;
	&lt;TD class="tr4 td46"&gt;&lt;P class="p54 ft2"&gt;förvaltningsberättelsen .........................................&lt;/P&gt;&lt;/TD&gt;
	&lt;TD class="tr4 td21"&gt;&lt;P class="p20 ft10"&gt;222&lt;/P&gt;&lt;/TD&gt;
&lt;/TR&gt;
&lt;TR&gt;
	&lt;TD class="tr1 td44"&gt;&lt;P class="p19 ft11"&gt;12&lt;/P&gt;&lt;/TD&gt;
	&lt;TD colspan=2 class="tr1 td4"&gt;&lt;P class="p44 ft11"&gt;Sammanställd redovisning ........................................&lt;/P&gt;&lt;/TD&gt;
	&lt;TD class="tr1 td21"&gt;&lt;P class="p20 ft11"&gt;225&lt;/P&gt;&lt;/TD&gt;
&lt;/TR&gt;
&lt;TR&gt;
	&lt;TD class="tr5 td44"&gt;&lt;P class="p19 ft12"&gt;12.1&lt;/P&gt;&lt;/TD&gt;
	&lt;TD colspan=2 class="tr5 td4"&gt;&lt;P class="p44 ft2"&gt;Kommunal verksamhet ........................................................&lt;/P&gt;&lt;/TD&gt;
	&lt;TD class="tr5 td21"&gt;&lt;P class="p20 ft10"&gt;225&lt;/P&gt;&lt;/TD&gt;
&lt;/TR&gt;
&lt;TR&gt;
	&lt;TD class="tr6 td44"&gt;&lt;P class="p19 ft12"&gt;12.2&lt;/P&gt;&lt;/TD&gt;
	&lt;TD colspan=2 class="tr6 td4"&gt;&lt;P class="p44 ft2"&gt;Sammanställd redovisning....................................................&lt;/P&gt;&lt;/TD&gt;
	&lt;TD class="tr6 td21"&gt;&lt;P class="p20 ft10"&gt;227&lt;/P&gt;&lt;/TD&gt;
&lt;/TR&gt;
&lt;TR&gt;
	&lt;TD class="tr4 td44"&gt;&lt;P class="p19 ft14"&gt;&amp;nbsp;&lt;/P&gt;&lt;/TD&gt;
	&lt;TD class="tr4 td45"&gt;&lt;P class="p44 ft10"&gt;12.2.1&lt;/P&gt;&lt;/TD&gt;
	&lt;TD class="tr4 td46"&gt;&lt;P class="p54 ft12"&gt;Gemensam förvaltningsberättelse ........................&lt;/P&gt;&lt;/TD&gt;
	&lt;TD class="tr4 td21"&gt;&lt;P class="p20 ft10"&gt;228&lt;/P&gt;&lt;/TD&gt;
&lt;/TR&gt;
&lt;TR&gt;
	&lt;TD class="tr4 td44"&gt;&lt;P class="p19 ft14"&gt;&amp;nbsp;&lt;/P&gt;&lt;/TD&gt;
	&lt;TD class="tr4 td45"&gt;&lt;P class="p44 ft10"&gt;12.2.2&lt;/P&gt;&lt;/TD&gt;
	&lt;TD class="tr4 td46"&gt;&lt;P class="p54 ft12"&gt;Sammanställda resultat- och balansräkningar......&lt;/P&gt;&lt;/TD&gt;
	&lt;TD class="tr4 td21"&gt;&lt;P class="p20 ft10"&gt;231&lt;/P&gt;&lt;/TD&gt;
&lt;/TR&gt;
&lt;/TABLE&gt;
&lt;P class="p39 ft10"&gt;&lt;SPAN class="ft12"&gt;12.2.3&lt;/SPAN&gt;&lt;SPAN class="ft24"&gt;Undantag från skyldigheten att upprätta&lt;/SPAN&gt;&lt;/P&gt;
&lt;TABLE cellpadding=0 cellspacing=0 class="t18"&gt;
&lt;TR&gt;
	&lt;TD class="tr4 td32"&gt;&lt;P class="p19 ft2"&gt;sammanställda räkenskaper ..................................&lt;/P&gt;&lt;/TD&gt;
	&lt;TD class="tr4 td24"&gt;&lt;P class="p20 ft10"&gt;232&lt;/P&gt;&lt;/TD&gt;
&lt;/TR&gt;
&lt;/TABLE&gt;
&lt;P class="p39 ft10"&gt;&lt;SPAN class="ft12"&gt;12.2.4&lt;/SPAN&gt;&lt;SPAN class="ft24"&gt;Möjligheter att undanta juridiska personer&lt;/SPAN&gt;&lt;/P&gt;
&lt;TABLE cellpadding=0 cellspacing=0 class="t27"&gt;
&lt;TR&gt;
	&lt;TD class="tr4 td47"&gt;&lt;P class="p19 ft14"&gt;&amp;nbsp;&lt;/P&gt;&lt;/TD&gt;
	&lt;TD class="tr4 td48"&gt;&lt;P class="p26 ft12"&gt;från den sammanställda redovisningen ................&lt;/P&gt;&lt;/TD&gt;
	&lt;TD class="tr4 td24"&gt;&lt;P class="p20 ft10"&gt;232&lt;/P&gt;&lt;/TD&gt;
&lt;/TR&gt;
&lt;TR&gt;
	&lt;TD class="tr4 td47"&gt;&lt;P class="p56 ft10"&gt;12.2.5&lt;/P&gt;&lt;/TD&gt;
	&lt;TD class="tr4 td48"&gt;&lt;P class="p26 ft12"&gt;Konsolideringsmetod............................................&lt;/P&gt;&lt;/TD&gt;
	&lt;TD class="tr4 td24"&gt;&lt;P class="p20 ft10"&gt;233&lt;/P&gt;&lt;/TD&gt;
&lt;/TR&gt;
&lt;TR&gt;
	&lt;TD colspan=2 class="tr5 td25"&gt;&lt;P class="p26 ft12"&gt;12.3 Koncernredovisning .............................................................&lt;/P&gt;&lt;/TD&gt;
	&lt;TD class="tr5 td24"&gt;&lt;P class="p20 ft10"&gt;234&lt;/P&gt;&lt;/TD&gt;
&lt;/TR&gt;
&lt;TR&gt;
	&lt;TD class="tr4 td47"&gt;&lt;P class="p56 ft10"&gt;12.3.1&lt;/P&gt;&lt;/TD&gt;
	&lt;TD class="tr4 td48"&gt;&lt;P class="p26 ft12"&gt;Definitioner ...........................................................&lt;/P&gt;&lt;/TD&gt;
	&lt;TD class="tr4 td24"&gt;&lt;P class="p20 ft10"&gt;235&lt;/P&gt;&lt;/TD&gt;
&lt;/TR&gt;
&lt;TR&gt;
	&lt;TD colspan=2 class="tr8 td25"&gt;&lt;P class="p26 ft10"&gt;12.3.2 Skyldighet att upprätta koncernredovisning .......&lt;/P&gt;&lt;/TD&gt;
	&lt;TD class="tr8 td24"&gt;&lt;P class="p20 ft10"&gt;237&lt;/P&gt;&lt;/TD&gt;
&lt;/TR&gt;
&lt;/TABLE&gt;
&lt;P class="p39 ft10"&gt;&lt;SPAN class="ft12"&gt;12.3.3&lt;/SPAN&gt;&lt;SPAN class="ft24"&gt;Dotterföretag som ska omfattas av&lt;/SPAN&gt;&lt;/P&gt;
&lt;TABLE cellpadding=0 cellspacing=0 class="t25"&gt;
&lt;TR&gt;
	&lt;TD class="tr3 td32"&gt;&lt;P class="p19 ft12"&gt;koncernredovisningen...........................................&lt;/P&gt;&lt;/TD&gt;
	&lt;TD class="tr3 td24"&gt;&lt;P class="p20 ft10"&gt;237&lt;/P&gt;&lt;/TD&gt;
&lt;/TR&gt;
&lt;/TABLE&gt;
&lt;/DIV&gt;
&lt;DIV id="id_2"&gt;
&lt;P class="p3 ft17"&gt;12&lt;/P&gt;
&lt;/DIV&gt;
&lt;/DIV&gt;
&lt;DIV id="page_13"&gt;


&lt;DIV id="id_1"&gt;
&lt;TABLE cellpadding=0 cellspacing=0 class="t7"&gt;
&lt;TR&gt;
	&lt;TD class="tr9 td17"&gt;&lt;P class="p19 ft18"&gt;SOU 2016:24&lt;/P&gt;&lt;/TD&gt;
	&lt;TD class="tr9 td18"&gt;&lt;P class="p19 ft19"&gt;Innehåll&lt;/P&gt;&lt;/TD&gt;
&lt;/TR&gt;
&lt;/TABLE&gt;
&lt;P class="p29 ft10"&gt;&lt;SPAN class="ft12"&gt;12.3.4&lt;/SPAN&gt;&lt;SPAN class="ft24"&gt;Koncernredovisningens delar och principer&lt;/SPAN&gt;&lt;/P&gt;
&lt;TABLE cellpadding=0 cellspacing=0 class="t8"&gt;
&lt;TR&gt;
	&lt;TD class="tr4 td43"&gt;&lt;P class="p19 ft14"&gt;&amp;nbsp;&lt;/P&gt;&lt;/TD&gt;
	&lt;TD class="tr4 td20"&gt;&lt;P class="p26 ft21"&gt;för upprättande av koncernredovisning m.m.......&lt;/P&gt;&lt;/TD&gt;
	&lt;TD class="tr4 td24"&gt;&lt;P class="p20 ft10"&gt;238&lt;/P&gt;&lt;/TD&gt;
&lt;/TR&gt;
&lt;TR&gt;
	&lt;TD class="tr4 td43"&gt;&lt;P class="p56 ft10"&gt;12.3.5&lt;/P&gt;&lt;/TD&gt;
	&lt;TD class="tr4 td20"&gt;&lt;P class="p57 ft10"&gt;Koncernbalansräkning och&lt;/P&gt;&lt;/TD&gt;
	&lt;TD class="tr4 td24"&gt;&lt;P class="p19 ft14"&gt;&amp;nbsp;&lt;/P&gt;&lt;/TD&gt;
&lt;/TR&gt;
&lt;TR&gt;
	&lt;TD class="tr4 td43"&gt;&lt;P class="p19 ft14"&gt;&amp;nbsp;&lt;/P&gt;&lt;/TD&gt;
	&lt;TD class="tr4 td20"&gt;&lt;P class="p26 ft12"&gt;koncernresultaträkning .........................................&lt;/P&gt;&lt;/TD&gt;
	&lt;TD class="tr4 td24"&gt;&lt;P class="p20 ft10"&gt;238&lt;/P&gt;&lt;/TD&gt;
&lt;/TR&gt;
&lt;TR&gt;
	&lt;TD colspan=2 class="tr6 td25"&gt;&lt;P class="p26 ft12"&gt;12.4 Utredningens överväganden och förslag .............................&lt;/P&gt;&lt;/TD&gt;
	&lt;TD class="tr6 td24"&gt;&lt;P class="p20 ft10"&gt;242&lt;/P&gt;&lt;/TD&gt;
&lt;/TR&gt;
&lt;TR&gt;
	&lt;TD class="tr4 td43"&gt;&lt;P class="p56 ft10"&gt;12.4.1&lt;/P&gt;&lt;/TD&gt;
	&lt;TD class="tr4 td20"&gt;&lt;P class="p26 ft10"&gt;Definition av kommunalgruppsföretag................&lt;/P&gt;&lt;/TD&gt;
	&lt;TD class="tr4 td24"&gt;&lt;P class="p20 ft10"&gt;244&lt;/P&gt;&lt;/TD&gt;
&lt;/TR&gt;
&lt;TR&gt;
	&lt;TD class="tr4 td43"&gt;&lt;P class="p56 ft10"&gt;12.4.2&lt;/P&gt;&lt;/TD&gt;
	&lt;TD class="tr4 td20"&gt;&lt;P class="p26 ft21"&gt;Definition av kommunalgrupp .............................&lt;/P&gt;&lt;/TD&gt;
	&lt;TD class="tr4 td24"&gt;&lt;P class="p20 ft10"&gt;246&lt;/P&gt;&lt;/TD&gt;
&lt;/TR&gt;
&lt;TR&gt;
	&lt;TD class="tr4 td43"&gt;&lt;P class="p56 ft10"&gt;12.4.3&lt;/P&gt;&lt;/TD&gt;
	&lt;TD class="tr4 td20"&gt;&lt;P class="p26 ft21"&gt;Definition av uppdragsföretag..............................&lt;/P&gt;&lt;/TD&gt;
	&lt;TD class="tr4 td24"&gt;&lt;P class="p20 ft10"&gt;247&lt;/P&gt;&lt;/TD&gt;
&lt;/TR&gt;
&lt;TR&gt;
	&lt;TD colspan=2 class="tr4 td25"&gt;&lt;P class="p26 ft10"&gt;12.4.4 De sammanställda räkenskapernas delar ..............&lt;/P&gt;&lt;/TD&gt;
	&lt;TD class="tr4 td24"&gt;&lt;P class="p20 ft10"&gt;248&lt;/P&gt;&lt;/TD&gt;
&lt;/TR&gt;
&lt;/TABLE&gt;
&lt;P class="p31 ft10"&gt;&lt;SPAN class="ft12"&gt;12.4.5&lt;/SPAN&gt;&lt;SPAN class="ft24"&gt;Skyldighet att upprätta sammanställda&lt;/SPAN&gt;&lt;/P&gt;
&lt;TABLE cellpadding=0 cellspacing=0 class="t10"&gt;
&lt;TR&gt;
	&lt;TD class="tr10 td26"&gt;&lt;P class="p19 ft2"&gt;räkenskaper ............................................................&lt;/P&gt;&lt;/TD&gt;
	&lt;TD class="tr10 td24"&gt;&lt;P class="p20 ft10"&gt;249&lt;/P&gt;&lt;/TD&gt;
&lt;/TR&gt;
&lt;/TABLE&gt;
&lt;P class="p31 ft10"&gt;&lt;SPAN class="ft12"&gt;12.4.6&lt;/SPAN&gt;&lt;SPAN class="ft24"&gt;Kommunalgruppsföretag som inte behöver&lt;/SPAN&gt;&lt;/P&gt;
&lt;TABLE cellpadding=0 cellspacing=0 class="t21"&gt;
&lt;TR&gt;
	&lt;TD class="tr4 td49"&gt;&lt;P class="p19 ft14"&gt;&amp;nbsp;&lt;/P&gt;&lt;/TD&gt;
	&lt;TD class="tr4 td20"&gt;&lt;P class="p54 ft12"&gt;omfattas av de sammanställda räkenskaperna......&lt;/P&gt;&lt;/TD&gt;
	&lt;TD class="tr4 td24"&gt;&lt;P class="p20 ft10"&gt;250&lt;/P&gt;&lt;/TD&gt;
&lt;/TR&gt;
&lt;TR&gt;
	&lt;TD class="tr4 td49"&gt;&lt;P class="p56 ft12"&gt;12.4.7&lt;/P&gt;&lt;/TD&gt;
	&lt;TD class="tr4 td20"&gt;&lt;P class="p54 ft2"&gt;Förvärvsanalys .......................................................&lt;/P&gt;&lt;/TD&gt;
	&lt;TD class="tr4 td24"&gt;&lt;P class="p20 ft10"&gt;252&lt;/P&gt;&lt;/TD&gt;
&lt;/TR&gt;
&lt;TR&gt;
	&lt;TD class="tr4 td49"&gt;&lt;P class="p56 ft12"&gt;12.4.8&lt;/P&gt;&lt;/TD&gt;
	&lt;TD class="tr4 td20"&gt;&lt;P class="p54 ft2"&gt;Konsolideringsmetod ............................................&lt;/P&gt;&lt;/TD&gt;
	&lt;TD class="tr4 td24"&gt;&lt;P class="p20 ft10"&gt;252&lt;/P&gt;&lt;/TD&gt;
&lt;/TR&gt;
&lt;/TABLE&gt;
&lt;P class="p31 ft10"&gt;&lt;SPAN class="ft12"&gt;12.4.9&lt;/SPAN&gt;&lt;SPAN class="ft24"&gt;Upprättandet av de sammanställda&lt;/SPAN&gt;&lt;/P&gt;
&lt;TABLE cellpadding=0 cellspacing=0 class="t22"&gt;
&lt;TR&gt;
	&lt;TD class="tr4 td33"&gt;&lt;P class="p19 ft14"&gt;&amp;nbsp;&lt;/P&gt;&lt;/TD&gt;
	&lt;TD class="tr4 td50"&gt;&lt;P class="p19 ft14"&gt;&amp;nbsp;&lt;/P&gt;&lt;/TD&gt;
	&lt;TD class="tr4 td51"&gt;&lt;P class="p19 ft2"&gt;räkenskaperna ........................................................&lt;/P&gt;&lt;/TD&gt;
	&lt;TD class="tr4 td21"&gt;&lt;P class="p20 ft10"&gt;255&lt;/P&gt;&lt;/TD&gt;
&lt;/TR&gt;
&lt;TR&gt;
	&lt;TD class="tr1 td33"&gt;&lt;P class="p19 ft11"&gt;13&lt;/P&gt;&lt;/TD&gt;
	&lt;TD colspan=2 class="tr1 td35"&gt;&lt;P class="p44 ft11"&gt;Delårsrapport ..........................................................&lt;/P&gt;&lt;/TD&gt;
	&lt;TD class="tr1 td21"&gt;&lt;P class="p26 ft11"&gt;257&lt;/P&gt;&lt;/TD&gt;
&lt;/TR&gt;
&lt;TR&gt;
	&lt;TD class="tr5 td33"&gt;&lt;P class="p19 ft12"&gt;13.1&lt;/P&gt;&lt;/TD&gt;
	&lt;TD colspan=2 class="tr5 td35"&gt;&lt;P class="p44 ft10"&gt;Krav på delårsrapporter i lag för kommuner och&lt;/P&gt;&lt;/TD&gt;
	&lt;TD class="tr5 td21"&gt;&lt;P class="p19 ft14"&gt;&amp;nbsp;&lt;/P&gt;&lt;/TD&gt;
&lt;/TR&gt;
&lt;TR&gt;
	&lt;TD class="tr4 td33"&gt;&lt;P class="p19 ft14"&gt;&amp;nbsp;&lt;/P&gt;&lt;/TD&gt;
	&lt;TD class="tr4 td50"&gt;&lt;P class="p44 ft21"&gt;landsting&lt;/P&gt;&lt;/TD&gt;
	&lt;TD class="tr4 td51"&gt;&lt;P class="p58 ft2"&gt;................................................................................&lt;/P&gt;&lt;/TD&gt;
	&lt;TD class="tr4 td21"&gt;&lt;P class="p20 ft10"&gt;257&lt;/P&gt;&lt;/TD&gt;
&lt;/TR&gt;
&lt;TR&gt;
	&lt;TD class="tr4 td33"&gt;&lt;P class="p19 ft14"&gt;&amp;nbsp;&lt;/P&gt;&lt;/TD&gt;
	&lt;TD colspan=2 class="tr4 td35"&gt;&lt;P class="p44 ft12"&gt;13.1.1 Fullmäktige ska behandla delårsrapporter ...........&lt;/P&gt;&lt;/TD&gt;
	&lt;TD class="tr4 td21"&gt;&lt;P class="p20 ft10"&gt;258&lt;/P&gt;&lt;/TD&gt;
&lt;/TR&gt;
&lt;TR&gt;
	&lt;TD class="tr4 td33"&gt;&lt;P class="p19 ft14"&gt;&amp;nbsp;&lt;/P&gt;&lt;/TD&gt;
	&lt;TD colspan=2 class="tr4 td35"&gt;&lt;P class="p44 ft12"&gt;13.1.2 Revisorerna ska bedöma måluppfyllelsen ............&lt;/P&gt;&lt;/TD&gt;
	&lt;TD class="tr4 td21"&gt;&lt;P class="p20 ft10"&gt;259&lt;/P&gt;&lt;/TD&gt;
&lt;/TR&gt;
&lt;TR&gt;
	&lt;TD class="tr6 td33"&gt;&lt;P class="p19 ft12"&gt;13.2&lt;/P&gt;&lt;/TD&gt;
	&lt;TD colspan=2 class="tr6 td35"&gt;&lt;P class="p44 ft10"&gt;Kompletterande normgivning och upprättandet av&lt;/P&gt;&lt;/TD&gt;
	&lt;TD class="tr6 td21"&gt;&lt;P class="p19 ft14"&gt;&amp;nbsp;&lt;/P&gt;&lt;/TD&gt;
&lt;/TR&gt;
&lt;TR&gt;
	&lt;TD class="tr4 td33"&gt;&lt;P class="p19 ft14"&gt;&amp;nbsp;&lt;/P&gt;&lt;/TD&gt;
	&lt;TD colspan=2 class="tr4 td35"&gt;&lt;P class="p44 ft2"&gt;delårsrapport .........................................................................&lt;/P&gt;&lt;/TD&gt;
	&lt;TD class="tr4 td21"&gt;&lt;P class="p20 ft10"&gt;259&lt;/P&gt;&lt;/TD&gt;
&lt;/TR&gt;
&lt;TR&gt;
	&lt;TD class="tr4 td33"&gt;&lt;P class="p19 ft14"&gt;&amp;nbsp;&lt;/P&gt;&lt;/TD&gt;
	&lt;TD class="tr4 td50"&gt;&lt;P class="p44 ft10"&gt;13.2.1&lt;/P&gt;&lt;/TD&gt;
	&lt;TD class="tr4 td51"&gt;&lt;P class="p19 ft12"&gt;Förkortad förvaltningsberättelse..........................&lt;/P&gt;&lt;/TD&gt;
	&lt;TD class="tr4 td21"&gt;&lt;P class="p20 ft10"&gt;260&lt;/P&gt;&lt;/TD&gt;
&lt;/TR&gt;
&lt;TR&gt;
	&lt;TD class="tr4 td33"&gt;&lt;P class="p19 ft14"&gt;&amp;nbsp;&lt;/P&gt;&lt;/TD&gt;
	&lt;TD class="tr4 td50"&gt;&lt;P class="p44 ft10"&gt;13.2.2&lt;/P&gt;&lt;/TD&gt;
	&lt;TD class="tr4 td51"&gt;&lt;P class="p19 ft12"&gt;Resultaträkning och balansräkning ......................&lt;/P&gt;&lt;/TD&gt;
	&lt;TD class="tr4 td21"&gt;&lt;P class="p20 ft10"&gt;261&lt;/P&gt;&lt;/TD&gt;
&lt;/TR&gt;
&lt;TR&gt;
	&lt;TD class="tr4 td33"&gt;&lt;P class="p19 ft14"&gt;&amp;nbsp;&lt;/P&gt;&lt;/TD&gt;
	&lt;TD class="tr4 td50"&gt;&lt;P class="p44 ft10"&gt;13.2.3&lt;/P&gt;&lt;/TD&gt;
	&lt;TD class="tr4 td51"&gt;&lt;P class="p19 ft2"&gt;Vissa andra upplysningar.......................................&lt;/P&gt;&lt;/TD&gt;
	&lt;TD class="tr4 td21"&gt;&lt;P class="p20 ft10"&gt;261&lt;/P&gt;&lt;/TD&gt;
&lt;/TR&gt;
&lt;TR&gt;
	&lt;TD class="tr5 td33"&gt;&lt;P class="p19 ft12"&gt;13.3&lt;/P&gt;&lt;/TD&gt;
	&lt;TD colspan=2 class="tr5 td35"&gt;&lt;P class="p44 ft10"&gt;Ekonomisk information om kommunsektorn i den&lt;/P&gt;&lt;/TD&gt;
	&lt;TD class="tr5 td21"&gt;&lt;P class="p19 ft14"&gt;&amp;nbsp;&lt;/P&gt;&lt;/TD&gt;
&lt;/TR&gt;
&lt;TR&gt;
	&lt;TD class="tr4 td33"&gt;&lt;P class="p19 ft14"&gt;&amp;nbsp;&lt;/P&gt;&lt;/TD&gt;
	&lt;TD colspan=2 class="tr4 td35"&gt;&lt;P class="p44 ft2"&gt;officiella statistiken ...............................................................&lt;/P&gt;&lt;/TD&gt;
	&lt;TD class="tr4 td21"&gt;&lt;P class="p20 ft10"&gt;262&lt;/P&gt;&lt;/TD&gt;
&lt;/TR&gt;
&lt;TR&gt;
	&lt;TD class="tr6 td33"&gt;&lt;P class="p19 ft12"&gt;13.4&lt;/P&gt;&lt;/TD&gt;
	&lt;TD colspan=2 class="tr6 td35"&gt;&lt;P class="p44 ft12"&gt;Utredningens överväganden och förslag .............................&lt;/P&gt;&lt;/TD&gt;
	&lt;TD class="tr6 td21"&gt;&lt;P class="p20 ft10"&gt;263&lt;/P&gt;&lt;/TD&gt;
&lt;/TR&gt;
&lt;TR&gt;
	&lt;TD class="tr4 td33"&gt;&lt;P class="p19 ft14"&gt;&amp;nbsp;&lt;/P&gt;&lt;/TD&gt;
	&lt;TD colspan=2 class="tr4 td35"&gt;&lt;P class="p44 ft10"&gt;13.4.1 Inget krav på fler delårsrapporter eller&lt;/P&gt;&lt;/TD&gt;
	&lt;TD class="tr4 td21"&gt;&lt;P class="p19 ft14"&gt;&amp;nbsp;&lt;/P&gt;&lt;/TD&gt;
&lt;/TR&gt;
&lt;TR&gt;
	&lt;TD class="tr4 td33"&gt;&lt;P class="p19 ft14"&gt;&amp;nbsp;&lt;/P&gt;&lt;/TD&gt;
	&lt;TD class="tr4 td50"&gt;&lt;P class="p19 ft14"&gt;&amp;nbsp;&lt;/P&gt;&lt;/TD&gt;
	&lt;TD class="tr4 td51"&gt;&lt;P class="p19 ft10"&gt;förändring av vilken period som måste&lt;/P&gt;&lt;/TD&gt;
	&lt;TD class="tr4 td21"&gt;&lt;P class="p19 ft14"&gt;&amp;nbsp;&lt;/P&gt;&lt;/TD&gt;
&lt;/TR&gt;
&lt;TR&gt;
	&lt;TD class="tr3 td33"&gt;&lt;P class="p19 ft14"&gt;&amp;nbsp;&lt;/P&gt;&lt;/TD&gt;
	&lt;TD class="tr3 td50"&gt;&lt;P class="p19 ft14"&gt;&amp;nbsp;&lt;/P&gt;&lt;/TD&gt;
	&lt;TD class="tr3 td51"&gt;&lt;P class="p19 ft2"&gt;omfattas..................................................................&lt;/P&gt;&lt;/TD&gt;
	&lt;TD class="tr3 td21"&gt;&lt;P class="p20 ft10"&gt;263&lt;/P&gt;&lt;/TD&gt;
&lt;/TR&gt;
&lt;/TABLE&gt;
&lt;/DIV&gt;
&lt;DIV id="id_2"&gt;
&lt;P class="p3 ft17"&gt;13&lt;/P&gt;
&lt;/DIV&gt;
&lt;/DIV&gt;
&lt;DIV id="page_14"&gt;


&lt;DIV id="id_1"&gt;
&lt;TABLE cellpadding=0 cellspacing=0 class="t23"&gt;
&lt;TR&gt;
	&lt;TD class="tr9 td36"&gt;&lt;P class="p19 ft18"&gt;Innehåll&lt;/P&gt;&lt;/TD&gt;
	&lt;TD class="tr9 td37"&gt;&lt;P class="p19 ft18"&gt;SOU 2016:24&lt;/P&gt;&lt;/TD&gt;
&lt;/TR&gt;
&lt;/TABLE&gt;
&lt;P class="p59 ft10"&gt;&lt;SPAN class="ft12"&gt;13.4.2&lt;/SPAN&gt;&lt;SPAN class="ft24"&gt;När fullmäktige och revisorerna senast ska få&lt;/SPAN&gt;&lt;/P&gt;
&lt;TABLE cellpadding=0 cellspacing=0 class="t26"&gt;
&lt;TR&gt;
	&lt;TD class="tr4 td44"&gt;&lt;P class="p19 ft14"&gt;&amp;nbsp;&lt;/P&gt;&lt;/TD&gt;
	&lt;TD class="tr4 td45"&gt;&lt;P class="p19 ft14"&gt;&amp;nbsp;&lt;/P&gt;&lt;/TD&gt;
	&lt;TD class="tr4 td46"&gt;&lt;P class="p54 ft12"&gt;tillgång till delårsrapporter ...................................&lt;/P&gt;&lt;/TD&gt;
	&lt;TD class="tr4 td21"&gt;&lt;P class="p20 ft10"&gt;263&lt;/P&gt;&lt;/TD&gt;
&lt;/TR&gt;
&lt;TR&gt;
	&lt;TD class="tr4 td44"&gt;&lt;P class="p19 ft14"&gt;&amp;nbsp;&lt;/P&gt;&lt;/TD&gt;
	&lt;TD colspan=2 class="tr4 td4"&gt;&lt;P class="p44 ft12"&gt;13.4.3 Innehållet i en delårsrapport.................................&lt;/P&gt;&lt;/TD&gt;
	&lt;TD class="tr4 td21"&gt;&lt;P class="p20 ft10"&gt;264&lt;/P&gt;&lt;/TD&gt;
&lt;/TR&gt;
&lt;TR&gt;
	&lt;TD class="tr2 td44"&gt;&lt;P class="p19 ft11"&gt;14&lt;/P&gt;&lt;/TD&gt;
	&lt;TD colspan=2 class="tr2 td4"&gt;&lt;P class="p44 ft11"&gt;Samordningsförbund ................................................&lt;/P&gt;&lt;/TD&gt;
	&lt;TD class="tr2 td21"&gt;&lt;P class="p20 ft11"&gt;267&lt;/P&gt;&lt;/TD&gt;
&lt;/TR&gt;
&lt;TR&gt;
	&lt;TD class="tr5 td44"&gt;&lt;P class="p19 ft12"&gt;14.1&lt;/P&gt;&lt;/TD&gt;
	&lt;TD colspan=2 class="tr5 td4"&gt;&lt;P class="p44 ft12"&gt;Utredningens överväganden och förslag.............................&lt;/P&gt;&lt;/TD&gt;
	&lt;TD class="tr5 td21"&gt;&lt;P class="p20 ft10"&gt;267&lt;/P&gt;&lt;/TD&gt;
&lt;/TR&gt;
&lt;TR&gt;
	&lt;TD class="tr2 td44"&gt;&lt;P class="p19 ft11"&gt;15&lt;/P&gt;&lt;/TD&gt;
	&lt;TD colspan=2 class="tr2 td4"&gt;&lt;P class="p44 ft16"&gt;Efterlevnad av lag och kompletterande normgivning ....&lt;/P&gt;&lt;/TD&gt;
	&lt;TD class="tr2 td21"&gt;&lt;P class="p20 ft11"&gt;269&lt;/P&gt;&lt;/TD&gt;
&lt;/TR&gt;
&lt;TR&gt;
	&lt;TD class="tr5 td44"&gt;&lt;P class="p19 ft12"&gt;15.1&lt;/P&gt;&lt;/TD&gt;
	&lt;TD colspan=2 class="tr5 td4"&gt;&lt;P class="p44 ft12"&gt;Lagen om kommunal redovisning .......................................&lt;/P&gt;&lt;/TD&gt;
	&lt;TD class="tr5 td21"&gt;&lt;P class="p20 ft10"&gt;269&lt;/P&gt;&lt;/TD&gt;
&lt;/TR&gt;
&lt;TR&gt;
	&lt;TD class="tr4 td44"&gt;&lt;P class="p19 ft14"&gt;&amp;nbsp;&lt;/P&gt;&lt;/TD&gt;
	&lt;TD class="tr4 td45"&gt;&lt;P class="p44 ft10"&gt;15.1.1&lt;/P&gt;&lt;/TD&gt;
	&lt;TD class="tr4 td46"&gt;&lt;P class="p54 ft2"&gt;Ramlagstiftning .....................................................&lt;/P&gt;&lt;/TD&gt;
	&lt;TD class="tr4 td21"&gt;&lt;P class="p20 ft10"&gt;269&lt;/P&gt;&lt;/TD&gt;
&lt;/TR&gt;
&lt;TR&gt;
	&lt;TD class="tr4 td44"&gt;&lt;P class="p19 ft14"&gt;&amp;nbsp;&lt;/P&gt;&lt;/TD&gt;
	&lt;TD class="tr4 td45"&gt;&lt;P class="p44 ft10"&gt;15.1.2&lt;/P&gt;&lt;/TD&gt;
	&lt;TD class="tr4 td46"&gt;&lt;P class="p54 ft2"&gt;God redovisningssed.............................................&lt;/P&gt;&lt;/TD&gt;
	&lt;TD class="tr4 td21"&gt;&lt;P class="p20 ft10"&gt;270&lt;/P&gt;&lt;/TD&gt;
&lt;/TR&gt;
&lt;TR&gt;
	&lt;TD class="tr5 td44"&gt;&lt;P class="p19 ft12"&gt;15.2&lt;/P&gt;&lt;/TD&gt;
	&lt;TD colspan=2 class="tr5 td4"&gt;&lt;P class="p44 ft12"&gt;Kompletterande normgivning .............................................&lt;/P&gt;&lt;/TD&gt;
	&lt;TD class="tr5 td21"&gt;&lt;P class="p20 ft10"&gt;272&lt;/P&gt;&lt;/TD&gt;
&lt;/TR&gt;
&lt;TR&gt;
	&lt;TD class="tr4 td44"&gt;&lt;P class="p19 ft14"&gt;&amp;nbsp;&lt;/P&gt;&lt;/TD&gt;
	&lt;TD class="tr4 td45"&gt;&lt;P class="p44 ft10"&gt;15.2.1&lt;/P&gt;&lt;/TD&gt;
	&lt;TD class="tr4 td46"&gt;&lt;P class="p54 ft2"&gt;Privata företag .......................................................&lt;/P&gt;&lt;/TD&gt;
	&lt;TD class="tr4 td21"&gt;&lt;P class="p20 ft10"&gt;273&lt;/P&gt;&lt;/TD&gt;
&lt;/TR&gt;
&lt;TR&gt;
	&lt;TD class="tr4 td44"&gt;&lt;P class="p19 ft14"&gt;&amp;nbsp;&lt;/P&gt;&lt;/TD&gt;
	&lt;TD colspan=2 class="tr4 td4"&gt;&lt;P class="p44 ft21"&gt;15.2.2 Rådet för kommunal redovisning ........................&lt;/P&gt;&lt;/TD&gt;
	&lt;TD class="tr4 td21"&gt;&lt;P class="p20 ft10"&gt;274&lt;/P&gt;&lt;/TD&gt;
&lt;/TR&gt;
&lt;TR&gt;
	&lt;TD class="tr6 td44"&gt;&lt;P class="p19 ft12"&gt;15.3&lt;/P&gt;&lt;/TD&gt;
	&lt;TD colspan=2 class="tr6 td4"&gt;&lt;P class="p44 ft10"&gt;Efterlevnad av lagen om kommunal redovisning och&lt;/P&gt;&lt;/TD&gt;
	&lt;TD class="tr6 td21"&gt;&lt;P class="p19 ft14"&gt;&amp;nbsp;&lt;/P&gt;&lt;/TD&gt;
&lt;/TR&gt;
&lt;TR&gt;
	&lt;TD class="tr4 td44"&gt;&lt;P class="p19 ft14"&gt;&amp;nbsp;&lt;/P&gt;&lt;/TD&gt;
	&lt;TD colspan=2 class="tr4 td4"&gt;&lt;P class="p44 ft12"&gt;kompletterande normgivning ..............................................&lt;/P&gt;&lt;/TD&gt;
	&lt;TD class="tr4 td21"&gt;&lt;P class="p20 ft10"&gt;276&lt;/P&gt;&lt;/TD&gt;
&lt;/TR&gt;
&lt;/TABLE&gt;
&lt;P class="p39 ft10"&gt;&lt;SPAN class="ft12"&gt;15.3.1&lt;/SPAN&gt;&lt;SPAN class="ft24"&gt;Rådet för kommunal redovisning följer&lt;/SPAN&gt;&lt;/P&gt;
&lt;TABLE cellpadding=0 cellspacing=0 class="t18"&gt;
&lt;TR&gt;
	&lt;TD class="tr4 td32"&gt;&lt;P class="p19 ft2"&gt;efterlevnaden .........................................................&lt;/P&gt;&lt;/TD&gt;
	&lt;TD class="tr4 td24"&gt;&lt;P class="p20 ft10"&gt;276&lt;/P&gt;&lt;/TD&gt;
&lt;/TR&gt;
&lt;/TABLE&gt;
&lt;P class="p36 ft10"&gt;&lt;SPAN class="ft12"&gt;15.3.2&lt;/SPAN&gt;&lt;SPAN class="ft24"&gt;Rådets för kommunal redovisning syn på&lt;/SPAN&gt;&lt;/P&gt;
&lt;TABLE cellpadding=0 cellspacing=0 class="t31"&gt;
&lt;TR&gt;
	&lt;TD class="tr4 td32"&gt;&lt;P class="p19 ft2"&gt;efterlevnaden .........................................................&lt;/P&gt;&lt;/TD&gt;
	&lt;TD class="tr4 td24"&gt;&lt;P class="p20 ft10"&gt;278&lt;/P&gt;&lt;/TD&gt;
&lt;/TR&gt;
&lt;/TABLE&gt;
&lt;P class="p36 ft10"&gt;&lt;SPAN class="ft12"&gt;15.3.3&lt;/SPAN&gt;&lt;SPAN class="ft24"&gt;En kartläggning av Skånes kommuners&lt;/SPAN&gt;&lt;/P&gt;
&lt;TABLE cellpadding=0 cellspacing=0 class="t26"&gt;
&lt;TR&gt;
	&lt;TD class="tr4 td44"&gt;&lt;P class="p19 ft14"&gt;&amp;nbsp;&lt;/P&gt;&lt;/TD&gt;
	&lt;TD class="tr4 td45"&gt;&lt;P class="p19 ft14"&gt;&amp;nbsp;&lt;/P&gt;&lt;/TD&gt;
	&lt;TD class="tr4 td48"&gt;&lt;P class="p54 ft2"&gt;årsredovisningar ....................................................&lt;/P&gt;&lt;/TD&gt;
	&lt;TD class="tr4 td24"&gt;&lt;P class="p20 ft10"&gt;279&lt;/P&gt;&lt;/TD&gt;
&lt;/TR&gt;
&lt;TR&gt;
	&lt;TD class="tr4 td44"&gt;&lt;P class="p19 ft14"&gt;&amp;nbsp;&lt;/P&gt;&lt;/TD&gt;
	&lt;TD class="tr4 td45"&gt;&lt;P class="p44 ft10"&gt;15.3.4&lt;/P&gt;&lt;/TD&gt;
	&lt;TD class="tr4 td48"&gt;&lt;P class="p54 ft2"&gt;Bokslutspolitik ......................................................&lt;/P&gt;&lt;/TD&gt;
	&lt;TD class="tr4 td24"&gt;&lt;P class="p20 ft10"&gt;280&lt;/P&gt;&lt;/TD&gt;
&lt;/TR&gt;
&lt;TR&gt;
	&lt;TD class="tr6 td44"&gt;&lt;P class="p20 ft12"&gt;15.4&lt;/P&gt;&lt;/TD&gt;
	&lt;TD colspan=2 class="tr6 td52"&gt;&lt;P class="p44 ft12"&gt;Tillsyn och ansvarsutkrävande.............................................&lt;/P&gt;&lt;/TD&gt;
	&lt;TD class="tr6 td24"&gt;&lt;P class="p20 ft10"&gt;282&lt;/P&gt;&lt;/TD&gt;
&lt;/TR&gt;
&lt;TR&gt;
	&lt;TD class="tr4 td44"&gt;&lt;P class="p19 ft14"&gt;&amp;nbsp;&lt;/P&gt;&lt;/TD&gt;
	&lt;TD class="tr4 td45"&gt;&lt;P class="p44 ft10"&gt;15.4.1&lt;/P&gt;&lt;/TD&gt;
	&lt;TD class="tr4 td48"&gt;&lt;P class="p54 ft2"&gt;Tillsyn ....................................................................&lt;/P&gt;&lt;/TD&gt;
	&lt;TD class="tr4 td24"&gt;&lt;P class="p20 ft10"&gt;282&lt;/P&gt;&lt;/TD&gt;
&lt;/TR&gt;
&lt;TR&gt;
	&lt;TD class="tr4 td44"&gt;&lt;P class="p19 ft14"&gt;&amp;nbsp;&lt;/P&gt;&lt;/TD&gt;
	&lt;TD colspan=2 class="tr4 td52"&gt;&lt;P class="p44 ft10"&gt;15.4.2 Personligt ansvar för kommunalpolitiker............&lt;/P&gt;&lt;/TD&gt;
	&lt;TD class="tr4 td24"&gt;&lt;P class="p20 ft10"&gt;284&lt;/P&gt;&lt;/TD&gt;
&lt;/TR&gt;
&lt;TR&gt;
	&lt;TD class="tr5 td44"&gt;&lt;P class="p20 ft12"&gt;15.5&lt;/P&gt;&lt;/TD&gt;
	&lt;TD colspan=2 class="tr5 td52"&gt;&lt;P class="p44 ft2"&gt;Laglighetsprövning ...............................................................&lt;/P&gt;&lt;/TD&gt;
	&lt;TD class="tr5 td24"&gt;&lt;P class="p20 ft10"&gt;284&lt;/P&gt;&lt;/TD&gt;
&lt;/TR&gt;
&lt;TR&gt;
	&lt;TD class="tr6 td44"&gt;&lt;P class="p20 ft12"&gt;15.6&lt;/P&gt;&lt;/TD&gt;
	&lt;TD colspan=2 class="tr6 td52"&gt;&lt;P class="p44 ft2"&gt;Intresseorganisationer ..........................................................&lt;/P&gt;&lt;/TD&gt;
	&lt;TD class="tr6 td24"&gt;&lt;P class="p20 ft10"&gt;286&lt;/P&gt;&lt;/TD&gt;
&lt;/TR&gt;
&lt;TR&gt;
	&lt;TD class="tr5 td44"&gt;&lt;P class="p20 ft12"&gt;15.7&lt;/P&gt;&lt;/TD&gt;
	&lt;TD colspan=2 class="tr5 td52"&gt;&lt;P class="p44 ft12"&gt;Utredningens överväganden och förslag.............................&lt;/P&gt;&lt;/TD&gt;
	&lt;TD class="tr5 td24"&gt;&lt;P class="p20 ft10"&gt;287&lt;/P&gt;&lt;/TD&gt;
&lt;/TR&gt;
&lt;TR&gt;
	&lt;TD class="tr4 td44"&gt;&lt;P class="p19 ft14"&gt;&amp;nbsp;&lt;/P&gt;&lt;/TD&gt;
	&lt;TD class="tr4 td45"&gt;&lt;P class="p44 ft10"&gt;15.7.1&lt;/P&gt;&lt;/TD&gt;
	&lt;TD class="tr4 td48"&gt;&lt;P class="p54 ft12"&gt;Behov av utbildningsinsatser? ..............................&lt;/P&gt;&lt;/TD&gt;
	&lt;TD class="tr4 td24"&gt;&lt;P class="p20 ft10"&gt;288&lt;/P&gt;&lt;/TD&gt;
&lt;/TR&gt;
&lt;/TABLE&gt;
&lt;P class="p36 ft10"&gt;&lt;SPAN class="ft12"&gt;15.7.2&lt;/SPAN&gt;&lt;SPAN class="ft24"&gt;Upplysning om kostnaden för&lt;/SPAN&gt;&lt;/P&gt;
&lt;TABLE cellpadding=0 cellspacing=0 class="t24"&gt;
&lt;TR&gt;
	&lt;TD class="tr4 td30"&gt;&lt;P class="p26 ft10"&gt;räkenskapsrevision ................................................&lt;/P&gt;&lt;/TD&gt;
	&lt;TD class="tr4 td24"&gt;&lt;P class="p20 ft10"&gt;288&lt;/P&gt;&lt;/TD&gt;
&lt;/TR&gt;
&lt;TR&gt;
	&lt;TD class="tr0 td30"&gt;&lt;P class="p26 ft12"&gt;15.7.3 Inga sanktioner föreslås ........................................&lt;/P&gt;&lt;/TD&gt;
	&lt;TD class="tr0 td24"&gt;&lt;P class="p20 ft10"&gt;289&lt;/P&gt;&lt;/TD&gt;
&lt;/TR&gt;
&lt;/TABLE&gt;
&lt;/DIV&gt;
&lt;DIV id="id_2"&gt;
&lt;P class="p3 ft17"&gt;14&lt;/P&gt;
&lt;/DIV&gt;
&lt;/DIV&gt;
&lt;DIV id="page_15"&gt;


&lt;DIV id="id_1"&gt;
&lt;P class="p3 ft18"&gt;SOU 2016:24 Innehåll&lt;/P&gt;
&lt;TABLE cellpadding=0 cellspacing=0 class="t32"&gt;
&lt;TR&gt;
	&lt;TD class="tr0 td33"&gt;&lt;P class="p19 ft11"&gt;16&lt;/P&gt;&lt;/TD&gt;
	&lt;TD colspan=2 class="tr0 td35"&gt;&lt;P class="p44 ft11"&gt;Särredovisning ........................................................&lt;/P&gt;&lt;/TD&gt;
	&lt;TD class="tr0 td21"&gt;&lt;P class="p26 ft11"&gt;291&lt;/P&gt;&lt;/TD&gt;
&lt;/TR&gt;
&lt;TR&gt;
	&lt;TD class="tr5 td33"&gt;&lt;P class="p19 ft12"&gt;16.1&lt;/P&gt;&lt;/TD&gt;
	&lt;TD colspan=2 class="tr5 td35"&gt;&lt;P class="p44 ft2"&gt;Bakgrund ...............................................................................&lt;/P&gt;&lt;/TD&gt;
	&lt;TD class="tr5 td21"&gt;&lt;P class="p20 ft10"&gt;291&lt;/P&gt;&lt;/TD&gt;
&lt;/TR&gt;
&lt;TR&gt;
	&lt;TD class="tr4 td33"&gt;&lt;P class="p19 ft14"&gt;&amp;nbsp;&lt;/P&gt;&lt;/TD&gt;
	&lt;TD class="tr4 td45"&gt;&lt;P class="p44 ft10"&gt;16.1.1&lt;/P&gt;&lt;/TD&gt;
	&lt;TD class="tr4 td53"&gt;&lt;P class="p54 ft2"&gt;Den kommunala kompetensen .............................&lt;/P&gt;&lt;/TD&gt;
	&lt;TD class="tr4 td21"&gt;&lt;P class="p20 ft10"&gt;293&lt;/P&gt;&lt;/TD&gt;
&lt;/TR&gt;
&lt;TR&gt;
	&lt;TD class="tr6 td33"&gt;&lt;P class="p19 ft12"&gt;16.2&lt;/P&gt;&lt;/TD&gt;
	&lt;TD colspan=2 class="tr6 td35"&gt;&lt;P class="p44 ft12"&gt;Krav på särredovisning i lag och förordning .......................&lt;/P&gt;&lt;/TD&gt;
	&lt;TD class="tr6 td21"&gt;&lt;P class="p20 ft10"&gt;296&lt;/P&gt;&lt;/TD&gt;
&lt;/TR&gt;
&lt;TR&gt;
	&lt;TD class="tr4 td33"&gt;&lt;P class="p19 ft14"&gt;&amp;nbsp;&lt;/P&gt;&lt;/TD&gt;
	&lt;TD class="tr4 td45"&gt;&lt;P class="p44 ft10"&gt;16.2.1&lt;/P&gt;&lt;/TD&gt;
	&lt;TD class="tr4 td53"&gt;&lt;P class="p54 ft2"&gt;Kollektivtrafik........................................................&lt;/P&gt;&lt;/TD&gt;
	&lt;TD class="tr4 td21"&gt;&lt;P class="p20 ft10"&gt;296&lt;/P&gt;&lt;/TD&gt;
&lt;/TR&gt;
&lt;TR&gt;
	&lt;TD class="tr4 td33"&gt;&lt;P class="p19 ft14"&gt;&amp;nbsp;&lt;/P&gt;&lt;/TD&gt;
	&lt;TD class="tr4 td45"&gt;&lt;P class="p44 ft10"&gt;16.2.2&lt;/P&gt;&lt;/TD&gt;
	&lt;TD class="tr4 td53"&gt;&lt;P class="p54 ft2"&gt;El.............................................................................&lt;/P&gt;&lt;/TD&gt;
	&lt;TD class="tr4 td21"&gt;&lt;P class="p20 ft10"&gt;298&lt;/P&gt;&lt;/TD&gt;
&lt;/TR&gt;
&lt;TR&gt;
	&lt;TD class="tr4 td33"&gt;&lt;P class="p19 ft14"&gt;&amp;nbsp;&lt;/P&gt;&lt;/TD&gt;
	&lt;TD class="tr4 td45"&gt;&lt;P class="p44 ft10"&gt;16.2.3&lt;/P&gt;&lt;/TD&gt;
	&lt;TD class="tr4 td53"&gt;&lt;P class="p54 ft2"&gt;Fjärrvärme ..............................................................&lt;/P&gt;&lt;/TD&gt;
	&lt;TD class="tr4 td21"&gt;&lt;P class="p20 ft10"&gt;301&lt;/P&gt;&lt;/TD&gt;
&lt;/TR&gt;
&lt;TR&gt;
	&lt;TD class="tr4 td33"&gt;&lt;P class="p19 ft14"&gt;&amp;nbsp;&lt;/P&gt;&lt;/TD&gt;
	&lt;TD class="tr4 td45"&gt;&lt;P class="p44 ft10"&gt;16.2.4&lt;/P&gt;&lt;/TD&gt;
	&lt;TD class="tr4 td53"&gt;&lt;P class="p54 ft2"&gt;Naturgas.................................................................&lt;/P&gt;&lt;/TD&gt;
	&lt;TD class="tr4 td21"&gt;&lt;P class="p20 ft10"&gt;303&lt;/P&gt;&lt;/TD&gt;
&lt;/TR&gt;
&lt;TR&gt;
	&lt;TD class="tr4 td33"&gt;&lt;P class="p19 ft14"&gt;&amp;nbsp;&lt;/P&gt;&lt;/TD&gt;
	&lt;TD class="tr4 td45"&gt;&lt;P class="p44 ft10"&gt;16.2.5&lt;/P&gt;&lt;/TD&gt;
	&lt;TD class="tr4 td53"&gt;&lt;P class="p54 ft2"&gt;Allmänna vattentjänster ........................................&lt;/P&gt;&lt;/TD&gt;
	&lt;TD class="tr4 td21"&gt;&lt;P class="p20 ft10"&gt;305&lt;/P&gt;&lt;/TD&gt;
&lt;/TR&gt;
&lt;TR&gt;
	&lt;TD class="tr4 td33"&gt;&lt;P class="p19 ft14"&gt;&amp;nbsp;&lt;/P&gt;&lt;/TD&gt;
	&lt;TD class="tr4 td45"&gt;&lt;P class="p44 ft10"&gt;16.2.6&lt;/P&gt;&lt;/TD&gt;
	&lt;TD class="tr4 td53"&gt;&lt;P class="p54 ft12"&gt;Transparenslagstiftningen.....................................&lt;/P&gt;&lt;/TD&gt;
	&lt;TD class="tr4 td21"&gt;&lt;P class="p20 ft10"&gt;308&lt;/P&gt;&lt;/TD&gt;
&lt;/TR&gt;
&lt;TR&gt;
	&lt;TD class="tr5 td33"&gt;&lt;P class="p19 ft12"&gt;16.3&lt;/P&gt;&lt;/TD&gt;
	&lt;TD colspan=2 class="tr5 td35"&gt;&lt;P class="p44 ft2"&gt;Frivillig särredovisning .........................................................&lt;/P&gt;&lt;/TD&gt;
	&lt;TD class="tr5 td21"&gt;&lt;P class="p20 ft10"&gt;309&lt;/P&gt;&lt;/TD&gt;
&lt;/TR&gt;
&lt;TR&gt;
	&lt;TD class="tr4 td33"&gt;&lt;P class="p19 ft14"&gt;&amp;nbsp;&lt;/P&gt;&lt;/TD&gt;
	&lt;TD class="tr4 td45"&gt;&lt;P class="p44 ft10"&gt;16.3.1&lt;/P&gt;&lt;/TD&gt;
	&lt;TD class="tr4 td53"&gt;&lt;P class="p54 ft2"&gt;Avfall ......................................................................&lt;/P&gt;&lt;/TD&gt;
	&lt;TD class="tr4 td21"&gt;&lt;P class="p20 ft10"&gt;309&lt;/P&gt;&lt;/TD&gt;
&lt;/TR&gt;
&lt;TR&gt;
	&lt;TD class="tr8 td33"&gt;&lt;P class="p19 ft14"&gt;&amp;nbsp;&lt;/P&gt;&lt;/TD&gt;
	&lt;TD class="tr8 td45"&gt;&lt;P class="p44 ft10"&gt;16.3.2&lt;/P&gt;&lt;/TD&gt;
	&lt;TD class="tr8 td53"&gt;&lt;P class="p54 ft2"&gt;Folktandvård..........................................................&lt;/P&gt;&lt;/TD&gt;
	&lt;TD class="tr8 td21"&gt;&lt;P class="p20 ft10"&gt;310&lt;/P&gt;&lt;/TD&gt;
&lt;/TR&gt;
&lt;TR&gt;
	&lt;TD class="tr5 td33"&gt;&lt;P class="p19 ft12"&gt;16.4&lt;/P&gt;&lt;/TD&gt;
	&lt;TD colspan=2 class="tr5 td35"&gt;&lt;P class="p44 ft10"&gt;Utredningens överväganden och bedömning av&lt;/P&gt;&lt;/TD&gt;
	&lt;TD class="tr5 td21"&gt;&lt;P class="p19 ft14"&gt;&amp;nbsp;&lt;/P&gt;&lt;/TD&gt;
&lt;/TR&gt;
&lt;TR&gt;
	&lt;TD class="tr4 td33"&gt;&lt;P class="p19 ft14"&gt;&amp;nbsp;&lt;/P&gt;&lt;/TD&gt;
	&lt;TD colspan=2 class="tr4 td35"&gt;&lt;P class="p44 ft12"&gt;förutsättningarna för samordning........................................&lt;/P&gt;&lt;/TD&gt;
	&lt;TD class="tr4 td21"&gt;&lt;P class="p20 ft10"&gt;311&lt;/P&gt;&lt;/TD&gt;
&lt;/TR&gt;
&lt;TR&gt;
	&lt;TD class="tr4 td33"&gt;&lt;P class="p19 ft14"&gt;&amp;nbsp;&lt;/P&gt;&lt;/TD&gt;
	&lt;TD class="tr4 td45"&gt;&lt;P class="p44 ft10"&gt;16.4.1&lt;/P&gt;&lt;/TD&gt;
	&lt;TD class="tr4 td53"&gt;&lt;P class="p54 ft2"&gt;Form och innehåll .................................................&lt;/P&gt;&lt;/TD&gt;
	&lt;TD class="tr4 td21"&gt;&lt;P class="p20 ft10"&gt;311&lt;/P&gt;&lt;/TD&gt;
&lt;/TR&gt;
&lt;TR&gt;
	&lt;TD class="tr4 td33"&gt;&lt;P class="p19 ft14"&gt;&amp;nbsp;&lt;/P&gt;&lt;/TD&gt;
	&lt;TD colspan=2 class="tr4 td35"&gt;&lt;P class="p44 ft10"&gt;16.4.2 Förutsättningar för samordning av lagstiftning ..&lt;/P&gt;&lt;/TD&gt;
	&lt;TD class="tr4 td21"&gt;&lt;P class="p20 ft10"&gt;312&lt;/P&gt;&lt;/TD&gt;
&lt;/TR&gt;
&lt;TR&gt;
	&lt;TD class="tr6 td33"&gt;&lt;P class="p19 ft12"&gt;16.5&lt;/P&gt;&lt;/TD&gt;
	&lt;TD colspan=2 class="tr6 td35"&gt;&lt;P class="p44 ft21"&gt;Utredningens överväganden och förslag om upplysning&lt;/P&gt;&lt;/TD&gt;
	&lt;TD class="tr6 td21"&gt;&lt;P class="p19 ft14"&gt;&amp;nbsp;&lt;/P&gt;&lt;/TD&gt;
&lt;/TR&gt;
&lt;TR&gt;
	&lt;TD class="tr3 td33"&gt;&lt;P class="p19 ft14"&gt;&amp;nbsp;&lt;/P&gt;&lt;/TD&gt;
	&lt;TD colspan=2 class="tr3 td35"&gt;&lt;P class="p44 ft2"&gt;om särredovisningar..............................................................&lt;/P&gt;&lt;/TD&gt;
	&lt;TD class="tr3 td21"&gt;&lt;P class="p20 ft10"&gt;314&lt;/P&gt;&lt;/TD&gt;
&lt;/TR&gt;
&lt;/TABLE&gt;
&lt;TABLE cellpadding=0 cellspacing=0 class="t33"&gt;
&lt;TR&gt;
	&lt;TD class="tr0 td54"&gt;&lt;P class="p19 ft11"&gt;17&lt;/P&gt;&lt;/TD&gt;
	&lt;TD class="tr0 td55"&gt;&lt;P class="p49 ft11"&gt;Lagteknisk översyn ..................................................&lt;/P&gt;&lt;/TD&gt;
	&lt;TD class="tr0 td21"&gt;&lt;P class="p26 ft11"&gt;315&lt;/P&gt;&lt;/TD&gt;
&lt;/TR&gt;
&lt;TR&gt;
	&lt;TD class="tr5 td54"&gt;&lt;P class="p19 ft10"&gt;17.1&lt;/P&gt;&lt;/TD&gt;
	&lt;TD class="tr5 td55"&gt;&lt;P class="p49 ft2"&gt;Nuvarande struktur ..............................................................&lt;/P&gt;&lt;/TD&gt;
	&lt;TD class="tr5 td21"&gt;&lt;P class="p20 ft10"&gt;315&lt;/P&gt;&lt;/TD&gt;
&lt;/TR&gt;
&lt;TR&gt;
	&lt;TD class="tr6 td54"&gt;&lt;P class="p19 ft10"&gt;17.2&lt;/P&gt;&lt;/TD&gt;
	&lt;TD class="tr6 td55"&gt;&lt;P class="p49 ft12"&gt;En ny lag om kommunal bokföring och redovisning .........&lt;/P&gt;&lt;/TD&gt;
	&lt;TD class="tr6 td21"&gt;&lt;P class="p20 ft10"&gt;316&lt;/P&gt;&lt;/TD&gt;
&lt;/TR&gt;
&lt;TR&gt;
	&lt;TD class="tr5 td54"&gt;&lt;P class="p19 ft10"&gt;17.3&lt;/P&gt;&lt;/TD&gt;
	&lt;TD class="tr5 td55"&gt;&lt;P class="p49 ft2"&gt;En tydligare struktur ............................................................&lt;/P&gt;&lt;/TD&gt;
	&lt;TD class="tr5 td21"&gt;&lt;P class="p20 ft10"&gt;317&lt;/P&gt;&lt;/TD&gt;
&lt;/TR&gt;
&lt;TR&gt;
	&lt;TD class="tr13 td54"&gt;&lt;P class="p19 ft10"&gt;17.4&lt;/P&gt;&lt;/TD&gt;
	&lt;TD class="tr13 td55"&gt;&lt;P class="p49 ft12"&gt;Följdändringar i andra författningar ....................................&lt;/P&gt;&lt;/TD&gt;
	&lt;TD class="tr13 td21"&gt;&lt;P class="p20 ft10"&gt;319&lt;/P&gt;&lt;/TD&gt;
&lt;/TR&gt;
&lt;/TABLE&gt;
&lt;TABLE cellpadding=0 cellspacing=0 class="t33"&gt;
&lt;TR&gt;
	&lt;TD class="tr0 td54"&gt;&lt;P class="p19 ft11"&gt;18&lt;/P&gt;&lt;/TD&gt;
	&lt;TD class="tr0 td55"&gt;&lt;P class="p49 ft11"&gt;Konsekvensanalys....................................................&lt;/P&gt;&lt;/TD&gt;
	&lt;TD class="tr0 td21"&gt;&lt;P class="p26 ft11"&gt;321&lt;/P&gt;&lt;/TD&gt;
&lt;/TR&gt;
&lt;TR&gt;
	&lt;TD class="tr5 td54"&gt;&lt;P class="p19 ft10"&gt;18.1&lt;/P&gt;&lt;/TD&gt;
	&lt;TD class="tr5 td55"&gt;&lt;P class="p49 ft2"&gt;Kraven på konsekvensanalysen ............................................&lt;/P&gt;&lt;/TD&gt;
	&lt;TD class="tr5 td21"&gt;&lt;P class="p20 ft10"&gt;321&lt;/P&gt;&lt;/TD&gt;
&lt;/TR&gt;
&lt;TR&gt;
	&lt;TD class="tr6 td54"&gt;&lt;P class="p19 ft10"&gt;18.2&lt;/P&gt;&lt;/TD&gt;
	&lt;TD class="tr6 td55"&gt;&lt;P class="p49 ft10"&gt;Övergripande konsekvenser av en ny lag om bokföring&lt;/P&gt;&lt;/TD&gt;
	&lt;TD class="tr6 td21"&gt;&lt;P class="p19 ft14"&gt;&amp;nbsp;&lt;/P&gt;&lt;/TD&gt;
&lt;/TR&gt;
&lt;TR&gt;
	&lt;TD class="tr4 td54"&gt;&lt;P class="p19 ft14"&gt;&amp;nbsp;&lt;/P&gt;&lt;/TD&gt;
	&lt;TD class="tr4 td55"&gt;&lt;P class="p49 ft12"&gt;och redovisning för kommuner och landsting ....................&lt;/P&gt;&lt;/TD&gt;
	&lt;TD class="tr4 td21"&gt;&lt;P class="p20 ft10"&gt;322&lt;/P&gt;&lt;/TD&gt;
&lt;/TR&gt;
&lt;TR&gt;
	&lt;TD class="tr5 td54"&gt;&lt;P class="p19 ft10"&gt;18.3&lt;/P&gt;&lt;/TD&gt;
	&lt;TD class="tr5 td55"&gt;&lt;P class="p49 ft12"&gt;Konsekvenser för kommuner och landsting .......................&lt;/P&gt;&lt;/TD&gt;
	&lt;TD class="tr5 td21"&gt;&lt;P class="p20 ft10"&gt;324&lt;/P&gt;&lt;/TD&gt;
&lt;/TR&gt;
&lt;TR&gt;
	&lt;TD class="tr4 td54"&gt;&lt;P class="p19 ft14"&gt;&amp;nbsp;&lt;/P&gt;&lt;/TD&gt;
	&lt;TD class="tr4 td55"&gt;&lt;P class="p49 ft10"&gt;18.3.1 Redovisning av kommunala&lt;/P&gt;&lt;/TD&gt;
	&lt;TD class="tr4 td21"&gt;&lt;P class="p19 ft14"&gt;&amp;nbsp;&lt;/P&gt;&lt;/TD&gt;
&lt;/TR&gt;
&lt;TR&gt;
	&lt;TD class="tr3 td54"&gt;&lt;P class="p19 ft14"&gt;&amp;nbsp;&lt;/P&gt;&lt;/TD&gt;
	&lt;TD class="tr3 td55"&gt;&lt;P class="p60 ft2"&gt;pensionsförpliktelser .............................................&lt;/P&gt;&lt;/TD&gt;
	&lt;TD class="tr3 td21"&gt;&lt;P class="p20 ft10"&gt;324&lt;/P&gt;&lt;/TD&gt;
&lt;/TR&gt;
&lt;/TABLE&gt;
&lt;/DIV&gt;
&lt;DIV id="id_2"&gt;
&lt;P class="p3 ft17"&gt;15&lt;/P&gt;
&lt;/DIV&gt;
&lt;/DIV&gt;
&lt;DIV id="page_16"&gt;


&lt;DIV id="id_1"&gt;
&lt;TABLE cellpadding=0 cellspacing=0 class="t23"&gt;
&lt;TR&gt;
	&lt;TD class="tr9 td36"&gt;&lt;P class="p19 ft18"&gt;Innehåll&lt;/P&gt;&lt;/TD&gt;
	&lt;TD class="tr9 td37"&gt;&lt;P class="p19 ft18"&gt;SOU 2016:24&lt;/P&gt;&lt;/TD&gt;
&lt;/TR&gt;
&lt;/TABLE&gt;
&lt;P class="p59 ft10"&gt;&lt;SPAN class="ft12"&gt;18.3.2&lt;/SPAN&gt;&lt;SPAN class="ft24"&gt;Finansiering av kommunala&lt;/SPAN&gt;&lt;/P&gt;
&lt;TABLE cellpadding=0 cellspacing=0 class="t26"&gt;
&lt;TR&gt;
	&lt;TD class="tr4 td44"&gt;&lt;P class="p19 ft14"&gt;&amp;nbsp;&lt;/P&gt;&lt;/TD&gt;
	&lt;TD class="tr4 td19"&gt;&lt;P class="p19 ft14"&gt;&amp;nbsp;&lt;/P&gt;&lt;/TD&gt;
	&lt;TD class="tr4 td56"&gt;&lt;P class="p49 ft2"&gt;pensionsförpliktelser.............................................&lt;/P&gt;&lt;/TD&gt;
	&lt;TD class="tr4 td21"&gt;&lt;P class="p20 ft10"&gt;325&lt;/P&gt;&lt;/TD&gt;
&lt;/TR&gt;
&lt;TR&gt;
	&lt;TD class="tr4 td44"&gt;&lt;P class="p19 ft14"&gt;&amp;nbsp;&lt;/P&gt;&lt;/TD&gt;
	&lt;TD class="tr4 td19"&gt;&lt;P class="p44 ft10"&gt;18.3.3&lt;/P&gt;&lt;/TD&gt;
	&lt;TD class="tr4 td56"&gt;&lt;P class="p49 ft2"&gt;Sammanställd redovisning ....................................&lt;/P&gt;&lt;/TD&gt;
	&lt;TD class="tr4 td21"&gt;&lt;P class="p20 ft10"&gt;326&lt;/P&gt;&lt;/TD&gt;
&lt;/TR&gt;
&lt;TR&gt;
	&lt;TD class="tr4 td44"&gt;&lt;P class="p19 ft14"&gt;&amp;nbsp;&lt;/P&gt;&lt;/TD&gt;
	&lt;TD class="tr4 td19"&gt;&lt;P class="p44 ft10"&gt;18.3.4&lt;/P&gt;&lt;/TD&gt;
	&lt;TD class="tr4 td56"&gt;&lt;P class="p49 ft2"&gt;Särredovisning .......................................................&lt;/P&gt;&lt;/TD&gt;
	&lt;TD class="tr4 td21"&gt;&lt;P class="p20 ft10"&gt;328&lt;/P&gt;&lt;/TD&gt;
&lt;/TR&gt;
&lt;TR&gt;
	&lt;TD class="tr8 td44"&gt;&lt;P class="p19 ft14"&gt;&amp;nbsp;&lt;/P&gt;&lt;/TD&gt;
	&lt;TD class="tr8 td19"&gt;&lt;P class="p44 ft10"&gt;18.3.5&lt;/P&gt;&lt;/TD&gt;
	&lt;TD class="tr8 td56"&gt;&lt;P class="p49 ft2"&gt;Delårsrapport ........................................................&lt;/P&gt;&lt;/TD&gt;
	&lt;TD class="tr8 td21"&gt;&lt;P class="p20 ft10"&gt;328&lt;/P&gt;&lt;/TD&gt;
&lt;/TR&gt;
&lt;TR&gt;
	&lt;TD class="tr4 td44"&gt;&lt;P class="p19 ft14"&gt;&amp;nbsp;&lt;/P&gt;&lt;/TD&gt;
	&lt;TD class="tr4 td19"&gt;&lt;P class="p44 ft10"&gt;18.3.6&lt;/P&gt;&lt;/TD&gt;
	&lt;TD class="tr4 td56"&gt;&lt;P class="p49 ft2"&gt;Efterlevnad.............................................................&lt;/P&gt;&lt;/TD&gt;
	&lt;TD class="tr4 td21"&gt;&lt;P class="p20 ft10"&gt;329&lt;/P&gt;&lt;/TD&gt;
&lt;/TR&gt;
&lt;TR&gt;
	&lt;TD class="tr4 td44"&gt;&lt;P class="p19 ft14"&gt;&amp;nbsp;&lt;/P&gt;&lt;/TD&gt;
	&lt;TD class="tr4 td19"&gt;&lt;P class="p44 ft10"&gt;18.3.7&lt;/P&gt;&lt;/TD&gt;
	&lt;TD class="tr4 td56"&gt;&lt;P class="p49 ft2"&gt;Arkiveringstid........................................................&lt;/P&gt;&lt;/TD&gt;
	&lt;TD class="tr4 td21"&gt;&lt;P class="p20 ft10"&gt;330&lt;/P&gt;&lt;/TD&gt;
&lt;/TR&gt;
&lt;TR&gt;
	&lt;TD class="tr4 td44"&gt;&lt;P class="p19 ft14"&gt;&amp;nbsp;&lt;/P&gt;&lt;/TD&gt;
	&lt;TD class="tr4 td19"&gt;&lt;P class="p44 ft10"&gt;18.3.8&lt;/P&gt;&lt;/TD&gt;
	&lt;TD class="tr4 td56"&gt;&lt;P class="p49 ft12"&gt;Allmänna bestämmelser om årsredovisning ........&lt;/P&gt;&lt;/TD&gt;
	&lt;TD class="tr4 td21"&gt;&lt;P class="p20 ft10"&gt;330&lt;/P&gt;&lt;/TD&gt;
&lt;/TR&gt;
&lt;TR&gt;
	&lt;TD class="tr4 td44"&gt;&lt;P class="p19 ft14"&gt;&amp;nbsp;&lt;/P&gt;&lt;/TD&gt;
	&lt;TD class="tr4 td19"&gt;&lt;P class="p44 ft10"&gt;18.3.9&lt;/P&gt;&lt;/TD&gt;
	&lt;TD class="tr4 td56"&gt;&lt;P class="p49 ft12"&gt;Resultaträkning och balansräkning ......................&lt;/P&gt;&lt;/TD&gt;
	&lt;TD class="tr4 td21"&gt;&lt;P class="p20 ft10"&gt;331&lt;/P&gt;&lt;/TD&gt;
&lt;/TR&gt;
&lt;TR&gt;
	&lt;TD class="tr4 td44"&gt;&lt;P class="p19 ft14"&gt;&amp;nbsp;&lt;/P&gt;&lt;/TD&gt;
	&lt;TD class="tr4 td19"&gt;&lt;P class="p44 ft10"&gt;18.3.10&lt;/P&gt;&lt;/TD&gt;
	&lt;TD class="tr4 td56"&gt;&lt;P class="p49 ft2"&gt;Värdering ...............................................................&lt;/P&gt;&lt;/TD&gt;
	&lt;TD class="tr4 td21"&gt;&lt;P class="p20 ft10"&gt;332&lt;/P&gt;&lt;/TD&gt;
&lt;/TR&gt;
&lt;TR&gt;
	&lt;TD class="tr4 td44"&gt;&lt;P class="p19 ft14"&gt;&amp;nbsp;&lt;/P&gt;&lt;/TD&gt;
	&lt;TD class="tr4 td19"&gt;&lt;P class="p44 ft10"&gt;18.3.11&lt;/P&gt;&lt;/TD&gt;
	&lt;TD class="tr4 td56"&gt;&lt;P class="p49 ft2"&gt;Förvaltningsberättelsen ........................................&lt;/P&gt;&lt;/TD&gt;
	&lt;TD class="tr4 td21"&gt;&lt;P class="p20 ft10"&gt;335&lt;/P&gt;&lt;/TD&gt;
&lt;/TR&gt;
&lt;TR&gt;
	&lt;TD class="tr5 td44"&gt;&lt;P class="p19 ft12"&gt;18.4&lt;/P&gt;&lt;/TD&gt;
	&lt;TD colspan=2 class="tr5 td4"&gt;&lt;P class="p44 ft10"&gt;Konsekvenser för kommunalförbund och&lt;/P&gt;&lt;/TD&gt;
	&lt;TD class="tr5 td21"&gt;&lt;P class="p19 ft14"&gt;&amp;nbsp;&lt;/P&gt;&lt;/TD&gt;
&lt;/TR&gt;
&lt;TR&gt;
	&lt;TD class="tr4 td44"&gt;&lt;P class="p19 ft14"&gt;&amp;nbsp;&lt;/P&gt;&lt;/TD&gt;
	&lt;TD colspan=2 class="tr4 td4"&gt;&lt;P class="p44 ft2"&gt;samordningsförbund ............................................................&lt;/P&gt;&lt;/TD&gt;
	&lt;TD class="tr4 td21"&gt;&lt;P class="p20 ft10"&gt;337&lt;/P&gt;&lt;/TD&gt;
&lt;/TR&gt;
&lt;TR&gt;
	&lt;TD class="tr6 td44"&gt;&lt;P class="p19 ft12"&gt;18.5&lt;/P&gt;&lt;/TD&gt;
	&lt;TD colspan=2 class="tr6 td4"&gt;&lt;P class="p44 ft12"&gt;Konsekvenser för offentliga finanser ..................................&lt;/P&gt;&lt;/TD&gt;
	&lt;TD class="tr6 td21"&gt;&lt;P class="p20 ft10"&gt;337&lt;/P&gt;&lt;/TD&gt;
&lt;/TR&gt;
&lt;TR&gt;
	&lt;TD class="tr5 td44"&gt;&lt;P class="p19 ft12"&gt;18.6&lt;/P&gt;&lt;/TD&gt;
	&lt;TD colspan=2 class="tr5 td4"&gt;&lt;P class="p44 ft12"&gt;Konsekvenser för statliga myndigheter ..............................&lt;/P&gt;&lt;/TD&gt;
	&lt;TD class="tr5 td21"&gt;&lt;P class="p20 ft10"&gt;338&lt;/P&gt;&lt;/TD&gt;
&lt;/TR&gt;
&lt;TR&gt;
	&lt;TD class="tr4 td44"&gt;&lt;P class="p19 ft14"&gt;&amp;nbsp;&lt;/P&gt;&lt;/TD&gt;
	&lt;TD class="tr4 td19"&gt;&lt;P class="p44 ft10"&gt;18.6.1&lt;/P&gt;&lt;/TD&gt;
	&lt;TD class="tr4 td56"&gt;&lt;P class="p49 ft2"&gt;Statistiska centralbyrån .........................................&lt;/P&gt;&lt;/TD&gt;
	&lt;TD class="tr4 td21"&gt;&lt;P class="p20 ft10"&gt;338&lt;/P&gt;&lt;/TD&gt;
&lt;/TR&gt;
&lt;TR&gt;
	&lt;TD class="tr4 td44"&gt;&lt;P class="p19 ft14"&gt;&amp;nbsp;&lt;/P&gt;&lt;/TD&gt;
	&lt;TD class="tr4 td19"&gt;&lt;P class="p44 ft10"&gt;18.6.2&lt;/P&gt;&lt;/TD&gt;
	&lt;TD class="tr4 td56"&gt;&lt;P class="p49 ft2"&gt;Skatteverket ...........................................................&lt;/P&gt;&lt;/TD&gt;
	&lt;TD class="tr4 td21"&gt;&lt;P class="p20 ft10"&gt;339&lt;/P&gt;&lt;/TD&gt;
&lt;/TR&gt;
&lt;TR&gt;
	&lt;TD class="tr6 td44"&gt;&lt;P class="p19 ft12"&gt;18.7&lt;/P&gt;&lt;/TD&gt;
	&lt;TD colspan=2 class="tr6 td4"&gt;&lt;P class="p44 ft12"&gt;Konsekvenser för Rådet för kommunal redovisning .........&lt;/P&gt;&lt;/TD&gt;
	&lt;TD class="tr6 td21"&gt;&lt;P class="p20 ft10"&gt;339&lt;/P&gt;&lt;/TD&gt;
&lt;/TR&gt;
&lt;TR&gt;
	&lt;TD class="tr5 td44"&gt;&lt;P class="p19 ft12"&gt;18.8&lt;/P&gt;&lt;/TD&gt;
	&lt;TD colspan=2 class="tr5 td4"&gt;&lt;P class="p44 ft2"&gt;Konsekvenser för övriga ......................................................&lt;/P&gt;&lt;/TD&gt;
	&lt;TD class="tr5 td21"&gt;&lt;P class="p20 ft10"&gt;339&lt;/P&gt;&lt;/TD&gt;
&lt;/TR&gt;
&lt;TR&gt;
	&lt;TD class="tr1 td44"&gt;&lt;P class="p19 ft11"&gt;19&lt;/P&gt;&lt;/TD&gt;
	&lt;TD colspan=2 class="tr1 td4"&gt;&lt;P class="p44 ft16"&gt;Ikraftträdande och övergångsbestämmelser ................&lt;/P&gt;&lt;/TD&gt;
	&lt;TD class="tr1 td21"&gt;&lt;P class="p20 ft11"&gt;341&lt;/P&gt;&lt;/TD&gt;
&lt;/TR&gt;
&lt;TR&gt;
	&lt;TD class="tr6 td44"&gt;&lt;P class="p19 ft12"&gt;19.1&lt;/P&gt;&lt;/TD&gt;
	&lt;TD colspan=2 class="tr6 td4"&gt;&lt;P class="p44 ft10"&gt;Förslag till lag om kommunal bokföring och&lt;/P&gt;&lt;/TD&gt;
	&lt;TD class="tr6 td21"&gt;&lt;P class="p19 ft14"&gt;&amp;nbsp;&lt;/P&gt;&lt;/TD&gt;
&lt;/TR&gt;
&lt;TR&gt;
	&lt;TD class="tr4 td44"&gt;&lt;P class="p19 ft14"&gt;&amp;nbsp;&lt;/P&gt;&lt;/TD&gt;
	&lt;TD colspan=2 class="tr4 td4"&gt;&lt;P class="p44 ft2"&gt;redovisning............................................................................&lt;/P&gt;&lt;/TD&gt;
	&lt;TD class="tr4 td21"&gt;&lt;P class="p20 ft10"&gt;341&lt;/P&gt;&lt;/TD&gt;
&lt;/TR&gt;
&lt;TR&gt;
	&lt;TD class="tr4 td44"&gt;&lt;P class="p19 ft14"&gt;&amp;nbsp;&lt;/P&gt;&lt;/TD&gt;
	&lt;TD class="tr4 td19"&gt;&lt;P class="p44 ft10"&gt;19.1.1&lt;/P&gt;&lt;/TD&gt;
	&lt;TD class="tr4 td56"&gt;&lt;P class="p49 ft2"&gt;Ikraftträdande........................................................&lt;/P&gt;&lt;/TD&gt;
	&lt;TD class="tr4 td21"&gt;&lt;P class="p20 ft10"&gt;341&lt;/P&gt;&lt;/TD&gt;
&lt;/TR&gt;
&lt;TR&gt;
	&lt;TD class="tr4 td44"&gt;&lt;P class="p19 ft14"&gt;&amp;nbsp;&lt;/P&gt;&lt;/TD&gt;
	&lt;TD class="tr4 td19"&gt;&lt;P class="p44 ft10"&gt;19.1.2&lt;/P&gt;&lt;/TD&gt;
	&lt;TD class="tr4 td56"&gt;&lt;P class="p49 ft2"&gt;Övergångsbestämmelser .......................................&lt;/P&gt;&lt;/TD&gt;
	&lt;TD class="tr4 td21"&gt;&lt;P class="p20 ft10"&gt;342&lt;/P&gt;&lt;/TD&gt;
&lt;/TR&gt;
&lt;TR&gt;
	&lt;TD class="tr5 td44"&gt;&lt;P class="p19 ft12"&gt;19.2&lt;/P&gt;&lt;/TD&gt;
	&lt;TD colspan=2 class="tr5 td4"&gt;&lt;P class="p44 ft12"&gt;Förslag till övriga lagändringar ............................................&lt;/P&gt;&lt;/TD&gt;
	&lt;TD class="tr5 td21"&gt;&lt;P class="p20 ft10"&gt;343&lt;/P&gt;&lt;/TD&gt;
&lt;/TR&gt;
&lt;TR&gt;
	&lt;TD class="tr2 td44"&gt;&lt;P class="p19 ft11"&gt;20&lt;/P&gt;&lt;/TD&gt;
	&lt;TD colspan=2 class="tr2 td4"&gt;&lt;P class="p44 ft11"&gt;Författningskommentarer..........................................&lt;/P&gt;&lt;/TD&gt;
	&lt;TD class="tr2 td21"&gt;&lt;P class="p20 ft11"&gt;345&lt;/P&gt;&lt;/TD&gt;
&lt;/TR&gt;
&lt;TR&gt;
	&lt;TD class="tr5 td44"&gt;&lt;P class="p19 ft12"&gt;20.1&lt;/P&gt;&lt;/TD&gt;
	&lt;TD colspan=2 class="tr5 td4"&gt;&lt;P class="p44 ft10"&gt;Förslag till lag (2018:000) om kommunal bokföring och&lt;/P&gt;&lt;/TD&gt;
	&lt;TD class="tr5 td21"&gt;&lt;P class="p19 ft14"&gt;&amp;nbsp;&lt;/P&gt;&lt;/TD&gt;
&lt;/TR&gt;
&lt;TR&gt;
	&lt;TD class="tr4 td44"&gt;&lt;P class="p19 ft14"&gt;&amp;nbsp;&lt;/P&gt;&lt;/TD&gt;
	&lt;TD colspan=2 class="tr4 td4"&gt;&lt;P class="p44 ft2"&gt;redovisning............................................................................&lt;/P&gt;&lt;/TD&gt;
	&lt;TD class="tr4 td21"&gt;&lt;P class="p20 ft10"&gt;345&lt;/P&gt;&lt;/TD&gt;
&lt;/TR&gt;
&lt;TR&gt;
	&lt;TD class="tr5 td44"&gt;&lt;P class="p19 ft12"&gt;20.2&lt;/P&gt;&lt;/TD&gt;
	&lt;TD colspan=2 class="tr5 td4"&gt;&lt;P class="p44 ft12"&gt;Förslag till lag om ändring i kommunallagen (1991:900) ..&lt;/P&gt;&lt;/TD&gt;
	&lt;TD class="tr5 td21"&gt;&lt;P class="p20 ft10"&gt;393&lt;/P&gt;&lt;/TD&gt;
&lt;/TR&gt;
&lt;TR&gt;
	&lt;TD class="tr6 td44"&gt;&lt;P class="p19 ft12"&gt;20.3&lt;/P&gt;&lt;/TD&gt;
	&lt;TD colspan=2 class="tr6 td4"&gt;&lt;P class="p44 ft10"&gt;Förslag till lag om ändring i lagen (2003:1210) om&lt;/P&gt;&lt;/TD&gt;
	&lt;TD class="tr6 td21"&gt;&lt;P class="p19 ft14"&gt;&amp;nbsp;&lt;/P&gt;&lt;/TD&gt;
&lt;/TR&gt;
&lt;TR&gt;
	&lt;TD class="tr3 td44"&gt;&lt;P class="p19 ft14"&gt;&amp;nbsp;&lt;/P&gt;&lt;/TD&gt;
	&lt;TD colspan=2 class="tr3 td4"&gt;&lt;P class="p44 ft12"&gt;finansiell samordning av rehabiliteringsinsatser .................&lt;/P&gt;&lt;/TD&gt;
	&lt;TD class="tr3 td21"&gt;&lt;P class="p20 ft10"&gt;395&lt;/P&gt;&lt;/TD&gt;
&lt;/TR&gt;
&lt;/TABLE&gt;
&lt;/DIV&gt;
&lt;DIV id="id_2"&gt;
&lt;P class="p3 ft17"&gt;16&lt;/P&gt;
&lt;/DIV&gt;
&lt;/DIV&gt;
&lt;DIV id="page_17"&gt;


&lt;DIV id="id_1"&gt;
&lt;TABLE cellpadding=0 cellspacing=0 class="t34"&gt;
&lt;TR&gt;
	&lt;TD colspan=2 class="tr11 td57"&gt;&lt;P class="p19 ft18"&gt;SOU 2016:24&lt;/P&gt;&lt;/TD&gt;
	&lt;TD class="tr11 td58"&gt;&lt;P class="p20 ft18"&gt;Innehåll&lt;/P&gt;&lt;/TD&gt;
&lt;/TR&gt;
&lt;TR&gt;
	&lt;TD colspan=2 class="tr14 td57"&gt;&lt;P class="p19 ft11"&gt;Särskilda yttranden ..........................................................&lt;/P&gt;&lt;/TD&gt;
	&lt;TD class="tr14 td58"&gt;&lt;P class="p61 ft11"&gt;397&lt;/P&gt;&lt;/TD&gt;
&lt;/TR&gt;
&lt;TR&gt;
	&lt;TD class="tr1 td59"&gt;&lt;P class="p19 ft11"&gt;Bilagor&lt;/P&gt;&lt;/TD&gt;
	&lt;TD class="tr1 td60"&gt;&lt;P class="p19 ft14"&gt;&amp;nbsp;&lt;/P&gt;&lt;/TD&gt;
	&lt;TD class="tr1 td58"&gt;&lt;P class="p19 ft14"&gt;&amp;nbsp;&lt;/P&gt;&lt;/TD&gt;
&lt;/TR&gt;
&lt;TR&gt;
	&lt;TD colspan=2 class="tr6 td57"&gt;&lt;P class="p19 ft12"&gt;Bilaga 1 Kommittédirektiv 2014:125.............................................&lt;/P&gt;&lt;/TD&gt;
	&lt;TD class="tr6 td58"&gt;&lt;P class="p51 ft10"&gt;403&lt;/P&gt;&lt;/TD&gt;
&lt;/TR&gt;
&lt;TR&gt;
	&lt;TD class="tr5 td59"&gt;&lt;P class="p19 ft10"&gt;Bilaga 2&lt;/P&gt;&lt;/TD&gt;
	&lt;TD class="tr5 td60"&gt;&lt;P class="p19 ft2"&gt;Kommungrupper..............................................................&lt;/P&gt;&lt;/TD&gt;
	&lt;TD class="tr5 td58"&gt;&lt;P class="p51 ft10"&gt;417&lt;/P&gt;&lt;/TD&gt;
&lt;/TR&gt;
&lt;TR&gt;
	&lt;TD class="tr5 td59"&gt;&lt;P class="p19 ft10"&gt;Bilaga 3&lt;/P&gt;&lt;/TD&gt;
	&lt;TD class="tr5 td60"&gt;&lt;P class="p19 ft10"&gt;Jämförelsetabell mellan förslaget till lag om&lt;/P&gt;&lt;/TD&gt;
	&lt;TD class="tr5 td58"&gt;&lt;P class="p19 ft14"&gt;&amp;nbsp;&lt;/P&gt;&lt;/TD&gt;
&lt;/TR&gt;
&lt;TR&gt;
	&lt;TD class="tr4 td59"&gt;&lt;P class="p19 ft14"&gt;&amp;nbsp;&lt;/P&gt;&lt;/TD&gt;
	&lt;TD class="tr4 td60"&gt;&lt;P class="p62 ft10"&gt;kommunal bokföring och redovisning och lagen&lt;/P&gt;&lt;/TD&gt;
	&lt;TD class="tr4 td58"&gt;&lt;P class="p19 ft14"&gt;&amp;nbsp;&lt;/P&gt;&lt;/TD&gt;
&lt;/TR&gt;
&lt;TR&gt;
	&lt;TD class="tr8 td59"&gt;&lt;P class="p19 ft14"&gt;&amp;nbsp;&lt;/P&gt;&lt;/TD&gt;
	&lt;TD class="tr8 td60"&gt;&lt;P class="p62 ft12"&gt;(1997:614) om kommunal redovisning ..........................&lt;/P&gt;&lt;/TD&gt;
	&lt;TD class="tr8 td58"&gt;&lt;P class="p51 ft10"&gt;423&lt;/P&gt;&lt;/TD&gt;
&lt;/TR&gt;
&lt;TR&gt;
	&lt;TD class="tr5 td59"&gt;&lt;P class="p19 ft10"&gt;Bilaga 4&lt;/P&gt;&lt;/TD&gt;
	&lt;TD class="tr5 td60"&gt;&lt;P class="p19 ft10"&gt;Jämförelsetabell mellan lagen (1997:614) om&lt;/P&gt;&lt;/TD&gt;
	&lt;TD class="tr5 td58"&gt;&lt;P class="p19 ft14"&gt;&amp;nbsp;&lt;/P&gt;&lt;/TD&gt;
&lt;/TR&gt;
&lt;TR&gt;
	&lt;TD class="tr4 td59"&gt;&lt;P class="p19 ft14"&gt;&amp;nbsp;&lt;/P&gt;&lt;/TD&gt;
	&lt;TD class="tr4 td60"&gt;&lt;P class="p62 ft10"&gt;kommunal redovisning och förslaget till lag om&lt;/P&gt;&lt;/TD&gt;
	&lt;TD class="tr4 td58"&gt;&lt;P class="p19 ft14"&gt;&amp;nbsp;&lt;/P&gt;&lt;/TD&gt;
&lt;/TR&gt;
&lt;TR&gt;
	&lt;TD class="tr3 td59"&gt;&lt;P class="p19 ft14"&gt;&amp;nbsp;&lt;/P&gt;&lt;/TD&gt;
	&lt;TD class="tr3 td60"&gt;&lt;P class="p62 ft12"&gt;kommunal bokföring och redovisning ...........................&lt;/P&gt;&lt;/TD&gt;
	&lt;TD class="tr3 td58"&gt;&lt;P class="p51 ft10"&gt;429&lt;/P&gt;&lt;/TD&gt;
&lt;/TR&gt;
&lt;/TABLE&gt;
&lt;/DIV&gt;
&lt;DIV id="id_2"&gt;
&lt;P class="p3 ft17"&gt;17&lt;/P&gt;
&lt;/DIV&gt;
&lt;/DIV&gt;
&lt;DIV id="page_18"&gt;


&lt;/DIV&gt;
&lt;DIV id="page_19"&gt;


&lt;P class="p3 ft7"&gt;Förkortningar&lt;/P&gt;
&lt;TABLE cellpadding=0 cellspacing=0 class="t35"&gt;
&lt;TR&gt;
	&lt;TD class="tr4 td61"&gt;&lt;P class="p19 ft10"&gt;BFL&lt;/P&gt;&lt;/TD&gt;
	&lt;TD class="tr4 td62"&gt;&lt;P class="p19 ft10"&gt;Bokföringslagen (1999:1078)&lt;/P&gt;&lt;/TD&gt;
&lt;/TR&gt;
&lt;TR&gt;
	&lt;TD class="tr8 td61"&gt;&lt;P class="p19 ft10"&gt;BFN&lt;/P&gt;&lt;/TD&gt;
	&lt;TD class="tr8 td62"&gt;&lt;P class="p19 ft10"&gt;Bokföringsnämnden&lt;/P&gt;&lt;/TD&gt;
&lt;/TR&gt;
&lt;TR&gt;
	&lt;TD class="tr4 td61"&gt;&lt;P class="p19 ft10"&gt;BNP&lt;/P&gt;&lt;/TD&gt;
	&lt;TD class="tr4 td62"&gt;&lt;P class="p19 ft10"&gt;Bruttonationalprodukt&lt;/P&gt;&lt;/TD&gt;
&lt;/TR&gt;
&lt;TR&gt;
	&lt;TD class="tr4 td61"&gt;&lt;P class="p19 ft10"&gt;ESV&lt;/P&gt;&lt;/TD&gt;
	&lt;TD class="tr4 td62"&gt;&lt;P class="p19 ft10"&gt;Ekonomistyrningsverket&lt;/P&gt;&lt;/TD&gt;
&lt;/TR&gt;
&lt;TR&gt;
	&lt;TD class="tr4 td61"&gt;&lt;P class="p19 ft10"&gt;FI&lt;/P&gt;&lt;/TD&gt;
	&lt;TD class="tr4 td62"&gt;&lt;P class="p19 ft10"&gt;Finansinspektionen&lt;/P&gt;&lt;/TD&gt;
&lt;/TR&gt;
&lt;TR&gt;
	&lt;TD class="tr4 td61"&gt;&lt;P class="p19 ft10"&gt;FiU&lt;/P&gt;&lt;/TD&gt;
	&lt;TD class="tr4 td62"&gt;&lt;P class="p19 ft10"&gt;Finansutskottet&lt;/P&gt;&lt;/TD&gt;
&lt;/TR&gt;
&lt;TR&gt;
	&lt;TD class="tr4 td61"&gt;&lt;P class="p19 ft10"&gt;FÅB&lt;/P&gt;&lt;/TD&gt;
	&lt;TD class="tr4 td62"&gt;&lt;P class="p19 ft10"&gt;Förordningen (2000:605) om årsredovisning och&lt;/P&gt;&lt;/TD&gt;
&lt;/TR&gt;
&lt;TR&gt;
	&lt;TD class="tr4 td61"&gt;&lt;P class="p19 ft14"&gt;&amp;nbsp;&lt;/P&gt;&lt;/TD&gt;
	&lt;TD class="tr4 td62"&gt;&lt;P class="p19 ft10"&gt;budgetunderlag&lt;/P&gt;&lt;/TD&gt;
&lt;/TR&gt;
&lt;TR&gt;
	&lt;TD class="tr4 td61"&gt;&lt;P class="p19 ft10"&gt;HSL&lt;/P&gt;&lt;/TD&gt;
	&lt;TD class="tr4 td62"&gt;&lt;P class="p19 ft10"&gt;Hälso- och sjukvårdslagen (1982:763)&lt;/P&gt;&lt;/TD&gt;
&lt;/TR&gt;
&lt;TR&gt;
	&lt;TD class="tr4 td61"&gt;&lt;P class="p19 ft10"&gt;IASB&lt;/P&gt;&lt;/TD&gt;
	&lt;TD class="tr4 td62"&gt;&lt;P class="p19 ft10"&gt;International Accounting Standards Board&lt;/P&gt;&lt;/TD&gt;
&lt;/TR&gt;
&lt;TR&gt;
	&lt;TD class="tr4 td61"&gt;&lt;P class="p19 ft10"&gt;IPSASB&lt;/P&gt;&lt;/TD&gt;
	&lt;TD class="tr4 td62"&gt;&lt;P class="p19 ft10"&gt;International Public Sector Accounting Standards&lt;/P&gt;&lt;/TD&gt;
&lt;/TR&gt;
&lt;TR&gt;
	&lt;TD class="tr4 td61"&gt;&lt;P class="p19 ft14"&gt;&amp;nbsp;&lt;/P&gt;&lt;/TD&gt;
	&lt;TD class="tr4 td62"&gt;&lt;P class="p19 ft10"&gt;Board&lt;/P&gt;&lt;/TD&gt;
&lt;/TR&gt;
&lt;TR&gt;
	&lt;TD class="tr4 td61"&gt;&lt;P class="p19 ft10"&gt;K2&lt;/P&gt;&lt;/TD&gt;
	&lt;TD class="tr4 td62"&gt;&lt;P class="p19 ft12"&gt;Bokföringsnämndens allmänna råd om årsredovisning&lt;/P&gt;&lt;/TD&gt;
&lt;/TR&gt;
&lt;TR&gt;
	&lt;TD class="tr4 td61"&gt;&lt;P class="p19 ft14"&gt;&amp;nbsp;&lt;/P&gt;&lt;/TD&gt;
	&lt;TD class="tr4 td62"&gt;&lt;P class="p19 ft10"&gt;i mindre aktiebolag (BFNAR 2008:1) och Bok-&lt;/P&gt;&lt;/TD&gt;
&lt;/TR&gt;
&lt;TR&gt;
	&lt;TD class="tr4 td61"&gt;&lt;P class="p19 ft14"&gt;&amp;nbsp;&lt;/P&gt;&lt;/TD&gt;
	&lt;TD class="tr4 td62"&gt;&lt;P class="p19 ft21"&gt;föringsnämndens allmänna råd om årsredovisning i&lt;/P&gt;&lt;/TD&gt;
&lt;/TR&gt;
&lt;TR&gt;
	&lt;TD class="tr4 td61"&gt;&lt;P class="p19 ft14"&gt;&amp;nbsp;&lt;/P&gt;&lt;/TD&gt;
	&lt;TD class="tr4 td62"&gt;&lt;P class="p19 ft10"&gt;mindre ekonomiska föreningar (BFNAR 2009:1)&lt;/P&gt;&lt;/TD&gt;
&lt;/TR&gt;
&lt;TR&gt;
	&lt;TD class="tr4 td61"&gt;&lt;P class="p19 ft10"&gt;K3&lt;/P&gt;&lt;/TD&gt;
	&lt;TD class="tr4 td62"&gt;&lt;P class="p19 ft21"&gt;Bokföringsnämndens allmänna råd om årsredovis-&lt;/P&gt;&lt;/TD&gt;
&lt;/TR&gt;
&lt;TR&gt;
	&lt;TD class="tr4 td61"&gt;&lt;P class="p19 ft14"&gt;&amp;nbsp;&lt;/P&gt;&lt;/TD&gt;
	&lt;TD class="tr4 td62"&gt;&lt;P class="p19 ft10"&gt;ning och koncernredovisning (BFNAR 2012:1)&lt;/P&gt;&lt;/TD&gt;
&lt;/TR&gt;
&lt;TR&gt;
	&lt;TD class="tr4 td61"&gt;&lt;P class="p19 ft10"&gt;KEF&lt;/P&gt;&lt;/TD&gt;
	&lt;TD class="tr4 td62"&gt;&lt;P class="p19 ft10"&gt;Kommunalekonomernas förening&lt;/P&gt;&lt;/TD&gt;
&lt;/TR&gt;
&lt;TR&gt;
	&lt;TD class="tr8 td61"&gt;&lt;P class="p19 ft10"&gt;KL&lt;/P&gt;&lt;/TD&gt;
	&lt;TD class="tr8 td62"&gt;&lt;P class="p19 ft10"&gt;Kommunallagen (1991:900)&lt;/P&gt;&lt;/TD&gt;
&lt;/TR&gt;
&lt;TR&gt;
	&lt;TD class="tr4 td61"&gt;&lt;P class="p19 ft10"&gt;KRL&lt;/P&gt;&lt;/TD&gt;
	&lt;TD class="tr4 td62"&gt;&lt;P class="p19 ft10"&gt;Lagen (1997:614) om kommunal redovisning&lt;/P&gt;&lt;/TD&gt;
&lt;/TR&gt;
&lt;TR&gt;
	&lt;TD class="tr4 td61"&gt;&lt;P class="p19 ft10"&gt;LAV&lt;/P&gt;&lt;/TD&gt;
	&lt;TD class="tr4 td62"&gt;&lt;P class="p19 ft10"&gt;Lagen (2006:412) om allmänna vattentjänster&lt;/P&gt;&lt;/TD&gt;
&lt;/TR&gt;
&lt;TR&gt;
	&lt;TD class="tr4 td61"&gt;&lt;P class="p19 ft10"&gt;RF&lt;/P&gt;&lt;/TD&gt;
	&lt;TD class="tr4 td62"&gt;&lt;P class="p19 ft10"&gt;Regeringsformen&lt;/P&gt;&lt;/TD&gt;
&lt;/TR&gt;
&lt;TR&gt;
	&lt;TD class="tr4 td61"&gt;&lt;P class="p19 ft10"&gt;RiR&lt;/P&gt;&lt;/TD&gt;
	&lt;TD class="tr4 td62"&gt;&lt;P class="p19 ft10"&gt;Riksrevisionen&lt;/P&gt;&lt;/TD&gt;
&lt;/TR&gt;
&lt;TR&gt;
	&lt;TD class="tr4 td61"&gt;&lt;P class="p19 ft10"&gt;RKR&lt;/P&gt;&lt;/TD&gt;
	&lt;TD class="tr4 td62"&gt;&lt;P class="p19 ft10"&gt;Rådet för kommunal redovisning&lt;/P&gt;&lt;/TD&gt;
&lt;/TR&gt;
&lt;TR&gt;
	&lt;TD class="tr4 td61"&gt;&lt;P class="p19 ft10"&gt;SCB&lt;/P&gt;&lt;/TD&gt;
	&lt;TD class="tr4 td62"&gt;&lt;P class="p19 ft10"&gt;Statistiska centralbyrån&lt;/P&gt;&lt;/TD&gt;
&lt;/TR&gt;
&lt;TR&gt;
	&lt;TD class="tr4 td61"&gt;&lt;P class="p19 ft10"&gt;SKL&lt;/P&gt;&lt;/TD&gt;
	&lt;TD class="tr4 td62"&gt;&lt;P class="p19 ft10"&gt;Sveriges Kommuner och Landsting&lt;/P&gt;&lt;/TD&gt;
&lt;/TR&gt;
&lt;TR&gt;
	&lt;TD class="tr4 td61"&gt;&lt;P class="p19 ft10"&gt;SOU&lt;/P&gt;&lt;/TD&gt;
	&lt;TD class="tr4 td62"&gt;&lt;P class="p19 ft10"&gt;Statens offentliga utredningar&lt;/P&gt;&lt;/TD&gt;
&lt;/TR&gt;
&lt;TR&gt;
	&lt;TD class="tr3 td61"&gt;&lt;P class="p19 ft10"&gt;ÅRL&lt;/P&gt;&lt;/TD&gt;
	&lt;TD class="tr3 td62"&gt;&lt;P class="p19 ft10"&gt;Årsredovisningslagen (1995:1554)&lt;/P&gt;&lt;/TD&gt;
&lt;/TR&gt;
&lt;/TABLE&gt;
&lt;P class="p63 ft17"&gt;19&lt;/P&gt;
&lt;/DIV&gt;
&lt;DIV id="page_20"&gt;


&lt;/DIV&gt;
&lt;DIV id="page_21"&gt;


&lt;P class="p3 ft7"&gt;Sammanfattning&lt;/P&gt;
&lt;P class="p64 ft26"&gt;Regelverket för den kommunala redovisningen&lt;/P&gt;
&lt;P class="p65 ft9"&gt;Bestämmelser om bl.a. god ekonomisk hushållning, krav på att upprätta en budget i balans, balanskravet, samt om räkenskaps- föring och redovisning finns i KL. Bestämmelserna är dock relativt översiktliga.&lt;/P&gt;
&lt;P class="p11 ft27"&gt;Närmare reglering av kommuner och landstings bokföring och redovisning (externredovisning) finns i KRL som trädde i kraft den 1 januari 1998. Utgångspunkten för lagens tillkomst var att det grundläggande synsättet på redovisningen ska vara detsamma såväl i privat som i kommunal sektor, men att den kommunala särarten kan motivera särskilda krav på den kommunala redovisningen. Den kommunala externredovisningens syfte bör enligt lagens förarbeten vara att ge fullmäktige, kommuninvånarna och andra intressenter relevant information om verksamhetens finansiella resultat och ekonomiska ställning. Denna information måste utformas så att den underlättar styrning och uppföljning av den kommunala verksam- heten.&lt;/P&gt;
&lt;P class="p66 ft28"&gt;Bokföring och redovisning ska enligt KRL fullgöras på ett sätt som överensstämmer med god redovisningssed. För att främja och utveckla god redovisningssed för kommuner, landsting och kommunalförbund inom ramen för gällande lagstiftning har RKR bildats.&lt;/P&gt;
&lt;P class="p67 ft11"&gt;Den kommunala särarten&lt;/P&gt;
&lt;P class="p68 ft9"&gt;Den kommunala verksamheten har vissa speciella förutsättningar som påverkar redovisningen. Det brukar benämnas den kommunala särarten.&lt;/P&gt;
&lt;P class="p69 ft29"&gt;En skillnad mellan privat och kommunal verksamhet är dess syfte. Ett grundläggande syfte med att bedriva ett privat företag är&lt;/P&gt;
&lt;P class="p70 ft17"&gt;21&lt;/P&gt;
&lt;/DIV&gt;
&lt;DIV id="page_22"&gt;


&lt;DIV id="id_1"&gt;
&lt;TABLE cellpadding=0 cellspacing=0 class="t23"&gt;
&lt;TR&gt;
	&lt;TD class="tr9 td36"&gt;&lt;P class="p19 ft18"&gt;Sammanfattning&lt;/P&gt;&lt;/TD&gt;
	&lt;TD class="tr9 td37"&gt;&lt;P class="p19 ft18"&gt;SOU 2016:24&lt;/P&gt;&lt;/TD&gt;
&lt;/TR&gt;
&lt;/TABLE&gt;
&lt;P class="p46 ft9"&gt;att ge ägarna avkastning på satsat kapital och att generera medel för att kunna driva verksamheten vidare. Det finns alltså ett vinstsyfte till skillnad från för kommunerna och landstingen vars uppdrag, och syfte med verksamheten, är att sköta angelägenheter av allmänt intresse. Verksamheten garanteras av den kommunala beskattnings- rätten. Detta gör att den finansiella rapporteringen i kommuner och landsting, på ett annat sätt än för ett privat företag, måste kompletteras och bedömas i förhållande till annan information om mängd och kvalitet.&lt;/P&gt;
&lt;P class="p71 ft9"&gt;Kommuner och landsting är en typ av obligatoriska associationer där medlemskapet inte är frivilligt. De är dessutom demokratiska organisationer med politiskt valda ledningar. Det finns både ett politiskt ansvarstagande och ett politiskt ansvarsutkrävande vid beslut. Vid sidan om styrelsen kan även nämnderna göras ansvariga. Det finns ett demokratiskt krav på öppenhet som finns lagsfäst genom bl.a. offentlighetsprincipen.&lt;/P&gt;
&lt;P class="p72 ft9"&gt;Grunderna för kommuners och landstings existens finns intagna i RF. Där stadgas bland annat att det finns kommuner på lokal och regional nivå. Kommuner och landsting kan till skillnad mot företag inte försättas i konkurs eller likvidation.&lt;/P&gt;
&lt;P class="p73 ft9"&gt;Kommunernas och landstingens verksamhet finansieras till största delen kollektivt genom beskattning och statsbidrag. En stor del av deras intäkter bestäms alltså politiskt. De intäkter som kommuner och landsting har är, åtminstone kortsiktigt, förhåll- andevis oberoende av kostnadsutvecklingen. Skatteintäkternas storlek förändras t.ex. inte omedelbart till följd av verksamhets- förändringar. Kommuner och landsting måste också bokföra eko- nomiska transaktioner som saknar en direkt motprestation. Det gäller t.ex. generella skattebidrag, skatteintäkter och ekonomiskt bistånd enligt socialtjänstlagen (2001:453). Kommunernas och landstingens anläggningstillgångar är ofta av allmännyttig karaktär, vilket påverkar hur värderingen av dessa ska göras.&lt;/P&gt;
&lt;P class="p74 ft8"&gt;I ett privat företag kan beskattningen påverkas av hur en affärshändelse redovisas. För stora delar av verksamheten inom kommuner och landsting har redovisningen inte ett sådant samband.&lt;/P&gt;
&lt;P class="p71 ft9"&gt;Kommunala beslut påverkar ekonomin för framtida genera- tioner i deras egenskap av skattebetalare och mottagare av kommunal service. Budgeten har en viktig roll i den politiska styrningen av kommuner och landsting. I budgeten görs mål-&lt;/P&gt;
&lt;/DIV&gt;
&lt;DIV id="id_2"&gt;
&lt;P class="p3 ft17"&gt;22&lt;/P&gt;
&lt;/DIV&gt;
&lt;/DIV&gt;
&lt;DIV id="page_23"&gt;


&lt;DIV id="id_1"&gt;
&lt;TABLE cellpadding=0 cellspacing=0 class="t7"&gt;
&lt;TR&gt;
	&lt;TD class="tr9 td63"&gt;&lt;P class="p19 ft18"&gt;SOU 2016:24&lt;/P&gt;&lt;/TD&gt;
	&lt;TD class="tr9 td64"&gt;&lt;P class="p19 ft19"&gt;Sammanfattning&lt;/P&gt;&lt;/TD&gt;
&lt;/TR&gt;
&lt;/TABLE&gt;
&lt;P class="p75 ft8"&gt;formuleringar, prioriteringar och det tas beslut om resurs- fördelning. De krav som ställs på kommunerna och landstingen vad gäller ekonomiskt resultat (balanskrav och god ekonomisk hushåll- ning) medför att redovisningsreglerna och de allmänna redovis- ningsprinciperna blir av stor betydelse redan vid budgetarbetet. Vid uppföljningen av om de mål som satts i budgeten har uppnåtts är redovisningen central. Resultaträkningen är därför den primära rapporten inom den kommunala sektorn.&lt;/P&gt;
&lt;P class="p76 ft26"&gt;Behovet av en översyn&lt;/P&gt;
&lt;P class="p77 ft8"&gt;KRL har efter införandet 1998 ändrats och uppdaterats på en del punkter, men någon större samlad översyn av lagen har inte gjorts. Samtidigt har förändringar i omvärlden och politiska beslut medfört att förutsättningarna för den kommunala redovisningen har förändrats.&lt;/P&gt;
&lt;P class="p78 ft9"&gt;Regeringen ansåg att en samlad översyn av regelverket för den kommunala redovisningen borde ske. Utgångspunkten ska även fortsättningsvis vara att redovisningen ska vara anpassad till den kommunala särarten.&lt;/P&gt;
&lt;P class="p76 ft26"&gt;Uppdraget&lt;/P&gt;
&lt;P class="p79 ft8"&gt;Utredningens uppdrag är att göra en översyn av KRL. Syftet med översynen är att åstadkomma en ändamålsenlig redovisnings- lagstiftning för kommuner och landsting. Utgångspunkten ska bl.a. vara att de redovisningsprinciper som är av vikt för kommuner och landsting särskilt ska beaktas och att redovisningslagstiftningen även fortsättningsvis ska vara anpassad till den kommunala särarten.&lt;/P&gt;
&lt;P class="p13 ft10"&gt;Utredningen ska bland annat utreda:&lt;/P&gt;
&lt;P class="p45 ft10"&gt;&lt;SPAN class="ft12"&gt;–&lt;/SPAN&gt;&lt;SPAN class="ft30"&gt;redovisningen av kommunala avtalspensioner,&lt;/SPAN&gt;&lt;/P&gt;
&lt;P class="p45 ft10"&gt;&lt;SPAN class="ft12"&gt;–&lt;/SPAN&gt;&lt;SPAN class="ft30"&gt;finansiering av pensionsförpliktelser,&lt;/SPAN&gt;&lt;/P&gt;
&lt;P class="p45 ft10"&gt;&lt;SPAN class="ft12"&gt;–&lt;/SPAN&gt;&lt;SPAN class="ft30"&gt;sammanställd redovisning,&lt;/SPAN&gt;&lt;/P&gt;
&lt;P class="p80 ft10"&gt;&lt;SPAN class="ft12"&gt;–&lt;/SPAN&gt;&lt;SPAN class="ft30"&gt;delårsrapporter,&lt;/SPAN&gt;&lt;/P&gt;
&lt;P class="p45 ft10"&gt;&lt;SPAN class="ft12"&gt;–&lt;/SPAN&gt;&lt;SPAN class="ft30"&gt;efterlevnad av lag och normering, och&lt;/SPAN&gt;&lt;/P&gt;
&lt;P class="p45 ft10"&gt;&lt;SPAN class="ft12"&gt;–&lt;/SPAN&gt;&lt;SPAN class="ft30"&gt;särredovisning.&lt;/SPAN&gt;&lt;/P&gt;
&lt;/DIV&gt;
&lt;DIV id="id_2"&gt;
&lt;P class="p3 ft17"&gt;23&lt;/P&gt;
&lt;/DIV&gt;
&lt;/DIV&gt;
&lt;DIV id="page_24"&gt;


&lt;DIV id="id_1"&gt;
&lt;TABLE cellpadding=0 cellspacing=0 class="t23"&gt;
&lt;TR&gt;
	&lt;TD class="tr9 td36"&gt;&lt;P class="p19 ft18"&gt;Sammanfattning&lt;/P&gt;&lt;/TD&gt;
	&lt;TD class="tr9 td37"&gt;&lt;P class="p19 ft18"&gt;SOU 2016:24&lt;/P&gt;&lt;/TD&gt;
&lt;/TR&gt;
&lt;/TABLE&gt;
&lt;P class="p81 ft9"&gt;Utöver dessa uppdrag är utredaren oförhindrad att göra andra analyser och lämna ytterligare förslag med bäring på den kommunala redovisningen.&lt;/P&gt;
&lt;P class="p82 ft26"&gt;Förslagen&lt;/P&gt;
&lt;P class="p83 ft10"&gt;Utredningen lämnar ett förslag till en helt ny lag om kommunal bokföring och redovisning.&lt;/P&gt;
&lt;P class="p84 ft27"&gt;Utredningen har genomgående lagt förslag som syftar till en mer rättvisande redovisning, ökad insyn och en ökad jämförbarhet. Det gäller både jämförbarhet över tid och jämförbarhet mellan olika kommuner respektive landsting. Värdet av jämförbarhet visar sig i möjligheten att bedöma effektivitet och underlätta för politiker och medborgare att bedöma den ekonomiska utvecklingen.&lt;/P&gt;
&lt;P class="p85 ft9"&gt;Utredningen har beaktat de förändringar som skett i BFL och i ÅRL som har bäring på det kommunalekonomiska området, då dessa lagar i hög grad påverkat utformningen av KRL. Utredningen har även beaktat regler i FÅB som bedömts vara relevanta på det kommunala området.&lt;/P&gt;
&lt;P class="p85 ft9"&gt;Utredningen har förutom de materiella lagförslagen gjort en lagteknisk översyn. Denna översyn har innefattat en språklig och redaktionell genomgång av bestämmelserna i lagen. Utredningens målsättning har varit att få en tydligare struktur som kan underlätta för läsaren att hitta i lagen. Det handlar bland annat om en delvis ny kapitelindelning och fler underrubriker.&lt;/P&gt;
&lt;P class="p86 ft11"&gt;Redovisning av kommunala pensionsförpliktelser&lt;/P&gt;
&lt;P class="p87 ft9"&gt;Utredningen föreslår att pensionsförpliktelser ska redovisas enligt fullfonderingsmodellen. Det innebär att alla redovisade pensions- förpliktelser ska tas upp i balansräkningen som skuld eller avsättning. Pensionsförpliktelser intjänade före 1998 överförs från ansvarsförbindelser till skuld eller avsättning via eget kapital.&lt;/P&gt;
&lt;P class="p88 ft9"&gt;Balanskravsjustering ska göras genom att årliga förändringar av avsättning för pensionsförpliktelser som beror på ändrade livslängds- antaganden eller diskonteringsränta inte ska beaktas vid beräkningen av årets resultat efter balanskravsjusteringar dvs. vid avstämning mot balanskravet.&lt;/P&gt;
&lt;/DIV&gt;
&lt;DIV id="id_2"&gt;
&lt;P class="p3 ft17"&gt;24&lt;/P&gt;
&lt;/DIV&gt;
&lt;/DIV&gt;
&lt;DIV id="page_25"&gt;


&lt;DIV id="id_1"&gt;
&lt;TABLE cellpadding=0 cellspacing=0 class="t7"&gt;
&lt;TR&gt;
	&lt;TD class="tr9 td63"&gt;&lt;P class="p19 ft18"&gt;SOU 2016:24&lt;/P&gt;&lt;/TD&gt;
	&lt;TD class="tr9 td64"&gt;&lt;P class="p19 ft19"&gt;Sammanfattning&lt;/P&gt;&lt;/TD&gt;
&lt;/TR&gt;
&lt;/TABLE&gt;
&lt;P class="p2 ft11"&gt;Finansiering av kommunala pensionsförpliktelser&lt;/P&gt;
&lt;P class="p89 ft8"&gt;Utredningen föreslår inga åtgärder för att öka jämförbarheten mellan olika finansieringsformer för framtida pensionsutbetalningar.&lt;/P&gt;
&lt;P class="p78 ft9"&gt;Om avsättning för pensionsförpliktelser har minskat sedan före- gående balansdag till följd av att försäkring har tecknats eller att medel har överförts till pensionsstiftelse, ska upplysning lämnas om vilka belopp som avsättningen har minskats med.&lt;/P&gt;
&lt;P class="p76 ft11"&gt;Sammanställd redovisning&lt;/P&gt;
&lt;P class="p90 ft11"&gt;Nya begrepp, delar och undantagsmöjligheter&lt;/P&gt;
&lt;P class="p91 ft8"&gt;Utredningen föreslår att det ska införas nya begrepp för att underlätta förståelsen av lagen; kommunalgrupp, kommunalgruppsföretag och uppdragsföretag. Den föreslagna definitionen av kommunalgrupps- företag kan innebära att fler juridiska personer kommer att ingå i de sammanställda balans- och resultaträkningarna än i dag.&lt;/P&gt;
&lt;P class="p69 ft28"&gt;Utredningen föreslår att begreppet sammanställd redovisning tas bort. I stället införs begreppet sammanställda räkenskaper som avser en sammanställd resultaträkning, en sammanställd balans- räkning, en sammanställd kassaflödesanalys och noter. I ÅRL finns bara krav på kassaflödesanalys för större företag. Det innebär att alla kommunalgruppsföretag som ska konsolideras inte behöver upprätta en kassaflödesanalys enligt ÅRL. Kassaflödesanalys för kommunalgruppsföretag som är mindre företag kan därför behövas upprättas särskilt för att uppfylla kraven i den föreslagna lagen. Samtidigt föreslår utredningen att det ska införas vissa undantag från kravet att upprätta sammanställda räkenskaper. Det föreslås också att undantag från kravet att alla kommunalgruppsföretag ska ingå i de sammanställda räkenskaperna. Några sådana undantags- möjligheter finns inte i dag.&lt;/P&gt;
&lt;P class="p92 ft11"&gt;Konsolideringsmetod&lt;/P&gt;
&lt;P class="p91 ft27"&gt;Utredningens förslag innebär att konsolideringsmetod blir reglerad i lag. Klyvningsmetoden blir huvudregel men om det finns särskilda skäl och det är förenligt med rättvisande bild kan kapitalandels-&lt;/P&gt;
&lt;/DIV&gt;
&lt;DIV id="id_2"&gt;
&lt;P class="p3 ft17"&gt;25&lt;/P&gt;
&lt;/DIV&gt;
&lt;/DIV&gt;
&lt;DIV id="page_26"&gt;


&lt;DIV id="id_1"&gt;
&lt;TABLE cellpadding=0 cellspacing=0 class="t23"&gt;
&lt;TR&gt;
	&lt;TD class="tr9 td36"&gt;&lt;P class="p19 ft18"&gt;Sammanfattning&lt;/P&gt;&lt;/TD&gt;
	&lt;TD class="tr9 td37"&gt;&lt;P class="p19 ft18"&gt;SOU 2016:24&lt;/P&gt;&lt;/TD&gt;
&lt;/TR&gt;
&lt;/TABLE&gt;
&lt;P class="p81 ft10"&gt;metoden användas. Det tillkommer också ett krav på att förvärvs- analys ska upprättas.&lt;/P&gt;
&lt;P class="p93 ft11"&gt;Förvaltningsberättelsen&lt;/P&gt;
&lt;P class="p94 ft9"&gt;Utredningen har lämnat en rad olika förslag som berör förvaltnings- berättelsen, t.ex. får drift- och investeringsredovisningen egna delar i årsredovisningen.&lt;/P&gt;
&lt;P class="p95 ft27"&gt;Kravet på redovisning av sjukfrånvaro i den relativt detaljerade form som finns i KRL föreslås tas bort. Liksom tidigare krävs dock att väsentliga personalförhållanden ska redovisas i förvaltnings- berättelsen, vilket kan inbegripa viss information om sjukfrånvaro.&lt;/P&gt;
&lt;P class="p85 ft9"&gt;Kravet på att lämna information om kommunalgruppsföretag i förvaltningsberättelsen har utökats. Utvärderingen av mål och riktlinjer för god ekonomisk hushållning, och utvärderingen av ekonomisk ställning ska enligt förslaget även omfatta kommunal- gruppsföretag.&lt;/P&gt;
&lt;P class="p96 ft8"&gt;Föreslaget innebär en betydande minskning av vilka upplysningar som ska lämnas i förvaltningsberättelsen om uppdragsföretag. KRL innehåller i dag ett högt ställt upplysningskrav avseende uppdrags- företag i förvaltningsberättelsen. Nu begränsas upplysningsskyldig- heten till upplysningar om sådana förhållanden avseende uppdrags- företag som är av väsentlig betydelse för bedömningen av kommunens eller landstingets verksamhet eller ekonomi. Förslaget innehåller därför en lättnad i denna del avseende mängden information som måste lämnas i förvaltningsberättelsen.&lt;/P&gt;
&lt;P class="p85 ft9"&gt;Balanskravsutredningen utökas enligt utredningens förslag. I balanskravsutredningen har gjorts tillägg om att även orealiserade vinster i värdepapper inte ska beaktas vid beräkningen av årets resultat. Detta till följd av förslaget att vissa finansiella instrument ska värderas till verkligt värde på balansdagen. Balanskravsjustering ska också göras för den ökning eller minskning av pensions- förpliktelse som skett till följd av ändrade livslängdsantaganden eller diskonteringsränta.&lt;/P&gt;
&lt;/DIV&gt;
&lt;DIV id="id_2"&gt;
&lt;P class="p3 ft17"&gt;26&lt;/P&gt;
&lt;/DIV&gt;
&lt;/DIV&gt;
&lt;DIV id="page_27"&gt;


&lt;DIV id="id_1"&gt;
&lt;TABLE cellpadding=0 cellspacing=0 class="t36"&gt;
&lt;TR&gt;
	&lt;TD class="tr9 td63"&gt;&lt;P class="p19 ft18"&gt;SOU 2016:24&lt;/P&gt;&lt;/TD&gt;
	&lt;TD class="tr9 td64"&gt;&lt;P class="p19 ft19"&gt;Sammanfattning&lt;/P&gt;&lt;/TD&gt;
&lt;/TR&gt;
&lt;/TABLE&gt;
&lt;P class="p97 ft11"&gt;Allmänna bestämmelser om årsredovisning&lt;/P&gt;
&lt;P class="p98 ft11"&gt;Fler delar i årsredovisningen&lt;/P&gt;
&lt;P class="p99 ft9"&gt;Utredningens förslag innebär att årsredovisningen får fler delar. Drift- och investeringsredovisningen flyttas från förvaltnings- berättelsen och får egna delar i årsredovisningen. Noter blir också en egen del.&lt;/P&gt;
&lt;P class="p100 ft11"&gt;Principen om rättvisande bild och andra grundläggande redovisningsprinciper&lt;/P&gt;
&lt;P class="p99 ft9"&gt;Principen om rättvisande bild och andra grundläggande redo- visningsprinciper lagfästs enlig förslaget. Det finns i dag en lång tradition av att hänvisa till rättvisande bild inom den kommunala redovisningen. De grundläggande redovisningsprinciperna kan ge hjälp åt såväl normgivande organ som de som upprättar årsredo- visningar, med tolkningen av befintliga lagregleringar samt att fastställa vad som kan anses vara god redovisningssed i fall där det saknas lagregler.&lt;/P&gt;
&lt;P class="p101 ft11"&gt;Resultaträkning och balansräkning&lt;/P&gt;
&lt;P class="p102 ft27"&gt;I uppställningen av resultaträkningen har införts en ny resultatnivå. Posterna Finansiella intäkter och Finansiella kostnader har ersatts med Poster från finansiella tillgångar respektive Poster från&lt;/P&gt;
&lt;P class="p103 ft10"&gt;finansiella skulder.&lt;/P&gt;
&lt;P class="p104 ft10"&gt;Posterna Extraordinära kostnader och Extraordinära intäkter har ersatts av en post, Extraordinära poster, för nettoredovisning.&lt;/P&gt;
&lt;P class="p105 ft9"&gt;Möjligheten att ta upp förpliktelser som inte tas upp i själva balansräkningen, inom linjen föreslås tas bort. Det ersätts med ett krav på att i not lämna upplysningar om ställda säkerheter och ansvarsförbindelser.&lt;/P&gt;
&lt;/DIV&gt;
&lt;DIV id="id_2"&gt;
&lt;P class="p3 ft17"&gt;27&lt;/P&gt;
&lt;/DIV&gt;
&lt;/DIV&gt;
&lt;DIV id="page_28"&gt;


&lt;DIV id="id_1"&gt;
&lt;TABLE cellpadding=0 cellspacing=0 class="t23"&gt;
&lt;TR&gt;
	&lt;TD class="tr9 td36"&gt;&lt;P class="p19 ft18"&gt;Sammanfattning&lt;/P&gt;&lt;/TD&gt;
	&lt;TD class="tr9 td37"&gt;&lt;P class="p19 ft18"&gt;SOU 2016:24&lt;/P&gt;&lt;/TD&gt;
&lt;/TR&gt;
&lt;/TABLE&gt;
&lt;P class="p106 ft11"&gt;Delårsrapport&lt;/P&gt;
&lt;P class="p94 ft9"&gt;Utredningen föreslår att det ska regleras i lag vilka delar som en delårsrapport ska bestå av. Enligt förslaget ska en delårsrapport innehålla en resultaträkning, en balansräkning och en förenklad förvaltningsberättelse. Förslaget innebär en utökad reglering i lag om vilka jämförelsetal som ska finnas i en delårsrapport.&lt;/P&gt;
&lt;P class="p85 ft9"&gt;Den tidigare regleringen av vilka upplysningar som ska lämnas i delårsrapporten tas bort.&lt;/P&gt;
&lt;P class="p86 ft11"&gt;Värdering&lt;/P&gt;
&lt;P class="p107 ft11"&gt;Nyttjandeperiod&lt;/P&gt;
&lt;P class="p87 ft9"&gt;I utredningens förslag har begreppet ekonomisk livslängd ersatts med begreppet nyttjandeperiod. Det finns ett nytt upplysningskrav avseende genomsnittlig bedömd nyttjandeperiod för varje post som tas upp som materiell anläggningstillgång. Nyttjandeperioden för en immateriell anläggningstillgång ska anses uppgå till högst fem år, om inte en annan längre tid med rimlig grad av säkerhet kan fastställas. Det finns även ett upplysningskrav vad gäller immateriella anläggningstillgångar om nyttjandeperioden bedöms till längre tid än fem år.&lt;/P&gt;
&lt;P class="p86 ft11"&gt;Immateriella anläggningstillgångar&lt;/P&gt;
&lt;P class="p108 ft9"&gt;Utgifter för utveckling som är av väsentligt värde för kommunens eller landstingets verksamhet under kommande år får tas upp som immateriell anläggningstillgång. Detsamma gäller enligt förslaget, utgifter för koncessioner, patent, licenser och liknande rättigheter. Utgifter för forskning föreslås inte få tas upp som anläggnings- tillgång.&lt;/P&gt;
&lt;P class="p86 ft11"&gt;Möjligheten till uppskrivning tas bort&lt;/P&gt;
&lt;P class="p87 ft8"&gt;Det finns enligt nuvarande lag en möjlighet att under vissa särskilda förutsättningar få skriva upp finansiella anläggningstillgångar. Denna möjlighet har i utredningens förslag tagits bort.&lt;/P&gt;
&lt;/DIV&gt;
&lt;DIV id="id_2"&gt;
&lt;P class="p3 ft17"&gt;28&lt;/P&gt;
&lt;/DIV&gt;
&lt;/DIV&gt;
&lt;DIV id="page_29"&gt;


&lt;DIV id="id_1"&gt;
&lt;TABLE cellpadding=0 cellspacing=0 class="t7"&gt;
&lt;TR&gt;
	&lt;TD class="tr9 td63"&gt;&lt;P class="p19 ft18"&gt;SOU 2016:24&lt;/P&gt;&lt;/TD&gt;
	&lt;TD class="tr9 td64"&gt;&lt;P class="p19 ft19"&gt;Sammanfattning&lt;/P&gt;&lt;/TD&gt;
&lt;/TR&gt;
&lt;/TABLE&gt;
&lt;P class="p109 ft11"&gt;Finansiella instrument&lt;/P&gt;
&lt;P class="p110 ft9"&gt;Som huvudregel föreslås att vissa finansiella instrument som innehas för att genererera avkastning eller värdestegring ska värderas till verkligt värde. Undantag från denna huvudregel gäller bland annat för finansiella instrument som hålls till förfall dvs. som det förväntas att kommunen eller landstinget kommer att inneha fram till dess att de förfaller till betalning och regleras.&lt;/P&gt;
&lt;P class="p11 ft8"&gt;En värdering till verkligt värde får inte göras om en sådan värdering inte skulle ge ett tillförlitligt värde på det finansiella instrumentet. Det finansiella instrumentet ska då värderas enligt sedvanliga regler om värdering av anläggnings- respektive omsättningstillgångar.&lt;/P&gt;
&lt;P class="p111 ft9"&gt;Värdeförändringar sedan föregående balansdag ska redovisas som kostnad eller intäkt i resultaträkningen på raden för Poster från finansiella tillgångar. I de fall anskaffningen skett under på- gående räkenskapsår är det värdeförändringen sedan anskaffnings- tillfället som ska redovisas.&lt;/P&gt;
&lt;P class="p112 ft11"&gt;Gåvor&lt;/P&gt;
&lt;P class="p68 ft9"&gt;Utredningens förslag innebär att tillgång som tas emot utan vederlag, eller till ett vederlag som väsentligt understiger till- gångens verkliga värde, ska redovisas till det verkliga värdet vid förvärvstidpunkten. Detta har tidigare inte varit särskilt reglerat i lag. Förslaget innebär ett klargörande och förhindrar tveksamheter vid värdering av gåvor.&lt;/P&gt;
&lt;P class="p76 ft11"&gt;Fordringar och skulder i utländsk valuta&lt;/P&gt;
&lt;P class="p113 ft29"&gt;Fordringar och skulder i utländsk valuta ska enligt förslaget omräknas enligt växelkursen på balansdagen om inte annat följer av bestämmelserna om god redovisningssed och rättvisande bild.&lt;/P&gt;
&lt;/DIV&gt;
&lt;DIV id="id_2"&gt;
&lt;P class="p3 ft17"&gt;29&lt;/P&gt;
&lt;/DIV&gt;
&lt;/DIV&gt;
&lt;DIV id="page_30"&gt;


&lt;DIV id="id_1"&gt;
&lt;TABLE cellpadding=0 cellspacing=0 class="t23"&gt;
&lt;TR&gt;
	&lt;TD class="tr9 td36"&gt;&lt;P class="p19 ft18"&gt;Sammanfattning&lt;/P&gt;&lt;/TD&gt;
	&lt;TD class="tr9 td37"&gt;&lt;P class="p19 ft18"&gt;SOU 2016:24&lt;/P&gt;&lt;/TD&gt;
&lt;/TR&gt;
&lt;/TABLE&gt;
&lt;P class="p114 ft11"&gt;Avsättning&lt;/P&gt;
&lt;P class="p115 ft9"&gt;Utredningen föreslår att en avsättning ska motsvara den på balansdagen bästa uppskattningen av det belopp som kommer att krävas för att reglera förpliktelsen. Värderingen avser samtliga avsättningar därmed även avsättningar för pensionsförpliktelser.&lt;/P&gt;
&lt;P class="p86 ft11"&gt;Efterlevnad&lt;/P&gt;
&lt;P class="p108 ft9"&gt;Utredningen lämnar förslag om att upplysning ska lämnas om sammanlagd kostnad för de kommunala revisorernas granskning av bokföring, delårsrapport och årsredovisning.&lt;/P&gt;
&lt;P class="p86 ft11"&gt;Arkiveringstid&lt;/P&gt;
&lt;P class="p115 ft9"&gt;Arkiveringstiden för räkenskapsinformation föreslås minska från tio till sju år. Även tiden som maskinutrustning och system, som behövs för att presentera räkenskapsinformation i vanlig läsbar form (dokument) eller mikroskrift som kan läsas med förstorings- hjälpmedel, ska hållas tillgängliga ändras från tio till sju år.&lt;/P&gt;
&lt;P class="p86 ft11"&gt;Särredovisning&lt;/P&gt;
&lt;P class="p94 ft9"&gt;Utredningen lämnar ett förslag om ett nytt upplysningskrav rörande särredovisning. Förslaget innebär att upplysning ska lämnas i not om vilka särredovisningar som har upprättats under räkenskapsåret av kommuner och landsting, samt de kommunal- gruppsföretag som omfattas av de sammanställda räkenskaperna, till följd av krav i lag eller förordning.&lt;/P&gt;
&lt;P class="p82 ft26"&gt;Konsekvenser av förslagen&lt;/P&gt;
&lt;P class="p116 ft11"&gt;Konsekvenser för kommuner och landsting&lt;/P&gt;
&lt;P class="p87 ft28"&gt;Utredningen lämnar vissa förslag som kommer att öka de administrativa kostnaderna för kommuner och landsting. Men det finns också förslag som innebär lättnader. Sammantaget gör utred-&lt;/P&gt;
&lt;/DIV&gt;
&lt;DIV id="id_2"&gt;
&lt;P class="p3 ft17"&gt;30&lt;/P&gt;
&lt;/DIV&gt;
&lt;/DIV&gt;
&lt;DIV id="page_31"&gt;


&lt;DIV id="id_1"&gt;
&lt;TABLE cellpadding=0 cellspacing=0 class="t7"&gt;
&lt;TR&gt;
	&lt;TD class="tr9 td63"&gt;&lt;P class="p19 ft18"&gt;SOU 2016:24&lt;/P&gt;&lt;/TD&gt;
	&lt;TD class="tr9 td64"&gt;&lt;P class="p19 ft19"&gt;Sammanfattning&lt;/P&gt;&lt;/TD&gt;
&lt;/TR&gt;
&lt;/TABLE&gt;
&lt;P class="p117 ft10"&gt;ningen bedömningen att förslaget inte medför några ytterligare administrativa kostnader för kommuner och landsting.&lt;/P&gt;
&lt;P class="p118 ft8"&gt;Vissa av förslagen påverkar även kommunernas och landstingens resultat och ekonomiska ställning. Utredningen gör den samman- tagna bedömningen att förändringarna motiveras av att få en mer rättvisande redovisning, bättre insyn och en ökad jämförbarhet.&lt;/P&gt;
&lt;P class="p69 ft8"&gt;Utredningens förslag innebär en ökad lagreglering av framförallt den kommunala redovisningen. Det minskar i viss mån kommuners och landstings utrymme att själva utforma sin redovisning. Det samlade förslaget bidrar dock till en välfungerade kommunal bokföring och mer rättvisande redovisning samt ökar insynen och jämförbarheten. Utredningen anser därför att förslaget inte innebär något oproportionerligt ingrepp i den kommunala självstyrelsen.&lt;/P&gt;
&lt;P class="p76 ft11"&gt;Konsekvenser för kommunalförbund och samordningsförbund&lt;/P&gt;
&lt;P class="p110 ft9"&gt;Kommunalförbund och till viss del även samordningsförbunden kommer att påverkas av utredningens förslag om en ny lag om kommunal bokföring och redovisning.&lt;/P&gt;
&lt;P class="p111 ft9"&gt;Kommunalförbunden måste även fortsättningsvis tillämpa lagbestämmelserna om kommunal bokföring och redovisning på samma sätt som kommuner och landsting. Utredningen anser att förslagen, liksom för kommuner och landsting, sammantaget inte innebär några ökade kostnader för kommunalförbund. Det ska i detta sammanhang påpekas att de föreslagna regleringarna om sammanställda räkenskaper inte kommer att påverka kommunal- förbund i någon högre grad. Utredningens förslag att samord- ningsförbund inte ska behöva upprätta årsbokslut kan innebära en viss kostnadsbesparing för dessa.&lt;/P&gt;
&lt;P class="p112 ft11"&gt;Konsekvenser för offentliga finanser&lt;/P&gt;
&lt;P class="p68 ft9"&gt;Balanskravet utgör, tillsammans med överskottsmålet och statens utgiftstak, det finanspolitiska ramverket.&lt;/P&gt;
&lt;P class="p69 ft29"&gt;Skillnaden mellan inkomster och utgifter enligt national- räkenskaperna utgör det finansiella sparandet. Kommunsektorns finansiella sparande utgör en del av den offentliga sektorns finansiella sparande och omfattas av överskottsmålet. Överskotts-&lt;/P&gt;
&lt;/DIV&gt;
&lt;DIV id="id_2"&gt;
&lt;P class="p3 ft17"&gt;31&lt;/P&gt;
&lt;/DIV&gt;
&lt;/DIV&gt;
&lt;DIV id="page_32"&gt;


&lt;DIV id="id_1"&gt;
&lt;TABLE cellpadding=0 cellspacing=0 class="t23"&gt;
&lt;TR&gt;
	&lt;TD class="tr9 td36"&gt;&lt;P class="p19 ft18"&gt;Sammanfattning&lt;/P&gt;&lt;/TD&gt;
	&lt;TD class="tr9 td37"&gt;&lt;P class="p19 ft18"&gt;SOU 2016:24&lt;/P&gt;&lt;/TD&gt;
&lt;/TR&gt;
&lt;/TABLE&gt;
&lt;P class="p81 ft9"&gt;målet innebär att det offentliga finansiella sparandet över en konjunkturcykel bör motsvara en procent av bruttonational- produkten. Kommunernas och landstingens finansiella sparande är därmed av betydelse för uppfyllandet av överskottsmålet.&lt;/P&gt;
&lt;P class="p85 ft9"&gt;Balanskravet avser det ekonomiska resultatet, inte det finansiella sparandet. Ekonomiskt resultat är det begrepp som används i den kommunala redovisningen.&lt;/P&gt;
&lt;P class="p95 ft27"&gt;Kommunsektorns finansiella sparande utvecklas i allmänhet i samma riktning som det ekonomiska resultatet i kommuner och landsting, vilket styrs av både av balanskravet och av kravet på god ekonomisk hushållning. Det senare är överordnat balanskravet men ingår inte i det finanspolitiska ramverket. Olika redovisnings- principer medför att det kan uppstå skillnader mellan resultat och finansiellt sparande för enskilda år, bland annat till följd av att investeringarna redovisas som en utgift i sin helhet i finansiellt sparande men periodiseras som en avskrivning i resultatet. Det är därför möjligt att kommunsektorn uppvisar t.ex. ett negativt finansiellt sparande och ett positivt resultat samma år.&lt;/P&gt;
&lt;P class="p119 ft9"&gt;En övergång till fullfondering skulle inte påverka det finansiella sparandet eftersom pensionsutbetalningarna är desamma i både blandmodell och fullfonderingsmodell. En övergång till fullfond- eringsmodell leder dock i normalfallet till lägre kostnader och ett högre resultat. Ett möjligt scenario, skulle kunna vara att kommuner och landsting använder det ökade utrymmet till utökad verksamhet (dvs. en ökad konsumtion). Det skulle i så fall ge upphov till en negativ effekt på det finansiella sparandet. Utredningen anser att det är viktigt att kommuner och landsting ser över sina finansiella mål och att dessa bör vara utformade så att resultatet även täcker kommande pensionsutbetalningar.&lt;/P&gt;
&lt;P class="p86 ft11"&gt;Konsekvenser för statliga myndigheter&lt;/P&gt;
&lt;P class="p107 ft11"&gt;Statistiska centralbyrån&lt;/P&gt;
&lt;P class="p87 ft9"&gt;Uppgifter i kommunernas och landstingens årsredovisningar har betydelse för den ekonomiska statistik som SCB tar fram och för underlaget för nationalräkenskaperna (t.ex. beräkning av BNP).&lt;/P&gt;
&lt;P class="p95 ft27"&gt;Delar av utredningens förslag innebär att de underlag som SCB använder vid insamling av uppgifter från kommuner, landsting och&lt;/P&gt;
&lt;/DIV&gt;
&lt;DIV id="id_2"&gt;
&lt;P class="p3 ft17"&gt;32&lt;/P&gt;
&lt;/DIV&gt;
&lt;/DIV&gt;
&lt;DIV id="page_33"&gt;


&lt;DIV id="id_1"&gt;
&lt;TABLE cellpadding=0 cellspacing=0 class="t7"&gt;
&lt;TR&gt;
	&lt;TD class="tr9 td63"&gt;&lt;P class="p19 ft18"&gt;SOU 2016:24&lt;/P&gt;&lt;/TD&gt;
	&lt;TD class="tr9 td64"&gt;&lt;P class="p19 ft19"&gt;Sammanfattning&lt;/P&gt;&lt;/TD&gt;
&lt;/TR&gt;
&lt;/TABLE&gt;
&lt;P class="p117 ft9"&gt;kommunalförbund måste ses över och uppdateras. Motsvarande översyner måste SCB dock göra även av andra orsaker som t.ex. förändringar i kodplaner m.m.&lt;/P&gt;
&lt;P class="p112 ft11"&gt;Skatteverket&lt;/P&gt;
&lt;P class="p68 ft9"&gt;Utredningen bedömer att förslaget om en förkortad tid för arkivering kommer att minska antalet ärenden hos Skatteverket rörande tillåtelse att förstöra dokument m.m. i förtid.&lt;/P&gt;
&lt;P class="p112 ft11"&gt;Konsekvenser för Rådet för kommunal redovisning&lt;/P&gt;
&lt;P class="p91 ft8"&gt;Bokförings- och redovisningslagstiftningens karaktär av ramlag påverkas inte av lagändringarna. RKR kommer även i fortsättningen att spela en viktig roll i utvecklandet av god redovisningssed. Att fler frågor är direkt reglerade i lag bör underlätta RKR:s arbete.&lt;/P&gt;
&lt;P class="p10 ft9"&gt;De förhållandevis stora förändringar i lagstiftningen som föreslås medför att RKR blir tvungen att se över betydande delar av sina rekommendationer, idéskrifter och informationer. RKR kommer på grund av detta att få tillfälligt ökade arbetsuppgifter.&lt;/P&gt;
&lt;P class="p76 ft26"&gt;Ikraftträdande&lt;/P&gt;
&lt;P class="p65 ft9"&gt;Den nya lagen om kommunal bokföring och redovisning föreslås träda i kraft den 1 januari 2018.&lt;/P&gt;
&lt;/DIV&gt;
&lt;DIV id="id_2"&gt;
&lt;P class="p3 ft17"&gt;33&lt;/P&gt;
&lt;/DIV&gt;
&lt;/DIV&gt;
&lt;DIV id="page_34"&gt;


&lt;/DIV&gt;
&lt;DIV id="page_35"&gt;


&lt;P class="p3 ft7"&gt;1 Författningsförslag&lt;/P&gt;
&lt;P class="p120 ft26"&gt;&lt;SPAN class="ft26"&gt;1.1&lt;/SPAN&gt;&lt;SPAN class="ft31"&gt;Förslag till&lt;/SPAN&gt;&lt;/P&gt;
&lt;P class="p121 ft32"&gt;lag (2018:000) om kommunal bokföring och redovisning&lt;/P&gt;
&lt;P class="p122 ft10"&gt;Härigenom föreskrivs följande.&lt;/P&gt;
&lt;P class="p76 ft11"&gt;1 kap. Inledande bestämmelser&lt;/P&gt;
&lt;P class="p123 ft11"&gt;Lagens innehåll&lt;/P&gt;
&lt;P class="p124 ft8"&gt;&lt;SPAN class="ft33"&gt;1 § &lt;/SPAN&gt;Denna lag innehåller bestämmelser om bokföring och redovisning för kommuner och landsting. Lagen är indelad i följande kapitel:&lt;/P&gt;
&lt;P class="p125 ft10"&gt;&lt;SPAN class="ft12"&gt;–&lt;/SPAN&gt;&lt;SPAN class="ft34"&gt;inledande bestämmelser (1 kap.),&lt;/SPAN&gt;&lt;/P&gt;
&lt;P class="p126 ft10"&gt;&lt;SPAN class="ft12"&gt;–&lt;/SPAN&gt;&lt;SPAN class="ft34"&gt;definitioner (2 kap.),&lt;/SPAN&gt;&lt;/P&gt;
&lt;P class="p126 ft10"&gt;&lt;SPAN class="ft12"&gt;–&lt;/SPAN&gt;&lt;SPAN class="ft34"&gt;bokföring och arkivering (3 kap.),&lt;/SPAN&gt;&lt;/P&gt;
&lt;P class="p127 ft10"&gt;&lt;SPAN class="ft12"&gt;–&lt;/SPAN&gt;&lt;SPAN class="ft34"&gt;allmänna bestämmelser om årsredovisning (4 kap.),&lt;/SPAN&gt;&lt;/P&gt;
&lt;P class="p126 ft10"&gt;&lt;SPAN class="ft12"&gt;–&lt;/SPAN&gt;&lt;SPAN class="ft34"&gt;resultaträkning (5 kap.),&lt;/SPAN&gt;&lt;/P&gt;
&lt;P class="p126 ft10"&gt;&lt;SPAN class="ft12"&gt;–&lt;/SPAN&gt;&lt;SPAN class="ft34"&gt;balansräkning (6 kap.),&lt;/SPAN&gt;&lt;/P&gt;
&lt;P class="p126 ft10"&gt;&lt;SPAN class="ft12"&gt;–&lt;/SPAN&gt;&lt;SPAN class="ft34"&gt;värdering (7 kap.),&lt;/SPAN&gt;&lt;/P&gt;
&lt;P class="p126 ft10"&gt;&lt;SPAN class="ft12"&gt;–&lt;/SPAN&gt;&lt;SPAN class="ft34"&gt;kassaflödesanalys (8 kap.),&lt;/SPAN&gt;&lt;/P&gt;
&lt;P class="p126 ft10"&gt;&lt;SPAN class="ft12"&gt;–&lt;/SPAN&gt;&lt;SPAN class="ft34"&gt;noter (9 kap.),&lt;/SPAN&gt;&lt;/P&gt;
&lt;P class="p126 ft10"&gt;&lt;SPAN class="ft12"&gt;–&lt;/SPAN&gt;&lt;SPAN class="ft34"&gt;drift- och investeringsredovisning (10 kap.),&lt;/SPAN&gt;&lt;/P&gt;
&lt;P class="p126 ft10"&gt;&lt;SPAN class="ft12"&gt;–&lt;/SPAN&gt;&lt;SPAN class="ft34"&gt;förvaltningsberättelse (11 kap.),&lt;/SPAN&gt;&lt;/P&gt;
&lt;P class="p126 ft10"&gt;&lt;SPAN class="ft12"&gt;–&lt;/SPAN&gt;&lt;SPAN class="ft34"&gt;sammanställda räkenskaper (12 kap.), och&lt;/SPAN&gt;&lt;/P&gt;
&lt;P class="p126 ft10"&gt;&lt;SPAN class="ft12"&gt;–&lt;/SPAN&gt;&lt;SPAN class="ft34"&gt;delårsrapport (13 kap.).&lt;/SPAN&gt;&lt;/P&gt;
&lt;P class="p128 ft17"&gt;35&lt;/P&gt;
&lt;/DIV&gt;
&lt;DIV id="page_36"&gt;


&lt;DIV id="id_1"&gt;
&lt;TABLE cellpadding=0 cellspacing=0 class="t23"&gt;
&lt;TR&gt;
	&lt;TD class="tr9 td36"&gt;&lt;P class="p19 ft18"&gt;Författningsförslag&lt;/P&gt;&lt;/TD&gt;
	&lt;TD class="tr9 td37"&gt;&lt;P class="p19 ft18"&gt;SOU 2016:24&lt;/P&gt;&lt;/TD&gt;
&lt;/TR&gt;
&lt;/TABLE&gt;
&lt;P class="p114 ft11"&gt;Lagens tillämpningsområde&lt;/P&gt;
&lt;P class="p115 ft9"&gt;&lt;SPAN class="ft35"&gt;2 § &lt;/SPAN&gt;Kommuner och landsting är bokföringsskyldiga enligt 3 kap. De är också skyldiga att upprätta en årsredovisning för varje räkenskapsår enligt &lt;NOBR&gt;4–12&lt;/NOBR&gt; kap. och en delårsrapport enligt 13 kap.&lt;/P&gt;
&lt;P class="p129 ft10"&gt;&lt;SPAN class="ft11"&gt;3 § &lt;/SPAN&gt;Bestämmelserna i denna lag om kommuner och landsting gäller även kommunalförbund.&lt;/P&gt;
&lt;P class="p93 ft11"&gt;God redovisningssed&lt;/P&gt;
&lt;P class="p108 ft10"&gt;&lt;SPAN class="ft11"&gt;4 § &lt;/SPAN&gt;Bokföring och redovisning ska fullgöras på ett sätt som överensstämmer med god redovisningssed.&lt;/P&gt;
&lt;P class="p93 ft11"&gt;Räkenskapsår&lt;/P&gt;
&lt;P class="p107 ft10"&gt;&lt;SPAN class="ft11"&gt;5 § &lt;/SPAN&gt;Ett räkenskapsår omfattar ett kalenderår.&lt;/P&gt;
&lt;P class="p86 ft11"&gt;2 kap. Definitioner&lt;/P&gt;
&lt;P class="p107 ft11"&gt;Bokföring&lt;/P&gt;
&lt;P class="p94 ft10"&gt;&lt;SPAN class="ft11"&gt;1 § &lt;/SPAN&gt;Med bokföringspost avses varje enskild notering i grund- bokföringen eller huvudbokföringen.&lt;/P&gt;
&lt;P class="p130 ft27"&gt;&lt;SPAN class="ft36"&gt;2 § &lt;/SPAN&gt;Med ekonomisk händelse avses alla förändringar i storleken och sammansättningen av en kommuns eller ett landstings förmög- enhet som beror på kommunens eller landstingets ekonomiska relationer med omvärlden, såsom in- och utbetalningar, uppkomna fordringar och skulder samt andra åtgärder eller transaktioner som påverkar förmögenhetens storlek eller sammansättning.&lt;/P&gt;
&lt;P class="p131 ft10"&gt;&lt;SPAN class="ft11"&gt;3 § &lt;/SPAN&gt;Med verifikation avses de uppgifter som dokumenterar en ekonomisk händelse eller en vidtagen justering i bokföringen.&lt;/P&gt;
&lt;/DIV&gt;
&lt;DIV id="id_2"&gt;
&lt;P class="p3 ft17"&gt;36&lt;/P&gt;
&lt;/DIV&gt;
&lt;/DIV&gt;
&lt;DIV id="page_37"&gt;


&lt;DIV id="id_1"&gt;
&lt;TABLE cellpadding=0 cellspacing=0 class="t7"&gt;
&lt;TR&gt;
	&lt;TD class="tr9 td65"&gt;&lt;P class="p19 ft18"&gt;SOU 2016:24&lt;/P&gt;&lt;/TD&gt;
	&lt;TD class="tr9 td66"&gt;&lt;P class="p19 ft19"&gt;Författningsförslag&lt;/P&gt;&lt;/TD&gt;
&lt;/TR&gt;
&lt;/TABLE&gt;
&lt;P class="p109 ft11"&gt;Räkenskapsinformation&lt;/P&gt;
&lt;P class="p90 ft10"&gt;&lt;SPAN class="ft11"&gt;4 § &lt;/SPAN&gt;Med räkenskapsinformation avses:&lt;/P&gt;
&lt;P class="p125 ft10"&gt;&lt;SPAN class="ft12"&gt;1.&lt;/SPAN&gt;&lt;SPAN class="ft37"&gt;sådana sammanställningar av uppgifter som avses i&lt;/SPAN&gt;&lt;/P&gt;
&lt;P class="p132 ft10"&gt;&lt;SPAN class="ft12"&gt;–&lt;/SPAN&gt;&lt;SPAN class="ft34"&gt;3 kap. 3 § (grundbokföring och huvudbokföring),&lt;/SPAN&gt;&lt;/P&gt;
&lt;P class="p132 ft10"&gt;&lt;SPAN class="ft12"&gt;–&lt;/SPAN&gt;&lt;SPAN class="ft34"&gt;3 kap. 6 § (sidoordnad bokföring),&lt;/SPAN&gt;&lt;/P&gt;
&lt;P class="p133 ft9"&gt;&lt;SPAN class="ft12"&gt;–&lt;/SPAN&gt;&lt;SPAN class="ft38"&gt;3 kap. 8 § (verifikation och handling m.m. som en verifikation hänvisar till),&lt;/SPAN&gt;&lt;/P&gt;
&lt;P class="p134 ft10"&gt;&lt;SPAN class="ft12"&gt;–&lt;/SPAN&gt;&lt;SPAN class="ft34"&gt;3 kap. 11 § (systemdokumentation och behandlingshistorik),&lt;/SPAN&gt;&lt;/P&gt;
&lt;P class="p132 ft10"&gt;&lt;SPAN class="ft12"&gt;–&lt;/SPAN&gt;&lt;SPAN class="ft34"&gt;4 kap. 1 § (årsredovisning),&lt;/SPAN&gt;&lt;/P&gt;
&lt;P class="p132 ft10"&gt;&lt;SPAN class="ft12"&gt;–&lt;/SPAN&gt;&lt;SPAN class="ft34"&gt;4 kap. 5 § (specifikation till balansräkningspost),&lt;/SPAN&gt;&lt;/P&gt;
&lt;P class="p135 ft10"&gt;&lt;SPAN class="ft12"&gt;–&lt;/SPAN&gt;&lt;SPAN class="ft34"&gt;13 kap. 2 § (delårsrapport),&lt;/SPAN&gt;&lt;/P&gt;
&lt;P class="p111 ft10"&gt;&lt;SPAN class="ft12"&gt;2.&lt;/SPAN&gt;&lt;SPAN class="ft34"&gt;avtal och andra handlingar av särskild betydelse för att belysa verksamhetens ekonomiska förhållanden, samt&lt;/SPAN&gt;&lt;/P&gt;
&lt;P class="p136 ft9"&gt;&lt;SPAN class="ft12"&gt;3.&lt;/SPAN&gt;&lt;SPAN class="ft38"&gt;sådana uppgifter i övrigt som är av betydelse för att det ska gå att följa och förstå de enskilda bokföringsposternas behandling i bokföringen.&lt;/SPAN&gt;&lt;/P&gt;
&lt;P class="p112 ft11"&gt;Kommunalgrupp&lt;/P&gt;
&lt;P class="p68 ft10"&gt;&lt;SPAN class="ft11"&gt;5 § &lt;/SPAN&gt;Med en kommunalgrupp avses den kommunala förvaltnings- organisationen och kommunalgruppsföretagen.&lt;/P&gt;
&lt;P class="p76 ft11"&gt;Kommunalgruppsföretag&lt;/P&gt;
&lt;P class="p89 ft27"&gt;&lt;SPAN class="ft36"&gt;6 § &lt;/SPAN&gt;Med ett kommunalgruppsföretag avses en juridisk person vars verksamhet, mål och strategier en kommun eller ett landsting, själv eller tillsammans med ett eller flera kommunalgruppsföretag, har ett varaktigt betydande inflytande över.&lt;/P&gt;
&lt;P class="p78 ft9"&gt;Betydande inflytande ska anses finnas vid ett innehav av minst tjugo procent av rösterna i en juridisk persons beslutande organ, om inte annat framgår av omständigheterna.&lt;/P&gt;
&lt;P class="p11 ft28"&gt;Om inflytandet inte är betydande ska den juridiska personen ändå anses vara ett kommunalgruppsföretag om den har särskild betydelse för kommunens eller landstingets verksamhet eller ekonomi.&lt;/P&gt;
&lt;/DIV&gt;
&lt;DIV id="id_2"&gt;
&lt;P class="p3 ft17"&gt;37&lt;/P&gt;
&lt;/DIV&gt;
&lt;/DIV&gt;
&lt;DIV id="page_38"&gt;


&lt;DIV id="id_1"&gt;
&lt;TABLE cellpadding=0 cellspacing=0 class="t23"&gt;
&lt;TR&gt;
	&lt;TD class="tr9 td36"&gt;&lt;P class="p19 ft18"&gt;Författningsförslag&lt;/P&gt;&lt;/TD&gt;
	&lt;TD class="tr9 td37"&gt;&lt;P class="p19 ft18"&gt;SOU 2016:24&lt;/P&gt;&lt;/TD&gt;
&lt;/TR&gt;
&lt;/TABLE&gt;
&lt;P class="p114 ft11"&gt;Uppdragsföretag&lt;/P&gt;
&lt;P class="p108 ft9"&gt;&lt;SPAN class="ft35"&gt;7 § &lt;/SPAN&gt;Med uppdragsföretag avses en juridisk person eller en enskild individ som kommunen eller landstinget har överlämnat vården av en kommunal angelägenhet till enligt 3 kap. 16 § kommunallagen (1991:900). Med ett uppdragsföretag avses inte ett kommunalgrupps- företag.&lt;/P&gt;
&lt;P class="p82 ft11"&gt;3 kap. Bokföring och arkivering&lt;/P&gt;
&lt;P class="p107 ft11"&gt;Allmänna bestämmelser om bokföring&lt;/P&gt;
&lt;P class="p137 ft10"&gt;&lt;SPAN class="ft11"&gt;1 § &lt;/SPAN&gt;Bokföringsskyldigheten innefattar att&lt;/P&gt;
&lt;P class="p85 ft10"&gt;&lt;SPAN class="ft12"&gt;1.&lt;/SPAN&gt;&lt;SPAN class="ft34"&gt;löpande bokföra alla ekonomiska händelser enligt bestäm- melserna i 3 §,&lt;/SPAN&gt;&lt;/P&gt;
&lt;P class="p138 ft9"&gt;&lt;SPAN class="ft12"&gt;2.&lt;/SPAN&gt;&lt;SPAN class="ft38"&gt;se till att det finns verifikationer enligt 8 § för alla bokförings- poster samt systemdokumentation och behandlingshistorik enligt 11 §,&lt;/SPAN&gt;&lt;/P&gt;
&lt;P class="p85 ft9"&gt;&lt;SPAN class="ft12"&gt;3.&lt;/SPAN&gt;&lt;SPAN class="ft38"&gt;vid räkenskapsårets utgång avsluta den löpande bokföringen med en årsredovisning, och&lt;/SPAN&gt;&lt;/P&gt;
&lt;P class="p95 ft29"&gt;&lt;SPAN class="ft12"&gt;4.&lt;/SPAN&gt;&lt;SPAN class="ft39"&gt;bevara all räkenskapsinformation och sådan utrustning och sådana system som behövs för att presentera räkenskaps- informationen i den form som anges i 12 § första stycket 1 eller 2.&lt;/SPAN&gt;&lt;/P&gt;
&lt;P class="p139 ft10"&gt;&lt;SPAN class="ft11"&gt;2 § &lt;/SPAN&gt;Bokföringen ska vara ordnad så att&lt;/P&gt;
&lt;P class="p85 ft9"&gt;&lt;SPAN class="ft12"&gt;1.&lt;/SPAN&gt;&lt;SPAN class="ft38"&gt;det ekonomiska utfallet av verksamheten kan jämföras med den budget som fullmäktige har fastställt,&lt;/SPAN&gt;&lt;/P&gt;
&lt;P class="p140 ft10"&gt;&lt;SPAN class="ft12"&gt;2.&lt;/SPAN&gt;&lt;SPAN class="ft34"&gt;det finns förutsättningar för kontroll av kommunens eller landstingets ekonomi, och&lt;/SPAN&gt;&lt;/P&gt;
&lt;P class="p141 ft10"&gt;&lt;SPAN class="ft12"&gt;3.&lt;/SPAN&gt;&lt;SPAN class="ft34"&gt;statistik kan lämnas enlig lag och förordning.&lt;/SPAN&gt;&lt;/P&gt;
&lt;P class="p86 ft11"&gt;Grundbokföring och huvudbokföring&lt;/P&gt;
&lt;P class="p142 ft8"&gt;&lt;SPAN class="ft40"&gt;3 § &lt;/SPAN&gt;De ekonomiska händelserna ska bokföras så att de kan presenteras i registreringsordning (grundbokföring) och i systematisk ordning (huvudbokföring). Detta ska ske på ett sådant sätt att det är möjligt att kontrollera fullständigheten i bokföringsposterna och överblicka verksamhetens förlopp, ekonomiska ställning och resultat.&lt;/P&gt;
&lt;/DIV&gt;
&lt;DIV id="id_2"&gt;
&lt;P class="p3 ft17"&gt;38&lt;/P&gt;
&lt;/DIV&gt;
&lt;/DIV&gt;
&lt;DIV id="page_39"&gt;


&lt;DIV id="id_1"&gt;
&lt;TABLE cellpadding=0 cellspacing=0 class="t7"&gt;
&lt;TR&gt;
	&lt;TD class="tr9 td65"&gt;&lt;P class="p19 ft18"&gt;SOU 2016:24&lt;/P&gt;&lt;/TD&gt;
	&lt;TD class="tr9 td66"&gt;&lt;P class="p19 ft19"&gt;Författningsförslag&lt;/P&gt;&lt;/TD&gt;
&lt;/TR&gt;
&lt;/TABLE&gt;
&lt;P class="p109 ft11"&gt;Tidpunkten för bokföring&lt;/P&gt;
&lt;P class="p110 ft10"&gt;&lt;SPAN class="ft11"&gt;4 § &lt;/SPAN&gt;Kontanta in- och utbetalningar ska bokföras senast påföljande arbetsdag. Andra ekonomiska händelser ska bokföras så snart det kan ske.&lt;/P&gt;
&lt;P class="p136 ft9"&gt;Ekonomiska händelser får bokföras senare än som anges i &lt;A href="http://www.notisum.se/rnp/sls/lag/19970614.htm#K2P8S1"&gt;första stycket, &lt;/A&gt;om det finns särskilda skäl och är förenligt med god redo- visningssed enligt 1 kap. 4 §.&lt;/P&gt;
&lt;P class="p76 ft11"&gt;Avslutande bokföringstransaktioner&lt;/P&gt;
&lt;P class="p110 ft9"&gt;&lt;SPAN class="ft35"&gt;5 § &lt;/SPAN&gt;I samband med att den löpande bokföringen avslutas ska sådana poster som är nödvändiga för att bestämma räkenskapsårets intäkter och kostnader och den finansiella ställningen på balans- dagen bokföras.&lt;/P&gt;
&lt;P class="p78 ft10"&gt;Vid sådan bokföring ska andra grundläggande redovisnings- principer enligt 4 kap. 4 § tillämpas.&lt;/P&gt;
&lt;P class="p143 ft11"&gt;Sidoordnad bokföring&lt;/P&gt;
&lt;P class="p68 ft10"&gt;&lt;SPAN class="ft11"&gt;6 § &lt;/SPAN&gt;Vid bokföringen ska konton över tillgångar, avsättningar och skulder specificeras i en sidoordnad bokföring i den utsträckning det behövs för att ge en tillfredsställande överblick och kontroll.&lt;/P&gt;
&lt;P class="p143 ft11"&gt;Rättelse av bokföringspost&lt;/P&gt;
&lt;P class="p68 ft9"&gt;&lt;SPAN class="ft35"&gt;7 § &lt;/SPAN&gt;Om en bokförd post rättas, ska det anges när rättelsen har skett och vem som har gjort den. Sker rättelse genom en särskild rättelsepost, ska det samtidigt säkerställas att det vid en granskning av den rättade bokföringsposten utan svårighet går att få kännedom om rättelsen.&lt;/P&gt;
&lt;P class="p112 ft11"&gt;Verifikationer&lt;/P&gt;
&lt;P class="p113 ft29"&gt;&lt;SPAN class="ft41"&gt;8 § &lt;/SPAN&gt;För varje ekonomisk händelse ska det finnas en verifikation. Har en kommun eller ett landsting tagit emot en uppgift om den ekonomiska händelsen i den form som anges i 12 § första stycket,&lt;/P&gt;
&lt;/DIV&gt;
&lt;DIV id="id_2"&gt;
&lt;P class="p3 ft17"&gt;39&lt;/P&gt;
&lt;/DIV&gt;
&lt;/DIV&gt;
&lt;DIV id="page_40"&gt;


&lt;DIV id="id_1"&gt;
&lt;TABLE cellpadding=0 cellspacing=0 class="t23"&gt;
&lt;TR&gt;
	&lt;TD class="tr9 td36"&gt;&lt;P class="p19 ft18"&gt;Författningsförslag&lt;/P&gt;&lt;/TD&gt;
	&lt;TD class="tr9 td37"&gt;&lt;P class="p19 ft18"&gt;SOU 2016:24&lt;/P&gt;&lt;/TD&gt;
&lt;/TR&gt;
&lt;/TABLE&gt;
&lt;P class="p81 ft9"&gt;ska denna uppgift, i förekommande fall kompletterad med upp- gifter enligt 9 § första stycket, användas som verifikation. Om det behövs med hänsyn till arten av den mottagna verifikationen, får bokföringen i stället grundas på en särskilt upprättad hänvis- ningsverifikation.&lt;/P&gt;
&lt;P class="p85 ft9"&gt;Flera likartade ekonomiska händelser får dokumenteras genom en gemensam verifikation.&lt;/P&gt;
&lt;P class="p144 ft9"&gt;&lt;SPAN class="ft35"&gt;9 § &lt;/SPAN&gt;Verifikationen ska innefatta uppgift om när den har samman- ställts, när den ekonomiska händelsen har inträffat, vad denna avser, vilket belopp den gäller och vilken motpart den berör. I förekommande fall ska verifikationen även innefatta upplysning om handlingar eller andra uppgifter som har legat till grund för den ekonomiska händelsen samt var dessa finns tillgängliga.&lt;/P&gt;
&lt;P class="p95 ft9"&gt;I verifikationen ska det ingå ett verifikationsnummer eller annat identifieringstecken samt sådana övriga uppgifter som är nöd- vändiga för att sambandet mellan verifikationen och den bokförda ekonomiska händelsen utan svårighet ska kunna fastställas.&lt;/P&gt;
&lt;P class="p145 ft10"&gt;&lt;SPAN class="ft11"&gt;10 § &lt;/SPAN&gt;Om en verifikation rättas, ska det anges när rättelsen har skett och vem som har gjort den.&lt;/P&gt;
&lt;P class="p86 ft11"&gt;Systemdokumentation och behandlingshistorik&lt;/P&gt;
&lt;P class="p87 ft27"&gt;&lt;SPAN class="ft36"&gt;11 § &lt;/SPAN&gt;Varje kommun och landsting ska upprätta sådana beskriv- ningar över bokföringssystemets organisation och uppbyggnad som behövs för att ge överblick över systemet (systemdokumenta- tion). En kommun eller ett landsting ska också upprätta sådana beskrivningar över genomförda bearbetningar inom systemet som gör det möjligt att utan svårighet följa och förstå de enskilda bok- föringsposternas behandling (behandlingshistorik).&lt;/P&gt;
&lt;P class="p86 ft11"&gt;Former för bevarande av räkenskapsinformation&lt;/P&gt;
&lt;P class="p107 ft10"&gt;&lt;SPAN class="ft11"&gt;12 § &lt;/SPAN&gt;Räkenskapsinformation ska bevaras i&lt;/P&gt;
&lt;P class="p146 ft10"&gt;&lt;SPAN class="ft12"&gt;1.&lt;/SPAN&gt;&lt;SPAN class="ft34"&gt;vanlig läsbar form (dokument),&lt;/SPAN&gt;&lt;/P&gt;
&lt;P class="p147 ft10"&gt;&lt;SPAN class="ft12"&gt;2.&lt;/SPAN&gt;&lt;SPAN class="ft34"&gt;mikroskrift som kan läsas med förstoringshjälpmedel, eller&lt;/SPAN&gt;&lt;/P&gt;
&lt;/DIV&gt;
&lt;DIV id="id_2"&gt;
&lt;P class="p3 ft17"&gt;40&lt;/P&gt;
&lt;/DIV&gt;
&lt;/DIV&gt;
&lt;DIV id="page_41"&gt;


&lt;DIV id="id_1"&gt;
&lt;TABLE cellpadding=0 cellspacing=0 class="t7"&gt;
&lt;TR&gt;
	&lt;TD class="tr9 td65"&gt;&lt;P class="p19 ft18"&gt;SOU 2016:24&lt;/P&gt;&lt;/TD&gt;
	&lt;TD class="tr9 td66"&gt;&lt;P class="p19 ft19"&gt;Författningsförslag&lt;/P&gt;&lt;/TD&gt;
&lt;/TR&gt;
&lt;/TABLE&gt;
&lt;P class="p148 ft9"&gt;3. annan form som kan läsas, avlyssnas eller på annat sätt uppfattas endast med tekniskt hjälpmedel (maskinläsbart medium) och som genom omedelbar utskrift kan tas fram i sådan form som avses i 1 eller 2.&lt;/P&gt;
&lt;P class="p69 ft27"&gt;Dokument, mikroskrift och maskinläsbart medium med räkenskapsinformation som kommunen eller landstinget har tagit emot från någon annan ska bevaras i det skick materialet hade när det kom till kommunen eller landstinget. Dokument, mikroskrift och maskinläsbart medium med räkenskapsinformation som en kommun eller ett landsting självt har upprättat ska bevaras i det skick materialet fick när räkenskapsinformationen sammanställdes.&lt;/P&gt;
&lt;P class="p76 ft11"&gt;Arkivering m.m.&lt;/P&gt;
&lt;P class="p113 ft9"&gt;&lt;SPAN class="ft35"&gt;13 § &lt;/SPAN&gt;Dokument, mikroskrift och maskinläsbara medier som används för att bevara räkenskapsinformation ska vara varaktiga och lätt åtkomliga. De ska minst bevaras fram till och med det sjunde året efter utgången av det kalenderår då räkenskapsåret avslutades. De ska både före och efter bokföringen förvaras ordnade och på ett betryggande och överskådligt sätt.&lt;/P&gt;
&lt;P class="p10 ft9"&gt;Maskinutrustning och system som behövs för att presentera räkenskapsinformationen i den form som anges i 12 § första stycket 1 eller 2 ska hållas tillgängliga under hela den tid som anges i första stycket.&lt;/P&gt;
&lt;P class="p149 ft8"&gt;&lt;SPAN class="ft40"&gt;14 § &lt;/SPAN&gt;En kommun eller ett landsting får förstöra ett maskinläsbart medium som används för att bevara räkenskapsinformation, om räkenskapsinformationen på ett betryggande sätt överförts till dokument, mikroskrift eller annat maskinläsbart medium. Om räkenskapsinformationen består av uppgifter som en kommun eller ett landsting har tagit emot från någon annan, får det maskinläsbara mediet dock förstöras först från och med det fjärde året efter utgången av det kalenderår då räkenskapsåret avslutades.&lt;/P&gt;
&lt;P class="p150 ft9"&gt;&lt;SPAN class="ft35"&gt;15 § &lt;/SPAN&gt;Om det finns särskilda skäl, får Skatteverket för visst fall tillåta att dokument, mikroskrift och maskinläsbara medier som används för att bevara räkenskapsinformation förstörs före utgången av den tid som anges i 13 §.&lt;/P&gt;
&lt;/DIV&gt;
&lt;DIV id="id_2"&gt;
&lt;P class="p3 ft17"&gt;41&lt;/P&gt;
&lt;/DIV&gt;
&lt;/DIV&gt;
&lt;DIV id="page_42"&gt;


&lt;DIV id="id_1"&gt;
&lt;TABLE cellpadding=0 cellspacing=0 class="t23"&gt;
&lt;TR&gt;
	&lt;TD class="tr9 td36"&gt;&lt;P class="p19 ft18"&gt;Författningsförslag&lt;/P&gt;&lt;/TD&gt;
	&lt;TD class="tr9 td37"&gt;&lt;P class="p19 ft18"&gt;SOU 2016:24&lt;/P&gt;&lt;/TD&gt;
&lt;/TR&gt;
&lt;/TABLE&gt;
&lt;P class="p151 ft9"&gt;Även om ett tillstånd enligt första stycket har meddelats, får dokument, mikroskrift och maskinläsbara medier som används för att bevara information som omfattas av lagen (2005:590) om insyn i vissa finansiella förbindelser m.m. inte förstöras förrän tidigast fem år efter utgången av det kalenderår då räkenskapsåret avslutades. Förstöring får dock ske om informationen bevaras på annat sätt.&lt;/P&gt;
&lt;P class="p82 ft11"&gt;4 kap. Allmänna bestämmelser om årsredovisning&lt;/P&gt;
&lt;P class="p137 ft11"&gt;Årsredovisningens delar&lt;/P&gt;
&lt;P class="p107 ft10"&gt;&lt;SPAN class="ft11"&gt;1 § &lt;/SPAN&gt;En årsredovisning ska bestå av&lt;/P&gt;
&lt;P class="p146 ft10"&gt;&lt;SPAN class="ft10"&gt;–&lt;/SPAN&gt;&lt;SPAN class="ft37"&gt;en förvaltningsberättelse,&lt;/SPAN&gt;&lt;/P&gt;
&lt;P class="p141 ft10"&gt;&lt;SPAN class="ft10"&gt;–&lt;/SPAN&gt;&lt;SPAN class="ft37"&gt;en resultaträkning,&lt;/SPAN&gt;&lt;/P&gt;
&lt;P class="p147 ft10"&gt;&lt;SPAN class="ft10"&gt;–&lt;/SPAN&gt;&lt;SPAN class="ft37"&gt;en balansräkning,&lt;/SPAN&gt;&lt;/P&gt;
&lt;P class="p147 ft10"&gt;&lt;SPAN class="ft10"&gt;–&lt;/SPAN&gt;&lt;SPAN class="ft37"&gt;en kassaflödesanalys,&lt;/SPAN&gt;&lt;/P&gt;
&lt;P class="p147 ft10"&gt;&lt;SPAN class="ft10"&gt;–&lt;/SPAN&gt;&lt;SPAN class="ft37"&gt;noter,&lt;/SPAN&gt;&lt;/P&gt;
&lt;P class="p147 ft10"&gt;&lt;SPAN class="ft10"&gt;–&lt;/SPAN&gt;&lt;SPAN class="ft37"&gt;en driftredovisning, och&lt;/SPAN&gt;&lt;/P&gt;
&lt;P class="p147 ft10"&gt;&lt;SPAN class="ft10"&gt;–&lt;/SPAN&gt;&lt;SPAN class="ft37"&gt;en investeringsredovisning.&lt;/SPAN&gt;&lt;/P&gt;
&lt;P class="p140 ft9"&gt;Sammanställda räkenskaper ska ingå i årsredovisningen om kommunen eller landstinget är skyldiga att upprätta sådana enligt 12 kap. 2 §.&lt;/P&gt;
&lt;P class="p86 ft11"&gt;Överskådlighet&lt;/P&gt;
&lt;P class="p107 ft10"&gt;&lt;SPAN class="ft11"&gt;2 § &lt;/SPAN&gt;Årsredovisningen ska upprättas på ett överskådligt sätt.&lt;/P&gt;
&lt;P class="p86 ft11"&gt;Rättvisande bild&lt;/P&gt;
&lt;P class="p115 ft8"&gt;&lt;SPAN class="ft40"&gt;3 § &lt;/SPAN&gt;Årsredovisningens delar ska upprättas som en helhet och ge en rättvisande bild av verksamhetens resultat och ekonomiska ställning.&lt;/P&gt;
&lt;P class="p85 ft9"&gt;Om kommunen eller landstinget i årsredovisningen med stöd av rättvisande bild enligt första stycket, avviker från det som följer av rekommendation från normgivande organ på det kommunala området, ska upplysning om detta och om skälen för avvikelsen lämnas i not.&lt;/P&gt;
&lt;/DIV&gt;
&lt;DIV id="id_2"&gt;
&lt;P class="p3 ft17"&gt;42&lt;/P&gt;
&lt;/DIV&gt;
&lt;/DIV&gt;
&lt;DIV id="page_43"&gt;


&lt;DIV id="id_1"&gt;
&lt;TABLE cellpadding=0 cellspacing=0 class="t7"&gt;
&lt;TR&gt;
	&lt;TD class="tr9 td65"&gt;&lt;P class="p19 ft18"&gt;SOU 2016:24&lt;/P&gt;&lt;/TD&gt;
	&lt;TD class="tr9 td66"&gt;&lt;P class="p19 ft19"&gt;Författningsförslag&lt;/P&gt;&lt;/TD&gt;
&lt;/TR&gt;
&lt;/TABLE&gt;
&lt;P class="p109 ft11"&gt;Andra grundläggande redovisningsprinciper&lt;/P&gt;
&lt;P class="p90 ft10"&gt;&lt;SPAN class="ft11"&gt;4 § &lt;/SPAN&gt;När årsredovisningen upprättas ska följande iakttas:&lt;/P&gt;
&lt;P class="p78 ft9"&gt;&lt;SPAN class="ft12"&gt;1.&lt;/SPAN&gt;&lt;SPAN class="ft38"&gt;Kommuner och landsting ska förutsättas fortsätta sina verksamheter.&lt;/SPAN&gt;&lt;/P&gt;
&lt;P class="p78 ft9"&gt;&lt;SPAN class="ft12"&gt;2.&lt;/SPAN&gt;&lt;SPAN class="ft38"&gt;Samma principer för värdering, klassificering och indelning av de olika posterna ska konsekvent tillämpas från ett räkenskapsår till ett annat.&lt;/SPAN&gt;&lt;/P&gt;
&lt;P class="p78 ft9"&gt;&lt;SPAN class="ft12"&gt;3.&lt;/SPAN&gt;&lt;SPAN class="ft38"&gt;Värdering av de olika posterna ska göras med iakttagande av rimlig försiktighet.&lt;/SPAN&gt;&lt;/P&gt;
&lt;P class="p78 ft9"&gt;&lt;SPAN class="ft12"&gt;4.&lt;/SPAN&gt;&lt;SPAN class="ft38"&gt;Intäkter och kostnader som är hänförliga till räkenskapsåret ska tas med oavsett tidpunkten för betalningen.&lt;/SPAN&gt;&lt;/P&gt;
&lt;P class="p111 ft10"&gt;&lt;SPAN class="ft12"&gt;5.&lt;/SPAN&gt;&lt;SPAN class="ft34"&gt;De olika beståndsdelar som balansräkningens poster består av ska värderas var för sig.&lt;/SPAN&gt;&lt;/P&gt;
&lt;P class="p136 ft10"&gt;&lt;SPAN class="ft12"&gt;6.&lt;/SPAN&gt;&lt;SPAN class="ft34"&gt;Tillgångar och skulder får inte kvittas mot varandra. Inte heller får intäkter och kostnader kvittas mot varandra.&lt;/SPAN&gt;&lt;/P&gt;
&lt;P class="p136 ft9"&gt;&lt;SPAN class="ft12"&gt;7.&lt;/SPAN&gt;&lt;SPAN class="ft38"&gt;Den ingående balansen för ett räkenskapsår ska stämma överens med den utgående balansen för det närmast föregående räkenskapsåret.&lt;/SPAN&gt;&lt;/P&gt;
&lt;P class="p78 ft9"&gt;&lt;SPAN class="ft12"&gt;8.&lt;/SPAN&gt;&lt;SPAN class="ft38"&gt;Förändringar i eget kapital ska redovisas över resultat- räkningen.&lt;/SPAN&gt;&lt;/P&gt;
&lt;P class="p78 ft9"&gt;Om annat är särskilt föreskrivet i denna lag ska avvikelse från första stycket göras.&lt;/P&gt;
&lt;P class="p78 ft9"&gt;Om det finns särskilda skäl och det är förenligt med god redo- visningssed enligt 1 kap. 4 § och rättvisande bild enligt 4 kap. 3 §, får avvikelse från första stycket göras.&lt;/P&gt;
&lt;/DIV&gt;
&lt;DIV id="id_2"&gt;
&lt;P class="p3 ft17"&gt;43&lt;/P&gt;
&lt;/DIV&gt;
&lt;/DIV&gt;
&lt;DIV id="page_44"&gt;


&lt;DIV id="id_1"&gt;
&lt;TABLE cellpadding=0 cellspacing=0 class="t23"&gt;
&lt;TR&gt;
	&lt;TD class="tr9 td36"&gt;&lt;P class="p19 ft18"&gt;Författningsförslag&lt;/P&gt;&lt;/TD&gt;
	&lt;TD class="tr9 td37"&gt;&lt;P class="p19 ft18"&gt;SOU 2016:24&lt;/P&gt;&lt;/TD&gt;
&lt;/TR&gt;
&lt;/TABLE&gt;
&lt;/DIV&gt;
&lt;DIV id="id_2"&gt;
&lt;P class="p3 ft11"&gt;Årsredovisningens form&lt;/P&gt;
&lt;P class="p90 ft10"&gt;&lt;SPAN class="ft11"&gt;5 § &lt;/SPAN&gt;En årsredovisning ska upprättas i vanlig läsbar form.&lt;/P&gt;
&lt;P class="p76 ft11"&gt;Specifikation till balansräkningspost&lt;/P&gt;
&lt;P class="p152 ft9"&gt;&lt;SPAN class="ft35"&gt;6 § &lt;/SPAN&gt;För varje sammandragen post i den balansräkning som ska ingå i årsredovisningen ska, om inte postens sammansättning klart framgår av bokföringen i övrigt, de belopp som ingår i postens sammansättning specificeras i en särskild förteckning.&lt;/P&gt;
&lt;P class="p112 ft11"&gt;5 kap. Resultaträkning&lt;/P&gt;
&lt;P class="p90 ft11"&gt;Resultaträkningens innehåll&lt;/P&gt;
&lt;P class="p153 ft10"&gt;&lt;SPAN class="ft11"&gt;1 § &lt;/SPAN&gt;Resultaträkningen ska i sammandrag redovisa samtliga intäkter och kostnader under räkenskapsåret.&lt;/P&gt;
&lt;P class="p76 ft11"&gt;Uppställningsform&lt;/P&gt;
&lt;P class="p123 ft10"&gt;&lt;SPAN class="ft11"&gt;2 § &lt;/SPAN&gt;Resultaträkningen ska ställas upp i följande form.&lt;/P&gt;
&lt;P class="p154 ft9"&gt;Verksamhetens intäkter Verksamhetens kostnader Avskrivningar&lt;/P&gt;
&lt;P class="p3 ft11"&gt;Verksamhetens nettokostnader&lt;/P&gt;
&lt;P class="p3 ft10"&gt;Skatteintäkter&lt;/P&gt;
&lt;P class="p155 ft10"&gt;Generella statsbidrag och utjämning&lt;/P&gt;
&lt;P class="p155 ft11"&gt;Verksamhetens resultat&lt;/P&gt;
&lt;P class="p156 ft27"&gt;Poster från finansiella tillgångar Poster från finansiella skulder&lt;/P&gt;
&lt;P class="p3 ft11"&gt;Resultat efter finansiella poster&lt;/P&gt;
&lt;P class="p155 ft10"&gt;Extraordinära poster&lt;/P&gt;
&lt;P class="p155 ft11"&gt;Årets resultat&lt;/P&gt;
&lt;P class="p157 ft10"&gt;&lt;SPAN class="ft11"&gt;3 § &lt;/SPAN&gt;Posterna i resultaträkningen ska tas upp var för sig i den ordningsföljd som anges i uppställningsformen.&lt;/P&gt;
&lt;/DIV&gt;
&lt;DIV id="id_3"&gt;
&lt;P class="p3 ft17"&gt;44&lt;/P&gt;
&lt;/DIV&gt;
&lt;/DIV&gt;
&lt;DIV id="page_45"&gt;


&lt;DIV id="id_1"&gt;
&lt;TABLE cellpadding=0 cellspacing=0 class="t7"&gt;
&lt;TR&gt;
	&lt;TD class="tr9 td65"&gt;&lt;P class="p19 ft18"&gt;SOU 2016:24&lt;/P&gt;&lt;/TD&gt;
	&lt;TD class="tr9 td66"&gt;&lt;P class="p19 ft19"&gt;Författningsförslag&lt;/P&gt;&lt;/TD&gt;
&lt;/TR&gt;
&lt;/TABLE&gt;
&lt;P class="p148 ft9"&gt;Andra poster än de som finns upptagna i resultaträkningens uppställningsform får tas upp, om de nya posternas innehåll inte täcks av uppställningsformens poster. Posterna får delas in i del- poster. Kompletterande poster ska ges beteckningar som tydligt anger vad som ingår i posten.&lt;/P&gt;
&lt;P class="p76 ft11"&gt;Extraordinära poster&lt;/P&gt;
&lt;P class="p110 ft9"&gt;&lt;SPAN class="ft35"&gt;4 § &lt;/SPAN&gt;Intäkter eller kostnader i annan verksamhet än kommunens eller landstingets normala verksamhet ska redovisas i posten Extra- ordinära poster.&lt;/P&gt;
&lt;P class="p112 ft11"&gt;Jämförelsetal&lt;/P&gt;
&lt;P class="p113 ft8"&gt;&lt;SPAN class="ft40"&gt;5 § &lt;/SPAN&gt;För varje post eller delpost i resultaträkningen ska beloppet av motsvarande post för det närmast föregående räkenskapsåret anges.&lt;/P&gt;
&lt;P class="p78 ft9"&gt;Om principerna för värdering, klassificering eller indelning i poster eller delposter har ändrats, ska posterna för det närmast föregående räkenskapsåret räknas om eller ändras på det sätt som behövs för att de ska kunna jämföras med räkenskapsårets poster på ett meningsfullt sätt.&lt;/P&gt;
&lt;P class="p158 ft9"&gt;Om det finns särskilda skäl och är förenligt med god redo- visningssed enligt 1 kap. 4 § och rättvisande bild enligt 4 kap. 3 §, behöver omräkning eller ändring enligt andra stycket inte göras.&lt;/P&gt;
&lt;P class="p112 ft11"&gt;Bidrag till infrastruktur&lt;/P&gt;
&lt;P class="p68 ft9"&gt;&lt;SPAN class="ft35"&gt;6 § &lt;/SPAN&gt;Efter kommunens eller landstingets beslut ska sådana bidrag som avses i 2 kap. 1 § och sådana bidrag till inrättande av forsk- ningsinfrastruktur som avses i 2 § andra stycket lagen (2009:47) om vissa kommunala befogenheter redovisas som en kostnad i resultat- räkningen eller tas upp i balansräkningen under posten Bidrag till infrastruktur.&lt;/P&gt;
&lt;/DIV&gt;
&lt;DIV id="id_2"&gt;
&lt;P class="p3 ft17"&gt;45&lt;/P&gt;
&lt;/DIV&gt;
&lt;/DIV&gt;
&lt;DIV id="page_46"&gt;


&lt;DIV id="id_1"&gt;
&lt;TABLE cellpadding=0 cellspacing=0 class="t23"&gt;
&lt;TR&gt;
	&lt;TD class="tr9 td36"&gt;&lt;P class="p19 ft18"&gt;Författningsförslag&lt;/P&gt;&lt;/TD&gt;
	&lt;TD class="tr9 td37"&gt;&lt;P class="p19 ft18"&gt;SOU 2016:24&lt;/P&gt;&lt;/TD&gt;
&lt;/TR&gt;
&lt;/TABLE&gt;
&lt;/DIV&gt;
&lt;DIV id="id_2"&gt;
&lt;P class="p3 ft11"&gt;6 kap. Balansräkning&lt;/P&gt;
&lt;P class="p123 ft11"&gt;Balansräkningens innehåll&lt;/P&gt;
&lt;P class="p159 ft29"&gt;&lt;SPAN class="ft41"&gt;1 § &lt;/SPAN&gt;Balansräkningen ska i sammandrag redovisa kommunens eller landstingets samtliga tillgångar, avsättningar och skulder samt eget kapital på dagen för räkenskapsårets utgång (balansdagen).&lt;/P&gt;
&lt;P class="p109 ft11"&gt;Uppställningsform&lt;/P&gt;
&lt;P class="p123 ft10"&gt;&lt;SPAN class="ft11"&gt;2 § &lt;/SPAN&gt;Balansräkningen ska ställas upp i följande form.&lt;/P&gt;
&lt;P class="p160 ft11"&gt;Tillgångar&lt;/P&gt;
&lt;P class="p161 ft10"&gt;&lt;SPAN class="ft10"&gt;A.&lt;/SPAN&gt;&lt;SPAN class="ft34"&gt;Anläggningstillgångar&lt;/SPAN&gt;&lt;/P&gt;
&lt;P class="p126 ft10"&gt;I. Immateriella anläggningstillgångar&lt;/P&gt;
&lt;P class="p126 ft10"&gt;&lt;SPAN class="ft10"&gt;II.&lt;/SPAN&gt;&lt;SPAN class="ft42"&gt;Materiella anläggningstillgångar&lt;/SPAN&gt;&lt;/P&gt;
&lt;P class="p162 ft10"&gt;&lt;SPAN class="ft12"&gt;1.&lt;/SPAN&gt;&lt;SPAN class="ft37"&gt;Mark, byggnader och tekniska anläggningar&lt;/SPAN&gt;&lt;/P&gt;
&lt;P class="p162 ft10"&gt;&lt;SPAN class="ft12"&gt;2.&lt;/SPAN&gt;&lt;SPAN class="ft37"&gt;Maskiner och inventarier&lt;/SPAN&gt;&lt;/P&gt;
&lt;P class="p162 ft10"&gt;&lt;SPAN class="ft12"&gt;3.&lt;/SPAN&gt;&lt;SPAN class="ft37"&gt;Övriga materiella anläggningstillgångar&lt;/SPAN&gt;&lt;/P&gt;
&lt;P class="p126 ft10"&gt;&lt;SPAN class="ft10"&gt;III.&lt;/SPAN&gt;&lt;SPAN class="ft43"&gt;Finansiella anläggningstillgångar&lt;/SPAN&gt;&lt;/P&gt;
&lt;P class="p163 ft10"&gt;&lt;SPAN class="ft21"&gt;B.&lt;/SPAN&gt;&lt;SPAN class="ft34"&gt;Bidrag till infrastruktur&lt;/SPAN&gt;&lt;/P&gt;
&lt;P class="p164 ft10"&gt;&lt;SPAN class="ft10"&gt;C.&lt;/SPAN&gt;&lt;SPAN class="ft34"&gt;Omsättningstillgångar&lt;/SPAN&gt;&lt;/P&gt;
&lt;P class="p126 ft10"&gt;&lt;SPAN class="ft10"&gt;I.&lt;/SPAN&gt;&lt;SPAN class="ft13"&gt;Förråd m.m.&lt;/SPAN&gt;&lt;/P&gt;
&lt;P class="p165 ft10"&gt;II. Fordringar&lt;/P&gt;
&lt;P class="p165 ft10"&gt;III. Kortfristiga placeringar&lt;/P&gt;
&lt;P class="p165 ft10"&gt;IV. Kassa och bank&lt;/P&gt;
&lt;P class="p155 ft11"&gt;Eget kapital, avsättningar och skulder&lt;/P&gt;
&lt;P class="p161 ft10"&gt;&lt;SPAN class="ft10"&gt;A.&lt;/SPAN&gt;&lt;SPAN class="ft34"&gt;Eget kapital&lt;/SPAN&gt;&lt;/P&gt;
&lt;P class="p126 ft10"&gt;I. Årets resultat&lt;/P&gt;
&lt;P class="p126 ft10"&gt;&lt;SPAN class="ft10"&gt;II.&lt;/SPAN&gt;&lt;SPAN class="ft42"&gt;Resultatutjämningsreserv&lt;/SPAN&gt;&lt;/P&gt;
&lt;P class="p166 ft9"&gt;&lt;SPAN class="ft10"&gt;III.&lt;/SPAN&gt;&lt;SPAN class="ft44"&gt;Övrigt eget kapital B. Avsättningar&lt;/SPAN&gt;&lt;/P&gt;
&lt;P class="p125 ft10"&gt;&lt;SPAN class="ft10"&gt;I.&lt;/SPAN&gt;&lt;SPAN class="ft13"&gt;Avsättningar för pensioner och liknande förpliktelser&lt;/SPAN&gt;&lt;/P&gt;
&lt;P class="p167 ft9"&gt;&lt;SPAN class="ft10"&gt;II.&lt;/SPAN&gt;&lt;SPAN class="ft45"&gt;Andra avsättningar C. Skulder&lt;/SPAN&gt;&lt;/P&gt;
&lt;P class="p125 ft10"&gt;&lt;SPAN class="ft10"&gt;I.&lt;/SPAN&gt;&lt;SPAN class="ft13"&gt;Långfristiga skulder&lt;/SPAN&gt;&lt;/P&gt;
&lt;P class="p165 ft10"&gt;II. Kortfristiga skulder&lt;/P&gt;
&lt;/DIV&gt;
&lt;DIV id="id_3"&gt;
&lt;P class="p3 ft17"&gt;46&lt;/P&gt;
&lt;/DIV&gt;
&lt;/DIV&gt;
&lt;DIV id="page_47"&gt;


&lt;DIV id="id_1"&gt;
&lt;TABLE cellpadding=0 cellspacing=0 class="t7"&gt;
&lt;TR&gt;
	&lt;TD class="tr9 td65"&gt;&lt;P class="p19 ft18"&gt;SOU 2016:24&lt;/P&gt;&lt;/TD&gt;
	&lt;TD class="tr9 td66"&gt;&lt;P class="p19 ft19"&gt;Författningsförslag&lt;/P&gt;&lt;/TD&gt;
&lt;/TR&gt;
&lt;/TABLE&gt;
&lt;P class="p117 ft10"&gt;&lt;SPAN class="ft11"&gt;3 § &lt;/SPAN&gt;Posterna i balansräkningen ska tas upp var för sig i den ordningsföljd som anges i uppställningsformen.&lt;/P&gt;
&lt;P class="p111 ft9"&gt;Andra poster än de som finns upptagna i balansräkningens uppställningsform får tas upp, om de nya posternas innehåll inte täcks av uppställningsformens poster. Posterna får delas in i del- poster. Kompletterande poster ska ges beteckningar som tydligt anger vad som ingår i posten.&lt;/P&gt;
&lt;P class="p76 ft11"&gt;Jämförelsetal&lt;/P&gt;
&lt;P class="p113 ft8"&gt;&lt;SPAN class="ft40"&gt;4 § &lt;/SPAN&gt;För varje post eller delpost i balansräkningen ska beloppet av motsvarande post för det närmast föregående räkenskapsåret anges.&lt;/P&gt;
&lt;P class="p78 ft9"&gt;Om principerna för värdering, klassificering eller indelning i poster eller delposter har ändrats, ska posterna för det närmast föregående räkenskapsåret räknas om eller ändras på det sätt som behövs för att de ska kunna jämföras med räkenskapsårets poster på ett meningsfullt sätt.&lt;/P&gt;
&lt;P class="p111 ft9"&gt;Om det finns särskilda skäl och är förenligt med god redovis- ningssed enligt 1 kap. 4 § och rättvisande bild enligt 4 kap. 3 §, behöver omräkning eller ändring enligt andra stycket inte göras.&lt;/P&gt;
&lt;P class="p168 ft11"&gt;Vad som ska tas upp som anläggningstillgångar och omsättningstillgångar&lt;/P&gt;
&lt;P class="p110 ft9"&gt;&lt;SPAN class="ft35"&gt;5 § &lt;/SPAN&gt;Tillgång som är avsedd för stadigvarande bruk eller innehav ska tas upp som anläggningstillgång. Annan tillgång ska tas upp som omsättningstillgång.&lt;/P&gt;
&lt;P class="p169 ft27"&gt;&lt;SPAN class="ft36"&gt;6 § &lt;/SPAN&gt;Utgifter för utvecklingsarbete som är av väsentligt värde för kommunens eller landstingets verksamhet under kommande år får tas upp som immateriell anläggningstillgång. Detsamma gäller utgifter för koncessioner, patent, licenser och liknande rättigheter.&lt;/P&gt;
&lt;P class="p78 ft9"&gt;Utgifter för forskning får inte tas upp som immateriell anlägg- ningstillgång.&lt;/P&gt;
&lt;/DIV&gt;
&lt;DIV id="id_2"&gt;
&lt;P class="p3 ft17"&gt;47&lt;/P&gt;
&lt;/DIV&gt;
&lt;/DIV&gt;
&lt;DIV id="page_48"&gt;


&lt;DIV id="id_1"&gt;
&lt;TABLE cellpadding=0 cellspacing=0 class="t23"&gt;
&lt;TR&gt;
	&lt;TD class="tr9 td36"&gt;&lt;P class="p19 ft18"&gt;Författningsförslag&lt;/P&gt;&lt;/TD&gt;
	&lt;TD class="tr9 td37"&gt;&lt;P class="p19 ft18"&gt;SOU 2016:24&lt;/P&gt;&lt;/TD&gt;
&lt;/TR&gt;
&lt;/TABLE&gt;
&lt;P class="p114 ft11"&gt;Avsättningar&lt;/P&gt;
&lt;P class="p108 ft9"&gt;&lt;SPAN class="ft35"&gt;7 § &lt;/SPAN&gt;Som avsättning ska tas upp sådan förpliktelse som är hänförlig till räkenskapsåret eller tidigare räkenskapsår och som på balans- dagen är säker eller sannolik till sin förekomst men oviss till belopp eller till den tidpunkt då den ska infrias.&lt;/P&gt;
&lt;P class="p82 ft11"&gt;Upplösning av bidrag till infrastruktur&lt;/P&gt;
&lt;P class="p108 ft9"&gt;&lt;SPAN class="ft35"&gt;8 § &lt;/SPAN&gt;Varje bidrag som redovisas i balansräkningen enligt 5 kap. 6 § ska upplösas med årliga enhetliga belopp under högst 25 år. Upp- lösningen ska påbörjas det år bidraget beslutas.&lt;/P&gt;
&lt;P class="p82 ft11"&gt;7 kap. Värdering&lt;/P&gt;
&lt;P class="p107 ft11"&gt;Allmänna bestämmelser om anläggningstillgångar&lt;/P&gt;
&lt;P class="p137 ft46"&gt;Värdering av anläggningstillgångar&lt;/P&gt;
&lt;P class="p94 ft9"&gt;&lt;SPAN class="ft35"&gt;1 § &lt;/SPAN&gt;En anläggningstillgång ska tas upp till belopp som motsvarar utgifterna för tillgångens förvärv eller tillverkning (anskaffnings- värdet), om inte annat följer av 3, 4, 6, 8 eller 10 §§.&lt;/P&gt;
&lt;P class="p82 ft46"&gt;Anskaffningsvärde för anläggningstillgångar&lt;/P&gt;
&lt;P class="p94 ft10"&gt;&lt;SPAN class="ft11"&gt;2 § &lt;/SPAN&gt;I anskaffningsvärdet för en förvärvad anläggningstillgång ska räknas in, utöver inköpspriset, utgifter som är direkt hänförliga till förvärvet.&lt;/P&gt;
&lt;P class="p138 ft9"&gt;I anskaffningsvärdet för en tillverkad anläggningstillgång ska räknas in, utöver sådana kostnader som direkt kan hänföras till produktionen av tillgången, en skälig andel av indirekta tillverk- ningskostnader.&lt;/P&gt;
&lt;P class="p96 ft9"&gt;Ränta på kapital som har lånats för att finansiera tillverkningen av en anläggningstillgång får räknas in i anskaffningsvärdet till den del räntan hänför sig till tillverkningsperioden.&lt;/P&gt;
&lt;P class="p85 ft9"&gt;Utgifter för värdehöjande förbättringar av en anläggningstill- gång får räknas in i anskaffningsvärdet, om de har lagts ned under räkenskapsåret eller balanserats från tidigare år.&lt;/P&gt;
&lt;/DIV&gt;
&lt;DIV id="id_2"&gt;
&lt;P class="p3 ft17"&gt;48&lt;/P&gt;
&lt;/DIV&gt;
&lt;/DIV&gt;
&lt;DIV id="page_49"&gt;


&lt;DIV id="id_1"&gt;
&lt;P class="p3 ft18"&gt;SOU 2016:24 Författningsförslag&lt;/P&gt;
&lt;P class="p109 ft46"&gt;Avskrivning av anläggningstillgångar&lt;/P&gt;
&lt;P class="p68 ft10"&gt;&lt;SPAN class="ft11"&gt;3 § &lt;/SPAN&gt;Anläggningstillgångar med begränsad nyttjandeperiod ska skrivas av systematiskt över denna period.&lt;/P&gt;
&lt;P class="p111 ft9"&gt;Nyttjandeperioden för en immateriell anläggningstillgång som avses i 6 kap. 6 § ska anses uppgå till högst fem år, om inte en annan längre tid med rimlig grad av säkerhet kan fastställas.&lt;/P&gt;
&lt;P class="p76 ft46"&gt;Nedskrivning av anläggningstillgångar&lt;/P&gt;
&lt;P class="p89 ft8"&gt;&lt;SPAN class="ft40"&gt;4 § &lt;/SPAN&gt;Har en anläggningstillgång vid räkenskapsårets utgång ett lägre värde än vad som följer av &lt;NOBR&gt;1–3&lt;/NOBR&gt; §§, ska tillgången skrivas ned till detta lägre värde, om värdenedgången kan antas vara bestående.&lt;/P&gt;
&lt;P class="p78 ft9"&gt;En finansiell anläggningstillgång får skrivas ned till det lägre värde som tillgången har på balansdagen även om det inte kan antas att värdenedgången är bestående.&lt;/P&gt;
&lt;P class="p111 ft10"&gt;En nedskrivning enligt första eller andra stycket ska återföras, om det inte längre finns skäl för den.&lt;/P&gt;
&lt;P class="p136 ft10"&gt;Nedskrivningar och återföringar som avses i &lt;NOBR&gt;första&lt;SPAN class="ft46"&gt;–&lt;/SPAN&gt;tredje&lt;/NOBR&gt; styckena ska redovisas i resultaträkningen.&lt;/P&gt;
&lt;P class="p136 ft9"&gt;Bestämmelserna i &lt;NOBR&gt;första–fjärde&lt;/NOBR&gt; styckena gäller inte anläggnings- tillgångar som är finansiella instrument och är värderade till verkligt värde enligt 6 §.&lt;/P&gt;
&lt;P class="p76 ft11"&gt;Allmänna bestämmelser om omsättningstillgångar&lt;/P&gt;
&lt;P class="p90 ft46"&gt;Värdering av omsättningstillgångar&lt;/P&gt;
&lt;P class="p68 ft9"&gt;&lt;SPAN class="ft35"&gt;5 § &lt;/SPAN&gt;Omsättningstillgångar ska tas upp till det lägsta av anskaff- ningsvärdet och det verkliga värdet på balansdagen, om inte annat följer av 6, 8 och 10 §§.&lt;/P&gt;
&lt;P class="p69 ft9"&gt;Med anskaffningsvärde avses utgifterna för tillgångens förvärv eller tillverkning. Anskaffningsvärdet för omsättningstillgångar ska bestämmas enligt 2 § &lt;NOBR&gt;första&lt;SPAN class="ft47"&gt;–&lt;/SPAN&gt;tredje&lt;/NOBR&gt; styckena.&lt;/P&gt;
&lt;P class="p69 ft9"&gt;Med det verkliga värdet avses försäljningsvärdet efter avdrag för beräknad försäljningskostnad. Om det finns särskilda skäl, får det verkliga värdet bestämmas till återanskaffningsvärdet, i före- kommande fall med avdrag för inkurans, eller något annat värde som är förenligt med god redovisningssed enligt 1 kap. 4 §.&lt;/P&gt;
&lt;/DIV&gt;
&lt;DIV id="id_2"&gt;
&lt;P class="p3 ft17"&gt;49&lt;/P&gt;
&lt;/DIV&gt;
&lt;/DIV&gt;
&lt;DIV id="page_50"&gt;


&lt;DIV id="id_1"&gt;
&lt;TABLE cellpadding=0 cellspacing=0 class="t23"&gt;
&lt;TR&gt;
	&lt;TD class="tr9 td36"&gt;&lt;P class="p19 ft18"&gt;Författningsförslag&lt;/P&gt;&lt;/TD&gt;
	&lt;TD class="tr9 td37"&gt;&lt;P class="p19 ft18"&gt;SOU 2016:24&lt;/P&gt;&lt;/TD&gt;
&lt;/TR&gt;
&lt;/TABLE&gt;
&lt;P class="p151 ft9"&gt;Med återanskaffningsvärdet avses det belopp som motsvarar den utgift för anskaffandet som kommunen eller landstinget skulle ha haft om tillgången anskaffats på balansdagen.&lt;/P&gt;
&lt;P class="p82 ft11"&gt;Vissa finansiella instrument&lt;/P&gt;
&lt;P class="p94 ft10"&gt;&lt;SPAN class="ft11"&gt;6 § &lt;/SPAN&gt;Finansiella instrument som innehas för att generera avkastning eller värdestegring ska värderas till verkligt värde, om inte annat följer av 7 §.&lt;/P&gt;
&lt;P class="p138 ft9"&gt;Värdeförändringen av de finansiella instrumenten sedan före- gående balansdag ska redovisas i resultaträkningen.&lt;/P&gt;
&lt;P class="p170 ft10"&gt;&lt;SPAN class="ft11"&gt;7 § &lt;/SPAN&gt;Följande finansiella instrument får inte värderas enligt 6 §:&lt;/P&gt;
&lt;P class="p85 ft9"&gt;&lt;SPAN class="ft12"&gt;1.&lt;/SPAN&gt;&lt;SPAN class="ft38"&gt;finansiella instrument som ett tillförlitligt verkligt värde inte kan fastställas för,&lt;/SPAN&gt;&lt;/P&gt;
&lt;P class="p146 ft10"&gt;&lt;SPAN class="ft12"&gt;2.&lt;/SPAN&gt;&lt;SPAN class="ft34"&gt;finansiella instrument som hålls till förfall,&lt;/SPAN&gt;&lt;/P&gt;
&lt;P class="p140 ft9"&gt;&lt;SPAN class="ft12"&gt;3.&lt;/SPAN&gt;&lt;SPAN class="ft38"&gt;fordringar som härrör från verksamheten och som inte innehas för handelsändamål,&lt;/SPAN&gt;&lt;/P&gt;
&lt;P class="p147 ft10"&gt;&lt;SPAN class="ft12"&gt;4.&lt;/SPAN&gt;&lt;SPAN class="ft34"&gt;aktier och andelar i hel- eller delägda företag, samt&lt;/SPAN&gt;&lt;/P&gt;
&lt;P class="p147 ft10"&gt;&lt;SPAN class="ft12"&gt;5.&lt;/SPAN&gt;&lt;SPAN class="ft34"&gt;skulder som inte ingår som en del i en handelsportfölj.&lt;/SPAN&gt;&lt;/P&gt;
&lt;P class="p86 ft11"&gt;Redovisning till bestämd mängd och fast värde&lt;/P&gt;
&lt;P class="p94 ft9"&gt;&lt;SPAN class="ft35"&gt;8 § &lt;/SPAN&gt;Materiella anläggningstillgångar, råvaror och förnödenheter som omsätts och vars sammantagna värde är av underordnad betydelse för kommunen eller landstinget, får tas upp till en bestämd mängd och ett fast värde, om deras kvantitet, värde och sammansättning inte varierar väsentligt.&lt;/P&gt;
&lt;P class="p171 ft11"&gt;Omräkning av fordringar och skulder i utländsk valuta&lt;/P&gt;
&lt;P class="p94 ft9"&gt;&lt;SPAN class="ft35"&gt;9 § &lt;/SPAN&gt;Fordringar och skulder i utländsk valuta ska omräknas enligt växelkursen på balansdagen om inte annat följer av god redovis- ningssed enligt 1 kap. 4 § och rättvisande bild enligt 4 kap. 3 §.&lt;/P&gt;
&lt;/DIV&gt;
&lt;DIV id="id_2"&gt;
&lt;P class="p3 ft17"&gt;50&lt;/P&gt;
&lt;/DIV&gt;
&lt;/DIV&gt;
&lt;DIV id="page_51"&gt;


&lt;DIV id="id_1"&gt;
&lt;TABLE cellpadding=0 cellspacing=0 class="t7"&gt;
&lt;TR&gt;
	&lt;TD class="tr9 td65"&gt;&lt;P class="p19 ft18"&gt;SOU 2016:24&lt;/P&gt;&lt;/TD&gt;
	&lt;TD class="tr9 td66"&gt;&lt;P class="p19 ft19"&gt;Författningsförslag&lt;/P&gt;&lt;/TD&gt;
&lt;/TR&gt;
&lt;/TABLE&gt;
&lt;P class="p109 ft11"&gt;Gåvor&lt;/P&gt;
&lt;P class="p110 ft9"&gt;&lt;SPAN class="ft35"&gt;10 § &lt;/SPAN&gt;Tillgång som tas emot utan vederlag, eller till ett vederlag som väsentligt understiger tillgångens verkliga värde, ska redovisas till det verkliga värdet vid förvärvstidpunkten.&lt;/P&gt;
&lt;P class="p112 ft11"&gt;Avsättningar&lt;/P&gt;
&lt;P class="p110 ft9"&gt;&lt;SPAN class="ft35"&gt;11 § &lt;/SPAN&gt;En avsättning ska motsvara den på balansdagen bästa upp- skattningen av det belopp som kommer att krävas för att reglera en förpliktelse.&lt;/P&gt;
&lt;P class="p112 ft11"&gt;Periodisering av vissa belopp vid upptagande av lån&lt;/P&gt;
&lt;P class="p110 ft9"&gt;&lt;SPAN class="ft35"&gt;12 § &lt;/SPAN&gt;Kapitalrabatter och direkta emissionsutgifter vid upptagande av lån ska periodiseras, dock längst över tiden till dess skulden förfaller till betalning. Sådan periodisering behöver dock inte göras om den är utan väsentlig betydelse.&lt;/P&gt;
&lt;P class="p112 ft11"&gt;8 kap. Kassaflödesanalys&lt;/P&gt;
&lt;P class="p90 ft11"&gt;Kassaflödesanalysens innehåll&lt;/P&gt;
&lt;P class="p68 ft10"&gt;&lt;SPAN class="ft11"&gt;1 § &lt;/SPAN&gt;I kassaflödesanalysen ska in- och utbetalningar under räkenskapsåret redovisas.&lt;/P&gt;
&lt;P class="p76 ft11"&gt;9 kap. Noter&lt;/P&gt;
&lt;P class="p123 ft11"&gt;Allmänt om noter&lt;/P&gt;
&lt;P class="p113 ft29"&gt;&lt;SPAN class="ft41"&gt;1 § &lt;/SPAN&gt;Upplysningar enligt detta kapitel ska lämnas i noter. Ytterligare krav på upplysning i not finns i 4 kap. 3 § andra stycket.&lt;/P&gt;
&lt;P class="p172 ft10"&gt;&lt;SPAN class="ft11"&gt;2 § &lt;/SPAN&gt;Om inte annat följer av kravet på överskådlighet enligt 4 kap. 2 §, ska noter som avser enskilda poster i resultaträkningen eller balans- räkningen läggas fram i samma ordning som posterna. Hänvisning ska göras vid de poster till vilka noterna hänför sig.&lt;/P&gt;
&lt;/DIV&gt;
&lt;DIV id="id_2"&gt;
&lt;P class="p3 ft17"&gt;51&lt;/P&gt;
&lt;/DIV&gt;
&lt;/DIV&gt;
&lt;DIV id="page_52"&gt;


&lt;DIV id="id_1"&gt;
&lt;TABLE cellpadding=0 cellspacing=0 class="t23"&gt;
&lt;TR&gt;
	&lt;TD class="tr9 td36"&gt;&lt;P class="p19 ft18"&gt;Författningsförslag&lt;/P&gt;&lt;/TD&gt;
	&lt;TD class="tr9 td37"&gt;&lt;P class="p19 ft18"&gt;SOU 2016:24&lt;/P&gt;&lt;/TD&gt;
&lt;/TR&gt;
&lt;/TABLE&gt;
&lt;P class="p173 ft8"&gt;Första stycket gäller även noter som avser poster i den samman- ställda resultaträkningen och den sammanställda balansräkningen.&lt;/P&gt;
&lt;P class="p82 ft11"&gt;Notupplysningskrav&lt;/P&gt;
&lt;P class="p137 ft46"&gt;Rättvisande bild&lt;/P&gt;
&lt;P class="p94 ft10"&gt;&lt;SPAN class="ft11"&gt;3 § &lt;/SPAN&gt;Upplysning ska lämnas om det behövs för att en rättvisande bild enligt 4 kap. 3 § första stycket ska ges.&lt;/P&gt;
&lt;P class="p93 ft46"&gt;Avvikelse från grundläggande redovisningsprinciper&lt;/P&gt;
&lt;P class="p94 ft9"&gt;&lt;SPAN class="ft35"&gt;4 § &lt;/SPAN&gt;Upplysning ska lämnas om avvikelse görs med stöd av 4 kap. 4 § tredje stycket. Av upplysningen ska skälen för avvikelsen och en bedömning av effekten på ekonomisk ställning och resultat lämnas.&lt;/P&gt;
&lt;P class="p82 ft46"&gt;Värderings- och omräkningsprinciper&lt;/P&gt;
&lt;P class="p94 ft10"&gt;&lt;SPAN class="ft11"&gt;5 § &lt;/SPAN&gt;Upplysning ska lämnas om principerna för värdering av tillgångar, avsättningar och skulder.&lt;/P&gt;
&lt;P class="p138 ft9"&gt;För poster i årsredovisningen som avser tillgångar, avsättningar och skulder i utländsk valuta ska det anges enligt vilka principer beloppen har räknats om till svenska kronor.&lt;/P&gt;
&lt;P class="p82 ft46"&gt;Ställda säkerheter&lt;/P&gt;
&lt;P class="p116 ft10"&gt;&lt;SPAN class="ft11"&gt;6 § &lt;/SPAN&gt;Upplysning ska lämnas om panter och jämförliga säkerheter.&lt;/P&gt;
&lt;P class="p82 ft46"&gt;Ansvarsförbindelser&lt;/P&gt;
&lt;P class="p116 ft10"&gt;&lt;SPAN class="ft11"&gt;7 § &lt;/SPAN&gt;Upplysning ska lämnas om ansvarsförbindelser.&lt;/P&gt;
&lt;/DIV&gt;
&lt;DIV id="id_2"&gt;
&lt;P class="p3 ft17"&gt;52&lt;/P&gt;
&lt;/DIV&gt;
&lt;/DIV&gt;
&lt;DIV id="page_53"&gt;


&lt;DIV id="id_1"&gt;
&lt;TABLE cellpadding=0 cellspacing=0 class="t7"&gt;
&lt;TR&gt;
	&lt;TD class="tr9 td65"&gt;&lt;P class="p19 ft18"&gt;SOU 2016:24&lt;/P&gt;&lt;/TD&gt;
	&lt;TD class="tr9 td66"&gt;&lt;P class="p19 ft19"&gt;Författningsförslag&lt;/P&gt;&lt;/TD&gt;
&lt;/TR&gt;
&lt;/TABLE&gt;
&lt;P class="p109 ft46"&gt;Särredovisning&lt;/P&gt;
&lt;P class="p68 ft9"&gt;&lt;SPAN class="ft35"&gt;8 § &lt;/SPAN&gt;Upplysning ska lämnas om vilka särredovisningar som upp- rättats under räkenskapsåret till följd av bestämmelse i lag eller förordning.&lt;/P&gt;
&lt;P class="p112 ft46"&gt;Jämförelsetal&lt;/P&gt;
&lt;P class="p91 ft28"&gt;&lt;SPAN class="ft48"&gt;9 § &lt;/SPAN&gt;Upplysning ska lämnas om omräkning eller ändring av jämförelse- talen med stöd av 5 kap. 5 § tredje stycket eller 6 kap. 4 § tredje stycket inte görs. Av upplysningen ska skälen för detta framgå.&lt;/P&gt;
&lt;P class="p109 ft46"&gt;Finansiella instrument&lt;/P&gt;
&lt;P class="p68 ft10"&gt;&lt;SPAN class="ft11"&gt;10 § &lt;/SPAN&gt;Upplysning ska lämnas om värdeförändringen av de finansiella instrumenten enligt 7 kap. 6 § andra stycket.&lt;/P&gt;
&lt;P class="p143 ft46"&gt;Bidrag till infrastruktur&lt;/P&gt;
&lt;P class="p68 ft10"&gt;&lt;SPAN class="ft11"&gt;11 § &lt;/SPAN&gt;Upplysning om det sammanlagda bidraget till infrastruktur enligt 5 kap. 6 § och vad det avser, ska lämnas för varje projekt.&lt;/P&gt;
&lt;P class="p136 ft9"&gt;Upplysning om den valda tiden enligt 6 kap. 8 § för bidragets upplösning, hur mycket av bidraget som upplösts och upptaget belopp under posten Bidrag till infrastruktur, ska lämnas.&lt;/P&gt;
&lt;P class="p112 ft46"&gt;Nyttjandeperiod för materiella anläggningstillgångar&lt;/P&gt;
&lt;P class="p65 ft10"&gt;&lt;SPAN class="ft11"&gt;12 § &lt;/SPAN&gt;Upplysning ska lämnas om bedömd genomsnittlig nyttjande- period för varje post som tas upp som materiella anläggnings- tillgångar.&lt;/P&gt;
&lt;P class="p143 ft46"&gt;Nyttjandeperiod för immateriella anläggningstillgångar&lt;/P&gt;
&lt;P class="p79 ft28"&gt;&lt;SPAN class="ft48"&gt;13 § &lt;/SPAN&gt;Upplysning ska lämnas om nyttjandeperioden för en immateriell anläggningstillgång bestäms till längre tid än fem år enligt 7 kap. 3 § andra stycket. Av upplysningen ska skälen för detta framgå.&lt;/P&gt;
&lt;/DIV&gt;
&lt;DIV id="id_2"&gt;
&lt;P class="p3 ft17"&gt;53&lt;/P&gt;
&lt;/DIV&gt;
&lt;/DIV&gt;
&lt;DIV id="page_54"&gt;


&lt;DIV id="id_1"&gt;
&lt;TABLE cellpadding=0 cellspacing=0 class="t23"&gt;
&lt;TR&gt;
	&lt;TD class="tr9 td36"&gt;&lt;P class="p19 ft18"&gt;Författningsförslag&lt;/P&gt;&lt;/TD&gt;
	&lt;TD class="tr9 td37"&gt;&lt;P class="p19 ft18"&gt;SOU 2016:24&lt;/P&gt;&lt;/TD&gt;
&lt;/TR&gt;
&lt;/TABLE&gt;
&lt;P class="p114 ft46"&gt;Avsättning för pensionsförpliktelser&lt;/P&gt;
&lt;P class="p87 ft27"&gt;&lt;SPAN class="ft36"&gt;14 § &lt;/SPAN&gt;Upplysning ska lämnas om förändring av avsättning för pensionsförpliktelser sedan föregående balansdag. Av upplysningen ska framgå hur stor del av förändringen som beror på ändrade livslängdsantaganden eller ändrad diskonteringsränta.&lt;/P&gt;
&lt;P class="p85 ft9"&gt;Om avsättning för pensionsförpliktelser har minskat till följd av att försäkring har tecknats eller att medel har överförts till pensionsstiftelse, ska upplysning lämnas om vilka belopp som avsättningen har minskats med sedan föregående balansdag.&lt;/P&gt;
&lt;P class="p86 ft46"&gt;Extraordinära poster&lt;/P&gt;
&lt;P class="p94 ft9"&gt;&lt;SPAN class="ft35"&gt;15 § &lt;/SPAN&gt;Upplysning ska lämnas om sådana extraordinära poster som avses i 5 kap. 4 §. I upplysningen ska posterna specificeras till belopp och art.&lt;/P&gt;
&lt;P class="p82 ft46"&gt;Räkenskapsrevision&lt;/P&gt;
&lt;P class="p174 ft10"&gt;&lt;SPAN class="ft11"&gt;16 § &lt;/SPAN&gt;Upplysning ska lämnas om sammanlagd kostnad för de kommunala revisorernas granskning av bokföring, delårsrapport och årsredovisning.&lt;/P&gt;
&lt;P class="p93 ft46"&gt;Kommunalgrupp&lt;/P&gt;
&lt;P class="p174 ft9"&gt;&lt;SPAN class="ft35"&gt;17 § &lt;/SPAN&gt;Upplysningar ska lämnas om hur kommunalgruppen avgränsas, vilka juridiska personer den består av och hur den förändrats i sin sammansättning under räkenskapsåret.&lt;/P&gt;
&lt;P class="p129 ft9"&gt;&lt;SPAN class="ft35"&gt;18 § &lt;/SPAN&gt;Upplysning ska lämnas om ett eller flera kommunalgrupps- företag inte omfattas av de sammanställda räkenskaperna med stöd av 12 kap. 3 § och skälen för det.&lt;/P&gt;
&lt;/DIV&gt;
&lt;DIV id="id_2"&gt;
&lt;P class="p3 ft17"&gt;54&lt;/P&gt;
&lt;/DIV&gt;
&lt;/DIV&gt;
&lt;DIV id="page_55"&gt;


&lt;DIV id="id_1"&gt;
&lt;TABLE cellpadding=0 cellspacing=0 class="t7"&gt;
&lt;TR&gt;
	&lt;TD class="tr9 td65"&gt;&lt;P class="p19 ft18"&gt;SOU 2016:24&lt;/P&gt;&lt;/TD&gt;
	&lt;TD class="tr9 td66"&gt;&lt;P class="p19 ft19"&gt;Författningsförslag&lt;/P&gt;&lt;/TD&gt;
&lt;/TR&gt;
&lt;/TABLE&gt;
&lt;P class="p109 ft46"&gt;Konsolideringsmetod&lt;/P&gt;
&lt;P class="p68 ft9"&gt;&lt;SPAN class="ft35"&gt;19 § &lt;/SPAN&gt;Upplysning ska lämnas om kommunalgruppsföretag konsolid- eras enligt 12 kap. 5 § tredje stycket. Av upplysningen ska framgå vilka kommunalgruppsföretag som har konsoliderats med denna metod och skälen för det.&lt;/P&gt;
&lt;P class="p112 ft11"&gt;10 kap. Drift- och investeringsredovisning&lt;/P&gt;
&lt;P class="p90 ft11"&gt;Driftredovisningens innehåll&lt;/P&gt;
&lt;P class="p68 ft10"&gt;&lt;SPAN class="ft11"&gt;1 § &lt;/SPAN&gt;Driftredovisningen ska innehålla en redovisning av hur utfallet förhåller sig till den budget som fastställts för den löpande verksamheten.&lt;/P&gt;
&lt;P class="p143 ft11"&gt;Investeringsredovisningens innehåll&lt;/P&gt;
&lt;P class="p89 ft8"&gt;&lt;SPAN class="ft40"&gt;2 § &lt;/SPAN&gt;Investeringsredovisningen ska innehålla en samlad redovisning av kommunens eller landstingets investeringsverksamhet.&lt;/P&gt;
&lt;P class="p112 ft11"&gt;11 kap. Förvaltningsberättelse&lt;/P&gt;
&lt;P class="p123 ft11"&gt;Utvecklingen av verksamheten&lt;/P&gt;
&lt;P class="p110 ft10"&gt;&lt;SPAN class="ft11"&gt;1 § &lt;/SPAN&gt;Förvaltningsberättelsen ska innehålla en översikt över utvecklingen av kommunens eller landstingets verksamhet.&lt;/P&gt;
&lt;P class="p143 ft11"&gt;Viktiga förhållanden för resultat och ekonomisk ställning&lt;/P&gt;
&lt;P class="p113 ft9"&gt;&lt;SPAN class="ft35"&gt;2 § &lt;/SPAN&gt;Förvaltningsberättelsen ska innehålla upplysningar om sådana förhållanden som inte ska redovisas i balansräkningen eller i resultaträkningen, men som är viktiga för bedömningen av kommunens eller landstingets resultat eller ekonomiska ställning.&lt;/P&gt;
&lt;/DIV&gt;
&lt;DIV id="id_2"&gt;
&lt;P class="p3 ft17"&gt;55&lt;/P&gt;
&lt;/DIV&gt;
&lt;/DIV&gt;
&lt;DIV id="page_56"&gt;


&lt;DIV id="id_1"&gt;
&lt;TABLE cellpadding=0 cellspacing=0 class="t23"&gt;
&lt;TR&gt;
	&lt;TD class="tr9 td36"&gt;&lt;P class="p19 ft18"&gt;Författningsförslag&lt;/P&gt;&lt;/TD&gt;
	&lt;TD class="tr9 td37"&gt;&lt;P class="p19 ft18"&gt;SOU 2016:24&lt;/P&gt;&lt;/TD&gt;
&lt;/TR&gt;
&lt;/TABLE&gt;
&lt;P class="p114 ft11"&gt;Händelser av väsentlig betydelse&lt;/P&gt;
&lt;P class="p115 ft29"&gt;&lt;SPAN class="ft41"&gt;3 § &lt;/SPAN&gt;Förvaltningsberättelsen ska innehålla upplysningar om sådana händelser av väsentlig betydelse för kommunen eller landstinget som har inträffat under räkenskapsåret eller efter dess slut.&lt;/P&gt;
&lt;P class="p114 ft11"&gt;Förväntad utveckling&lt;/P&gt;
&lt;P class="p108 ft10"&gt;&lt;SPAN class="ft11"&gt;4 § &lt;/SPAN&gt;Förvaltningsberättelsen ska innehålla upplysningar om kommunens eller landstingets förväntade utveckling.&lt;/P&gt;
&lt;P class="p93 ft11"&gt;Väsentliga personalförhållanden&lt;/P&gt;
&lt;P class="p108 ft10"&gt;&lt;SPAN class="ft11"&gt;5 § &lt;/SPAN&gt;Förvaltningsberättelsen ska innehålla upplysningar om väsentliga personalförhållanden.&lt;/P&gt;
&lt;P class="p93 ft11"&gt;Andra förhållanden av betydelse för styrning och uppföljning&lt;/P&gt;
&lt;P class="p108 ft9"&gt;&lt;SPAN class="ft35"&gt;6 § &lt;/SPAN&gt;Förvaltningsberättelsen ska innehålla upplysningar om andra förhållanden än de som avses i &lt;NOBR&gt;2–5&lt;/NOBR&gt; §§, som är av betydelse för styrningen och uppföljningen av den kommunala verksamheten.&lt;/P&gt;
&lt;P class="p82 ft11"&gt;God ekonomisk hushållning&lt;/P&gt;
&lt;P class="p94 ft10"&gt;&lt;SPAN class="ft11"&gt;7 § &lt;/SPAN&gt;Förvaltningsberättelsen ska innehålla en utvärdering av om målen och riktlinjerna enligt 8 kap. 5 § andra stycket kommunal- lagen (1991:900) har uppnåtts och följts.&lt;/P&gt;
&lt;P class="p93 ft11"&gt;Ekonomisk ställning&lt;/P&gt;
&lt;P class="p94 ft10"&gt;&lt;SPAN class="ft11"&gt;8 § &lt;/SPAN&gt;Förvaltningsberättelsen ska innehålla en utvärdering av kommunens eller landstingets ekonomiska ställning.&lt;/P&gt;
&lt;/DIV&gt;
&lt;DIV id="id_2"&gt;
&lt;P class="p3 ft17"&gt;56&lt;/P&gt;
&lt;/DIV&gt;
&lt;/DIV&gt;
&lt;DIV id="page_57"&gt;


&lt;DIV id="id_1"&gt;
&lt;TABLE cellpadding=0 cellspacing=0 class="t7"&gt;
&lt;TR&gt;
	&lt;TD class="tr9 td65"&gt;&lt;P class="p19 ft18"&gt;SOU 2016:24&lt;/P&gt;&lt;/TD&gt;
	&lt;TD class="tr9 td66"&gt;&lt;P class="p19 ft19"&gt;Författningsförslag&lt;/P&gt;&lt;/TD&gt;
&lt;/TR&gt;
&lt;/TABLE&gt;
&lt;P class="p109 ft11"&gt;Balanskravsresultat&lt;/P&gt;
&lt;P class="p90 ft46"&gt;Balanskravsutredning&lt;/P&gt;
&lt;P class="p68 ft9"&gt;&lt;SPAN class="ft35"&gt;9 § &lt;/SPAN&gt;Förvaltningsberättelsen ska innehålla upplysningar om dels årets resultat efter balanskravsjusteringar, dels detta resultat med justering för förändring av resultatutjämningsreserven (balans- kravsresultat).&lt;/P&gt;
&lt;P class="p78 ft10"&gt;Balanskravsjusteringar görs genom att följande uppgifter inte beaktas vid beräkningen av årets resultat:&lt;/P&gt;
&lt;P class="p136 ft10"&gt;&lt;SPAN class="ft12"&gt;1.&lt;/SPAN&gt;&lt;SPAN class="ft34"&gt;realisationsvinster som inte står i överensstämmelse med god ekonomisk hushållning,&lt;/SPAN&gt;&lt;/P&gt;
&lt;P class="p136 ft10"&gt;&lt;SPAN class="ft12"&gt;2.&lt;/SPAN&gt;&lt;SPAN class="ft34"&gt;realisationsförluster till följd av försäljning som står i överensstämmelse med god ekonomisk hushållning,&lt;/SPAN&gt;&lt;/P&gt;
&lt;P class="p127 ft10"&gt;&lt;SPAN class="ft12"&gt;3.&lt;/SPAN&gt;&lt;SPAN class="ft37"&gt;orealiserade vinster och förluster i värdepapper,&lt;/SPAN&gt;&lt;/P&gt;
&lt;P class="p126 ft10"&gt;&lt;SPAN class="ft12"&gt;4.&lt;/SPAN&gt;&lt;SPAN class="ft37"&gt;återföring av orealiserade vinster och förluster i värdepapper,&lt;/SPAN&gt;&lt;/P&gt;
&lt;P class="p163 ft10"&gt;och&lt;/P&gt;
&lt;P class="p12 ft9"&gt;&lt;SPAN class="ft12"&gt;5.&lt;/SPAN&gt;&lt;SPAN class="ft38"&gt;ökning eller minskning av pensionsförpliktelser till följd av ändring av livslängdsantaganden eller diskonteringsränta.&lt;/SPAN&gt;&lt;/P&gt;
&lt;P class="p76 ft46"&gt;Negativt balanskravsresultat&lt;/P&gt;
&lt;P class="p68 ft9"&gt;&lt;SPAN class="ft35"&gt;10 § &lt;/SPAN&gt;Om balanskravsresultatet enligt 9 § för ett visst räkenskapsår är negativt, ska det i förvaltningsberättelsen för det året anges när och på vilket sätt man avser att göra den i 8 kap. 5 a § kommunal- lagen (1991:900) föreskrivna regleringen av det negativa balans- kravsresultatet.&lt;/P&gt;
&lt;P class="p78 ft10"&gt;Upplysning ska lämnas om fullmäktige har beslutat att en sådan reglering inte ska ske. Skälen för beslutet ska framgå.&lt;/P&gt;
&lt;P class="p136 ft9"&gt;Upplysning ska också lämnas om hur tidigare räkenskapsårs negativa balanskravsresultat har reglerats och om det balanskravs- resultat som återstår att reglera.&lt;/P&gt;
&lt;P class="p112 ft11"&gt;Kommunalgrupp&lt;/P&gt;
&lt;P class="p123 ft10"&gt;&lt;SPAN class="ft11"&gt;11 § &lt;/SPAN&gt;Förvaltningsberättelsen ska innehålla upplysningar enligt&lt;/P&gt;
&lt;P class="p3 ft10"&gt;&lt;NOBR&gt;1–8&lt;/NOBR&gt; §§ om kommunalgruppen.&lt;/P&gt;
&lt;/DIV&gt;
&lt;DIV id="id_2"&gt;
&lt;P class="p3 ft17"&gt;57&lt;/P&gt;
&lt;/DIV&gt;
&lt;/DIV&gt;
&lt;DIV id="page_58"&gt;


&lt;DIV id="id_1"&gt;
&lt;TABLE cellpadding=0 cellspacing=0 class="t23"&gt;
&lt;TR&gt;
	&lt;TD class="tr9 td36"&gt;&lt;P class="p19 ft18"&gt;Författningsförslag&lt;/P&gt;&lt;/TD&gt;
	&lt;TD class="tr9 td37"&gt;&lt;P class="p19 ft18"&gt;SOU 2016:24&lt;/P&gt;&lt;/TD&gt;
&lt;/TR&gt;
&lt;/TABLE&gt;
&lt;P class="p114 ft11"&gt;Uppdragsföretag&lt;/P&gt;
&lt;P class="p108 ft9"&gt;&lt;SPAN class="ft35"&gt;12 § &lt;/SPAN&gt;Förvaltningsberättelsen ska innehålla upplysningar om sådana förhållanden avseende uppdragsföretag som är av väsentlig betydelse för bedömningen av kommunens eller landstingets verksamhet eller ekonomiska ställning.&lt;/P&gt;
&lt;P class="p82 ft11"&gt;12 kap. Sammanställda räkenskaper&lt;/P&gt;
&lt;P class="p107 ft11"&gt;De sammanställda räkenskapernas delar&lt;/P&gt;
&lt;P class="p94 ft10"&gt;&lt;SPAN class="ft11"&gt;1 § &lt;/SPAN&gt;Med sammanställda räkenskaper för kommunalgruppen avses en sammanställning av kommunens eller landstingets och kommunal- gruppsföretagens resultaträkningar, balansräkningar och kassa- flödesanalyser samt noter.&lt;/P&gt;
&lt;P class="p175 ft11"&gt;Skyldighet att upprätta sammanställda räkenskaper&lt;/P&gt;
&lt;P class="p176 ft8"&gt;&lt;SPAN class="ft40"&gt;2 § &lt;/SPAN&gt;Sammanställda räkenskaper ska upprättas för kommunalgruppen. Sammanställda räkenskaper behöver dock inte upprättas för&lt;/P&gt;
&lt;P class="p177 ft9"&gt;kommunalgruppen om samtliga kommunalgruppsföretag, såväl var för sig som tillsammans, är utan väsentlig betydelse för kommunen eller landstinget.&lt;/P&gt;
&lt;P class="p178 ft11"&gt;Kommunalgruppsföretag som inte behöver omfattas av de sammanställda räkenskaperna&lt;/P&gt;
&lt;P class="p179 ft9"&gt;&lt;SPAN class="ft35"&gt;3 § &lt;/SPAN&gt;Ett kommunalgruppsföretag behöver inte omfattas av de sammanställda räkenskaperna om det är utan väsentlig betydelse för kommunen eller landstinget.&lt;/P&gt;
&lt;P class="p95 ft9"&gt;Om två eller flera av dessa kommunalgruppsföretag tillsammans bedöms ha väsentlig betydelse för kommunen eller landstinget ska de dock ingå i de sammanställda räkenskaperna.&lt;/P&gt;
&lt;/DIV&gt;
&lt;DIV id="id_2"&gt;
&lt;P class="p3 ft17"&gt;58&lt;/P&gt;
&lt;/DIV&gt;
&lt;/DIV&gt;
&lt;DIV id="page_59"&gt;


&lt;DIV id="id_1"&gt;
&lt;TABLE cellpadding=0 cellspacing=0 class="t7"&gt;
&lt;TR&gt;
	&lt;TD class="tr9 td65"&gt;&lt;P class="p19 ft18"&gt;SOU 2016:24&lt;/P&gt;&lt;/TD&gt;
	&lt;TD class="tr9 td66"&gt;&lt;P class="p19 ft19"&gt;Författningsförslag&lt;/P&gt;&lt;/TD&gt;
&lt;/TR&gt;
&lt;/TABLE&gt;
&lt;P class="p109 ft11"&gt;Förvärvsanalys&lt;/P&gt;
&lt;P class="p113 ft9"&gt;&lt;SPAN class="ft35"&gt;4 § &lt;/SPAN&gt;Vid förvärv av en juridisk person eller första gången som ett kommunalgruppsföretag ska ingå i de sammanställda räken- skaperna ska en förvärvsanalys göras. I förvärvsanalysen ska anskaffningsvärdet på det förvärvade kommunalgruppsföretagets identifierbara tillgångar och skulder fastställas.&lt;/P&gt;
&lt;P class="p112 ft11"&gt;Konsolideringsmetod&lt;/P&gt;
&lt;P class="p113 ft8"&gt;&lt;SPAN class="ft40"&gt;5 § &lt;/SPAN&gt;Ett kommunalgruppsföretags identifierbara tillgångar och skulder enligt 4 § (förvärvsanalysen) ska räknas in i den samman- ställda resultaträkningen och i den sammanställda balansräkningen.&lt;/P&gt;
&lt;P class="p10 ft9"&gt;Konsolidering ska ske i proportion till kommunens eller lands- tingets ägda andel av kommunalgruppsföretaget. Om kommunal- gruppsföretaget är en stiftelse, ett kommunalförbund eller ett samord- ningsförbund enligt lagen (2003:1210) om finansiell samordning av rehabiliteringsinsatser, ska konsolidering ske i proportion till kommunens eller landstingets andel av kommunalgruppsföretagets tillgångar och skulder.&lt;/P&gt;
&lt;P class="p158 ft28"&gt;Om det finns särskilda skäl och det är förenligt med rättvisande bild enligt 4 kap. 3 §, får 7 kap. 26 §, 27 §, 28 § första stycket och 29 § årsredovisningslagen (1995:1554) tillämpas vid konsolidering.&lt;/P&gt;
&lt;P class="p109 ft11"&gt;Sammanställd resultaträkning och sammanställd balansräkning&lt;/P&gt;
&lt;P class="p110 ft10"&gt;&lt;SPAN class="ft11"&gt;6 § &lt;/SPAN&gt;Om inte annat följer av detta kapitel ska bestämmelserna i 5 kap. tillämpas när den sammanställda resultaträkningen upprättas, och bestämmelserna i 6 kap. tillämpas när den sammanställda balansräkningen upprättas.&lt;/P&gt;
&lt;P class="p180 ft28"&gt;Bestämmelsen om specifikation till balansräkningsposter i 4 kap. 6 § gäller även för posterna i den sammanställda balansräkningen.&lt;/P&gt;
&lt;P class="p181 ft11"&gt;Sammanställd kassaflödesanalys&lt;/P&gt;
&lt;P class="p110 ft10"&gt;&lt;SPAN class="ft11"&gt;7 § &lt;/SPAN&gt;Vid upprättande av den sammanställda kassaflödesanalysen ska bestämmelsen i 8 kap. tillämpas.&lt;/P&gt;
&lt;/DIV&gt;
&lt;DIV id="id_2"&gt;
&lt;P class="p3 ft17"&gt;59&lt;/P&gt;
&lt;/DIV&gt;
&lt;/DIV&gt;
&lt;DIV id="page_60"&gt;
&lt;DIV id="dimg1"&gt;
&lt;INGENBILD zsrc="H4B32460x1.jpg/" id="img1"&gt;
&lt;/DIV&gt;


&lt;DIV id="id_1"&gt;
&lt;TABLE cellpadding=0 cellspacing=0 class="t23"&gt;
&lt;TR&gt;
	&lt;TD class="tr9 td36"&gt;&lt;P class="p19 ft18"&gt;Författningsförslag&lt;/P&gt;&lt;/TD&gt;
	&lt;TD class="tr9 td37"&gt;&lt;P class="p19 ft18"&gt;SOU 2016:24&lt;/P&gt;&lt;/TD&gt;
&lt;/TR&gt;
&lt;/TABLE&gt;
&lt;P class="p114 ft11"&gt;Noter&lt;/P&gt;
&lt;P class="p108 ft10"&gt;&lt;SPAN class="ft11"&gt;8 § &lt;/SPAN&gt;Vid upprättande av noter i de sammanställda räkenskaperna ska bestämmelserna i 9 kap. 11 § och 16 § inte tillämpas.&lt;/P&gt;
&lt;P class="p86 ft11"&gt;13 kap. Delårsrapport&lt;/P&gt;
&lt;P class="p137 ft11"&gt;Antal delårsrapporter&lt;/P&gt;
&lt;P class="p94 ft10"&gt;&lt;SPAN class="ft11"&gt;1 § &lt;/SPAN&gt;Minst en gång under räkenskapsåret ska en delårsrapport upprättas för verksamheten och ekonomin från räkenskapsårets början. Minst en rapport ska omfatta en period av minst hälften och högst två tredjedelar av räkenskapsåret.&lt;/P&gt;
&lt;P class="p182 ft11"&gt;Delårsrapportens delar&lt;/P&gt;
&lt;P class="p107 ft10"&gt;&lt;SPAN class="ft11"&gt;2 § &lt;/SPAN&gt;Delårsrapporten ska innehålla&lt;/P&gt;
&lt;P class="p146 ft10"&gt;&lt;SPAN class="ft10"&gt;–&lt;/SPAN&gt;&lt;SPAN class="ft37"&gt;en resultaträkning,&lt;/SPAN&gt;&lt;/P&gt;
&lt;P class="p147 ft10"&gt;&lt;SPAN class="ft10"&gt;–&lt;/SPAN&gt;&lt;SPAN class="ft37"&gt;en balansräkning, och&lt;/SPAN&gt;&lt;/P&gt;
&lt;P class="p147 ft10"&gt;&lt;SPAN class="ft10"&gt;–&lt;/SPAN&gt;&lt;SPAN class="ft37"&gt;en förenklad förvaltningsberättelse.&lt;/SPAN&gt;&lt;/P&gt;
&lt;P class="p183 ft11"&gt;Jämförelsetal m.m.&lt;/P&gt;
&lt;P class="p94 ft10"&gt;&lt;SPAN class="ft11"&gt;3 § &lt;/SPAN&gt;För varje post eller delpost i resultaträkningen i en delårs- rapport ska belopp för motsvarande period under närmast före- gående räkenskapsår, prognos för resultatet för räkenskapsåret och budget för innevarande räkenskapsår redovisas.&lt;/P&gt;
&lt;P class="p184 ft9"&gt;För varje post eller delpost i balansräkningen i en delårsrapport ska belopp för motsvarande post för närmast föregående räkenskapsårs utgång redovisas.&lt;/P&gt;
&lt;P class="p185 ft10"&gt;&lt;SPAN class="ft12"&gt;1.&lt;/SPAN&gt;&lt;SPAN class="ft34"&gt;Denna lag träder i kraft den 1 januari 2018.&lt;/SPAN&gt;&lt;/P&gt;
&lt;P class="p140 ft10"&gt;&lt;SPAN class="ft12"&gt;2.&lt;/SPAN&gt;&lt;SPAN class="ft49"&gt;Genom lagen upphävs lagen (1997:614) om kommunal redovisning.&lt;/SPAN&gt;&lt;/P&gt;
&lt;P class="p138 ft10"&gt;&lt;SPAN class="ft12"&gt;3.&lt;/SPAN&gt;&lt;SPAN class="ft34"&gt;Pensionsförpliktelser intjänade före 1998 ska överföras från ansvarsförbindelser till skuld eller avsättning via eget kapital.&lt;/SPAN&gt;&lt;/P&gt;
&lt;P class="p138 ft9"&gt;&lt;SPAN class="ft12"&gt;4.&lt;/SPAN&gt;&lt;SPAN class="ft38"&gt;Bestämmelsen i 5 kap. 7 § lagen (1997:614) om kommunal redovisning avseende bidrag som har beslutats under år 2009 ska fortsatt gälla.&lt;/SPAN&gt;&lt;/P&gt;
&lt;/DIV&gt;
&lt;DIV id="id_2"&gt;
&lt;P class="p3 ft17"&gt;60&lt;/P&gt;
&lt;/DIV&gt;
&lt;/DIV&gt;
&lt;DIV id="page_61"&gt;
&lt;DIV id="dimg1"&gt;
&lt;INGENBILD zsrc="H4B32461x1.jpg/" id="img1"&gt;
&lt;/DIV&gt;


&lt;DIV id="id_1"&gt;
&lt;TABLE cellpadding=0 cellspacing=0 class="t7"&gt;
&lt;TR&gt;
	&lt;TD class="tr9 td65"&gt;&lt;P class="p19 ft18"&gt;SOU 2016:24&lt;/P&gt;&lt;/TD&gt;
	&lt;TD class="tr9 td66"&gt;&lt;P class="p19 ft19"&gt;Författningsförslag&lt;/P&gt;&lt;/TD&gt;
&lt;/TR&gt;
&lt;/TABLE&gt;
&lt;P class="p186 ft26"&gt;&lt;SPAN class="ft26"&gt;1.2&lt;/SPAN&gt;&lt;SPAN class="ft31"&gt;Förslag till&lt;/SPAN&gt;&lt;/P&gt;
&lt;P class="p187 ft26"&gt;lag om ändring i kommunallagen (1991:900)&lt;/P&gt;
&lt;P class="p188 ft10"&gt;Härigenom föreskrivs att 8 kap. 3 d, 5 a, 14, 16 och 20 a §§ kommunallagen (1991:900) ska ha följande lydelse.&lt;/P&gt;
&lt;P class="p189 ft46"&gt;Nuvarande lydelse Föreslagen lydelse&lt;/P&gt;
&lt;P class="p190 ft11"&gt;8 kap.&lt;/P&gt;
&lt;P class="p191 ft10"&gt;3 d §&lt;SPAN class="ft50"&gt;1&lt;/SPAN&gt;&lt;/P&gt;
&lt;P class="p192 ft9"&gt;Kommuner och landsting får reservera medel till en resultatutjämningsreserv under de förutsättningar som anges i&lt;/P&gt;
&lt;TABLE cellpadding=0 cellspacing=0 class="t37"&gt;
&lt;TR&gt;
	&lt;TD colspan=2 class="tr4 td67"&gt;&lt;P class="p19 ft10"&gt;andra stycket.&lt;/P&gt;&lt;/TD&gt;
	&lt;TD class="tr4 td68"&gt;&lt;P class="p19 ft14"&gt;&amp;nbsp;&lt;/P&gt;&lt;/TD&gt;
	&lt;TD class="tr4 td69"&gt;&lt;P class="p19 ft14"&gt;&amp;nbsp;&lt;/P&gt;&lt;/TD&gt;
	&lt;TD class="tr4 td31"&gt;&lt;P class="p19 ft14"&gt;&amp;nbsp;&lt;/P&gt;&lt;/TD&gt;
	&lt;TD class="tr4 td19"&gt;&lt;P class="p19 ft14"&gt;&amp;nbsp;&lt;/P&gt;&lt;/TD&gt;
	&lt;TD class="tr4 td2"&gt;&lt;P class="p19 ft14"&gt;&amp;nbsp;&lt;/P&gt;&lt;/TD&gt;
&lt;/TR&gt;
&lt;TR&gt;
	&lt;TD colspan=3 class="tr4 td70"&gt;&lt;P class="p193 ft10"&gt;Reservering till en resultat-&lt;/P&gt;&lt;/TD&gt;
	&lt;TD colspan=4 class="tr4 td71"&gt;&lt;P class="p20 ft10"&gt;Reservering till en resultat-&lt;/P&gt;&lt;/TD&gt;
&lt;/TR&gt;
&lt;TR&gt;
	&lt;TD colspan=2 class="tr4 td67"&gt;&lt;P class="p19 ft10"&gt;utjämningsreserv&lt;/P&gt;&lt;/TD&gt;
	&lt;TD class="tr4 td68"&gt;&lt;P class="p193 ft10"&gt;får göras för&lt;/P&gt;&lt;/TD&gt;
	&lt;TD colspan=2 class="tr4 td67"&gt;&lt;P class="p19 ft10"&gt;utjämningsreserv&lt;/P&gt;&lt;/TD&gt;
	&lt;TD class="tr4 td19"&gt;&lt;P class="p19 ft10"&gt;får göras&lt;/P&gt;&lt;/TD&gt;
	&lt;TD class="tr4 td2"&gt;&lt;P class="p20 ft10"&gt;för&lt;/P&gt;&lt;/TD&gt;
&lt;/TR&gt;
&lt;TR&gt;
	&lt;TD colspan=3 class="tr4 td70"&gt;&lt;P class="p19 ft10"&gt;att utjämna intäkter över en&lt;/P&gt;&lt;/TD&gt;
	&lt;TD colspan=4 class="tr4 td71"&gt;&lt;P class="p20 ft10"&gt;att utjämna intäkter över en&lt;/P&gt;&lt;/TD&gt;
&lt;/TR&gt;
&lt;TR&gt;
	&lt;TD colspan=3 class="tr4 td70"&gt;&lt;P class="p19 ft10"&gt;konjunkturcykel, med högst ett&lt;/P&gt;&lt;/TD&gt;
	&lt;TD colspan=4 class="tr4 td71"&gt;&lt;P class="p20 ft10"&gt;konjunkturcykel, med högst ett&lt;/P&gt;&lt;/TD&gt;
&lt;/TR&gt;
&lt;TR&gt;
	&lt;TD colspan=3 class="tr4 td70"&gt;&lt;P class="p19 ft10"&gt;belopp som motsvarar det lägsta&lt;/P&gt;&lt;/TD&gt;
	&lt;TD colspan=4 class="tr4 td71"&gt;&lt;P class="p20 ft12"&gt;belopp som motsvarar det lägsta&lt;/P&gt;&lt;/TD&gt;
&lt;/TR&gt;
&lt;TR&gt;
	&lt;TD colspan=3 class="tr4 td70"&gt;&lt;P class="p19 ft10"&gt;av antingen den del av årets&lt;/P&gt;&lt;/TD&gt;
	&lt;TD colspan=4 class="tr4 td71"&gt;&lt;P class="p20 ft10"&gt;av antingen den del av årets&lt;/P&gt;&lt;/TD&gt;
&lt;/TR&gt;
&lt;TR&gt;
	&lt;TD colspan=3 class="tr4 td70"&gt;&lt;P class="p19 ft10"&gt;resultat eller den del av årets&lt;/P&gt;&lt;/TD&gt;
	&lt;TD colspan=4 class="tr4 td71"&gt;&lt;P class="p20 ft10"&gt;resultat eller den del av årets&lt;/P&gt;&lt;/TD&gt;
&lt;/TR&gt;
&lt;TR&gt;
	&lt;TD class="tr4 td69"&gt;&lt;P class="p19 ft10"&gt;resultat&lt;/P&gt;&lt;/TD&gt;
	&lt;TD class="tr4 td31"&gt;&lt;P class="p19 ft10"&gt;efter&lt;/P&gt;&lt;/TD&gt;
	&lt;TD class="tr4 td68"&gt;&lt;P class="p193 ft10"&gt;balanskravs-&lt;/P&gt;&lt;/TD&gt;
	&lt;TD class="tr4 td69"&gt;&lt;P class="p19 ft10"&gt;resultat&lt;/P&gt;&lt;/TD&gt;
	&lt;TD class="tr4 td31"&gt;&lt;P class="p19 ft10"&gt;efter&lt;/P&gt;&lt;/TD&gt;
	&lt;TD colspan=2 class="tr4 td66"&gt;&lt;P class="p20 ft10"&gt;balanskravs-&lt;/P&gt;&lt;/TD&gt;
&lt;/TR&gt;
&lt;TR&gt;
	&lt;TD class="tr4 td69"&gt;&lt;P class="p19 ft10"&gt;justeringar&lt;/P&gt;&lt;/TD&gt;
	&lt;TD class="tr4 td31"&gt;&lt;P class="p49 ft10"&gt;enligt&lt;/P&gt;&lt;/TD&gt;
	&lt;TD class="tr4 td68"&gt;&lt;P class="p193 ft46"&gt;4 &lt;SPAN class="ft10"&gt;kap. &lt;/SPAN&gt;3 a &lt;SPAN class="ft10"&gt;§&lt;/SPAN&gt;&lt;/P&gt;&lt;/TD&gt;
	&lt;TD class="tr4 td69"&gt;&lt;P class="p19 ft10"&gt;justeringar&lt;/P&gt;&lt;/TD&gt;
	&lt;TD class="tr4 td31"&gt;&lt;P class="p194 ft10"&gt;enligt&lt;/P&gt;&lt;/TD&gt;
	&lt;TD class="tr4 td19"&gt;&lt;P class="p44 ft10"&gt;&lt;SPAN class="ft46"&gt;11 &lt;/SPAN&gt;kap.&lt;/P&gt;&lt;/TD&gt;
	&lt;TD class="tr4 td2"&gt;&lt;P class="p20 ft46"&gt;9 &lt;SPAN class="ft10"&gt;§&lt;/SPAN&gt;&lt;/P&gt;&lt;/TD&gt;
&lt;/TR&gt;
&lt;TR&gt;
	&lt;TD colspan=3 class="tr4 td70"&gt;&lt;P class="p19 ft46"&gt;lagen (1997:614) om kommunal&lt;/P&gt;&lt;/TD&gt;
	&lt;TD colspan=4 class="tr4 td71"&gt;&lt;P class="p20 ft51"&gt;lagen (2018:000) om kommunal&lt;/P&gt;&lt;/TD&gt;
&lt;/TR&gt;
&lt;TR&gt;
	&lt;TD colspan=3 class="tr4 td70"&gt;&lt;P class="p19 ft10"&gt;&lt;SPAN class="ft46"&gt;redovisning&lt;/SPAN&gt;, som överstiger&lt;/P&gt;&lt;/TD&gt;
	&lt;TD colspan=4 class="tr4 td71"&gt;&lt;P class="p20 ft52"&gt;bokföring och redovisning&lt;SPAN class="ft21"&gt;, som&lt;/SPAN&gt;&lt;/P&gt;&lt;/TD&gt;
&lt;/TR&gt;
&lt;TR&gt;
	&lt;TD class="tr4 td69"&gt;&lt;P class="p19 ft14"&gt;&amp;nbsp;&lt;/P&gt;&lt;/TD&gt;
	&lt;TD class="tr4 td31"&gt;&lt;P class="p19 ft14"&gt;&amp;nbsp;&lt;/P&gt;&lt;/TD&gt;
	&lt;TD class="tr4 td68"&gt;&lt;P class="p19 ft14"&gt;&amp;nbsp;&lt;/P&gt;&lt;/TD&gt;
	&lt;TD class="tr4 td69"&gt;&lt;P class="p19 ft10"&gt;överstiger&lt;/P&gt;&lt;/TD&gt;
	&lt;TD class="tr4 td31"&gt;&lt;P class="p19 ft14"&gt;&amp;nbsp;&lt;/P&gt;&lt;/TD&gt;
	&lt;TD class="tr4 td19"&gt;&lt;P class="p19 ft14"&gt;&amp;nbsp;&lt;/P&gt;&lt;/TD&gt;
	&lt;TD class="tr4 td2"&gt;&lt;P class="p19 ft14"&gt;&amp;nbsp;&lt;/P&gt;&lt;/TD&gt;
&lt;/TR&gt;
&lt;/TABLE&gt;
&lt;P class="p111 ft9"&gt;1. en procent av summan av skatteintäkter samt generella statsbidrag och kommunalekonomisk utjämning, eller&lt;/P&gt;
&lt;TABLE cellpadding=0 cellspacing=0 class="t8"&gt;
&lt;TR&gt;
	&lt;TD colspan=3 class="tr4 td70"&gt;&lt;P class="p32 ft10"&gt;2. två procent av summan av&lt;/P&gt;&lt;/TD&gt;
	&lt;TD class="tr4 td72"&gt;&lt;P class="p20 ft10"&gt;2. två procent av summan av&lt;/P&gt;&lt;/TD&gt;
&lt;/TR&gt;
&lt;TR&gt;
	&lt;TD colspan=3 class="tr4 td70"&gt;&lt;P class="p32 ft2"&gt;skatteintäkter samt generella stats-&lt;/P&gt;&lt;/TD&gt;
	&lt;TD class="tr4 td72"&gt;&lt;P class="p20 ft2"&gt;skatteintäkter samt generella stats-&lt;/P&gt;&lt;/TD&gt;
&lt;/TR&gt;
&lt;TR&gt;
	&lt;TD colspan=3 class="tr4 td70"&gt;&lt;P class="p32 ft12"&gt;bidrag och kommunalekonomisk&lt;/P&gt;&lt;/TD&gt;
	&lt;TD class="tr4 td72"&gt;&lt;P class="p20 ft12"&gt;bidrag och kommunalekonomisk&lt;/P&gt;&lt;/TD&gt;
&lt;/TR&gt;
&lt;TR&gt;
	&lt;TD class="tr4 td73"&gt;&lt;P class="p19 ft21"&gt;utjämning,&lt;/P&gt;&lt;/TD&gt;
	&lt;TD colspan=2 class="tr4 td74"&gt;&lt;P class="p32 ft10"&gt;om kommunen eller&lt;/P&gt;&lt;/TD&gt;
	&lt;TD class="tr4 td72"&gt;&lt;P class="p20 ft10"&gt;utjämning, om kommunen eller&lt;/P&gt;&lt;/TD&gt;
&lt;/TR&gt;
&lt;TR&gt;
	&lt;TD colspan=3 class="tr4 td70"&gt;&lt;P class="p32 ft10"&gt;landstinget har ett negativt eget&lt;/P&gt;&lt;/TD&gt;
	&lt;TD class="tr4 td72"&gt;&lt;P class="p20 ft10"&gt;landstinget har ett negativt eget&lt;/P&gt;&lt;/TD&gt;
&lt;/TR&gt;
&lt;TR&gt;
	&lt;TD class="tr4 td73"&gt;&lt;P class="p19 ft10"&gt;kapital&lt;SPAN class="ft46"&gt;,&lt;/SPAN&gt;&lt;/P&gt;&lt;/TD&gt;
	&lt;TD class="tr4 td75"&gt;&lt;P class="p19 ft46"&gt;inklusive&lt;/P&gt;&lt;/TD&gt;
	&lt;TD class="tr4 td64"&gt;&lt;P class="p32 ft53"&gt;ansvarsför-&lt;/P&gt;&lt;/TD&gt;
	&lt;TD class="tr4 td72"&gt;&lt;P class="p195 ft12"&gt;kapital.&lt;/P&gt;&lt;/TD&gt;
&lt;/TR&gt;
&lt;TR&gt;
	&lt;TD colspan=3 class="tr4 td70"&gt;&lt;P class="p19 ft51"&gt;bindelsen för pensionsförpliktelser&lt;SPAN class="ft12"&gt;.&lt;/SPAN&gt;&lt;/P&gt;&lt;/TD&gt;
	&lt;TD class="tr4 td72"&gt;&lt;P class="p19 ft14"&gt;&amp;nbsp;&lt;/P&gt;&lt;/TD&gt;
&lt;/TR&gt;
&lt;/TABLE&gt;
&lt;P class="p78 ft9"&gt;Medel från en resultatutjämningsreserv får användas för att utjämna intäkter över en konjunkturcykel.&lt;/P&gt;
&lt;P class="p143 ft55"&gt;&lt;SPAN class="ft54"&gt;1 &lt;/SPAN&gt;Senaste lydelse 2012:800.&lt;/P&gt;
&lt;/DIV&gt;
&lt;DIV id="id_2"&gt;
&lt;P class="p3 ft17"&gt;61&lt;/P&gt;
&lt;/DIV&gt;
&lt;/DIV&gt;
&lt;DIV id="page_62"&gt;
&lt;DIV id="dimg1"&gt;
&lt;INGENBILD zsrc="H4B32462x1.jpg/" id="img1"&gt;
&lt;/DIV&gt;


&lt;DIV id="id_1"&gt;
&lt;P class="p3 ft18"&gt;Författningsförslag SOU 2016:24&lt;/P&gt;
&lt;TABLE cellpadding=0 cellspacing=0 class="t38"&gt;
&lt;TR&gt;
	&lt;TD class="tr15 td22"&gt;&lt;P class="p19 ft14"&gt;&amp;nbsp;&lt;/P&gt;&lt;/TD&gt;
	&lt;TD class="tr15 td76"&gt;&lt;P class="p19 ft14"&gt;&amp;nbsp;&lt;/P&gt;&lt;/TD&gt;
	&lt;TD class="tr15 td42"&gt;&lt;P class="p19 ft10"&gt;5 a §&lt;SPAN class="ft50"&gt;2&lt;/SPAN&gt;&lt;/P&gt;&lt;/TD&gt;
	&lt;TD class="tr15 td76"&gt;&lt;P class="p19 ft14"&gt;&amp;nbsp;&lt;/P&gt;&lt;/TD&gt;
&lt;/TR&gt;
&lt;TR&gt;
	&lt;TD class="tr16 td22"&gt;&lt;P class="p28 ft56"&gt;Om&lt;/P&gt;&lt;/TD&gt;
	&lt;TD class="tr16 td76"&gt;&lt;P class="p19 ft2"&gt;balanskravsresultatet&lt;/P&gt;&lt;/TD&gt;
	&lt;TD class="tr16 td42"&gt;&lt;P class="p196 ft56"&gt;Om&lt;/P&gt;&lt;/TD&gt;
	&lt;TD class="tr16 td76"&gt;&lt;P class="p19 ft2"&gt;balanskravsresultatet&lt;/P&gt;&lt;/TD&gt;
&lt;/TR&gt;
&lt;TR&gt;
	&lt;TD colspan=2 class="tr4 td77"&gt;&lt;P class="p19 ft53"&gt;&lt;SPAN class="ft2"&gt;enligt &lt;/SPAN&gt;4 &lt;SPAN class="ft2"&gt;kap. &lt;/SPAN&gt;3 a &lt;SPAN class="ft2"&gt;§ &lt;/SPAN&gt;lagen (1997:614)&lt;/P&gt;&lt;/TD&gt;
	&lt;TD colspan=2 class="tr4 td70"&gt;&lt;P class="p30 ft51"&gt;&lt;SPAN class="ft12"&gt;enligt &lt;/SPAN&gt;11 &lt;SPAN class="ft12"&gt;kap. &lt;/SPAN&gt;9 &lt;SPAN class="ft12"&gt;§ &lt;/SPAN&gt;lagen (2018:000)&lt;/P&gt;&lt;/TD&gt;
&lt;/TR&gt;
&lt;TR&gt;
	&lt;TD colspan=2 class="tr4 td77"&gt;&lt;P class="p19 ft51"&gt;om kommunal redovisning &lt;SPAN class="ft12"&gt;för ett&lt;/SPAN&gt;&lt;/P&gt;&lt;/TD&gt;
	&lt;TD colspan=2 class="tr4 td70"&gt;&lt;P class="p30 ft51"&gt;om kommunal bokföring och redo-&lt;/P&gt;&lt;/TD&gt;
&lt;/TR&gt;
&lt;TR&gt;
	&lt;TD colspan=2 class="tr8 td77"&gt;&lt;P class="p19 ft12"&gt;visst räkenskapsår är negativt, ska&lt;/P&gt;&lt;/TD&gt;
	&lt;TD colspan=2 class="tr8 td70"&gt;&lt;P class="p30 ft12"&gt;&lt;SPAN class="ft51"&gt;visning &lt;/SPAN&gt;för ett visst räkenskapsår&lt;/P&gt;&lt;/TD&gt;
&lt;/TR&gt;
&lt;TR&gt;
	&lt;TD colspan=2 class="tr4 td77"&gt;&lt;P class="p19 ft10"&gt;det regleras under de närmast&lt;/P&gt;&lt;/TD&gt;
	&lt;TD colspan=2 class="tr4 td70"&gt;&lt;P class="p30 ft12"&gt;är negativt, ska det regleras under&lt;/P&gt;&lt;/TD&gt;
&lt;/TR&gt;
&lt;TR&gt;
	&lt;TD colspan=2 class="tr4 td77"&gt;&lt;P class="p19 ft10"&gt;följande tre åren.&lt;/P&gt;&lt;/TD&gt;
	&lt;TD colspan=2 class="tr4 td70"&gt;&lt;P class="p30 ft10"&gt;de närmast följande tre åren.&lt;/P&gt;&lt;/TD&gt;
&lt;/TR&gt;
&lt;/TABLE&gt;
&lt;P class="p197 ft8"&gt;Fullmäktige ska anta en åtgärdsplan för hur regleringen ska ske. Beslut om reglering ska fattas senast i budgeten det tredje året&lt;/P&gt;
&lt;P class="p198 ft10"&gt;efter det år då det negativa balanskravsresultatet uppkom.&lt;/P&gt;
&lt;P class="p199 ft10"&gt;14 §&lt;SPAN class="ft50"&gt;3&lt;/SPAN&gt;&lt;/P&gt;
&lt;/DIV&gt;
&lt;DIV id="id_2"&gt;
&lt;DIV id="id_2_1"&gt;
&lt;P class="p200 ft8"&gt;Styrelsen och övriga nämnder &lt;SPAN class="ft57"&gt;skall &lt;/SPAN&gt;fortlöpande föra räkenskaper över de medel som de förvaltar.&lt;/P&gt;
&lt;P class="p201 ft27"&gt;Närmare bestämmelser om kommuners och landstings bok- föring finns i &lt;SPAN class="ft58"&gt;lagen (1997:614) om kommunal redovisning&lt;/SPAN&gt;.&lt;/P&gt;
&lt;/DIV&gt;
&lt;DIV id="id_2_2"&gt;
&lt;P class="p200 ft8"&gt;Styrelsen och övriga nämnder &lt;SPAN class="ft57"&gt;ska &lt;/SPAN&gt;fortlöpande föra räkenskaper över de medel som de förvaltar.&lt;/P&gt;
&lt;P class="p202 ft9"&gt;Närmare bestämmelser om kommuners och landstings bok- föring finns i &lt;SPAN class="ft47"&gt;lagen (2018:000) om kommunal bokföring och redo- visning&lt;/SPAN&gt;.&lt;/P&gt;
&lt;/DIV&gt;
&lt;/DIV&gt;
&lt;DIV id="id_3"&gt;
&lt;P class="p3 ft10"&gt;16 §&lt;SPAN class="ft50"&gt;4&lt;/SPAN&gt;&lt;/P&gt;
&lt;/DIV&gt;
&lt;DIV id="id_4"&gt;
&lt;DIV id="id_4_1"&gt;
&lt;P class="p200 ft27"&gt;När styrelsen har fått övriga nämnders redovisningar, &lt;SPAN class="ft58"&gt;skall &lt;/SPAN&gt;den upprätta en årsredovisning.&lt;/P&gt;
&lt;P class="p203 ft9"&gt;Närmare bestämmelser om årsredovisningen finns i &lt;SPAN class="ft47"&gt;lagen (1997:614) om kommunal redo- visning&lt;/SPAN&gt;.&lt;/P&gt;
&lt;/DIV&gt;
&lt;DIV id="id_4_2"&gt;
&lt;P class="p200 ft9"&gt;När styrelsen har fått övriga nämnders redovisningar, &lt;SPAN class="ft47"&gt;ska &lt;/SPAN&gt;den upprätta en årsredovisning.&lt;/P&gt;
&lt;P class="p204 ft9"&gt;Närmare bestämmelser om årsredovisningen finns i &lt;SPAN class="ft47"&gt;lagen (2018:000) om kommunal bok- föring och redovisning&lt;/SPAN&gt;.&lt;/P&gt;
&lt;/DIV&gt;
&lt;/DIV&gt;
&lt;DIV id="id_5"&gt;
&lt;TABLE cellpadding=0 cellspacing=0 class="t8"&gt;
&lt;TR&gt;
	&lt;TD class="tr15 td78"&gt;&lt;P class="p19 ft14"&gt;&amp;nbsp;&lt;/P&gt;&lt;/TD&gt;
	&lt;TD colspan=2 class="tr15 td70"&gt;&lt;P class="p205 ft10"&gt;20 a §&lt;SPAN class="ft50"&gt;5&lt;/SPAN&gt;&lt;/P&gt;&lt;/TD&gt;
	&lt;TD class="tr15 td44"&gt;&lt;P class="p19 ft14"&gt;&amp;nbsp;&lt;/P&gt;&lt;/TD&gt;
&lt;/TR&gt;
&lt;TR&gt;
	&lt;TD class="tr16 td78"&gt;&lt;P class="p28 ft56"&gt;Minst en delårsrapport&lt;/P&gt;&lt;/TD&gt;
	&lt;TD class="tr16 td79"&gt;&lt;P class="p32 ft21"&gt;som&lt;/P&gt;&lt;/TD&gt;
	&lt;TD class="tr16 td78"&gt;&lt;P class="p28 ft56"&gt;Minst en delårsrapport&lt;/P&gt;&lt;/TD&gt;
	&lt;TD class="tr16 td44"&gt;&lt;P class="p20 ft21"&gt;som&lt;/P&gt;&lt;/TD&gt;
&lt;/TR&gt;
&lt;TR&gt;
	&lt;TD colspan=2 class="tr4 td70"&gt;&lt;P class="p32 ft10"&gt;&lt;SPAN class="ft46"&gt;skall &lt;/SPAN&gt;upprättas i enlighet med&lt;/P&gt;&lt;/TD&gt;
	&lt;TD colspan=2 class="tr4 td72"&gt;&lt;P class="p20 ft10"&gt;&lt;SPAN class="ft46"&gt;ska &lt;/SPAN&gt;upprättas i enlighet med&lt;/P&gt;&lt;/TD&gt;
&lt;/TR&gt;
&lt;TR&gt;
	&lt;TD class="tr4 td78"&gt;&lt;P class="p19 ft10"&gt;bestämmelserna i &lt;SPAN class="ft46"&gt;9 &lt;/SPAN&gt;kap.&lt;/P&gt;&lt;/TD&gt;
	&lt;TD class="tr4 td79"&gt;&lt;P class="p32 ft10"&gt;1 §&lt;/P&gt;&lt;/TD&gt;
	&lt;TD class="tr4 td78"&gt;&lt;P class="p19 ft10"&gt;bestämmelserna i &lt;SPAN class="ft46"&gt;13 &lt;/SPAN&gt;kap.&lt;/P&gt;&lt;/TD&gt;
	&lt;TD class="tr4 td44"&gt;&lt;P class="p20 ft10"&gt;1 §&lt;/P&gt;&lt;/TD&gt;
&lt;/TR&gt;
&lt;TR&gt;
	&lt;TD colspan=2 class="tr3 td70"&gt;&lt;P class="p32 ft52"&gt;lagen (1997:614) om kommunal&lt;/P&gt;&lt;/TD&gt;
	&lt;TD colspan=2 class="tr3 td72"&gt;&lt;P class="p20 ft52"&gt;lagen (2018:000) om kommunal&lt;/P&gt;&lt;/TD&gt;
&lt;/TR&gt;
&lt;/TABLE&gt;
&lt;P class="p206 ft61"&gt;&lt;SPAN class="ft59"&gt;2&lt;/SPAN&gt;&lt;SPAN class="ft60"&gt;Senaste lydelse 2012:800.&lt;/SPAN&gt;&lt;/P&gt;
&lt;P class="p161 ft61"&gt;&lt;SPAN class="ft59"&gt;3&lt;/SPAN&gt;&lt;SPAN class="ft60"&gt;Senaste lydelse 1997:615.&lt;/SPAN&gt;&lt;/P&gt;
&lt;P class="p161 ft63"&gt;&lt;SPAN class="ft59"&gt;4&lt;/SPAN&gt;&lt;SPAN class="ft62"&gt;Senaste lydelse 1997:615.&lt;/SPAN&gt;&lt;/P&gt;
&lt;P class="p161 ft55"&gt;&lt;SPAN class="ft59"&gt;5&lt;/SPAN&gt;&lt;SPAN class="ft64"&gt;Senaste lydelse 2004:775.&lt;/SPAN&gt;&lt;/P&gt;
&lt;/DIV&gt;
&lt;DIV id="id_6"&gt;
&lt;P class="p3 ft17"&gt;62&lt;/P&gt;
&lt;/DIV&gt;
&lt;/DIV&gt;
&lt;DIV id="page_63"&gt;
&lt;DIV id="dimg1"&gt;
&lt;INGENBILD zsrc="H4B32463x1.jpg/" id="img1"&gt;
&lt;/DIV&gt;


&lt;DIV id="id_1"&gt;
&lt;P class="p3 ft18"&gt;SOU 2016:24 Författningsförslag&lt;/P&gt;
&lt;TABLE cellpadding=0 cellspacing=0 class="t39"&gt;
&lt;TR&gt;
	&lt;TD class="tr4 td70"&gt;&lt;P class="p19 ft46"&gt;redovisning skall &lt;SPAN class="ft10"&gt;behandlas av&lt;/SPAN&gt;&lt;/P&gt;&lt;/TD&gt;
	&lt;TD class="tr4 td80"&gt;&lt;P class="p19 ft46"&gt;bokföring&lt;/P&gt;&lt;/TD&gt;
	&lt;TD class="tr4 td39"&gt;&lt;P class="p207 ft53"&gt;och&lt;/P&gt;&lt;/TD&gt;
	&lt;TD colspan=2 class="tr4 td22"&gt;&lt;P class="p208 ft51"&gt;redovisning&lt;/P&gt;&lt;/TD&gt;
	&lt;TD class="tr4 td81"&gt;&lt;P class="p26 ft65"&gt;ska&lt;/P&gt;&lt;/TD&gt;
&lt;/TR&gt;
&lt;TR&gt;
	&lt;TD class="tr4 td70"&gt;&lt;P class="p19 ft10"&gt;fullmäktige.&lt;/P&gt;&lt;/TD&gt;
	&lt;TD colspan=3 class="tr4 td82"&gt;&lt;P class="p19 ft10"&gt;behandlas av fullmäktige.&lt;/P&gt;&lt;/TD&gt;
	&lt;TD class="tr4 td11"&gt;&lt;P class="p19 ft14"&gt;&amp;nbsp;&lt;/P&gt;&lt;/TD&gt;
	&lt;TD class="tr4 td81"&gt;&lt;P class="p19 ft14"&gt;&amp;nbsp;&lt;/P&gt;&lt;/TD&gt;
&lt;/TR&gt;
&lt;TR&gt;
	&lt;TD class="tr4 td70"&gt;&lt;P class="p19 ft14"&gt;&amp;nbsp;&lt;/P&gt;&lt;/TD&gt;
	&lt;TD colspan=5 class="tr4 td72"&gt;&lt;P class="p20 ft51"&gt;Styrelsen ska inom två månader&lt;/P&gt;&lt;/TD&gt;
&lt;/TR&gt;
&lt;TR&gt;
	&lt;TD class="tr4 td70"&gt;&lt;P class="p19 ft14"&gt;&amp;nbsp;&lt;/P&gt;&lt;/TD&gt;
	&lt;TD colspan=5 class="tr4 td72"&gt;&lt;P class="p19 ft52"&gt;efter utgången av den period av&lt;/P&gt;&lt;/TD&gt;
&lt;/TR&gt;
&lt;TR&gt;
	&lt;TD class="tr8 td70"&gt;&lt;P class="p19 ft14"&gt;&amp;nbsp;&lt;/P&gt;&lt;/TD&gt;
	&lt;TD colspan=5 class="tr8 td72"&gt;&lt;P class="p19 ft65"&gt;räkenskapsåret som delårsrapporten&lt;/P&gt;&lt;/TD&gt;
&lt;/TR&gt;
&lt;TR&gt;
	&lt;TD class="tr4 td70"&gt;&lt;P class="p19 ft14"&gt;&amp;nbsp;&lt;/P&gt;&lt;/TD&gt;
	&lt;TD class="tr4 td80"&gt;&lt;P class="p19 ft46"&gt;omfattar,&lt;/P&gt;&lt;/TD&gt;
	&lt;TD colspan=2 class="tr4 td41"&gt;&lt;P class="p25 ft46"&gt;överlämna&lt;/P&gt;&lt;/TD&gt;
	&lt;TD colspan=2 class="tr4 td18"&gt;&lt;P class="p20 ft53"&gt;delårs-&lt;/P&gt;&lt;/TD&gt;
&lt;/TR&gt;
&lt;TR&gt;
	&lt;TD class="tr4 td70"&gt;&lt;P class="p19 ft14"&gt;&amp;nbsp;&lt;/P&gt;&lt;/TD&gt;
	&lt;TD class="tr4 td80"&gt;&lt;P class="p19 ft46"&gt;rapporten&lt;/P&gt;&lt;/TD&gt;
	&lt;TD class="tr4 td39"&gt;&lt;P class="p207 ft46"&gt;till&lt;/P&gt;&lt;/TD&gt;
	&lt;TD colspan=2 class="tr4 td22"&gt;&lt;P class="p209 ft53"&gt;fullmäktige&lt;/P&gt;&lt;/TD&gt;
	&lt;TD class="tr4 td81"&gt;&lt;P class="p20 ft53"&gt;och&lt;/P&gt;&lt;/TD&gt;
&lt;/TR&gt;
&lt;TR&gt;
	&lt;TD class="tr3 td70"&gt;&lt;P class="p19 ft14"&gt;&amp;nbsp;&lt;/P&gt;&lt;/TD&gt;
	&lt;TD class="tr3 td80"&gt;&lt;P class="p19 ft46"&gt;revisorer.&lt;/P&gt;&lt;/TD&gt;
	&lt;TD class="tr3 td39"&gt;&lt;P class="p19 ft14"&gt;&amp;nbsp;&lt;/P&gt;&lt;/TD&gt;
	&lt;TD class="tr3 td19"&gt;&lt;P class="p19 ft14"&gt;&amp;nbsp;&lt;/P&gt;&lt;/TD&gt;
	&lt;TD class="tr3 td11"&gt;&lt;P class="p19 ft14"&gt;&amp;nbsp;&lt;/P&gt;&lt;/TD&gt;
	&lt;TD class="tr3 td81"&gt;&lt;P class="p19 ft14"&gt;&amp;nbsp;&lt;/P&gt;&lt;/TD&gt;
&lt;/TR&gt;
&lt;/TABLE&gt;
&lt;P class="p210 ft10"&gt;Denna lag träder i kraft den 1 januari 2018.&lt;/P&gt;
&lt;/DIV&gt;
&lt;DIV id="id_2"&gt;
&lt;P class="p3 ft17"&gt;63&lt;/P&gt;
&lt;/DIV&gt;
&lt;/DIV&gt;
&lt;DIV id="page_64"&gt;
&lt;DIV id="dimg1"&gt;
&lt;INGENBILD zsrc="H4B32464x1.jpg/" id="img1"&gt;
&lt;/DIV&gt;

&lt;DIV id="tx1"&gt;&lt;SPAN class="ft8"&gt;Styrelsen &lt;/SPAN&gt;&lt;SPAN class="ft57"&gt;ska &lt;/SPAN&gt;&lt;SPAN class="ft8"&gt;svara för sam- ordningsförbundets räkenskaper och årligen inom tre månader från räkenskapsårets slut upprätta års- redovisning. &lt;/SPAN&gt;&lt;SPAN class="ft57"&gt;Lagen (2018:000) om kommunal bokföring och redovisning ska &lt;/SPAN&gt;&lt;SPAN class="ft8"&gt;gälla i tillämpliga delar.&lt;/SPAN&gt;&lt;/DIV&gt;

&lt;DIV id="id_1"&gt;
&lt;TABLE cellpadding=0 cellspacing=0 class="t23"&gt;
&lt;TR&gt;
	&lt;TD class="tr9 td36"&gt;&lt;P class="p19 ft18"&gt;Författningsförslag&lt;/P&gt;&lt;/TD&gt;
	&lt;TD class="tr9 td37"&gt;&lt;P class="p19 ft18"&gt;SOU 2016:24&lt;/P&gt;&lt;/TD&gt;
&lt;/TR&gt;
&lt;/TABLE&gt;
&lt;/DIV&gt;
&lt;DIV id="id_2"&gt;
&lt;P class="p161 ft26"&gt;&lt;SPAN class="ft26"&gt;1.3&lt;/SPAN&gt;&lt;SPAN class="ft31"&gt;Förslag till&lt;/SPAN&gt;&lt;/P&gt;
&lt;P class="p211 ft66"&gt;lag om ändring i lagen (2003:1210) om finansiell samordning av rehabiliteringsinsatser&lt;/P&gt;
&lt;P class="p212 ft10"&gt;Härigenom föreskrivs att 24 § lagen (2003:1210) om finansiell samordning av rehabiliteringsinsatser ska ha följande lydelse.&lt;/P&gt;
&lt;TABLE cellpadding=0 cellspacing=0 class="t40"&gt;
&lt;TR&gt;
	&lt;TD class="tr3 td70"&gt;&lt;P class="p19 ft46"&gt;Nuvarande lydelse&lt;/P&gt;&lt;/TD&gt;
	&lt;TD class="tr3 td83"&gt;&lt;P class="p19 ft53"&gt;Föreslagen lydelse&lt;/P&gt;&lt;/TD&gt;
&lt;/TR&gt;
&lt;/TABLE&gt;
&lt;P class="p213 ft9"&gt;24 § Styrelsen &lt;SPAN class="ft47"&gt;skall &lt;/SPAN&gt;svara för sam-&lt;/P&gt;
&lt;P class="p214 ft8"&gt;ordningsförbundets räkenskaper och årligen inom tre månader från räkenskapsårets slut upprätta &lt;SPAN class="ft57"&gt;års- bokslut och &lt;/SPAN&gt;årsredovisning. &lt;SPAN class="ft57"&gt;Lagen (1997:614) om kommunal redo- visning skall &lt;/SPAN&gt;gälla i tillämpliga delar.&lt;/P&gt;
&lt;P class="p215 ft10"&gt;Denna lag träder i kraft den 1 januari 2018.&lt;/P&gt;
&lt;/DIV&gt;
&lt;DIV id="id_3"&gt;
&lt;P class="p3 ft17"&gt;64&lt;/P&gt;
&lt;/DIV&gt;
&lt;/DIV&gt;
&lt;DIV id="page_65"&gt;
&lt;DIV id="dimg1"&gt;
&lt;INGENBILD zsrc="H4B32465x1.jpg/" id="img1"&gt;
&lt;/DIV&gt;


&lt;DIV id="id_1"&gt;
&lt;TABLE cellpadding=0 cellspacing=0 class="t7"&gt;
&lt;TR&gt;
	&lt;TD class="tr9 td65"&gt;&lt;P class="p19 ft18"&gt;SOU 2016:24&lt;/P&gt;&lt;/TD&gt;
	&lt;TD class="tr9 td66"&gt;&lt;P class="p19 ft19"&gt;Författningsförslag&lt;/P&gt;&lt;/TD&gt;
&lt;/TR&gt;
&lt;/TABLE&gt;
&lt;P class="p186 ft26"&gt;&lt;SPAN class="ft26"&gt;1.4&lt;/SPAN&gt;&lt;SPAN class="ft31"&gt;Förslag om&lt;/SPAN&gt;&lt;/P&gt;
&lt;P class="p216 ft32"&gt;lag om ändring i lagen (2005:590) om insyn i vissa finansiella förbindelser m.m.&lt;/P&gt;
&lt;P class="p217 ft10"&gt;Härigenom föreskrivs att 6 § lagen (2005:590) om insyn i vissa finansiella förbindelser m.m. ska ha följande lydelse.&lt;/P&gt;
&lt;TABLE cellpadding=0 cellspacing=0 class="t41"&gt;
&lt;TR&gt;
	&lt;TD colspan=3 class="tr4 td84"&gt;&lt;P class="p19 ft51"&gt;Nuvarande lydelse&lt;/P&gt;&lt;/TD&gt;
	&lt;TD class="tr4 td34"&gt;&lt;P class="p19 ft14"&gt;&amp;nbsp;&lt;/P&gt;&lt;/TD&gt;
	&lt;TD class="tr4 td85"&gt;&lt;P class="p19 ft14"&gt;&amp;nbsp;&lt;/P&gt;&lt;/TD&gt;
	&lt;TD class="tr4 td21"&gt;&lt;P class="p19 ft14"&gt;&amp;nbsp;&lt;/P&gt;&lt;/TD&gt;
	&lt;TD colspan=3 class="tr4 td86"&gt;&lt;P class="p19 ft46"&gt;Föreslagen lydelse&lt;/P&gt;&lt;/TD&gt;
	&lt;TD class="tr4 td87"&gt;&lt;P class="p19 ft14"&gt;&amp;nbsp;&lt;/P&gt;&lt;/TD&gt;
&lt;/TR&gt;
&lt;TR&gt;
	&lt;TD class="tr1 td88"&gt;&lt;P class="p19 ft14"&gt;&amp;nbsp;&lt;/P&gt;&lt;/TD&gt;
	&lt;TD class="tr1 td79"&gt;&lt;P class="p19 ft14"&gt;&amp;nbsp;&lt;/P&gt;&lt;/TD&gt;
	&lt;TD class="tr1 td89"&gt;&lt;P class="p19 ft14"&gt;&amp;nbsp;&lt;/P&gt;&lt;/TD&gt;
	&lt;TD class="tr1 td34"&gt;&lt;P class="p19 ft14"&gt;&amp;nbsp;&lt;/P&gt;&lt;/TD&gt;
	&lt;TD class="tr1 td85"&gt;&lt;P class="p19 ft14"&gt;&amp;nbsp;&lt;/P&gt;&lt;/TD&gt;
	&lt;TD colspan=2 class="tr1 td41"&gt;&lt;P class="p218 ft10"&gt;6 §&lt;/P&gt;&lt;/TD&gt;
	&lt;TD class="tr1 td90"&gt;&lt;P class="p19 ft14"&gt;&amp;nbsp;&lt;/P&gt;&lt;/TD&gt;
	&lt;TD class="tr1 td91"&gt;&lt;P class="p19 ft14"&gt;&amp;nbsp;&lt;/P&gt;&lt;/TD&gt;
	&lt;TD class="tr1 td87"&gt;&lt;P class="p19 ft14"&gt;&amp;nbsp;&lt;/P&gt;&lt;/TD&gt;
&lt;/TR&gt;
&lt;TR&gt;
	&lt;TD colspan=6 class="tr4 td70"&gt;&lt;P class="p32 ft10"&gt;En öppen redovisning och en&lt;/P&gt;&lt;/TD&gt;
	&lt;TD colspan=4 class="tr4 td72"&gt;&lt;P class="p20 ft10"&gt;En öppen redovisning och en&lt;/P&gt;&lt;/TD&gt;
&lt;/TR&gt;
&lt;TR&gt;
	&lt;TD colspan=6 class="tr4 td70"&gt;&lt;P class="p19 ft10"&gt;separat redovisning enligt 3 och&lt;/P&gt;&lt;/TD&gt;
	&lt;TD colspan=4 class="tr4 td72"&gt;&lt;P class="p19 ft12"&gt;separat redovisning enligt 3 och&lt;/P&gt;&lt;/TD&gt;
&lt;/TR&gt;
&lt;TR&gt;
	&lt;TD colspan=6 class="tr4 td70"&gt;&lt;P class="p19 ft10"&gt;4 §§ som avser verksamhet som&lt;/P&gt;&lt;/TD&gt;
	&lt;TD colspan=4 class="tr4 td72"&gt;&lt;P class="p19 ft12"&gt;4 §§ som avser verksamhet som&lt;/P&gt;&lt;/TD&gt;
&lt;/TR&gt;
&lt;TR&gt;
	&lt;TD colspan=6 class="tr4 td70"&gt;&lt;P class="p19 ft10"&gt;bedrivs inom en kommun eller ett&lt;/P&gt;&lt;/TD&gt;
	&lt;TD colspan=4 class="tr4 td72"&gt;&lt;P class="p19 ft12"&gt;bedrivs inom en kommun eller ett&lt;/P&gt;&lt;/TD&gt;
&lt;/TR&gt;
&lt;TR&gt;
	&lt;TD colspan=6 class="tr4 td70"&gt;&lt;P class="p19 ft10"&gt;landsting och som inte utgör&lt;/P&gt;&lt;/TD&gt;
	&lt;TD colspan=4 class="tr4 td72"&gt;&lt;P class="p19 ft10"&gt;landsting och som inte utgör&lt;/P&gt;&lt;/TD&gt;
&lt;/TR&gt;
&lt;TR&gt;
	&lt;TD colspan=4 class="tr4 td92"&gt;&lt;P class="p19 ft10"&gt;räkenskapsinformation&lt;/P&gt;&lt;/TD&gt;
	&lt;TD colspan=2 class="tr4 td93"&gt;&lt;P class="p32 ft10"&gt;enligt&lt;/P&gt;&lt;/TD&gt;
	&lt;TD colspan=3 class="tr4 td86"&gt;&lt;P class="p19 ft10"&gt;räkenskapsinformation&lt;/P&gt;&lt;/TD&gt;
	&lt;TD class="tr4 td87"&gt;&lt;P class="p20 ft12"&gt;enligt&lt;/P&gt;&lt;/TD&gt;
&lt;/TR&gt;
&lt;TR&gt;
	&lt;TD class="tr4 td88"&gt;&lt;P class="p19 ft46"&gt;lagen&lt;/P&gt;&lt;/TD&gt;
	&lt;TD colspan=2 class="tr4 td61"&gt;&lt;P class="p219 ft51"&gt;(1997:614)&lt;/P&gt;&lt;/TD&gt;
	&lt;TD colspan=3 class="tr4 td94"&gt;&lt;P class="p193 ft52"&gt;om kommunal&lt;/P&gt;&lt;/TD&gt;
	&lt;TD colspan=4 class="tr4 td72"&gt;&lt;P class="p19 ft52"&gt;lagen (2018:000) om kommunal&lt;/P&gt;&lt;/TD&gt;
&lt;/TR&gt;
&lt;TR&gt;
	&lt;TD colspan=2 class="tr4 td95"&gt;&lt;P class="p19 ft46"&gt;redovisning&lt;/P&gt;&lt;/TD&gt;
	&lt;TD class="tr4 td89"&gt;&lt;P class="p220 ft46"&gt;skall&lt;/P&gt;&lt;/TD&gt;
	&lt;TD colspan=2 class="tr4 td64"&gt;&lt;P class="p221 ft10"&gt;arkiveras&lt;/P&gt;&lt;/TD&gt;
	&lt;TD class="tr4 td21"&gt;&lt;P class="p32 ft10"&gt;i&lt;/P&gt;&lt;/TD&gt;
	&lt;TD class="tr4 td80"&gt;&lt;P class="p19 ft46"&gt;bokföring&lt;/P&gt;&lt;/TD&gt;
	&lt;TD class="tr4 td90"&gt;&lt;P class="p19 ft46"&gt;och&lt;/P&gt;&lt;/TD&gt;
	&lt;TD class="tr4 td91"&gt;&lt;P class="p19 ft51"&gt;redovisning&lt;/P&gt;&lt;/TD&gt;
	&lt;TD class="tr4 td87"&gt;&lt;P class="p20 ft46"&gt;ska&lt;/P&gt;&lt;/TD&gt;
&lt;/TR&gt;
&lt;TR&gt;
	&lt;TD colspan=6 class="tr4 td70"&gt;&lt;P class="p19 ft21"&gt;enlighet med bestämmelserna om&lt;/P&gt;&lt;/TD&gt;
	&lt;TD colspan=4 class="tr4 td72"&gt;&lt;P class="p19 ft12"&gt;arkiveras i enlighet med bestäm-&lt;/P&gt;&lt;/TD&gt;
&lt;/TR&gt;
&lt;TR&gt;
	&lt;TD colspan=6 class="tr4 td70"&gt;&lt;P class="p19 ft10"&gt;bevarande och arkivering m.m. i&lt;/P&gt;&lt;/TD&gt;
	&lt;TD class="tr4 td80"&gt;&lt;P class="p19 ft10"&gt;melserna&lt;/P&gt;&lt;/TD&gt;
	&lt;TD class="tr4 td90"&gt;&lt;P class="p19 ft10"&gt;om&lt;/P&gt;&lt;/TD&gt;
	&lt;TD class="tr4 td91"&gt;&lt;P class="p222 ft12"&gt;bevarande&lt;/P&gt;&lt;/TD&gt;
	&lt;TD class="tr4 td87"&gt;&lt;P class="p20 ft10"&gt;och&lt;/P&gt;&lt;/TD&gt;
&lt;/TR&gt;
&lt;TR&gt;
	&lt;TD class="tr4 td88"&gt;&lt;P class="p19 ft51"&gt;2 &lt;SPAN class="ft12"&gt;kap&lt;/SPAN&gt;.&lt;/P&gt;&lt;/TD&gt;
	&lt;TD colspan=2 class="tr4 td61"&gt;&lt;P class="p223 ft46"&gt;&lt;NOBR&gt;10–13&lt;/NOBR&gt; &lt;SPAN class="ft10"&gt;§§&lt;/SPAN&gt;&lt;/P&gt;&lt;/TD&gt;
	&lt;TD class="tr4 td34"&gt;&lt;P class="p21 ft10"&gt;den&lt;/P&gt;&lt;/TD&gt;
	&lt;TD colspan=2 class="tr4 td93"&gt;&lt;P class="p32 ft2"&gt;lagen&lt;SPAN class="ft53"&gt;.&lt;/SPAN&gt;&lt;/P&gt;&lt;/TD&gt;
	&lt;TD colspan=4 class="tr4 td72"&gt;&lt;P class="p19 ft12"&gt;arkivering m.m. i &lt;SPAN class="ft51"&gt;3 &lt;/SPAN&gt;kap&lt;SPAN class="ft51"&gt;. &lt;/SPAN&gt;&lt;NOBR&gt;&lt;SPAN class="ft51"&gt;12–15&lt;/SPAN&gt;&lt;/NOBR&gt;&lt;SPAN class="ft51"&gt; &lt;/SPAN&gt;§§&lt;/P&gt;&lt;/TD&gt;
&lt;/TR&gt;
&lt;TR&gt;
	&lt;TD colspan=2 class="tr4 td95"&gt;&lt;P class="p19 ft10"&gt;Detsamma&lt;/P&gt;&lt;/TD&gt;
	&lt;TD class="tr4 td89"&gt;&lt;P class="p224 ft12"&gt;gäller&lt;/P&gt;&lt;/TD&gt;
	&lt;TD colspan=2 class="tr4 td64"&gt;&lt;P class="p54 ft10"&gt;uppgifter&lt;/P&gt;&lt;/TD&gt;
	&lt;TD class="tr4 td21"&gt;&lt;P class="p32 ft12"&gt;av&lt;/P&gt;&lt;/TD&gt;
	&lt;TD colspan=4 class="tr4 td72"&gt;&lt;P class="p19 ft12"&gt;den lagen. Detsamma gäller upp-&lt;/P&gt;&lt;/TD&gt;
&lt;/TR&gt;
&lt;TR&gt;
	&lt;TD colspan=5 class="tr4 td96"&gt;&lt;P class="p19 ft12"&gt;betydelse för redovisningarna.&lt;/P&gt;&lt;/TD&gt;
	&lt;TD class="tr4 td21"&gt;&lt;P class="p19 ft14"&gt;&amp;nbsp;&lt;/P&gt;&lt;/TD&gt;
	&lt;TD colspan=4 class="tr4 td72"&gt;&lt;P class="p19 ft10"&gt;gifter av betydelse för redovis-&lt;/P&gt;&lt;/TD&gt;
&lt;/TR&gt;
&lt;TR&gt;
	&lt;TD class="tr4 td88"&gt;&lt;P class="p19 ft14"&gt;&amp;nbsp;&lt;/P&gt;&lt;/TD&gt;
	&lt;TD class="tr4 td79"&gt;&lt;P class="p19 ft14"&gt;&amp;nbsp;&lt;/P&gt;&lt;/TD&gt;
	&lt;TD class="tr4 td89"&gt;&lt;P class="p19 ft14"&gt;&amp;nbsp;&lt;/P&gt;&lt;/TD&gt;
	&lt;TD class="tr4 td34"&gt;&lt;P class="p19 ft14"&gt;&amp;nbsp;&lt;/P&gt;&lt;/TD&gt;
	&lt;TD class="tr4 td85"&gt;&lt;P class="p19 ft14"&gt;&amp;nbsp;&lt;/P&gt;&lt;/TD&gt;
	&lt;TD class="tr4 td21"&gt;&lt;P class="p19 ft14"&gt;&amp;nbsp;&lt;/P&gt;&lt;/TD&gt;
	&lt;TD class="tr4 td80"&gt;&lt;P class="p19 ft10"&gt;ningarna.&lt;/P&gt;&lt;/TD&gt;
	&lt;TD class="tr4 td90"&gt;&lt;P class="p19 ft14"&gt;&amp;nbsp;&lt;/P&gt;&lt;/TD&gt;
	&lt;TD class="tr4 td91"&gt;&lt;P class="p19 ft14"&gt;&amp;nbsp;&lt;/P&gt;&lt;/TD&gt;
	&lt;TD class="tr4 td87"&gt;&lt;P class="p19 ft14"&gt;&amp;nbsp;&lt;/P&gt;&lt;/TD&gt;
&lt;/TR&gt;
&lt;TR&gt;
	&lt;TD colspan=6 class="tr4 td70"&gt;&lt;P class="p32 ft21"&gt;Sådana redovisningar och upp-&lt;/P&gt;&lt;/TD&gt;
	&lt;TD colspan=4 class="tr4 td72"&gt;&lt;P class="p20 ft21"&gt;Sådana redovisningar och upp-&lt;/P&gt;&lt;/TD&gt;
&lt;/TR&gt;
&lt;TR&gt;
	&lt;TD colspan=6 class="tr8 td70"&gt;&lt;P class="p19 ft12"&gt;gifter som sägs i första stycket och&lt;/P&gt;&lt;/TD&gt;
	&lt;TD colspan=4 class="tr8 td72"&gt;&lt;P class="p19 ft2"&gt;gifter som sägs i första stycket och&lt;/P&gt;&lt;/TD&gt;
&lt;/TR&gt;
&lt;TR&gt;
	&lt;TD colspan=6 class="tr4 td70"&gt;&lt;P class="p19 ft12"&gt;som avser verksamhet som bedrivs&lt;/P&gt;&lt;/TD&gt;
	&lt;TD colspan=4 class="tr4 td72"&gt;&lt;P class="p19 ft2"&gt;som avser verksamhet som bedrivs&lt;/P&gt;&lt;/TD&gt;
&lt;/TR&gt;
&lt;TR&gt;
	&lt;TD colspan=6 class="tr4 td70"&gt;&lt;P class="p19 ft10"&gt;av en fysisk eller juridisk person&lt;/P&gt;&lt;/TD&gt;
	&lt;TD colspan=4 class="tr4 td72"&gt;&lt;P class="p19 ft21"&gt;av en fysisk eller juridisk person&lt;/P&gt;&lt;/TD&gt;
&lt;/TR&gt;
&lt;TR&gt;
	&lt;TD colspan=6 class="tr4 td70"&gt;&lt;P class="p19 ft10"&gt;vilken omfattas av bokförings-&lt;/P&gt;&lt;/TD&gt;
	&lt;TD colspan=4 class="tr4 td72"&gt;&lt;P class="p19 ft10"&gt;vilken omfattas av bokförings-&lt;/P&gt;&lt;/TD&gt;
&lt;/TR&gt;
&lt;TR&gt;
	&lt;TD colspan=6 class="tr4 td70"&gt;&lt;P class="p19 ft12"&gt;lagen (1999:1078) &lt;SPAN class="ft51"&gt;skall &lt;/SPAN&gt;arkiveras i&lt;/P&gt;&lt;/TD&gt;
	&lt;TD colspan=4 class="tr4 td72"&gt;&lt;P class="p19 ft12"&gt;lagen (1999:1078) &lt;SPAN class="ft51"&gt;ska &lt;/SPAN&gt;arkiveras i&lt;/P&gt;&lt;/TD&gt;
&lt;/TR&gt;
&lt;TR&gt;
	&lt;TD colspan=6 class="tr4 td70"&gt;&lt;P class="p19 ft21"&gt;enlighet med bestämmelserna om&lt;/P&gt;&lt;/TD&gt;
	&lt;TD colspan=4 class="tr4 td72"&gt;&lt;P class="p19 ft12"&gt;enlighet med bestämmelserna om&lt;/P&gt;&lt;/TD&gt;
&lt;/TR&gt;
&lt;TR&gt;
	&lt;TD colspan=6 class="tr4 td70"&gt;&lt;P class="p19 ft21"&gt;arkivering m.m. i 7 kap. den lagen&lt;/P&gt;&lt;/TD&gt;
	&lt;TD colspan=4 class="tr4 td72"&gt;&lt;P class="p19 ft12"&gt;arkivering m.m. i 7 kap. den lagen&lt;/P&gt;&lt;/TD&gt;
&lt;/TR&gt;
&lt;TR&gt;
	&lt;TD colspan=6 class="tr4 td70"&gt;&lt;P class="p19 ft10"&gt;även om informationen inte utgör&lt;/P&gt;&lt;/TD&gt;
	&lt;TD colspan=4 class="tr4 td72"&gt;&lt;P class="p19 ft12"&gt;även om informationen inte utgör&lt;/P&gt;&lt;/TD&gt;
&lt;/TR&gt;
&lt;TR&gt;
	&lt;TD colspan=4 class="tr4 td92"&gt;&lt;P class="p19 ft10"&gt;räkenskapsinformation&lt;/P&gt;&lt;/TD&gt;
	&lt;TD class="tr4 td85"&gt;&lt;P class="p19 ft14"&gt;&amp;nbsp;&lt;/P&gt;&lt;/TD&gt;
	&lt;TD class="tr4 td21"&gt;&lt;P class="p32 ft10"&gt;i&lt;/P&gt;&lt;/TD&gt;
	&lt;TD colspan=3 class="tr4 td86"&gt;&lt;P class="p19 ft10"&gt;räkenskapsinformation&lt;/P&gt;&lt;/TD&gt;
	&lt;TD class="tr4 td87"&gt;&lt;P class="p20 ft10"&gt;i&lt;/P&gt;&lt;/TD&gt;
&lt;/TR&gt;
&lt;TR&gt;
	&lt;TD colspan=4 class="tr4 td92"&gt;&lt;P class="p19 ft10"&gt;bokföringslagens mening.&lt;/P&gt;&lt;/TD&gt;
	&lt;TD class="tr4 td85"&gt;&lt;P class="p19 ft14"&gt;&amp;nbsp;&lt;/P&gt;&lt;/TD&gt;
	&lt;TD class="tr4 td21"&gt;&lt;P class="p19 ft14"&gt;&amp;nbsp;&lt;/P&gt;&lt;/TD&gt;
	&lt;TD colspan=3 class="tr4 td86"&gt;&lt;P class="p19 ft10"&gt;bokföringslagens mening.&lt;/P&gt;&lt;/TD&gt;
	&lt;TD class="tr4 td87"&gt;&lt;P class="p19 ft14"&gt;&amp;nbsp;&lt;/P&gt;&lt;/TD&gt;
&lt;/TR&gt;
&lt;/TABLE&gt;
&lt;P class="p78 ft9"&gt;I arkivlagen (1990:782) finns ytterligare bestämmelser om arkivering.&lt;/P&gt;
&lt;P class="p215 ft10"&gt;Denna lag träder i kraft den 1 januari 2018.&lt;/P&gt;
&lt;/DIV&gt;
&lt;DIV id="id_2"&gt;
&lt;P class="p3 ft17"&gt;65&lt;/P&gt;
&lt;/DIV&gt;
&lt;/DIV&gt;
&lt;DIV id="page_66"&gt;
&lt;DIV id="dimg1"&gt;
&lt;INGENBILD zsrc="H4B32466x1.jpg/" id="img1"&gt;
&lt;/DIV&gt;


&lt;DIV id="id_1"&gt;
&lt;TABLE cellpadding=0 cellspacing=0 class="t23"&gt;
&lt;TR&gt;
	&lt;TD class="tr9 td36"&gt;&lt;P class="p19 ft18"&gt;Författningsförslag&lt;/P&gt;&lt;/TD&gt;
	&lt;TD class="tr9 td37"&gt;&lt;P class="p19 ft18"&gt;SOU 2016:24&lt;/P&gt;&lt;/TD&gt;
&lt;/TR&gt;
&lt;/TABLE&gt;
&lt;P class="p225 ft26"&gt;&lt;SPAN class="ft26"&gt;1.5&lt;/SPAN&gt;&lt;SPAN class="ft31"&gt;Förslag till&lt;/SPAN&gt;&lt;/P&gt;
&lt;P class="p226 ft32"&gt;förordning om ändring i förordningen (2001:100) om den officiella statistiken&lt;/P&gt;
&lt;P class="p227 ft10"&gt;Härigenom föreskrivs att 5 c § förordningen (2001:100) om den officiella statistiken ska ha följande lydelse.&lt;/P&gt;
&lt;P class="p228 ft46"&gt;Nuvarande lydelse Föreslagen lydelse&lt;/P&gt;
&lt;P class="p229 ft10"&gt;5 c §&lt;SPAN class="ft50"&gt;6&lt;/SPAN&gt;&lt;/P&gt;
&lt;P class="p230 ft9"&gt;Kommuner och landsting ska för den officiella statistiken lämna de uppgifter som avses i 5 § &lt;NOBR&gt;1–7,&lt;/NOBR&gt; samt uppgifter om&lt;/P&gt;
&lt;P class="p231 ft10"&gt;1. preliminära och definitiva årliga bokslut,&lt;/P&gt;
&lt;TABLE cellpadding=0 cellspacing=0 class="t42"&gt;
&lt;TR&gt;
	&lt;TD colspan=2 class="tr4 td70"&gt;&lt;P class="p32 ft10"&gt;2. budget och plan för resultat-&lt;/P&gt;&lt;/TD&gt;
	&lt;TD class="tr4 td77"&gt;&lt;P class="p26 ft10"&gt;2. budget och plan för resultat-&lt;/P&gt;&lt;/TD&gt;
&lt;/TR&gt;
&lt;TR&gt;
	&lt;TD class="tr4 td87"&gt;&lt;P class="p19 ft10"&gt;och&lt;/P&gt;&lt;/TD&gt;
	&lt;TD class="tr4 td97"&gt;&lt;P class="p32 ft12"&gt;balansräkning enligt 5 kap.&lt;/P&gt;&lt;/TD&gt;
	&lt;TD class="tr4 td77"&gt;&lt;P class="p20 ft12"&gt;och balansräkning enligt 5 kap. 2 §&lt;/P&gt;&lt;/TD&gt;
&lt;/TR&gt;
&lt;TR&gt;
	&lt;TD class="tr4 td87"&gt;&lt;P class="p19 ft51"&gt;1 och&lt;/P&gt;&lt;/TD&gt;
	&lt;TD class="tr4 td97"&gt;&lt;P class="p32 ft46"&gt;&lt;SPAN class="ft10"&gt;2 §&lt;/SPAN&gt;§ lagen (1997:614) om&lt;/P&gt;&lt;/TD&gt;
	&lt;TD class="tr4 td77"&gt;&lt;P class="p26 ft53"&gt;och 6 kap. 2 § lagen (2018:000) om&lt;/P&gt;&lt;/TD&gt;
&lt;/TR&gt;
&lt;TR&gt;
	&lt;TD colspan=2 class="tr4 td70"&gt;&lt;P class="p19 ft46"&gt;kommunal redovisning&lt;SPAN class="ft10"&gt;,&lt;/SPAN&gt;&lt;/P&gt;&lt;/TD&gt;
	&lt;TD class="tr4 td77"&gt;&lt;P class="p20 ft46"&gt;kommunal bokföring och redo-&lt;/P&gt;&lt;/TD&gt;
&lt;/TR&gt;
&lt;TR&gt;
	&lt;TD class="tr4 td87"&gt;&lt;P class="p19 ft14"&gt;&amp;nbsp;&lt;/P&gt;&lt;/TD&gt;
	&lt;TD class="tr4 td97"&gt;&lt;P class="p19 ft14"&gt;&amp;nbsp;&lt;/P&gt;&lt;/TD&gt;
	&lt;TD class="tr4 td77"&gt;&lt;P class="p232 ft51"&gt;visning&lt;SPAN class="ft12"&gt;,&lt;/SPAN&gt;&lt;/P&gt;&lt;/TD&gt;
&lt;/TR&gt;
&lt;/TABLE&gt;
&lt;P class="p140 ft9"&gt;&lt;SPAN class="ft12"&gt;3.&lt;/SPAN&gt;&lt;SPAN class="ft67"&gt;utfall av kommunernas och landstingens resultaträkning för räkenskapsårets första tertial samt årsprognoser för innevarande år vid utgången av samma tertial,&lt;/SPAN&gt;&lt;/P&gt;
&lt;P class="p146 ft10"&gt;&lt;SPAN class="ft12"&gt;4.&lt;/SPAN&gt;&lt;SPAN class="ft34"&gt;kommun- och landstingsägda företag, och&lt;/SPAN&gt;&lt;/P&gt;
&lt;P class="p119 ft10"&gt;&lt;SPAN class="ft12"&gt;5.&lt;/SPAN&gt;&lt;SPAN class="ft49"&gt;alternativa utförare av kommun- och landstingsfinansierad verksamhet.&lt;/SPAN&gt;&lt;/P&gt;
&lt;P class="p84 ft29"&gt;Kommuner och landsting ska för den officiella statistiken dessutom lämna kvartalsvisa uppgifter om intäkter och kostnader, finansiella tillgångar och skulder, balansräkningsposter, investerings- utgifter samt kvartalsvisa årsprognoser för dessa.&lt;/P&gt;
&lt;P class="p233 ft10"&gt;Denna förordning träder i kraft den 1 januari 2018.&lt;/P&gt;
&lt;P class="p234 ft55"&gt;&lt;SPAN class="ft54"&gt;6 &lt;/SPAN&gt;Senaste lydelse 2013:946.&lt;/P&gt;
&lt;/DIV&gt;
&lt;DIV id="id_2"&gt;
&lt;P class="p3 ft17"&gt;66&lt;/P&gt;
&lt;/DIV&gt;
&lt;/DIV&gt;
&lt;DIV id="page_67"&gt;


&lt;DIV id="id_1"&gt;
&lt;TABLE cellpadding=0 cellspacing=0 class="t7"&gt;
&lt;TR&gt;
	&lt;TD class="tr9 td65"&gt;&lt;P class="p19 ft18"&gt;SOU 2016:24&lt;/P&gt;&lt;/TD&gt;
	&lt;TD class="tr9 td66"&gt;&lt;P class="p19 ft19"&gt;Författningsförslag&lt;/P&gt;&lt;/TD&gt;
&lt;/TR&gt;
&lt;/TABLE&gt;
&lt;P class="p186 ft26"&gt;&lt;SPAN class="ft26"&gt;1.6&lt;/SPAN&gt;&lt;SPAN class="ft31"&gt;Förslag till&lt;/SPAN&gt;&lt;/P&gt;
&lt;P class="p235 ft32"&gt;förordning om ändring i förordningen (2006:1203) om redovisning av fjärrvärme- verksamhet&lt;/P&gt;
&lt;P class="p236 ft9"&gt;Härigenom föreskrivs att 2, 4, 6, 11 och 12 §§ förordningen (2006:1203) om redovisning av fjärrvärmeverksamhet ska ha följande lydelse.&lt;/P&gt;
&lt;TABLE cellpadding=0 cellspacing=0 class="t43"&gt;
&lt;TR&gt;
	&lt;TD colspan=2 class="tr4 td84"&gt;&lt;P class="p19 ft51"&gt;Nuvarande lydelse&lt;/P&gt;&lt;/TD&gt;
	&lt;TD class="tr4 td98"&gt;&lt;P class="p19 ft14"&gt;&amp;nbsp;&lt;/P&gt;&lt;/TD&gt;
	&lt;TD class="tr4 td99"&gt;&lt;P class="p19 ft14"&gt;&amp;nbsp;&lt;/P&gt;&lt;/TD&gt;
	&lt;TD class="tr4 td100"&gt;&lt;P class="p19 ft14"&gt;&amp;nbsp;&lt;/P&gt;&lt;/TD&gt;
	&lt;TD colspan=3 class="tr4 td101"&gt;&lt;P class="p237 ft51"&gt;Föreslagen lydelse&lt;/P&gt;&lt;/TD&gt;
	&lt;TD class="tr4 td21"&gt;&lt;P class="p19 ft14"&gt;&amp;nbsp;&lt;/P&gt;&lt;/TD&gt;
	&lt;TD class="tr4 td79"&gt;&lt;P class="p19 ft14"&gt;&amp;nbsp;&lt;/P&gt;&lt;/TD&gt;
	&lt;TD class="tr4 td2"&gt;&lt;P class="p19 ft14"&gt;&amp;nbsp;&lt;/P&gt;&lt;/TD&gt;
&lt;/TR&gt;
&lt;TR&gt;
	&lt;TD class="tr17 td102"&gt;&lt;P class="p19 ft14"&gt;&amp;nbsp;&lt;/P&gt;&lt;/TD&gt;
	&lt;TD class="tr17 td103"&gt;&lt;P class="p19 ft14"&gt;&amp;nbsp;&lt;/P&gt;&lt;/TD&gt;
	&lt;TD class="tr17 td98"&gt;&lt;P class="p19 ft14"&gt;&amp;nbsp;&lt;/P&gt;&lt;/TD&gt;
	&lt;TD class="tr17 td99"&gt;&lt;P class="p19 ft14"&gt;&amp;nbsp;&lt;/P&gt;&lt;/TD&gt;
	&lt;TD colspan=2 class="tr17 td104"&gt;&lt;P class="p238 ft10"&gt;2 §&lt;/P&gt;&lt;/TD&gt;
	&lt;TD class="tr17 td103"&gt;&lt;P class="p19 ft14"&gt;&amp;nbsp;&lt;/P&gt;&lt;/TD&gt;
	&lt;TD class="tr17 td33"&gt;&lt;P class="p19 ft14"&gt;&amp;nbsp;&lt;/P&gt;&lt;/TD&gt;
	&lt;TD class="tr17 td21"&gt;&lt;P class="p19 ft14"&gt;&amp;nbsp;&lt;/P&gt;&lt;/TD&gt;
	&lt;TD class="tr17 td79"&gt;&lt;P class="p19 ft14"&gt;&amp;nbsp;&lt;/P&gt;&lt;/TD&gt;
	&lt;TD class="tr17 td2"&gt;&lt;P class="p19 ft14"&gt;&amp;nbsp;&lt;/P&gt;&lt;/TD&gt;
&lt;/TR&gt;
&lt;TR&gt;
	&lt;TD colspan=5 class="tr4 td105"&gt;&lt;P class="p239 ft10"&gt;Om annat inte följer av denna&lt;/P&gt;&lt;/TD&gt;
	&lt;TD colspan=6 class="tr4 td106"&gt;&lt;P class="p20 ft10"&gt;Om annat inte följer av denna&lt;/P&gt;&lt;/TD&gt;
&lt;/TR&gt;
&lt;TR&gt;
	&lt;TD class="tr4 td102"&gt;&lt;P class="p19 ft10"&gt;förordning&lt;/P&gt;&lt;/TD&gt;
	&lt;TD class="tr4 td103"&gt;&lt;P class="p19 ft52"&gt;skall&lt;/P&gt;&lt;/TD&gt;
	&lt;TD colspan=3 class="tr4 td107"&gt;&lt;P class="p224 ft10"&gt;årsrapporten&lt;/P&gt;&lt;/TD&gt;
	&lt;TD colspan=2 class="tr4 td108"&gt;&lt;P class="p237 ft10"&gt;förordning&lt;/P&gt;&lt;/TD&gt;
	&lt;TD class="tr4 td33"&gt;&lt;P class="p19 ft46"&gt;ska&lt;/P&gt;&lt;/TD&gt;
	&lt;TD colspan=3 class="tr4 td109"&gt;&lt;P class="p20 ft10"&gt;årsrapporten&lt;/P&gt;&lt;/TD&gt;
&lt;/TR&gt;
&lt;TR&gt;
	&lt;TD colspan=5 class="tr4 td105"&gt;&lt;P class="p19 ft10"&gt;upprättas i enlighet med god&lt;/P&gt;&lt;/TD&gt;
	&lt;TD colspan=6 class="tr4 td106"&gt;&lt;P class="p237 ft10"&gt;upprättas i enlighet med god&lt;/P&gt;&lt;/TD&gt;
&lt;/TR&gt;
&lt;TR&gt;
	&lt;TD colspan=2 class="tr4 td84"&gt;&lt;P class="p19 ft10"&gt;redovisningssed&lt;/P&gt;&lt;/TD&gt;
	&lt;TD class="tr4 td98"&gt;&lt;P class="p30 ft21"&gt;som&lt;/P&gt;&lt;/TD&gt;
	&lt;TD class="tr4 td99"&gt;&lt;P class="p19 ft14"&gt;&amp;nbsp;&lt;/P&gt;&lt;/TD&gt;
	&lt;TD class="tr4 td100"&gt;&lt;P class="p239 ft10"&gt;den&lt;/P&gt;&lt;/TD&gt;
	&lt;TD colspan=3 class="tr4 td101"&gt;&lt;P class="p237 ft10"&gt;redovisningssed&lt;/P&gt;&lt;/TD&gt;
	&lt;TD colspan=2 class="tr4 td37"&gt;&lt;P class="p30 ft10"&gt;som&lt;/P&gt;&lt;/TD&gt;
	&lt;TD class="tr4 td2"&gt;&lt;P class="p20 ft12"&gt;den&lt;/P&gt;&lt;/TD&gt;
&lt;/TR&gt;
&lt;TR&gt;
	&lt;TD colspan=5 class="tr4 td105"&gt;&lt;P class="p19 ft12"&gt;tillämpas vid upprättande av års-&lt;/P&gt;&lt;/TD&gt;
	&lt;TD class="tr4 td80"&gt;&lt;P class="p237 ft21"&gt;tillämpas&lt;/P&gt;&lt;/TD&gt;
	&lt;TD class="tr4 td103"&gt;&lt;P class="p237 ft10"&gt;vid&lt;/P&gt;&lt;/TD&gt;
	&lt;TD colspan=3 class="tr4 td110"&gt;&lt;P class="p240 ft10"&gt;upprättande&lt;/P&gt;&lt;/TD&gt;
	&lt;TD class="tr4 td2"&gt;&lt;P class="p20 ft10"&gt;av&lt;/P&gt;&lt;/TD&gt;
&lt;/TR&gt;
&lt;TR&gt;
	&lt;TD class="tr4 td102"&gt;&lt;P class="p19 ft10"&gt;redovisning&lt;/P&gt;&lt;/TD&gt;
	&lt;TD colspan=2 class="tr4 td111"&gt;&lt;P class="p237 ft10"&gt;enligt&lt;/P&gt;&lt;/TD&gt;
	&lt;TD colspan=2 class="tr4 td112"&gt;&lt;P class="p224 ft12"&gt;årsredo-&lt;/P&gt;&lt;/TD&gt;
	&lt;TD colspan=2 class="tr4 td108"&gt;&lt;P class="p237 ft12"&gt;årsredovisning&lt;/P&gt;&lt;/TD&gt;
	&lt;TD colspan=2 class="tr4 td112"&gt;&lt;P class="p221 ft10"&gt;enligt&lt;/P&gt;&lt;/TD&gt;
	&lt;TD colspan=2 class="tr4 td19"&gt;&lt;P class="p20 ft10"&gt;årsredo-&lt;/P&gt;&lt;/TD&gt;
&lt;/TR&gt;
&lt;TR&gt;
	&lt;TD colspan=5 class="tr4 td105"&gt;&lt;P class="p19 ft12"&gt;visningslagen (1995:1554). Detta&lt;/P&gt;&lt;/TD&gt;
	&lt;TD colspan=6 class="tr4 td106"&gt;&lt;P class="p237 ft12"&gt;visningslagen (1995:1554). Detta&lt;/P&gt;&lt;/TD&gt;
&lt;/TR&gt;
&lt;TR&gt;
	&lt;TD colspan=5 class="tr4 td105"&gt;&lt;P class="p19 ft12"&gt;gäller även om den som bedriver&lt;/P&gt;&lt;/TD&gt;
	&lt;TD colspan=6 class="tr4 td106"&gt;&lt;P class="p237 ft12"&gt;gäller även om den som bedriver&lt;/P&gt;&lt;/TD&gt;
&lt;/TR&gt;
&lt;TR&gt;
	&lt;TD colspan=3 class="tr4 td113"&gt;&lt;P class="p19 ft12"&gt;fjärrvärmeverksamheten&lt;/P&gt;&lt;/TD&gt;
	&lt;TD class="tr4 td99"&gt;&lt;P class="p19 ft14"&gt;&amp;nbsp;&lt;/P&gt;&lt;/TD&gt;
	&lt;TD class="tr4 td100"&gt;&lt;P class="p224 ft10"&gt;inte&lt;/P&gt;&lt;/TD&gt;
	&lt;TD colspan=5 class="tr4 td114"&gt;&lt;P class="p237 ft10"&gt;fjärrvärmeverksamheten&lt;/P&gt;&lt;/TD&gt;
	&lt;TD class="tr4 td2"&gt;&lt;P class="p20 ft10"&gt;inte&lt;/P&gt;&lt;/TD&gt;
&lt;/TR&gt;
&lt;TR&gt;
	&lt;TD colspan=5 class="tr4 td105"&gt;&lt;P class="p19 ft21"&gt;upprättar någon årsredovisning.&lt;/P&gt;&lt;/TD&gt;
	&lt;TD colspan=6 class="tr4 td106"&gt;&lt;P class="p237 ft12"&gt;upprättar någon årsredovisning.&lt;/P&gt;&lt;/TD&gt;
&lt;/TR&gt;
&lt;TR&gt;
	&lt;TD colspan=5 class="tr4 td105"&gt;&lt;P class="p239 ft10"&gt;Om fjärrvärmeverksamheten&lt;/P&gt;&lt;/TD&gt;
	&lt;TD class="tr4 td80"&gt;&lt;P class="p241 ft10"&gt;Om&lt;/P&gt;&lt;/TD&gt;
	&lt;TD colspan=5 class="tr4 td115"&gt;&lt;P class="p20 ft12"&gt;fjärrvärmeverksamheten&lt;/P&gt;&lt;/TD&gt;
&lt;/TR&gt;
&lt;TR&gt;
	&lt;TD colspan=5 class="tr4 td105"&gt;&lt;P class="p19 ft10"&gt;bedrivs av en kommun &lt;SPAN class="ft46"&gt;skall&lt;/SPAN&gt;&lt;/P&gt;&lt;/TD&gt;
	&lt;TD colspan=6 class="tr4 td106"&gt;&lt;P class="p237 ft21"&gt;bedrivs av en kommun &lt;SPAN class="ft52"&gt;ska &lt;/SPAN&gt;års-&lt;/P&gt;&lt;/TD&gt;
&lt;/TR&gt;
&lt;TR&gt;
	&lt;TD colspan=5 class="tr4 td105"&gt;&lt;P class="p19 ft10"&gt;årsrapporten i stället upprättas i&lt;/P&gt;&lt;/TD&gt;
	&lt;TD colspan=6 class="tr4 td106"&gt;&lt;P class="p237 ft10"&gt;rapporten i stället upprättas i&lt;/P&gt;&lt;/TD&gt;
&lt;/TR&gt;
&lt;TR&gt;
	&lt;TD colspan=5 class="tr4 td105"&gt;&lt;P class="p19 ft10"&gt;enlighet med god redovisnings-&lt;/P&gt;&lt;/TD&gt;
	&lt;TD colspan=6 class="tr4 td106"&gt;&lt;P class="p237 ft12"&gt;enlighet med god redovisningssed&lt;/P&gt;&lt;/TD&gt;
&lt;/TR&gt;
&lt;TR&gt;
	&lt;TD colspan=5 class="tr8 td105"&gt;&lt;P class="p19 ft10"&gt;sed som den tillämpas vid&lt;/P&gt;&lt;/TD&gt;
	&lt;TD colspan=6 class="tr8 td106"&gt;&lt;P class="p237 ft10"&gt;som den tillämpas vid upp-&lt;/P&gt;&lt;/TD&gt;
&lt;/TR&gt;
&lt;TR&gt;
	&lt;TD class="tr4 td102"&gt;&lt;P class="p19 ft10"&gt;upprättande&lt;/P&gt;&lt;/TD&gt;
	&lt;TD class="tr4 td103"&gt;&lt;P class="p242 ft10"&gt;av&lt;/P&gt;&lt;/TD&gt;
	&lt;TD colspan=3 class="tr4 td107"&gt;&lt;P class="p239 ft12"&gt;årsredovisning&lt;/P&gt;&lt;/TD&gt;
	&lt;TD colspan=6 class="tr4 td106"&gt;&lt;P class="p237 ft12"&gt;rättande av årsredovisning enligt&lt;/P&gt;&lt;/TD&gt;
&lt;/TR&gt;
&lt;TR&gt;
	&lt;TD class="tr4 td102"&gt;&lt;P class="p19 ft10"&gt;enligt &lt;SPAN class="ft46"&gt;lagen&lt;/SPAN&gt;&lt;/P&gt;&lt;/TD&gt;
	&lt;TD colspan=3 class="tr4 td116"&gt;&lt;P class="p20 ft46"&gt;(1997:614)&lt;/P&gt;&lt;/TD&gt;
	&lt;TD class="tr4 td100"&gt;&lt;P class="p239 ft46"&gt;om&lt;/P&gt;&lt;/TD&gt;
	&lt;TD colspan=3 class="tr4 td101"&gt;&lt;P class="p237 ft46"&gt;lagen (2018:000)&lt;/P&gt;&lt;/TD&gt;
	&lt;TD class="tr4 td21"&gt;&lt;P class="p19 ft46"&gt;om&lt;/P&gt;&lt;/TD&gt;
	&lt;TD colspan=2 class="tr4 td19"&gt;&lt;P class="p20 ft51"&gt;kommunal&lt;/P&gt;&lt;/TD&gt;
&lt;/TR&gt;
&lt;TR&gt;
	&lt;TD colspan=3 class="tr4 td113"&gt;&lt;P class="p19 ft46"&gt;kommunal redovisning&lt;SPAN class="ft10"&gt;.&lt;/SPAN&gt;&lt;/P&gt;&lt;/TD&gt;
	&lt;TD class="tr4 td99"&gt;&lt;P class="p19 ft14"&gt;&amp;nbsp;&lt;/P&gt;&lt;/TD&gt;
	&lt;TD class="tr4 td100"&gt;&lt;P class="p19 ft14"&gt;&amp;nbsp;&lt;/P&gt;&lt;/TD&gt;
	&lt;TD colspan=5 class="tr4 td114"&gt;&lt;P class="p237 ft46"&gt;bokföring och redovisning&lt;SPAN class="ft10"&gt;.&lt;/SPAN&gt;&lt;/P&gt;&lt;/TD&gt;
	&lt;TD class="tr4 td2"&gt;&lt;P class="p19 ft14"&gt;&amp;nbsp;&lt;/P&gt;&lt;/TD&gt;
&lt;/TR&gt;
&lt;TR&gt;
	&lt;TD class="tr17 td102"&gt;&lt;P class="p19 ft14"&gt;&amp;nbsp;&lt;/P&gt;&lt;/TD&gt;
	&lt;TD class="tr17 td103"&gt;&lt;P class="p19 ft14"&gt;&amp;nbsp;&lt;/P&gt;&lt;/TD&gt;
	&lt;TD class="tr17 td98"&gt;&lt;P class="p19 ft14"&gt;&amp;nbsp;&lt;/P&gt;&lt;/TD&gt;
	&lt;TD class="tr17 td99"&gt;&lt;P class="p19 ft14"&gt;&amp;nbsp;&lt;/P&gt;&lt;/TD&gt;
	&lt;TD class="tr17 td100"&gt;&lt;P class="p19 ft14"&gt;&amp;nbsp;&lt;/P&gt;&lt;/TD&gt;
	&lt;TD class="tr17 td80"&gt;&lt;P class="p242 ft10"&gt;4 §&lt;/P&gt;&lt;/TD&gt;
	&lt;TD class="tr17 td103"&gt;&lt;P class="p19 ft14"&gt;&amp;nbsp;&lt;/P&gt;&lt;/TD&gt;
	&lt;TD class="tr17 td33"&gt;&lt;P class="p19 ft14"&gt;&amp;nbsp;&lt;/P&gt;&lt;/TD&gt;
	&lt;TD class="tr17 td21"&gt;&lt;P class="p19 ft14"&gt;&amp;nbsp;&lt;/P&gt;&lt;/TD&gt;
	&lt;TD class="tr17 td79"&gt;&lt;P class="p19 ft14"&gt;&amp;nbsp;&lt;/P&gt;&lt;/TD&gt;
	&lt;TD class="tr17 td2"&gt;&lt;P class="p19 ft14"&gt;&amp;nbsp;&lt;/P&gt;&lt;/TD&gt;
&lt;/TR&gt;
&lt;TR&gt;
	&lt;TD colspan=5 class="tr4 td105"&gt;&lt;P class="p28 ft10"&gt;Årsrapporten &lt;SPAN class="ft46"&gt;skall &lt;/SPAN&gt;bestå av&lt;/P&gt;&lt;/TD&gt;
	&lt;TD colspan=5 class="tr4 td114"&gt;&lt;P class="p241 ft12"&gt;Årsrapporten &lt;SPAN class="ft51"&gt;ska &lt;/SPAN&gt;bestå av&lt;/P&gt;&lt;/TD&gt;
	&lt;TD class="tr4 td2"&gt;&lt;P class="p19 ft14"&gt;&amp;nbsp;&lt;/P&gt;&lt;/TD&gt;
&lt;/TR&gt;
&lt;/TABLE&gt;
&lt;P class="p78 ft9"&gt;&lt;SPAN class="ft12"&gt;1.&lt;/SPAN&gt;&lt;SPAN class="ft38"&gt;en balansräkning för räkenskapsåret och för det föregående räkenskapsåret,&lt;/SPAN&gt;&lt;/P&gt;
&lt;P class="p78 ft9"&gt;&lt;SPAN class="ft12"&gt;2.&lt;/SPAN&gt;&lt;SPAN class="ft38"&gt;en kostnadsslagsindelad resultaträkning för räkenskapsåret och för det föregående räkenskapsåret,&lt;/SPAN&gt;&lt;/P&gt;
&lt;P class="p126 ft10"&gt;&lt;SPAN class="ft12"&gt;3.&lt;/SPAN&gt;&lt;SPAN class="ft37"&gt;noter,&lt;/SPAN&gt;&lt;/P&gt;
&lt;P class="p126 ft10"&gt;&lt;SPAN class="ft12"&gt;4.&lt;/SPAN&gt;&lt;SPAN class="ft37"&gt;en förvaltningsberättelse,&lt;/SPAN&gt;&lt;/P&gt;
&lt;/DIV&gt;
&lt;DIV id="id_2"&gt;
&lt;P class="p3 ft17"&gt;67&lt;/P&gt;
&lt;/DIV&gt;
&lt;/DIV&gt;
&lt;DIV id="page_68"&gt;


&lt;DIV id="id_1"&gt;
&lt;P class="p3 ft18"&gt;Författningsförslag SOU 2016:24&lt;/P&gt;
&lt;TABLE cellpadding=0 cellspacing=0 class="t44"&gt;
&lt;TR&gt;
	&lt;TD colspan=2 class="tr4 td34"&gt;&lt;P class="p28 ft10"&gt;5. en&lt;/P&gt;&lt;/TD&gt;
	&lt;TD colspan=4 class="tr4 td113"&gt;&lt;P class="p243 ft12"&gt;finansieringsanalys upp-&lt;/P&gt;&lt;/TD&gt;
	&lt;TD colspan=2 class="tr4 td73"&gt;&lt;P class="p244 ft10"&gt;5. en&lt;/P&gt;&lt;/TD&gt;
	&lt;TD class="tr4 td117"&gt;&lt;P class="p19 ft14"&gt;&amp;nbsp;&lt;/P&gt;&lt;/TD&gt;
	&lt;TD colspan=4 class="tr4 td118"&gt;&lt;P class="p245 ft55"&gt;kassaflödesanalys&lt;/P&gt;&lt;/TD&gt;
	&lt;TD class="tr4 td87"&gt;&lt;P class="p26 ft10"&gt;upp-&lt;/P&gt;&lt;/TD&gt;
&lt;/TR&gt;
&lt;TR&gt;
	&lt;TD colspan=6 class="tr4 td119"&gt;&lt;P class="p19 ft10"&gt;rättad enligt en indirekt metod,&lt;/P&gt;&lt;/TD&gt;
	&lt;TD colspan=8 class="tr4 td120"&gt;&lt;P class="p194 ft10"&gt;rättad enligt en indirekt metod,&lt;/P&gt;&lt;/TD&gt;
&lt;/TR&gt;
&lt;TR&gt;
	&lt;TD colspan=6 class="tr4 td119"&gt;&lt;P class="p19 ft10"&gt;om den som bedriver fjärr-&lt;/P&gt;&lt;/TD&gt;
	&lt;TD colspan=8 class="tr4 td120"&gt;&lt;P class="p194 ft12"&gt;om den som bedriver fjärrvärme-&lt;/P&gt;&lt;/TD&gt;
&lt;/TR&gt;
&lt;TR&gt;
	&lt;TD colspan=6 class="tr4 td119"&gt;&lt;P class="p19 ft12"&gt;värmeverksamheten är skyldig att&lt;/P&gt;&lt;/TD&gt;
	&lt;TD colspan=8 class="tr4 td120"&gt;&lt;P class="p194 ft12"&gt;verksamheten är skyldig att upp-&lt;/P&gt;&lt;/TD&gt;
&lt;/TR&gt;
&lt;TR&gt;
	&lt;TD colspan=2 class="tr8 td34"&gt;&lt;P class="p19 ft10"&gt;upprätta&lt;/P&gt;&lt;/TD&gt;
	&lt;TD class="tr8 td44"&gt;&lt;P class="p246 ft12"&gt;en&lt;/P&gt;&lt;/TD&gt;
	&lt;TD colspan=3 class="tr8 td121"&gt;&lt;P class="p243 ft12"&gt;finansieringsanalys&lt;/P&gt;&lt;/TD&gt;
	&lt;TD class="tr8 td31"&gt;&lt;P class="p194 ft10"&gt;rätta&lt;/P&gt;&lt;/TD&gt;
	&lt;TD class="tr8 td15"&gt;&lt;P class="p19 ft10"&gt;en&lt;/P&gt;&lt;/TD&gt;
	&lt;TD colspan=5 class="tr8 td84"&gt;&lt;P class="p219 ft55"&gt;kassaflödesanalys&lt;/P&gt;&lt;/TD&gt;
	&lt;TD class="tr8 td87"&gt;&lt;P class="p20 ft12"&gt;enligt&lt;/P&gt;&lt;/TD&gt;
&lt;/TR&gt;
&lt;TR&gt;
	&lt;TD class="tr4 td88"&gt;&lt;P class="p19 ft10"&gt;enligt&lt;/P&gt;&lt;/TD&gt;
	&lt;TD class="tr4 td81"&gt;&lt;P class="p19 ft14"&gt;&amp;nbsp;&lt;/P&gt;&lt;/TD&gt;
	&lt;TD class="tr4 td44"&gt;&lt;P class="p19 ft14"&gt;&amp;nbsp;&lt;/P&gt;&lt;/TD&gt;
	&lt;TD colspan=3 class="tr4 td121"&gt;&lt;P class="p243 ft55"&gt;årsredovisningslagen&lt;/P&gt;&lt;/TD&gt;
	&lt;TD colspan=8 class="tr4 td120"&gt;&lt;P class="p194 ft12"&gt;årsredovisningslagen (1995:1554)&lt;/P&gt;&lt;/TD&gt;
&lt;/TR&gt;
&lt;TR&gt;
	&lt;TD colspan=6 class="tr4 td119"&gt;&lt;P class="p19 ft12"&gt;(1995:1554) eller &lt;SPAN class="ft51"&gt;lagen (1997:614)&lt;/SPAN&gt;&lt;/P&gt;&lt;/TD&gt;
	&lt;TD class="tr4 td31"&gt;&lt;P class="p194 ft10"&gt;eller&lt;/P&gt;&lt;/TD&gt;
	&lt;TD colspan=3 class="tr4 td34"&gt;&lt;P class="p237 ft46"&gt;lagen&lt;/P&gt;&lt;/TD&gt;
	&lt;TD colspan=3 class="tr4 td64"&gt;&lt;P class="p247 ft46"&gt;(2018:000)&lt;/P&gt;&lt;/TD&gt;
	&lt;TD class="tr4 td87"&gt;&lt;P class="p26 ft46"&gt;om&lt;/P&gt;&lt;/TD&gt;
&lt;/TR&gt;
&lt;TR&gt;
	&lt;TD colspan=6 class="tr4 td119"&gt;&lt;P class="p19 ft46"&gt;om kommunal redovisning&lt;SPAN class="ft10"&gt;, och&lt;/SPAN&gt;&lt;/P&gt;&lt;/TD&gt;
	&lt;TD colspan=8 class="tr4 td120"&gt;&lt;P class="p194 ft46"&gt;kommunal bokföring och redo-&lt;/P&gt;&lt;/TD&gt;
&lt;/TR&gt;
&lt;TR&gt;
	&lt;TD class="tr4 td88"&gt;&lt;P class="p19 ft14"&gt;&amp;nbsp;&lt;/P&gt;&lt;/TD&gt;
	&lt;TD class="tr4 td81"&gt;&lt;P class="p19 ft14"&gt;&amp;nbsp;&lt;/P&gt;&lt;/TD&gt;
	&lt;TD class="tr4 td44"&gt;&lt;P class="p19 ft14"&gt;&amp;nbsp;&lt;/P&gt;&lt;/TD&gt;
	&lt;TD class="tr4 td33"&gt;&lt;P class="p19 ft14"&gt;&amp;nbsp;&lt;/P&gt;&lt;/TD&gt;
	&lt;TD class="tr4 td100"&gt;&lt;P class="p19 ft14"&gt;&amp;nbsp;&lt;/P&gt;&lt;/TD&gt;
	&lt;TD class="tr4 td12"&gt;&lt;P class="p19 ft14"&gt;&amp;nbsp;&lt;/P&gt;&lt;/TD&gt;
	&lt;TD colspan=4 class="tr4 td122"&gt;&lt;P class="p194 ft46"&gt;visning&lt;SPAN class="ft10"&gt;, och&lt;/SPAN&gt;&lt;/P&gt;&lt;/TD&gt;
	&lt;TD class="tr4 td99"&gt;&lt;P class="p19 ft14"&gt;&amp;nbsp;&lt;/P&gt;&lt;/TD&gt;
	&lt;TD class="tr4 td90"&gt;&lt;P class="p19 ft14"&gt;&amp;nbsp;&lt;/P&gt;&lt;/TD&gt;
	&lt;TD class="tr4 td123"&gt;&lt;P class="p19 ft14"&gt;&amp;nbsp;&lt;/P&gt;&lt;/TD&gt;
	&lt;TD class="tr4 td87"&gt;&lt;P class="p19 ft14"&gt;&amp;nbsp;&lt;/P&gt;&lt;/TD&gt;
&lt;/TR&gt;
&lt;TR&gt;
	&lt;TD colspan=6 class="tr4 td119"&gt;&lt;P class="p28 ft12"&gt;6. en kopia av årsredovisningen&lt;/P&gt;&lt;/TD&gt;
	&lt;TD colspan=8 class="tr4 td120"&gt;&lt;P class="p244 ft12"&gt;6. en kopia av årsredovisningen&lt;/P&gt;&lt;/TD&gt;
&lt;/TR&gt;
&lt;TR&gt;
	&lt;TD colspan=6 class="tr4 td119"&gt;&lt;P class="p19 ft12"&gt;eller årsbokslutet för räkenskaps-&lt;/P&gt;&lt;/TD&gt;
	&lt;TD colspan=8 class="tr4 td120"&gt;&lt;P class="p194 ft12"&gt;eller årsbokslutet för räkenskaps-&lt;/P&gt;&lt;/TD&gt;
&lt;/TR&gt;
&lt;TR&gt;
	&lt;TD colspan=6 class="tr4 td119"&gt;&lt;P class="p19 ft12"&gt;året som upprättats enligt årsredo-&lt;/P&gt;&lt;/TD&gt;
	&lt;TD colspan=8 class="tr4 td120"&gt;&lt;P class="p194 ft12"&gt;året som upprättats enligt årsredo-&lt;/P&gt;&lt;/TD&gt;
&lt;/TR&gt;
&lt;TR&gt;
	&lt;TD colspan=6 class="tr4 td119"&gt;&lt;P class="p19 ft51"&gt;&lt;SPAN class="ft12"&gt;visningslagen, &lt;/SPAN&gt;lagen om kommunal&lt;/P&gt;&lt;/TD&gt;
	&lt;TD colspan=8 class="tr4 td120"&gt;&lt;P class="p194 ft53"&gt;&lt;SPAN class="ft2"&gt;visningslagen, &lt;/SPAN&gt;lagen om kommunal&lt;/P&gt;&lt;/TD&gt;
&lt;/TR&gt;
&lt;TR&gt;
	&lt;TD colspan=4 class="tr4 td104"&gt;&lt;P class="p19 ft46"&gt;redovisning &lt;SPAN class="ft10"&gt;eller&lt;/SPAN&gt;&lt;/P&gt;&lt;/TD&gt;
	&lt;TD colspan=2 class="tr4 td68"&gt;&lt;P class="p243 ft12"&gt;bokföringslagen&lt;/P&gt;&lt;/TD&gt;
	&lt;TD colspan=2 class="tr4 td73"&gt;&lt;P class="p194 ft51"&gt;bokföring&lt;/P&gt;&lt;/TD&gt;
	&lt;TD class="tr4 td117"&gt;&lt;P class="p19 ft14"&gt;&amp;nbsp;&lt;/P&gt;&lt;/TD&gt;
	&lt;TD class="tr4 td39"&gt;&lt;P class="p194 ft46"&gt;och&lt;/P&gt;&lt;/TD&gt;
	&lt;TD colspan=3 class="tr4 td64"&gt;&lt;P class="p194 ft51"&gt;redovisning&lt;/P&gt;&lt;/TD&gt;
	&lt;TD class="tr4 td87"&gt;&lt;P class="p20 ft10"&gt;eller&lt;/P&gt;&lt;/TD&gt;
&lt;/TR&gt;
&lt;TR&gt;
	&lt;TD colspan=3 class="tr4 td102"&gt;&lt;P class="p19 ft10"&gt;(1999:1078).&lt;/P&gt;&lt;/TD&gt;
	&lt;TD class="tr4 td33"&gt;&lt;P class="p19 ft14"&gt;&amp;nbsp;&lt;/P&gt;&lt;/TD&gt;
	&lt;TD class="tr4 td100"&gt;&lt;P class="p19 ft14"&gt;&amp;nbsp;&lt;/P&gt;&lt;/TD&gt;
	&lt;TD class="tr4 td12"&gt;&lt;P class="p19 ft14"&gt;&amp;nbsp;&lt;/P&gt;&lt;/TD&gt;
	&lt;TD colspan=8 class="tr4 td120"&gt;&lt;P class="p194 ft10"&gt;bokföringslagen (1999:1078).&lt;/P&gt;&lt;/TD&gt;
&lt;/TR&gt;
&lt;TR&gt;
	&lt;TD class="tr17 td88"&gt;&lt;P class="p19 ft14"&gt;&amp;nbsp;&lt;/P&gt;&lt;/TD&gt;
	&lt;TD class="tr17 td81"&gt;&lt;P class="p19 ft14"&gt;&amp;nbsp;&lt;/P&gt;&lt;/TD&gt;
	&lt;TD class="tr17 td44"&gt;&lt;P class="p19 ft14"&gt;&amp;nbsp;&lt;/P&gt;&lt;/TD&gt;
	&lt;TD class="tr17 td33"&gt;&lt;P class="p19 ft14"&gt;&amp;nbsp;&lt;/P&gt;&lt;/TD&gt;
	&lt;TD class="tr17 td100"&gt;&lt;P class="p19 ft14"&gt;&amp;nbsp;&lt;/P&gt;&lt;/TD&gt;
	&lt;TD colspan=2 class="tr17 td124"&gt;&lt;P class="p248 ft10"&gt;6 §&lt;/P&gt;&lt;/TD&gt;
	&lt;TD class="tr17 td15"&gt;&lt;P class="p19 ft14"&gt;&amp;nbsp;&lt;/P&gt;&lt;/TD&gt;
	&lt;TD class="tr17 td117"&gt;&lt;P class="p19 ft14"&gt;&amp;nbsp;&lt;/P&gt;&lt;/TD&gt;
	&lt;TD class="tr17 td39"&gt;&lt;P class="p19 ft14"&gt;&amp;nbsp;&lt;/P&gt;&lt;/TD&gt;
	&lt;TD class="tr17 td99"&gt;&lt;P class="p19 ft14"&gt;&amp;nbsp;&lt;/P&gt;&lt;/TD&gt;
	&lt;TD class="tr17 td90"&gt;&lt;P class="p19 ft14"&gt;&amp;nbsp;&lt;/P&gt;&lt;/TD&gt;
	&lt;TD class="tr17 td123"&gt;&lt;P class="p19 ft14"&gt;&amp;nbsp;&lt;/P&gt;&lt;/TD&gt;
	&lt;TD class="tr17 td87"&gt;&lt;P class="p19 ft14"&gt;&amp;nbsp;&lt;/P&gt;&lt;/TD&gt;
&lt;/TR&gt;
&lt;TR&gt;
	&lt;TD colspan=4 class="tr4 td104"&gt;&lt;P class="p28 ft10"&gt;Årsrapporten&lt;/P&gt;&lt;/TD&gt;
	&lt;TD class="tr4 td100"&gt;&lt;P class="p54 ft52"&gt;skall&lt;/P&gt;&lt;/TD&gt;
	&lt;TD class="tr4 td12"&gt;&lt;P class="p243 ft10"&gt;skrivas&lt;/P&gt;&lt;/TD&gt;
	&lt;TD colspan=8 class="tr4 td120"&gt;&lt;P class="p244 ft12"&gt;Årsrapporten &lt;SPAN class="ft51"&gt;ska &lt;/SPAN&gt;skrivas under&lt;/P&gt;&lt;/TD&gt;
&lt;/TR&gt;
&lt;TR&gt;
	&lt;TD colspan=6 class="tr4 td119"&gt;&lt;P class="p19 ft21"&gt;under av dem som undertecknar&lt;/P&gt;&lt;/TD&gt;
	&lt;TD colspan=8 class="tr4 td120"&gt;&lt;P class="p194 ft10"&gt;av dem som undertecknar den&lt;/P&gt;&lt;/TD&gt;
&lt;/TR&gt;
&lt;TR&gt;
	&lt;TD colspan=6 class="tr4 td119"&gt;&lt;P class="p19 ft12"&gt;den årsredovisning som upprättas&lt;/P&gt;&lt;/TD&gt;
	&lt;TD colspan=4 class="tr4 td122"&gt;&lt;P class="p194 ft12"&gt;årsredovisning&lt;/P&gt;&lt;/TD&gt;
	&lt;TD colspan=2 class="tr4 td49"&gt;&lt;P class="p249 ft12"&gt;som&lt;/P&gt;&lt;/TD&gt;
	&lt;TD colspan=2 class="tr4 td19"&gt;&lt;P class="p26 ft10"&gt;upprättas&lt;/P&gt;&lt;/TD&gt;
&lt;/TR&gt;
&lt;TR&gt;
	&lt;TD class="tr4 td88"&gt;&lt;P class="p19 ft10"&gt;enligt&lt;/P&gt;&lt;/TD&gt;
	&lt;TD class="tr4 td81"&gt;&lt;P class="p19 ft14"&gt;&amp;nbsp;&lt;/P&gt;&lt;/TD&gt;
	&lt;TD class="tr4 td44"&gt;&lt;P class="p19 ft14"&gt;&amp;nbsp;&lt;/P&gt;&lt;/TD&gt;
	&lt;TD colspan=3 class="tr4 td121"&gt;&lt;P class="p243 ft55"&gt;årsredovisningslagen&lt;/P&gt;&lt;/TD&gt;
	&lt;TD class="tr4 td31"&gt;&lt;P class="p194 ft10"&gt;enligt&lt;/P&gt;&lt;/TD&gt;
	&lt;TD class="tr4 td15"&gt;&lt;P class="p19 ft14"&gt;&amp;nbsp;&lt;/P&gt;&lt;/TD&gt;
	&lt;TD class="tr4 td117"&gt;&lt;P class="p19 ft14"&gt;&amp;nbsp;&lt;/P&gt;&lt;/TD&gt;
	&lt;TD colspan=5 class="tr4 td125"&gt;&lt;P class="p20 ft10"&gt;årsredovisningslagen&lt;/P&gt;&lt;/TD&gt;
&lt;/TR&gt;
&lt;TR&gt;
	&lt;TD colspan=3 class="tr4 td102"&gt;&lt;P class="p19 ft10"&gt;(1995:1554).&lt;/P&gt;&lt;/TD&gt;
	&lt;TD class="tr4 td33"&gt;&lt;P class="p19 ft14"&gt;&amp;nbsp;&lt;/P&gt;&lt;/TD&gt;
	&lt;TD class="tr4 td100"&gt;&lt;P class="p19 ft14"&gt;&amp;nbsp;&lt;/P&gt;&lt;/TD&gt;
	&lt;TD class="tr4 td12"&gt;&lt;P class="p19 ft14"&gt;&amp;nbsp;&lt;/P&gt;&lt;/TD&gt;
	&lt;TD colspan=4 class="tr4 td122"&gt;&lt;P class="p194 ft10"&gt;(1995:1554).&lt;/P&gt;&lt;/TD&gt;
	&lt;TD class="tr4 td99"&gt;&lt;P class="p19 ft14"&gt;&amp;nbsp;&lt;/P&gt;&lt;/TD&gt;
	&lt;TD class="tr4 td90"&gt;&lt;P class="p19 ft14"&gt;&amp;nbsp;&lt;/P&gt;&lt;/TD&gt;
	&lt;TD class="tr4 td123"&gt;&lt;P class="p19 ft14"&gt;&amp;nbsp;&lt;/P&gt;&lt;/TD&gt;
	&lt;TD class="tr4 td87"&gt;&lt;P class="p19 ft14"&gt;&amp;nbsp;&lt;/P&gt;&lt;/TD&gt;
&lt;/TR&gt;
&lt;TR&gt;
	&lt;TD colspan=2 class="tr4 td34"&gt;&lt;P class="p28 ft10"&gt;Om&lt;/P&gt;&lt;/TD&gt;
	&lt;TD colspan=4 class="tr4 td113"&gt;&lt;P class="p243 ft12"&gt;fjärrvärmeverksamheten&lt;/P&gt;&lt;/TD&gt;
	&lt;TD colspan=2 class="tr4 td73"&gt;&lt;P class="p244 ft10"&gt;Om&lt;/P&gt;&lt;/TD&gt;
	&lt;TD colspan=6 class="tr4 td115"&gt;&lt;P class="p26 ft12"&gt;fjärrvärmeverksamheten&lt;/P&gt;&lt;/TD&gt;
&lt;/TR&gt;
&lt;TR&gt;
	&lt;TD colspan=6 class="tr8 td119"&gt;&lt;P class="p19 ft21"&gt;bedrivs av en kommun &lt;SPAN class="ft52"&gt;skall &lt;/SPAN&gt;års-&lt;/P&gt;&lt;/TD&gt;
	&lt;TD colspan=8 class="tr8 td120"&gt;&lt;P class="p194 ft21"&gt;bedrivs av en kommun &lt;SPAN class="ft52"&gt;ska &lt;/SPAN&gt;års-&lt;/P&gt;&lt;/TD&gt;
&lt;/TR&gt;
&lt;TR&gt;
	&lt;TD colspan=6 class="tr4 td119"&gt;&lt;P class="p19 ft10"&gt;rapporten i stället beslutas av&lt;/P&gt;&lt;/TD&gt;
	&lt;TD colspan=8 class="tr4 td120"&gt;&lt;P class="p194 ft10"&gt;rapporten i stället beslutas av&lt;/P&gt;&lt;/TD&gt;
&lt;/TR&gt;
&lt;TR&gt;
	&lt;TD colspan=6 class="tr4 td119"&gt;&lt;P class="p19 ft10"&gt;kommunfullmäktige eller av den&lt;/P&gt;&lt;/TD&gt;
	&lt;TD colspan=8 class="tr4 td120"&gt;&lt;P class="p194 ft21"&gt;kommunfullmäktige eller av den&lt;/P&gt;&lt;/TD&gt;
&lt;/TR&gt;
&lt;TR&gt;
	&lt;TD colspan=5 class="tr4 td126"&gt;&lt;P class="p19 ft10"&gt;som fullmäktige utsett.&lt;/P&gt;&lt;/TD&gt;
	&lt;TD class="tr4 td12"&gt;&lt;P class="p19 ft14"&gt;&amp;nbsp;&lt;/P&gt;&lt;/TD&gt;
	&lt;TD colspan=6 class="tr4 td126"&gt;&lt;P class="p194 ft12"&gt;som fullmäktige utsett.&lt;/P&gt;&lt;/TD&gt;
	&lt;TD class="tr4 td123"&gt;&lt;P class="p19 ft14"&gt;&amp;nbsp;&lt;/P&gt;&lt;/TD&gt;
	&lt;TD class="tr4 td87"&gt;&lt;P class="p19 ft14"&gt;&amp;nbsp;&lt;/P&gt;&lt;/TD&gt;
&lt;/TR&gt;
&lt;TR&gt;
	&lt;TD colspan=2 class="tr4 td34"&gt;&lt;P class="p28 ft10"&gt;Om&lt;/P&gt;&lt;/TD&gt;
	&lt;TD colspan=2 class="tr4 td127"&gt;&lt;P class="p247 ft10"&gt;någon&lt;/P&gt;&lt;/TD&gt;
	&lt;TD colspan=2 class="tr4 td68"&gt;&lt;P class="p243 ft21"&gt;årsredovisning&lt;/P&gt;&lt;/TD&gt;
	&lt;TD colspan=2 class="tr4 td73"&gt;&lt;P class="p244 ft10"&gt;Om&lt;/P&gt;&lt;/TD&gt;
	&lt;TD class="tr4 td117"&gt;&lt;P class="p19 ft14"&gt;&amp;nbsp;&lt;/P&gt;&lt;/TD&gt;
	&lt;TD colspan=2 class="tr4 td128"&gt;&lt;P class="p62 ft10"&gt;någon&lt;/P&gt;&lt;/TD&gt;
	&lt;TD colspan=3 class="tr4 td108"&gt;&lt;P class="p26 ft10"&gt;årsredovisning&lt;/P&gt;&lt;/TD&gt;
&lt;/TR&gt;
&lt;TR&gt;
	&lt;TD class="tr4 td88"&gt;&lt;P class="p19 ft10"&gt;enligt&lt;/P&gt;&lt;/TD&gt;
	&lt;TD colspan=5 class="tr4 td129"&gt;&lt;P class="p243 ft12"&gt;årsredovisningslagen eller&lt;/P&gt;&lt;/TD&gt;
	&lt;TD class="tr4 td31"&gt;&lt;P class="p194 ft10"&gt;enligt&lt;/P&gt;&lt;/TD&gt;
	&lt;TD colspan=6 class="tr4 td130"&gt;&lt;P class="p224 ft12"&gt;årsredovisningslagen&lt;/P&gt;&lt;/TD&gt;
	&lt;TD class="tr4 td87"&gt;&lt;P class="p26 ft10"&gt;eller&lt;/P&gt;&lt;/TD&gt;
&lt;/TR&gt;
&lt;TR&gt;
	&lt;TD class="tr4 td88"&gt;&lt;P class="p19 ft46"&gt;lagen&lt;/P&gt;&lt;/TD&gt;
	&lt;TD colspan=3 class="tr4 td69"&gt;&lt;P class="p224 ft51"&gt;(1997:614)&lt;/P&gt;&lt;/TD&gt;
	&lt;TD colspan=2 class="tr4 td68"&gt;&lt;P class="p243 ft46"&gt;om kommunal&lt;/P&gt;&lt;/TD&gt;
	&lt;TD class="tr4 td31"&gt;&lt;P class="p194 ft46"&gt;lagen&lt;/P&gt;&lt;/TD&gt;
	&lt;TD colspan=4 class="tr4 td50"&gt;&lt;P class="p26 ft51"&gt;(2018:000)&lt;/P&gt;&lt;/TD&gt;
	&lt;TD class="tr4 td90"&gt;&lt;P class="p194 ft46"&gt;om&lt;/P&gt;&lt;/TD&gt;
	&lt;TD colspan=2 class="tr4 td19"&gt;&lt;P class="p26 ft51"&gt;kommunal&lt;/P&gt;&lt;/TD&gt;
&lt;/TR&gt;
&lt;TR&gt;
	&lt;TD colspan=4 class="tr4 td104"&gt;&lt;P class="p19 ft46"&gt;redovisning &lt;SPAN class="ft10"&gt;inte&lt;/SPAN&gt;&lt;/P&gt;&lt;/TD&gt;
	&lt;TD colspan=2 class="tr4 td68"&gt;&lt;P class="p243 ft12"&gt;upprättas, &lt;SPAN class="ft51"&gt;skall&lt;/SPAN&gt;&lt;/P&gt;&lt;/TD&gt;
	&lt;TD colspan=2 class="tr4 td73"&gt;&lt;P class="p194 ft51"&gt;bokföring&lt;/P&gt;&lt;/TD&gt;
	&lt;TD class="tr4 td117"&gt;&lt;P class="p19 ft14"&gt;&amp;nbsp;&lt;/P&gt;&lt;/TD&gt;
	&lt;TD class="tr4 td39"&gt;&lt;P class="p194 ft46"&gt;och&lt;/P&gt;&lt;/TD&gt;
	&lt;TD colspan=3 class="tr4 td64"&gt;&lt;P class="p194 ft51"&gt;redovisning&lt;/P&gt;&lt;/TD&gt;
	&lt;TD class="tr4 td87"&gt;&lt;P class="p26 ft10"&gt;inte&lt;/P&gt;&lt;/TD&gt;
&lt;/TR&gt;
&lt;TR&gt;
	&lt;TD colspan=6 class="tr4 td119"&gt;&lt;P class="p19 ft12"&gt;årsrapporten undertecknas av den&lt;/P&gt;&lt;/TD&gt;
	&lt;TD colspan=3 class="tr4 td37"&gt;&lt;P class="p194 ft12"&gt;upprättas,&lt;/P&gt;&lt;/TD&gt;
	&lt;TD colspan=2 class="tr4 td128"&gt;&lt;P class="p250 ft53"&gt;ska&lt;/P&gt;&lt;/TD&gt;
	&lt;TD colspan=3 class="tr4 td108"&gt;&lt;P class="p26 ft10"&gt;årsrapporten&lt;/P&gt;&lt;/TD&gt;
&lt;/TR&gt;
&lt;TR&gt;
	&lt;TD colspan=6 class="tr4 td119"&gt;&lt;P class="p19 ft21"&gt;som bedriver verksamheten eller&lt;/P&gt;&lt;/TD&gt;
	&lt;TD colspan=8 class="tr4 td120"&gt;&lt;P class="p194 ft12"&gt;undertecknas av den som bedriver&lt;/P&gt;&lt;/TD&gt;
&lt;/TR&gt;
&lt;TR&gt;
	&lt;TD colspan=3 class="tr4 td102"&gt;&lt;P class="p19 ft10"&gt;av behöriga&lt;/P&gt;&lt;/TD&gt;
	&lt;TD colspan=3 class="tr4 td121"&gt;&lt;P class="p243 ft10"&gt;ställföreträdare för&lt;/P&gt;&lt;/TD&gt;
	&lt;TD colspan=4 class="tr4 td122"&gt;&lt;P class="p194 ft10"&gt;verksamheten&lt;/P&gt;&lt;/TD&gt;
	&lt;TD colspan=4 class="tr4 td131"&gt;&lt;P class="p26 ft10"&gt;eller av behöriga&lt;/P&gt;&lt;/TD&gt;
&lt;/TR&gt;
&lt;TR&gt;
	&lt;TD colspan=6 class="tr4 td119"&gt;&lt;P class="p19 ft21"&gt;den som bedriver verksamheten.&lt;/P&gt;&lt;/TD&gt;
	&lt;TD colspan=4 class="tr4 td122"&gt;&lt;P class="p194 ft12"&gt;ställföreträdare&lt;/P&gt;&lt;/TD&gt;
	&lt;TD class="tr4 td99"&gt;&lt;P class="p19 ft14"&gt;&amp;nbsp;&lt;/P&gt;&lt;/TD&gt;
	&lt;TD class="tr4 td90"&gt;&lt;P class="p251 ft10"&gt;för&lt;/P&gt;&lt;/TD&gt;
	&lt;TD class="tr4 td123"&gt;&lt;P class="p245 ft12"&gt;den&lt;/P&gt;&lt;/TD&gt;
	&lt;TD class="tr4 td87"&gt;&lt;P class="p26 ft10"&gt;som&lt;/P&gt;&lt;/TD&gt;
&lt;/TR&gt;
&lt;TR&gt;
	&lt;TD class="tr4 td88"&gt;&lt;P class="p19 ft14"&gt;&amp;nbsp;&lt;/P&gt;&lt;/TD&gt;
	&lt;TD class="tr4 td81"&gt;&lt;P class="p19 ft14"&gt;&amp;nbsp;&lt;/P&gt;&lt;/TD&gt;
	&lt;TD class="tr4 td44"&gt;&lt;P class="p19 ft14"&gt;&amp;nbsp;&lt;/P&gt;&lt;/TD&gt;
	&lt;TD class="tr4 td33"&gt;&lt;P class="p19 ft14"&gt;&amp;nbsp;&lt;/P&gt;&lt;/TD&gt;
	&lt;TD class="tr4 td100"&gt;&lt;P class="p19 ft14"&gt;&amp;nbsp;&lt;/P&gt;&lt;/TD&gt;
	&lt;TD class="tr4 td12"&gt;&lt;P class="p19 ft14"&gt;&amp;nbsp;&lt;/P&gt;&lt;/TD&gt;
	&lt;TD colspan=6 class="tr4 td126"&gt;&lt;P class="p194 ft12"&gt;bedriver verksamheten.&lt;/P&gt;&lt;/TD&gt;
	&lt;TD class="tr4 td123"&gt;&lt;P class="p19 ft14"&gt;&amp;nbsp;&lt;/P&gt;&lt;/TD&gt;
	&lt;TD class="tr4 td87"&gt;&lt;P class="p19 ft14"&gt;&amp;nbsp;&lt;/P&gt;&lt;/TD&gt;
&lt;/TR&gt;
&lt;TR&gt;
	&lt;TD colspan=4 class="tr4 td104"&gt;&lt;P class="p28 ft10"&gt;Årsrapporten&lt;/P&gt;&lt;/TD&gt;
	&lt;TD class="tr4 td100"&gt;&lt;P class="p242 ft46"&gt;skall&lt;/P&gt;&lt;/TD&gt;
	&lt;TD class="tr4 td12"&gt;&lt;P class="p243 ft12"&gt;innehålla&lt;/P&gt;&lt;/TD&gt;
	&lt;TD colspan=5 class="tr4 td132"&gt;&lt;P class="p244 ft10"&gt;Årsrapporten&lt;/P&gt;&lt;/TD&gt;
	&lt;TD class="tr4 td90"&gt;&lt;P class="p54 ft46"&gt;ska&lt;/P&gt;&lt;/TD&gt;
	&lt;TD colspan=2 class="tr4 td19"&gt;&lt;P class="p26 ft10"&gt;innehålla&lt;/P&gt;&lt;/TD&gt;
&lt;/TR&gt;
&lt;TR&gt;
	&lt;TD colspan=6 class="tr4 td119"&gt;&lt;P class="p19 ft10"&gt;uppgift om den dag då den&lt;/P&gt;&lt;/TD&gt;
	&lt;TD colspan=8 class="tr4 td120"&gt;&lt;P class="p194 ft10"&gt;uppgift om den dag då den&lt;/P&gt;&lt;/TD&gt;
&lt;/TR&gt;
&lt;TR&gt;
	&lt;TD colspan=4 class="tr3 td104"&gt;&lt;P class="p19 ft21"&gt;undertecknades.&lt;/P&gt;&lt;/TD&gt;
	&lt;TD class="tr3 td100"&gt;&lt;P class="p19 ft14"&gt;&amp;nbsp;&lt;/P&gt;&lt;/TD&gt;
	&lt;TD class="tr3 td12"&gt;&lt;P class="p19 ft14"&gt;&amp;nbsp;&lt;/P&gt;&lt;/TD&gt;
	&lt;TD colspan=5 class="tr3 td132"&gt;&lt;P class="p194 ft12"&gt;undertecknades.&lt;/P&gt;&lt;/TD&gt;
	&lt;TD class="tr3 td90"&gt;&lt;P class="p19 ft14"&gt;&amp;nbsp;&lt;/P&gt;&lt;/TD&gt;
	&lt;TD class="tr3 td123"&gt;&lt;P class="p19 ft14"&gt;&amp;nbsp;&lt;/P&gt;&lt;/TD&gt;
	&lt;TD class="tr3 td87"&gt;&lt;P class="p19 ft14"&gt;&amp;nbsp;&lt;/P&gt;&lt;/TD&gt;
&lt;/TR&gt;
&lt;/TABLE&gt;
&lt;/DIV&gt;
&lt;DIV id="id_2"&gt;
&lt;P class="p3 ft17"&gt;68&lt;/P&gt;
&lt;/DIV&gt;
&lt;/DIV&gt;
&lt;DIV id="page_69"&gt;
&lt;DIV id="dimg1"&gt;
&lt;INGENBILD zsrc="H4B32469x1.jpg/" id="img1"&gt;
&lt;/DIV&gt;


&lt;DIV id="id_1"&gt;
&lt;TABLE cellpadding=0 cellspacing=0 class="t7"&gt;
&lt;TR&gt;
	&lt;TD class="tr9 td65"&gt;&lt;P class="p19 ft18"&gt;SOU 2016:24&lt;/P&gt;&lt;/TD&gt;
	&lt;TD class="tr9 td66"&gt;&lt;P class="p19 ft19"&gt;Författningsförslag&lt;/P&gt;&lt;/TD&gt;
&lt;/TR&gt;
&lt;/TABLE&gt;
&lt;P class="p252 ft10"&gt;11 §&lt;SPAN class="ft50"&gt;7&lt;/SPAN&gt;&lt;/P&gt;
&lt;P class="p253 ft10"&gt;I noterna ska det, utöver vad som följer av god redovisningssed, lämnas uppgifter om&lt;/P&gt;
&lt;P class="p127 ft10"&gt;&lt;SPAN class="ft2"&gt;1.&lt;/SPAN&gt;&lt;SPAN class="ft37"&gt;principerna för den fördelning som avses i 7 och 9 §§,&lt;/SPAN&gt;&lt;/P&gt;
&lt;P class="p126 ft10"&gt;&lt;SPAN class="ft2"&gt;2.&lt;/SPAN&gt;&lt;SPAN class="ft37"&gt;det planenliga restvärdet för varje anläggningskategori, och&lt;/SPAN&gt;&lt;/P&gt;
&lt;P class="p66 ft8"&gt;&lt;SPAN class="ft2"&gt;3.&lt;/SPAN&gt;&lt;SPAN class="ft68"&gt;hur stor andel av räkenskapsårets inköp och försäljningar som avser koncernföretag, intresseföretag eller sådana gemensamt styrda företag som företaget som bedriver fjärrvärmeverksamheten är delägare i, med angivande av principerna för intern prissättning.&lt;/SPAN&gt;&lt;/P&gt;
&lt;TABLE cellpadding=0 cellspacing=0 class="t45"&gt;
&lt;TR&gt;
	&lt;TD class="tr4 td70"&gt;&lt;P class="p32 ft10"&gt;Om fjärrvärmeverksamheten&lt;/P&gt;&lt;/TD&gt;
	&lt;TD class="tr4 td72"&gt;&lt;P class="p28 ft21"&gt;Om fjärrvärmeverksamheten&lt;/P&gt;&lt;/TD&gt;
&lt;/TR&gt;
&lt;TR&gt;
	&lt;TD class="tr4 td70"&gt;&lt;P class="p32 ft10"&gt;bedrivs av en kommun ska&lt;/P&gt;&lt;/TD&gt;
	&lt;TD class="tr4 td72"&gt;&lt;P class="p19 ft10"&gt;bedrivs av en kommun ska&lt;/P&gt;&lt;/TD&gt;
&lt;/TR&gt;
&lt;TR&gt;
	&lt;TD class="tr4 td70"&gt;&lt;P class="p32 ft12"&gt;uppgifterna enligt första stycket 3&lt;/P&gt;&lt;/TD&gt;
	&lt;TD class="tr4 td72"&gt;&lt;P class="p19 ft12"&gt;uppgifterna enligt första stycket 3&lt;/P&gt;&lt;/TD&gt;
&lt;/TR&gt;
&lt;TR&gt;
	&lt;TD class="tr4 td70"&gt;&lt;P class="p193 ft21"&gt;i stället avse andelen inköp och&lt;/P&gt;&lt;/TD&gt;
	&lt;TD class="tr4 td72"&gt;&lt;P class="p19 ft10"&gt;i stället avse andelen inköp och&lt;/P&gt;&lt;/TD&gt;
&lt;/TR&gt;
&lt;TR&gt;
	&lt;TD class="tr4 td70"&gt;&lt;P class="p32 ft12"&gt;försäljningar som avser den egna&lt;/P&gt;&lt;/TD&gt;
	&lt;TD class="tr4 td72"&gt;&lt;P class="p19 ft12"&gt;försäljningar som avser den egna&lt;/P&gt;&lt;/TD&gt;
&lt;/TR&gt;
&lt;TR&gt;
	&lt;TD class="tr4 td70"&gt;&lt;P class="p32 ft12"&gt;kommunen eller sådana juridiska&lt;/P&gt;&lt;/TD&gt;
	&lt;TD class="tr4 td72"&gt;&lt;P class="p19 ft12"&gt;kommunen eller sådana juridiska&lt;/P&gt;&lt;/TD&gt;
&lt;/TR&gt;
&lt;TR&gt;
	&lt;TD class="tr4 td70"&gt;&lt;P class="p32 ft12"&gt;personer som ingår i kommunens&lt;/P&gt;&lt;/TD&gt;
	&lt;TD class="tr4 td72"&gt;&lt;P class="p19 ft12"&gt;personer som ingår i kommunens&lt;/P&gt;&lt;/TD&gt;
&lt;/TR&gt;
&lt;TR&gt;
	&lt;TD class="tr4 td70"&gt;&lt;P class="p32 ft12"&gt;sammanställda &lt;SPAN class="ft51"&gt;redovisning &lt;/SPAN&gt;enligt&lt;/P&gt;&lt;/TD&gt;
	&lt;TD class="tr4 td72"&gt;&lt;P class="p19 ft12"&gt;sammanställda &lt;SPAN class="ft51"&gt;räkenskaper &lt;/SPAN&gt;enligt&lt;/P&gt;&lt;/TD&gt;
&lt;/TR&gt;
&lt;TR&gt;
	&lt;TD class="tr4 td70"&gt;&lt;P class="p193 ft51"&gt;lagen (1997:614) om kommunal&lt;/P&gt;&lt;/TD&gt;
	&lt;TD class="tr4 td72"&gt;&lt;P class="p19 ft52"&gt;lagen (2018:000) om kommunal&lt;/P&gt;&lt;/TD&gt;
&lt;/TR&gt;
&lt;TR&gt;
	&lt;TD class="tr4 td70"&gt;&lt;P class="p254 ft51"&gt;redovisning&lt;SPAN class="ft12"&gt;.&lt;/SPAN&gt;&lt;/P&gt;&lt;/TD&gt;
	&lt;TD class="tr4 td72"&gt;&lt;P class="p19 ft46"&gt;bokföring och redovisning&lt;SPAN class="ft10"&gt;.&lt;/SPAN&gt;&lt;/P&gt;&lt;/TD&gt;
&lt;/TR&gt;
&lt;/TABLE&gt;
&lt;P class="p66 ft8"&gt;Uttrycken koncernföretag, intresseföretag och gemensamt styrda företag har samma betydelse som i årsredovisningslagen (1995:1554).&lt;/P&gt;
&lt;P class="p255 ft10"&gt;12 §&lt;SPAN class="ft50"&gt;8&lt;/SPAN&gt;&lt;/P&gt;
&lt;P class="p66 ft8"&gt;Den som bedriver fjärrvärmeverksamhet ska senast fem månader efter räkenskapsårets utgång lämna årsrapporten till en godkänd revisor för granskning enligt 42 § fjärrvärmelagen (2008:263).&lt;/P&gt;
&lt;P class="p11 ft8"&gt;Om den årsredovisning eller det årsbokslut som upprättas enligt årsredovisningslagen (1995:1554) eller bokföringslagen (1999:1078) enligt lag eller annan förordning ska granskas av minst en auktoriserad revisor, ska årsrapporten i stället granskas av en auktoriserad revisor.&lt;/P&gt;
&lt;TABLE cellpadding=0 cellspacing=0 class="t45"&gt;
&lt;TR&gt;
	&lt;TD class="tr4 td70"&gt;&lt;P class="p32 ft10"&gt;Om fjärrvärmeverksamheten&lt;/P&gt;&lt;/TD&gt;
	&lt;TD class="tr4 td38"&gt;&lt;P class="p28 ft10"&gt;Om&lt;/P&gt;&lt;/TD&gt;
	&lt;TD colspan=2 class="tr4 td115"&gt;&lt;P class="p20 ft12"&gt;fjärrvärmeverksamheten&lt;/P&gt;&lt;/TD&gt;
&lt;/TR&gt;
&lt;TR&gt;
	&lt;TD class="tr4 td70"&gt;&lt;P class="p32 ft21"&gt;bedrivs av en kommun ska års-&lt;/P&gt;&lt;/TD&gt;
	&lt;TD colspan=3 class="tr4 td72"&gt;&lt;P class="p20 ft21"&gt;bedrivs av en kommun ska års-&lt;/P&gt;&lt;/TD&gt;
&lt;/TR&gt;
&lt;TR&gt;
	&lt;TD class="tr4 td70"&gt;&lt;P class="p32 ft12"&gt;rapporten i stället granskas av de&lt;/P&gt;&lt;/TD&gt;
	&lt;TD colspan=3 class="tr4 td72"&gt;&lt;P class="p20 ft12"&gt;rapporten i stället granskas av de&lt;/P&gt;&lt;/TD&gt;
&lt;/TR&gt;
&lt;TR&gt;
	&lt;TD class="tr4 td70"&gt;&lt;P class="p32 ft10"&gt;revisorer som granskar den&lt;/P&gt;&lt;/TD&gt;
	&lt;TD class="tr4 td38"&gt;&lt;P class="p19 ft10"&gt;revisorer&lt;/P&gt;&lt;/TD&gt;
	&lt;TD class="tr4 td100"&gt;&lt;P class="p44 ft21"&gt;som&lt;/P&gt;&lt;/TD&gt;
	&lt;TD class="tr4 td124"&gt;&lt;P class="p20 ft10"&gt;granskar den&lt;/P&gt;&lt;/TD&gt;
&lt;/TR&gt;
&lt;TR&gt;
	&lt;TD class="tr4 td70"&gt;&lt;P class="p32 ft21"&gt;årsredovisning som kommunen&lt;/P&gt;&lt;/TD&gt;
	&lt;TD colspan=2 class="tr4 td133"&gt;&lt;P class="p19 ft10"&gt;årsredovisning&lt;/P&gt;&lt;/TD&gt;
	&lt;TD class="tr4 td124"&gt;&lt;P class="p20 ft21"&gt;som kommunen&lt;/P&gt;&lt;/TD&gt;
&lt;/TR&gt;
&lt;TR&gt;
	&lt;TD class="tr3 td70"&gt;&lt;P class="p32 ft12"&gt;upprättar enligt &lt;SPAN class="ft51"&gt;lagen (1997:614)&lt;/SPAN&gt;&lt;/P&gt;&lt;/TD&gt;
	&lt;TD colspan=3 class="tr3 td72"&gt;&lt;P class="p20 ft12"&gt;upprättar enligt &lt;SPAN class="ft51"&gt;lagen (2018:000)&lt;/SPAN&gt;&lt;/P&gt;&lt;/TD&gt;
&lt;/TR&gt;
&lt;/TABLE&gt;
&lt;P class="p256 ft61"&gt;&lt;SPAN class="ft69"&gt;7&lt;/SPAN&gt;&lt;SPAN class="ft70"&gt;Senaste lydelse 2015:832.&lt;/SPAN&gt;&lt;/P&gt;
&lt;P class="p163 ft55"&gt;&lt;SPAN class="ft69"&gt;8&lt;/SPAN&gt;&lt;SPAN class="ft71"&gt;Senaste lydelse 2013:228.&lt;/SPAN&gt;&lt;/P&gt;
&lt;/DIV&gt;
&lt;DIV id="id_2"&gt;
&lt;P class="p3 ft17"&gt;69&lt;/P&gt;
&lt;/DIV&gt;
&lt;/DIV&gt;
&lt;DIV id="page_70"&gt;
&lt;DIV id="dimg1"&gt;
&lt;INGENBILD zsrc="H4B32470x1.jpg/" id="img1"&gt;
&lt;/DIV&gt;


&lt;DIV id="id_1"&gt;
&lt;P class="p3 ft18"&gt;Författningsförslag SOU 2016:24&lt;/P&gt;
&lt;TABLE cellpadding=0 cellspacing=0 class="t46"&gt;
&lt;TR&gt;
	&lt;TD class="tr4 td70"&gt;&lt;P class="p19 ft46"&gt;om kommunal redovisning&lt;SPAN class="ft10"&gt;.&lt;/SPAN&gt;&lt;/P&gt;&lt;/TD&gt;
	&lt;TD class="tr4 td72"&gt;&lt;P class="p19 ft46"&gt;om kommunal bokföring och&lt;/P&gt;&lt;/TD&gt;
&lt;/TR&gt;
&lt;TR&gt;
	&lt;TD class="tr0 td70"&gt;&lt;P class="p19 ft14"&gt;&amp;nbsp;&lt;/P&gt;&lt;/TD&gt;
	&lt;TD class="tr0 td72"&gt;&lt;P class="p19 ft46"&gt;redovisning&lt;SPAN class="ft10"&gt;.&lt;/SPAN&gt;&lt;/P&gt;&lt;/TD&gt;
&lt;/TR&gt;
&lt;/TABLE&gt;
&lt;P class="p257 ft10"&gt;Denna förordning träder i kraft den 1 januari 2018.&lt;/P&gt;
&lt;/DIV&gt;
&lt;DIV id="id_2"&gt;
&lt;P class="p3 ft17"&gt;70&lt;/P&gt;
&lt;/DIV&gt;
&lt;/DIV&gt;
&lt;DIV id="page_71"&gt;


&lt;P class="p258 ft73"&gt;&lt;SPAN class="ft7"&gt;2&lt;/SPAN&gt;&lt;SPAN class="ft72"&gt;Utredningens uppdrag och arbete&lt;/SPAN&gt;&lt;/P&gt;
&lt;P class="p259 ft26"&gt;&lt;SPAN class="ft26"&gt;2.1&lt;/SPAN&gt;&lt;SPAN class="ft31"&gt;Direktivet&lt;/SPAN&gt;&lt;/P&gt;
&lt;P class="p260 ft9"&gt;Regeringen beslutade den 28 augusti 2014 (dir. 2014:125), bilaga 1, att tillsätta en särskild utredare med uppgift att se över lagen (1997:614) om kommunal redovisning.&lt;/P&gt;
&lt;P class="p261 ft9"&gt;Syftet med översynen var att åstadkomma en ändamålsenlig redovisningslagstiftning för kommuner och landsting. Utgångs- punkten skulle bl.a. vara att de redovisningsprinciper som är av vikt för kommuner och landsting särskilt ska beaktas och att redo- visningslagstiftningen även fortsättningsvis ska vara anpassad till den kommunala särarten.&lt;/P&gt;
&lt;P class="p262 ft28"&gt;Utredaren ska utreda om det finns skäl att ändra redovisningen av kommunala avtalspensioner och om, och i så fall på vilket sätt, hänsyn ska tas till valet av finansieringsform för framtida pensions- utbetalningar vid redovisningen av kommunala avtalspensioner. Utredaren ska utreda förutsättningarna för och behovet av att ändra kraven på den sammanställda redovisningen och hur detta påverkar kommunallagens (1991:900) balanskrav och kravet på en god ekonomisk hushållning. Utredaren ska utreda förutsätt- ningarna för, och behovet av att, samordna reglerna kring särredo- visning samt beakta risken för motverkande skillnader. Utredaren ska även utreda förutsättningarna för och behovet av, att ändra kraven på delårsrapporterna vad gäller innehåll och omfattning. Utredaren ska vidare utreda behovet av åtgärder för att förbättra efterlevnaden av lag samt allmänna råd och rekommendationer från normgivande organ på det kommunala redovisningsområdet.&lt;/P&gt;
&lt;P class="p263 ft10"&gt;Utredaren ska lämna de lagförslag som övervägandena leder fram till.&lt;/P&gt;
&lt;P class="p264 ft17"&gt;71&lt;/P&gt;
&lt;/DIV&gt;
&lt;DIV id="page_72"&gt;


&lt;DIV id="id_1"&gt;
&lt;TABLE cellpadding=0 cellspacing=0 class="t23"&gt;
&lt;TR&gt;
	&lt;TD class="tr9 td36"&gt;&lt;P class="p19 ft18"&gt;Utredningens uppdrag och arbete&lt;/P&gt;&lt;/TD&gt;
	&lt;TD class="tr9 td37"&gt;&lt;P class="p19 ft18"&gt;SOU 2016:24&lt;/P&gt;&lt;/TD&gt;
&lt;/TR&gt;
&lt;/TABLE&gt;
&lt;P class="p151 ft10"&gt;Utredaren ska därutöver kartlägga hur redovisningsreglerna för bidrag till infrastruktur tillämpas.&lt;/P&gt;
&lt;P class="p138 ft9"&gt;Utöver de ovan angivna uppdragen är utredaren oförhindrad att göra andra analyser och lämna ytterligare förslag med bäring på den kommunala redovisningen som kan anses motiverade inom ramen för utredningsuppdraget.&lt;/P&gt;
&lt;P class="p265 ft26"&gt;&lt;SPAN class="ft26"&gt;2.2&lt;/SPAN&gt;&lt;SPAN class="ft31"&gt;Utgångspunkter och begränsning av uppdraget&lt;/SPAN&gt;&lt;/P&gt;
&lt;P class="p83 ft9"&gt;Av utredningens direktiv framgår att utredaren även ska beakta de förändringar som skett i BFL och i ÅRL som har bäring på det kommunalekonomiska området, då dessa lagar i hög grad påverkat utformningen av lagen om kommunal redovisning.&lt;/P&gt;
&lt;P class="p85 ft9"&gt;Utredaren ska redogöra för ekonomiska och administrativa konsekvenser av sina förslag. Förslagens konsekvenser ska redovisas enligt &lt;NOBR&gt;14–15&lt;/NOBR&gt; a §§ kommittéförordningen (1998:1474). Förslagen ska kostnadsberäknas.&lt;/P&gt;
&lt;P class="p95 ft27"&gt;I 14 kap. 3 § RF anges att en inskränkning av den kommunala självstyrelsen inte bör gå utöver vad som är nödvändigt med hänsyn till ändamålen. Det innebär att en proportionalitetsprövning ska göras under lagstiftningsprocessen. Om något av förslagen i betänkandet påverkar det kommunala självstyret ska därför, utöver dess konsekvenser, också de särskilda avvägningar som lett fram till förslagen särskilt redovisas.&lt;/P&gt;
&lt;P class="p266 ft26"&gt;&lt;SPAN class="ft26"&gt;2.3&lt;/SPAN&gt;&lt;SPAN class="ft31"&gt;Utredningsarbetet&lt;/SPAN&gt;&lt;/P&gt;
&lt;P class="p116 ft10"&gt;Utredningen har antagit namnet KomRed.&lt;/P&gt;
&lt;P class="p140 ft9"&gt;Utöver utredningens sekretariat har en expertgrupp deltagit i utredningsarbetet.&lt;/P&gt;
&lt;P class="p95 ft27"&gt;I september 2014 tillsattes en expertgrupp med representanter från berörda departement, myndigheter och organisationer. Till gruppen förordnades experter från Finansdepartementet och Näringsdepartementet. Därutöver förordnades experter från SKL, ESV, BFN, KPMG, PwC, EY, KEF och RKR. Utredningen har träffat expertgruppen vid nio tillfällen.&lt;/P&gt;
&lt;/DIV&gt;
&lt;DIV id="id_2"&gt;
&lt;P class="p3 ft17"&gt;72&lt;/P&gt;
&lt;/DIV&gt;
&lt;/DIV&gt;
&lt;DIV id="page_73"&gt;


&lt;DIV id="id_1"&gt;
&lt;TABLE cellpadding=0 cellspacing=0 class="t7"&gt;
&lt;TR&gt;
	&lt;TD class="tr9 td134"&gt;&lt;P class="p19 ft18"&gt;SOU 2016:24&lt;/P&gt;&lt;/TD&gt;
	&lt;TD class="tr9 td135"&gt;&lt;P class="p19 ft19"&gt;Utredningens uppdrag och arbete&lt;/P&gt;&lt;/TD&gt;
&lt;/TR&gt;
&lt;/TABLE&gt;
&lt;P class="p267 ft9"&gt;Utredningen har träffat forskare från Kommunforskning i Västsverige för att få information om bokslutspolitik och för att diskutera övriga redovisningsfrågor.&lt;/P&gt;
&lt;P class="p268 ft9"&gt;När det gäller särredovisning och sammanställd redovisning har utredningen träffat forskare från Lunds universitet.&lt;/P&gt;
&lt;P class="p268 ft9"&gt;Utredningen har också träffat forskare från Handelshögskolan vid Karlstads universitet för att diskutera efterlevanden av lag och kompletterande normgivning.&lt;/P&gt;
&lt;P class="p269 ft9"&gt;Utredningen har vid tre tillfällen träffat KPA angående redo- visningen av pensionsförpliktelser och pensionsförsäkringar. Swedbank har varit utredningen behjälplig med synpunkter angående pensions- stiftelser. När det gäller redovisningen av pensionsförpliktelser har utredningen tagit hjälp av SKL.&lt;/P&gt;
&lt;P class="p268 ft9"&gt;När det gäller finansiella instrument har utredningen tagit hjälp av Fredrik Eriksson, KPMG.&lt;/P&gt;
&lt;P class="p270 ft9"&gt;Utredningen ska enligt direktiven föra en dialog med de utredningar som berör de frågeställningar som angivits i uppdraget. Utredningen har därför haft kontakt med Utredningen om en kommunallag för framtiden (Fi 2012:07) och Skolkostnads- utredningen (U 2014:14).&lt;/P&gt;
&lt;P class="p269 ft9"&gt;Utredningen har också deltagit i flera konferenser och seminarier, t.ex. SKL:s Bokslutsdagar, Ekonomidagarna i Örebro samt seminarium med Skåne läns kommunalförbund.&lt;/P&gt;
&lt;/DIV&gt;
&lt;DIV id="id_2"&gt;
&lt;P class="p3 ft17"&gt;73&lt;/P&gt;
&lt;/DIV&gt;
&lt;/DIV&gt;
&lt;DIV id="page_74"&gt;


&lt;/DIV&gt;
&lt;DIV id="page_75"&gt;


&lt;P class="p271 ft75"&gt;&lt;SPAN class="ft7"&gt;3&lt;/SPAN&gt;&lt;SPAN class="ft74"&gt;Förutsättningar för den kommunala redovisningen&lt;/SPAN&gt;&lt;/P&gt;
&lt;P class="p272 ft8"&gt;Kraven på redovisningen inom kommunal och privat sektor är i många avseenden lika. Att ta fram information och göra en redovisning handlar om att registrera och periodisera transaktioner, samt att sammanställa finansiella rapporter. Det ställs i båda sektorerna krav på t.ex. verifikationer, systemdokumentation och behandlingshistorik. Det finns dock vissa särskilda förhållanden som skiljer kommunal verksamhet från den verksamhet som privata företag bedriver. Det brukar betecknas som den kommunala särarten, och påverkar hur den kommunala redovisningen utformas.&lt;/P&gt;
&lt;P class="p273 ft26"&gt;&lt;SPAN class="ft26"&gt;3.1&lt;/SPAN&gt;&lt;SPAN class="ft31"&gt;Kommunal verksamhet&lt;/SPAN&gt;&lt;/P&gt;
&lt;P class="p79 ft8"&gt;Offentlig verksamhet i Sverige bedrivs av stat, kommun och landsting. Enligt 1 kap. 7 § RF finns kommuner på lokal och regional nivå. Dessa rättssubjekt betecknas som kommuner och landsting i 1 kap. 1 § KL. Det finns 290 kommuner och 20 landsting. Den kommunala sektorns verksamhet utgör en väsentlig del av samhällsekonomin och verksamheten i den offentliga sektorn. De kommunala utgifterna motsvarade 24 procent av BNP 2014. Den största delen av utgifterna avsåg verksamheter inom vård, skola och omsorg. Antalet sysselsatta i kommunerna och landstingen utgör, tillsammans med antalet sysselsatta hos privata utförare som utför verksamhet som finansieras av kommuner och landsting, drygt en fjärdedel av det totala antalet sysselsatta i Sverige.&lt;/P&gt;
&lt;P class="p274 ft17"&gt;75&lt;/P&gt;
&lt;/DIV&gt;
&lt;DIV id="page_76"&gt;


&lt;DIV id="id_1"&gt;
&lt;TABLE cellpadding=0 cellspacing=0 class="t23"&gt;
&lt;TR&gt;
	&lt;TD class="tr9 td36"&gt;&lt;P class="p19 ft18"&gt;Förutsättningar för den kommunala redovisningen&lt;/P&gt;&lt;/TD&gt;
	&lt;TD class="tr9 td37"&gt;&lt;P class="p19 ft18"&gt;SOU 2016:24&lt;/P&gt;&lt;/TD&gt;
&lt;/TR&gt;
&lt;/TABLE&gt;
&lt;P class="p114 ft11"&gt;Kommunal självstyrelse&lt;/P&gt;
&lt;P class="p115 ft8"&gt;Sverige har en lång tradition av kommunal självstyrelse. Kommunerna ges genom den kommunala självstyrelsen stor frihet att själva besluta över sin verksamhets form och innehåll. Det ger möjlighet till lokala anpassningar utifrån olika behov och förutsättningar.&lt;/P&gt;
&lt;P class="p275 ft28"&gt;Den kommunala självstyrelsen garanteras genom bestämmelser i RF. I 1 kap. 1 § andra stycket RF anges att den svenska folkstyrelsen förverkligas genom ett representativt och parlamentariskt statsskick och genom kommunal självstyrelse. Den kommunala självstyrelsen skyddas, och begränsas, av bestämmelsen i 8 kap. 2 § första stycket 3 RF. Den anger att föreskrifter ska meddelas genom lag om de avser grunderna för kommunernas organisation och verksamhets- former, den kommunala beskattningen samt kommunernas befogen- heter i övrigt och deras åligganden. Av 8 kap. 3 § RF framgår att riksdagen har möjlighet att bemyndiga regeringen att meddela vissa sådana föreskrifter. Av 14 kap. 2 § RF framgår principen om kommunal självstyrelse; att kommunerna sköter lokala och regionala angelägenheter av allmänt intresse på den kommunala självstyrelsens grund. En inskränkning av den kommunala självstyrelsen bör enligt 14 kap. 3 § RF inte gå längre än vad som är nödvändigt med hänsyn till de ändamål som föranlett den. Kommuner får enligt 14 kap. 4 § RF ta ut skatt för skötseln av sina angelägenheter.&lt;/P&gt;
&lt;P class="p276 ft11"&gt;Obligatoriska och frivilliga uppgifter&lt;/P&gt;
&lt;P class="p115 ft9"&gt;Kommunernas och landstingens verksamhet omfattar viktiga samhällsfunktioner som regleras i bl.a. skollagen (2010:800), social- tjänstlagen (2001:453) och HSL. Utöver de obligatoriska upp- gifterna som ges i lag har kommuner och landsting en fri sektor inom vilken de kan sköta egna angelägenheter, dvs. frivillig verksamhet. Det handlar t.ex. om kultur- och fritidsverksamhet.&lt;/P&gt;
&lt;P class="p277 ft8"&gt;Ramen för den kommunala kompetensen ges i KL. Av den framgår bl.a. de kommunalrättsliga principerna; lokaliseringsprincipen, förbudet att ta på sig uppgifter som enbart ankommer på annan, förbudet att understödja enskilda eller företag, och förbud mot att bedriva spekulativ verksamhet. I KL anges också fördelningen av makt och ansvar inom kommunerna och landstingen. Det bör påpekas att KL för närvarande är under översyn. Utredningen om en&lt;/P&gt;
&lt;/DIV&gt;
&lt;DIV id="id_2"&gt;
&lt;P class="p3 ft17"&gt;76&lt;/P&gt;
&lt;/DIV&gt;
&lt;/DIV&gt;
&lt;DIV id="page_77"&gt;


&lt;DIV id="id_1"&gt;
&lt;TABLE cellpadding=0 cellspacing=0 class="t7"&gt;
&lt;TR&gt;
	&lt;TD class="tr9 td136"&gt;&lt;P class="p19 ft18"&gt;SOU 2016:24&lt;/P&gt;&lt;/TD&gt;
	&lt;TD class="tr9 td137"&gt;&lt;P class="p19 ft19"&gt;Förutsättningar för den kommunala redovisningen&lt;/P&gt;&lt;/TD&gt;
&lt;/TR&gt;
&lt;/TABLE&gt;
&lt;P class="p278 ft10"&gt;kommunallag för framtiden har överlämnat sitt slutbetänkande En kommunallag för framtiden (SOU 2015:24) till regeringen.&lt;/P&gt;
&lt;P class="p136 ft9"&gt;Lagen (2009:47) om vissa kommunala befogenheter (befogen- hetslagen), innehåller bestämmelser som ger kommuner och lands- ting ökade befogenheter i förhållande till vad som gäller enligt KL. Den innehåller inte några obligatoriska uppgifter och reglerar bl.a. kommunal kompetens gällande bidrag till högskoleverksamhet, bidrag till byggande av statlig väg och järnväg, bidrag till inrättande och drift av &lt;NOBR&gt;Eric-konsortier&lt;/NOBR&gt; samt till anläggande av allmän farled som staten ansvarar för.&lt;/P&gt;
&lt;P class="p76 ft11"&gt;Samverkan&lt;/P&gt;
&lt;P class="p113 ft9"&gt;Det finns en omfattande samverkan mellan kommuner och landsting. År 2015 bedrevs samverkan i 174 kommunalförbund. Samverkan förekommer också genom t.ex. gemensamma nämnder, avtal och gemensamt ägda företag. Lagen (2003:1210) om finansiell samordning av rehabiliteringsinsatser ger Arbetsförmedlingen, Försäkringskassan samt enskilda landsting och kommuner möjlig- het att samordna sina insatser i samordningsförbund. Kommuner och landsting deltar också i nätverk med näringslivet, intresse- organisationer och högskolor.&lt;/P&gt;
&lt;P class="p273 ft11"&gt;&lt;SPAN class="ft11"&gt;3.1.1&lt;/SPAN&gt;&lt;SPAN class="ft76"&gt;Kommunal särart&lt;/SPAN&gt;&lt;/P&gt;
&lt;P class="p68 ft9"&gt;Den kommunala verksamheten har vissa speciella förutsättningar som påverkar redovisningen. Det brukar benämnas den kommunala särarten.&lt;/P&gt;
&lt;P class="p11 ft8"&gt;En skillnad mellan privat och kommunal verksamhet är dess syfte. Ett grundläggande syfte med att bedriva ett privat företag är att ge ägarna avkastning på satsat kapital och att generera medel för att kunna driva verksamheten vidare. Det finns alltså ett vinstsyfte till skillnad från för kommunerna och landstingen vars uppdrag, och syfte med verksamheten, är att sköta angelägenheter av allmänt intresse. Verksamheten garanteras av den kommunala beskattningsrätten. Detta gör att den finansiella rapporteringen i kommuner och lands- ting, på ett annat sätt än för ett privat företag, måste kompletteras och bedömas i förhållande till annan information om mängd och kvalitet.&lt;/P&gt;
&lt;/DIV&gt;
&lt;DIV id="id_2"&gt;
&lt;P class="p3 ft17"&gt;77&lt;/P&gt;
&lt;/DIV&gt;
&lt;/DIV&gt;
&lt;DIV id="page_78"&gt;
&lt;DIV id="dimg1"&gt;
&lt;INGENBILD zsrc="H4B32478x1.jpg/" id="img1"&gt;
&lt;/DIV&gt;


&lt;DIV id="id_1"&gt;
&lt;TABLE cellpadding=0 cellspacing=0 class="t23"&gt;
&lt;TR&gt;
	&lt;TD class="tr9 td36"&gt;&lt;P class="p19 ft18"&gt;Förutsättningar för den kommunala redovisningen&lt;/P&gt;&lt;/TD&gt;
	&lt;TD class="tr9 td37"&gt;&lt;P class="p19 ft18"&gt;SOU 2016:24&lt;/P&gt;&lt;/TD&gt;
&lt;/TR&gt;
&lt;/TABLE&gt;
&lt;P class="p279 ft9"&gt;Kommuner och landsting är en typ av obligatoriska associationer där medlemskapet inte är frivilligt.&lt;SPAN class="ft77"&gt;1 &lt;/SPAN&gt;De är dessutom demokratiska organisationer med politiskt valda ledningar. Det finns både ett politiskt ansvarstagande och ett politiskt ansvars- utkrävande vid beslut. Vid sidan om styrelsen kan även nämnderna göras ansvariga. Det finns ett demokratiskt krav på öppenhet som finns lagsfäst genom bl.a. offentlighetsprincipen.&lt;/P&gt;
&lt;P class="p73 ft9"&gt;Grunderna för kommuner och landstings existens finns intagen i RF, där stadgas att det finns kommuner på lokal och regional nivå. Kommuner och landsting kan därmed inte upphöra att existera utan vidare. Kommuner och landsting kan vidare inte försättas i konkurs eller likvidation. Kommunernas och landstingens verk- samhet finansieras till största delen kollektivt genom beskattning och statsbidrag. Soliditetsmåttet har därför en annan innebörd i den kommunala sektorn jämfört med i den privata. Det kan också vara svårt att tolka soliditetsmåttet eftersom förmögenheter egentligen inte ska byggas upp i kommunal sektor utan intäkterna ska användas till verksamheten. Även om det naturligtvis behövs visst kapital för att kunna tillhandahålla välfärdstjänster har eget kapital en annan roll i kommuner och landsting än i privata företag. Kommunernas och landstingens anläggningstillgångar är ofta av allmännyttig karaktär, vilket påverkar hur värderingen av dessa ska göras.&lt;/P&gt;
&lt;P class="p74 ft27"&gt;En stor del av kommunernas och landstingens intäkter bestäms alltså politiskt. De intäkter som kommuner och landsting har är, åtminstone kortsiktigt, förhållandevis oberoende av kostnadsut- vecklingen. Skatteintäkternas storlek förändras t.ex. inte omedel- bart till följd av verksamhetsförändringar. Kommuner och lands- ting måste också bokföra ekonomiska transaktioner som saknar en direkt motprestation. Det gäller t.ex. generella skattebidrag, skatte- intäkter och ekonomiskt bistånd enligt socialtjänstlagen.&lt;/P&gt;
&lt;P class="p73 ft28"&gt;I ett privat företag kan beskattningen påverkas av hur en affärs- händelse redovisas. För stora delar av verksamheten inom kommuner och landsting har redovisningen inte ett sådant samband.&lt;/P&gt;
&lt;P class="p280 ft55"&gt;&lt;SPAN class="ft54"&gt;1 &lt;/SPAN&gt;Enligt 1 kap. 4 § KL är medlem av en kommun den som är folkbokförd i kommunen, äger fast egendom i kommunen eller ska betala kommunalskatt där. Medlem av ett landsting är den som är medlem av en kommun inom landstinget.&lt;/P&gt;
&lt;/DIV&gt;
&lt;DIV id="id_2"&gt;
&lt;P class="p3 ft17"&gt;78&lt;/P&gt;
&lt;/DIV&gt;
&lt;/DIV&gt;
&lt;DIV id="page_79"&gt;


&lt;DIV id="id_1"&gt;
&lt;TABLE cellpadding=0 cellspacing=0 class="t7"&gt;
&lt;TR&gt;
	&lt;TD class="tr9 td136"&gt;&lt;P class="p19 ft18"&gt;SOU 2016:24&lt;/P&gt;&lt;/TD&gt;
	&lt;TD class="tr9 td137"&gt;&lt;P class="p19 ft19"&gt;Förutsättningar för den kommunala redovisningen&lt;/P&gt;&lt;/TD&gt;
&lt;/TR&gt;
&lt;/TABLE&gt;
&lt;P class="p281 ft8"&gt;Kommunala beslut påverkar ekonomin för framtida generationer i deras egenskap av skattebetalare och mottagare av kommunal service. Budgeten har en viktig roll i den politiska styrningen av kommuner och landsting. I budgeten görs målformuleringar, prioriteringar och det tas beslut om resursfördelning. De krav som ställs på kom- munerna och landstingen vad gäller ekonomiskt resultat (balanskrav och god ekonomisk hushållning) medför att redovisningsreglerna och de allmänna redovisningsprinciperna blir av stor betydelse redan vid budgetarbetet. Vid uppföljningen av om de mål som satts i budgeten har uppnåtts är redovisningen central. Resultaträkningen är därför den primära rapporten inom den kommunala sektorn.&lt;/P&gt;
&lt;P class="p78 ft9"&gt;Kommunernas och landstingens prissättning regleras bl.a. av självkostnadsprincipen i 8 kap. 3 c § KL. Den innebär att de som huvudregel inte får ta ut högre avgifter än vad som svarar mot kostnaderna för det som tillhandahålls (självkostnaden). Den kommunala redovisningen är därför viktig för att kunna bedöma om självkostnadsprincipen upprätthållits.&lt;/P&gt;
&lt;P class="p273 ft26"&gt;&lt;SPAN class="ft26"&gt;3.2&lt;/SPAN&gt;&lt;SPAN class="ft31"&gt;Kommunal redovisning&lt;/SPAN&gt;&lt;/P&gt;
&lt;P class="p282 ft11"&gt;&lt;SPAN class="ft11"&gt;3.2.1&lt;/SPAN&gt;&lt;SPAN class="ft76"&gt;Varför behövs kommunal redovisning?&lt;/SPAN&gt;&lt;/P&gt;
&lt;P class="p89 ft27"&gt;Den kommunala redovisningen är ett underlag för ekonomiska och politiska beslut. Tillgång till information är en grundförutsättning för en fungerande demokrati och en effektiv förvaltning av ekonomin. Redovisningen fyller därför en viktig funktion.&lt;/P&gt;
&lt;P class="p69 ft9"&gt;Det är delvis samma aktörer som använder kommunal och privat redovisning, t.ex. kreditinstitut. Den kommunala särarten gör dock att gruppen som använder den kommunala redovisningen är större och inbördes mer heterogen jämfört med den som använder privata företags redovisning. Olika aktörer ställer skilda krav på ekonomisk information och mått. Det måste därför göras en avvägning mellan hur detaljerad redovisningen ska vara i olika avseenden och vad som krävs för att ta fram uppgifterna, dvs. en bedömning av nyttan kontra kostnaden.&lt;/P&gt;
&lt;P class="p11 ft28"&gt;Den avgörande karakteristiken för en redovisningsenhet är att det finns användare som behöver finansiell information. Detta för att kunna utkräva ansvar eller fatta beslut om resursallokering och framtida resursbehov. Den kommunala finansiella rapporteringen har&lt;/P&gt;
&lt;/DIV&gt;
&lt;DIV id="id_2"&gt;
&lt;P class="p3 ft17"&gt;79&lt;/P&gt;
&lt;/DIV&gt;
&lt;/DIV&gt;
&lt;DIV id="page_80"&gt;
&lt;DIV id="dimg1"&gt;
&lt;INGENBILD zsrc="H4B32480x1.jpg/" id="img1"&gt;
&lt;/DIV&gt;


&lt;DIV id="id_1"&gt;
&lt;TABLE cellpadding=0 cellspacing=0 class="t23"&gt;
&lt;TR&gt;
	&lt;TD class="tr9 td36"&gt;&lt;P class="p19 ft18"&gt;Förutsättningar för den kommunala redovisningen&lt;/P&gt;&lt;/TD&gt;
	&lt;TD class="tr9 td37"&gt;&lt;P class="p19 ft18"&gt;SOU 2016:24&lt;/P&gt;&lt;/TD&gt;
&lt;/TR&gt;
&lt;/TABLE&gt;
&lt;P class="p283 ft8"&gt;således olika användare för vilka den primära redovisningsenheten och kraven på rapporteringens innehåll kan variera. En redovisningsenhet kan vara vissa specialreglerade verksamheter (exempelvis VA, fjärrvärme och renhållning), en nämnd, ett kommunalförbund, en kommun, ett landsting eller hela kommunalgruppen.&lt;/P&gt;
&lt;P class="p88 ft9"&gt;Redovisningen är central för fullmäktiges ansvarsprövning av styrelser och nämnder. Den används även för avstämning av de krav på den kommunala ekonomin som ställs i lag och vid utvärdering av resursanvändningen. Redovisningen är därför ett viktigt verktyg för både den politiska majoriteten och oppositionen i kommuner och landsting.&lt;/P&gt;
&lt;P class="p85 ft9"&gt;Medlemmar i kommuner och landsting har ett direkt intresse av den kommunala redovisningen. Den ger dem information som är intressant för dem i deras roller som t.ex. röstberättigade, skatte- betalare, brukare och anställda. Media använder redovisningen för att informera om och granska kommuners och landstings verksam- heter.&lt;/P&gt;
&lt;P class="p96 ft8"&gt;Staten använder bl.a. den kommunala redovisningen som underlag för kommunala utjämningssystem och vid tilldelning av resurser till kommuner och landsting genom statsbidrag. Den kommunala verksamheten är, som tidigare nämnts, en stor del av offentlig sektor och den svenska ekonomin. Redovisningen behövs därför också för nationalräkenskaperna och som underlag för den finansiella politiken på nationell nivå. Även andra kommuner och landsting kan ha intresse av redovisningen. Det finns vidare företag och organisationer som är intressenter på grund av att de är beroende av ersättningssystem eller att de konkurrerar med den verksamhet som kommuner och landsting bedriver i egenförvaltning.&lt;/P&gt;
&lt;P class="p266 ft11"&gt;&lt;SPAN class="ft11"&gt;3.2.2&lt;/SPAN&gt;&lt;SPAN class="ft76"&gt;Kvalitativa egenskaper&lt;/SPAN&gt;&lt;/P&gt;
&lt;P class="p108 ft9"&gt;Informationen i finansiella rapporter måste ha vissa kvalitativa egenskaper för att vara användbar för intressenter. Det är väsentligen samma grundläggande kvalitetskrav som ställs på redovisningen inom kommunal och privat sektor.&lt;SPAN class="ft77"&gt;2&lt;/SPAN&gt;&lt;/P&gt;
&lt;P class="p284 ft55"&gt;&lt;SPAN class="ft54"&gt;2 &lt;/SPAN&gt;Se t.ex. Konceptuellt ramverk för finansiell rapportering i kommuner och landsting (2011) från RKR och K3 från BFN.&lt;/P&gt;
&lt;/DIV&gt;
&lt;DIV id="id_2"&gt;
&lt;P class="p3 ft17"&gt;80&lt;/P&gt;
&lt;/DIV&gt;
&lt;/DIV&gt;
&lt;DIV id="page_81"&gt;


&lt;DIV id="id_1"&gt;
&lt;TABLE cellpadding=0 cellspacing=0 class="t7"&gt;
&lt;TR&gt;
	&lt;TD class="tr9 td136"&gt;&lt;P class="p19 ft18"&gt;SOU 2016:24&lt;/P&gt;&lt;/TD&gt;
	&lt;TD class="tr9 td137"&gt;&lt;P class="p19 ft19"&gt;Förutsättningar för den kommunala redovisningen&lt;/P&gt;&lt;/TD&gt;
&lt;/TR&gt;
&lt;/TABLE&gt;
&lt;P class="p148 ft9"&gt;Ett krav är att redovisningen måste vara begriplig för användarna. Det måste dock förutsättas att användarna har vissa grundläggande kunskaper om t.ex. ekonomi och, vad gäller kommunal redovisning, om kommunal verksamhet. Redovisningen måste vidare möjliggöra jämförelser över tid för samma redovis- ningsenhet, och mellan olika redovisningsenheter. Jämförbarheten är av särskilt vikt för kommuner och landsting bl.a. eftersom deras varor och tjänster som huvudregel inte prissätts på en marknad. För kommuner och landsting blir jämförelser ett sätt att utvärdera effektiviteten.&lt;/P&gt;
&lt;P class="p69 ft8"&gt;Utformningen av rapporterna måste vara sådan att informationen på ett relevant sätt kan användas för uppföljning och utvärdering av beslut. I detta ligger ett krav på aktualitet. En finansiell rapport får inte presenteras för lång tid efter redovisningsperiodens slut. Redovisningen ska också på ett tillför- litligt sätt förmedla en objektiv bild av resultatet och enhetens ställning. Redovisningen måste präglas av öppenhet och transparens.&lt;/P&gt;
&lt;P class="p111 ft9"&gt;Frågan om informationen är av väsentligt betydelse, och om nyttan av att ta fram informationen överväger kostnaden, är viktiga aspekter vid upprättandet av en finansiell rapport. Nyttan av informationen bör vara större än kostnaden för att tillhandahålla den. Denna avvägning ska huvudsakligen baseras på bedömningar. Kostnaderna bärs inte alltid av den part som har nytta av informationen och nyttan av informationen tillfaller ofta en bred skara av externa användare.&lt;/P&gt;
&lt;P class="p285 ft11"&gt;&lt;SPAN class="ft11"&gt;3.2.3&lt;/SPAN&gt;&lt;SPAN class="ft76"&gt;Regelverket för den kommunala redovisningen&lt;/SPAN&gt;&lt;/P&gt;
&lt;P class="p68 ft9"&gt;Länge saknades en närmare lagreglering av kommunal redovisning. I allt väsentligt överläts det till kommuner och landsting att själva utveckla den kommunala redovisningen.&lt;/P&gt;
&lt;P class="p11 ft27"&gt;Kapitalredovisningskommittén hade 1956 förordat en modell för redovisning som kom att användas fram till mitten av 1980- talet. Det var en för sektorn unik redovisningsmodell men den kom att kritiseras bl.a. för att den ansågs vara alltför komplex. Svenska Kommunförbundet och Landstingsförbundet presenterade 1986 en ny redovisningsmodell och ett normalreglemente influerade av de regleringar som fanns för privata företags redovisning. Målsätt-&lt;/P&gt;
&lt;/DIV&gt;
&lt;DIV id="id_2"&gt;
&lt;P class="p3 ft17"&gt;81&lt;/P&gt;
&lt;/DIV&gt;
&lt;/DIV&gt;
&lt;DIV id="page_82"&gt;
&lt;DIV id="dimg1"&gt;
&lt;INGENBILD zsrc="H4B32482x1.jpg/" id="img1"&gt;
&lt;/DIV&gt;


&lt;DIV id="id_1"&gt;
&lt;TABLE cellpadding=0 cellspacing=0 class="t23"&gt;
&lt;TR&gt;
	&lt;TD class="tr9 td36"&gt;&lt;P class="p19 ft18"&gt;Förutsättningar för den kommunala redovisningen&lt;/P&gt;&lt;/TD&gt;
	&lt;TD class="tr9 td37"&gt;&lt;P class="p19 ft18"&gt;SOU 2016:24&lt;/P&gt;&lt;/TD&gt;
&lt;/TR&gt;
&lt;/TABLE&gt;
&lt;P class="p283 ft27"&gt;ningen var bl.a. att samordna redovisningsformerna mellan kommunal och privat verksamhet. Inom kommunsektorn bildades också en referensgrupp för samråd och samverkan i redovisnings- frågor för att utveckla praxisen inom kommunal externredovisning. En stor majoritet av kommunerna och landstingen kom att använda den nya redovisningsmodellen och normalreglementet.&lt;SPAN class="ft78"&gt;3&lt;/SPAN&gt;&lt;/P&gt;
&lt;P class="p95 ft27"&gt;Övergripande bestämmelser om redovisning och bokföring finns i 8 kap. KL. Det anges t.ex. i 8 kap. 16 § KL att styrelsen ska upprätta en årsredovisning. Regeringen övervägde vid tillkomsten av 1991 års kommunallag att införa mer preciserade regler för redovisningen men stannade vid att lagens bestämmelser om den kommunala redovis- ningen bara skulle ange ramarna för redovisningsarbetet. Det över- lämnades i stället till fullmäktige att närmare besluta om kompletterande föreskrifter om redovisning. Det förslag till kommunalt redovisningsreglemente som Svenska Kommunförbundet och Landstingsförbundet hade utarbetat framhölls dock som en god förebild för hur sådana närmare föreskrifter kunde utformas (prop. 1990/91:117 s. 122 f.).&lt;/P&gt;
&lt;P class="p86 ft11"&gt;Lagen om kommunal redovisning&lt;/P&gt;
&lt;P class="p142 ft8"&gt;KRL trädde i kraft den 1 januari 1998. Lagen reglerar kommuners, landstings och kommunalförbunds externredovisning. Samord- ningsförbund enligt lagen om finansiell samordning av rehabiliterings- insatser ska också följa lagen i tillämpliga delar. Förutom bestämmelser om externredovisning innehåller KRL allmänna bestämmelser om bokföring och vissa bestämmelser som avser internredovisning. Bestämmelserna om internredovisning gäller krav på avstämning av utfallet i förhållande till fastställd budget.&lt;/P&gt;
&lt;P class="p95 ft8"&gt;KRL byggde i allt väsentligt på normalreglementet och den lagstiftning som fanns för den privata sektorn. Regeringen påtalade i lagens förarbeten att kommunerna och landstingen är en väsentlig del av samhällsekonomin och vikten av att ekonomiska beslut grundas på ett stabilt och relevant beslutsunderlag. Genom lagstiftning skulle det skapas bättre förutsättningar att upprätthålla en samordnad och enhetlig kommunal redovisningsstandard som skulle kunna&lt;/P&gt;
&lt;P class="p286 ft55"&gt;&lt;SPAN class="ft54"&gt;3 &lt;/SPAN&gt;Ds 1996:30 s. 37 f.&lt;/P&gt;
&lt;/DIV&gt;
&lt;DIV id="id_2"&gt;
&lt;P class="p3 ft17"&gt;82&lt;/P&gt;
&lt;/DIV&gt;
&lt;/DIV&gt;
&lt;DIV id="page_83"&gt;


&lt;DIV id="id_1"&gt;
&lt;P class="p3 ft18"&gt;SOU 2016:24 Förutsättningar för den kommunala redovisningen&lt;/P&gt;
&lt;P class="p117 ft10"&gt;förbättra jämförbarheten och analysförutsättningarna (prop. 1996/97:52 s. 30 ff.).&lt;/P&gt;
&lt;P class="p118 ft9"&gt;KRL är en ramlagstiftning som ger utrymme för normbildning genom det krav på god redovisningssed som finns i lagens första kapitel (prop. 1996/97:52 s. 44). Även den lagstiftning som finns om redovisning för privata företag har karaktären av ramlagstift- ning. I KRL finns kapitel om bokföring, allmänna bestämmelser om årsredovisning, förvaltningsberättelse, resultaträkning och balansräkning, värdering, kassaflödesanalys, sammanställd redo- visning samt delårsrapporter.&lt;/P&gt;
&lt;P class="p69 ft27"&gt;Regeringen ansåg vid lagens tillkomst att de specifika förut- sättningar som gäller för kommunal verksamhet gör att den redo- visningslagstiftning som gäller för näringslivet inte är direkt över- förbar. Det grundläggande synsättet på redovisning ansågs vara detsamma i båda sektorer men det påpekades att den kommunala särarten gör att särskilda krav kan ställas på den kommunala redovisningen. Syftet med den kommunala externredovisningen är att ge fullmäktige, kommuninvånare och andra intressenter relevant information om verksamhetens finansiella resultat och ekonomiska ställning (prop. 1996/97:52 s. 42 f.).&lt;/P&gt;
&lt;P class="p158 ft8"&gt;Kommunala företag omfattas inte av KRL utan de styrs av samma bokförings- och redovisningsregler som privata företag. De ingår dock i den sammanställda redovisningen som är en del av årsredovisningen. Detta för att få en samlad bild av kommunens totala ekonomiska engagemang. Begreppet kommunala företag finns numera inte kvar i KL (prop. 2013/14:118 Privata utförare av kommunal verksamhet). Med kommunala företag avser utred- ningen samtliga företag där en kommun eller ett landsting är hel- eller delägare. Även stiftelser som kommunen eller landstinget ensamt, eller tillsammans med någon annan bildat, och ekonomiska föreningar där kommunen eller landstinget bestämmer tillsammans med någon annan, anses också ingå i begreppet kommunala företag.&lt;/P&gt;
&lt;P class="p76 ft11"&gt;Rådet för kommunal redovisning&lt;/P&gt;
&lt;P class="p89 ft27"&gt;Normgivande organ inom kommunal redovisning är RKR vars huvudsakliga syfte är att utveckla god redovisningssed enligt KRL. RKR är en ideell förening vars medlemmar är Sveriges Kommuner&lt;/P&gt;
&lt;/DIV&gt;
&lt;DIV id="id_2"&gt;
&lt;P class="p3 ft17"&gt;83&lt;/P&gt;
&lt;/DIV&gt;
&lt;/DIV&gt;
&lt;DIV id="page_84"&gt;


&lt;DIV id="id_1"&gt;
&lt;TABLE cellpadding=0 cellspacing=0 class="t23"&gt;
&lt;TR&gt;
	&lt;TD class="tr9 td36"&gt;&lt;P class="p19 ft18"&gt;Förutsättningar för den kommunala redovisningen&lt;/P&gt;&lt;/TD&gt;
	&lt;TD class="tr9 td37"&gt;&lt;P class="p19 ft18"&gt;SOU 2016:24&lt;/P&gt;&lt;/TD&gt;
&lt;/TR&gt;
&lt;/TABLE&gt;
&lt;P class="p81 ft9"&gt;och Landsting (SKL) och staten. RKR bildades 1997 och ger ut rekommendationer, informationsmaterial och idéskrifter inom kommunal redovisning. RKR inspireras både av nationell norm- givning från BFN och av internationell normgivning, t.ex. från IPSASB. De ekonomiska och legala förutsättningarna varierar dock mellan såväl länder som sektorer.&lt;/P&gt;
&lt;P class="p265 ft26"&gt;&lt;SPAN class="ft26"&gt;3.3&lt;/SPAN&gt;&lt;SPAN class="ft31"&gt;Övergripande krav på den kommunala ekonomin&lt;/SPAN&gt;&lt;/P&gt;
&lt;P class="p287 ft11"&gt;Finanspolitiskt ramverk&lt;/P&gt;
&lt;P class="p288 ft27"&gt;Det finanspolitiska ramverket på nationell nivå består av ett antal principer som finanspolitiken utformas efter. Ramverket är ett verktyg som ska se till att finanspolitiken är långsiktigt hållbar och transparent. Riksdagen fastställer målet för offentlig sektors sparande, överskotts- målet. Riksdagen fastställer också utgiftstak för statens och ålders- pensionssystemets utgifter för tre år framåt. Överskottsmålet och utgiftstaket ger det totala ekonomiska utrymmet i budgetprocessen. För att stärka budgetprocessen på lokal nivå tillämpas ett balanskrav för kommunsektorn. Kravet innebär att varje kommun och landsting ska budgetera för ett resultat i balans. Balanskravet anger den lägsta godtagbara resultatnivån. Kommuner och landsting ska ha en god ekonomisk hushållning i sin verksamhet. Det kommunala balans- kravet och utgiftstaket är viktiga instrument för att uppnå överskotts- målet.&lt;/P&gt;
&lt;P class="p289 ft11"&gt;Samspelet mellan kommunallagen och lagen om kommunal redovisning&lt;/P&gt;
&lt;P class="p115 ft29"&gt;Regelverket om kommunal redovisning samspelar med de regleringar som finns i KL om budgeten och kravet på en god ekonomisk hushållning. KRL och KL måste ofta läsas tillsammans, t.ex. avseende hur balanskravet utformats. Bestämmelserna om ekonomisk förvalt- ning återfinns i 8 kap. KL.&lt;/P&gt;
&lt;/DIV&gt;
&lt;DIV id="id_2"&gt;
&lt;P class="p3 ft17"&gt;84&lt;/P&gt;
&lt;/DIV&gt;
&lt;/DIV&gt;
&lt;DIV id="page_85"&gt;


&lt;DIV id="id_1"&gt;
&lt;TABLE cellpadding=0 cellspacing=0 class="t7"&gt;
&lt;TR&gt;
	&lt;TD class="tr9 td136"&gt;&lt;P class="p19 ft18"&gt;SOU 2016:24&lt;/P&gt;&lt;/TD&gt;
	&lt;TD class="tr9 td137"&gt;&lt;P class="p19 ft19"&gt;Förutsättningar för den kommunala redovisningen&lt;/P&gt;&lt;/TD&gt;
&lt;/TR&gt;
&lt;/TABLE&gt;
&lt;P class="p186 ft11"&gt;&lt;SPAN class="ft11"&gt;3.3.1&lt;/SPAN&gt;&lt;SPAN class="ft76"&gt;God ekonomisk hushållning&lt;/SPAN&gt;&lt;/P&gt;
&lt;P class="p123 ft46"&gt;Krav på god ekonomisk hushållning&lt;/P&gt;
&lt;P class="p89 ft27"&gt;I 1953 års kommunallag infördes ett kommunalt förmögenhets- skydd. Bestämmelsen byggde på tanken att en generation inte har rätt att förbruka vad föregående generationer ”ihopbragt till sina efterkommandes gagn”. Det innebar att en kommuns fasta och lösa egendom borde förvaltas så att kommunens förmögenhet inte minskade. Denna bestämmelse fördes inte över till 1991 års kommunallag. Enligt regeringen kunde det inte alltid sättas likhets- tecken mellan ett gott och sunt ekonomiskt handlande och en strävan att alltid hålla förmögenheten intakt (prop. 1990/91:117 s. 109 f.). Kommuner och landsting ansågs ibland kunna behöva använda sina medel på ett friare sätt än vad som följde av bestäm- melsen om förmögenhetsskydd. Det infördes i stället en allmän regel i 8 kap. 1 § KL om att kommuner och landsting ska ha en god ekonomisk hushållning i sin verksamhet. Bestämmelsen gäller även i den verksamhet som kommuner och landsting bedriver genom andra juridiska personer. Regeringen ansåg det inte vara menings- fullt att uttömmande i lag ange vad som kan anses höra till god ekonomisk hushållning.&lt;/P&gt;
&lt;P class="p111 ft9"&gt;I 8 kap. 2 § KL finns ett exempel på vad som ligger i kravet på en sådan hushållning, nämligen att medelsförvaltningen ska ske på ett sådant sätt att krav på god avkastning och betryggande säkerhet kan tillgodoses.&lt;/P&gt;
&lt;P class="p158 ft28"&gt;I lagens förarbeten gavs bl.a. följande exempel på vad som utgör god ekonomisk hushållning. En god ekonomisk hushållning bör vara att de löpande intäkterna täcker de löpande kostnaderna. Det är normalt sett inte god ekonomisk hushållning att finansiera löpande driftskostnader med lån. När en kommun eller ett landsting får betalning vid en försäljning av en anläggningstillgång, eller får försäkringsersättning för en sådan tillgång, ska mot- svarande belopp användas till att investera i andra anläggnings- tillgångar eller betala långfristiga skulder, med undantag för vissa särskilda fall när medlen kan användas på annat sätt. Det kan vara fallet när behovet av anläggningstillgångar minskar på grund av vikande befolkningsunderlag eller ändrad verksamhetsinriktning. I god ekonomisk hushållning ligger också att man vårdar tillgångar&lt;/P&gt;
&lt;/DIV&gt;
&lt;DIV id="id_2"&gt;
&lt;P class="p3 ft17"&gt;85&lt;/P&gt;
&lt;/DIV&gt;
&lt;/DIV&gt;
&lt;DIV id="page_86"&gt;
&lt;DIV id="dimg1"&gt;
&lt;INGENBILD zsrc="H4B32486x1.jpg/" id="img1"&gt;
&lt;/DIV&gt;


&lt;DIV id="id_1"&gt;
&lt;TABLE cellpadding=0 cellspacing=0 class="t23"&gt;
&lt;TR&gt;
	&lt;TD class="tr9 td36"&gt;&lt;P class="p19 ft18"&gt;Förutsättningar för den kommunala redovisningen&lt;/P&gt;&lt;/TD&gt;
	&lt;TD class="tr9 td37"&gt;&lt;P class="p19 ft18"&gt;SOU 2016:24&lt;/P&gt;&lt;/TD&gt;
&lt;/TR&gt;
&lt;/TABLE&gt;
&lt;P class="p81 ft10"&gt;väl, har god framförhållning i den fysiska planeringen och en effektiv organisation.&lt;SPAN class="ft50"&gt;4&lt;/SPAN&gt;&lt;/P&gt;
&lt;P class="p138 ft9"&gt;Ett nollresultat är inte tillräckligt för att kravet på god ekonomisk hushållning ska vara uppfyllt. För att kravet ska vara uppfyllt bör utfallet ligga på en nivå som ”realt sett” åtminstone konsoliderar ekonomin (prop. 1996/97:52 s. 32 f.).&lt;/P&gt;
&lt;P class="p86 ft46"&gt;Mål och riktlinjer&lt;/P&gt;
&lt;P class="p94 ft9"&gt;I syfte att stödja strävandena mot god ekonomisk hushållning föreslog regeringen att kommuner och landsting ska sätta upp mål och riktlinjer. Detta skulle stärka långsiktigheten i kommuners och landstings ekonomiska och verksamhetsmässiga planeringar (prop. 2003/04:105 s. 10 f.).&lt;/P&gt;
&lt;P class="p85 ft9"&gt;I 8 kap. 5 § andra stycket KL infördes bestämmelser om att budgeten ska innehålla mål och riktlinjer, samt finansiella mål. Enligt paragrafens andra stycke ska kommuner och landsting ange mål och riktlinjer för verksamheten som är av betydelse för en god ekonomisk hushållning. För ekonomin ska anges de finansiella mål som är av betydelse för en god ekonomisk hushållning. De finansiella målen ska enligt paragrafens tredje stycke tas in i den treåriga planen för ekonomin.&lt;/P&gt;
&lt;P class="p96 ft8"&gt;Det saknas i lag en närmare reglering av vilken omfattning som målen eller riktlinjerna ska ha, eller vilka områden av den kommunala verksamheten som ska omfattas av dessa. Det överläm- nades till den enskilda kommunen eller landstinget att bestämma, med utgångspunkt från sina egna förhållanden och med beaktande av riksdagens beslutade nationella mål (prop. 2003/04:105 s. 11).&lt;/P&gt;
&lt;P class="p85 ft9"&gt;Ett vanligt förekommande mål för kommuner och landsting är att årets resultat ska vara två procent av summan av skatte- intäkterna och de generella statsbidragen. I regeringens skrivelse Utvecklingen inom den kommunala sektorn&lt;SPAN class="ft77"&gt;5 &lt;/SPAN&gt;anförs att målet för god ekonomisk hushållning bör kunna skilja sig åt mellan enskilda kommuner och landsting, bl.a. med beaktande av ekonomiskt utgångsläge och framtida förutsättningar.&lt;/P&gt;
&lt;P class="p290 ft61"&gt;&lt;SPAN class="ft59"&gt;4&lt;/SPAN&gt;&lt;SPAN class="ft60"&gt;Prop. 1990/91:117 s. 211.&lt;/SPAN&gt;&lt;/P&gt;
&lt;P class="p291 ft55"&gt;&lt;SPAN class="ft59"&gt;5&lt;/SPAN&gt;&lt;SPAN class="ft64"&gt;Skr. 2014/15:102 s. 15.&lt;/SPAN&gt;&lt;/P&gt;
&lt;/DIV&gt;
&lt;DIV id="id_2"&gt;
&lt;P class="p3 ft17"&gt;86&lt;/P&gt;
&lt;/DIV&gt;
&lt;/DIV&gt;
&lt;DIV id="page_87"&gt;


&lt;DIV id="id_1"&gt;
&lt;TABLE cellpadding=0 cellspacing=0 class="t7"&gt;
&lt;TR&gt;
	&lt;TD class="tr9 td136"&gt;&lt;P class="p19 ft18"&gt;SOU 2016:24&lt;/P&gt;&lt;/TD&gt;
	&lt;TD class="tr9 td137"&gt;&lt;P class="p19 ft19"&gt;Förutsättningar för den kommunala redovisningen&lt;/P&gt;&lt;/TD&gt;
&lt;/TR&gt;
&lt;/TABLE&gt;
&lt;P class="p109 ft11"&gt;God ekonomisk hushållning i den kommunala redovisningen&lt;/P&gt;
&lt;P class="p292 ft9"&gt;Enligt 4 kap. 5 § KRL ska förvaltningsberättelsen innehålla en utvärdering av utfallet av de i budgeten ställda målen och riktlinjerna för god ekonomisk hushållning. Förvaltningsberättelsen ska även innehålla en utvärdering av kommunens eller landstingets ekonomiska ställning.&lt;/P&gt;
&lt;P class="p273 ft11"&gt;&lt;SPAN class="ft11"&gt;3.3.2&lt;/SPAN&gt;&lt;SPAN class="ft76"&gt;Balanskravet&lt;/SPAN&gt;&lt;/P&gt;
&lt;P class="p90 ft46"&gt;Krav på en budget i balans&lt;/P&gt;
&lt;P class="p77 ft27"&gt;Den ekonomiska krisen i början av &lt;NOBR&gt;1990-talet&lt;/NOBR&gt; skadade de svenska statsfinanserna. Det kom därför att genomföras en rad åtgärder för att skapa förutsättningar att driva en långsiktigt hållbar ekonomisk politik. Det infördes ett mål för överskott i de offentliga finanserna och ett utgiftstak för staten. Regeringen initierade 1995 en översyn av bestämmelserna om ekonomisk förvaltning i kommuner och landsting. Det fanns från regeringens sida en oro över utvecklingen av kommunernas och landstingens ekonomi.&lt;/P&gt;
&lt;P class="p10 ft9"&gt;Det lagstadgade kravet på god ekonomisk hushållning ansågs inte ha haft en tillräcklig styreffekt och ett förslag om krav på en kommunal ekonomi i balans lades fram. Balanskravet skulle förhindra en fortlöpande urgröpning av den kommunala ekonomin och skapa förutsättningar för en långsiktig stabil finansiell utveckling (prop. 1996/97:52 s. 29 f.). Bakom balanskravet ligger den grundläggande idén om att varje generation ska bära de kostnader för service som den generationen beslutar om och konsumerar.&lt;/P&gt;
&lt;P class="p158 ft8"&gt;I 8 kap. 4 § tredje stycket KL infördes ett krav på att budgeten ska upprättas så att intäkterna överstiger kostnaderna. Det innebär att i normalfallet ska årets resultat enligt resultaträkningen, och förändringen av det egna kapitalet, vara positivt. Det kommunala balanskravet är, som tidigare nämnts, en del av det nationella finanspolitiska ramverket och understödjer överskottsmålet.&lt;/P&gt;
&lt;P class="p69 ft29"&gt;Balanskravet gäller inte de kommunala företagen. Däremot måste eventuellt bidrag till ett kommunalt företag för att täcka en förlust redovisas som en kostnad i kommunens eller landstingets resultaträkning. På motsvarande sätt redovisas avkastning från de&lt;/P&gt;
&lt;/DIV&gt;
&lt;DIV id="id_2"&gt;
&lt;P class="p3 ft17"&gt;87&lt;/P&gt;
&lt;/DIV&gt;
&lt;/DIV&gt;
&lt;DIV id="page_88"&gt;


&lt;DIV id="id_1"&gt;
&lt;P class="p3 ft18"&gt;Förutsättningar för den kommunala redovisningen SOU 2016:24&lt;/P&gt;
&lt;P class="p81 ft10"&gt;kommunala bolagen som en intäkt i resultaträkningen (prop. 1996/97:52 s. 35 f. och 54 f.).&lt;/P&gt;
&lt;P class="p84 ft9"&gt;Ett balanskrav relateras till resultaträkningen och inte till balansräkningen. Införandet av kravet på en budget i balans syftade till att förstärka det krav på god ekonomisk hushållning som redan fanns för kommunerna. Balanskravet ska ses som en miniminivå. Att balanskravet är uppfyllt innebär inte nödvändigtvis att kravet på god ekonomisk hushållning är uppfyllt.&lt;/P&gt;
&lt;P class="p86 ft46"&gt;Undantag från kravet på en balanserad budget&lt;/P&gt;
&lt;P class="p94 ft9"&gt;En kommun eller ett landsting får enligt 8 kap. 4 § fjärde stycket KL underbalansera budgeten under förutsättning att det tidigare har gjorts avsättning till en resultatutjämningsreserv som kan tas i anspråk eller om det finns synnerliga skäl.&lt;/P&gt;
&lt;P class="p95 ft9"&gt;Rekvisitet synnerliga skäl markerar att det ställs relativt höga krav för att undantaget ska vara tillämpligt. Regeringen anförde i förarbetena att det i vissa mycket speciella fall kan finnas skäl att acceptera avsteg från kravet att reglera ett negativt resultat (prop. 1996/97:52 s. 38 f.). Det handlar om fall där frångåendet är mycket väl motiverat och kravet på god ekonomisk hushållning är uppfyllt. Det överlämnades i första hand till kommuner och landsting att bedöma vad som omfattas av synnerliga skäl.&lt;/P&gt;
&lt;P class="p96 ft8"&gt;Det finns exempel i förarbetena på vad som utgör synnerliga skäl. Ett synnerligt skäl kan vara att en kommun eller ett landsting med en stark finansiell ställning ges möjlighet att med beaktande av god ekonomisk hushållning minska sin förmögenhet, dvs. upprätta en budget som inte är i balans (prop. 1996/97:52 s. 38 f. och prop. 2003/04:105 s. 18 f.). För att ett uttag av det egna kapitalet inte ska bryta mot kravet på en god ekonomisk hushållning ska det bl.a. finnas kapital som täcker hela pensionsåtagandet, även den del som redovisas som en ansvarsförbindelse. Därutöver ska det finnas en buffert med realiserbara tillgångar som kan användas för delfinansiering av framtida investeringar. När dessa delar är täckta måste kommunens eller landstingets egna förutsättningar definieras utifrån skuldsättning, riskexponering och penningflöde.&lt;/P&gt;
&lt;P class="p140 ft10"&gt;Större omstruktureringsåtgärder med åtföljande kostnader som en kommun eller ett landsting vidtar i syfte att uppnå en god&lt;/P&gt;
&lt;/DIV&gt;
&lt;DIV id="id_2"&gt;
&lt;P class="p3 ft17"&gt;88&lt;/P&gt;
&lt;/DIV&gt;
&lt;/DIV&gt;
&lt;DIV id="page_89"&gt;


&lt;DIV id="id_1"&gt;
&lt;TABLE cellpadding=0 cellspacing=0 class="t7"&gt;
&lt;TR&gt;
	&lt;TD class="tr9 td136"&gt;&lt;P class="p19 ft18"&gt;SOU 2016:24&lt;/P&gt;&lt;/TD&gt;
	&lt;TD class="tr9 td137"&gt;&lt;P class="p19 ft19"&gt;Förutsättningar för den kommunala redovisningen&lt;/P&gt;&lt;/TD&gt;
&lt;/TR&gt;
&lt;/TABLE&gt;
&lt;P class="p117 ft9"&gt;ekonomisk hushållning bör enligt regeringens mening kunna utgöra skäl för att inte fastställa en budget i balans. Det kan t.ex. gälla en kommun eller ett landsting med befolkningsminskning som behöver omstrukturera sin verksamhet efter förändrade behov för att få minskade framtida kostnader.&lt;/P&gt;
&lt;P class="p76 ft46"&gt;Ett negativt resultat måste regleras&lt;/P&gt;
&lt;P class="p68 ft9"&gt;Om kostnaderna för ett visst räkenskapsår överstiger intäkterna ska det negativa resultatet enligt 8 kap. 5 a § KL regleras och det redovisade egna kapitalet återställas inom de närmast följande tre åren. Vid beräkningen av om det finns något resultat att återställa (balanskravsresultat) ska årets resultat justeras med vissa poster. Hur balanskravsresultatet beräknas finns reglerat i KRL. Full- mäktige ska anta en åtgärdsplan för när regleringen av ett negativt balanskravsresultat ska ske och beslut om reglering ska fattas senast i budgeten det tredje året efter det år då det negativa balanskravsresultatet uppkom.&lt;/P&gt;
&lt;P class="p66 ft8"&gt;Enligt 8 kap. 5 b § KL får fullmäktige besluta att en reglering av ett negativt balanskravsresultat inte ska göras om det finns synnerliga skäl. Synnerliga skäl kan finnas då en kommun eller ett landsting vid upprättandet av budgeten gjort ett undantag från kravet på en budget i balans med hänvisning till synnerliga skäl (prop. 2011/12:172 s. 42). Faktorer som till exempel negativ befolkningsutveckling, hög arbets- löshet, förändringar av skatteintäkter, statsbidrags- och utjämnings- systemet eller andra faktorer som det bör finnas beredskap för är enligt förarbetena inte skäl för underlåtenhet att reglera ett negativt resultat (prop. 2003/04:105 s. 21).&lt;/P&gt;
&lt;P class="p76 ft11"&gt;Balanskravet i den kommunala redovisningen&lt;/P&gt;
&lt;P class="p110 ft9"&gt;Bestämmelserna om krav på budget i balans och när ett negativt balanskravsresultat måste regleras finns i KL. I KRL regleras vilka upplysningar om balanskravsresultatet som ska lämnas i för- valtningsberättelsen och hur det beräknas.&lt;/P&gt;
&lt;/DIV&gt;
&lt;DIV id="id_2"&gt;
&lt;P class="p3 ft17"&gt;89&lt;/P&gt;
&lt;/DIV&gt;
&lt;/DIV&gt;
&lt;DIV id="page_90"&gt;


&lt;DIV id="id_1"&gt;
&lt;TABLE cellpadding=0 cellspacing=0 class="t23"&gt;
&lt;TR&gt;
	&lt;TD class="tr9 td36"&gt;&lt;P class="p19 ft18"&gt;Förutsättningar för den kommunala redovisningen&lt;/P&gt;&lt;/TD&gt;
	&lt;TD class="tr9 td37"&gt;&lt;P class="p19 ft18"&gt;SOU 2016:24&lt;/P&gt;&lt;/TD&gt;
&lt;/TR&gt;
&lt;/TABLE&gt;
&lt;P class="p114 ft46"&gt;Beräkning av och upplysningar om balanskravsresultatet&lt;/P&gt;
&lt;P class="p94 ft9"&gt;I förvaltningsberättelsen ska det, enligt 4 kap. 3 a § KRL, finnas upplysningar om dels årets resultat efter balanskravsjusteringar, dels detta resultat med justering för förändring av resultatut- jämningsreserv (balanskravsresultat). Syftet med införandet av tydligare och mer formaliserade krav på redovisningen av balans- kravsresultatet var att åstadkomma en likformighet av redovis- ningen som skulle skapa förutsättningar för jämförelser mellan olika kommuner (prop. 2011/12:172 s. 35).&lt;/P&gt;
&lt;P class="p95 ft29"&gt;Balanskravsjusteringar görs enligt anvisningar i paragrafens andra stycke, bl.a. ska endast realisationsvinster som står i överens- stämmelse med god ekonomisk hushållning räknas med.&lt;/P&gt;
&lt;P class="p114 ft46"&gt;Upplysningskrav vid ett negativt balanskravsresultat&lt;/P&gt;
&lt;P class="p174 ft9"&gt;Enligt 4 kap. 4 § KRL ska en kommun i förvaltningsberättelsen upplysa om när och på vilket sätt ett negativt balanskravsresultat kommer att regleras. För det fall fullmäktige har beslutat att inte reglera det negativa balanskravsresultatet ska skälen för det anges. Upplysning ska också lämnas om hur tidigare räkenskapsårs negativa balanskravsresultat har reglerats och om det balanskravs- resultat som återstår att reglera.&lt;/P&gt;
&lt;P class="p86 ft11"&gt;Resultatutjämningsreserver&lt;/P&gt;
&lt;P class="p115 ft27"&gt;Det har sedan den 1 januari 2013 funnits möjlighet för kommuner och landsting att under vissa förutsättningar reservera delar av ett positivt resultat i en resultatutjämningsreserv. Resultatutjämnings- reserver skapades för att ge kommuner och landsting bättre möjligheter att möta konjunkturvariationer. En resultatutjämnings- reserv byggs upp inom ramen för det egna kapitalet. Med en resultatutjämningsreserv kan en del av ett överskott reserveras i goda tider och medlen kan sedan användas för att täcka underskott som uppstår till följd av en lågkonjunktur.&lt;/P&gt;
&lt;P class="p140 ft9"&gt;Enligt 8 kap. 3 d § KL får en reservering göras till en resultat- utjämningsreserv med ett belopp som motsvarar det lägsta av antingen en del av årets resultat eller del av årets resultat efter&lt;/P&gt;
&lt;/DIV&gt;
&lt;DIV id="id_2"&gt;
&lt;P class="p3 ft17"&gt;90&lt;/P&gt;
&lt;/DIV&gt;
&lt;/DIV&gt;
&lt;DIV id="page_91"&gt;


&lt;DIV id="id_1"&gt;
&lt;TABLE cellpadding=0 cellspacing=0 class="t7"&gt;
&lt;TR&gt;
	&lt;TD class="tr9 td136"&gt;&lt;P class="p19 ft18"&gt;SOU 2016:24&lt;/P&gt;&lt;/TD&gt;
	&lt;TD class="tr9 td137"&gt;&lt;P class="p19 ft19"&gt;Förutsättningar för den kommunala redovisningen&lt;/P&gt;&lt;/TD&gt;
&lt;/TR&gt;
&lt;/TABLE&gt;
&lt;P class="p293 ft9"&gt;balanskravsjusteringar. Beloppet måste överstiga en procent av summan av skatteintäkter, generella statsbidrag och kommunal- ekonomisk utjämning, alternativt två procent av summan av skatte- intäkter, generella statsbidrag och kommunalekonomisk utjämning om kommunen har ett negativt eget kapital inklusive ansvars- förbindelsen för pensionsförbindelser.&lt;/P&gt;
&lt;/DIV&gt;
&lt;DIV id="id_2"&gt;
&lt;P class="p3 ft17"&gt;91&lt;/P&gt;
&lt;/DIV&gt;
&lt;/DIV&gt;
&lt;DIV id="page_92"&gt;


&lt;/DIV&gt;
&lt;DIV id="page_93"&gt;
&lt;DIV id="dimg1"&gt;
&lt;INGENBILD zsrc="H4B32493x1.jpg/" id="img1"&gt;
&lt;/DIV&gt;


&lt;P class="p18 ft7"&gt;4 Bokföring och arkivering&lt;/P&gt;
&lt;P class="p294 ft26"&gt;&lt;SPAN class="ft26"&gt;4.1&lt;/SPAN&gt;&lt;SPAN class="ft31"&gt;Definition av räkenskapsinformation&lt;/SPAN&gt;&lt;/P&gt;
&lt;P class="p260 ft9"&gt;I 1 kap. 5 § 4 KRL ges en definition av räkenskapsinformation. Av punkten a framgår att sådana sammanställningar av uppgifter som avses i ett antal uppräknade paragrafer i lagen, är räkenskaps- information. Följande lagrum räknas upp&lt;/P&gt;
&lt;P class="p24 ft10"&gt;&lt;SPAN class="ft12"&gt;–&lt;/SPAN&gt;&lt;SPAN class="ft30"&gt;2 kap. 3 § (grundbokföring och huvudbokföring),&lt;/SPAN&gt;&lt;/P&gt;
&lt;P class="p295 ft9"&gt;&lt;SPAN class="ft12"&gt;–&lt;/SPAN&gt;&lt;SPAN class="ft79"&gt;2 kap. 4 § (verifikation och handling m.m. som en verifikation hänvisar till),&lt;/SPAN&gt;&lt;/P&gt;
&lt;P class="p24 ft10"&gt;&lt;SPAN class="ft12"&gt;–&lt;/SPAN&gt;&lt;SPAN class="ft30"&gt;2 kap. 7 § (systemdokumentation och behandlingshistorik),&lt;/SPAN&gt;&lt;/P&gt;
&lt;P class="p296 ft10"&gt;&lt;SPAN class="ft12"&gt;–&lt;/SPAN&gt;&lt;SPAN class="ft30"&gt;2 kap. 9 § (sidoordnad bokföring),&lt;/SPAN&gt;&lt;/P&gt;
&lt;P class="p296 ft10"&gt;&lt;SPAN class="ft12"&gt;–&lt;/SPAN&gt;&lt;SPAN class="ft30"&gt;3 kap. 2 § (årsredovisning),&lt;/SPAN&gt;&lt;/P&gt;
&lt;P class="p297 ft9"&gt;– 3 kap. 2 § andra stycket (noter till balansräkning och resultaträkning), och&lt;/P&gt;
&lt;P class="p298 ft10"&gt;– 3 kap. 5 § (specifikation av balansräkningspost).&lt;/P&gt;
&lt;P class="p299 ft11"&gt;&lt;SPAN class="ft11"&gt;4.1.1&lt;/SPAN&gt;&lt;SPAN class="ft76"&gt;Utredningens överväganden och förslag&lt;/SPAN&gt;&lt;/P&gt;
&lt;P class="p300 ft10"&gt;&lt;SPAN class="ft11"&gt;Förslag: &lt;/SPAN&gt;Hänvisningen till noter tas bort från bestämmelsen om definition av räkenskapsinformation.&lt;/P&gt;
&lt;P class="p301 ft9"&gt;En bestämmelse om att delårsrapport utgör räkenskaps- information tas in i lag genom en hänvisning.&lt;/P&gt;
&lt;P class="p302 ft9"&gt;Eftersom noter, enligt utredningens förslag, ska vara en del av årsredovisningen kan hänvisningen till noter i definitionen av vad som utgör räkenskapsinformation tas bort. Utredningen föreslår&lt;/P&gt;
&lt;P class="p303 ft17"&gt;93&lt;/P&gt;
&lt;/DIV&gt;
&lt;DIV id="page_94"&gt;
&lt;DIV id="dimg1"&gt;
&lt;INGENBILD zsrc="H4B32494x1.jpg/" id="img1"&gt;
&lt;/DIV&gt;


&lt;DIV id="id_1"&gt;
&lt;TABLE cellpadding=0 cellspacing=0 class="t23"&gt;
&lt;TR&gt;
	&lt;TD class="tr9 td36"&gt;&lt;P class="p19 ft18"&gt;Bokföring och arkivering&lt;/P&gt;&lt;/TD&gt;
	&lt;TD class="tr9 td37"&gt;&lt;P class="p19 ft18"&gt;SOU 2016:24&lt;/P&gt;&lt;/TD&gt;
&lt;/TR&gt;
&lt;/TABLE&gt;
&lt;P class="p81 ft9"&gt;därför att paragrafhänvisningen rörande noter till balansräkning och resultaträkning tas bort från bestämmelsen om definition av räkenskapsinformation.&lt;/P&gt;
&lt;P class="p85 ft9"&gt;En delårsrapport är, enligt utredningen, en sådan samman- ställning av uppgifter som utgör räkenskapsinformation. För att tydliggöra det föreslås att en hänvisning till delårsrapport läggs till uppräkningen i bestämmelsen.&lt;/P&gt;
&lt;P class="p266 ft26"&gt;&lt;SPAN class="ft26"&gt;4.2&lt;/SPAN&gt;&lt;SPAN class="ft31"&gt;Hur bokföringen ska vara ordnad&lt;/SPAN&gt;&lt;/P&gt;
&lt;P class="p174 ft9"&gt;Enligt 2 kap. 2 § KRL ska bokföringen vara ordnad så att det ekonomiska utfallet av verksamheten kan jämföras med den budget som fullmäktige har fastställt, en tillräcklig kontroll av verksam- heten kan upprätthållas, och en tillfredsställande finansstatistisk information kan lämnas.&lt;/P&gt;
&lt;P class="p265 ft11"&gt;&lt;SPAN class="ft11"&gt;4.2.1&lt;/SPAN&gt;&lt;SPAN class="ft76"&gt;Utredningens överväganden och förslag&lt;/SPAN&gt;&lt;/P&gt;
&lt;P class="p304 ft9"&gt;&lt;SPAN class="ft35"&gt;Förslag: &lt;/SPAN&gt;Bokföringen ska vara ordnad så att det finns förutsättningar för kontroll av ekonomin. Kravet rörande att bokföringen ska vara så ordnad så att finansiell statistik kan lämnas, ska endast avse den statistik som måste lämnas enligt lag eller förordning.&lt;/P&gt;
&lt;P class="p305 ft8"&gt;I förarbetena anförde regeringen att bestämmelsen om hur bokföringen ska vara ordnad innebär att styrelsens och övriga nämnders kontroll ska vara ändamålsenlig för styrning och uppföljning av kommunens och landstingets ekonomi. Den ska också innehålla kontroller som på ett effektivt och rationellt sätt garanterar att redovisningen ger upplysning om verksamhetens finansiella resultat och ekonomiska ställning (prop. 1996/97:52 s. 70).&lt;/P&gt;
&lt;P class="p96 ft8"&gt;Utredningen konstaterar att det utifrån bokföringen är svårt att utöva kontroll över verksamheten på sådant sätt som lagstiftaren utgått från enligt dagens lydelse (prop. 1996/97:52 s. 49). Bokföringen är central för kontroll av kommuners och landstings ekonomi. Mot bakgrund av uttalanden i förarbetena menar utredningen att det snarare var tillfredsställande kontroll över ekonomin som&lt;/P&gt;
&lt;/DIV&gt;
&lt;DIV id="id_2"&gt;
&lt;P class="p3 ft17"&gt;94&lt;/P&gt;
&lt;/DIV&gt;
&lt;/DIV&gt;
&lt;DIV id="page_95"&gt;


&lt;DIV id="id_1"&gt;
&lt;TABLE cellpadding=0 cellspacing=0 class="t47"&gt;
&lt;TR&gt;
	&lt;TD class="tr9 td14"&gt;&lt;P class="p19 ft18"&gt;SOU 2016:24&lt;/P&gt;&lt;/TD&gt;
	&lt;TD class="tr9 td132"&gt;&lt;P class="p19 ft80"&gt;Bokföring och arkivering&lt;/P&gt;&lt;/TD&gt;
&lt;/TR&gt;
&lt;/TABLE&gt;
&lt;P class="p117 ft9"&gt;lagstiftaren avsåg. Utredningen anser att bestämmelsen blir mer ändamålsenlig om den avser kontroll över ekonomin i stället för kontroll över verksamheten. Utredningen föreslår därför att bestämmelsen ändras så att krav ställs på att bokföringen ska vara ordnad så att det finns förutsättningar för kontroll av kommunens eller landstingets ekonomi.&lt;/P&gt;
&lt;P class="p78 ft9"&gt;Enligt 2 kap. 2 § 3 KRL att bokföringen ska vara ordnad så att en tillfredsställande finansstatistisk information kan lämnas. Utredningen anser inte att det finns skäl att i lag ställa krav på att annan statistisk information ska tas fram än sådan som finns krav på i lag eller förordning. Utredningen föreslår därför att bestäm- melsen begränsas till att bara avse den finansiella statistik som måste lämnas enligt lag eller förordning.&lt;/P&gt;
&lt;P class="p273 ft26"&gt;&lt;SPAN class="ft26"&gt;4.3&lt;/SPAN&gt;&lt;SPAN class="ft31"&gt;Arkivering av räkenskapsinformation&lt;/SPAN&gt;&lt;/P&gt;
&lt;P class="p306 ft9"&gt;Nuvarande bestämmelser om arkivering m.m. i KRL infördes 2000. Regeringen anförde i förarbetena att utgångspunkten var att anpassa bestämmelserna om räkenskapsinformation och arkivering till BFL. Detta för att samma krav ska gälla för kommuner och landsting som för bokföringsskyldiga i den privata sektorn (prop. 1999/00:115 s. 35).&lt;/P&gt;
&lt;P class="p69 ft27"&gt;I 2 kap. 11 § KRL regleras tiden för arkivering av räkenskaps- information för kommuner och landsting. Dokument, mikroskrift och maskinläsbara medier som används för att bevara räkenskaps- information ska vara varaktiga och lätt åtkomliga. De ska minst bevaras fram till och med det tionde året efter utgången av det kalenderår då räkenskapsåret avslutades. I övrigt gäller bestämmels- erna i arkivlagen (1990:782) för dessa handlingar.&lt;/P&gt;
&lt;P class="p111 ft9"&gt;Maskinutrustning och system som behövs för att presentera räkenskapsinformationen i vanlig läsbar form (dokument) eller mikroskrift som kan läsas med förstoringshjälpmedel ska hållas tillgängliga under hela den tid som anges ovan.&lt;/P&gt;
&lt;P class="p69 ft9"&gt;Bestämmelsen i KRL efterliknar i hög grad den tidigare huvud- regeln i BFL. Räkenskapsinformationen skulle enligt huvudregeln arkiveras minst till och med det tionde året efter utgången av det kalenderår då räkenskapsåret avslutades. Från och med 2011 har denna tid förkortats till sju år. I förarbetena till lagändringen&lt;/P&gt;
&lt;/DIV&gt;
&lt;DIV id="id_2"&gt;
&lt;P class="p3 ft17"&gt;95&lt;/P&gt;
&lt;/DIV&gt;
&lt;/DIV&gt;
&lt;DIV id="page_96"&gt;
&lt;DIV id="dimg1"&gt;
&lt;INGENBILD zsrc="H4B32496x1.jpg/" id="img1"&gt;
&lt;/DIV&gt;


&lt;DIV id="id_1"&gt;
&lt;TABLE cellpadding=0 cellspacing=0 class="t23"&gt;
&lt;TR&gt;
	&lt;TD class="tr9 td36"&gt;&lt;P class="p19 ft18"&gt;Bokföring och arkivering&lt;/P&gt;&lt;/TD&gt;
	&lt;TD class="tr9 td37"&gt;&lt;P class="p19 ft18"&gt;SOU 2016:24&lt;/P&gt;&lt;/TD&gt;
&lt;/TR&gt;
&lt;/TABLE&gt;
&lt;P class="p283 ft27"&gt;angavs att kravet på bevarande av räkenskapsinformation för att affärshändelser ska kunna kontrolleras i efterhand, får ställas mot de kostnader och praktiska problem som långa arkiveringstider kan leda till för de bokföringsskyldiga (prop. 2009/10:235 s. 88).&lt;/P&gt;
&lt;P class="p265 ft11"&gt;&lt;SPAN class="ft11"&gt;4.3.1&lt;/SPAN&gt;&lt;SPAN class="ft76"&gt;Utredningens överväganden och förslag&lt;/SPAN&gt;&lt;/P&gt;
&lt;P class="p307 ft10"&gt;&lt;SPAN class="ft11"&gt;Förslag: &lt;/SPAN&gt;Arkiveringstiden för räkenskapsinformation minskas från tio till sju år.&lt;/P&gt;
&lt;P class="p308 ft9"&gt;Tiden som maskinutrustning och system, som behövs för att presentera räkenskapsinformation, ska hållas tillgängliga minskas från tio till sju år.&lt;/P&gt;
&lt;P class="p309 ft10"&gt;Hänvisningen till arkivlagen tas bort.&lt;/P&gt;
&lt;P class="p310 ft27"&gt;För att huvudregeln om arkiveringstiden för räkenskapsinformation ska bli lika för kommuner och landsting som för den privata sektorn föreslår utredningen att arkiveringstiden för räkenskapsinformation förkortas från tio till sju år. Följaktligen ska även den tid som maskinutrustning och system, som behövs för att presentera räken- skapsinformation i vanlig läsbar form (dokument) eller mikroskrift som kan läsas med förstoringshjälpmedel, ska hållas tillgängliga minskas från tio till sju år.&lt;/P&gt;
&lt;P class="p277 ft27"&gt;Utredningen föreslår att påminnelsen i lag om att bestämmelserna i arkivlagen i övrigt gäller för dessa handlingar tas bort. Det innebär dock ingen ändring i sak. Skälet till att utredningen föreslår att hänvisningen till arkivlagen ska tas bort är att arkivlagens tillämplighet framgår av arkivlagens bestämmelser, och att läsaren kan förledas att tro att arkivlagen är den enda övriga lag som innehåller bestämmelser om arkivering som rör kommunsektorn. Det finns också andra lagar som innehåller sådana bestämmelser, t.ex. socialtjänstlagen (2001:453).&lt;/P&gt;
&lt;/DIV&gt;
&lt;DIV id="id_2"&gt;
&lt;P class="p3 ft17"&gt;96&lt;/P&gt;
&lt;/DIV&gt;
&lt;/DIV&gt;
&lt;DIV id="page_97"&gt;
&lt;DIV id="dimg1"&gt;
&lt;INGENBILD zsrc="H4B32497x1.jpg/" id="img1"&gt;
&lt;/DIV&gt;


&lt;P class="p311 ft73"&gt;&lt;SPAN class="ft7"&gt;5&lt;/SPAN&gt;&lt;SPAN class="ft72"&gt;Allmänna bestämmelser om årsredovisning&lt;/SPAN&gt;&lt;/P&gt;
&lt;P class="p312 ft26"&gt;&lt;SPAN class="ft26"&gt;5.1&lt;/SPAN&gt;&lt;SPAN class="ft31"&gt;Krav på överskådlighet&lt;/SPAN&gt;&lt;/P&gt;
&lt;P class="p282 ft11"&gt;&lt;SPAN class="ft11"&gt;5.1.1&lt;/SPAN&gt;&lt;SPAN class="ft76"&gt;Utredningens överväganden och förslag&lt;/SPAN&gt;&lt;/P&gt;
&lt;P class="p313 ft10"&gt;&lt;SPAN class="ft11"&gt;Förslag: &lt;/SPAN&gt;Krav på att årsredovisningen ska upprättas på ett över- skådligt sätt ska tas in i lagen.&lt;/P&gt;
&lt;P class="p314 ft8"&gt;Någon särskild bestämmelse om att årsredovisningen ska upprättas på ett överskådligt sätt finns i dag inte i KRL. I 2 kap. 2 § ÅRL finns krav på att årsredovisningen ska upprättas på ett överskådligt sätt. Krav på överskådlighet finns även i FÅB. I 2 kap. 5 § FÅB anges att årsredovisningen ska upprättas på ett överskådligt sätt. I ESV:s föreskrifter till bestämmelsen anges följande:&lt;/P&gt;
&lt;P class="p315 ft12"&gt;Kravet på överskådlighet innebär att informationen ska vara lättillgänglig. Informationen ska presenteras på ett relevant och systematiskt sätt, i former som ger möjlighet till överblick både vad avser myndigheten som helhet som dess olika delar.&lt;/P&gt;
&lt;P class="p91 ft8"&gt;Utredningen anser att det är viktigt, inte minst ur ett demokrati- perspektiv, att informationen i kommuners och landstings årsredo- visningar presenteras på ett överskådligt sätt. Det bör kunna krävas att kommuners och landstings årsredovisningar är lättillgängliga för kommunmedlemmar och andra användare av kommunala årsredovis- ningar. Hur presentationen av informationen görs ska inte försvåra användarens överblick av en årsredovisning och dess delar.&lt;/P&gt;
&lt;P class="p78 ft9"&gt;Utredningen föreslår att det i lagen införs ett uttryckligt krav på att kommuners och landstings årsredovisningar ska upprättas på ett överskådligt sätt.&lt;/P&gt;
&lt;P class="p316 ft17"&gt;97&lt;/P&gt;
&lt;/DIV&gt;
&lt;DIV id="page_98"&gt;


&lt;DIV id="id_1"&gt;
&lt;TABLE cellpadding=0 cellspacing=0 class="t23"&gt;
&lt;TR&gt;
	&lt;TD class="tr9 td36"&gt;&lt;P class="p19 ft18"&gt;Allmänna bestämmelser om årsredovisning&lt;/P&gt;&lt;/TD&gt;
	&lt;TD class="tr9 td37"&gt;&lt;P class="p19 ft18"&gt;SOU 2016:24&lt;/P&gt;&lt;/TD&gt;
&lt;/TR&gt;
&lt;/TABLE&gt;
&lt;P class="p225 ft26"&gt;&lt;SPAN class="ft26"&gt;5.2&lt;/SPAN&gt;&lt;SPAN class="ft31"&gt;Rättvisande bild införs i lagen&lt;/SPAN&gt;&lt;/P&gt;
&lt;P class="p317 ft11"&gt;&lt;SPAN class="ft11"&gt;5.2.1&lt;/SPAN&gt;&lt;SPAN class="ft76"&gt;Avstegsregeln i lagen om kommunal redovisning&lt;/SPAN&gt;&lt;/P&gt;
&lt;P class="p87 ft8"&gt;I 1 kap. 3 § andra stycket KRL anges att om avvikelse görs från vad som följer av allmänna råd eller rekommendationer från normgivande organ på det kommunala området, ska upplysning om detta och om skälen för avvikelsen lämnas i en not. Det finns inte någon statlig myndighet som har rätt att utfärda allmänna råd inom det kommunala redovisningsområdet. Avstegsregeln har därför i praktiken endast kunnat tillämpas på de rekommendationer som ges ut av RKR.&lt;/P&gt;
&lt;P class="p95 ft27"&gt;Förarbetena till avstegsregeln i KRL ger inte någon egentlig ledning när det gäller motiven till bestämmelsen, vars lydelse i stora delar överensstämmer med 2 kap. 3 § första stycket ÅRL (prop. 1996/97:52). Enda skillnaden är att det i KRL preciseras att det är normgivande organ på det kommunala området som avses.&lt;/P&gt;
&lt;P class="p96 ft8"&gt;De krav som ställs i 2 kap. 3 § första stycket ÅRL om rättvisande bild är utgångspunkten vid tillämpning av bestämmelsen i paragrafens andra stycke om möjligheten till avvikelse. Någon motsvarande reglering finns inte i KRL. Bestämmelsen i 1 kap. 3 § andra stycket KRL bör därför endast ses som ett upplysningskrav och inte som bärare av några rättigheter.&lt;/P&gt;
&lt;P class="p85 ft9"&gt;RKR ger i Informationen Tolkning och tillämpning av avstegs- regeln (februari 2012) sin syn på när det kan anses vara förenligt med god redovisningssed att avvika från rekommendationer av RKR. Enligt RKR är utgångspunkten att information som lämnas med tillämpning av lag och kompletterande normgivning också ska ge en rättvisande bild. Det finns enligt RKR möjlighet till avsteg endast undantagsvis och under exceptionella förhållanden. En kommun eller ett landsting ska kunna visa att en viss regel i just deras fall leder till en icke rättvisande bild.&lt;/P&gt;
&lt;P class="p266 ft11"&gt;&lt;SPAN class="ft11"&gt;5.2.2&lt;/SPAN&gt;&lt;SPAN class="ft76"&gt;De kommunala revisorerna&lt;/SPAN&gt;&lt;/P&gt;
&lt;P class="p94 ft9"&gt;Den kommunala revisionen regleras i första hand i KL (se avsnitt 15.4). De kommunala revisorernas har bl.a. till uppgift att pröva om räkenskaperna är rättvisande.&lt;/P&gt;
&lt;/DIV&gt;
&lt;DIV id="id_2"&gt;
&lt;P class="p3 ft17"&gt;98&lt;/P&gt;
&lt;/DIV&gt;
&lt;/DIV&gt;
&lt;DIV id="page_99"&gt;
&lt;DIV id="dimg1"&gt;
&lt;INGENBILD zsrc="H4B32499x1.jpg/" id="img1"&gt;
&lt;/DIV&gt;


&lt;DIV id="id_1"&gt;
&lt;TABLE cellpadding=0 cellspacing=0 class="t7"&gt;
&lt;TR&gt;
	&lt;TD class="tr9 td138"&gt;&lt;P class="p19 ft18"&gt;SOU 2016:24&lt;/P&gt;&lt;/TD&gt;
	&lt;TD class="tr9 td139"&gt;&lt;P class="p19 ft19"&gt;Allmänna bestämmelser om årsredovisning&lt;/P&gt;&lt;/TD&gt;
&lt;/TR&gt;
&lt;/TABLE&gt;
&lt;P class="p186 ft11"&gt;&lt;SPAN class="ft11"&gt;5.2.3&lt;/SPAN&gt;&lt;SPAN class="ft76"&gt;Årsredovisningslagen&lt;/SPAN&gt;&lt;/P&gt;
&lt;P class="p89 ft8"&gt;Principen om att redovisningen ska utformas så att den ger en rättvisande bild av företagets resultat och ställning härrör ursprungligen från det fjärde bolagsrättsliga direktivet. Den har införts i svenskt rätt i 2 kap. 3 § första stycket ÅRL. Enligt denna bestämmelse ska balansräkningen, resultaträkningen och noterna upprättas som en helhet och ge en rättvisande bild av företagets ställning och resultat. Om det behövs för att en rättvisande bild ska ges, ska det lämnas tilläggsupplysningar. I 2 kap. 3 § andra stycket ÅRL anges att om avvikelse görs från vad som följer av allmänna råd eller rekommendationer från normgivande organ, ska upplys- ning om detta och om skälen för avvikelsen lämnas i en not.&lt;/P&gt;
&lt;P class="p111 ft10"&gt;I förarbetena (prop. 1995/96:10 del II s. 11) anförde regeringen att rättvisande bild bör förstås som&lt;/P&gt;
&lt;P class="p318 ft12"&gt;(…) ett övriga föreskrifter i direktivet överordnat krav på att balansräkningen, resultaträkningen och noterna i det enskilda fallet ska innehålla sådan ekonomisk information att läsaren kan få en så riktig bild som möjligt av bolagets ekonomiska situation.&lt;/P&gt;
&lt;P class="p319 ft11"&gt;&lt;SPAN class="ft11"&gt;5.2.4&lt;/SPAN&gt;&lt;SPAN class="ft76"&gt;Budgetlagen och förordningen om årsredovisning och budgetunderlag&lt;/SPAN&gt;&lt;/P&gt;
&lt;P class="p113 ft8"&gt;Enligt 2 kap. 6 § FÅB ska årsredovisningens delar upprättas som en helhet och ge en rättvisande bild av verksamhetens resultat samt av kostnader, intäkter och myndighetens ekonomiska ställning.&lt;/P&gt;
&lt;P class="p69 ft29"&gt;Även i budgetlagen finns principen om rättvisande bild införd. I 10 kap. 2 § andra stycket budgetlagen anges att redovisningen ska ge en rättvisande bild av verksamheten, det ekonomiska resultatet och ställningen samt förvaltningen av statens tillgångar.&lt;/P&gt;
&lt;P class="p186 ft11"&gt;&lt;SPAN class="ft11"&gt;5.2.5&lt;/SPAN&gt;&lt;SPAN class="ft76"&gt;Utredningens överväganden och förslag&lt;/SPAN&gt;&lt;/P&gt;
&lt;P class="p90 ft11"&gt;Rättvisande bild införs i lagen&lt;/P&gt;
&lt;P class="p320 ft8"&gt;&lt;SPAN class="ft40"&gt;Förslag: &lt;/SPAN&gt;Det ska i lag införas en bestämmelse om att årsredo- visningens delar ska upprättas som en helhet och ge en rättvisande bild av verksamhetens resultat och ekonomiska ställning. Upp-&lt;/P&gt;
&lt;/DIV&gt;
&lt;DIV id="id_2"&gt;
&lt;P class="p3 ft17"&gt;99&lt;/P&gt;
&lt;/DIV&gt;
&lt;/DIV&gt;
&lt;DIV id="page_100"&gt;
&lt;DIV id="dimg1"&gt;
&lt;INGENBILD zsrc="H4B324100x1.jpg/" id="img1"&gt;
&lt;/DIV&gt;


&lt;DIV id="id_1"&gt;
&lt;TABLE cellpadding=0 cellspacing=0 class="t23"&gt;
&lt;TR&gt;
	&lt;TD class="tr9 td36"&gt;&lt;P class="p19 ft18"&gt;Allmänna bestämmelser om årsredovisning&lt;/P&gt;&lt;/TD&gt;
	&lt;TD class="tr9 td37"&gt;&lt;P class="p19 ft18"&gt;SOU 2016:24&lt;/P&gt;&lt;/TD&gt;
&lt;/TR&gt;
&lt;/TABLE&gt;
&lt;P class="p321 ft10"&gt;lysning ska lämnas om det behövs för att en rättvisande bild ska kunna ges.&lt;/P&gt;
&lt;P class="p322 ft9"&gt;Upplysning ska lämnas om avvikelse görs från rekommenda- tioner från normgivande organ på det kommunala området. Skälen för avvikelsen ska lämnas i not.&lt;/P&gt;
&lt;P class="p323 ft8"&gt;Det finns i dag inte någon reglering om rättvisande bild i KRL. Det finns dock en bestämmelse i KRL om att upplysning ska lämnas om avvikelse görs från vad som följer av allmänna råd eller rekommenda- tioner från normgivande organ på det kommunala området. Även skälen för avvikelsen ska lämnas. Bestämmelsen ska bara ses som ett upplysningskrav och är i sig inte bärare av några rättigheter.&lt;/P&gt;
&lt;P class="p95 ft27"&gt;Trots att principen om rättvisande bild i dag inte är lagreglerad i KRL finns det en lång tradition av att använda principen om rättvisande bild inom kommunal redovisning. Såväl RKR som kommuner och landsting, hänvisar till principen om rättvisande bild. De kommunala revisorerna är också enligt KL skyldiga att pröva om räkenskaperna är rättvisande. Utredningen noterar att bestäm- melser om rättvisande bild återfinns såväl i ÅRL som i FÅB och budgetlagen. Utredningen anser därför att principen om rättvisande bild ska införas i lag. Det bör dock betonas att införandet av krav på rättvisande bild i lag inte innebär någon rätt för kommuner eller landsting att frångå lag eller god redovisningssed. En viktig uttolkare av vad som utgör god redovisningssed är RKR. Utredningens utgångspunkt är att om lag och god redovisningssed följs så är redovisningen rättvisande.&lt;/P&gt;
&lt;P class="p96 ft29"&gt;Utredningen föreslår att det i lag införs krav på upplysningar om det behövs för att ge en rättvisande bild. Förslaget har utformats med regleringen av rättvisande bild i FÅB och ÅRL som förebild.&lt;/P&gt;
&lt;P class="p114 ft11"&gt;Begreppet allmänna råd tas bort från lagen&lt;/P&gt;
&lt;P class="p324 ft10"&gt;&lt;SPAN class="ft11"&gt;Förslag: &lt;/SPAN&gt;Begreppet allmänna råd ska tas bort från lagen.&lt;/P&gt;
&lt;P class="p323 ft29"&gt;Utredningen föreslår att begreppet allmänna råd ska tas bort från lagstiftningen om kommunal bokföring och redovisning. Detta eftersom det saknas myndighet som kan ge ut allmänna råd inom&lt;/P&gt;
&lt;/DIV&gt;
&lt;DIV id="id_2"&gt;
&lt;P class="p3 ft17"&gt;100&lt;/P&gt;
&lt;/DIV&gt;
&lt;/DIV&gt;
&lt;DIV id="page_101"&gt;


&lt;DIV id="id_1"&gt;
&lt;TABLE cellpadding=0 cellspacing=0 class="t7"&gt;
&lt;TR&gt;
	&lt;TD class="tr9 td138"&gt;&lt;P class="p19 ft18"&gt;SOU 2016:24&lt;/P&gt;&lt;/TD&gt;
	&lt;TD class="tr9 td139"&gt;&lt;P class="p19 ft19"&gt;Allmänna bestämmelser om årsredovisning&lt;/P&gt;&lt;/TD&gt;
&lt;/TR&gt;
&lt;/TABLE&gt;
&lt;P class="p325 ft10"&gt;området. Nuvarande utformning av bestämmelsen i 1 kap. 3 § andra stycket KRL riskerar att leda läsaren fel.&lt;/P&gt;
&lt;P class="p326 ft26"&gt;&lt;SPAN class="ft26"&gt;5.3&lt;/SPAN&gt;&lt;SPAN class="ft31"&gt;Andra grundläggande redovisningsprinciper&lt;/SPAN&gt;&lt;/P&gt;
&lt;P class="p282 ft11"&gt;&lt;SPAN class="ft11"&gt;5.3.1&lt;/SPAN&gt;&lt;SPAN class="ft76"&gt;Kommunal redovisning&lt;/SPAN&gt;&lt;/P&gt;
&lt;P class="p89 ft8"&gt;Det fanns vid KRL:s tillkomst en rad principer som tillämpades vid kommunal redovisning. &lt;SPAN class="ft57"&gt;Fortlevnadsprincipen&lt;/SPAN&gt;, &lt;SPAN class="ft57"&gt;försiktighetsprincipen &lt;/SPAN&gt;och &lt;SPAN class="ft57"&gt;principen om öppenhet &lt;/SPAN&gt;nämndes särskilt av regeringen i förarbetena till lagen som grundläggande redovisningsprinciper. Regeringen ansåg att de principer som styr den kommunala redovisningen även i fortsättningen borde beaktas men att det inte fanns behov att lagfästa principerna eftersom det antogs att dessa skulle bli en del av god redovisningssed (prop. 1996/97:52 s. 45 f.).&lt;/P&gt;
&lt;P class="p11 ft28"&gt;&lt;SPAN class="ft81"&gt;Fortlevnadsprincipen &lt;/SPAN&gt;(eller principen om pågående verksamhet) innebär att verksamheten inte förutsätts upphöra inom överskådlig framtid. Att kommunal verksamhet finansieras av allmänna medel bidrar till att &lt;SPAN class="ft81"&gt;försiktighetsprincipen &lt;/SPAN&gt;har en framträdande roll inom kommunal redovisning. Försiktighetsprincipen innebär att bedöm- ningar som görs under osäkerhet ska göras med rimlig försiktighet så att värdet på tillgångar och intäkter inte överskattas eller värdet på skulder och kostnader inte underskattas. &lt;SPAN class="ft81"&gt;Principen om öppenhet &lt;/SPAN&gt;innebär att kommuner och landsting ska sträva efter att ha en öppen redovisning.&lt;/P&gt;
&lt;P class="p327 ft8"&gt;Det finns även underordnade redovisningsprinciper som är viktiga för den kommunala redovisningen. &lt;SPAN class="ft57"&gt;Kongruensprincipen &lt;/SPAN&gt;innebär att alla förändringar i eget kapital ska redovisas över resultaträkningen.&lt;/P&gt;
&lt;P class="p328 ft57"&gt;Principen om värdering av tillgångar utifrån historiska anskaffnings- värden &lt;SPAN class="ft8"&gt;är ett exempel på tillämpning av försiktighetsprincipen. &lt;/SPAN&gt;Objektivitetsprincipen &lt;SPAN class="ft8"&gt;innebär att informationen i redovisningen måste vara objektiv. I detta ligger ett krav på att alla affärshändelser ska kunna verifieras. Den information som ges får inte vara subjektiv. &lt;/SPAN&gt;Matchningsprincipens &lt;SPAN class="ft8"&gt;grundläggande idé är att nedlagda utgifter, som medför inkomster, ska kostnadsföras i den period som inkomsten realiseras och redovisas som intäkt. Detta oberoende av när utgiften uppkommit. Förhållanden som har att göra med den kommunala särarten, t.ex. att det kan vara svårt att finna tillräckligt tydliga&lt;/SPAN&gt;&lt;/P&gt;
&lt;/DIV&gt;
&lt;DIV id="id_2"&gt;
&lt;P class="p3 ft17"&gt;101&lt;/P&gt;
&lt;/DIV&gt;
&lt;/DIV&gt;
&lt;DIV id="page_102"&gt;


&lt;DIV id="id_1"&gt;
&lt;TABLE cellpadding=0 cellspacing=0 class="t23"&gt;
&lt;TR&gt;
	&lt;TD class="tr9 td36"&gt;&lt;P class="p19 ft18"&gt;Allmänna bestämmelser om årsredovisning&lt;/P&gt;&lt;/TD&gt;
	&lt;TD class="tr9 td37"&gt;&lt;P class="p19 ft18"&gt;SOU 2016:24&lt;/P&gt;&lt;/TD&gt;
&lt;/TR&gt;
&lt;/TABLE&gt;
&lt;P class="p329 ft10"&gt;kopplingar mellan intäkter och kostnader, försvårar en mer traditionell tillämpning av matchningsprincipen.&lt;/P&gt;
&lt;P class="p330 ft11"&gt;&lt;SPAN class="ft11"&gt;5.3.2&lt;/SPAN&gt;&lt;SPAN class="ft76"&gt;Årsredovisningslagen&lt;/SPAN&gt;&lt;/P&gt;
&lt;P class="p142 ft8"&gt;Det finns i ÅRL reglerat redovisningsprinciper som ska tillämpas vid upprättandet av balansräkningen, resultaträkningen och noterna. Av 2 kap. 4 § första stycket ÅRL framgår vilka redovisningsprinciper, förutom principen rättvisande bild, som ska tillämpas. Företaget ska förutsättas fortsätta sin verksamhet (&lt;SPAN class="ft57"&gt;fortlevnadsprincipen&lt;/SPAN&gt;) och samma principer för värdering, klassificering och indelning av de olika posterna och, i förekommande fall, delposterna ska konsekvent tillämpas från ett räkenskapsår till ett annat (&lt;SPAN class="ft57"&gt;konsekvensprincipen&lt;/SPAN&gt;). Vidare anges i bestämmelsen att värderingen av de olika posterna och, i förekommande fall, delposterna ska göras med iakttagande av rimlig försiktighet (&lt;SPAN class="ft57"&gt;försiktighetsprincipen&lt;/SPAN&gt;). Detta innebär särskilt att endast under räkenskapsåret konstaterade intäkter får tas med i resultaträkningen, hänsyn ska tas till alla ekonomiska förpliktelser som är hänförliga till räkenskapsåret eller tidigare räkenskapsår, och det även om dessa förpliktelser blir kända först efter räkenskapsårets utgång men före upprättandet av årsredovisningen, och att hänsyn ska tas till värdenedgångar oavsett om resultatet för räkenskapsåret är en vinst eller en förlust.&lt;/P&gt;
&lt;P class="p277 ft8"&gt;Vidare ska intäkter och kostnader som är hänförliga till räkenskapsåret tas med oavsett tidpunkten för betalningen (&lt;SPAN class="ft57"&gt;periodiseringsprincipen&lt;/SPAN&gt;). De olika beståndsdelar som balans- räkningens poster och, i förekommande fall, delposter består av ska värderas var för sig (&lt;SPAN class="ft57"&gt;principen om post för &lt;/SPAN&gt;&lt;NOBR&gt;&lt;SPAN class="ft57"&gt;post-värdering&lt;/SPAN&gt;).&lt;/NOBR&gt; Tillgångar och avsättningar eller skulder får inte kvittas mot varandra. Inte heller får intäkter och kostnader kvittas mot varandra (&lt;SPAN class="ft57"&gt;principen om kvittningsförbud&lt;/SPAN&gt;). Den ingående balansen för ett räkenskapsår ska stämma överens med den utgående balansen för det närmast föregående räkenskapsåret (&lt;SPAN class="ft57"&gt;kontinuitetsprincipen&lt;/SPAN&gt;).&lt;/P&gt;
&lt;P class="p95 ft28"&gt;Om det finns särskilda skäl och det är förenligt med rättvisande bild, överskådlighet och god redovisningssed får avvikelse göras från redovisningsprinciperna, enligt paragrafens andra stycke. I sådant fall ska upplysning lämnas i not om skälen för avvikelsen och en bedömning av dess effekt på företagets ställning och resultat. Består&lt;/P&gt;
&lt;/DIV&gt;
&lt;DIV id="id_2"&gt;
&lt;P class="p3 ft17"&gt;102&lt;/P&gt;
&lt;/DIV&gt;
&lt;/DIV&gt;
&lt;DIV id="page_103"&gt;
&lt;DIV id="dimg1"&gt;
&lt;INGENBILD zsrc="H4B324103x1.jpg/" id="img1"&gt;
&lt;/DIV&gt;


&lt;DIV id="id_1"&gt;
&lt;TABLE cellpadding=0 cellspacing=0 class="t7"&gt;
&lt;TR&gt;
	&lt;TD class="tr9 td138"&gt;&lt;P class="p19 ft18"&gt;SOU 2016:24&lt;/P&gt;&lt;/TD&gt;
	&lt;TD class="tr9 td139"&gt;&lt;P class="p19 ft19"&gt;Allmänna bestämmelser om årsredovisning&lt;/P&gt;&lt;/TD&gt;
&lt;/TR&gt;
&lt;/TABLE&gt;
&lt;P class="p278 ft10"&gt;avvikelsen i att kvittning görs, ska företaget även lämna en upplysning om de bruttobelopp som kvittas mot varandra.&lt;/P&gt;
&lt;P class="p331 ft10"&gt;BFN har i K3 behandlat redovisningsprinciperna.&lt;/P&gt;
&lt;P class="p66 ft8"&gt;Det har fr.o.m. den 1 januari 2016 införts en ny generell &lt;SPAN class="ft57"&gt;princip om väsentlighet &lt;/SPAN&gt;i 2 kap. 3 a § ÅRL. Enligt denna princip får ett företag avvika från bestämmelserna om redovisning, uppställning, värdering, upplysningar och konsolidering i ÅRL, om följden av avvikelsen inte är väsentlig. Följden av en avvikelse ska anses vara väsentlig om utelämnad eller felaktig information, ensam eller tillsammans med annan information, rimligen kan förväntas påverka de beslut som användare fattar på grundval av informationen.&lt;/P&gt;
&lt;P class="p69 ft27"&gt;Bestämmelsen i 2 kap. 3 a § ÅRL som infördes till följd av att det nya redovisningsdirektivet&lt;SPAN class="ft78"&gt;1 &lt;/SPAN&gt;innehåller krav på en allmän väsentlighetsprincip. I förarbetena anfördes dock att det mot bakgrund av utformningen av vissa undantagsbestämmelser i ÅRL och de kvalitativa egenskaper som en finansiell rapport enligt K3 ska ha, kan hävdas att en princip om väsentlighet redan har fått genomslag i svensk redovisningsrätt (prop. 2015/16:3 s. 140 f.).&lt;/P&gt;
&lt;P class="p332 ft11"&gt;&lt;SPAN class="ft11"&gt;5.3.3&lt;/SPAN&gt;&lt;SPAN class="ft76"&gt;Budgetlagen och förordningen om årsredovisning och budgetunderlag&lt;/SPAN&gt;&lt;/P&gt;
&lt;P class="p113 ft8"&gt;För statliga myndigheter finns det i FÅB angivet vissa grund- läggande redovisningsprinciper. När årsredovisningen upprättas ska enligt 2 kap. 7 § FÅB följande iakttas. Myndigheten ska förutsättas fortsätta sin verksamhet (&lt;SPAN class="ft57"&gt;fortlevnadsprincipen&lt;/SPAN&gt;). Samma principer för värdering, klassificering och indelning av de olika posterna i årsredovisningen ska konsekvent tillämpas från ett räkenskapsår till ett annat (&lt;SPAN class="ft57"&gt;konsekvensprincipen&lt;/SPAN&gt;). Värdering av de olika posterna ska göras med iakttagande av rimlig försiktighet (&lt;SPAN class="ft57"&gt;försiktighetsprincipen&lt;/SPAN&gt;). Intäkter och kostnader som är hänförliga till räkenskapsåret ska tas med oavsett tidpunkten för betalningen (&lt;SPAN class="ft57"&gt;periodiseringsprincipen&lt;/SPAN&gt;). De olika beståndsdelar som balansräkningens poster består av ska värderas var för sig (&lt;SPAN class="ft57"&gt;principen om post för &lt;/SPAN&gt;&lt;NOBR&gt;&lt;SPAN class="ft57"&gt;post-värdering&lt;/SPAN&gt;).&lt;/NOBR&gt;&lt;/P&gt;
&lt;P class="p333 ft61"&gt;&lt;SPAN class="ft54"&gt;1 &lt;/SPAN&gt;Europaparlamentets och rådets direktiv 2013/34/EU av den 26 juni 2013 om årsbokslut, koncernredovisning och rapporter i vissa typer av företag, om ändring av Europa- parlamentets och rådets direktiv 2006/43/EG och om upphävande av rådets direktiv 78/660/EEG och 83/349/EEG.&lt;/P&gt;
&lt;/DIV&gt;
&lt;DIV id="id_2"&gt;
&lt;P class="p3 ft17"&gt;103&lt;/P&gt;
&lt;/DIV&gt;
&lt;/DIV&gt;
&lt;DIV id="page_104"&gt;
&lt;DIV id="dimg1"&gt;
&lt;INGENBILD zsrc="H4B324104x1.jpg/" id="img1"&gt;
&lt;/DIV&gt;


&lt;DIV id="id_1"&gt;
&lt;TABLE cellpadding=0 cellspacing=0 class="t23"&gt;
&lt;TR&gt;
	&lt;TD class="tr9 td36"&gt;&lt;P class="p19 ft18"&gt;Allmänna bestämmelser om årsredovisning&lt;/P&gt;&lt;/TD&gt;
	&lt;TD class="tr9 td37"&gt;&lt;P class="p19 ft18"&gt;SOU 2016:24&lt;/P&gt;&lt;/TD&gt;
&lt;/TR&gt;
&lt;/TABLE&gt;
&lt;P class="p81 ft9"&gt;Tillgångar och skulder får inte kvittas mot varandra. Inte heller får intäkter och kostnader kvittas mot varandra (&lt;SPAN class="ft47"&gt;principen om kvittningsförbud&lt;/SPAN&gt;). Den ingående balansen för ett räkenskapsår ska stämma överens med den utgående balansen för det närmast föregående räkenskapsåret (&lt;SPAN class="ft47"&gt;kontinuitetsprincipen&lt;/SPAN&gt;).&lt;/P&gt;
&lt;P class="p95 ft8"&gt;Om det finns särskilda skäl och det är förenligt med bestäm- melserna i FÅB om överskådlighet och god redovisningssed, samt rättvisande bild, får avvikelser göras från redovisningsprinciperna. I så fall ska upplysning om skälen för avvikelsen och en bedömning av dess effekt på verksamhetens resultat samt på kostnader, intäkter och myndighetens ekonomiska ställning lämnas i en not.&lt;/P&gt;
&lt;P class="p95 ft27"&gt;I 10 kap. 8 § budgetlagen finns bestämmelser om redovisnings- principer som ska tillämpas i resultaträkningen och balans- räkningen. En skillnad jämfört med de återgivna regleringarna i ÅRL och FÅB är att fortlevnadsprincipen inte finns med i budgetlagen. Enligt regeringen är det i statlig verksamhet självklart att verksamheten ska förutsättas fortsätta och det behöver därför inte särskilt anges i lagen (prop. 2010/11:40 s. 120).&lt;/P&gt;
&lt;P class="p266 ft11"&gt;&lt;SPAN class="ft11"&gt;5.3.4&lt;/SPAN&gt;&lt;SPAN class="ft76"&gt;Utredningens överväganden och förslag&lt;/SPAN&gt;&lt;/P&gt;
&lt;P class="p334 ft40"&gt;Allmän bestämmelse om andra grundläggande redovisningsprinciper införs i lagen&lt;/P&gt;
&lt;P class="p324 ft10"&gt;&lt;SPAN class="ft11"&gt;Förslag: &lt;/SPAN&gt;När årsredovisningen upprättas ska följande iakttas:&lt;/P&gt;
&lt;P class="p335 ft10"&gt;&lt;SPAN class="ft12"&gt;1.&lt;/SPAN&gt;&lt;SPAN class="ft43"&gt;Kommuner och landsting ska förutsättas fortsätta sina verksamheter.&lt;/SPAN&gt;&lt;/P&gt;
&lt;P class="p336 ft9"&gt;&lt;SPAN class="ft12"&gt;2.&lt;/SPAN&gt;&lt;SPAN class="ft44"&gt;Samma principer för värdering, klassificering och indelning av de olika posterna ska konsekvent tillämpas från ett räkenskapsår till ett annat.&lt;/SPAN&gt;&lt;/P&gt;
&lt;P class="p337 ft10"&gt;&lt;SPAN class="ft12"&gt;3.&lt;/SPAN&gt;&lt;SPAN class="ft43"&gt;Värdering av de olika posterna ska göras med iakttagande av rimlig försiktighet.&lt;/SPAN&gt;&lt;/P&gt;
&lt;P class="p338 ft10"&gt;&lt;SPAN class="ft12"&gt;4.&lt;/SPAN&gt;&lt;SPAN class="ft43"&gt;Intäkter och kostnader som är hänförliga till räkenskapsåret ska tas med oavsett tidpunkten för betalningen.&lt;/SPAN&gt;&lt;/P&gt;
&lt;P class="p336 ft9"&gt;&lt;SPAN class="ft12"&gt;5.&lt;/SPAN&gt;&lt;SPAN class="ft44"&gt;De olika beståndsdelar som balansräkningens poster består av ska värderas var för sig.&lt;/SPAN&gt;&lt;/P&gt;
&lt;/DIV&gt;
&lt;DIV id="id_2"&gt;
&lt;P class="p3 ft17"&gt;104&lt;/P&gt;
&lt;/DIV&gt;
&lt;/DIV&gt;
&lt;DIV id="page_105"&gt;
&lt;DIV id="dimg1"&gt;
&lt;INGENBILD zsrc="H4B324105x1.jpg/" id="img1"&gt;
&lt;/DIV&gt;


&lt;DIV id="id_1"&gt;
&lt;TABLE cellpadding=0 cellspacing=0 class="t7"&gt;
&lt;TR&gt;
	&lt;TD class="tr9 td138"&gt;&lt;P class="p19 ft18"&gt;SOU 2016:24&lt;/P&gt;&lt;/TD&gt;
	&lt;TD class="tr9 td139"&gt;&lt;P class="p19 ft19"&gt;Allmänna bestämmelser om årsredovisning&lt;/P&gt;&lt;/TD&gt;
&lt;/TR&gt;
&lt;/TABLE&gt;
&lt;P class="p339 ft10"&gt;&lt;SPAN class="ft12"&gt;6.&lt;/SPAN&gt;&lt;SPAN class="ft43"&gt;Tillgångar och skulder får inte kvittas mot varandra. Inte heller får intäkter och kostnader kvittas mot varandra.&lt;/SPAN&gt;&lt;/P&gt;
&lt;P class="p340 ft9"&gt;&lt;SPAN class="ft12"&gt;7.&lt;/SPAN&gt;&lt;SPAN class="ft44"&gt;Den ingående balansen för ett räkenskapsår ska stämma överens med den utgående balansen för det närmast föregående räkenskapsåret.&lt;/SPAN&gt;&lt;/P&gt;
&lt;P class="p341 ft9"&gt;&lt;SPAN class="ft12"&gt;8.&lt;/SPAN&gt;&lt;SPAN class="ft44"&gt;Förändringar i eget kapital ska redovisas över resultat- räkningen.&lt;/SPAN&gt;&lt;/P&gt;
&lt;P class="p342 ft9"&gt;En kommun eller ett landsting ska avvika från dessa principer, om något annat är särskild föreskrivet i denna lag.&lt;/P&gt;
&lt;P class="p342 ft9"&gt;Kommunen eller landstinget får avvika från redovisnings- principerna om det finns särskilda skäl och det är förenligt med god redovisningssed och rättvisande bild.&lt;/P&gt;
&lt;P class="p343 ft9"&gt;KRL är en ramlag vilket innebär att en stor del av de redovis- ningsfrågor som kan uppkomma inte regleras särskilt i lag. Även vid införande av utredningens förslag kvarstår lagens karaktär som ramlag.&lt;/P&gt;
&lt;P class="p344 ft8"&gt;Enligt 1 kap. 3 § KRL ska alltid bokföring och redovisning fullgöras på ett sätt som överensstämmer med god redovisningssed. Bestämmelsen om god redovisningssed är alltså tillämplig även vid frågor om kommunal redovisning som inte är särskilt reglerade i KRL. Vid uttolkningen av vad som är god redovisningssed har de grundläggande redovisningsprinciperna stor betydelse som väg- ledning. Det gäller både när kompletterande normgivning ska utformas och när olika redovisningsval ska göras av kommuner och landsting i de fall lagen inte särskilt reglerar den aktuella frågan. De grundläggande redovisningsprinciperna kan också underlätta förståelsen av den underliggande strukturen i redovisningen.&lt;/P&gt;
&lt;P class="p345 ft27"&gt;De grundläggande redovisningsprinciperna är i dag inte reglerade i KRL. Utredningen anser att vissa av de grundläggande redovisningsprinciperna som har en koppling till den kommunala redovisningen bör lagfästas. Detta för att ge tydligare vägledning till såväl normgivande organ som till kommuner och landsting. Därigenom betonas principernas vikt och betydelse för uttolk- ningen av god redovisningssed. Grundläggande redovisnings- principer finns i dag redan lagfästa i ÅRL, budgetlagen och FÅB.&lt;/P&gt;
&lt;P class="p346 ft8"&gt;Principerna om &lt;SPAN class="ft57"&gt;objektivitet &lt;/SPAN&gt;och &lt;SPAN class="ft57"&gt;öppenhet &lt;/SPAN&gt;är exempel på kvalitativa egenskaper som är särskilt viktiga inom kommunal redovisning. RKR&lt;/P&gt;
&lt;/DIV&gt;
&lt;DIV id="id_2"&gt;
&lt;P class="p3 ft17"&gt;105&lt;/P&gt;
&lt;/DIV&gt;
&lt;/DIV&gt;
&lt;DIV id="page_106"&gt;
&lt;DIV id="dimg1"&gt;
&lt;INGENBILD zsrc="H4B324106x1.jpg/" id="img1"&gt;
&lt;/DIV&gt;


&lt;DIV id="id_1"&gt;
&lt;TABLE cellpadding=0 cellspacing=0 class="t23"&gt;
&lt;TR&gt;
	&lt;TD class="tr9 td36"&gt;&lt;P class="p19 ft18"&gt;Allmänna bestämmelser om årsredovisning&lt;/P&gt;&lt;/TD&gt;
	&lt;TD class="tr9 td37"&gt;&lt;P class="p19 ft18"&gt;SOU 2016:24&lt;/P&gt;&lt;/TD&gt;
&lt;/TR&gt;
&lt;/TABLE&gt;
&lt;P class="p347 ft9"&gt;har i ett konceptuellt ramverk&lt;SPAN class="ft77"&gt;2 &lt;/SPAN&gt;redogjort för vilka kvalitativa egenskaper som externredovisningen ska uppfylla. Krav på redovis- ningen som ställs utifrån principen om öppenhet och objektivitets- principen torde i stort omfattas av dessa kvalitativa egenskaper. Den typen av frågor passar, enligt utredningen, bäst att även i fortsättning hanteras i ett sådant konceptuellt ramverk eller i något liknande dokument. Utredningen menar därför att det inte finns skäl att reglera dessa principer särskilt i lag.&lt;/P&gt;
&lt;P class="p348 ft27"&gt;&lt;SPAN class="ft58"&gt;Kongruensprincipen&lt;/SPAN&gt;, som innebär att alla förändringar i eget kapital ska redovisas över resultaträkningen, har stor betydelse inom kommunal redovisning. Resultaträkningens framträdande roll inom kommunal redovisning och balanskravets utformning, bidrar till att tillämpningen av kongruensprincipen blir extra viktig. Kongruensprincipen bidrar också till en öppenhet jämfört med om förändringar redovisas direkt i balansräkningen. Sammantaget anser utredningen att kongruensprincipen ska lagfästas.&lt;/P&gt;
&lt;P class="p349 ft9"&gt;Utredningen anser i övrigt att det inte utifrån den kommunala särarten finns skäl att i lag reglera ytterligare redovisningsprinciper än de som regleras i 2 kap. 4 § ÅRL eller i 2 kap. 7 § FÅB. Möjlig- heterna att avvika mot de lagfästa grundläggande principerna och upplysningskrav utformas med bestämmelserna i FÅB och ÅRL som förebild.&lt;/P&gt;
&lt;P class="p73 ft8"&gt;Utredningen anser därför att även följande redovisningsprinciper ska framgå av lag. Kommuner och landsting ska förutsättas fortsätta sina verksamheter (&lt;SPAN class="ft57"&gt;fortlevandsprincipen&lt;/SPAN&gt;). Samma principer för värdering, klassificering och indelning av de olika posterna i års- redovisningen ska konsekvent tillämpas från ett räkenskapsår till ett annat (&lt;SPAN class="ft57"&gt;konsekvensprincipen&lt;/SPAN&gt;). Vidare ska värdering av de olika posterna göras med iakttagande av rimlig försiktighet (&lt;SPAN class="ft57"&gt;försiktighetsprincipen&lt;/SPAN&gt;). Intäkter och kostnader som är hänförliga till räkenskapsåret ska tas med oavsett tidpunkten för betalningen (&lt;SPAN class="ft57"&gt;periodiseringsprincipen&lt;/SPAN&gt;). De olika beståndsdelar som balansräkningens poster består av ska värderas var för sig (&lt;SPAN class="ft57"&gt;principen om post för &lt;/SPAN&gt;&lt;NOBR&gt;&lt;SPAN class="ft57"&gt;post-värdering&lt;/SPAN&gt;).&lt;/NOBR&gt; Tillgångar och skulder får inte kvittas mot varandra. Inte heller får intäkter och kostnader kvittas mot varandra (&lt;SPAN class="ft57"&gt;principen om kvittningsförbud&lt;/SPAN&gt;). Den ingående balansen för ett räkenskapsår ska stämma överens med den&lt;/P&gt;
&lt;P class="p350 ft55"&gt;&lt;SPAN class="ft54"&gt;2 &lt;/SPAN&gt;Konceptuellt ramverk för finansiell rapportering i kommuner och landsting (2011) från RKR.&lt;/P&gt;
&lt;/DIV&gt;
&lt;DIV id="id_2"&gt;
&lt;P class="p3 ft17"&gt;106&lt;/P&gt;
&lt;/DIV&gt;
&lt;/DIV&gt;
&lt;DIV id="page_107"&gt;
&lt;DIV id="dimg1"&gt;
&lt;INGENBILD zsrc="H4B324107x1.jpg/" id="img1"&gt;
&lt;/DIV&gt;


&lt;DIV id="id_1"&gt;
&lt;TABLE cellpadding=0 cellspacing=0 class="t7"&gt;
&lt;TR&gt;
	&lt;TD class="tr9 td138"&gt;&lt;P class="p19 ft18"&gt;SOU 2016:24&lt;/P&gt;&lt;/TD&gt;
	&lt;TD class="tr9 td139"&gt;&lt;P class="p19 ft19"&gt;Allmänna bestämmelser om årsredovisning&lt;/P&gt;&lt;/TD&gt;
&lt;/TR&gt;
&lt;/TABLE&gt;
&lt;P class="p351 ft10"&gt;utgående balansen för det närmast föregående räkenskapsåret (&lt;SPAN class="ft46"&gt;kontinuitetsprincipen&lt;/SPAN&gt;).&lt;/P&gt;
&lt;P class="p352 ft9"&gt;Utredningens förslag innebär att om det finns en särskild bestämmelse som reglerar en viss fråga gäller den före regleringen i denna paragraf.&lt;/P&gt;
&lt;P class="p353 ft8"&gt;Utredningen förslår också att om det finns särskilda skäl och är förenligt med god redovisningssed och rättvisande bild, får kommunen eller landstinget avvika från redovisningsprinciperna. Om avvikelse görs ska upplysning lämnas om skälen för detta och en bedömning av effekten på verksamhetens resultat samt på kostnader, intäkter och kommunen eller landstingets ekonomiska ställning. Detta undantag har utformats med förebild av bestämmelserna i FÅB och ÅRL. Exempelvis kan undantag från kvittningsförbudet med stöd av paragrafens tredje stycke få göras för ersättning för viss mervärdesskatt. Ersättning för viss mervärdesskatt ges enligt lag (2005:807) om ersättning för viss mervärdesskatt för kommuner, landsting, kommunalförbund och samordningsförbund. Kommunen eller landstinget nettoredovisar ersättning för viss mervärdeskatt. Kostnaden för inköp av varor och tjänster redovisas exklusive mervärdesskatt. Mervärdesskatten bokförs som en fordran mot Skatteverket och ersättningen minskar fordran i stället för att redovisas som en intäkt.&lt;/P&gt;
&lt;P class="p270 ft9"&gt;Ett införande av principen om väsentlighet i en generell bestäm- melse i lag, motsvarande den som finns i ÅRL, föreslås inte av utredningen. Det har här beaktats att det redan av god redovis- ningssed torde följa att kommuner och landsting är skyldiga att utelämna betydelselös eller ovidkommande information om denna riskerar att gå ut över överskådlighet och läsbarhet av årsredo- visningen.&lt;/P&gt;
&lt;P class="p354 ft11"&gt;Avslutande bokföringstransaktioner och andra grundläggande redovisningsprinciper&lt;/P&gt;
&lt;P class="p355 ft8"&gt;&lt;SPAN class="ft40"&gt;Förslag: &lt;/SPAN&gt;Vid avslutande bokföringstransaktioner ska bestämmelsen om andra grundläggande redovisningsprinciper tillämpas.&lt;/P&gt;
&lt;P class="p356 ft27"&gt;Enligt 2 kap. 3 andra stycket KRL ska i samband med att den löpande bokföringen avslutas sådana poster som är nödvändiga för att bestämma räkenskapsårets intäkter och kostnader och den&lt;/P&gt;
&lt;/DIV&gt;
&lt;DIV id="id_2"&gt;
&lt;P class="p3 ft17"&gt;107&lt;/P&gt;
&lt;/DIV&gt;
&lt;/DIV&gt;
&lt;DIV id="page_108"&gt;
&lt;DIV id="dimg1"&gt;
&lt;INGENBILD zsrc="H4B324108x1.jpg/" id="img1"&gt;
&lt;/DIV&gt;


&lt;DIV id="id_1"&gt;
&lt;TABLE cellpadding=0 cellspacing=0 class="t23"&gt;
&lt;TR&gt;
	&lt;TD class="tr9 td36"&gt;&lt;P class="p19 ft18"&gt;Allmänna bestämmelser om årsredovisning&lt;/P&gt;&lt;/TD&gt;
	&lt;TD class="tr9 td37"&gt;&lt;P class="p19 ft18"&gt;SOU 2016:24&lt;/P&gt;&lt;/TD&gt;
&lt;/TR&gt;
&lt;/TABLE&gt;
&lt;P class="p81 ft9"&gt;finansiella ställningen på balansdagen bokföras. Utredningen konstaterar att redan i samband med att den löpande bokföringen avslutas måste kommunen eller landstinget tillämpa grundläggande redovisningsprinciper för att kunna utgå från bokföringen vid upprättandet av årsredovisningen. Annars krävs att det görs betydande korrigeringar i samband med att årsredovisningen upprättas.&lt;/P&gt;
&lt;P class="p85 ft9"&gt;Utredningen föreslår därför att bestämmelsen om andra grund- läggande redovisningsprinciper ska tillämpas vid avslutande bok- föringstransaktioner.&lt;/P&gt;
&lt;P class="p266 ft26"&gt;&lt;SPAN class="ft26"&gt;5.4&lt;/SPAN&gt;&lt;SPAN class="ft31"&gt;Årsredovisningens syfte&lt;/SPAN&gt;&lt;/P&gt;
&lt;P class="p357 ft11"&gt;&lt;SPAN class="ft11"&gt;5.4.1&lt;/SPAN&gt;&lt;SPAN class="ft76"&gt;Utredningens överväganden och förslag&lt;/SPAN&gt;&lt;/P&gt;
&lt;P class="p358 ft10"&gt;&lt;SPAN class="ft11"&gt;Förslag: &lt;/SPAN&gt;Bestämmelsen om årsredovisningens syfte tas bort.&lt;/P&gt;
&lt;P class="p323 ft9"&gt;I 3 kap. 1 § KRL anges att årsredovisningens syfte är att den ska redogöra för utfallet av verksamheten, verksamhetens finansiering och den ekonomiska ställningen vid räkenskapsårets slut. Bestämmelsen fanns ursprungligen i 8 kap. KL och flyttades över till KRL i samband med lagens tillkomst.&lt;/P&gt;
&lt;P class="p119 ft9"&gt;Utredningen anser att bestämmelsen om årsredovisningens syfte inte längre har någon funktion. Det beroende på att de krav som bestämmelsen innehåller numera täcks av andra mer detaljerade lagregleringar som gäller årsredovisningen, t.ex. om resultaträkningen, balansräkningen och kassaflödesanalysen. Utredningen föreslår därför att bestämmelsen tas bort.&lt;/P&gt;
&lt;/DIV&gt;
&lt;DIV id="id_2"&gt;
&lt;P class="p3 ft17"&gt;108&lt;/P&gt;
&lt;/DIV&gt;
&lt;/DIV&gt;
&lt;DIV id="page_109"&gt;
&lt;DIV id="dimg1"&gt;
&lt;INGENBILD zsrc="H4B324109x1.jpg/" id="img1"&gt;
&lt;/DIV&gt;


&lt;DIV id="id_1"&gt;
&lt;TABLE cellpadding=0 cellspacing=0 class="t7"&gt;
&lt;TR&gt;
	&lt;TD class="tr9 td138"&gt;&lt;P class="p19 ft18"&gt;SOU 2016:24&lt;/P&gt;&lt;/TD&gt;
	&lt;TD class="tr9 td139"&gt;&lt;P class="p19 ft19"&gt;Allmänna bestämmelser om årsredovisning&lt;/P&gt;&lt;/TD&gt;
&lt;/TR&gt;
&lt;/TABLE&gt;
&lt;P class="p186 ft26"&gt;&lt;SPAN class="ft26"&gt;5.5&lt;/SPAN&gt;&lt;SPAN class="ft31"&gt;Ansvaret för årsredovisningens upprättande&lt;/SPAN&gt;&lt;/P&gt;
&lt;P class="p282 ft11"&gt;&lt;SPAN class="ft11"&gt;5.5.1&lt;/SPAN&gt;&lt;SPAN class="ft76"&gt;Utredningens överväganden och förslag&lt;/SPAN&gt;&lt;/P&gt;
&lt;P class="p313 ft10"&gt;&lt;SPAN class="ft11"&gt;Förslag: &lt;/SPAN&gt;Bestämmelserna om ansvaret för årsredovisningens upprättande tas bort.&lt;/P&gt;
&lt;P class="p359 ft9"&gt;I 3 kap. 4 § KRL regleras ansvaret för årsredovisningens upp- rättande. Enligt paragrafens första stycke ska årsredovisningen i en kommun upprättas av kommunstyrelsen och i ett landsting ska den upprättas av landstingsstyrelsen. Utredningen konstaterar att det redan av 8 kap. 16 § KL framgår att styrelsen ska upprätta en årsredovisning. Nämnda reglering i KRL framstår därmed som en dubbelreglering.&lt;/P&gt;
&lt;P class="p66 ft8"&gt;Enligt 3 kap. 4 § andra stycket KRL ska årsredovisningen i ett kommunalförbund med fullmäktige upprättas av styrelsen och i ett kommunalförbund med förbundsdirektion ska den upprättas av förbundsdirektionen. Som ovan anförts framgår det av 8 kap. KL att styrelsen ska upprätta en årsredovisning. Enligt 3 kap. 25 § första stycket KL ska, om ett förbund är organiserat med förbundsdirektion, direktionen också vara förbundsstyrelse. Enligt 3 kap. 21 § KL gäller, om inget annat sägs eller följer av bestämmelserna om kommuner och landsting i KL, dessa i tillämpliga delar även för kommunalförbund. Utredningen anser att det genom dessa bestämmelser i KL är reglerat vem som har ansvaret för att upprätta årsredovisning i ett kommunalförbund. Även i detta fall kan bestämmelsen i KRL ses som en dubbelreglering.&lt;/P&gt;
&lt;P class="p69 ft9"&gt;Ansvaret för att årsredovisningen upprättas är redan reglerad i KL. Bestämmelsen i KRL kan därför ses som en dubbelreglering och utredningen föreslår att den tas bort ur lagen.&lt;/P&gt;
&lt;/DIV&gt;
&lt;DIV id="id_2"&gt;
&lt;P class="p3 ft17"&gt;109&lt;/P&gt;
&lt;/DIV&gt;
&lt;/DIV&gt;
&lt;DIV id="page_110"&gt;


&lt;/DIV&gt;
&lt;DIV id="page_111"&gt;


&lt;P class="p360 ft73"&gt;&lt;SPAN class="ft7"&gt;6&lt;/SPAN&gt;&lt;SPAN class="ft72"&gt;Resultaträkning och balansräkning&lt;/SPAN&gt;&lt;/P&gt;
&lt;P class="p312 ft26"&gt;&lt;SPAN class="ft26"&gt;6.1&lt;/SPAN&gt;&lt;SPAN class="ft31"&gt;Resultaträkningens uppställningsform&lt;/SPAN&gt;&lt;/P&gt;
&lt;P class="p282 ft11"&gt;&lt;SPAN class="ft11"&gt;6.1.1&lt;/SPAN&gt;&lt;SPAN class="ft76"&gt;Lagen om kommunal redovisning&lt;/SPAN&gt;&lt;/P&gt;
&lt;P class="p91 ft8"&gt;Enligt 5 kap. 1 § KRL ska resultaträkningen redovisa samtliga intäkter och kostnader och hur det egna kapitalet har förändrats under räkenskapsåret. Den ska ställas upp i följande uppställningsform.&lt;/P&gt;
&lt;P class="p361 ft82"&gt;Verksamhetens intäkter Verksamhetens kostnader Avskrivningar&lt;/P&gt;
&lt;P class="p42 ft11"&gt;Verksamhetens nettokostnader&lt;/P&gt;
&lt;P class="p362 ft10"&gt;Skatteintäkter&lt;/P&gt;
&lt;P class="p363 ft82"&gt;Generella statsbidrag och utjämning Finansiella intäkter&lt;/P&gt;
&lt;P class="p364 ft10"&gt;Finansiella kostnader&lt;/P&gt;
&lt;P class="p365 ft83"&gt;Resultat före extraordinära poster Extraordinära intäkter Extraordinära kostnader&lt;/P&gt;
&lt;P class="p366 ft11"&gt;Årets resultat&lt;/P&gt;
&lt;P class="p149 ft29"&gt;Uppställningsformen innehåller relativt få poster och endast två rader för delresultat. I förarbetena till KRL anförde regeringen att de scheman för resultaträkningen som finns i ÅRL inte är lämpliga i kommuners och landstings redovisning. I stället utformades&lt;/P&gt;
&lt;P class="p367 ft17"&gt;111&lt;/P&gt;
&lt;/DIV&gt;
&lt;DIV id="page_112"&gt;
&lt;DIV id="dimg1"&gt;
&lt;INGENBILD zsrc="H4B324112x1.jpg/" id="img1"&gt;
&lt;/DIV&gt;


&lt;DIV id="id_1"&gt;
&lt;TABLE cellpadding=0 cellspacing=0 class="t23"&gt;
&lt;TR&gt;
	&lt;TD class="tr9 td36"&gt;&lt;P class="p19 ft18"&gt;Resultaträkning och balansräkning&lt;/P&gt;&lt;/TD&gt;
	&lt;TD class="tr9 td37"&gt;&lt;P class="p19 ft18"&gt;SOU 2016:24&lt;/P&gt;&lt;/TD&gt;
&lt;/TR&gt;
&lt;/TABLE&gt;
&lt;P class="p81 ft9"&gt;uppställningsformen för kommuner och landsting med utgångs- punkt i normalreglementets krav och praxis inom det kommunala redovisningsområdet. Regeringen anförde vidare att en väsentlig utgångspunkt för utformningen av resultaträkningen var behovet av information samt kravet på överskådlighet. Summeringsnivåerna skulle utgöra underlag för information i form av t.ex. nyckeltal (prop. 1996/97:52 s. 53 och 78).&lt;/P&gt;
&lt;P class="p88 ft9"&gt;Någon kompletterande normgivning vad gäller resultaträkningens uppställningsform finns inte.&lt;/P&gt;
&lt;P class="p265 ft11"&gt;&lt;SPAN class="ft11"&gt;6.1.2&lt;/SPAN&gt;&lt;SPAN class="ft76"&gt;Årsredovisningslagen och kompletterande normgivning&lt;/SPAN&gt;&lt;/P&gt;
&lt;P class="p94 ft9"&gt;ÅRL innehåller två alternativa uppställningsformer för resultat- räkningen. I den kostnadsslagsindelade resultaträkningen finns det bara en resultatrad; årets resultat. I den funktionsindelade resultat- räkningen finns ytterligare en resultatrad, nämligen bruttoresultat. Lagstiftaren har överlämnat till den kompletterande normgivningen och till företagen att delsummera i lämpliga resultatrader utifrån verksamhet.&lt;/P&gt;
&lt;P class="p96 ft9"&gt;Posterna Extraordinära intäkter och Extraordinära kostnader har tagits bort från uppställningsformerna för resultaträkningen i ÅRL. Det är en anpassning till det nya redovisningsdirektivet&lt;SPAN class="ft77"&gt;1&lt;/SPAN&gt;. Lagändringarna trädde i kraft den 1 januari 2016. Fortsättningsvis ska extraordinära intäkter och extraordinära kostnader redovisas som normala intäkter och kostnader i resultaträkningen. Företagen ska enligt 5 kap. 19 § ÅRL i stället lämna notupplysning om beloppet och arten av enskilda intäkter eller kostnader som är exceptionellt i fråga om storlek eller förekomst.&lt;/P&gt;
&lt;P class="p85 ft9"&gt;De företag som tillämpar K2 använder en uppställningsform för resultaträkningen med fler resultatrader än vad ÅRL kräver. Till- lämpas K3 får företag bl.a. lägga till fler delresultat än vad som anges i ÅRL, t.ex. Rörelseresultat och Resultat efter finansiella poster.&lt;/P&gt;
&lt;P class="p368 ft61"&gt;&lt;SPAN class="ft54"&gt;1 &lt;/SPAN&gt;Europaparlamentets och rådets direktiv 2013/34/EU av den 26 juni 2013 om årsbokslut, koncernredovisning och rapporter i vissa typer av företag, om ändring av Europa- parlamentets och rådets direktiv 2006/43/EG och om upphävande av rådets direktiv 78/660/EEG och 83/349/EEG.&lt;/P&gt;
&lt;/DIV&gt;
&lt;DIV id="id_2"&gt;
&lt;P class="p3 ft17"&gt;112&lt;/P&gt;
&lt;/DIV&gt;
&lt;/DIV&gt;
&lt;DIV id="page_113"&gt;
&lt;DIV id="dimg1"&gt;
&lt;INGENBILD zsrc="H4B324113x1.jpg/" id="img1"&gt;
&lt;/DIV&gt;


&lt;DIV id="id_1"&gt;
&lt;TABLE cellpadding=0 cellspacing=0 class="t7"&gt;
&lt;TR&gt;
	&lt;TD class="tr9 td140"&gt;&lt;P class="p19 ft18"&gt;SOU 2016:24&lt;/P&gt;&lt;/TD&gt;
	&lt;TD class="tr9 td141"&gt;&lt;P class="p19 ft19"&gt;Resultaträkning och balansräkning&lt;/P&gt;&lt;/TD&gt;
&lt;/TR&gt;
&lt;/TABLE&gt;
&lt;P class="p186 ft11"&gt;&lt;SPAN class="ft11"&gt;6.1.3&lt;/SPAN&gt;&lt;SPAN class="ft76"&gt;Utredningens överväganden och förslag&lt;/SPAN&gt;&lt;/P&gt;
&lt;P class="p123 ft11"&gt;Särskild bestämmelse om förändring av eget kapital tas bort&lt;/P&gt;
&lt;P class="p369 ft29"&gt;&lt;SPAN class="ft41"&gt;Förslag: &lt;/SPAN&gt;Bestämmelsen om att resultaträkningen ska redovisa hur eget kapital har förändrats under räkenskapsåret tas bort&lt;SPAN class="ft41"&gt;.&lt;/SPAN&gt;&lt;/P&gt;
&lt;P class="p370 ft28"&gt;I 5 kap. 1 § första stycket KRL anges att resultaträkningen ska redovisa hur det egna kapitalet har förändrats under räkenskapsåret. Det är ett uttryck för kongruensprincipen, dvs. att förändringar i eget kapital ska redovisas över resultaträkningen. Kongruensprincipen är en av de grundläggande redovisningsprinciper som utredningen föreslår ska regleras särskilt i lag (se avsnitt 5.3). Det finns således inte längre något behov att ha kvar en särskild bestämmelse om att resultaträkningen ska redovisa hur det egna kapitalet har förändrats. Utredningen föreslår därför att bestämmelsen om att resultaträkningen ska redovisa hur eget kapital har förändrats, ska tas bort. Förslaget innebär ingen ändring i sak eftersom kongruens- principen lagstadgas.&lt;/P&gt;
&lt;P class="p371 ft11"&gt;Förändringar i resultaträkningens uppställning&lt;/P&gt;
&lt;P class="p372 ft10"&gt;&lt;SPAN class="ft11"&gt;Förslag: &lt;/SPAN&gt;Resultaträkningen ska i sammandrag redovisa samtliga intäkter och kostnader under räkenskapsåret.&lt;/P&gt;
&lt;P class="p373 ft9"&gt;Resultaträkningen ska ställas upp i följande form. Verksamhetens intäkter&lt;/P&gt;
&lt;P class="p374 ft10"&gt;Verksamhetens kostnader Avskrivningar&lt;/P&gt;
&lt;P class="p375 ft11"&gt;Verksamhetens nettokostnader&lt;/P&gt;
&lt;P class="p376 ft10"&gt;Skatteintäkter&lt;/P&gt;
&lt;P class="p377 ft10"&gt;Generella statsbidrag och utjämning&lt;/P&gt;
&lt;P class="p377 ft11"&gt;Verksamhetens resultat&lt;/P&gt;
&lt;P class="p378 ft27"&gt;Poster från finansiella tillgångar Poster från finansiella skulder&lt;/P&gt;
&lt;P class="p376 ft11"&gt;Resultat efter finansiella poster&lt;/P&gt;
&lt;P class="p376 ft10"&gt;Extraordinära poster&lt;/P&gt;
&lt;P class="p377 ft11"&gt;Årets resultat&lt;/P&gt;
&lt;/DIV&gt;
&lt;DIV id="id_2"&gt;
&lt;P class="p3 ft17"&gt;113&lt;/P&gt;
&lt;/DIV&gt;
&lt;/DIV&gt;
&lt;DIV id="page_114"&gt;


&lt;DIV id="id_1"&gt;
&lt;TABLE cellpadding=0 cellspacing=0 class="t23"&gt;
&lt;TR&gt;
	&lt;TD class="tr9 td36"&gt;&lt;P class="p19 ft18"&gt;Resultaträkning och balansräkning&lt;/P&gt;&lt;/TD&gt;
	&lt;TD class="tr9 td37"&gt;&lt;P class="p19 ft18"&gt;SOU 2016:24&lt;/P&gt;&lt;/TD&gt;
&lt;/TR&gt;
&lt;/TABLE&gt;
&lt;P class="p81 ft9"&gt;I 5 kap. 1 § första stycket KRL anges att resultaträkningen ska redovisa samtliga intäkter och kostnader under räkenskapsåret. I paragrafens andra stycke anges vilken uppställningsform som ska användas.&lt;/P&gt;
&lt;P class="p85 ft9"&gt;Redan av nuvarande lydelse av 5 kap. 1 § KRL följer att resultat- räkningens poster ska redovisas &lt;SPAN class="ft47"&gt;i sammandrag&lt;/SPAN&gt;. Detta bör dock enligt utredningens mening tydliggöras.&lt;/P&gt;
&lt;P class="p95 ft8"&gt;Utredningen föreslår därför att det i lag anges att resultaträkningen i sammandrag ska redovisa samtliga intäkter och kostnader under räkenskapsåret. Förslaget innebär inte någon ändring i sak.&lt;/P&gt;
&lt;P class="p85 ft9"&gt;Uppställningsformen i KRL innehåller få delresultat. Genom att visa verksamhetens resultat före resultateffekter av finansiella placeringar och upplåning tydliggörs den ekonomiska effekten av den löpande verksamheten för läsaren av årsredovisningen. Utred- ningen föreslår därför en ny resultatrad med benämningen &lt;SPAN class="ft47"&gt;Verksam- hetens resultat&lt;/SPAN&gt;.&lt;/P&gt;
&lt;P class="p86 ft46"&gt;Finansiella poster&lt;/P&gt;
&lt;P class="p379 ft27"&gt;Den nuvarande ordningen med redovisning av finansiella intäkter och finansiella kostnader i egna poster bedöms inte vara lämplig som underlag för en analys av vilka resultateffekter som finansiella tillgångar eller finansiella skulder genererar var för sig. Exempelvis kan en valutakursförlust på en finansiell placering i utländsk valuta i dag redovisas som en finansiell kostnad trots att den härrör från en finansiell tillgång. Genom att i stället redovisa ett nettoresultat av kommunens eller landstingets placeringar i finansiella tillgångar kan en läsare av årsredovisningen direkt se resultatet av placeringar som redovisas i balansräkningen i posterna Finansiella anläggnings- tillgångar, Kortfristiga placeringar samt Kassa och bank. Utredningen föreslår därför att posterna Finansiella intäkter och Finansiella kostnader ersätts med posterna &lt;SPAN class="ft58"&gt;Poster från finansiella tillgångar &lt;/SPAN&gt;respektive &lt;SPAN class="ft58"&gt;Poster från finansiella skulder&lt;/SPAN&gt;.&lt;/P&gt;
&lt;P class="p85 ft9"&gt;Sammantaget kommer utredningens förslag att förenkla en analys av kommunens eller landstingets placeringsförmåga respektive förmåga att lånefinansiera investeringar.&lt;/P&gt;
&lt;/DIV&gt;
&lt;DIV id="id_2"&gt;
&lt;P class="p3 ft17"&gt;114&lt;/P&gt;
&lt;/DIV&gt;
&lt;/DIV&gt;
&lt;DIV id="page_115"&gt;


&lt;DIV id="id_1"&gt;
&lt;TABLE cellpadding=0 cellspacing=0 class="t7"&gt;
&lt;TR&gt;
	&lt;TD class="tr9 td140"&gt;&lt;P class="p19 ft18"&gt;SOU 2016:24&lt;/P&gt;&lt;/TD&gt;
	&lt;TD class="tr9 td141"&gt;&lt;P class="p19 ft19"&gt;Resultaträkning och balansräkning&lt;/P&gt;&lt;/TD&gt;
&lt;/TR&gt;
&lt;/TABLE&gt;
&lt;P class="p109 ft46"&gt;Resultat efter finansiella poster&lt;/P&gt;
&lt;P class="p68 ft9"&gt;Utredningen anser att det är angeläget att det direkt av resultat- räkningens uppställning framgår hur medelsförvaltning och upp- låning har påverkat resultatet. Utredningen föreslår därför att resultatraden Resultat före extraordinära intäkter och kostnader ersätts med &lt;SPAN class="ft47"&gt;Resultat efter finansiella poster.&lt;/SPAN&gt;&lt;/P&gt;
&lt;P class="p76 ft46"&gt;Extraordinära poster&lt;/P&gt;
&lt;P class="p68 ft9"&gt;Enligt 5 kap. 5 § första stycket KRL ska intäkter och kostnader i annan verksamhet än i kommunens eller landstingets normala verksamhet redovisas som extraordinära intäkter och extraordinära kostnader.&lt;/P&gt;
&lt;P class="p158 ft27"&gt;Utredningen anser inte att det finns skäl att införa motsvarande ändringar som de som införts i ÅRL vad gäller extraordinära intäkter och kostnader. Beteckningen extraordinär är väl inarbetad i kommunsektorn och bör därför inte ersättas av beteckningen exceptionell. Utredningen anser vidare att det finns en kommunal särart vad gäller extraordinära intäkter och kostnader. Det handlar om att synliggöra dessa intäkter och kostnader för att underlätta den enskilde kommunmedlemmens eller politikerns förståelse av den kommunala redovisningen och därmed den kommunala ekonomin. Det finns alltså en viktig demokratiaspekt.&lt;/P&gt;
&lt;P class="p78 ft9"&gt;Utredningen anser dock att det är tillräckligt att nettoredovisa sådana extraordinära intäkter och kostnader i en post i resultat- räkningen. Utredningen föreslår därför att posterna Extraordinära kostnader och Extraordinära intäkter ersätts med posten &lt;SPAN class="ft47"&gt;Extra- ordinära poster &lt;/SPAN&gt;i resultaträkningen&lt;SPAN class="ft47"&gt;.&lt;/SPAN&gt;&lt;/P&gt;
&lt;P class="p78 ft9"&gt;Kravet på att upplysning ska lämnas om storlek och art för extraordinära intäkter och kostnader kvarstår.&lt;/P&gt;
&lt;/DIV&gt;
&lt;DIV id="id_2"&gt;
&lt;P class="p3 ft17"&gt;115&lt;/P&gt;
&lt;/DIV&gt;
&lt;/DIV&gt;
&lt;DIV id="page_116"&gt;


&lt;DIV id="id_1"&gt;
&lt;TABLE cellpadding=0 cellspacing=0 class="t23"&gt;
&lt;TR&gt;
	&lt;TD class="tr9 td36"&gt;&lt;P class="p19 ft18"&gt;Resultaträkning och balansräkning&lt;/P&gt;&lt;/TD&gt;
	&lt;TD class="tr9 td37"&gt;&lt;P class="p19 ft18"&gt;SOU 2016:24&lt;/P&gt;&lt;/TD&gt;
&lt;/TR&gt;
&lt;/TABLE&gt;
&lt;P class="p225 ft26"&gt;&lt;SPAN class="ft26"&gt;6.2&lt;/SPAN&gt;&lt;SPAN class="ft31"&gt;Balansräkningens uppställningsform&lt;/SPAN&gt;&lt;/P&gt;
&lt;P class="p380 ft11"&gt;&lt;SPAN class="ft11"&gt;6.2.1&lt;/SPAN&gt;&lt;SPAN class="ft76"&gt;Lagen om kommunal redovisning och kompletterande normgivning&lt;/SPAN&gt;&lt;/P&gt;
&lt;P class="p115 ft8"&gt;Enligt 5 kap. 2 § KRL ska kommuner och landsting ta upp ställda panter och ansvarsförbindelser inom linjen. Bland ansvarsförbindelser märks, förutom sådana pensionsförpliktelser som inte redovisas som avsättningar, även vissa andra åtaganden, t.ex. borgensåtaganden.&lt;/P&gt;
&lt;P class="p140 ft9"&gt;RKR har gett ut en rekommendation 10.2 Avsättningar och ansvarsförbindelser (september 2011) som bland annat behandlar ansvarsförbindelser.&lt;/P&gt;
&lt;P class="p265 ft11"&gt;&lt;SPAN class="ft11"&gt;6.2.2&lt;/SPAN&gt;&lt;SPAN class="ft76"&gt;Årsredovisningslagen och kompletterande normgivning&lt;/SPAN&gt;&lt;/P&gt;
&lt;P class="p94 ft9"&gt;Möjligheten att redovisa ställda panter och ansvarsförbindelser inom linjen har tagits bort i ÅRL. Lagändringen trädde i kraft den 1 januari 2016. I förarbetena anförde regeringen att det nya EU- direktivet inte tillåter redovisning inom linjen (prop. 2015/16:3 s. 145 f.).&lt;/P&gt;
&lt;P class="p88 ft9"&gt;Enligt 5 kap. 15 § ÅRL ska ett företag om det har garanti- åtaganden, ekonomiska åtaganden eller eventuella förpliktelser som inte tas upp i balansräkningen (eventualförpliktelser), lämna en upplysning om summan av dessa. Begreppet eventualförpliktelser har tidigare inte funnits i ÅRL utan sådana åtaganden har betecknats som ansvarsförbindelser.&lt;/P&gt;
&lt;P class="p85 ft9"&gt;Det har också införts ett krav i 5 kap. 14 § ÅRL på att företagen ska lämna upplysningar om omfattningen, arten och formen av ställda säkerheter. Särskild upplysning ska lämnas om säkerheter ställda till förmån för koncernföretag, intresseföretag och gemen- samt styrda företag som det redovisande företaget är samägare i enligt 5 kap. 16 § ÅRL.&lt;/P&gt;
&lt;P class="p266 ft11"&gt;&lt;SPAN class="ft11"&gt;6.2.3&lt;/SPAN&gt;&lt;SPAN class="ft76"&gt;Förordningen om årsredovisning och budgetunderlag&lt;/SPAN&gt;&lt;/P&gt;
&lt;P class="p94 ft9"&gt;Enligt 4 kap. 2 § FÅB ska balansräkningen i sammandrag för en statlig myndighet redovisa myndighetens samtliga tillgångar och skulder samt kapital på balansdagen. Ställda panter och ansvars- förbindelser ska tas upp inom linjen.&lt;/P&gt;
&lt;/DIV&gt;
&lt;DIV id="id_2"&gt;
&lt;P class="p3 ft17"&gt;116&lt;/P&gt;
&lt;/DIV&gt;
&lt;/DIV&gt;
&lt;DIV id="page_117"&gt;
&lt;DIV id="dimg1"&gt;
&lt;INGENBILD zsrc="H4B324117x1.jpg/" id="img1"&gt;
&lt;/DIV&gt;


&lt;DIV id="id_1"&gt;
&lt;TABLE cellpadding=0 cellspacing=0 class="t7"&gt;
&lt;TR&gt;
	&lt;TD class="tr9 td140"&gt;&lt;P class="p19 ft18"&gt;SOU 2016:24&lt;/P&gt;&lt;/TD&gt;
	&lt;TD class="tr9 td141"&gt;&lt;P class="p19 ft19"&gt;Resultaträkning och balansräkning&lt;/P&gt;&lt;/TD&gt;
&lt;/TR&gt;
&lt;/TABLE&gt;
&lt;P class="p186 ft11"&gt;&lt;SPAN class="ft11"&gt;6.2.4&lt;/SPAN&gt;&lt;SPAN class="ft76"&gt;Utredningens överväganden och förslag&lt;/SPAN&gt;&lt;/P&gt;
&lt;P class="p381 ft27"&gt;&lt;SPAN class="ft36"&gt;Förslag: &lt;/SPAN&gt;Möjligheten att redovisa poster inom linjen tas bort. Kommuner och landsting ska i not till balansräkningen lämna&lt;/P&gt;
&lt;P class="p382 ft9"&gt;upplysningar om panter och jämförliga säkerheter respektive ansvarsförbindelser.&lt;/P&gt;
&lt;P class="p383 ft9"&gt;Enligt såväl KRL som FÅB ska ställda panter och ansvarsför- bindelser redovisas inom linjen. Efter lagändring har möjligheten att redovisa inom linjen tagits bort i ÅRL.&lt;/P&gt;
&lt;P class="p78 ft9"&gt;Utredningen anser att möjligheten att redovisa poster inom linjen även ska tas bort för kommuner och landsting. Det finns ingen kommunal särart som gör att redovisning inom linjen bör finnas kvar. Utredningen föreslår att det, som i ÅRL, ska ställas krav på att upplysningar i stället ska lämnas i not. Utredningen föreslår vidare att de inom sektorn väl inarbetade begreppen panter och därmed jämförliga säkerheter samt ansvarsförbindelser behålls med en mindre språklig justering.&lt;/P&gt;
&lt;P class="p111 ft9"&gt;De två nya bestämmelserna om upplysningar i not ersätter inom linjen posterna och innebär inte någon förändring av kraven på kommuner och landsting att lämna information.&lt;/P&gt;
&lt;P class="p384 ft32"&gt;&lt;SPAN class="ft26"&gt;6.3&lt;/SPAN&gt;&lt;SPAN class="ft84"&gt;Vad som får tas upp i balansräkningen som immateriell anläggningstillgång&lt;/SPAN&gt;&lt;/P&gt;
&lt;P class="p385 ft11"&gt;&lt;SPAN class="ft11"&gt;6.3.1&lt;/SPAN&gt;&lt;SPAN class="ft76"&gt;Lagen om kommunal redovisning och kompletterande normgivning&lt;/SPAN&gt;&lt;/P&gt;
&lt;P class="p89 ft9"&gt;Enligt 6 kap. 2 § KRL får utgifter för forsknings- och utvecklings- arbeten och liknande arbeten som är av väsentligt värde för verk- samheten under kommande år, tas upp som immateriell anlägg- ningstillgång. I förarbetena till KRL anförde regeringen att det endast i undantagsfall blir aktuellt att redovisa utgifter som immateriell anläggningstillgång (prop. 1996/97:52). Som exempel angavs utgifter för utveckling av datasystem och andra egna produkter som kan försäljas eller på annat sätt leda till intäkter för kommunen eller landstinget. För att utgifterna ska få aktiveras&lt;/P&gt;
&lt;/DIV&gt;
&lt;DIV id="id_2"&gt;
&lt;P class="p3 ft17"&gt;117&lt;/P&gt;
&lt;/DIV&gt;
&lt;/DIV&gt;
&lt;DIV id="page_118"&gt;


&lt;DIV id="id_1"&gt;
&lt;TABLE cellpadding=0 cellspacing=0 class="t23"&gt;
&lt;TR&gt;
	&lt;TD class="tr9 td36"&gt;&lt;P class="p19 ft18"&gt;Resultaträkning och balansräkning&lt;/P&gt;&lt;/TD&gt;
	&lt;TD class="tr9 td37"&gt;&lt;P class="p19 ft18"&gt;SOU 2016:24&lt;/P&gt;&lt;/TD&gt;
&lt;/TR&gt;
&lt;/TABLE&gt;
&lt;P class="p81 ft10"&gt;måste de dock alltid vara av väsentligt värde för kommande års verksamhet.&lt;/P&gt;
&lt;P class="p138 ft9"&gt;RKR har i sin rekommendation 12.1 Redovisning av immateriella tillgångar (maj 2007) angett att en förutsättning för att aktivera utgifter för en immateriell tillgång i balansräkningen är att tillgången representerar framtida ekonomiska fördelar. Rekommendationen utesluter att aktivering av forskningsutgifter kan göras. Enligt rekommendation ska utgifter i ett projekt enbart anses tillhöra forskningsfasen om forskningsfasen inte kan särskiljas från utvecklingsfasen.&lt;/P&gt;
&lt;P class="p85 ft9"&gt;RKR anger en rad förutsättningar som måste vara uppfyllda för att en utgift som uppstår genom utveckling, eller i utvecklingsfasen av ett internt projekt, ska kunna tas upp som immateriell tillgång i balansräkningen. Det måste bl.a. vara tekniskt möjligt att färdig- ställa den immateriella tillgången så att den kan användas eller säljas.&lt;/P&gt;
&lt;P class="p96 ft8"&gt;Forskning och utveckling definieras av RKR i text som inte är markerad som normerande i rekommendationen. Forskning anges vara planerat och systematiskt sökande med utsikter till att ge ny vetenskaplig eller teknisk kunskap och insikt. Utveckling är enligt RKR tillämpning av forskningsresultat eller annan kunskap för att åstadkomma nya eller väsentligt förbättrade processer, system eller tjänster innan de med förväntad effekt kan användas i verksamheten.&lt;/P&gt;
&lt;P class="p265 ft11"&gt;&lt;SPAN class="ft11"&gt;6.3.2&lt;/SPAN&gt;&lt;SPAN class="ft76"&gt;Årsredovisningslagen&lt;/SPAN&gt;&lt;/P&gt;
&lt;P class="p87 ft8"&gt;Enligt 4 kap. 2 § ÅRL får utgifter för koncessioner, patent, licenser, varumärken, hyresrätter och liknande rättigheter och tillgångar som är av betydande värde för rörelsen under kommande år tas upp som immateriella anläggningstillgångar. Detsamma gäller ersättning som vid förvärv av rörelse överstiger det behållna värdet av de tillgångar som förvärvats och de skulder som övertagits (goodwill). Även utgifter för företagets eget utvecklingsarbete får tas upp som immateriella anläggningstillgångar.&lt;/P&gt;
&lt;P class="p85 ft9"&gt;Tidigare fick företagen enligt ÅRL även aktivera utgifter för forskningsarbeten men denna möjlighet togs bort genom en lagändring som trädde i kraft den 1 januari 2016 (prop. 2015/16:3 s. 209).&lt;/P&gt;
&lt;/DIV&gt;
&lt;DIV id="id_2"&gt;
&lt;P class="p3 ft17"&gt;118&lt;/P&gt;
&lt;/DIV&gt;
&lt;/DIV&gt;
&lt;DIV id="page_119"&gt;
&lt;DIV id="dimg1"&gt;
&lt;INGENBILD zsrc="H4B324119x1.jpg/" id="img1"&gt;
&lt;/DIV&gt;


&lt;DIV id="id_1"&gt;
&lt;TABLE cellpadding=0 cellspacing=0 class="t7"&gt;
&lt;TR&gt;
	&lt;TD class="tr9 td140"&gt;&lt;P class="p19 ft18"&gt;SOU 2016:24&lt;/P&gt;&lt;/TD&gt;
	&lt;TD class="tr9 td141"&gt;&lt;P class="p19 ft19"&gt;Resultaträkning och balansräkning&lt;/P&gt;&lt;/TD&gt;
&lt;/TR&gt;
&lt;/TABLE&gt;
&lt;P class="p186 ft11"&gt;&lt;SPAN class="ft11"&gt;6.3.3&lt;/SPAN&gt;&lt;SPAN class="ft76"&gt;Förordningen om årsredovisning och budgetunderlag&lt;/SPAN&gt;&lt;/P&gt;
&lt;P class="p68 ft9"&gt;Enligt 5 kap. 2 § FÅB ska utgifter för utveckling som är av väsentligt värde för en statlig myndighets verksamhet tas upp som immateriell anläggningstillgång. Detsamma gäller utgifter för koncessioner, patent, licenser och liknande rättigheter. Utgifter för forskning får inte tas upp som anläggningstillgång.&lt;/P&gt;
&lt;P class="p78 ft9"&gt;Av ESV:s föreskrifter till 5 kap. 2 § FÅB framgår att utgifter för utveckling ska tas upp som immateriell anläggningstillgång om myndigheten kan visa att ett antal angivna förhållanden föreligger. Det ska bl.a. vara tekniskt möjligt att färdigställa den immateriella anläggningstillgången så att den kan användas. Den ska också medföra att framtida ekonomiska fördelar eller servicepotential för myndigheten sannolikt ökar och detta ska kunna påvisas med hög grad av säkerhet.&lt;/P&gt;
&lt;P class="p111 ft9"&gt;Om myndigheten inte kan särskilja utgifter för utveckling från forskning, anses utgifterna tillhöra forskningen och kostnadsförs då de uppkommer.&lt;/P&gt;
&lt;P class="p69 ft27"&gt;I ESV:s allmänna råd till 5 kap. 2 § FÅB anges att med forskning avses planerat och systematiskt sökande som kan ge ny veten- skaplig eller teknisk kunskap och insikt. Med utveckling avses i de allmänna råden, att tillämpa forskningsresultat eller annan kunskap för att åstadkomma nya eller väsentligt förbättrade system, processer, material, konstruktioner, produkter eller tjänster innan produktion eller användning påbörjas.&lt;/P&gt;
&lt;P class="p273 ft11"&gt;&lt;SPAN class="ft11"&gt;6.3.4&lt;/SPAN&gt;&lt;SPAN class="ft76"&gt;Utredningens överväganden och förslag&lt;/SPAN&gt;&lt;/P&gt;
&lt;P class="p386 ft8"&gt;&lt;SPAN class="ft40"&gt;Förslag: &lt;/SPAN&gt;Utgifter för utvecklingsarbete som är av väsentligt värde för kommunens eller landstingets verksamhet under kommande år får tas upp som immateriell anläggningstillgång. Detsamma gäller utgifter för koncessioner, patent, licenser och liknande rättigheter.&lt;/P&gt;
&lt;P class="p387 ft10"&gt;Utgifter för forskning får inte tas upp som immateriell anläggningstillgång.&lt;/P&gt;
&lt;P class="p388 ft27"&gt;I såväl ÅRL som FÅB finns det ingen möjlighet att ta upp utgifter för forskningsarbeten som immateriella anläggningstillgångar. Det är vidare särskilt reglerat i både ÅRL och FÅB att vissa utgifter&lt;/P&gt;
&lt;/DIV&gt;
&lt;DIV id="id_2"&gt;
&lt;P class="p3 ft17"&gt;119&lt;/P&gt;
&lt;/DIV&gt;
&lt;/DIV&gt;
&lt;DIV id="page_120"&gt;
&lt;DIV id="dimg1"&gt;
&lt;INGENBILD zsrc="H4B324120x1.jpg/" id="img1"&gt;
&lt;/DIV&gt;


&lt;DIV id="id_1"&gt;
&lt;TABLE cellpadding=0 cellspacing=0 class="t23"&gt;
&lt;TR&gt;
	&lt;TD class="tr9 td36"&gt;&lt;P class="p19 ft18"&gt;Resultaträkning och balansräkning&lt;/P&gt;&lt;/TD&gt;
	&lt;TD class="tr9 td37"&gt;&lt;P class="p19 ft18"&gt;SOU 2016:24&lt;/P&gt;&lt;/TD&gt;
&lt;/TR&gt;
&lt;/TABLE&gt;
&lt;P class="p81 ft10"&gt;som koncessioner, patent, licenser och liknande rättigheter får tas upp som immateriella anläggningstillgångar.&lt;/P&gt;
&lt;P class="p84 ft9"&gt;Utredningen föreslår att möjligheten för kommuner och landsting att ta upp utgifter för forskningsarbeten som immateriella anlägg- ningstillgångar tas bort. Utredningen förslår också att utgifter för koncessioner, patent, licenser och liknande rättigheter ska få tas upp som immateriella anläggningstillgångar.&lt;/P&gt;
&lt;P class="p95 ft9"&gt;Förslaget innebär en anpassning till vad som gäller enligt ÅRL och FÅB. Utredningen anser att det i detta fall inte finns någon kommunal särart som motiverar att ha kvar nuvarande reglering.&lt;/P&gt;
&lt;P class="p389 ft32"&gt;&lt;SPAN class="ft26"&gt;6.4&lt;/SPAN&gt;&lt;SPAN class="ft84"&gt;Underlåtelse av omräkning eller ändring av jämförelsetal&lt;/SPAN&gt;&lt;/P&gt;
&lt;P class="p390 ft11"&gt;&lt;SPAN class="ft11"&gt;6.4.1&lt;/SPAN&gt;&lt;SPAN class="ft76"&gt;Lagen om kommunal redovisning&lt;/SPAN&gt;&lt;/P&gt;
&lt;P class="p87 ft8"&gt;Enligt 5 kap. 6 § första stycket KRL ska för varje post eller delpost i resultaträkningen och balansräkningen, beloppet av motsvarande post för det närmast föregående räkenskapsåret anges. I paragraf- ens andra stycke anges att om principerna för värdering, klassifice- ring eller indelning i poster eller delposter har ändrats, ska posterna för det närmast föregående räkenskapsåret räknas om eller ändras på det sätt som behövs för att de ska kunna jämföras med räken- skapsårets poster på ett meningsfullt sätt. Enligt tredje stycket i paragrafen behöver omräkning eller ändring enligt andra stycket inte göras om det finns särskilda skäl och är förenligt med god redovisningssed. Skälen för detta ska anges i en not.&lt;/P&gt;
&lt;P class="p266 ft11"&gt;&lt;SPAN class="ft11"&gt;6.4.2&lt;/SPAN&gt;&lt;SPAN class="ft76"&gt;Utredningens överväganden och förslag&lt;/SPAN&gt;&lt;/P&gt;
&lt;P class="p304 ft9"&gt;&lt;SPAN class="ft35"&gt;Förslag: &lt;/SPAN&gt;Det ska införas krav på att underlåtelse av omräkning eller ändring av jämförelsetal måste vara förenligt med bestäm- melsen om rättvisande bild.&lt;/P&gt;
&lt;P class="p305 ft29"&gt;I motsvarande bestämmelse i 3 kap. 5 § ÅRL finns det krav på, utöver särskilda skäl och överskådlighet och god redovisningssed, att det ska vara förenligt med rättvisande bild för att omräkning&lt;/P&gt;
&lt;/DIV&gt;
&lt;DIV id="id_2"&gt;
&lt;P class="p3 ft17"&gt;120&lt;/P&gt;
&lt;/DIV&gt;
&lt;/DIV&gt;
&lt;DIV id="page_121"&gt;
&lt;DIV id="dimg1"&gt;
&lt;INGENBILD zsrc="H4B324121x1.jpg/" id="img1"&gt;
&lt;/DIV&gt;


&lt;DIV id="id_1"&gt;
&lt;TABLE cellpadding=0 cellspacing=0 class="t7"&gt;
&lt;TR&gt;
	&lt;TD class="tr9 td140"&gt;&lt;P class="p19 ft18"&gt;SOU 2016:24&lt;/P&gt;&lt;/TD&gt;
	&lt;TD class="tr9 td141"&gt;&lt;P class="p19 ft19"&gt;Resultaträkning och balansräkning&lt;/P&gt;&lt;/TD&gt;
&lt;/TR&gt;
&lt;/TABLE&gt;
&lt;P class="p117 ft9"&gt;eller ändring ska kunna underlätas. Utredningen har föreslagit att rättvisande bild ska föras in i lagen (se avsnitt 5.2). Det har inte framkommit något skäl för att ställa lägre krav på kommuner och landsting än privata företag i vad gäller underlåtelse av ändring eller omräkning.&lt;/P&gt;
&lt;P class="p69 ft28"&gt;Utredningen föreslår därför att det i bestämmelserna om jämförelsetal för resultaträkningen och balansräkningen ska införas ett krav på att det måste vara förenligt med bestämmelsen om rättvisande bild för att omräkning eller ändring ska kunna underlåtas.&lt;/P&gt;
&lt;P class="p186 ft26"&gt;&lt;SPAN class="ft26"&gt;6.5&lt;/SPAN&gt;&lt;SPAN class="ft31"&gt;Noternas ordningsföljd&lt;/SPAN&gt;&lt;/P&gt;
&lt;P class="p206 ft11"&gt;&lt;SPAN class="ft11"&gt;6.5.1&lt;/SPAN&gt;&lt;SPAN class="ft76"&gt;Utredningens överväganden och förslag&lt;/SPAN&gt;&lt;/P&gt;
&lt;P class="p320 ft8"&gt;&lt;SPAN class="ft40"&gt;Förslag: &lt;/SPAN&gt;Om inte annat följer av kravet på överskådlighet ska noter som avser enskilda poster i resultaträkningen eller balans- räkningen läggas fram i samma ordning som posterna. Hänvis- ning ska göras vid de poster till vilka noterna hänför sig.&lt;/P&gt;
&lt;P class="p391 ft28"&gt;Detta gäller även noter som avser poster i den sammanställda resultaträkningen och den sammanställda balansräkningen.&lt;/P&gt;
&lt;P class="p370 ft8"&gt;I 5 kap. 3 § ÅRL anges att om inte något annat följer av kravet på överskådlighet, ska noter som avser enskilda poster i balansräkningen eller resultaträkningen läggas fram i samma ordning som posterna. Hänvisning ska göras vid de poster som noterna hänför sig till.&lt;/P&gt;
&lt;P class="p69 ft27"&gt;I KRL finns ingen motsvarande bestämmelse om noternas ordningsföljd. Noternas placering bör visserligen följa av allmänna principer för upprättande av resultat- och balansräkningar. Utred- ningen anser dock att en bestämmelse om noternas ordningsföljd ska införas i lagen av tydlighetsskäl. Det underlättar förståelsen för hur noterna ska placeras. Bestämmelsen ska även gälla placering av noter som avser poster i den sammanställda resultaträkningen och i den sammanställda balansräkningen. Utredningen föreslår därför att en sådan bestämmelse om noternas ordningsföljd ska införas i lag. Bestämmelsen ska utformas med regleringen i ÅRL som förebild.&lt;/P&gt;
&lt;/DIV&gt;
&lt;DIV id="id_2"&gt;
&lt;P class="p3 ft17"&gt;121&lt;/P&gt;
&lt;/DIV&gt;
&lt;/DIV&gt;
&lt;DIV id="page_122"&gt;


&lt;/DIV&gt;
&lt;DIV id="page_123"&gt;


&lt;P class="p392 ft75"&gt;&lt;SPAN class="ft7"&gt;7&lt;/SPAN&gt;&lt;SPAN class="ft74"&gt;Redovisning av kommunala pensionsförpliktelser&lt;/SPAN&gt;&lt;/P&gt;
&lt;P class="p393 ft9"&gt;Regeringen har ansett att det finns skäl att utreda frågan om kommunernas och landstingens redovisning av avtalspensioner. Utredaren har därför fått i uppdrag att&lt;/P&gt;
&lt;P class="p394 ft9"&gt;&lt;SPAN class="ft12"&gt;–&lt;/SPAN&gt;&lt;SPAN class="ft79"&gt;ta ställning till om det med utgångspunkt i den kommunala särarten finns skäl att kommuner och landsting redovisar avtals- pensioner på ett annat sätt än privata företag,&lt;/SPAN&gt;&lt;/P&gt;
&lt;P class="p395 ft8"&gt;&lt;SPAN class="ft12"&gt;–&lt;/SPAN&gt;&lt;SPAN class="ft85"&gt;utreda på vilket sätt den sammanställda redovisningen påverkas av sättet att redovisa de kommunala avtalspensionerna,&lt;/SPAN&gt;&lt;/P&gt;
&lt;P class="p394 ft10"&gt;&lt;SPAN class="ft12"&gt;–&lt;/SPAN&gt;&lt;SPAN class="ft30"&gt;utreda om det finns skäl att ändra redovisningen av kommunala avtalspensioner, och&lt;/SPAN&gt;&lt;/P&gt;
&lt;P class="p80 ft10"&gt;&lt;SPAN class="ft12"&gt;–&lt;/SPAN&gt;&lt;SPAN class="ft30"&gt;vid behov lämna författningsförslag.&lt;/SPAN&gt;&lt;/P&gt;
&lt;P class="p396 ft26"&gt;&lt;SPAN class="ft26"&gt;7.1&lt;/SPAN&gt;&lt;SPAN class="ft31"&gt;Pensionsavtal i kommuner och landsting&lt;/SPAN&gt;&lt;/P&gt;
&lt;P class="p65 ft9"&gt;Det svenska pensionssystemet består av flera olika delar; den allmänna pensionen, tjänstepension och eventuellt privat pensions- sparande. Tjänstepensionen har sin grund i ett kollektivavtal eller i ett individuellt avtal mellan en arbetsgivare och en enskild arbets- tagare. Det stora flertalet anställda i Sverige har sina pensions- förmåner reglerade genom kollektivavtal. Det finns kollektivavtal inom olika sektorer, t.ex. för arbetare inom privat sektor, tjänste- män inom det privata näringslivet och anställda inom kommuner och landsting.&lt;/P&gt;
&lt;P class="p11 ft28"&gt;Två vanliga pensionsmodeller är avgiftsbestämda respektive förmånsbestämda pensioner. Avgiftsbestämda pensioner bestäms utifrån vad som betalats in i premier av arbetsgivaren, till exempelvis&lt;/P&gt;
&lt;P class="p397 ft17"&gt;123&lt;/P&gt;
&lt;/DIV&gt;
&lt;DIV id="page_124"&gt;
&lt;DIV id="dimg1"&gt;
&lt;INGENBILD zsrc="H4B324124x1.jpg/" id="img1"&gt;
&lt;/DIV&gt;


&lt;DIV id="id_1"&gt;
&lt;TABLE cellpadding=0 cellspacing=0 class="t23"&gt;
&lt;TR&gt;
	&lt;TD class="tr9 td36"&gt;&lt;P class="p19 ft18"&gt;Redovisning av kommunala pensionsförpliktelser&lt;/P&gt;&lt;/TD&gt;
	&lt;TD class="tr9 td37"&gt;&lt;P class="p19 ft18"&gt;SOU 2016:24&lt;/P&gt;&lt;/TD&gt;
&lt;/TR&gt;
&lt;/TABLE&gt;
&lt;P class="p283 ft27"&gt;ett försäkringsbolag, och avkastningen på inbetalade medel. Ofta får arbetstagaren själv välja mellan olika placeringsalternativ. Arbets- givaren gör vid förmånsbestämd pension en utfästelse om en pension av en viss storlek. Förmånsbestämd pension beräknas utifrån den inkomst som arbetstagaren har haft under en viss tidsperiod innan beräkningstidpunkten (pensionsunderlaget).&lt;/P&gt;
&lt;P class="p95 ft27"&gt;Historiskt sett har förmånsbestämda pensioner varit den absolut vanligaste formen i Sverige. Trenden går dock numera mot att allt fler pensioner blir avgiftsbestämda. Det finns många olika varianter på hur pensioner bestäms och det är ibland svårt att definiera om en pension är avgiftsbestämd eller förmånsbestämd.&lt;/P&gt;
&lt;P class="p95 ft8"&gt;En pensionsutfästelse kan vara antingen oantastbar eller antastbar. En utfästelse är oantastbar när den inte är förenad med några villkor. Den enskilde tjänar fortlöpande in en fordran på framtida pension och arbetsgivaren påtar sig samtidigt motsvarande pensionsåtagande. För en antastbar pension gäller villkor, t.ex. att den anställde varit ett visst antal år hos arbetsgivaren eller att denne är anställd då pensionsåldern uppnås. Större delen av de svenska pensionsutfästelserna är oantastbara.&lt;/P&gt;
&lt;P class="p140 ft9"&gt;De kollektivavtalade pensionsavtalen inom kommun- och landstingssektorn har ändrats relativt ofta jämfört med avtalen inom den privata sektorn. Det finns många övergångsregler mellan de olika pensionsavtalen och även vissa tolkningsproblem, vilket skapar bristande överskådlighet. Pensionsavtal är livsvariga vilket bidrar till komplexiteten.&lt;SPAN class="ft77"&gt;1&lt;/SPAN&gt;&lt;/P&gt;
&lt;P class="p85 ft9"&gt;Pensionsavtalen för anställda i kommuner och landsting var före 1998 helt förmånsbestämda och samordnade med den allmänna pensionen, t.ex. &lt;NOBR&gt;PA-KL&lt;SPAN class="ft77"&gt;2&lt;/SPAN&gt;.&lt;/NOBR&gt; Utvecklingen har därefter gått mot avgiftsbestämda pensionsavtal. Större delen av anställda i kommuner och landsting tjänar i dag in enbart avgiftsbestämd pension. De två gällande kollektivavtalade pensionsavtalen är &lt;NOBR&gt;KAP-KL&lt;/NOBR&gt; och AKAP- KL.&lt;/P&gt;
&lt;P class="p398 ft63"&gt;&lt;SPAN class="ft59"&gt;1&lt;/SPAN&gt;&lt;SPAN class="ft62"&gt;Jfr. Stjernborg, Siv Analysrapporten. April 2008 Avtalspensioner i kommuner och landsting, SKL.&lt;/SPAN&gt;&lt;/P&gt;
&lt;P class="p399 ft55"&gt;&lt;SPAN class="ft59"&gt;2&lt;/SPAN&gt;&lt;NOBR&gt;&lt;SPAN class="ft64"&gt;PA-KL&lt;/SPAN&gt;&lt;/NOBR&gt; gällde &lt;NOBR&gt;1985–1997.&lt;/NOBR&gt;&lt;/P&gt;
&lt;/DIV&gt;
&lt;DIV id="id_2"&gt;
&lt;P class="p3 ft17"&gt;124&lt;/P&gt;
&lt;/DIV&gt;
&lt;/DIV&gt;
&lt;DIV id="page_125"&gt;


&lt;DIV id="id_1"&gt;
&lt;TABLE cellpadding=0 cellspacing=0 class="t7"&gt;
&lt;TR&gt;
	&lt;TD class="tr9 td142"&gt;&lt;P class="p19 ft18"&gt;SOU 2016:24&lt;/P&gt;&lt;/TD&gt;
	&lt;TD class="tr9 td143"&gt;&lt;P class="p19 ft19"&gt;Redovisning av kommunala pensionsförpliktelser&lt;/P&gt;&lt;/TD&gt;
&lt;/TR&gt;
&lt;/TABLE&gt;
&lt;P class="p186 ft11"&gt;&lt;SPAN class="ft11"&gt;7.1.1&lt;/SPAN&gt;&lt;SPAN class="ft76"&gt;Pensionsavtalet &lt;/SPAN&gt;&lt;NOBR&gt;KAP-KL&lt;/NOBR&gt;&lt;/P&gt;
&lt;P class="p91 ft27"&gt;Pensionsavtalet &lt;NOBR&gt;KAP-KL&lt;/NOBR&gt; började gälla den 1 januari 2006 och är till största delen avgiftsbestämt. Arbetstagaren tjänar in en avgifts- bestämd pension från 21 års ålder. &lt;NOBR&gt;KAP-KL&lt;/NOBR&gt; ger från 28 års ålder rätt till en förmånsbestämd pension för inkomster över taket i det allmänna pensionssystemet. Gränsen för att få förmånsbestämd pension är 7,5 inkomstbasbelopp, dvs. 435 750 kronor för 2015. På inkomster därutöver får de anställda motsvarande cirka 55 procent av pensionsunderlaget, respektive 27,5 procent på inkomster mellan 20 och 30 inkomstbasbelopp. För arbetstagare födda 1966 eller tidigare gäller gradvis en något högre andel av pensionsunderlaget. Om arbetstagaren har en anställningstid som understiger 30 år minskas förmånspensionen proportionellt utifrån antalet år som kan tillgodoräknas. Pensionen är helt avgiftsbestämd för inkomster under inkomstgränsen.&lt;/P&gt;
&lt;P class="p111 ft9"&gt;Det finns två former av särskild avtalspension enligt &lt;NOBR&gt;KAP-KL.&lt;/NOBR&gt; Det är dels särskild avtalspension enligt överenskommelse med arbetsgivaren, dels särskild avtalspension för arbetstagare inom räddningstjänsten. Den sistnämnda avser förmånsbestämd pension mellan 58 och 65 års ålder.&lt;/P&gt;
&lt;P class="p285 ft11"&gt;&lt;SPAN class="ft11"&gt;7.1.2&lt;/SPAN&gt;&lt;SPAN class="ft76"&gt;Pensionsavtalet &lt;/SPAN&gt;&lt;NOBR&gt;AKAP-KL&lt;/NOBR&gt;&lt;/P&gt;
&lt;P class="p91 ft8"&gt;&lt;NOBR&gt;AKAP-KL&lt;/NOBR&gt; trädde i kraft den 1 januari 2014. Det är ett i princip helt avgiftsbestämt pensionsavtal som gäller arbetstagare i landsting och kommuner som är födda 1986 eller senare, samt arbetstagare som överenskommit om övergång från &lt;NOBR&gt;KAP-KL.&lt;/NOBR&gt; Arbetstagaren tjänar in pension under hela anställningen. Det finns även i &lt;NOBR&gt;AKAP-KL&lt;/NOBR&gt; två former av särskild avtalspension. Det är dels särskild avtalspension enligt överenskommelse med arbetsgivaren, dels särskild avtalspension för arbetstagare inom räddningstjänsten. Den sistnämnda avser förmånsbestämd pension mellan 58 och 65 års ålder.&lt;/P&gt;
&lt;/DIV&gt;
&lt;DIV id="id_2"&gt;
&lt;P class="p3 ft17"&gt;125&lt;/P&gt;
&lt;/DIV&gt;
&lt;/DIV&gt;
&lt;DIV id="page_126"&gt;
&lt;DIV id="dimg1"&gt;
&lt;INGENBILD zsrc="H4B324126x1.jpg/" id="img1"&gt;
&lt;/DIV&gt;


&lt;DIV id="id_1"&gt;
&lt;TABLE cellpadding=0 cellspacing=0 class="t23"&gt;
&lt;TR&gt;
	&lt;TD class="tr9 td36"&gt;&lt;P class="p19 ft18"&gt;Redovisning av kommunala pensionsförpliktelser&lt;/P&gt;&lt;/TD&gt;
	&lt;TD class="tr9 td37"&gt;&lt;P class="p19 ft18"&gt;SOU 2016:24&lt;/P&gt;&lt;/TD&gt;
&lt;/TR&gt;
&lt;/TABLE&gt;
&lt;P class="p225 ft26"&gt;&lt;SPAN class="ft26"&gt;7.2&lt;/SPAN&gt;&lt;SPAN class="ft31"&gt;Modeller för redovisning av pensioner&lt;/SPAN&gt;&lt;/P&gt;
&lt;P class="p83 ft9"&gt;En pensionsskuld är ett åtagande om framtida pension. I avgifts- bestämda system fullgör arbetsgivaren vanligtvis sitt åtagande genom en inbetalning. Avgiftsbestämda pensionsåtaganden medför därför som huvudregel inte att någon pensionsskuld hos arbets- givaren byggs upp.&lt;SPAN class="ft77"&gt;3 &lt;/SPAN&gt;Enligt lagen (1991:687) om särskild löneskatt på pensionskostnader ska den som utfäst en tjänstepension betala särskild löneskatt med 24,26 procent. Den särskilda löneskatten ska som huvudregel betalas in till Skatteverket när pensionen betalas ut.&lt;/P&gt;
&lt;P class="p95 ft8"&gt;Vid förmånsbestämda pensioner byggs en pensionsskuld upp hos arbetsgivaren som måste redovisas. Som tidigare beskrivits var den kollektivavtalade avtalspensionen i kommun- och landstings- sektorn fram till 1998 helt förmånsbestämd men därefter har utvecklingen gått mot avgiftsbestämda pensioner. Större delen av kommunernas och landstingens pensionsskuld är därför intjänad före 1998. Den redovisade pensionsskulden för hela sektorn uppgick 2014 till 495 miljarder kronor inklusive särskild löneskatt.&lt;/P&gt;
&lt;P class="p140 ft9"&gt;I diskussionerna kring redovisning av förmånsbestämda pensioner kan tre huvudmodeller urskiljas; fördelningsmodellen, fullfonderingsmodellen och blandmodellen.&lt;/P&gt;
&lt;P class="p265 ft11"&gt;&lt;SPAN class="ft11"&gt;7.2.1&lt;/SPAN&gt;&lt;SPAN class="ft76"&gt;Fördelningsmodellen&lt;/SPAN&gt;&lt;/P&gt;
&lt;P class="p94 ft9"&gt;Fördelningsmodellen innebär att utbetalningar av pensioner redovisas som kostnad men att det inte görs några avsättningar för hittills intjänade pensionsförmåner. Det betyder att nuvarande skattebetalare finansierar pensionsutbetalningarna för tidigare intjänade pensionsförmåner. De pensionsförmåner som tjänas in i dag ska i sin tur finansieras av framtida skattebetalare.&lt;/P&gt;
&lt;P class="p400 ft55"&gt;&lt;SPAN class="ft54"&gt;3 &lt;/SPAN&gt;Det finns dock undantag. Vid införandet 1998 av den avgiftsbestämda delen av tjänste- pension genom &lt;NOBR&gt;PFA-avtalet&lt;/NOBR&gt; kunde kommuner och landsting välja att bara betala en mindre del av premien. Resten av premien avsattes på kommunens skuldsida.&lt;/P&gt;
&lt;/DIV&gt;
&lt;DIV id="id_2"&gt;
&lt;P class="p3 ft17"&gt;126&lt;/P&gt;
&lt;/DIV&gt;
&lt;/DIV&gt;
&lt;DIV id="page_127"&gt;


&lt;DIV id="id_1"&gt;
&lt;TABLE cellpadding=0 cellspacing=0 class="t7"&gt;
&lt;TR&gt;
	&lt;TD class="tr9 td142"&gt;&lt;P class="p19 ft18"&gt;SOU 2016:24&lt;/P&gt;&lt;/TD&gt;
	&lt;TD class="tr9 td143"&gt;&lt;P class="p19 ft19"&gt;Redovisning av kommunala pensionsförpliktelser&lt;/P&gt;&lt;/TD&gt;
&lt;/TR&gt;
&lt;/TABLE&gt;
&lt;P class="p186 ft11"&gt;&lt;SPAN class="ft11"&gt;7.2.2&lt;/SPAN&gt;&lt;SPAN class="ft76"&gt;Fullfonderingsmodellen&lt;/SPAN&gt;&lt;/P&gt;
&lt;P class="p68 ft9"&gt;Fullfonderingsmodellen innebär att hela pensionsåtagandet redovisas som avsättning i balansräkningen och det oavsett när pensionsförmånerna intjänats. Någon fondering av medel mot- svarande skuldens storlek krävs inte vid redovisning enligt denna modell och därför skulle egentligen benämningen fullskuldsmodell vara mer passande (SOU 2011:59 s. 138).&lt;/P&gt;
&lt;P class="p11 ft9"&gt;Årlig kostnad är nyintjänade pensioner (både förmånsbestämd och avgiftsbestämd pension) och värdesäkring av hela pensions- åtagandet. Värdesäkring innebär i detta sammanhang en uppräkning och samordning av intjänade pensionsförmåner enligt pensionsavtal samt diskonteringsränta.&lt;/P&gt;
&lt;P class="p111 ft10"&gt;Vid utbetalning av förmånsbestämda pensioner redovisas ingen kostnad.&lt;/P&gt;
&lt;P class="p326 ft11"&gt;&lt;SPAN class="ft11"&gt;7.2.3&lt;/SPAN&gt;&lt;SPAN class="ft76"&gt;Blandmodellen&lt;/SPAN&gt;&lt;/P&gt;
&lt;P class="p89 ft28"&gt;Blandmodellen innebär en succesiv övergång från fördelnings- modell till fullfonderingsmodell i takt med att tidigare intjänade pensionsförmåner fasas ut. Årliga kostnader är nyintjänade pensioner (förmånsbestämd ålderspension och avgiftsbestämd ålderspension), värdesäkring av pensioner intjänade fr.o.m. en viss tidpunkt och utbetalning av pensioner intjänade före denna tidpunkt. Det totala pensionsåtagandet i balansräkningen redovisas genom att pensionsåtagande intjänat fr.o.m. den valda tidpunkten redovisas som en avsättning på balansräkningens skuldsida. Pensionsåtaganden intjänade före denna tidpunkt redovisas som en ansvarsförbindelse inom linjen i balansräkningen.&lt;/P&gt;
&lt;/DIV&gt;
&lt;DIV id="id_2"&gt;
&lt;P class="p3 ft17"&gt;127&lt;/P&gt;
&lt;/DIV&gt;
&lt;/DIV&gt;
&lt;DIV id="page_128"&gt;
&lt;DIV id="dimg1"&gt;
&lt;IMG src="http://data.riksdagen.se/fil/H4B324/H4B324128x1.jpg" style="width:428px;height:684px"  id="img1"&gt;
&lt;/DIV&gt;


&lt;DIV id="id_1"&gt;
&lt;TABLE cellpadding=0 cellspacing=0 class="t23"&gt;
&lt;TR&gt;
	&lt;TD class="tr9 td36"&gt;&lt;P class="p19 ft18"&gt;Redovisning av kommunala pensionsförpliktelser&lt;/P&gt;&lt;/TD&gt;
	&lt;TD class="tr9 td37"&gt;&lt;P class="p19 ft18"&gt;SOU 2016:24&lt;/P&gt;&lt;/TD&gt;
&lt;/TR&gt;
&lt;/TABLE&gt;
&lt;/DIV&gt;
&lt;DIV id="id_2"&gt;
&lt;P class="p3 ft16"&gt;Totalt pensionsåtagande i balansräkningen&lt;/P&gt;
&lt;P class="p401 ft16"&gt;Årliga kostnader som påverkar resultatet&lt;/P&gt;
&lt;/DIV&gt;
&lt;DIV id="id_3"&gt;
&lt;P class="p3 ft17"&gt;128&lt;/P&gt;
&lt;/DIV&gt;
&lt;/DIV&gt;
&lt;DIV id="page_129"&gt;
&lt;DIV id="dimg1"&gt;
&lt;INGENBILD zsrc="H4B324129x1.jpg/" id="img1"&gt;
&lt;/DIV&gt;


&lt;DIV id="id_1"&gt;
&lt;TABLE cellpadding=0 cellspacing=0 class="t7"&gt;
&lt;TR&gt;
	&lt;TD class="tr9 td142"&gt;&lt;P class="p19 ft18"&gt;SOU 2016:24&lt;/P&gt;&lt;/TD&gt;
	&lt;TD class="tr9 td143"&gt;&lt;P class="p19 ft19"&gt;Redovisning av kommunala pensionsförpliktelser&lt;/P&gt;&lt;/TD&gt;
&lt;/TR&gt;
&lt;/TABLE&gt;
&lt;P class="p402 ft32"&gt;&lt;SPAN class="ft26"&gt;7.3&lt;/SPAN&gt;&lt;SPAN class="ft84"&gt;Hur har de kommunala pensionerna tidigare redovisats?&lt;/SPAN&gt;&lt;/P&gt;
&lt;P class="p403 ft9"&gt;Frågan om hur kommuner och landsting ska redovisa pensioner var länge inte särskilt stor eftersom sektorn hade en stor tillväxt och de pensioner som betalades ut var förhållandevis små. Sektorn expanderade dock kraftigt under 1970- och &lt;NOBR&gt;1980-talen&lt;/NOBR&gt; och pensionsåtagandet kom att bli en viktig finansiell faktor. När redovisningssystemen i kommunsektorn lades om till att bygga på bokföringsmässiga grunder, uppmärksammades problemet med den växande pensionsskulden.&lt;/P&gt;
&lt;P class="p404 ft11"&gt;&lt;SPAN class="ft11"&gt;7.3.1&lt;/SPAN&gt;&lt;SPAN class="ft76"&gt;Referensgruppen för samråd och samverkan i redovisningsfrågor&lt;/SPAN&gt;&lt;/P&gt;
&lt;P class="p405 ft8"&gt;Den referensgrupp för samråd och samverkan i redovisningsfrågor inom kommunsektorn som bildats i samband med tillkomsten av Redovisningsreglementet för kommuner och landsting (se avsnitt 3.2) uttalade sig om redovisningen av pensioner i sin första rapport&lt;/P&gt;
&lt;P class="p406 ft8"&gt;”Redovisning av pensionsåtaganden i kommuner och landsting”, som utkom 1987. Referensgruppen förordade att pensionskulden skulle redovisas som en ansvarsförbindelse inom linjen i balansräkningen. Ett skäl till att skulden inte skulle bokföras som skuld i balansräkningen var att det var svårt att uppskatta pensionsskuldens storlek utifrån de relativt osäkra schablonberäkningar som då gjordes. Pensionen bokfördes i stället som en kostnad i samband med utbetalning. Det var en tillämpning av fördelningsmodellen. Modellen innebär att nuvarande skattebetalare finansierar pensionsutbetalningarna för tidigare intjänade pensionsförmåner. De pensionsförmåner som tjänas in i dag ska i sin tur finansieras av framtida skattebetalare. De framtida pensionsutbetalningarna anses vara säkrade genom beskattningsrätten.&lt;/P&gt;
&lt;P class="p353 ft28"&gt;Referensgruppen kom 1990 med en anvisning&lt;SPAN class="ft86"&gt;4 &lt;/SPAN&gt;angående redovisning av pensionsskuld (nr 1 b). Kommunernas pensionsanstalt (KPA) ansågs då kunna göra individuella beräkningar baserade på enskilda kommuners förhållanden vilket kunde borga för en större precision vid beräkningen av pensionsskulden. Enligt referensgruppen uppgick&lt;/P&gt;
&lt;P class="p407 ft55"&gt;&lt;SPAN class="ft54"&gt;4 &lt;/SPAN&gt;En anvisning var den tyngsta nivån av uttalanden och kan ses som en justering eller komplettering av redovisningsreglementet med dess kommentarer.&lt;/P&gt;
&lt;/DIV&gt;
&lt;DIV id="id_2"&gt;
&lt;P class="p3 ft17"&gt;129&lt;/P&gt;
&lt;/DIV&gt;
&lt;/DIV&gt;
&lt;DIV id="page_130"&gt;
&lt;DIV id="dimg1"&gt;
&lt;INGENBILD zsrc="H4B324130x1.jpg/" id="img1"&gt;
&lt;/DIV&gt;


&lt;DIV id="id_1"&gt;
&lt;TABLE cellpadding=0 cellspacing=0 class="t23"&gt;
&lt;TR&gt;
	&lt;TD class="tr9 td36"&gt;&lt;P class="p19 ft18"&gt;Redovisning av kommunala pensionsförpliktelser&lt;/P&gt;&lt;/TD&gt;
	&lt;TD class="tr9 td37"&gt;&lt;P class="p19 ft18"&gt;SOU 2016:24&lt;/P&gt;&lt;/TD&gt;
&lt;/TR&gt;
&lt;/TABLE&gt;
&lt;P class="p408 ft8"&gt;pensionsskulden till betydande belopp i kommuner och landsting. För att leva upp till god redovisningssed och ge en rättvisande bild av den ekonomiska ställningen borde därför, enligt referensgruppen, pensionsskulden redovisas som en långfristig skuld i balansräkningen.&lt;/P&gt;
&lt;P class="p85 ft9"&gt;Årets pensionsutbetalningar skulle enligt referensgruppen redovisas som kostnader. Referensgruppen redogjorde för två alternativa lösningar för hur pensionsskuldens förändring under året skulle redovisas. I det ena alternativet bokfördes pensions- skuldens förändring i resultaträkningen under verksamhetens nettokostnader (resultat 1). Det andra alternativet innebar att pensionsskuldens förändring bokfördes i resultaträkningen mellan resultat efter skatteintäkter och finansnetto (resultat 2) och förändringar av eget kapital (resultat 3).&lt;SPAN class="ft77"&gt;5&lt;/SPAN&gt;&lt;/P&gt;
&lt;P class="p85 ft9"&gt;Kommuner och landsting började successivt anpassa redovis- ningen efter referensgruppens anvisning. Det innebar att pensions- åtagandet stegvis aktiverades i balansräkningen och förändringen redovisades i resultaträkningen.&lt;/P&gt;
&lt;P class="p266 ft11"&gt;&lt;SPAN class="ft11"&gt;7.3.2&lt;/SPAN&gt;&lt;SPAN class="ft76"&gt;Arbetsgrupp för översyn&lt;/SPAN&gt;&lt;/P&gt;
&lt;P class="p94 ft9"&gt;Regeringen beslutade 1994 att tillsätta en arbetsgrupp som skulle utreda hanteringen av avtalspensioner i kommuner och landsting. Arbetsgruppen kom att överlämna rapporten Kommunala avtals- pensioner (Ds 1995:46).&lt;/P&gt;
&lt;P class="p85 ft9"&gt;Enligt arbetsgruppen beräknades pensionsåtagandet i kommuner och landsting 1991 uppgå till 120 miljarder kronor, varav 55 miljarder var skuldförda i deras balansräkningar. Pensionsåtaganden om 65 miljarder kronor redovisades alltså inte av kommunerna och landstingen.&lt;/P&gt;
&lt;P class="p95 ft28"&gt;Arbetsgruppen gjorde en undersökning av hur kommuner och landsting redovisade pensionsskulden. Utifrån undersökningen kunde det antas att 9 av 10 kommuner och landsting skuldförde pensions- åtagandet och redovisade förändringen i resultaträkningen&lt;SPAN class="ft86"&gt;6&lt;/SPAN&gt;.&lt;/P&gt;
&lt;P class="p409 ft61"&gt;&lt;SPAN class="ft59"&gt;5&lt;/SPAN&gt;&lt;SPAN class="ft60"&gt;Uppställningen av resultaträkningen har förändrats efter denna anvisning.&lt;/SPAN&gt;&lt;/P&gt;
&lt;P class="p177 ft61"&gt;&lt;SPAN class="ft59"&gt;6&lt;/SPAN&gt;&lt;SPAN class="ft60"&gt;En studie av 1993 års bokslut i Sveriges samtliga landsting och 49 slumpvis utvalda kommuner, dvs. totalt 73 granskade kommuner och landsting (Göteborg och Malmö är både kommun och landsting). En snabbenkät avseende 1994 års bokslut skickades också ut i mars 1994 till de granskade kommunerna och landstingen.&lt;/SPAN&gt;&lt;/P&gt;
&lt;/DIV&gt;
&lt;DIV id="id_2"&gt;
&lt;P class="p3 ft17"&gt;130&lt;/P&gt;
&lt;/DIV&gt;
&lt;/DIV&gt;
&lt;DIV id="page_131"&gt;
&lt;DIV id="dimg1"&gt;
&lt;INGENBILD zsrc="H4B324131x1.jpg/" id="img1"&gt;
&lt;/DIV&gt;


&lt;DIV id="id_1"&gt;
&lt;TABLE cellpadding=0 cellspacing=0 class="t7"&gt;
&lt;TR&gt;
	&lt;TD class="tr9 td142"&gt;&lt;P class="p19 ft18"&gt;SOU 2016:24&lt;/P&gt;&lt;/TD&gt;
	&lt;TD class="tr9 td143"&gt;&lt;P class="p19 ft19"&gt;Redovisning av kommunala pensionsförpliktelser&lt;/P&gt;&lt;/TD&gt;
&lt;/TR&gt;
&lt;/TABLE&gt;
&lt;P class="p281 ft8"&gt;Storleken på pensionsåtagandet gjorde att kommuner och landsting med svag ekonomi fick problem när åtagandet skulle föras in balansräkningen. Enligt arbetsgruppen hade flera kommuner fått sitt eget kapital utraderat när pensionsåtagandet togs upp i balans- räkningen och en underskottspost hade fått föras upp på tillgångs- sidan. Skulderna översteg alltså tillgångarna i dessa kommuner.&lt;/P&gt;
&lt;P class="p69 ft27"&gt;Enligt arbetsgruppen utgjorde stora fluktuationer i den årliga pensionskostnaden ett problem vid redovisningen. Fluktuationerna ansågs bero på KPA:s beräkningsmodell som inte var så ”förfinad” som man trott och på specifika egenskaper för det kommunala pensionsåtagandet. Arbetsgruppen menade att en tillgångs- eller skuldpost vid redovisningen måste vara bestämbar i tillräckligt hög grad och att det måste sökas lösningar som på bästa sätt kombinerar god redovisning och god styreffekt.&lt;/P&gt;
&lt;P class="p111 ft9"&gt;Arbetsgruppen identifierade tre olika modeller för redovisning av pensioner i kommuner och landsting; fördelningsmodellen, fullfonderingsmodellen och blandmodellen.&lt;/P&gt;
&lt;P class="p78 ft9"&gt;Blandmodellen innebär en successiv övergång från fördelnings- modellen till fullfonderingsmodellen i takt med att de tidigare intjänade pensionsförmånerna gradvis fasas ut.&lt;/P&gt;
&lt;P class="p112 ft11"&gt;Avsikt att övergå till blandmodell aviseras&lt;/P&gt;
&lt;P class="p410 ft9"&gt;I 1996 års ekonomiska vårproposition&lt;SPAN class="ft77"&gt;7 &lt;/SPAN&gt;uttalade regeringen att det i kravet på ekonomisk balans i kommuner och landsting ligger att avtalspensionerna bör beaktas enligt blandmodellen. Det konstaterades samtidigt att nuvarande skattebetalare därigenom både finansierar sin del av de kommunala avtalspensionerna och därutöver en del som härrör från tidigare år. Sammantaget ansåg regeringen att denna hantering av pensionerna i balanskravet (blandmodellen) ger en rimlig avvägning mellan ekonomisk belastning på kort och på lång sikt.&lt;/P&gt;
&lt;P class="p411 ft55"&gt;&lt;SPAN class="ft54"&gt;7 &lt;/SPAN&gt;Prop. 1995/96:150 s. 187 f.&lt;/P&gt;
&lt;/DIV&gt;
&lt;DIV id="id_2"&gt;
&lt;P class="p3 ft17"&gt;131&lt;/P&gt;
&lt;/DIV&gt;
&lt;/DIV&gt;
&lt;DIV id="page_132"&gt;
&lt;DIV id="dimg1"&gt;
&lt;INGENBILD zsrc="H4B324132x1.jpg/" id="img1"&gt;
&lt;/DIV&gt;


&lt;DIV id="id_1"&gt;
&lt;TABLE cellpadding=0 cellspacing=0 class="t23"&gt;
&lt;TR&gt;
	&lt;TD class="tr9 td36"&gt;&lt;P class="p19 ft18"&gt;Redovisning av kommunala pensionsförpliktelser&lt;/P&gt;&lt;/TD&gt;
	&lt;TD class="tr9 td37"&gt;&lt;P class="p19 ft18"&gt;SOU 2016:24&lt;/P&gt;&lt;/TD&gt;
&lt;/TR&gt;
&lt;/TABLE&gt;
&lt;P class="p412 ft88"&gt;&lt;SPAN class="ft26"&gt;7.4&lt;/SPAN&gt;&lt;SPAN class="ft87"&gt;Lagstiftning om hur kommunala pensionsförpliktelser ska redovisas&lt;/SPAN&gt;&lt;/P&gt;
&lt;P class="p94 ft9"&gt;Tillkomsten av KRL innebar en lagreglering av hur avtalspensionerna ska redovisas av kommuner och landsting. Det betydde också en övergång till blandmodellen.&lt;/P&gt;
&lt;P class="p95 ft27"&gt;Enligt 5 kap. 4 § KRL ska en förpliktelse att betala ut pensions- förmåner som intjänats före år 1998 inte tas upp som skuld eller avsättning. Utbetalningar av pensionsförmåner som intjänats före&lt;/P&gt;
&lt;TABLE cellpadding=0 cellspacing=0 class="t26"&gt;
&lt;TR&gt;
	&lt;TD colspan=2 class="tr4 td144"&gt;&lt;P class="p19 ft10"&gt;år 1998 ska redovisas såsom kostnader&lt;/P&gt;&lt;/TD&gt;
	&lt;TD colspan=2 class="tr4 td74"&gt;&lt;P class="p20 ft10"&gt;i resultaträkningen. Av&lt;/P&gt;&lt;/TD&gt;
&lt;/TR&gt;
&lt;TR&gt;
	&lt;TD class="tr4 td145"&gt;&lt;P class="p19 ft10"&gt;6 kap. 11 § KRL&lt;/P&gt;&lt;/TD&gt;
	&lt;TD colspan=2 class="tr4 td146"&gt;&lt;P class="p19 ft10"&gt;följer att avsättning ska göras för&lt;/P&gt;&lt;/TD&gt;
	&lt;TD class="tr4 td19"&gt;&lt;P class="p20 ft21"&gt;pensions-&lt;/P&gt;&lt;/TD&gt;
&lt;/TR&gt;
&lt;TR&gt;
	&lt;TD class="tr4 td145"&gt;&lt;P class="p19 ft10"&gt;förpliktelser som&lt;/P&gt;&lt;/TD&gt;
	&lt;TD class="tr4 td147"&gt;&lt;P class="p242 ft10"&gt;intjänats fr.o.m. 1998&lt;/P&gt;&lt;/TD&gt;
	&lt;TD class="tr4 td148"&gt;&lt;P class="p58 ft10"&gt;och framåt.&lt;/P&gt;&lt;/TD&gt;
	&lt;TD class="tr4 td19"&gt;&lt;P class="p20 ft10"&gt;Av 5 kap.&lt;/P&gt;&lt;/TD&gt;
&lt;/TR&gt;
&lt;/TABLE&gt;
&lt;P class="p413 ft8"&gt;2 § KRL om uppställningen av balansräkningen följer att pensions- förmåner intjänade före 1998 ska redovisas som en ansvarsförbindelse.&lt;/P&gt;
&lt;P class="p95 ft27"&gt;KRL trädde i kraft den 1 januari 1998 men genom en övergångs- bestämmelse gavs möjlighet för kommuner och landsting att börja redovisa pensionerna enligt det nya systemet vid en senare tidpunkt. Landstingen skulle dock senast vid räkenskapsåret 2000, och kommunerna senast vid räkenskapsåret 1999, redovisa pensionerna enligt de nya bestämmelserna, vilket sammanföll med tidpunkten då balanskravet trätt i kraft.&lt;/P&gt;
&lt;P class="p266 ft11"&gt;&lt;SPAN class="ft11"&gt;7.4.1&lt;/SPAN&gt;&lt;SPAN class="ft76"&gt;Blandmodellen och balanskravet&lt;/SPAN&gt;&lt;/P&gt;
&lt;P class="p414 ft9"&gt;I förarbetena till KRL&lt;SPAN class="ft77"&gt;8 &lt;/SPAN&gt;anförde regeringen att problemet med att många kommuner hade övergått till fullfonderingsmodellen var att det innebar att en fondering i efterhand sker även för pensions- förmåner som tillkommit under en period när avtalspensionerna hanterades enligt fördelningsmodellen.&lt;/P&gt;
&lt;P class="p95 ft9"&gt;Ett starkt vägande skäl för förslaget om införande av en bland- modell var enligt regeringen att kommunernas och landstingens resultaträkning så långt som möjligt skulle kunna användas för avstämning mot kommunallagens bestämmelse om ekonomisk balans. Det konstaterades att om kommunerna och landstingen skulle fortsätta att redovisa pensionerna på sätt som då gjordes skulle resultatet enligt resultaträkningen väsentligt avvika från det&lt;/P&gt;
&lt;P class="p415 ft55"&gt;&lt;SPAN class="ft54"&gt;8 &lt;/SPAN&gt;Prop. 1996/97:52 s. 62 f.&lt;/P&gt;
&lt;/DIV&gt;
&lt;DIV id="id_2"&gt;
&lt;P class="p3 ft17"&gt;132&lt;/P&gt;
&lt;/DIV&gt;
&lt;/DIV&gt;
&lt;DIV id="page_133"&gt;
&lt;DIV id="dimg1"&gt;
&lt;INGENBILD zsrc="H4B324133x1.jpg/" id="img1"&gt;
&lt;/DIV&gt;


&lt;DIV id="id_1"&gt;
&lt;TABLE cellpadding=0 cellspacing=0 class="t7"&gt;
&lt;TR&gt;
	&lt;TD class="tr9 td142"&gt;&lt;P class="p19 ft18"&gt;SOU 2016:24&lt;/P&gt;&lt;/TD&gt;
	&lt;TD class="tr9 td143"&gt;&lt;P class="p19 ft19"&gt;Redovisning av kommunala pensionsförpliktelser&lt;/P&gt;&lt;/TD&gt;
&lt;/TR&gt;
&lt;/TABLE&gt;
&lt;P class="p117 ft9"&gt;som ska ligga till grund för bedömningen av om kravet på ekonomisk balans är uppfyllt. En sådan situation kunde innebära att osäkerhet skapades om det ekonomiska resultatet och hur detta bör tolkas.&lt;/P&gt;
&lt;P class="p112 ft11"&gt;En övergångslösning&lt;/P&gt;
&lt;P class="p91 ft28"&gt;Regeringen konstaterade vidare att förslaget att införa bland- modellen innebär att alla nyintjänade pensionsförmåner beaktas på ett sätt som motsvarar god redovisningssed genom att en redovis- ningsmässig avsättning ska göras. Enligt beräkningar skulle den föreslagna hanteringen leda till att blandmodellen efter cirka 40 år vad gäller balansräkningen och cirka 15 år för resultaträkningen sammanfaller med den fullfonderade modellen. Av detta skäl kan blandmodellen betraktas som en övergångslösning&lt;SPAN class="ft86"&gt;9&lt;/SPAN&gt;. Utredningen konstaterar att det i samband med införandet av blandmodellen skedde en övergång från ett helt förmånsbestämt pensionsavtal inom kommun- och landstingssektorn till ett, till stora delar, avgiftsbestämt pensionsavtal.&lt;/P&gt;
&lt;P class="p416 ft8"&gt;Några remissinstanser ville ha en utformning av regelverket som gör det möjligt för kommuner och landsting att ha högre ambitioner beträffande pensionssystemet. Regeringen ansåg att det inte fanns någon motsättning mellan lagförslaget och ett sådant önskemål. Att pensionerna redovisas enligt blandmodellen hindrar inte kommuner och landsting från att också ”täcka” hela eller delar av äldre åtaganden. Det ska i så fall ske genom att resultatet blir högre och posten eget kapital i balansräkningen därigenom ökar&lt;SPAN class="ft89"&gt;10&lt;/SPAN&gt;.&lt;/P&gt;
&lt;P class="p76 ft11"&gt;Ett konjunkturellt perspektiv&lt;/P&gt;
&lt;P class="p110 ft9"&gt;Utredningen om kommunsektorn och konjunkturen bedömde i betänkandet Spara i goda tider – för en stabil kommunal verk- samhet att det inte finns skäl att utifrån ett konjunkturperspektiv ändra redovisningen av de kommunala avtalspensionerna (SOU 2011:59). Det framhölls dock, i likhet med ett stort antal av&lt;/P&gt;
&lt;P class="p256 ft61"&gt;&lt;SPAN class="ft69"&gt;9&lt;/SPAN&gt;&lt;SPAN class="ft70"&gt;Prop. 1996/97:52 s. 62.&lt;/SPAN&gt;&lt;/P&gt;
&lt;P class="p163 ft55"&gt;&lt;SPAN class="ft69"&gt;10&lt;/SPAN&gt;&lt;SPAN class="ft71"&gt;Prop. 1996/97:52 s. 63.&lt;/SPAN&gt;&lt;/P&gt;
&lt;/DIV&gt;
&lt;DIV id="id_2"&gt;
&lt;P class="p3 ft17"&gt;133&lt;/P&gt;
&lt;/DIV&gt;
&lt;/DIV&gt;
&lt;DIV id="page_134"&gt;


&lt;DIV id="id_1"&gt;
&lt;TABLE cellpadding=0 cellspacing=0 class="t23"&gt;
&lt;TR&gt;
	&lt;TD class="tr9 td36"&gt;&lt;P class="p19 ft18"&gt;Redovisning av kommunala pensionsförpliktelser&lt;/P&gt;&lt;/TD&gt;
	&lt;TD class="tr9 td37"&gt;&lt;P class="p19 ft18"&gt;SOU 2016:24&lt;/P&gt;&lt;/TD&gt;
&lt;/TR&gt;
&lt;/TABLE&gt;
&lt;P class="p283 ft27"&gt;remissinstanserna, att det kan finnas andra skäl än konjunkturella att överväga ändringar i redovisningen av avtalspensionerna. Olika pensionsmodeller analyserades ur ett konjunkturperspektiv och det konstaterades att fullfonderingsmodellen är mer känslig för konjunkturvariationer än vad blandmodellen är. Detta eftersom beräkningen av pensionerna bl.a. påverkas av konjunkturkänsliga faktorer, såsom ränta samt pris- och inkomstbasbelopp. Även om faktorerna i normalfallet kan bidra till att pensionskostnaderna minskar i dåliga tider och ökar i goda tider är effekterna svåra att förutse. Det finns också andra faktorer, vars förändringar inte alltid går att förutspå, som i betydande grad påverkar kostnaderna för pensionerna. I och med att fullfonderingsmodellen genererar en mycket större avsättning i balansräkningen påverkas resultaträkningen mer av ändringar i beräkningsantagandena när denna modell används, jämfört med när blandmodellen tillämpas.&lt;/P&gt;
&lt;P class="p277 ft8"&gt;Regeringen gjorde i propositionen Kommunala resultatut- jämningsreserver bedömningen att det inte fanns tillräckligt underlag för att regeringen skulle kunna ta ställning till behovet av ändrad pensionsredovisning (prop. 2011/12:172 s. 37). Det konstaterades samtidigt att frågan om hur den kommunala pensionsskulden redovisas har betydelse för kommunernas tillämpning av balanskravet och kravet på god ekonomisk hushållning. Ett mindre antal kommuner och landsting hanterar i dag sin pensionsredovisning genom att tillämpa fullfonderingsmodellen och inte den blandmodell som KRL föreskriver. Regeringen anförde att detta försvagar regel- verkets trovärdighet, försvårar jämförelser av pensionskostnader, resultat och ekonomisk ställning samt påverkar den kommunala sektorns förutsättningar att hantera konjunktursvängningar.&lt;/P&gt;
&lt;P class="p86 ft11"&gt;Rådet för kommunal redovisning&lt;/P&gt;
&lt;P class="p115 ft8"&gt;I RKR:s rekommendation 7.1 Upplysningar om pensionsmedel och pensionsförpliktelser (januari 2006) anges vilka upplysningar som ska lämnas i årsredovisningen i syfte att ge en helhetsbild av pensionsförpliktelser och förvaltade pensionsmedel. RKR har även gett ut rekommendation 2.2 Särskild avtalspension, visstidspension och omställningsstöd m.m. (oktober 2015) som behandlar hur överenskommelser om särskild avtalspension och visstidspension&lt;/P&gt;
&lt;/DIV&gt;
&lt;DIV id="id_2"&gt;
&lt;P class="p3 ft17"&gt;134&lt;/P&gt;
&lt;/DIV&gt;
&lt;/DIV&gt;
&lt;DIV id="page_135"&gt;


&lt;DIV id="id_1"&gt;
&lt;TABLE cellpadding=0 cellspacing=0 class="t7"&gt;
&lt;TR&gt;
	&lt;TD class="tr9 td142"&gt;&lt;P class="p19 ft18"&gt;SOU 2016:24&lt;/P&gt;&lt;/TD&gt;
	&lt;TD class="tr9 td143"&gt;&lt;P class="p19 ft19"&gt;Redovisning av kommunala pensionsförpliktelser&lt;/P&gt;&lt;/TD&gt;
&lt;/TR&gt;
&lt;/TABLE&gt;
&lt;P class="p75 ft9"&gt;ska klassificeras och vilka upplysningar som ska lämnas. Rekommendation 2.2 behandlar dock inte särskild avtalspension som kan utgå till viss personal inom räddningstjänsten.&lt;/P&gt;
&lt;P class="p11 ft28"&gt;I RKR:s rekommendation 8.2 Sammanställd redovisning (juni 2009) anges att de sammanställda räkenskaperna ska upprättas med enhetliga redovisningsprinciper. Kommunens redovisnings- principer ska vara vägledande. Om koncernföretagens redovisnings- principer avviker från kommunens ska de justeras före konsolidering. Undantag från ovanstående princip ska enligt rekommendationen göras beträffande pensionsredovisningen. Pensionsåtaganden för de kommunala företagen ska i de sammanställda räkenskaperna redovisas enligt de principer och regler som gäller för företagen. Pensions- åtagandena i kommuner ska i den sammanställda redovisningen redovisas enligt blandmodellen.&lt;/P&gt;
&lt;P class="p417 ft11"&gt;&lt;SPAN class="ft11"&gt;7.4.2&lt;/SPAN&gt;&lt;SPAN class="ft76"&gt;Kritik mot blandmodellen&lt;/SPAN&gt;&lt;/P&gt;
&lt;P class="p68 ft9"&gt;Det har under åren framförts kritik mot blandmodellen från olika håll, inte minst från kommunalekonomer och revisorer. Kritiken handlar bl.a. om bristande transparens. Förespråkare för modellen argumenterar utifrån den kommunala särarten och blandmodellens koppling till balanskravet.&lt;/P&gt;
&lt;P class="p69 ft27"&gt;Det har bl.a. kommit in två skrivelser till regeringen där behovet av översyn av den kommunala redovisningslagen framhålls. RKR framförde i sin skrivelse med förslag till lagändringar att redovisning av pensioner enligt blandmodellen gör det svårt för utomstående att analysera och tolka kommuner och landstings ekonomiska resultat och ställning (dnr Fi2011/1232). Vidare anförde RKR att redovisning enligt blandmodellen innebär ett undantag från vad som definieras som bokföringsmässiga grunder och att jämförbarheten, såväl mellan verksamheter som över tiden för en och samma verksamhet, går förlorad.&lt;/P&gt;
&lt;P class="p11 ft8"&gt;FAR, en branschorganisation för redovisningskonsulter, revisorer och rådgivare, anförde i sin skrivelse att en översyn bör göras av kommunernas redovisning av pensionsåtaganden (dnr Fi2012/3613). Det finns enligt FAR flera skäl till varför det bör göras en översyn av redovisningen av pensioner. Eftersom kommunernas pensions- skulder till stor del redovisas för medborgarna som ansvars-&lt;/P&gt;
&lt;/DIV&gt;
&lt;DIV id="id_2"&gt;
&lt;P class="p3 ft17"&gt;135&lt;/P&gt;
&lt;/DIV&gt;
&lt;/DIV&gt;
&lt;DIV id="page_136"&gt;


&lt;DIV id="id_1"&gt;
&lt;TABLE cellpadding=0 cellspacing=0 class="t23"&gt;
&lt;TR&gt;
	&lt;TD class="tr9 td36"&gt;&lt;P class="p19 ft18"&gt;Redovisning av kommunala pensionsförpliktelser&lt;/P&gt;&lt;/TD&gt;
	&lt;TD class="tr9 td37"&gt;&lt;P class="p19 ft18"&gt;SOU 2016:24&lt;/P&gt;&lt;/TD&gt;
&lt;/TR&gt;
&lt;/TABLE&gt;
&lt;P class="p283 ft28"&gt;förbindelser menar FAR att transparensen inte är tillfyllest. Det är svårt för medborgarna att bedöma den egna kommunens finansiella ställning samtidigt som kommunpolitikernas beslutsunderlag försämras. Ett annat skäl är att god redovisningssed bjuder att pensionsskulder ska redovisas som skulder. Kommunal pensions- redovisning måste enligt FAR anses strida mot det som alltjämt kan sägas vara en grundläggande princip för kommunal redovis- ning, nämligen försiktighetsprincipen, samt mot god redovisnings- sed som bjuder att pensionsskulder ska skuldföras.&lt;/P&gt;
&lt;P class="p418 ft32"&gt;&lt;SPAN class="ft26"&gt;7.5&lt;/SPAN&gt;&lt;SPAN class="ft84"&gt;Hur redovisas pensionskulden i praktiken av kommuner och landsting?&lt;/SPAN&gt;&lt;/P&gt;
&lt;P class="p94 ft9"&gt;De allra flesta kommuner och landsting redovisar sin pensionsskuld enligt blandmodellen. Det finns dock kommuner och landsting som inte redovisar sin pensionsskuld på det sätt som lagen föreskriver.&lt;/P&gt;
&lt;P class="p85 ft9"&gt;I den bokslutsstatistik som kommuner och landsting lämnar till SCB respektive SKL, redovisas dock pensionsskulden enligt bland- modellen oavsett hur skulden hanteras i kommunens eller lands- tingets egen redovisning.&lt;/P&gt;
&lt;P class="p95 ft9"&gt;RKR lät genomföra en praxisundersökning utifrån 2013 års årsredovisningar. Det var 229 kommuner och landsting som besvarade enkäten. Av dessa var det 20 som svarade att de inte bokför all intjänad pension före 1998 som en ansvarsförbindelse utan tillämpar en fullfonderingsmodellen eller någon egen modell.&lt;/P&gt;
&lt;P class="p266 ft11"&gt;&lt;SPAN class="ft11"&gt;7.5.1&lt;/SPAN&gt;&lt;SPAN class="ft76"&gt;Hur redovisar kommunerna sin pensionsskuld?&lt;/SPAN&gt;&lt;/P&gt;
&lt;P class="p94 ft9"&gt;Som angetts ovan redovisar de allra flesta kommuner sin pensions- skuld i enlighet med blandmodellen. Det finns dock ett antal exempel på kommuner som i årsredovisningen för 2014 redovisade pensionsskulden enligt fullfonderingsmodellen.&lt;/P&gt;
&lt;P class="p95 ft28"&gt;En av dessa kommuner anger i sin årsredovisning för 2014 följande kring valet av pensionsredovisning. Kommunens pensionsåtagande redovisas sedan 2007 enligt fullfonderingsmodellen. Motivet är att det ger en mer rättvisande bild av kommunens finansiella ställning och att de grundläggande principerna om öppen och tydlig redovisning följs&lt;/P&gt;
&lt;/DIV&gt;
&lt;DIV id="id_2"&gt;
&lt;P class="p3 ft17"&gt;136&lt;/P&gt;
&lt;/DIV&gt;
&lt;/DIV&gt;
&lt;DIV id="page_137"&gt;


&lt;DIV id="id_1"&gt;
&lt;TABLE cellpadding=0 cellspacing=0 class="t7"&gt;
&lt;TR&gt;
	&lt;TD class="tr9 td142"&gt;&lt;P class="p19 ft18"&gt;SOU 2016:24&lt;/P&gt;&lt;/TD&gt;
	&lt;TD class="tr9 td143"&gt;&lt;P class="p19 ft19"&gt;Redovisning av kommunala pensionsförpliktelser&lt;/P&gt;&lt;/TD&gt;
&lt;/TR&gt;
&lt;/TABLE&gt;
&lt;P class="p419 ft27"&gt;på ett bättre sätt. En annan kommun anger i sin årsredovisning för 2014 att kommunen har redovisat enligt fullfonderingsmodellen sedan 2006. Avsikten är att ge en rättvisande bild av kommunens finansiella ställning och utveckling samt god redovisning.&lt;/P&gt;
&lt;P class="p78 ft9"&gt;Det finns också kommuner som ”blandar” fullfondering med blandmodellen. Av de kommuner som redovisar enligt bland- modellen förekommer det att kommuner också väljer att presentera en alternativ beräkning enligt fullfonderingsmodellen.&lt;/P&gt;
&lt;P class="p285 ft11"&gt;&lt;SPAN class="ft11"&gt;7.5.2&lt;/SPAN&gt;&lt;SPAN class="ft76"&gt;Hur redovisar landstingen sin pensionsskuld?&lt;/SPAN&gt;&lt;/P&gt;
&lt;P class="p68 ft9"&gt;Det framgår av den statistik som landstingen har lämnat till SKL för 2014 att det är tre landsting som valde att redovisa pensions- skulden enligt fullfonderingsmodellen.&lt;/P&gt;
&lt;P class="p69 ft28"&gt;Ett av dessa landsting har under hela den tid som blandmodellen har varit stadgad i lag valt att redovisa även de pensionsskulder som avser förpliktelser som uppkommit före 1998 enligt fullfonderings- modellen. Anledningen till detta är att landstinget anser att full- fonderingsmodellen ger en mer rättvisande bild. Stora förändringar av pensionsskulden har bokförts direkt mot eget kapital. Det handlar om förändringar av pensionsskuldens storlek beroende på bl.a. ändrad diskonteringsränta enligt RIPS 07, påverkan av den s.k. bromsen och förändringar av skulden på grund av ny antagande om medellivslängd. Exempelvis bokfördes 1 020 miljoner kronor direkt mot eget kapital då diskonteringsräntan ändrades under 2013. Argumentet för detta tillvägagångssätt är att de enskilda årens resultat skulle ha blivit missvisande om förändringarna redovisats över resultaträkningen.&lt;/P&gt;
&lt;P class="p420 ft9"&gt;De två andra landstingen har övergått från blandmodell till full- fonderingsmodell först under senare år (2008 respektive 2010). Argumentet som anges i ett av de två landstingens årsredovisning 2014 var att fullfonderingsmodellen ger en mer rättvisande bild än blandmodellen.&lt;/P&gt;
&lt;P class="p11 ft28"&gt;Det finns också landsting som i huvudsak har redovisat sina pensioner enligt blandmodellen men gjort enstaka extra pensions- avsättningar. Ett landsting gjorde i årsredovisningen 2007 ett avsteg från blandmodellen genom att göra en extra pensionsavsättning om 700 miljoner kronor för framtida pensionskostnader.&lt;/P&gt;
&lt;/DIV&gt;
&lt;DIV id="id_2"&gt;
&lt;P class="p3 ft17"&gt;137&lt;/P&gt;
&lt;/DIV&gt;
&lt;/DIV&gt;
&lt;DIV id="page_138"&gt;


&lt;DIV id="id_1"&gt;
&lt;TABLE cellpadding=0 cellspacing=0 class="t23"&gt;
&lt;TR&gt;
	&lt;TD class="tr9 td36"&gt;&lt;P class="p19 ft18"&gt;Redovisning av kommunala pensionsförpliktelser&lt;/P&gt;&lt;/TD&gt;
	&lt;TD class="tr9 td37"&gt;&lt;P class="p19 ft18"&gt;SOU 2016:24&lt;/P&gt;&lt;/TD&gt;
&lt;/TR&gt;
&lt;/TABLE&gt;
&lt;P class="p421 ft9"&gt;Ett annat landsting redovisar enligt årsredovisning 2014 pensions- förpliktelser som intjänats före 1998 som en ansvarsförbindelse. Landstinget valde dock att år 2006 göra en extra avsättning om 500 miljoner kronor till pensioner. Avsättningen värdesäkrades och uppgick vid utgången av 2013 till 666 miljoner kronor. Avsteget har enligt årsredovisningen ”korrigerats” 2014 och den ingående avsätt- ningen har bokförts mot eget kapital och påverkar därför inte resultatet.&lt;/P&gt;
&lt;P class="p86 ft11"&gt;Förslag från landstingens ekonomidirektörsnätverk&lt;/P&gt;
&lt;P class="p115 ft27"&gt;Landstingens ekonomidirektörsnätverk föreslog i skrivelser till RKR den 2 oktober 2012 ändringar i den då gällande rekommenda- tionen 17 Värdering av och upplysningar om pensionsförpliktelser (december 2007). I skrivelserna anges att huvudprincipen är att redovisningen ska vara rättvisande och spegla verkliga &lt;NOBR&gt;intäkter- /kostnader&lt;/NOBR&gt; samt tillgångar/skulder. Pensionsskulden är dock inte jämförbar med någon annan post eftersom den avser ett långsiktigt åtagande och konsekvenserna av olika beräkningsantaganden i ett kort perspektiv kan vara mycket stora. Det finns därför starka motiv för att frångå principen att vid varje bokslutstillfälle värdera pensionsåtagandet enligt RIPS 07.&lt;/P&gt;
&lt;P class="p277 ft28"&gt;I en av skrivelserna preciseras förslaget enligt följande. Pensions- åtagandet ska beräknas på nuvarande sätt enligt RIPS 07. Denna beräkning ska redovisas öppet i årsredovisningen. Förändringen mot tidigare år utgör inte direkt grund för årets pensionskostnads- redovisning utan denna sker utifrån följande principer.&lt;/P&gt;
&lt;P class="p422 ft9"&gt;&lt;SPAN class="ft12"&gt;1.&lt;/SPAN&gt;&lt;SPAN class="ft45"&gt;Försäkringstekniska förändringar som avser tidigare år (ränte- förändringar och medellivslängd) ska specificeras och redovisas direkt mot eget kapital.&lt;/SPAN&gt;&lt;/P&gt;
&lt;P class="p423 ft9"&gt;&lt;SPAN class="ft12"&gt;2.&lt;/SPAN&gt;&lt;SPAN class="ft45"&gt;Kostnad för särskild avtalspension ska kostnadsföras det år som beslut fattas.&lt;/SPAN&gt;&lt;/P&gt;
&lt;P class="p424 ft28"&gt;&lt;SPAN class="ft12"&gt;3.&lt;/SPAN&gt;&lt;SPAN class="ft90"&gt;För kvarvarande skuldförändring ska pensionsadministratören redovisa en linjär utjämnad förändring av skulden som ska ligga till grund för redovisningen. Utjämning föreslås ske för inne- varande år och följande tre år. Det innebär att skulden överens-&lt;/SPAN&gt;&lt;/P&gt;
&lt;/DIV&gt;
&lt;DIV id="id_2"&gt;
&lt;P class="p3 ft17"&gt;138&lt;/P&gt;
&lt;/DIV&gt;
&lt;/DIV&gt;
&lt;DIV id="page_139"&gt;
&lt;DIV id="dimg1"&gt;
&lt;INGENBILD zsrc="H4B324139x1.jpg/" id="img1"&gt;
&lt;/DIV&gt;


&lt;DIV id="id_1"&gt;
&lt;TABLE cellpadding=0 cellspacing=0 class="t7"&gt;
&lt;TR&gt;
	&lt;TD class="tr9 td142"&gt;&lt;P class="p19 ft18"&gt;SOU 2016:24&lt;/P&gt;&lt;/TD&gt;
	&lt;TD class="tr9 td143"&gt;&lt;P class="p19 ft19"&gt;Redovisning av kommunala pensionsförpliktelser&lt;/P&gt;&lt;/TD&gt;
&lt;/TR&gt;
&lt;/TABLE&gt;
&lt;P class="p425 ft10"&gt;stämmer med pensionsadministratörens ”korrekt” beräknade skuld år tre. Vid varje nytt år flyttas utjämningen ett år.&lt;/P&gt;
&lt;P class="p426 ft9"&gt;RKR anförde i svar den 15 december 2012 att det är viktigt att särskilja ekonomistyrningsfrågan från redovisningsfrågan. Redovis- ning enligt bokföringsmässiga grunder bygger på att man vid bokslutet gör uppskattningar och bedömningar för att värdera tillgångar och skulder utifrån den information man har vid bokslutstillfället. Att kombinera den utjämning som finns i värderingsmodellen med ytterligare utjämning genom bokförings- transaktioner, såsom föreslås, är enligt RKR inte förenligt med grundläggande kriterier som begriplighet och transparens. RKR ställde sig tveksam till en redovisning av pensionsförpliktelser som inte bygger på en värdering utifrån uppskattningar och bedöm- ningar gjorda vid bokslutstillfället.&lt;/P&gt;
&lt;P class="p273 ft26"&gt;&lt;SPAN class="ft26"&gt;7.6&lt;/SPAN&gt;&lt;SPAN class="ft31"&gt;Redovisning av pensioner inom privat sektor&lt;/SPAN&gt;&lt;/P&gt;
&lt;P class="p65 ft9"&gt;ÅRL gäller i princip för alla företag som är skyldiga att upprätta och offentliggöra en årsredovisning.&lt;SPAN class="ft77"&gt;11 &lt;/SPAN&gt;I ÅRL finns bl.a. regler om hur skulder ska redovisas. Enligt 3 kap. 9 § ÅRL ska sådana för- pliktelser som är hänförliga till räkenskapsåret eller tidigare räken- skapsår och som på balansdagen är säkra eller sannolika till sin förekomst men ovissa till belopp eller till den tidpunkt då de ska infrias, redovisas som avsättningar.&lt;/P&gt;
&lt;P class="p273 ft11"&gt;&lt;SPAN class="ft11"&gt;7.6.1&lt;/SPAN&gt;&lt;SPAN class="ft76"&gt;Bokföringsnämndens regelverk&lt;/SPAN&gt;&lt;/P&gt;
&lt;P class="p68 ft9"&gt;BFN har tagit fram ett antal regelverk som omfattar alla redovis- ningsregler som ett företag ska tillämpa. Huvudregelverk är K3 som är obligatoriskt för större onoterade företag.&lt;SPAN class="ft77"&gt;12&lt;/SPAN&gt;&lt;/P&gt;
&lt;P class="p69 ft8"&gt;Ersättningar till anställda regleras i K3 i kapitel 28. Där anges att ersättningar efter avslutad anställning, t.ex. pensioner, baseras på,&lt;/P&gt;
&lt;P class="p359 ft63"&gt;&lt;SPAN class="ft69"&gt;11&lt;/SPAN&gt;&lt;SPAN class="ft91"&gt;Vissa företag måste dock i stället tillämpa bestämmelser om redovisning i andra lagar, t.ex. försäkringsbolag och banker.&lt;/SPAN&gt;&lt;/P&gt;
&lt;P class="p427 ft55"&gt;&lt;SPAN class="ft69"&gt;12&lt;/SPAN&gt;&lt;SPAN class="ft71"&gt;Se 1 kap. 3 § ÅRL för definitionen av större företag samt kapitel 1 i K3 där det framgår vilka företag som ska tillämpa regelverket.&lt;/SPAN&gt;&lt;/P&gt;
&lt;/DIV&gt;
&lt;DIV id="id_2"&gt;
&lt;P class="p3 ft17"&gt;139&lt;/P&gt;
&lt;/DIV&gt;
&lt;/DIV&gt;
&lt;DIV id="page_140"&gt;


&lt;DIV id="id_1"&gt;
&lt;TABLE cellpadding=0 cellspacing=0 class="t23"&gt;
&lt;TR&gt;
	&lt;TD class="tr9 td36"&gt;&lt;P class="p19 ft18"&gt;Redovisning av kommunala pensionsförpliktelser&lt;/P&gt;&lt;/TD&gt;
	&lt;TD class="tr9 td37"&gt;&lt;P class="p19 ft18"&gt;SOU 2016:24&lt;/P&gt;&lt;/TD&gt;
&lt;/TR&gt;
&lt;/TABLE&gt;
&lt;P class="p283 ft9"&gt;och ska klassificeras som, antingen avgiftsbestämda planer eller förmånsbestämda planer. Klassificeringen får betydelse för hur ersättningen får redovisas. Avgiftsbestämda planer definieras som planer för ersättningar efter avslutad anställning enligt vilka ett företag betalar fastställda avgifter till ett annat företag och inte har någon legal förpliktelse eller informell förpliktelse att betala något ytterligare även om det andra företaget inte kan uppfylla sitt åtagande. Avgifter för avgiftsbestämda planer ska redovisas som skuld efter avdrag för eventuellt redan betalda avgifter, om de redan betalda avgifterna är mindre än de avgifter som ska betalas för tjänster som utförts före balansdagen. Avgifterna ska redovisas som en kostnad till den del dessa inte ska redovisas som del av anskaffningsvärdet för en tillgång.&lt;/P&gt;
&lt;P class="p85 ft9"&gt;Förmånsbestämda planer definieras i K3 som andra planer för ersättningar efter avslutad anställning än avgiftsbestämda planer. I det fallet har företaget en förpliktelse att lämna de överenskomna ersättningarna till nuvarande och tidigare anställda. Företaget bär i allt väsentligt risken för att ersättningarna kommer att kosta mer än förväntat och att avkastningen på tillgångarna avviker från förväntningarna.&lt;/P&gt;
&lt;P class="p140 ft9"&gt;Företaget ska göra ett val; att redovisa förmånsbestämda planer antingen enligt punkterna &lt;NOBR&gt;57–131&lt;/NOBR&gt; i den internationella redovisning- standarden IAS 19 Ersättningar till anställda som antagits genom &lt;NOBR&gt;EU-kommissionens&lt;/NOBR&gt; förordning (EU) nr 475/2012 av den 5 juni 2012 eller enligt ett antal förenklingsregler i K3. Förenklingsregler finns för&lt;/P&gt;
&lt;P class="p35 ft10"&gt;&lt;SPAN class="ft10"&gt;–&lt;/SPAN&gt;&lt;SPAN class="ft92"&gt;planer i de fall en pensionspremie betalas,&lt;/SPAN&gt;&lt;/P&gt;
&lt;P class="p428 ft9"&gt;&lt;SPAN class="ft10"&gt;–&lt;/SPAN&gt;&lt;SPAN class="ft93"&gt;pensionsförpliktelser som är tryggande genom överföring av medel till en pensionsstiftelse,&lt;/SPAN&gt;&lt;/P&gt;
&lt;P class="p429 ft9"&gt;&lt;SPAN class="ft10"&gt;–&lt;/SPAN&gt;&lt;SPAN class="ft93"&gt;pensionsförpliktelser som uteslutande är beroende av värdet på en av företaget ägd tillgång,&lt;/SPAN&gt;&lt;/P&gt;
&lt;P class="p35 ft10"&gt;&lt;SPAN class="ft10"&gt;–&lt;/SPAN&gt;&lt;SPAN class="ft92"&gt;planer som finansieras i egen regi, och&lt;/SPAN&gt;&lt;/P&gt;
&lt;P class="p430 ft10"&gt;&lt;SPAN class="ft10"&gt;–&lt;/SPAN&gt;&lt;SPAN class="ft92"&gt;pensionsförpliktelser i utländska dotterföretag.&lt;/SPAN&gt;&lt;/P&gt;
&lt;P class="p131 ft9"&gt;Förenklingsreglerna innebär bl.a. att en förmånsbestämd plan ska redovisas som en avgiftsbestämd plan om en pensionspremie betalas.&lt;/P&gt;
&lt;/DIV&gt;
&lt;DIV id="id_2"&gt;
&lt;P class="p3 ft17"&gt;140&lt;/P&gt;
&lt;/DIV&gt;
&lt;/DIV&gt;
&lt;DIV id="page_141"&gt;
&lt;DIV id="dimg1"&gt;
&lt;INGENBILD zsrc="H4B324141x1.jpg/" id="img1"&gt;
&lt;/DIV&gt;


&lt;DIV id="id_1"&gt;
&lt;TABLE cellpadding=0 cellspacing=0 class="t7"&gt;
&lt;TR&gt;
	&lt;TD class="tr9 td142"&gt;&lt;P class="p19 ft18"&gt;SOU 2016:24&lt;/P&gt;&lt;/TD&gt;
	&lt;TD class="tr9 td143"&gt;&lt;P class="p19 ft19"&gt;Redovisning av kommunala pensionsförpliktelser&lt;/P&gt;&lt;/TD&gt;
&lt;/TR&gt;
&lt;/TABLE&gt;
&lt;P class="p431 ft8"&gt;Bestämmelserna i K3 och i det förenklade regelverket K2 innebär att fullfonderingsmodellen ska tillämpas. Enligt K2 ska ett åtagande om pension som uteslutande är beroende av värdet på en av företaget ägd tillgång tas upp till tillgångens redovisade värde. Övriga pensionsåtaganden ska tas upp till värdet enligt allmän pensionsplan eller kapitalvärdet beräknat enligt lagen (1967:531) om tryggande av pensionsutfästelse m.m. (tryggandelagen). Har företaget valt att trygga pensionsåtagandena genom överföring av medel till en pensionsstiftelse ska en avsättning redovisas endast om stiftelsens förmögenhet understiger åtagandet. Avsättningen ska tas upp till det värde som inte täcks av pensionsstiftelsens förmögenhet värderad enligt 3 kap. 3 § stiftelselagen (1994:1220).&lt;/P&gt;
&lt;P class="p273 ft26"&gt;&lt;SPAN class="ft26"&gt;7.7&lt;/SPAN&gt;&lt;SPAN class="ft31"&gt;Pensionsskuldens storlek&lt;/SPAN&gt;&lt;/P&gt;
&lt;P class="p77 ft8"&gt;Kommunernas och landstingens pensionsskuld är summan av alla intjänade framtida pensionsutbetalningar, räknat i dagens pris- och lönenivå och omräknat till nuvärde. De uppgifter som utredningen har tillgång till avser endast den redovisade pensionsskulden, dvs. den skuld som finns i kommunernas och landstingens balans- räkningar som avsättning eller ansvarsförbindelse.&lt;SPAN class="ft89"&gt;13 &lt;/SPAN&gt;I praktiken är dock kommunernas och landstingens redovisade pensionsskuld lägre än den verkliga skulden. Det beror på att det finns kommuner och landsting som valt att sätta av medel i pensionsstiftelse eller teckna försäkring för pensionsförpliktelser. Dessa ingår i dag normalt inte i den redovisade pensionsskulden.&lt;/P&gt;
&lt;P class="p12 ft9"&gt;Som tidigare nämnts kom referensgruppen för samråd och samverkan i redovisningsfrågor 1990 med en anvisning angående redovisning av pensionsskuld (nr 1b). Kommuner och landsting började därför att under tidigt &lt;NOBR&gt;1990-tal&lt;/NOBR&gt; successivt redovisa sin pensionsskuld i balansräkningen. Förändringen av skulden redo- visades över resultaträkningen.&lt;/P&gt;
&lt;P class="p432 ft55"&gt;&lt;SPAN class="ft54"&gt;13 &lt;/SPAN&gt;SCB, Räkenskapssammandrag för kommuner och landsting.&lt;/P&gt;
&lt;/DIV&gt;
&lt;DIV id="id_2"&gt;
&lt;P class="p3 ft17"&gt;141&lt;/P&gt;
&lt;/DIV&gt;
&lt;/DIV&gt;
&lt;DIV id="page_142"&gt;
&lt;DIV id="dimg1"&gt;
&lt;INGENBILD zsrc="H4B324142x1.jpg/" id="img1"&gt;
&lt;/DIV&gt;


&lt;DIV id="id_1"&gt;
&lt;TABLE cellpadding=0 cellspacing=0 class="t23"&gt;
&lt;TR&gt;
	&lt;TD class="tr9 td36"&gt;&lt;P class="p19 ft18"&gt;Redovisning av kommunala pensionsförpliktelser&lt;/P&gt;&lt;/TD&gt;
	&lt;TD class="tr9 td37"&gt;&lt;P class="p19 ft18"&gt;SOU 2016:24&lt;/P&gt;&lt;/TD&gt;
&lt;/TR&gt;
&lt;/TABLE&gt;
&lt;TABLE cellpadding=0 cellspacing=0 class="t48"&gt;
&lt;TR&gt;
	&lt;TD class="tr18 td87"&gt;&lt;P class="p433 ft94"&gt;250&lt;/P&gt;&lt;/TD&gt;
	&lt;TD class="tr18 td5"&gt;&lt;P class="p19 ft14"&gt;&amp;nbsp;&lt;/P&gt;&lt;/TD&gt;
	&lt;TD class="tr18 td7"&gt;&lt;P class="p19 ft14"&gt;&amp;nbsp;&lt;/P&gt;&lt;/TD&gt;
	&lt;TD class="tr18 td5"&gt;&lt;P class="p19 ft14"&gt;&amp;nbsp;&lt;/P&gt;&lt;/TD&gt;
	&lt;TD class="tr18 td7"&gt;&lt;P class="p19 ft14"&gt;&amp;nbsp;&lt;/P&gt;&lt;/TD&gt;
	&lt;TD class="tr18 td5"&gt;&lt;P class="p19 ft14"&gt;&amp;nbsp;&lt;/P&gt;&lt;/TD&gt;
	&lt;TD class="tr18 td7"&gt;&lt;P class="p19 ft14"&gt;&amp;nbsp;&lt;/P&gt;&lt;/TD&gt;
	&lt;TD class="tr18 td5"&gt;&lt;P class="p19 ft14"&gt;&amp;nbsp;&lt;/P&gt;&lt;/TD&gt;
	&lt;TD class="tr18 td7"&gt;&lt;P class="p19 ft14"&gt;&amp;nbsp;&lt;/P&gt;&lt;/TD&gt;
	&lt;TD class="tr18 td85"&gt;&lt;P class="p19 ft14"&gt;&amp;nbsp;&lt;/P&gt;&lt;/TD&gt;
	&lt;TD class="tr18 td149"&gt;&lt;P class="p19 ft14"&gt;&amp;nbsp;&lt;/P&gt;&lt;/TD&gt;
	&lt;TD class="tr18 td7"&gt;&lt;P class="p19 ft14"&gt;&amp;nbsp;&lt;/P&gt;&lt;/TD&gt;
	&lt;TD class="tr18 td5"&gt;&lt;P class="p19 ft14"&gt;&amp;nbsp;&lt;/P&gt;&lt;/TD&gt;
	&lt;TD class="tr18 td7"&gt;&lt;P class="p19 ft14"&gt;&amp;nbsp;&lt;/P&gt;&lt;/TD&gt;
	&lt;TD class="tr18 td5"&gt;&lt;P class="p19 ft14"&gt;&amp;nbsp;&lt;/P&gt;&lt;/TD&gt;
	&lt;TD class="tr18 td7"&gt;&lt;P class="p19 ft14"&gt;&amp;nbsp;&lt;/P&gt;&lt;/TD&gt;
	&lt;TD class="tr18 td5"&gt;&lt;P class="p19 ft14"&gt;&amp;nbsp;&lt;/P&gt;&lt;/TD&gt;
	&lt;TD class="tr18 td81"&gt;&lt;P class="p19 ft14"&gt;&amp;nbsp;&lt;/P&gt;&lt;/TD&gt;
	&lt;TD class="tr18 td99"&gt;&lt;P class="p19 ft14"&gt;&amp;nbsp;&lt;/P&gt;&lt;/TD&gt;
	&lt;TD class="tr18 td7"&gt;&lt;P class="p19 ft14"&gt;&amp;nbsp;&lt;/P&gt;&lt;/TD&gt;
	&lt;TD class="tr18 td5"&gt;&lt;P class="p19 ft14"&gt;&amp;nbsp;&lt;/P&gt;&lt;/TD&gt;
	&lt;TD class="tr18 td7"&gt;&lt;P class="p19 ft14"&gt;&amp;nbsp;&lt;/P&gt;&lt;/TD&gt;
	&lt;TD class="tr18 td5"&gt;&lt;P class="p19 ft14"&gt;&amp;nbsp;&lt;/P&gt;&lt;/TD&gt;
&lt;/TR&gt;
&lt;TR&gt;
	&lt;TD class="tr0 td87"&gt;&lt;P class="p19 ft14"&gt;&amp;nbsp;&lt;/P&gt;&lt;/TD&gt;
	&lt;TD class="tr0 td5"&gt;&lt;P class="p19 ft14"&gt;&amp;nbsp;&lt;/P&gt;&lt;/TD&gt;
	&lt;TD class="tr0 td7"&gt;&lt;P class="p19 ft14"&gt;&amp;nbsp;&lt;/P&gt;&lt;/TD&gt;
	&lt;TD class="tr0 td5"&gt;&lt;P class="p19 ft14"&gt;&amp;nbsp;&lt;/P&gt;&lt;/TD&gt;
	&lt;TD class="tr0 td7"&gt;&lt;P class="p19 ft14"&gt;&amp;nbsp;&lt;/P&gt;&lt;/TD&gt;
	&lt;TD class="tr0 td5"&gt;&lt;P class="p19 ft14"&gt;&amp;nbsp;&lt;/P&gt;&lt;/TD&gt;
	&lt;TD class="tr0 td7"&gt;&lt;P class="p19 ft14"&gt;&amp;nbsp;&lt;/P&gt;&lt;/TD&gt;
	&lt;TD colspan=3 class="tr0 td150"&gt;&lt;P class="p239 ft19"&gt;Kommuner&lt;/P&gt;&lt;/TD&gt;
	&lt;TD class="tr0 td149"&gt;&lt;P class="p19 ft14"&gt;&amp;nbsp;&lt;/P&gt;&lt;/TD&gt;
	&lt;TD class="tr0 td7"&gt;&lt;P class="p19 ft14"&gt;&amp;nbsp;&lt;/P&gt;&lt;/TD&gt;
	&lt;TD class="tr0 td5"&gt;&lt;P class="p19 ft14"&gt;&amp;nbsp;&lt;/P&gt;&lt;/TD&gt;
	&lt;TD class="tr0 td7"&gt;&lt;P class="p19 ft14"&gt;&amp;nbsp;&lt;/P&gt;&lt;/TD&gt;
	&lt;TD class="tr0 td5"&gt;&lt;P class="p19 ft14"&gt;&amp;nbsp;&lt;/P&gt;&lt;/TD&gt;
	&lt;TD colspan=3 class="tr0 td151"&gt;&lt;P class="p223 ft19"&gt;Landsting&lt;/P&gt;&lt;/TD&gt;
	&lt;TD class="tr0 td99"&gt;&lt;P class="p19 ft14"&gt;&amp;nbsp;&lt;/P&gt;&lt;/TD&gt;
	&lt;TD class="tr0 td7"&gt;&lt;P class="p19 ft14"&gt;&amp;nbsp;&lt;/P&gt;&lt;/TD&gt;
	&lt;TD class="tr0 td5"&gt;&lt;P class="p19 ft14"&gt;&amp;nbsp;&lt;/P&gt;&lt;/TD&gt;
	&lt;TD class="tr0 td7"&gt;&lt;P class="p19 ft14"&gt;&amp;nbsp;&lt;/P&gt;&lt;/TD&gt;
	&lt;TD class="tr0 td5"&gt;&lt;P class="p19 ft14"&gt;&amp;nbsp;&lt;/P&gt;&lt;/TD&gt;
&lt;/TR&gt;
&lt;TR&gt;
	&lt;TD class="tr6 td87"&gt;&lt;P class="p433 ft94"&gt;200&lt;/P&gt;&lt;/TD&gt;
	&lt;TD class="tr6 td5"&gt;&lt;P class="p19 ft14"&gt;&amp;nbsp;&lt;/P&gt;&lt;/TD&gt;
	&lt;TD class="tr6 td7"&gt;&lt;P class="p19 ft14"&gt;&amp;nbsp;&lt;/P&gt;&lt;/TD&gt;
	&lt;TD class="tr6 td5"&gt;&lt;P class="p19 ft14"&gt;&amp;nbsp;&lt;/P&gt;&lt;/TD&gt;
	&lt;TD class="tr6 td7"&gt;&lt;P class="p19 ft14"&gt;&amp;nbsp;&lt;/P&gt;&lt;/TD&gt;
	&lt;TD class="tr6 td5"&gt;&lt;P class="p19 ft14"&gt;&amp;nbsp;&lt;/P&gt;&lt;/TD&gt;
	&lt;TD class="tr6 td7"&gt;&lt;P class="p19 ft14"&gt;&amp;nbsp;&lt;/P&gt;&lt;/TD&gt;
	&lt;TD class="tr6 td5"&gt;&lt;P class="p19 ft14"&gt;&amp;nbsp;&lt;/P&gt;&lt;/TD&gt;
	&lt;TD class="tr6 td7"&gt;&lt;P class="p19 ft14"&gt;&amp;nbsp;&lt;/P&gt;&lt;/TD&gt;
	&lt;TD class="tr6 td85"&gt;&lt;P class="p19 ft14"&gt;&amp;nbsp;&lt;/P&gt;&lt;/TD&gt;
	&lt;TD class="tr6 td149"&gt;&lt;P class="p19 ft14"&gt;&amp;nbsp;&lt;/P&gt;&lt;/TD&gt;
	&lt;TD class="tr6 td7"&gt;&lt;P class="p19 ft14"&gt;&amp;nbsp;&lt;/P&gt;&lt;/TD&gt;
	&lt;TD class="tr6 td5"&gt;&lt;P class="p19 ft14"&gt;&amp;nbsp;&lt;/P&gt;&lt;/TD&gt;
	&lt;TD class="tr6 td7"&gt;&lt;P class="p19 ft14"&gt;&amp;nbsp;&lt;/P&gt;&lt;/TD&gt;
	&lt;TD class="tr6 td5"&gt;&lt;P class="p19 ft14"&gt;&amp;nbsp;&lt;/P&gt;&lt;/TD&gt;
	&lt;TD class="tr6 td7"&gt;&lt;P class="p19 ft14"&gt;&amp;nbsp;&lt;/P&gt;&lt;/TD&gt;
	&lt;TD class="tr6 td5"&gt;&lt;P class="p19 ft14"&gt;&amp;nbsp;&lt;/P&gt;&lt;/TD&gt;
	&lt;TD class="tr6 td81"&gt;&lt;P class="p19 ft14"&gt;&amp;nbsp;&lt;/P&gt;&lt;/TD&gt;
	&lt;TD class="tr6 td99"&gt;&lt;P class="p19 ft14"&gt;&amp;nbsp;&lt;/P&gt;&lt;/TD&gt;
	&lt;TD class="tr6 td7"&gt;&lt;P class="p19 ft14"&gt;&amp;nbsp;&lt;/P&gt;&lt;/TD&gt;
	&lt;TD class="tr6 td5"&gt;&lt;P class="p19 ft14"&gt;&amp;nbsp;&lt;/P&gt;&lt;/TD&gt;
	&lt;TD class="tr6 td7"&gt;&lt;P class="p19 ft14"&gt;&amp;nbsp;&lt;/P&gt;&lt;/TD&gt;
	&lt;TD class="tr6 td5"&gt;&lt;P class="p19 ft14"&gt;&amp;nbsp;&lt;/P&gt;&lt;/TD&gt;
&lt;/TR&gt;
&lt;TR&gt;
	&lt;TD class="tr19 td87"&gt;&lt;P class="p433 ft94"&gt;150&lt;/P&gt;&lt;/TD&gt;
	&lt;TD class="tr19 td5"&gt;&lt;P class="p19 ft14"&gt;&amp;nbsp;&lt;/P&gt;&lt;/TD&gt;
	&lt;TD class="tr19 td7"&gt;&lt;P class="p19 ft14"&gt;&amp;nbsp;&lt;/P&gt;&lt;/TD&gt;
	&lt;TD class="tr19 td5"&gt;&lt;P class="p19 ft14"&gt;&amp;nbsp;&lt;/P&gt;&lt;/TD&gt;
	&lt;TD class="tr19 td7"&gt;&lt;P class="p19 ft14"&gt;&amp;nbsp;&lt;/P&gt;&lt;/TD&gt;
	&lt;TD class="tr19 td5"&gt;&lt;P class="p19 ft14"&gt;&amp;nbsp;&lt;/P&gt;&lt;/TD&gt;
	&lt;TD class="tr19 td7"&gt;&lt;P class="p19 ft14"&gt;&amp;nbsp;&lt;/P&gt;&lt;/TD&gt;
	&lt;TD class="tr19 td5"&gt;&lt;P class="p19 ft14"&gt;&amp;nbsp;&lt;/P&gt;&lt;/TD&gt;
	&lt;TD class="tr19 td7"&gt;&lt;P class="p19 ft14"&gt;&amp;nbsp;&lt;/P&gt;&lt;/TD&gt;
	&lt;TD class="tr19 td85"&gt;&lt;P class="p19 ft14"&gt;&amp;nbsp;&lt;/P&gt;&lt;/TD&gt;
	&lt;TD class="tr19 td149"&gt;&lt;P class="p19 ft14"&gt;&amp;nbsp;&lt;/P&gt;&lt;/TD&gt;
	&lt;TD class="tr19 td7"&gt;&lt;P class="p19 ft14"&gt;&amp;nbsp;&lt;/P&gt;&lt;/TD&gt;
	&lt;TD class="tr19 td5"&gt;&lt;P class="p19 ft14"&gt;&amp;nbsp;&lt;/P&gt;&lt;/TD&gt;
	&lt;TD class="tr19 td7"&gt;&lt;P class="p19 ft14"&gt;&amp;nbsp;&lt;/P&gt;&lt;/TD&gt;
	&lt;TD class="tr19 td5"&gt;&lt;P class="p19 ft14"&gt;&amp;nbsp;&lt;/P&gt;&lt;/TD&gt;
	&lt;TD class="tr19 td7"&gt;&lt;P class="p19 ft14"&gt;&amp;nbsp;&lt;/P&gt;&lt;/TD&gt;
	&lt;TD class="tr19 td5"&gt;&lt;P class="p19 ft14"&gt;&amp;nbsp;&lt;/P&gt;&lt;/TD&gt;
	&lt;TD class="tr19 td81"&gt;&lt;P class="p19 ft14"&gt;&amp;nbsp;&lt;/P&gt;&lt;/TD&gt;
	&lt;TD class="tr19 td99"&gt;&lt;P class="p19 ft14"&gt;&amp;nbsp;&lt;/P&gt;&lt;/TD&gt;
	&lt;TD class="tr19 td7"&gt;&lt;P class="p19 ft14"&gt;&amp;nbsp;&lt;/P&gt;&lt;/TD&gt;
	&lt;TD class="tr19 td5"&gt;&lt;P class="p19 ft14"&gt;&amp;nbsp;&lt;/P&gt;&lt;/TD&gt;
	&lt;TD class="tr19 td7"&gt;&lt;P class="p19 ft14"&gt;&amp;nbsp;&lt;/P&gt;&lt;/TD&gt;
	&lt;TD class="tr19 td5"&gt;&lt;P class="p19 ft14"&gt;&amp;nbsp;&lt;/P&gt;&lt;/TD&gt;
&lt;/TR&gt;
&lt;TR&gt;
	&lt;TD class="tr20 td87"&gt;&lt;P class="p433 ft94"&gt;100&lt;/P&gt;&lt;/TD&gt;
	&lt;TD class="tr20 td5"&gt;&lt;P class="p19 ft14"&gt;&amp;nbsp;&lt;/P&gt;&lt;/TD&gt;
	&lt;TD class="tr20 td7"&gt;&lt;P class="p19 ft14"&gt;&amp;nbsp;&lt;/P&gt;&lt;/TD&gt;
	&lt;TD class="tr20 td5"&gt;&lt;P class="p19 ft14"&gt;&amp;nbsp;&lt;/P&gt;&lt;/TD&gt;
	&lt;TD class="tr20 td7"&gt;&lt;P class="p19 ft14"&gt;&amp;nbsp;&lt;/P&gt;&lt;/TD&gt;
	&lt;TD class="tr20 td5"&gt;&lt;P class="p19 ft14"&gt;&amp;nbsp;&lt;/P&gt;&lt;/TD&gt;
	&lt;TD class="tr20 td7"&gt;&lt;P class="p19 ft14"&gt;&amp;nbsp;&lt;/P&gt;&lt;/TD&gt;
	&lt;TD class="tr20 td5"&gt;&lt;P class="p19 ft14"&gt;&amp;nbsp;&lt;/P&gt;&lt;/TD&gt;
	&lt;TD class="tr20 td7"&gt;&lt;P class="p19 ft14"&gt;&amp;nbsp;&lt;/P&gt;&lt;/TD&gt;
	&lt;TD class="tr20 td85"&gt;&lt;P class="p19 ft14"&gt;&amp;nbsp;&lt;/P&gt;&lt;/TD&gt;
	&lt;TD class="tr20 td149"&gt;&lt;P class="p19 ft14"&gt;&amp;nbsp;&lt;/P&gt;&lt;/TD&gt;
	&lt;TD class="tr20 td7"&gt;&lt;P class="p19 ft14"&gt;&amp;nbsp;&lt;/P&gt;&lt;/TD&gt;
	&lt;TD class="tr20 td5"&gt;&lt;P class="p19 ft14"&gt;&amp;nbsp;&lt;/P&gt;&lt;/TD&gt;
	&lt;TD class="tr20 td7"&gt;&lt;P class="p19 ft14"&gt;&amp;nbsp;&lt;/P&gt;&lt;/TD&gt;
	&lt;TD class="tr20 td5"&gt;&lt;P class="p19 ft14"&gt;&amp;nbsp;&lt;/P&gt;&lt;/TD&gt;
	&lt;TD class="tr20 td7"&gt;&lt;P class="p19 ft14"&gt;&amp;nbsp;&lt;/P&gt;&lt;/TD&gt;
	&lt;TD class="tr20 td5"&gt;&lt;P class="p19 ft14"&gt;&amp;nbsp;&lt;/P&gt;&lt;/TD&gt;
	&lt;TD class="tr20 td81"&gt;&lt;P class="p19 ft14"&gt;&amp;nbsp;&lt;/P&gt;&lt;/TD&gt;
	&lt;TD class="tr20 td99"&gt;&lt;P class="p19 ft14"&gt;&amp;nbsp;&lt;/P&gt;&lt;/TD&gt;
	&lt;TD class="tr20 td7"&gt;&lt;P class="p19 ft14"&gt;&amp;nbsp;&lt;/P&gt;&lt;/TD&gt;
	&lt;TD class="tr20 td5"&gt;&lt;P class="p19 ft14"&gt;&amp;nbsp;&lt;/P&gt;&lt;/TD&gt;
	&lt;TD class="tr20 td7"&gt;&lt;P class="p19 ft14"&gt;&amp;nbsp;&lt;/P&gt;&lt;/TD&gt;
	&lt;TD class="tr20 td5"&gt;&lt;P class="p19 ft14"&gt;&amp;nbsp;&lt;/P&gt;&lt;/TD&gt;
&lt;/TR&gt;
&lt;TR&gt;
	&lt;TD class="tr20 td87"&gt;&lt;P class="p433 ft95"&gt;50&lt;/P&gt;&lt;/TD&gt;
	&lt;TD class="tr20 td5"&gt;&lt;P class="p19 ft14"&gt;&amp;nbsp;&lt;/P&gt;&lt;/TD&gt;
	&lt;TD class="tr20 td7"&gt;&lt;P class="p19 ft14"&gt;&amp;nbsp;&lt;/P&gt;&lt;/TD&gt;
	&lt;TD class="tr20 td5"&gt;&lt;P class="p19 ft14"&gt;&amp;nbsp;&lt;/P&gt;&lt;/TD&gt;
	&lt;TD class="tr20 td7"&gt;&lt;P class="p19 ft14"&gt;&amp;nbsp;&lt;/P&gt;&lt;/TD&gt;
	&lt;TD class="tr20 td5"&gt;&lt;P class="p19 ft14"&gt;&amp;nbsp;&lt;/P&gt;&lt;/TD&gt;
	&lt;TD class="tr20 td7"&gt;&lt;P class="p19 ft14"&gt;&amp;nbsp;&lt;/P&gt;&lt;/TD&gt;
	&lt;TD class="tr20 td5"&gt;&lt;P class="p19 ft14"&gt;&amp;nbsp;&lt;/P&gt;&lt;/TD&gt;
	&lt;TD class="tr20 td7"&gt;&lt;P class="p19 ft14"&gt;&amp;nbsp;&lt;/P&gt;&lt;/TD&gt;
	&lt;TD class="tr20 td85"&gt;&lt;P class="p19 ft14"&gt;&amp;nbsp;&lt;/P&gt;&lt;/TD&gt;
	&lt;TD class="tr20 td149"&gt;&lt;P class="p19 ft14"&gt;&amp;nbsp;&lt;/P&gt;&lt;/TD&gt;
	&lt;TD class="tr20 td7"&gt;&lt;P class="p19 ft14"&gt;&amp;nbsp;&lt;/P&gt;&lt;/TD&gt;
	&lt;TD class="tr20 td5"&gt;&lt;P class="p19 ft14"&gt;&amp;nbsp;&lt;/P&gt;&lt;/TD&gt;
	&lt;TD class="tr20 td7"&gt;&lt;P class="p19 ft14"&gt;&amp;nbsp;&lt;/P&gt;&lt;/TD&gt;
	&lt;TD class="tr20 td5"&gt;&lt;P class="p19 ft14"&gt;&amp;nbsp;&lt;/P&gt;&lt;/TD&gt;
	&lt;TD class="tr20 td7"&gt;&lt;P class="p19 ft14"&gt;&amp;nbsp;&lt;/P&gt;&lt;/TD&gt;
	&lt;TD class="tr20 td5"&gt;&lt;P class="p19 ft14"&gt;&amp;nbsp;&lt;/P&gt;&lt;/TD&gt;
	&lt;TD class="tr20 td81"&gt;&lt;P class="p19 ft14"&gt;&amp;nbsp;&lt;/P&gt;&lt;/TD&gt;
	&lt;TD class="tr20 td99"&gt;&lt;P class="p19 ft14"&gt;&amp;nbsp;&lt;/P&gt;&lt;/TD&gt;
	&lt;TD class="tr20 td7"&gt;&lt;P class="p19 ft14"&gt;&amp;nbsp;&lt;/P&gt;&lt;/TD&gt;
	&lt;TD class="tr20 td5"&gt;&lt;P class="p19 ft14"&gt;&amp;nbsp;&lt;/P&gt;&lt;/TD&gt;
	&lt;TD class="tr20 td7"&gt;&lt;P class="p19 ft14"&gt;&amp;nbsp;&lt;/P&gt;&lt;/TD&gt;
	&lt;TD class="tr20 td5"&gt;&lt;P class="p19 ft14"&gt;&amp;nbsp;&lt;/P&gt;&lt;/TD&gt;
&lt;/TR&gt;
&lt;TR&gt;
	&lt;TD class="tr19 td87"&gt;&lt;P class="p433 ft95"&gt;0&lt;/P&gt;&lt;/TD&gt;
	&lt;TD class="tr19 td5"&gt;&lt;P class="p19 ft14"&gt;&amp;nbsp;&lt;/P&gt;&lt;/TD&gt;
	&lt;TD class="tr19 td7"&gt;&lt;P class="p19 ft14"&gt;&amp;nbsp;&lt;/P&gt;&lt;/TD&gt;
	&lt;TD class="tr19 td5"&gt;&lt;P class="p19 ft14"&gt;&amp;nbsp;&lt;/P&gt;&lt;/TD&gt;
	&lt;TD class="tr19 td7"&gt;&lt;P class="p19 ft14"&gt;&amp;nbsp;&lt;/P&gt;&lt;/TD&gt;
	&lt;TD class="tr19 td5"&gt;&lt;P class="p19 ft14"&gt;&amp;nbsp;&lt;/P&gt;&lt;/TD&gt;
	&lt;TD class="tr19 td7"&gt;&lt;P class="p19 ft14"&gt;&amp;nbsp;&lt;/P&gt;&lt;/TD&gt;
	&lt;TD class="tr19 td5"&gt;&lt;P class="p19 ft14"&gt;&amp;nbsp;&lt;/P&gt;&lt;/TD&gt;
	&lt;TD class="tr19 td7"&gt;&lt;P class="p19 ft14"&gt;&amp;nbsp;&lt;/P&gt;&lt;/TD&gt;
	&lt;TD class="tr19 td85"&gt;&lt;P class="p19 ft14"&gt;&amp;nbsp;&lt;/P&gt;&lt;/TD&gt;
	&lt;TD class="tr19 td149"&gt;&lt;P class="p19 ft14"&gt;&amp;nbsp;&lt;/P&gt;&lt;/TD&gt;
	&lt;TD class="tr19 td7"&gt;&lt;P class="p19 ft14"&gt;&amp;nbsp;&lt;/P&gt;&lt;/TD&gt;
	&lt;TD class="tr19 td5"&gt;&lt;P class="p19 ft14"&gt;&amp;nbsp;&lt;/P&gt;&lt;/TD&gt;
	&lt;TD class="tr19 td7"&gt;&lt;P class="p19 ft14"&gt;&amp;nbsp;&lt;/P&gt;&lt;/TD&gt;
	&lt;TD class="tr19 td5"&gt;&lt;P class="p19 ft14"&gt;&amp;nbsp;&lt;/P&gt;&lt;/TD&gt;
	&lt;TD class="tr19 td7"&gt;&lt;P class="p19 ft14"&gt;&amp;nbsp;&lt;/P&gt;&lt;/TD&gt;
	&lt;TD class="tr19 td5"&gt;&lt;P class="p19 ft14"&gt;&amp;nbsp;&lt;/P&gt;&lt;/TD&gt;
	&lt;TD class="tr19 td81"&gt;&lt;P class="p19 ft14"&gt;&amp;nbsp;&lt;/P&gt;&lt;/TD&gt;
	&lt;TD class="tr19 td99"&gt;&lt;P class="p19 ft14"&gt;&amp;nbsp;&lt;/P&gt;&lt;/TD&gt;
	&lt;TD class="tr19 td7"&gt;&lt;P class="p19 ft14"&gt;&amp;nbsp;&lt;/P&gt;&lt;/TD&gt;
	&lt;TD class="tr19 td5"&gt;&lt;P class="p19 ft14"&gt;&amp;nbsp;&lt;/P&gt;&lt;/TD&gt;
	&lt;TD class="tr19 td7"&gt;&lt;P class="p19 ft14"&gt;&amp;nbsp;&lt;/P&gt;&lt;/TD&gt;
	&lt;TD class="tr19 td5"&gt;&lt;P class="p19 ft14"&gt;&amp;nbsp;&lt;/P&gt;&lt;/TD&gt;
&lt;/TR&gt;
&lt;TR&gt;
	&lt;TD class="tr18 td87"&gt;&lt;P class="p20 ft95"&gt;92&lt;/P&gt;&lt;/TD&gt;
	&lt;TD class="tr18 td5"&gt;&lt;P class="p20 ft95"&gt;93&lt;/P&gt;&lt;/TD&gt;
	&lt;TD class="tr18 td7"&gt;&lt;P class="p20 ft95"&gt;94&lt;/P&gt;&lt;/TD&gt;
	&lt;TD class="tr18 td5"&gt;&lt;P class="p20 ft95"&gt;95&lt;/P&gt;&lt;/TD&gt;
	&lt;TD class="tr18 td7"&gt;&lt;P class="p20 ft95"&gt;96&lt;/P&gt;&lt;/TD&gt;
	&lt;TD class="tr18 td5"&gt;&lt;P class="p20 ft95"&gt;97&lt;/P&gt;&lt;/TD&gt;
	&lt;TD class="tr18 td7"&gt;&lt;P class="p20 ft95"&gt;98&lt;/P&gt;&lt;/TD&gt;
	&lt;TD class="tr18 td5"&gt;&lt;P class="p20 ft95"&gt;99&lt;/P&gt;&lt;/TD&gt;
	&lt;TD class="tr18 td7"&gt;&lt;P class="p20 ft95"&gt;00&lt;/P&gt;&lt;/TD&gt;
	&lt;TD class="tr18 td85"&gt;&lt;P class="p223 ft95"&gt;01&lt;/P&gt;&lt;/TD&gt;
	&lt;TD class="tr18 td149"&gt;&lt;P class="p20 ft95"&gt;02&lt;/P&gt;&lt;/TD&gt;
	&lt;TD class="tr18 td7"&gt;&lt;P class="p20 ft95"&gt;03&lt;/P&gt;&lt;/TD&gt;
	&lt;TD class="tr18 td5"&gt;&lt;P class="p20 ft95"&gt;04&lt;/P&gt;&lt;/TD&gt;
	&lt;TD class="tr18 td7"&gt;&lt;P class="p20 ft95"&gt;05&lt;/P&gt;&lt;/TD&gt;
	&lt;TD class="tr18 td5"&gt;&lt;P class="p20 ft95"&gt;06&lt;/P&gt;&lt;/TD&gt;
	&lt;TD class="tr18 td7"&gt;&lt;P class="p20 ft95"&gt;07&lt;/P&gt;&lt;/TD&gt;
	&lt;TD class="tr18 td5"&gt;&lt;P class="p20 ft95"&gt;08&lt;/P&gt;&lt;/TD&gt;
	&lt;TD class="tr18 td81"&gt;&lt;P class="p224 ft95"&gt;09&lt;/P&gt;&lt;/TD&gt;
	&lt;TD class="tr18 td99"&gt;&lt;P class="p20 ft95"&gt;10&lt;/P&gt;&lt;/TD&gt;
	&lt;TD class="tr18 td7"&gt;&lt;P class="p20 ft95"&gt;11&lt;/P&gt;&lt;/TD&gt;
	&lt;TD class="tr18 td5"&gt;&lt;P class="p20 ft95"&gt;12&lt;/P&gt;&lt;/TD&gt;
	&lt;TD class="tr18 td7"&gt;&lt;P class="p20 ft95"&gt;13&lt;/P&gt;&lt;/TD&gt;
	&lt;TD class="tr18 td5"&gt;&lt;P class="p20 ft95"&gt;14&lt;/P&gt;&lt;/TD&gt;
&lt;/TR&gt;
&lt;/TABLE&gt;
&lt;P class="p434 ft55"&gt;&lt;SPAN class="ft65"&gt;Källa&lt;/SPAN&gt;: SCB och SKL.&lt;/P&gt;
&lt;P class="p435 ft9"&gt;År 1997, dvs. det år då riksdagen lagstiftade om blandmodellen, uppgick den redovisade pensionsskulden enligt kommunerna och landstingens egen redovisning till 184 miljarder kronor. Det material utredningen tagit del av visar att samtliga landsting redovisade sina pensionsskulder i balansräkningen vid denna tid. Av kommunerna var det däremot 4 kommuner som inte redovisade någon skuld alls och 56 som inte redovisade hela skulden i balans- räkningen. Kommunerna redovisade 1997 därmed en skuld om totalt 90 miljarder kronor i balansräkningen och 24 miljarder kronor som ansvarsförbindelser.&lt;/P&gt;
&lt;P class="p96 ft8"&gt;Den redovisade pensionsskuldens utveckling mellan &lt;NOBR&gt;1992–2014&lt;/NOBR&gt; framgår av figur 7.3. Skulden (exklusive särskild löneskatt) har mellan &lt;NOBR&gt;1992–2014&lt;/NOBR&gt; ökat från 107 miljarder kronor till 398 miljarder kronor. Till följd av ändringar i avtal och beräkningsantaganden har det enskilda år skett kraftiga förändringar av skulden.&lt;/P&gt;
&lt;/DIV&gt;
&lt;DIV id="id_2"&gt;
&lt;P class="p3 ft17"&gt;142&lt;/P&gt;
&lt;/DIV&gt;
&lt;/DIV&gt;
&lt;DIV id="page_143"&gt;
&lt;DIV id="dimg1"&gt;
&lt;INGENBILD zsrc="H4B324143x1.jpg/" id="img1"&gt;
&lt;/DIV&gt;


&lt;DIV id="id_1"&gt;
&lt;TABLE cellpadding=0 cellspacing=0 class="t7"&gt;
&lt;TR&gt;
	&lt;TD class="tr9 td142"&gt;&lt;P class="p19 ft18"&gt;SOU 2016:24&lt;/P&gt;&lt;/TD&gt;
	&lt;TD class="tr9 td143"&gt;&lt;P class="p19 ft19"&gt;Redovisning av kommunala pensionsförpliktelser&lt;/P&gt;&lt;/TD&gt;
&lt;/TR&gt;
&lt;/TABLE&gt;
&lt;P class="p186 ft11"&gt;&lt;SPAN class="ft11"&gt;7.7.1&lt;/SPAN&gt;&lt;SPAN class="ft76"&gt;Aktuell pensionsskuld&lt;/SPAN&gt;&lt;/P&gt;
&lt;P class="p436 ft9"&gt;I bokslutet för 2014 redovisade kommunerna och landstingen en pensionsskuld på totalt 495 miljarder kronor, inklusive särskild löneskatt.&lt;/P&gt;
&lt;TABLE cellpadding=0 cellspacing=0 class="t49"&gt;
&lt;TR&gt;
	&lt;TD class="tr18 td85"&gt;&lt;P class="p219 ft94"&gt;450&lt;/P&gt;&lt;/TD&gt;
	&lt;TD class="tr21 td152"&gt;&lt;P class="p19 ft14"&gt;&amp;nbsp;&lt;/P&gt;&lt;/TD&gt;
	&lt;TD class="tr21 td153"&gt;&lt;P class="p19 ft14"&gt;&amp;nbsp;&lt;/P&gt;&lt;/TD&gt;
	&lt;TD class="tr21 td154"&gt;&lt;P class="p19 ft14"&gt;&amp;nbsp;&lt;/P&gt;&lt;/TD&gt;
	&lt;TD class="tr21 td155"&gt;&lt;P class="p19 ft14"&gt;&amp;nbsp;&lt;/P&gt;&lt;/TD&gt;
	&lt;TD class="tr21 td156"&gt;&lt;P class="p19 ft14"&gt;&amp;nbsp;&lt;/P&gt;&lt;/TD&gt;
	&lt;TD class="tr21 td157"&gt;&lt;P class="p19 ft14"&gt;&amp;nbsp;&lt;/P&gt;&lt;/TD&gt;
	&lt;TD class="tr21 td155"&gt;&lt;P class="p19 ft14"&gt;&amp;nbsp;&lt;/P&gt;&lt;/TD&gt;
	&lt;TD class="tr21 td158"&gt;&lt;P class="p19 ft14"&gt;&amp;nbsp;&lt;/P&gt;&lt;/TD&gt;
&lt;/TR&gt;
&lt;TR&gt;
	&lt;TD rowspan=3 class="tr5 td85"&gt;&lt;P class="p219 ft94"&gt;400&lt;/P&gt;&lt;/TD&gt;
	&lt;TD class="tr10 td159"&gt;&lt;P class="p19 ft14"&gt;&amp;nbsp;&lt;/P&gt;&lt;/TD&gt;
	&lt;TD class="tr10 td160"&gt;&lt;P class="p19 ft14"&gt;&amp;nbsp;&lt;/P&gt;&lt;/TD&gt;
	&lt;TD colspan=4 rowspan=3 class="tr5 td161"&gt;&lt;P class="p222 ft19"&gt;Före 1998 (ansvarsförbindelse)&lt;/P&gt;&lt;/TD&gt;
	&lt;TD class="tr10 td162"&gt;&lt;P class="p19 ft14"&gt;&amp;nbsp;&lt;/P&gt;&lt;/TD&gt;
	&lt;TD class="tr10 td163"&gt;&lt;P class="p19 ft14"&gt;&amp;nbsp;&lt;/P&gt;&lt;/TD&gt;
&lt;/TR&gt;
&lt;TR&gt;
	&lt;TD class="tr22 td159"&gt;&lt;P class="p19 ft96"&gt;&amp;nbsp;&lt;/P&gt;&lt;/TD&gt;
	&lt;TD class="tr22 td164"&gt;&lt;P class="p19 ft96"&gt;&amp;nbsp;&lt;/P&gt;&lt;/TD&gt;
	&lt;TD class="tr22 td162"&gt;&lt;P class="p19 ft96"&gt;&amp;nbsp;&lt;/P&gt;&lt;/TD&gt;
	&lt;TD class="tr22 td163"&gt;&lt;P class="p19 ft96"&gt;&amp;nbsp;&lt;/P&gt;&lt;/TD&gt;
&lt;/TR&gt;
&lt;TR&gt;
	&lt;TD class="tr22 td159"&gt;&lt;P class="p19 ft96"&gt;&amp;nbsp;&lt;/P&gt;&lt;/TD&gt;
	&lt;TD class="tr22 td160"&gt;&lt;P class="p19 ft96"&gt;&amp;nbsp;&lt;/P&gt;&lt;/TD&gt;
	&lt;TD class="tr22 td162"&gt;&lt;P class="p19 ft96"&gt;&amp;nbsp;&lt;/P&gt;&lt;/TD&gt;
	&lt;TD class="tr22 td163"&gt;&lt;P class="p19 ft96"&gt;&amp;nbsp;&lt;/P&gt;&lt;/TD&gt;
&lt;/TR&gt;
&lt;TR&gt;
	&lt;TD rowspan=3 class="tr6 td85"&gt;&lt;P class="p219 ft94"&gt;350&lt;/P&gt;&lt;/TD&gt;
	&lt;TD class="tr0 td159"&gt;&lt;P class="p19 ft14"&gt;&amp;nbsp;&lt;/P&gt;&lt;/TD&gt;
	&lt;TD class="tr0 td160"&gt;&lt;P class="p19 ft14"&gt;&amp;nbsp;&lt;/P&gt;&lt;/TD&gt;
	&lt;TD colspan=3 rowspan=3 class="tr6 td165"&gt;&lt;P class="p222 ft19"&gt;Efter 1998 (avsättning)&lt;/P&gt;&lt;/TD&gt;
	&lt;TD class="tr0 td43"&gt;&lt;P class="p19 ft14"&gt;&amp;nbsp;&lt;/P&gt;&lt;/TD&gt;
	&lt;TD class="tr0 td162"&gt;&lt;P class="p19 ft14"&gt;&amp;nbsp;&lt;/P&gt;&lt;/TD&gt;
	&lt;TD class="tr0 td163"&gt;&lt;P class="p19 ft14"&gt;&amp;nbsp;&lt;/P&gt;&lt;/TD&gt;
&lt;/TR&gt;
&lt;TR&gt;
	&lt;TD class="tr22 td159"&gt;&lt;P class="p19 ft96"&gt;&amp;nbsp;&lt;/P&gt;&lt;/TD&gt;
	&lt;TD class="tr22 td166"&gt;&lt;P class="p19 ft96"&gt;&amp;nbsp;&lt;/P&gt;&lt;/TD&gt;
	&lt;TD class="tr22 td43"&gt;&lt;P class="p19 ft96"&gt;&amp;nbsp;&lt;/P&gt;&lt;/TD&gt;
	&lt;TD class="tr22 td162"&gt;&lt;P class="p19 ft96"&gt;&amp;nbsp;&lt;/P&gt;&lt;/TD&gt;
	&lt;TD class="tr22 td163"&gt;&lt;P class="p19 ft96"&gt;&amp;nbsp;&lt;/P&gt;&lt;/TD&gt;
&lt;/TR&gt;
&lt;TR&gt;
	&lt;TD class="tr23 td159"&gt;&lt;P class="p19 ft23"&gt;&amp;nbsp;&lt;/P&gt;&lt;/TD&gt;
	&lt;TD class="tr23 td160"&gt;&lt;P class="p19 ft23"&gt;&amp;nbsp;&lt;/P&gt;&lt;/TD&gt;
	&lt;TD class="tr23 td43"&gt;&lt;P class="p19 ft23"&gt;&amp;nbsp;&lt;/P&gt;&lt;/TD&gt;
	&lt;TD class="tr23 td162"&gt;&lt;P class="p19 ft23"&gt;&amp;nbsp;&lt;/P&gt;&lt;/TD&gt;
	&lt;TD class="tr23 td163"&gt;&lt;P class="p19 ft23"&gt;&amp;nbsp;&lt;/P&gt;&lt;/TD&gt;
&lt;/TR&gt;
&lt;TR&gt;
	&lt;TD class="tr24 td85"&gt;&lt;P class="p219 ft94"&gt;300&lt;/P&gt;&lt;/TD&gt;
	&lt;TD class="tr24 td159"&gt;&lt;P class="p19 ft14"&gt;&amp;nbsp;&lt;/P&gt;&lt;/TD&gt;
	&lt;TD class="tr24 td160"&gt;&lt;P class="p19 ft14"&gt;&amp;nbsp;&lt;/P&gt;&lt;/TD&gt;
	&lt;TD class="tr24 td167"&gt;&lt;P class="p19 ft14"&gt;&amp;nbsp;&lt;/P&gt;&lt;/TD&gt;
	&lt;TD class="tr24 td162"&gt;&lt;P class="p19 ft14"&gt;&amp;nbsp;&lt;/P&gt;&lt;/TD&gt;
	&lt;TD class="tr24 td168"&gt;&lt;P class="p19 ft14"&gt;&amp;nbsp;&lt;/P&gt;&lt;/TD&gt;
	&lt;TD class="tr24 td43"&gt;&lt;P class="p19 ft14"&gt;&amp;nbsp;&lt;/P&gt;&lt;/TD&gt;
	&lt;TD class="tr24 td162"&gt;&lt;P class="p19 ft14"&gt;&amp;nbsp;&lt;/P&gt;&lt;/TD&gt;
	&lt;TD class="tr24 td163"&gt;&lt;P class="p19 ft14"&gt;&amp;nbsp;&lt;/P&gt;&lt;/TD&gt;
&lt;/TR&gt;
&lt;TR&gt;
	&lt;TD class="tr5 td85"&gt;&lt;P class="p219 ft94"&gt;250&lt;/P&gt;&lt;/TD&gt;
	&lt;TD class="tr5 td159"&gt;&lt;P class="p19 ft14"&gt;&amp;nbsp;&lt;/P&gt;&lt;/TD&gt;
	&lt;TD class="tr5 td160"&gt;&lt;P class="p19 ft14"&gt;&amp;nbsp;&lt;/P&gt;&lt;/TD&gt;
	&lt;TD class="tr5 td167"&gt;&lt;P class="p19 ft14"&gt;&amp;nbsp;&lt;/P&gt;&lt;/TD&gt;
	&lt;TD class="tr5 td162"&gt;&lt;P class="p19 ft14"&gt;&amp;nbsp;&lt;/P&gt;&lt;/TD&gt;
	&lt;TD class="tr5 td168"&gt;&lt;P class="p19 ft14"&gt;&amp;nbsp;&lt;/P&gt;&lt;/TD&gt;
	&lt;TD class="tr5 td43"&gt;&lt;P class="p19 ft14"&gt;&amp;nbsp;&lt;/P&gt;&lt;/TD&gt;
	&lt;TD class="tr5 td162"&gt;&lt;P class="p19 ft14"&gt;&amp;nbsp;&lt;/P&gt;&lt;/TD&gt;
	&lt;TD class="tr5 td163"&gt;&lt;P class="p19 ft14"&gt;&amp;nbsp;&lt;/P&gt;&lt;/TD&gt;
&lt;/TR&gt;
&lt;TR&gt;
	&lt;TD class="tr5 td85"&gt;&lt;P class="p219 ft94"&gt;200&lt;/P&gt;&lt;/TD&gt;
	&lt;TD class="tr5 td159"&gt;&lt;P class="p19 ft14"&gt;&amp;nbsp;&lt;/P&gt;&lt;/TD&gt;
	&lt;TD class="tr5 td160"&gt;&lt;P class="p19 ft14"&gt;&amp;nbsp;&lt;/P&gt;&lt;/TD&gt;
	&lt;TD class="tr5 td167"&gt;&lt;P class="p19 ft14"&gt;&amp;nbsp;&lt;/P&gt;&lt;/TD&gt;
	&lt;TD class="tr5 td162"&gt;&lt;P class="p19 ft14"&gt;&amp;nbsp;&lt;/P&gt;&lt;/TD&gt;
	&lt;TD class="tr5 td168"&gt;&lt;P class="p19 ft14"&gt;&amp;nbsp;&lt;/P&gt;&lt;/TD&gt;
	&lt;TD class="tr5 td43"&gt;&lt;P class="p19 ft14"&gt;&amp;nbsp;&lt;/P&gt;&lt;/TD&gt;
	&lt;TD class="tr5 td162"&gt;&lt;P class="p19 ft14"&gt;&amp;nbsp;&lt;/P&gt;&lt;/TD&gt;
	&lt;TD class="tr5 td163"&gt;&lt;P class="p19 ft14"&gt;&amp;nbsp;&lt;/P&gt;&lt;/TD&gt;
&lt;/TR&gt;
&lt;TR&gt;
	&lt;TD class="tr5 td85"&gt;&lt;P class="p219 ft94"&gt;150&lt;/P&gt;&lt;/TD&gt;
	&lt;TD class="tr5 td159"&gt;&lt;P class="p19 ft14"&gt;&amp;nbsp;&lt;/P&gt;&lt;/TD&gt;
	&lt;TD class="tr5 td160"&gt;&lt;P class="p19 ft14"&gt;&amp;nbsp;&lt;/P&gt;&lt;/TD&gt;
	&lt;TD class="tr5 td167"&gt;&lt;P class="p19 ft14"&gt;&amp;nbsp;&lt;/P&gt;&lt;/TD&gt;
	&lt;TD class="tr5 td162"&gt;&lt;P class="p19 ft14"&gt;&amp;nbsp;&lt;/P&gt;&lt;/TD&gt;
	&lt;TD class="tr5 td168"&gt;&lt;P class="p19 ft14"&gt;&amp;nbsp;&lt;/P&gt;&lt;/TD&gt;
	&lt;TD class="tr5 td43"&gt;&lt;P class="p19 ft14"&gt;&amp;nbsp;&lt;/P&gt;&lt;/TD&gt;
	&lt;TD class="tr5 td162"&gt;&lt;P class="p19 ft14"&gt;&amp;nbsp;&lt;/P&gt;&lt;/TD&gt;
	&lt;TD class="tr5 td163"&gt;&lt;P class="p19 ft14"&gt;&amp;nbsp;&lt;/P&gt;&lt;/TD&gt;
&lt;/TR&gt;
&lt;TR&gt;
	&lt;TD class="tr5 td85"&gt;&lt;P class="p219 ft94"&gt;100&lt;/P&gt;&lt;/TD&gt;
	&lt;TD class="tr5 td159"&gt;&lt;P class="p19 ft14"&gt;&amp;nbsp;&lt;/P&gt;&lt;/TD&gt;
	&lt;TD class="tr5 td160"&gt;&lt;P class="p19 ft14"&gt;&amp;nbsp;&lt;/P&gt;&lt;/TD&gt;
	&lt;TD class="tr5 td167"&gt;&lt;P class="p19 ft14"&gt;&amp;nbsp;&lt;/P&gt;&lt;/TD&gt;
	&lt;TD class="tr5 td162"&gt;&lt;P class="p19 ft14"&gt;&amp;nbsp;&lt;/P&gt;&lt;/TD&gt;
	&lt;TD class="tr5 td168"&gt;&lt;P class="p19 ft14"&gt;&amp;nbsp;&lt;/P&gt;&lt;/TD&gt;
	&lt;TD class="tr5 td43"&gt;&lt;P class="p19 ft14"&gt;&amp;nbsp;&lt;/P&gt;&lt;/TD&gt;
	&lt;TD class="tr5 td162"&gt;&lt;P class="p19 ft14"&gt;&amp;nbsp;&lt;/P&gt;&lt;/TD&gt;
	&lt;TD class="tr5 td163"&gt;&lt;P class="p19 ft14"&gt;&amp;nbsp;&lt;/P&gt;&lt;/TD&gt;
&lt;/TR&gt;
&lt;TR&gt;
	&lt;TD class="tr5 td85"&gt;&lt;P class="p219 ft95"&gt;50&lt;/P&gt;&lt;/TD&gt;
	&lt;TD class="tr5 td159"&gt;&lt;P class="p19 ft14"&gt;&amp;nbsp;&lt;/P&gt;&lt;/TD&gt;
	&lt;TD class="tr5 td160"&gt;&lt;P class="p19 ft14"&gt;&amp;nbsp;&lt;/P&gt;&lt;/TD&gt;
	&lt;TD class="tr5 td167"&gt;&lt;P class="p19 ft14"&gt;&amp;nbsp;&lt;/P&gt;&lt;/TD&gt;
	&lt;TD class="tr5 td162"&gt;&lt;P class="p19 ft14"&gt;&amp;nbsp;&lt;/P&gt;&lt;/TD&gt;
	&lt;TD class="tr5 td168"&gt;&lt;P class="p19 ft14"&gt;&amp;nbsp;&lt;/P&gt;&lt;/TD&gt;
	&lt;TD class="tr5 td43"&gt;&lt;P class="p19 ft14"&gt;&amp;nbsp;&lt;/P&gt;&lt;/TD&gt;
	&lt;TD class="tr5 td162"&gt;&lt;P class="p19 ft14"&gt;&amp;nbsp;&lt;/P&gt;&lt;/TD&gt;
	&lt;TD class="tr5 td163"&gt;&lt;P class="p19 ft14"&gt;&amp;nbsp;&lt;/P&gt;&lt;/TD&gt;
&lt;/TR&gt;
&lt;TR&gt;
	&lt;TD rowspan=2 class="tr5 td85"&gt;&lt;P class="p219 ft95"&gt;0&lt;/P&gt;&lt;/TD&gt;
	&lt;TD class="tr25 td169"&gt;&lt;P class="p19 ft14"&gt;&amp;nbsp;&lt;/P&gt;&lt;/TD&gt;
	&lt;TD class="tr25 td153"&gt;&lt;P class="p19 ft14"&gt;&amp;nbsp;&lt;/P&gt;&lt;/TD&gt;
	&lt;TD class="tr25 td154"&gt;&lt;P class="p19 ft14"&gt;&amp;nbsp;&lt;/P&gt;&lt;/TD&gt;
	&lt;TD class="tr25 td155"&gt;&lt;P class="p19 ft14"&gt;&amp;nbsp;&lt;/P&gt;&lt;/TD&gt;
	&lt;TD class="tr25 td156"&gt;&lt;P class="p19 ft14"&gt;&amp;nbsp;&lt;/P&gt;&lt;/TD&gt;
	&lt;TD class="tr25 td157"&gt;&lt;P class="p19 ft14"&gt;&amp;nbsp;&lt;/P&gt;&lt;/TD&gt;
	&lt;TD class="tr25 td155"&gt;&lt;P class="p19 ft14"&gt;&amp;nbsp;&lt;/P&gt;&lt;/TD&gt;
	&lt;TD class="tr25 td170"&gt;&lt;P class="p19 ft14"&gt;&amp;nbsp;&lt;/P&gt;&lt;/TD&gt;
&lt;/TR&gt;
&lt;TR&gt;
	&lt;TD colspan=5 rowspan=2 class="tr9 td171"&gt;&lt;P class="p437 ft95"&gt;Kommunerna&lt;/P&gt;&lt;/TD&gt;
	&lt;TD rowspan=2 class="tr9 td43"&gt;&lt;P class="p19 ft95"&gt;Landstingen&lt;/P&gt;&lt;/TD&gt;
	&lt;TD class="tr23 td162"&gt;&lt;P class="p19 ft23"&gt;&amp;nbsp;&lt;/P&gt;&lt;/TD&gt;
	&lt;TD rowspan=2 class="tr9 td172"&gt;&lt;P class="p438 ft95"&gt;Sektorn totalt&lt;/P&gt;&lt;/TD&gt;
&lt;/TR&gt;
&lt;TR&gt;
	&lt;TD class="tr21 td85"&gt;&lt;P class="p19 ft14"&gt;&amp;nbsp;&lt;/P&gt;&lt;/TD&gt;
	&lt;TD class="tr21 td162"&gt;&lt;P class="p19 ft14"&gt;&amp;nbsp;&lt;/P&gt;&lt;/TD&gt;
&lt;/TR&gt;
&lt;/TABLE&gt;
&lt;P class="p439 ft65"&gt;Källa: &lt;SPAN class="ft55"&gt;SCB.&lt;/SPAN&gt;&lt;/P&gt;
&lt;P class="p440 ft8"&gt;Den del av pensionsskulden som avsåg pensionsförmåner intjänade före 1998, dvs. den del som ska redovisas som ansvarsförbindelse, uppgick 2014 till totalt 381 miljarder kronor (inklusive särskild löneskatt). Kommunernas ansvarsförbindelse uppgick till 228 miljarder kronor och landstingens till 153 miljarder kronor.&lt;/P&gt;
&lt;P class="p69 ft28"&gt;Pensionsskulden som redovisats som avsättning i balans- räkningen, dvs. intjänade pensionsförmåner efter 1998, är betydligt lägre. Den delen av den redovisade pensionsskulden uppgår till 114 miljarder kronor totalt för kommunsektorn, varav 32 miljarder kronor för kommunerna och 82 miljarder kronor för landstingen.&lt;/P&gt;
&lt;/DIV&gt;
&lt;DIV id="id_2"&gt;
&lt;P class="p3 ft17"&gt;143&lt;/P&gt;
&lt;/DIV&gt;
&lt;/DIV&gt;
&lt;DIV id="page_144"&gt;
&lt;DIV id="dimg1"&gt;
&lt;INGENBILD zsrc="H4B324144x1.jpg/" id="img1"&gt;
&lt;/DIV&gt;


&lt;DIV id="id_1"&gt;
&lt;TABLE cellpadding=0 cellspacing=0 class="t23"&gt;
&lt;TR&gt;
	&lt;TD class="tr9 td36"&gt;&lt;P class="p19 ft18"&gt;Redovisning av kommunala pensionsförpliktelser&lt;/P&gt;&lt;/TD&gt;
	&lt;TD class="tr9 td37"&gt;&lt;P class="p19 ft18"&gt;SOU 2016:24&lt;/P&gt;&lt;/TD&gt;
&lt;/TR&gt;
&lt;/TABLE&gt;
&lt;TABLE cellpadding=0 cellspacing=0 class="t50"&gt;
&lt;TR&gt;
	&lt;TD class="tr18 td128"&gt;&lt;P class="p441 ft94"&gt;300%&lt;/P&gt;&lt;/TD&gt;
	&lt;TD class="tr18 td173"&gt;&lt;P class="p19 ft14"&gt;&amp;nbsp;&lt;/P&gt;&lt;/TD&gt;
	&lt;TD class="tr18 td49"&gt;&lt;P class="p19 ft14"&gt;&amp;nbsp;&lt;/P&gt;&lt;/TD&gt;
	&lt;TD class="tr18 td21"&gt;&lt;P class="p19 ft14"&gt;&amp;nbsp;&lt;/P&gt;&lt;/TD&gt;
	&lt;TD class="tr18 td174"&gt;&lt;P class="p19 ft14"&gt;&amp;nbsp;&lt;/P&gt;&lt;/TD&gt;
	&lt;TD class="tr18 td8"&gt;&lt;P class="p19 ft14"&gt;&amp;nbsp;&lt;/P&gt;&lt;/TD&gt;
	&lt;TD class="tr18 td173"&gt;&lt;P class="p19 ft14"&gt;&amp;nbsp;&lt;/P&gt;&lt;/TD&gt;
	&lt;TD class="tr18 td173"&gt;&lt;P class="p19 ft14"&gt;&amp;nbsp;&lt;/P&gt;&lt;/TD&gt;
	&lt;TD class="tr18 td173"&gt;&lt;P class="p19 ft14"&gt;&amp;nbsp;&lt;/P&gt;&lt;/TD&gt;
	&lt;TD class="tr18 td173"&gt;&lt;P class="p19 ft14"&gt;&amp;nbsp;&lt;/P&gt;&lt;/TD&gt;
&lt;/TR&gt;
&lt;TR&gt;
	&lt;TD class="tr26 td128"&gt;&lt;P class="p19 ft14"&gt;&amp;nbsp;&lt;/P&gt;&lt;/TD&gt;
	&lt;TD class="tr26 td173"&gt;&lt;P class="p19 ft14"&gt;&amp;nbsp;&lt;/P&gt;&lt;/TD&gt;
	&lt;TD class="tr26 td49"&gt;&lt;P class="p56 ft97"&gt;Kommuner&lt;/P&gt;&lt;/TD&gt;
	&lt;TD class="tr26 td21"&gt;&lt;P class="p19 ft14"&gt;&amp;nbsp;&lt;/P&gt;&lt;/TD&gt;
	&lt;TD class="tr26 td174"&gt;&lt;P class="p442 ft97"&gt;Landsting&lt;/P&gt;&lt;/TD&gt;
	&lt;TD class="tr26 td8"&gt;&lt;P class="p19 ft14"&gt;&amp;nbsp;&lt;/P&gt;&lt;/TD&gt;
	&lt;TD class="tr26 td173"&gt;&lt;P class="p19 ft14"&gt;&amp;nbsp;&lt;/P&gt;&lt;/TD&gt;
	&lt;TD class="tr26 td173"&gt;&lt;P class="p19 ft14"&gt;&amp;nbsp;&lt;/P&gt;&lt;/TD&gt;
	&lt;TD class="tr26 td173"&gt;&lt;P class="p19 ft14"&gt;&amp;nbsp;&lt;/P&gt;&lt;/TD&gt;
	&lt;TD class="tr26 td173"&gt;&lt;P class="p19 ft14"&gt;&amp;nbsp;&lt;/P&gt;&lt;/TD&gt;
&lt;/TR&gt;
&lt;TR&gt;
	&lt;TD class="tr16 td128"&gt;&lt;P class="p441 ft94"&gt;250%&lt;/P&gt;&lt;/TD&gt;
	&lt;TD class="tr16 td173"&gt;&lt;P class="p19 ft14"&gt;&amp;nbsp;&lt;/P&gt;&lt;/TD&gt;
	&lt;TD class="tr16 td49"&gt;&lt;P class="p19 ft14"&gt;&amp;nbsp;&lt;/P&gt;&lt;/TD&gt;
	&lt;TD class="tr16 td21"&gt;&lt;P class="p19 ft14"&gt;&amp;nbsp;&lt;/P&gt;&lt;/TD&gt;
	&lt;TD class="tr16 td174"&gt;&lt;P class="p19 ft14"&gt;&amp;nbsp;&lt;/P&gt;&lt;/TD&gt;
	&lt;TD class="tr16 td8"&gt;&lt;P class="p19 ft14"&gt;&amp;nbsp;&lt;/P&gt;&lt;/TD&gt;
	&lt;TD class="tr16 td173"&gt;&lt;P class="p19 ft14"&gt;&amp;nbsp;&lt;/P&gt;&lt;/TD&gt;
	&lt;TD class="tr16 td173"&gt;&lt;P class="p19 ft14"&gt;&amp;nbsp;&lt;/P&gt;&lt;/TD&gt;
	&lt;TD class="tr16 td173"&gt;&lt;P class="p19 ft14"&gt;&amp;nbsp;&lt;/P&gt;&lt;/TD&gt;
	&lt;TD class="tr16 td173"&gt;&lt;P class="p19 ft14"&gt;&amp;nbsp;&lt;/P&gt;&lt;/TD&gt;
&lt;/TR&gt;
&lt;TR&gt;
	&lt;TD class="tr27 td128"&gt;&lt;P class="p441 ft94"&gt;200%&lt;/P&gt;&lt;/TD&gt;
	&lt;TD class="tr27 td173"&gt;&lt;P class="p19 ft14"&gt;&amp;nbsp;&lt;/P&gt;&lt;/TD&gt;
	&lt;TD class="tr27 td49"&gt;&lt;P class="p19 ft14"&gt;&amp;nbsp;&lt;/P&gt;&lt;/TD&gt;
	&lt;TD class="tr27 td21"&gt;&lt;P class="p19 ft14"&gt;&amp;nbsp;&lt;/P&gt;&lt;/TD&gt;
	&lt;TD class="tr27 td174"&gt;&lt;P class="p19 ft14"&gt;&amp;nbsp;&lt;/P&gt;&lt;/TD&gt;
	&lt;TD class="tr27 td8"&gt;&lt;P class="p19 ft14"&gt;&amp;nbsp;&lt;/P&gt;&lt;/TD&gt;
	&lt;TD class="tr27 td173"&gt;&lt;P class="p19 ft14"&gt;&amp;nbsp;&lt;/P&gt;&lt;/TD&gt;
	&lt;TD class="tr27 td173"&gt;&lt;P class="p19 ft14"&gt;&amp;nbsp;&lt;/P&gt;&lt;/TD&gt;
	&lt;TD class="tr27 td173"&gt;&lt;P class="p19 ft14"&gt;&amp;nbsp;&lt;/P&gt;&lt;/TD&gt;
	&lt;TD class="tr27 td173"&gt;&lt;P class="p19 ft14"&gt;&amp;nbsp;&lt;/P&gt;&lt;/TD&gt;
&lt;/TR&gt;
&lt;TR&gt;
	&lt;TD class="tr28 td128"&gt;&lt;P class="p441 ft94"&gt;150%&lt;/P&gt;&lt;/TD&gt;
	&lt;TD class="tr28 td173"&gt;&lt;P class="p19 ft14"&gt;&amp;nbsp;&lt;/P&gt;&lt;/TD&gt;
	&lt;TD class="tr28 td49"&gt;&lt;P class="p19 ft14"&gt;&amp;nbsp;&lt;/P&gt;&lt;/TD&gt;
	&lt;TD class="tr28 td21"&gt;&lt;P class="p19 ft14"&gt;&amp;nbsp;&lt;/P&gt;&lt;/TD&gt;
	&lt;TD class="tr28 td174"&gt;&lt;P class="p19 ft14"&gt;&amp;nbsp;&lt;/P&gt;&lt;/TD&gt;
	&lt;TD class="tr28 td8"&gt;&lt;P class="p19 ft14"&gt;&amp;nbsp;&lt;/P&gt;&lt;/TD&gt;
	&lt;TD class="tr28 td173"&gt;&lt;P class="p19 ft14"&gt;&amp;nbsp;&lt;/P&gt;&lt;/TD&gt;
	&lt;TD class="tr28 td173"&gt;&lt;P class="p19 ft14"&gt;&amp;nbsp;&lt;/P&gt;&lt;/TD&gt;
	&lt;TD class="tr28 td173"&gt;&lt;P class="p19 ft14"&gt;&amp;nbsp;&lt;/P&gt;&lt;/TD&gt;
	&lt;TD class="tr28 td173"&gt;&lt;P class="p19 ft14"&gt;&amp;nbsp;&lt;/P&gt;&lt;/TD&gt;
&lt;/TR&gt;
&lt;TR&gt;
	&lt;TD class="tr27 td128"&gt;&lt;P class="p441 ft94"&gt;100%&lt;/P&gt;&lt;/TD&gt;
	&lt;TD class="tr27 td173"&gt;&lt;P class="p19 ft14"&gt;&amp;nbsp;&lt;/P&gt;&lt;/TD&gt;
	&lt;TD class="tr27 td49"&gt;&lt;P class="p19 ft14"&gt;&amp;nbsp;&lt;/P&gt;&lt;/TD&gt;
	&lt;TD class="tr27 td21"&gt;&lt;P class="p19 ft14"&gt;&amp;nbsp;&lt;/P&gt;&lt;/TD&gt;
	&lt;TD class="tr27 td174"&gt;&lt;P class="p19 ft14"&gt;&amp;nbsp;&lt;/P&gt;&lt;/TD&gt;
	&lt;TD class="tr27 td8"&gt;&lt;P class="p19 ft14"&gt;&amp;nbsp;&lt;/P&gt;&lt;/TD&gt;
	&lt;TD class="tr27 td173"&gt;&lt;P class="p19 ft14"&gt;&amp;nbsp;&lt;/P&gt;&lt;/TD&gt;
	&lt;TD class="tr27 td173"&gt;&lt;P class="p19 ft14"&gt;&amp;nbsp;&lt;/P&gt;&lt;/TD&gt;
	&lt;TD class="tr27 td173"&gt;&lt;P class="p19 ft14"&gt;&amp;nbsp;&lt;/P&gt;&lt;/TD&gt;
	&lt;TD class="tr27 td173"&gt;&lt;P class="p19 ft14"&gt;&amp;nbsp;&lt;/P&gt;&lt;/TD&gt;
&lt;/TR&gt;
&lt;TR&gt;
	&lt;TD class="tr28 td128"&gt;&lt;P class="p441 ft95"&gt;50%&lt;/P&gt;&lt;/TD&gt;
	&lt;TD class="tr28 td173"&gt;&lt;P class="p19 ft14"&gt;&amp;nbsp;&lt;/P&gt;&lt;/TD&gt;
	&lt;TD class="tr28 td49"&gt;&lt;P class="p19 ft14"&gt;&amp;nbsp;&lt;/P&gt;&lt;/TD&gt;
	&lt;TD class="tr28 td21"&gt;&lt;P class="p19 ft14"&gt;&amp;nbsp;&lt;/P&gt;&lt;/TD&gt;
	&lt;TD class="tr28 td174"&gt;&lt;P class="p19 ft14"&gt;&amp;nbsp;&lt;/P&gt;&lt;/TD&gt;
	&lt;TD class="tr28 td8"&gt;&lt;P class="p19 ft14"&gt;&amp;nbsp;&lt;/P&gt;&lt;/TD&gt;
	&lt;TD class="tr28 td173"&gt;&lt;P class="p19 ft14"&gt;&amp;nbsp;&lt;/P&gt;&lt;/TD&gt;
	&lt;TD class="tr28 td173"&gt;&lt;P class="p19 ft14"&gt;&amp;nbsp;&lt;/P&gt;&lt;/TD&gt;
	&lt;TD class="tr28 td173"&gt;&lt;P class="p19 ft14"&gt;&amp;nbsp;&lt;/P&gt;&lt;/TD&gt;
	&lt;TD class="tr28 td173"&gt;&lt;P class="p19 ft14"&gt;&amp;nbsp;&lt;/P&gt;&lt;/TD&gt;
&lt;/TR&gt;
&lt;TR&gt;
	&lt;TD class="tr28 td128"&gt;&lt;P class="p441 ft95"&gt;0%&lt;/P&gt;&lt;/TD&gt;
	&lt;TD class="tr28 td173"&gt;&lt;P class="p19 ft14"&gt;&amp;nbsp;&lt;/P&gt;&lt;/TD&gt;
	&lt;TD class="tr28 td49"&gt;&lt;P class="p19 ft14"&gt;&amp;nbsp;&lt;/P&gt;&lt;/TD&gt;
	&lt;TD class="tr28 td21"&gt;&lt;P class="p19 ft14"&gt;&amp;nbsp;&lt;/P&gt;&lt;/TD&gt;
	&lt;TD class="tr28 td174"&gt;&lt;P class="p19 ft14"&gt;&amp;nbsp;&lt;/P&gt;&lt;/TD&gt;
	&lt;TD class="tr28 td8"&gt;&lt;P class="p19 ft14"&gt;&amp;nbsp;&lt;/P&gt;&lt;/TD&gt;
	&lt;TD class="tr28 td173"&gt;&lt;P class="p19 ft14"&gt;&amp;nbsp;&lt;/P&gt;&lt;/TD&gt;
	&lt;TD class="tr28 td173"&gt;&lt;P class="p19 ft14"&gt;&amp;nbsp;&lt;/P&gt;&lt;/TD&gt;
	&lt;TD class="tr28 td173"&gt;&lt;P class="p19 ft14"&gt;&amp;nbsp;&lt;/P&gt;&lt;/TD&gt;
	&lt;TD class="tr28 td173"&gt;&lt;P class="p19 ft14"&gt;&amp;nbsp;&lt;/P&gt;&lt;/TD&gt;
&lt;/TR&gt;
&lt;TR&gt;
	&lt;TD class="tr21 td128"&gt;&lt;P class="p20 ft95"&gt;2000&lt;/P&gt;&lt;/TD&gt;
	&lt;TD class="tr21 td173"&gt;&lt;P class="p20 ft95"&gt;2002&lt;/P&gt;&lt;/TD&gt;
	&lt;TD class="tr21 td49"&gt;&lt;P class="p56 ft95"&gt;2004&lt;/P&gt;&lt;/TD&gt;
	&lt;TD class="tr21 td21"&gt;&lt;P class="p20 ft95"&gt;2006&lt;/P&gt;&lt;/TD&gt;
	&lt;TD class="tr21 td174"&gt;&lt;P class="p219 ft95"&gt;2008&lt;/P&gt;&lt;/TD&gt;
	&lt;TD class="tr21 td8"&gt;&lt;P class="p20 ft95"&gt;2010&lt;/P&gt;&lt;/TD&gt;
	&lt;TD class="tr21 td173"&gt;&lt;P class="p20 ft95"&gt;2012&lt;/P&gt;&lt;/TD&gt;
	&lt;TD class="tr21 td173"&gt;&lt;P class="p20 ft95"&gt;2014&lt;/P&gt;&lt;/TD&gt;
	&lt;TD class="tr21 td173"&gt;&lt;P class="p20 ft95"&gt;2016&lt;/P&gt;&lt;/TD&gt;
	&lt;TD class="tr21 td173"&gt;&lt;P class="p20 ft95"&gt;2018&lt;/P&gt;&lt;/TD&gt;
&lt;/TR&gt;
&lt;/TABLE&gt;
&lt;P class="p443 ft55"&gt;&lt;SPAN class="ft65"&gt;Källa: &lt;/SPAN&gt;SKL, Ekonomirapporten April 2015.&lt;/P&gt;
&lt;P class="p444 ft8"&gt;Pensionsskulden har enligt SKL vuxit under den senaste tioårs- perioden, i synnerhet för landstingen. Från och med 2014 minskar pensionsskulden enligt SKL:s bedömning. Denna utveckling blir särskilt tydligt vid en jämförelse av total redovisad pensionsskuld i kommuner och landsting som andel av respektive sektors lönesumma.&lt;/P&gt;
&lt;P class="p85 ft9"&gt;Omkring år 2050 beräknas pensionsförpliktelserna som redovisas som ansvarsförbindelse nästan vara helst utbetalade för både kommunerna och landstingen (se figur 7.6).&lt;/P&gt;
&lt;/DIV&gt;
&lt;DIV id="id_2"&gt;
&lt;P class="p3 ft17"&gt;144&lt;/P&gt;
&lt;/DIV&gt;
&lt;/DIV&gt;
&lt;DIV id="page_145"&gt;
&lt;DIV id="dimg1"&gt;
&lt;INGENBILD zsrc="H4B324145x1.jpg/" id="img1"&gt;
&lt;/DIV&gt;


&lt;DIV id="id_1"&gt;
&lt;TABLE cellpadding=0 cellspacing=0 class="t7"&gt;
&lt;TR&gt;
	&lt;TD class="tr9 td142"&gt;&lt;P class="p19 ft18"&gt;SOU 2016:24&lt;/P&gt;&lt;/TD&gt;
	&lt;TD class="tr9 td143"&gt;&lt;P class="p19 ft19"&gt;Redovisning av kommunala pensionsförpliktelser&lt;/P&gt;&lt;/TD&gt;
&lt;/TR&gt;
&lt;/TABLE&gt;
&lt;TABLE cellpadding=0 cellspacing=0 class="t51"&gt;
&lt;TR&gt;
	&lt;TD class="tr18 td79"&gt;&lt;P class="p445 ft94"&gt;250&lt;/P&gt;&lt;/TD&gt;
	&lt;TD class="tr18 td128"&gt;&lt;P class="p19 ft14"&gt;&amp;nbsp;&lt;/P&gt;&lt;/TD&gt;
	&lt;TD class="tr18 td174"&gt;&lt;P class="p19 ft14"&gt;&amp;nbsp;&lt;/P&gt;&lt;/TD&gt;
	&lt;TD class="tr18 td175"&gt;&lt;P class="p19 ft14"&gt;&amp;nbsp;&lt;/P&gt;&lt;/TD&gt;
	&lt;TD class="tr18 td44"&gt;&lt;P class="p19 ft14"&gt;&amp;nbsp;&lt;/P&gt;&lt;/TD&gt;
	&lt;TD class="tr18 td128"&gt;&lt;P class="p19 ft14"&gt;&amp;nbsp;&lt;/P&gt;&lt;/TD&gt;
	&lt;TD class="tr18 td12"&gt;&lt;P class="p19 ft14"&gt;&amp;nbsp;&lt;/P&gt;&lt;/TD&gt;
	&lt;TD class="tr18 td8"&gt;&lt;P class="p19 ft14"&gt;&amp;nbsp;&lt;/P&gt;&lt;/TD&gt;
	&lt;TD class="tr18 td128"&gt;&lt;P class="p19 ft14"&gt;&amp;nbsp;&lt;/P&gt;&lt;/TD&gt;
&lt;/TR&gt;
&lt;TR&gt;
	&lt;TD class="tr16 td79"&gt;&lt;P class="p19 ft14"&gt;&amp;nbsp;&lt;/P&gt;&lt;/TD&gt;
	&lt;TD class="tr16 td128"&gt;&lt;P class="p19 ft14"&gt;&amp;nbsp;&lt;/P&gt;&lt;/TD&gt;
	&lt;TD class="tr16 td174"&gt;&lt;P class="p19 ft14"&gt;&amp;nbsp;&lt;/P&gt;&lt;/TD&gt;
	&lt;TD class="tr16 td175"&gt;&lt;P class="p446 ft97"&gt;Kommuner&lt;/P&gt;&lt;/TD&gt;
	&lt;TD class="tr16 td44"&gt;&lt;P class="p19 ft14"&gt;&amp;nbsp;&lt;/P&gt;&lt;/TD&gt;
	&lt;TD class="tr16 td128"&gt;&lt;P class="p19 ft14"&gt;&amp;nbsp;&lt;/P&gt;&lt;/TD&gt;
	&lt;TD class="tr16 td12"&gt;&lt;P class="p442 ft19"&gt;Landsting&lt;/P&gt;&lt;/TD&gt;
	&lt;TD class="tr16 td8"&gt;&lt;P class="p19 ft14"&gt;&amp;nbsp;&lt;/P&gt;&lt;/TD&gt;
	&lt;TD class="tr16 td128"&gt;&lt;P class="p19 ft14"&gt;&amp;nbsp;&lt;/P&gt;&lt;/TD&gt;
&lt;/TR&gt;
&lt;TR&gt;
	&lt;TD class="tr29 td79"&gt;&lt;P class="p445 ft94"&gt;200&lt;/P&gt;&lt;/TD&gt;
	&lt;TD class="tr29 td128"&gt;&lt;P class="p19 ft14"&gt;&amp;nbsp;&lt;/P&gt;&lt;/TD&gt;
	&lt;TD class="tr29 td174"&gt;&lt;P class="p19 ft14"&gt;&amp;nbsp;&lt;/P&gt;&lt;/TD&gt;
	&lt;TD class="tr29 td175"&gt;&lt;P class="p19 ft14"&gt;&amp;nbsp;&lt;/P&gt;&lt;/TD&gt;
	&lt;TD class="tr29 td44"&gt;&lt;P class="p19 ft14"&gt;&amp;nbsp;&lt;/P&gt;&lt;/TD&gt;
	&lt;TD class="tr29 td128"&gt;&lt;P class="p19 ft14"&gt;&amp;nbsp;&lt;/P&gt;&lt;/TD&gt;
	&lt;TD class="tr29 td12"&gt;&lt;P class="p19 ft14"&gt;&amp;nbsp;&lt;/P&gt;&lt;/TD&gt;
	&lt;TD class="tr29 td8"&gt;&lt;P class="p19 ft14"&gt;&amp;nbsp;&lt;/P&gt;&lt;/TD&gt;
	&lt;TD class="tr29 td128"&gt;&lt;P class="p19 ft14"&gt;&amp;nbsp;&lt;/P&gt;&lt;/TD&gt;
&lt;/TR&gt;
&lt;TR&gt;
	&lt;TD class="tr20 td79"&gt;&lt;P class="p445 ft94"&gt;150&lt;/P&gt;&lt;/TD&gt;
	&lt;TD class="tr20 td128"&gt;&lt;P class="p19 ft14"&gt;&amp;nbsp;&lt;/P&gt;&lt;/TD&gt;
	&lt;TD class="tr20 td174"&gt;&lt;P class="p19 ft14"&gt;&amp;nbsp;&lt;/P&gt;&lt;/TD&gt;
	&lt;TD class="tr20 td175"&gt;&lt;P class="p19 ft14"&gt;&amp;nbsp;&lt;/P&gt;&lt;/TD&gt;
	&lt;TD class="tr20 td44"&gt;&lt;P class="p19 ft14"&gt;&amp;nbsp;&lt;/P&gt;&lt;/TD&gt;
	&lt;TD class="tr20 td128"&gt;&lt;P class="p19 ft14"&gt;&amp;nbsp;&lt;/P&gt;&lt;/TD&gt;
	&lt;TD class="tr20 td12"&gt;&lt;P class="p19 ft14"&gt;&amp;nbsp;&lt;/P&gt;&lt;/TD&gt;
	&lt;TD class="tr20 td8"&gt;&lt;P class="p19 ft14"&gt;&amp;nbsp;&lt;/P&gt;&lt;/TD&gt;
	&lt;TD class="tr20 td128"&gt;&lt;P class="p19 ft14"&gt;&amp;nbsp;&lt;/P&gt;&lt;/TD&gt;
&lt;/TR&gt;
&lt;TR&gt;
	&lt;TD class="tr19 td79"&gt;&lt;P class="p445 ft94"&gt;100&lt;/P&gt;&lt;/TD&gt;
	&lt;TD class="tr19 td128"&gt;&lt;P class="p19 ft14"&gt;&amp;nbsp;&lt;/P&gt;&lt;/TD&gt;
	&lt;TD class="tr19 td174"&gt;&lt;P class="p19 ft14"&gt;&amp;nbsp;&lt;/P&gt;&lt;/TD&gt;
	&lt;TD class="tr19 td175"&gt;&lt;P class="p19 ft14"&gt;&amp;nbsp;&lt;/P&gt;&lt;/TD&gt;
	&lt;TD class="tr19 td44"&gt;&lt;P class="p19 ft14"&gt;&amp;nbsp;&lt;/P&gt;&lt;/TD&gt;
	&lt;TD class="tr19 td128"&gt;&lt;P class="p19 ft14"&gt;&amp;nbsp;&lt;/P&gt;&lt;/TD&gt;
	&lt;TD class="tr19 td12"&gt;&lt;P class="p19 ft14"&gt;&amp;nbsp;&lt;/P&gt;&lt;/TD&gt;
	&lt;TD class="tr19 td8"&gt;&lt;P class="p19 ft14"&gt;&amp;nbsp;&lt;/P&gt;&lt;/TD&gt;
	&lt;TD class="tr19 td128"&gt;&lt;P class="p19 ft14"&gt;&amp;nbsp;&lt;/P&gt;&lt;/TD&gt;
&lt;/TR&gt;
&lt;TR&gt;
	&lt;TD class="tr20 td79"&gt;&lt;P class="p445 ft95"&gt;50&lt;/P&gt;&lt;/TD&gt;
	&lt;TD class="tr20 td128"&gt;&lt;P class="p19 ft14"&gt;&amp;nbsp;&lt;/P&gt;&lt;/TD&gt;
	&lt;TD class="tr20 td174"&gt;&lt;P class="p19 ft14"&gt;&amp;nbsp;&lt;/P&gt;&lt;/TD&gt;
	&lt;TD class="tr20 td175"&gt;&lt;P class="p19 ft14"&gt;&amp;nbsp;&lt;/P&gt;&lt;/TD&gt;
	&lt;TD class="tr20 td44"&gt;&lt;P class="p19 ft14"&gt;&amp;nbsp;&lt;/P&gt;&lt;/TD&gt;
	&lt;TD class="tr20 td128"&gt;&lt;P class="p19 ft14"&gt;&amp;nbsp;&lt;/P&gt;&lt;/TD&gt;
	&lt;TD class="tr20 td12"&gt;&lt;P class="p19 ft14"&gt;&amp;nbsp;&lt;/P&gt;&lt;/TD&gt;
	&lt;TD class="tr20 td8"&gt;&lt;P class="p19 ft14"&gt;&amp;nbsp;&lt;/P&gt;&lt;/TD&gt;
	&lt;TD class="tr20 td128"&gt;&lt;P class="p19 ft14"&gt;&amp;nbsp;&lt;/P&gt;&lt;/TD&gt;
&lt;/TR&gt;
&lt;TR&gt;
	&lt;TD class="tr20 td79"&gt;&lt;P class="p445 ft95"&gt;0&lt;/P&gt;&lt;/TD&gt;
	&lt;TD class="tr20 td128"&gt;&lt;P class="p19 ft14"&gt;&amp;nbsp;&lt;/P&gt;&lt;/TD&gt;
	&lt;TD class="tr20 td174"&gt;&lt;P class="p19 ft14"&gt;&amp;nbsp;&lt;/P&gt;&lt;/TD&gt;
	&lt;TD class="tr20 td175"&gt;&lt;P class="p19 ft14"&gt;&amp;nbsp;&lt;/P&gt;&lt;/TD&gt;
	&lt;TD class="tr20 td44"&gt;&lt;P class="p19 ft14"&gt;&amp;nbsp;&lt;/P&gt;&lt;/TD&gt;
	&lt;TD class="tr20 td128"&gt;&lt;P class="p19 ft14"&gt;&amp;nbsp;&lt;/P&gt;&lt;/TD&gt;
	&lt;TD class="tr20 td12"&gt;&lt;P class="p19 ft14"&gt;&amp;nbsp;&lt;/P&gt;&lt;/TD&gt;
	&lt;TD class="tr20 td8"&gt;&lt;P class="p19 ft14"&gt;&amp;nbsp;&lt;/P&gt;&lt;/TD&gt;
	&lt;TD class="tr20 td128"&gt;&lt;P class="p19 ft14"&gt;&amp;nbsp;&lt;/P&gt;&lt;/TD&gt;
&lt;/TR&gt;
&lt;TR&gt;
	&lt;TD class="tr18 td79"&gt;&lt;P class="p20 ft95"&gt;2010&lt;/P&gt;&lt;/TD&gt;
	&lt;TD class="tr18 td128"&gt;&lt;P class="p20 ft95"&gt;2015&lt;/P&gt;&lt;/TD&gt;
	&lt;TD class="tr18 td174"&gt;&lt;P class="p20 ft95"&gt;2020&lt;/P&gt;&lt;/TD&gt;
	&lt;TD class="tr18 td175"&gt;&lt;P class="p447 ft95"&gt;2025&lt;/P&gt;&lt;/TD&gt;
	&lt;TD class="tr18 td44"&gt;&lt;P class="p20 ft95"&gt;2030&lt;/P&gt;&lt;/TD&gt;
	&lt;TD class="tr18 td128"&gt;&lt;P class="p20 ft95"&gt;2035&lt;/P&gt;&lt;/TD&gt;
	&lt;TD class="tr18 td12"&gt;&lt;P class="p448 ft95"&gt;2040&lt;/P&gt;&lt;/TD&gt;
	&lt;TD class="tr18 td8"&gt;&lt;P class="p20 ft95"&gt;2045&lt;/P&gt;&lt;/TD&gt;
	&lt;TD class="tr18 td128"&gt;&lt;P class="p20 ft95"&gt;2050&lt;/P&gt;&lt;/TD&gt;
&lt;/TR&gt;
&lt;/TABLE&gt;
&lt;P class="p449 ft65"&gt;Källa: &lt;SPAN class="ft55"&gt;KPA.&lt;/SPAN&gt;&lt;/P&gt;
&lt;P class="p40 ft11"&gt;&lt;SPAN class="ft11"&gt;7.7.2&lt;/SPAN&gt;&lt;SPAN class="ft76"&gt;Årliga pensionskostnader&lt;/SPAN&gt;&lt;/P&gt;
&lt;P class="p89 ft9"&gt;I kommunsektorns redovisning enligt blandmodellen motsvaras pensionskostnaderna av nyintjänade pensioner (förmånsbestämda och avgiftsbestämda) samt värdesäkring av tidigare redovisad pensionsskuld i balansräkningen (avsättning). Pensionskostnaderna består även av utbetalningar av pension som intjänats före 1998 och som redovisats som en ansvarsförbindelse inom linjen i balans- räkningen. Ställt i relation till verksamhetens kostnader, som i räkenskapssammandraget för kommunerna 2014, uppgick till 872 miljarder kronor, motsvarar de totala pensionskostnaderna cirka 4 procent.&lt;/P&gt;
&lt;P class="p69 ft9"&gt;Pensionsutbetalningarna har ökat vartefter allt fler i den stora gruppen som anställdes på 1960- och &lt;NOBR&gt;1970-talen&lt;/NOBR&gt; har blivit pensionärer. I bokslut för 2014 uppgick pensionsutbetalningar för kommunsektorn till 16 miljarder kronor totalt, varav 9 miljarder kronor för kommunerna och 7 miljarder kronor för landstingen.&lt;/P&gt;
&lt;/DIV&gt;
&lt;DIV id="id_2"&gt;
&lt;P class="p3 ft17"&gt;145&lt;/P&gt;
&lt;/DIV&gt;
&lt;/DIV&gt;
&lt;DIV id="page_146"&gt;
&lt;DIV id="dimg1"&gt;
&lt;INGENBILD zsrc="H4B324146x1.jpg/" id="img1"&gt;
&lt;/DIV&gt;


&lt;DIV id="id_1"&gt;
&lt;TABLE cellpadding=0 cellspacing=0 class="t23"&gt;
&lt;TR&gt;
	&lt;TD class="tr9 td36"&gt;&lt;P class="p19 ft18"&gt;Redovisning av kommunala pensionsförpliktelser&lt;/P&gt;&lt;/TD&gt;
	&lt;TD class="tr9 td37"&gt;&lt;P class="p19 ft18"&gt;SOU 2016:24&lt;/P&gt;&lt;/TD&gt;
&lt;/TR&gt;
&lt;/TABLE&gt;
&lt;TABLE cellpadding=0 cellspacing=0 class="t50"&gt;
&lt;TR&gt;
	&lt;TD class="tr18 td98"&gt;&lt;P class="p441 ft94"&gt;25%&lt;/P&gt;&lt;/TD&gt;
	&lt;TD class="tr18 td18"&gt;&lt;P class="p19 ft14"&gt;&amp;nbsp;&lt;/P&gt;&lt;/TD&gt;
	&lt;TD class="tr18 td173"&gt;&lt;P class="p19 ft14"&gt;&amp;nbsp;&lt;/P&gt;&lt;/TD&gt;
	&lt;TD class="tr18 td173"&gt;&lt;P class="p19 ft14"&gt;&amp;nbsp;&lt;/P&gt;&lt;/TD&gt;
	&lt;TD class="tr18 td168"&gt;&lt;P class="p19 ft14"&gt;&amp;nbsp;&lt;/P&gt;&lt;/TD&gt;
	&lt;TD class="tr18 td87"&gt;&lt;P class="p19 ft14"&gt;&amp;nbsp;&lt;/P&gt;&lt;/TD&gt;
	&lt;TD class="tr18 td18"&gt;&lt;P class="p19 ft14"&gt;&amp;nbsp;&lt;/P&gt;&lt;/TD&gt;
	&lt;TD class="tr18 td176"&gt;&lt;P class="p19 ft14"&gt;&amp;nbsp;&lt;/P&gt;&lt;/TD&gt;
	&lt;TD class="tr18 td24"&gt;&lt;P class="p19 ft14"&gt;&amp;nbsp;&lt;/P&gt;&lt;/TD&gt;
	&lt;TD class="tr18 td18"&gt;&lt;P class="p19 ft14"&gt;&amp;nbsp;&lt;/P&gt;&lt;/TD&gt;
&lt;/TR&gt;
&lt;TR&gt;
	&lt;TD class="tr16 td98"&gt;&lt;P class="p19 ft14"&gt;&amp;nbsp;&lt;/P&gt;&lt;/TD&gt;
	&lt;TD class="tr16 td18"&gt;&lt;P class="p19 ft14"&gt;&amp;nbsp;&lt;/P&gt;&lt;/TD&gt;
	&lt;TD class="tr16 td173"&gt;&lt;P class="p19 ft14"&gt;&amp;nbsp;&lt;/P&gt;&lt;/TD&gt;
	&lt;TD colspan=2 class="tr16 td177"&gt;&lt;P class="p448 ft19"&gt;Kommuner&lt;/P&gt;&lt;/TD&gt;
	&lt;TD class="tr16 td87"&gt;&lt;P class="p19 ft14"&gt;&amp;nbsp;&lt;/P&gt;&lt;/TD&gt;
	&lt;TD class="tr16 td18"&gt;&lt;P class="p19 ft14"&gt;&amp;nbsp;&lt;/P&gt;&lt;/TD&gt;
	&lt;TD class="tr16 td176"&gt;&lt;P class="p245 ft80"&gt;Landsting&lt;/P&gt;&lt;/TD&gt;
	&lt;TD class="tr16 td24"&gt;&lt;P class="p19 ft14"&gt;&amp;nbsp;&lt;/P&gt;&lt;/TD&gt;
	&lt;TD class="tr16 td18"&gt;&lt;P class="p19 ft14"&gt;&amp;nbsp;&lt;/P&gt;&lt;/TD&gt;
&lt;/TR&gt;
&lt;TR&gt;
	&lt;TD class="tr29 td98"&gt;&lt;P class="p441 ft94"&gt;20%&lt;/P&gt;&lt;/TD&gt;
	&lt;TD class="tr29 td18"&gt;&lt;P class="p19 ft14"&gt;&amp;nbsp;&lt;/P&gt;&lt;/TD&gt;
	&lt;TD class="tr29 td173"&gt;&lt;P class="p19 ft14"&gt;&amp;nbsp;&lt;/P&gt;&lt;/TD&gt;
	&lt;TD class="tr29 td173"&gt;&lt;P class="p19 ft14"&gt;&amp;nbsp;&lt;/P&gt;&lt;/TD&gt;
	&lt;TD class="tr29 td168"&gt;&lt;P class="p19 ft14"&gt;&amp;nbsp;&lt;/P&gt;&lt;/TD&gt;
	&lt;TD class="tr29 td87"&gt;&lt;P class="p19 ft14"&gt;&amp;nbsp;&lt;/P&gt;&lt;/TD&gt;
	&lt;TD class="tr29 td18"&gt;&lt;P class="p19 ft14"&gt;&amp;nbsp;&lt;/P&gt;&lt;/TD&gt;
	&lt;TD class="tr29 td176"&gt;&lt;P class="p19 ft14"&gt;&amp;nbsp;&lt;/P&gt;&lt;/TD&gt;
	&lt;TD class="tr29 td24"&gt;&lt;P class="p19 ft14"&gt;&amp;nbsp;&lt;/P&gt;&lt;/TD&gt;
	&lt;TD class="tr29 td18"&gt;&lt;P class="p19 ft14"&gt;&amp;nbsp;&lt;/P&gt;&lt;/TD&gt;
&lt;/TR&gt;
&lt;TR&gt;
	&lt;TD class="tr20 td98"&gt;&lt;P class="p441 ft94"&gt;15%&lt;/P&gt;&lt;/TD&gt;
	&lt;TD class="tr20 td18"&gt;&lt;P class="p19 ft14"&gt;&amp;nbsp;&lt;/P&gt;&lt;/TD&gt;
	&lt;TD class="tr20 td173"&gt;&lt;P class="p19 ft14"&gt;&amp;nbsp;&lt;/P&gt;&lt;/TD&gt;
	&lt;TD class="tr20 td173"&gt;&lt;P class="p19 ft14"&gt;&amp;nbsp;&lt;/P&gt;&lt;/TD&gt;
	&lt;TD class="tr20 td168"&gt;&lt;P class="p19 ft14"&gt;&amp;nbsp;&lt;/P&gt;&lt;/TD&gt;
	&lt;TD class="tr20 td87"&gt;&lt;P class="p19 ft14"&gt;&amp;nbsp;&lt;/P&gt;&lt;/TD&gt;
	&lt;TD class="tr20 td18"&gt;&lt;P class="p19 ft14"&gt;&amp;nbsp;&lt;/P&gt;&lt;/TD&gt;
	&lt;TD class="tr20 td176"&gt;&lt;P class="p19 ft14"&gt;&amp;nbsp;&lt;/P&gt;&lt;/TD&gt;
	&lt;TD class="tr20 td24"&gt;&lt;P class="p19 ft14"&gt;&amp;nbsp;&lt;/P&gt;&lt;/TD&gt;
	&lt;TD class="tr20 td18"&gt;&lt;P class="p19 ft14"&gt;&amp;nbsp;&lt;/P&gt;&lt;/TD&gt;
&lt;/TR&gt;
&lt;TR&gt;
	&lt;TD class="tr19 td98"&gt;&lt;P class="p441 ft94"&gt;10%&lt;/P&gt;&lt;/TD&gt;
	&lt;TD class="tr19 td18"&gt;&lt;P class="p19 ft14"&gt;&amp;nbsp;&lt;/P&gt;&lt;/TD&gt;
	&lt;TD class="tr19 td173"&gt;&lt;P class="p19 ft14"&gt;&amp;nbsp;&lt;/P&gt;&lt;/TD&gt;
	&lt;TD class="tr19 td173"&gt;&lt;P class="p19 ft14"&gt;&amp;nbsp;&lt;/P&gt;&lt;/TD&gt;
	&lt;TD class="tr19 td168"&gt;&lt;P class="p19 ft14"&gt;&amp;nbsp;&lt;/P&gt;&lt;/TD&gt;
	&lt;TD class="tr19 td87"&gt;&lt;P class="p19 ft14"&gt;&amp;nbsp;&lt;/P&gt;&lt;/TD&gt;
	&lt;TD class="tr19 td18"&gt;&lt;P class="p19 ft14"&gt;&amp;nbsp;&lt;/P&gt;&lt;/TD&gt;
	&lt;TD class="tr19 td176"&gt;&lt;P class="p19 ft14"&gt;&amp;nbsp;&lt;/P&gt;&lt;/TD&gt;
	&lt;TD class="tr19 td24"&gt;&lt;P class="p19 ft14"&gt;&amp;nbsp;&lt;/P&gt;&lt;/TD&gt;
	&lt;TD class="tr19 td18"&gt;&lt;P class="p19 ft14"&gt;&amp;nbsp;&lt;/P&gt;&lt;/TD&gt;
&lt;/TR&gt;
&lt;TR&gt;
	&lt;TD class="tr20 td98"&gt;&lt;P class="p441 ft95"&gt;5%&lt;/P&gt;&lt;/TD&gt;
	&lt;TD class="tr20 td18"&gt;&lt;P class="p19 ft14"&gt;&amp;nbsp;&lt;/P&gt;&lt;/TD&gt;
	&lt;TD class="tr20 td173"&gt;&lt;P class="p19 ft14"&gt;&amp;nbsp;&lt;/P&gt;&lt;/TD&gt;
	&lt;TD class="tr20 td173"&gt;&lt;P class="p19 ft14"&gt;&amp;nbsp;&lt;/P&gt;&lt;/TD&gt;
	&lt;TD class="tr20 td168"&gt;&lt;P class="p19 ft14"&gt;&amp;nbsp;&lt;/P&gt;&lt;/TD&gt;
	&lt;TD class="tr20 td87"&gt;&lt;P class="p19 ft14"&gt;&amp;nbsp;&lt;/P&gt;&lt;/TD&gt;
	&lt;TD class="tr20 td18"&gt;&lt;P class="p19 ft14"&gt;&amp;nbsp;&lt;/P&gt;&lt;/TD&gt;
	&lt;TD class="tr20 td176"&gt;&lt;P class="p19 ft14"&gt;&amp;nbsp;&lt;/P&gt;&lt;/TD&gt;
	&lt;TD class="tr20 td24"&gt;&lt;P class="p19 ft14"&gt;&amp;nbsp;&lt;/P&gt;&lt;/TD&gt;
	&lt;TD class="tr20 td18"&gt;&lt;P class="p19 ft14"&gt;&amp;nbsp;&lt;/P&gt;&lt;/TD&gt;
&lt;/TR&gt;
&lt;TR&gt;
	&lt;TD class="tr20 td98"&gt;&lt;P class="p441 ft95"&gt;0%&lt;/P&gt;&lt;/TD&gt;
	&lt;TD class="tr20 td18"&gt;&lt;P class="p19 ft14"&gt;&amp;nbsp;&lt;/P&gt;&lt;/TD&gt;
	&lt;TD class="tr20 td173"&gt;&lt;P class="p19 ft14"&gt;&amp;nbsp;&lt;/P&gt;&lt;/TD&gt;
	&lt;TD class="tr20 td173"&gt;&lt;P class="p19 ft14"&gt;&amp;nbsp;&lt;/P&gt;&lt;/TD&gt;
	&lt;TD class="tr20 td168"&gt;&lt;P class="p19 ft14"&gt;&amp;nbsp;&lt;/P&gt;&lt;/TD&gt;
	&lt;TD class="tr20 td87"&gt;&lt;P class="p19 ft14"&gt;&amp;nbsp;&lt;/P&gt;&lt;/TD&gt;
	&lt;TD class="tr20 td18"&gt;&lt;P class="p19 ft14"&gt;&amp;nbsp;&lt;/P&gt;&lt;/TD&gt;
	&lt;TD class="tr20 td176"&gt;&lt;P class="p19 ft14"&gt;&amp;nbsp;&lt;/P&gt;&lt;/TD&gt;
	&lt;TD class="tr20 td24"&gt;&lt;P class="p19 ft14"&gt;&amp;nbsp;&lt;/P&gt;&lt;/TD&gt;
	&lt;TD class="tr20 td18"&gt;&lt;P class="p19 ft14"&gt;&amp;nbsp;&lt;/P&gt;&lt;/TD&gt;
&lt;/TR&gt;
&lt;TR&gt;
	&lt;TD class="tr21 td98"&gt;&lt;P class="p20 ft95"&gt;2000&lt;/P&gt;&lt;/TD&gt;
	&lt;TD class="tr21 td18"&gt;&lt;P class="p20 ft95"&gt;2002&lt;/P&gt;&lt;/TD&gt;
	&lt;TD class="tr21 td173"&gt;&lt;P class="p20 ft95"&gt;2004&lt;/P&gt;&lt;/TD&gt;
	&lt;TD class="tr21 td173"&gt;&lt;P class="p20 ft95"&gt;2006&lt;/P&gt;&lt;/TD&gt;
	&lt;TD class="tr21 td168"&gt;&lt;P class="p239 ft95"&gt;2008&lt;/P&gt;&lt;/TD&gt;
	&lt;TD class="tr21 td87"&gt;&lt;P class="p20 ft95"&gt;2010&lt;/P&gt;&lt;/TD&gt;
	&lt;TD class="tr21 td18"&gt;&lt;P class="p20 ft95"&gt;2012&lt;/P&gt;&lt;/TD&gt;
	&lt;TD class="tr21 td176"&gt;&lt;P class="p37 ft95"&gt;2014&lt;/P&gt;&lt;/TD&gt;
	&lt;TD class="tr21 td24"&gt;&lt;P class="p20 ft95"&gt;2016&lt;/P&gt;&lt;/TD&gt;
	&lt;TD class="tr21 td18"&gt;&lt;P class="p20 ft95"&gt;2018&lt;/P&gt;&lt;/TD&gt;
&lt;/TR&gt;
&lt;/TABLE&gt;
&lt;P class="p443 ft55"&gt;&lt;SPAN class="ft65"&gt;Källa: &lt;/SPAN&gt;SKL, Ekonomirapport April 2015.&lt;/P&gt;
&lt;P class="p444 ft29"&gt;Enligt SKL har det skett en markant ökning av pensions- kostnaderna i landstingen från cirka 12 procent år 2000 till dagens dryga 20 procent. Att landstingens kostnader har ökat snabbare än kommunernas kostnader beror på att landstingen har fler högavlönade anställda som har förmånsbestämd pension.&lt;/P&gt;
&lt;P class="p450 ft11"&gt;&lt;SPAN class="ft11"&gt;7.7.3&lt;/SPAN&gt;&lt;SPAN class="ft76"&gt;Skulden i enskilda kommuner och landsting&lt;/SPAN&gt;&lt;/P&gt;
&lt;P class="p115 ft9"&gt;Den totala redovisade pensionsskulden 2014 (avsättning och ansvarsförbindelse inklusive särskild löneskatt) uppgick till i genomsnitt 27 000 kronor per invånare i kommunerna och 24 000 kronor per invånare i landstingen. Den varierar i kommunerna&lt;SPAN class="ft77"&gt;14 &lt;/SPAN&gt;från som lägst 19 000 kronor per invånare för kommungruppen förortskommuner till större städer till som högst&lt;/P&gt;
&lt;P class="p451 ft55"&gt;&lt;SPAN class="ft54"&gt;14 &lt;/SPAN&gt;SKL har delat in Sveriges 290 kommuner i grupper. Den nuvarande kommungrupps- indelningen som används fr.o.m. 2011 består av 10 kommungrupper, se bilaga 2.&lt;/P&gt;
&lt;/DIV&gt;
&lt;DIV id="id_2"&gt;
&lt;P class="p3 ft17"&gt;146&lt;/P&gt;
&lt;/DIV&gt;
&lt;/DIV&gt;
&lt;DIV id="page_147"&gt;
&lt;DIV id="dimg1"&gt;
&lt;IMG src="http://data.riksdagen.se/fil/H4B324/H4B324147x1.jpg" style="width:441px;height:544px"  id="img1"&gt;
&lt;/DIV&gt;


&lt;DIV id="id_1"&gt;
&lt;TABLE cellpadding=0 cellspacing=0 class="t7"&gt;
&lt;TR&gt;
	&lt;TD class="tr9 td142"&gt;&lt;P class="p19 ft18"&gt;SOU 2016:24&lt;/P&gt;&lt;/TD&gt;
	&lt;TD class="tr9 td143"&gt;&lt;P class="p19 ft19"&gt;Redovisning av kommunala pensionsförpliktelser&lt;/P&gt;&lt;/TD&gt;
&lt;/TR&gt;
&lt;/TABLE&gt;
&lt;P class="p452 ft10"&gt;35 000 kronor per invånare för kommungrupperna glesbygds- kommuner och turism- och besöksnäringskommuner.&lt;/P&gt;
&lt;P class="p453 ft55"&gt;&lt;SPAN class="ft65"&gt;Källa&lt;/SPAN&gt;: SKL, Ekonomirapporten April 2015.&lt;/P&gt;
&lt;TABLE cellpadding=0 cellspacing=0 class="t52"&gt;
&lt;TR&gt;
	&lt;TD class="tr4 td121"&gt;&lt;P class="p19 ft10"&gt;Enligt SKL uppgår&lt;/P&gt;&lt;/TD&gt;
	&lt;TD class="tr4 td178"&gt;&lt;P class="p20 ft10"&gt;den genomsnittliga ansvarsförbindelsen till&lt;/P&gt;&lt;/TD&gt;
&lt;/TR&gt;
&lt;TR&gt;
	&lt;TD class="tr4 td121"&gt;&lt;P class="p19 ft10"&gt;22 400 kronor per&lt;/P&gt;&lt;/TD&gt;
	&lt;TD class="tr4 td178"&gt;&lt;P class="p20 ft10"&gt;invånare i kommunerna. Men det är stora&lt;/P&gt;&lt;/TD&gt;
&lt;/TR&gt;
&lt;/TABLE&gt;
&lt;P class="p454 ft29"&gt;skillnader mellan olika kommuner. Ansvarsförbindelsen är den del av pensionsskulden som har störst betydelse för kommunerna.&lt;/P&gt;
&lt;/DIV&gt;
&lt;DIV id="id_2"&gt;
&lt;P class="p3 ft17"&gt;147&lt;/P&gt;
&lt;/DIV&gt;
&lt;/DIV&gt;
&lt;DIV id="page_148"&gt;
&lt;DIV id="dimg1"&gt;
&lt;INGENBILD zsrc="H4B324148x1.jpg/" id="img1"&gt;
&lt;/DIV&gt;


&lt;DIV id="id_1"&gt;
&lt;TABLE cellpadding=0 cellspacing=0 class="t23"&gt;
&lt;TR&gt;
	&lt;TD class="tr9 td36"&gt;&lt;P class="p19 ft18"&gt;Redovisning av kommunala pensionsförpliktelser&lt;/P&gt;&lt;/TD&gt;
	&lt;TD class="tr9 td37"&gt;&lt;P class="p19 ft18"&gt;SOU 2016:24&lt;/P&gt;&lt;/TD&gt;
&lt;/TR&gt;
&lt;/TABLE&gt;
&lt;P class="p455 ft9"&gt;Anledningen är att få anställda i kommunerna har lönenivåer över gränsen för intjänande av förmånsbestämd pension enligt gällande pensionsavtal, vilket gör att avsättningen i många kommuner är väldigt låg. Vissa kommuner har, enligt SKL, valt att köpa försäkringslösningar för de fåtal anställda som har inkomster över taket. Sjöbo kommun har valt att försäkra bort hela sin pensions- skuld.&lt;/P&gt;
&lt;P class="p348 ft8"&gt;Det är ofta små kommuner med redan hög skatt som har hög total pensionsskuld per invånare. Glesbygdskommuner, ofta belägna i norra delen av landet, ligger i skuldtoppen. Det finns ett tydligt samband som visar att skulden per invånare är större i kommuner med negativ befolkningsutveckling. Det är ett bekymmer för kommuner med minskad befolkning att ett allt mindre skatteunderlag ska bära kostnader för pensioner avseende gångna års verksamhet.&lt;/P&gt;
&lt;P class="p456 ft27"&gt;Det finns emellertid en faktor i det kommunala utjämnings- systemet som tar hänsyn till de kostnader som en befolknings- minskning medför. Faktorn ger ett bidrag på 100 kronor per invånare per procent befolkningsminskning över 2 procent under den senaste tioårsperioden. Det betyder att en kommun som minskat med 12 procent får 1 000 kronor per invånare i kostnads- bidrag. Utjämningskommittén&lt;SPAN class="ft78"&gt;15 &lt;/SPAN&gt;(år 2003) bedömde att det inte var aktuellt att införa en motsvarande kompensation för landstingen.&lt;/P&gt;
&lt;P class="p73 ft27"&gt;I landstingen varierar den totalt redovisade pensionsskulden från som högst 38 000 kronor per invånare i Västerbottens läns landsting till Hallands läns landsting som har lägst skuld med 21 000 kronor per invånare. Det är alltså mindre skillnad mellan olika landstings pensionsskulder per invånare än mellan kommunernas.&lt;/P&gt;
&lt;P class="p457 ft9"&gt;SKL skriver i Ekonomirapporten från april 2015 att något som skiljer landstingen från kommunerna är att det även efter 1998 byggts upp en betydande avsättning/skuld avseende pensioner i deras balansräkningar. Enligt SKL:s bedömning växer denna avsättning/skuld snabbt.&lt;/P&gt;
&lt;P class="p458 ft61"&gt;&lt;SPAN class="ft54"&gt;15 &lt;/SPAN&gt;Regeringen beslutade den 27 september 2001 att tillkalla en kommitté (dir 2001:73) med uppgift att utreda vissa frågor rörande det kommunala statsbidrags- och utjämningssystemet. Kommittén antog namnet Utjämningskommittén (Fi 2001:14). Kommittén överlämnade sitt slutbetänkande Gemensamt finansierad utjämning i kommunsektorn (SOU 2003:88) i september 2003.&lt;/P&gt;
&lt;/DIV&gt;
&lt;DIV id="id_2"&gt;
&lt;P class="p3 ft17"&gt;148&lt;/P&gt;
&lt;/DIV&gt;
&lt;/DIV&gt;
&lt;DIV id="page_149"&gt;
&lt;DIV id="dimg1"&gt;
&lt;IMG src="http://data.riksdagen.se/fil/H4B324/H4B324149x1.jpg" style="width:432px;height:489px"  id="img1"&gt;
&lt;/DIV&gt;


&lt;DIV id="id_1"&gt;
&lt;TABLE cellpadding=0 cellspacing=0 class="t7"&gt;
&lt;TR&gt;
	&lt;TD class="tr11 td142"&gt;&lt;P class="p19 ft18"&gt;SOU 2016:24&lt;/P&gt;&lt;/TD&gt;
	&lt;TD colspan=2 class="tr11 td143"&gt;&lt;P class="p19 ft19"&gt;Redovisning av kommunala pensionsförpliktelser&lt;/P&gt;&lt;/TD&gt;
&lt;/TR&gt;
&lt;TR&gt;
	&lt;TD class="tr30 td179"&gt;&lt;P class="p19 ft14"&gt;&amp;nbsp;&lt;/P&gt;&lt;/TD&gt;
	&lt;TD class="tr30 td180"&gt;&lt;P class="p19 ft14"&gt;&amp;nbsp;&lt;/P&gt;&lt;/TD&gt;
	&lt;TD class="tr31 td75"&gt;&lt;P class="p19 ft14"&gt;&amp;nbsp;&lt;/P&gt;&lt;/TD&gt;
&lt;/TR&gt;
&lt;TR&gt;
	&lt;TD class="tr32 td179"&gt;&lt;P class="p19 ft14"&gt;&amp;nbsp;&lt;/P&gt;&lt;/TD&gt;
	&lt;TD class="tr32 td180"&gt;&lt;P class="p19 ft14"&gt;&amp;nbsp;&lt;/P&gt;&lt;/TD&gt;
	&lt;TD class="tr33 td75"&gt;&lt;P class="p19 ft14"&gt;&amp;nbsp;&lt;/P&gt;&lt;/TD&gt;
&lt;/TR&gt;
&lt;/TABLE&gt;
&lt;P class="p459 ft55"&gt;&lt;SPAN class="ft65"&gt;Källa&lt;/SPAN&gt;: SKL, Ekonomirapporten April 2015.&lt;/P&gt;
&lt;P class="p460 ft11"&gt;&lt;SPAN class="ft11"&gt;7.7.4&lt;/SPAN&gt;&lt;SPAN class="ft76"&gt;Orsaker till förändringar av pensionsskulden&lt;/SPAN&gt;&lt;/P&gt;
&lt;P class="p113 ft8"&gt;Dagens intjänade pensionsförmåner påverkar inte kommuneras och landstingens pensionsskulder i någon större utsträckning eftersom de i huvudsak är avgiftsbestämda. Den största delen anställda tjänar in bara avgiftsbestämd pension. Förutom tillkomna pensions- förmåner och minskningar på grund av utbetalda pensioner, finns det även andra faktorer som påverkar pensionsskuldens storlek. Det handlar om uppräkningar och liknande på grund av avtal samt förändringar beroende på hur skulden värderas.&lt;/P&gt;
&lt;/DIV&gt;
&lt;DIV id="id_2"&gt;
&lt;P class="p3 ft17"&gt;149&lt;/P&gt;
&lt;/DIV&gt;
&lt;/DIV&gt;
&lt;DIV id="page_150"&gt;
&lt;DIV id="dimg1"&gt;
&lt;INGENBILD zsrc="H4B324150x1.jpg/" id="img1"&gt;
&lt;/DIV&gt;


&lt;DIV id="id_1"&gt;
&lt;TABLE cellpadding=0 cellspacing=0 class="t23"&gt;
&lt;TR&gt;
	&lt;TD class="tr9 td36"&gt;&lt;P class="p19 ft18"&gt;Redovisning av kommunala pensionsförpliktelser&lt;/P&gt;&lt;/TD&gt;
	&lt;TD class="tr9 td37"&gt;&lt;P class="p19 ft18"&gt;SOU 2016:24&lt;/P&gt;&lt;/TD&gt;
&lt;/TR&gt;
&lt;/TABLE&gt;
&lt;P class="p114 ft11"&gt;Värdesäkring&lt;/P&gt;
&lt;P class="p107 ft46"&gt;Uppräkning och samordning av pensionsförmåner enligt avtal&lt;/P&gt;
&lt;P class="p94 ft9"&gt;Det finns bestämmelser om uppräkning av intjänade pensions- förmåner i pensionsavtalen. Normalt sett ska pensionsförmånen räknas upp med prisbasbelopp. För intjänade pensionsförmåner före 1998 ska dock uppräkning ske med inkomstbasbeloppet före pensionering och därefter med prisbasbelopp. Livräntor enligt PA- KL&lt;SPAN class="ft77"&gt;16 &lt;/SPAN&gt;och äldre avtal är som huvudregel värdesäkrade först efter pensionering.&lt;/P&gt;
&lt;P class="p277 ft8"&gt;För anställda som gick i pension 2002 eller tidigare ska tjänste- pensionen fortfarande samordnas med den allmänna pensionen. Tjänstepensionen för dessa påverkas därför både av utvecklingen av prisbasbeloppet och av det följsamhetsindex som styr den allmänna pensionen. Tanken bakom följsamhetsindexeringen är att det ska finnas en koppling mellan inkomstutvecklingen för de förvärvsaktiva och pensionärerna. Utöver den vanliga följsamhetsindexeringen finns också regler för automatisk balansering. Om pensionssystemets tillgångar är lägre än skulderna utlöses en automatisk balansering, den s.k. bromsen, vilket påverkar pensionernas uppräkning. Detta för att pensionssystemets finansiella stabilitet ska säkras. Eftersom den allmänna pensionen är samordnad med tjänstepensionen blir den senare också påverkad. Det innebär att den kommunala tjänste- pensionen höjs när den allmänna pensionen minskas och tvärtom.&lt;/P&gt;
&lt;P class="p86 ft46"&gt;Värdering av pensionsförpliktelser&lt;/P&gt;
&lt;P class="p379 ft8"&gt;Hur pensionsförpliktelsen ska värderas regleras inte särskilt i lag. Kommuner och landstings pensionsåtaganden enligt kollektivavtal började 1964 värderas i enlighet med de beräkningsmetoder som Pensionsfinansieringskommittén lagt fast i den s.k. &lt;NOBR&gt;P-finken.&lt;SPAN class="ft89"&gt;17&lt;/SPAN&gt;&lt;/NOBR&gt;&lt;SPAN class="ft89"&gt; &lt;/SPAN&gt;SKL har sedan verksamhetsåret 2007 rekommenderat RIPS 07 som är en särskild modell för pensionsskuldsberäkning. Modellen utarbetades inom SKL och anpassades till pensionsavtalet &lt;NOBR&gt;KAP-KL.&lt;/NOBR&gt; RIPS 07&lt;/P&gt;
&lt;P class="p461 ft61"&gt;&lt;SPAN class="ft69"&gt;16&lt;/SPAN&gt;&lt;SPAN class="ft70"&gt;Kollektivavtalat pensionsavtal som gällde &lt;/SPAN&gt;&lt;NOBR&gt;1985–1997.&lt;/NOBR&gt;&lt;/P&gt;
&lt;P class="p291 ft55"&gt;&lt;SPAN class="ft69"&gt;17&lt;/SPAN&gt;&lt;NOBR&gt;&lt;SPAN class="ft71"&gt;P-finken&lt;/SPAN&gt;&lt;/NOBR&gt; uppdaterades 1973, 1979, 1985 och 2000.&lt;/P&gt;
&lt;/DIV&gt;
&lt;DIV id="id_2"&gt;
&lt;P class="p3 ft17"&gt;150&lt;/P&gt;
&lt;/DIV&gt;
&lt;/DIV&gt;
&lt;DIV id="page_151"&gt;


&lt;DIV id="id_1"&gt;
&lt;TABLE cellpadding=0 cellspacing=0 class="t7"&gt;
&lt;TR&gt;
	&lt;TD class="tr9 td142"&gt;&lt;P class="p19 ft18"&gt;SOU 2016:24&lt;/P&gt;&lt;/TD&gt;
	&lt;TD class="tr9 td143"&gt;&lt;P class="p19 ft19"&gt;Redovisning av kommunala pensionsförpliktelser&lt;/P&gt;&lt;/TD&gt;
&lt;/TR&gt;
&lt;/TABLE&gt;
&lt;P class="p117 ft10"&gt;innebar förändrade beräkningsantaganden om livslängd och kalkyl- ränta (framtida avkastning).&lt;/P&gt;
&lt;P class="p118 ft27"&gt;I RKR:s rekommendation 17.1 Värdering av och upplysningar om pensionsförpliktelser (oktober 2015) anges hur pensions- kostnader och pensionsskulder ska värderas och vilka upplysningar som ska lämnas. Värdering av pensionsförpliktelser ska enligt RKR göras med tillämpning av SKL:s Riktlinjer för beräkning av pensionsskuld – RIPS 07. I redovisade pensionsförpliktelser, såväl i avsättning som i ansvarsförbindelse, ska särskild löneskatt inkluderas. Upplysning ska lämnas för pensionsförpliktelse som inte omfattas av RIPS 07 om tillämpade beräkningsgrunder samt vilket belopp förpliktelsen upptagits till.&lt;/P&gt;
&lt;P class="p76 ft11"&gt;&lt;NOBR&gt;RIPS-kommittén&lt;/NOBR&gt;&lt;/P&gt;
&lt;P class="p113 ft9"&gt;Inom SKL finns en &lt;NOBR&gt;RIPS-kommitté&lt;/NOBR&gt; som övervakar diskonterings- räntan i beräkningen av pensionsskulden. Ju högre den framtida avkastningen antas bli, desto lägre blir pensionsskulden och tvärtom. En sänkt diskonteringsränta innebär att den redovisade skulden i balansräkningen och i ansvarsförbindelse ökar. Det blir en negativ resultatpåverkan på grund av att den skuldökning som avser pensionsförmåner intjänade efter 1998 redovisas som en kostnad i resultaträkningen. Om diskonteringsräntan höjs sjunker den redovisade skulden i balansräkning och ansvarsförbindelsen, och det blir en positiv resultatpåverkan.&lt;/P&gt;
&lt;P class="p111 ft9"&gt;För att inte få så stor ryckighet i pensionsskulden beslutades att kalkylräntan skulle ligga fast så länge de fem senaste årens genom- snittliga marknadsränta ligger inom ett fastställt intervall på +/- en procentenhet kring normvärdet 4,5 procent.&lt;/P&gt;
&lt;P class="p10 ft9"&gt;RIPS 07 infördes för första gången verksamhetsåret 2007 och innebar en stor ökning av skulden detta år. Framförallt ökade skulden som var intjänad före 1998 eftersom kalkylräntan (diskont- eringsräntan) på de intjänade pensionsförmånerna sänktes. Det handlade sammantaget om en skuldökning på mer än 40 miljarder kronor i den kommunala sektorn.&lt;/P&gt;
&lt;P class="p158 ft27"&gt;Diskonteringsräntan har därefter sänkts vid ytterligare två tillfällen, 2012 och 2014. Besluten om en sänkt diskonteringsränta dessa år påverkade den kommunala sektorns pensionsskuld i&lt;/P&gt;
&lt;/DIV&gt;
&lt;DIV id="id_2"&gt;
&lt;P class="p3 ft17"&gt;151&lt;/P&gt;
&lt;/DIV&gt;
&lt;/DIV&gt;
&lt;DIV id="page_152"&gt;


&lt;DIV id="id_1"&gt;
&lt;TABLE cellpadding=0 cellspacing=0 class="t23"&gt;
&lt;TR&gt;
	&lt;TD class="tr9 td36"&gt;&lt;P class="p19 ft18"&gt;Redovisning av kommunala pensionsförpliktelser&lt;/P&gt;&lt;/TD&gt;
	&lt;TD class="tr9 td37"&gt;&lt;P class="p19 ft18"&gt;SOU 2016:24&lt;/P&gt;&lt;/TD&gt;
&lt;/TR&gt;
&lt;/TABLE&gt;
&lt;P class="p81 ft10"&gt;boksluten för 2011 respektive 2013, då den totala pensionsskulden ökade med 33 respektive 40 miljarder kronor.&lt;/P&gt;
&lt;P class="p138 ft9"&gt;&lt;NOBR&gt;RIPS-kommittén&lt;/NOBR&gt; tillsatte under 2015 en arbetsgrupp med uppdrag att göra en översyn av RIPS 07. Enligt kommittén finns det efter snart tio år ett behov av en utvärdering av hur modellen har fungerat och hur rättvisande beräkningarna numera är. Både ränteantagandena och antagandena om dödlighet ska ses över. Målsättningen är att förslag till en ny RIPS kan presenteras för SKL:s styrelse i juni 2016.&lt;/P&gt;
&lt;P class="p462 ft32"&gt;&lt;SPAN class="ft26"&gt;7.8&lt;/SPAN&gt;&lt;SPAN class="ft84"&gt;Effekter vid byte från blandmodell till fullfonderingsmodell&lt;/SPAN&gt;&lt;/P&gt;
&lt;P class="p94 ft9"&gt;SKL och KPA har på uppdrag av utredningen beräknat vilka effekterna skulle bli av ett byte från blandmodell till fullfonderings- modell. I detta avsnitt redogörs för beräkningarna och SKL:s kommentarer till dessa.&lt;/P&gt;
&lt;P class="p88 ft9"&gt;Utgångspunkten för beräkningarna är SCB:s räkenskapssamman- drag avseende pensioner för kommuner och landsting. Vissa justeringar har gjorts t.ex. när det gäller fördelning av pensions- utbetalningar på förmåner intjänade före respektive fr.o.m. 1 januari 1998.&lt;/P&gt;
&lt;P class="p85 ft9"&gt;KPA har bidragit med underlag för en prognos av pensions- skulder och pensionskostnader för åren &lt;NOBR&gt;2015–2052.&lt;/NOBR&gt; Då deras beräkningar inte omfattar samtliga kommuner och landsting har en schablonmässig uppskalning gjorts så att prognosen avser hela kommunsektorn.&lt;/P&gt;
&lt;P class="p140 ft10"&gt;KPA har även gjort prognoser på lång sikt för två kommuner, och två landsting.&lt;/P&gt;
&lt;P class="p463 ft16"&gt;&lt;SPAN class="ft11"&gt;7.8.1&lt;/SPAN&gt;&lt;SPAN class="ft98"&gt;Kommunernas och landstingens pensionskostnader vid blandmodell respektive fullfonderingsmodell&lt;/SPAN&gt;&lt;/P&gt;
&lt;P class="p116 ft11"&gt;Kommunernas och landstingens pensionskostnader &lt;NOBR&gt;2001–2014&lt;/NOBR&gt;&lt;/P&gt;
&lt;P class="p115 ft9"&gt;Diagrammen nedan visar utvecklingen av pensionskostnaderna för kommunerna vid redovisning enligt blandmodellen respektive fullfonderingsmodellen. Om fullfonderingsmodellen hade använts&lt;/P&gt;
&lt;/DIV&gt;
&lt;DIV id="id_2"&gt;
&lt;P class="p3 ft17"&gt;152&lt;/P&gt;
&lt;/DIV&gt;
&lt;/DIV&gt;
&lt;DIV id="page_153"&gt;
&lt;DIV id="dimg1"&gt;
&lt;INGENBILD zsrc="H4B324153x1.jpg/" id="img1"&gt;
&lt;/DIV&gt;


&lt;DIV id="id_1"&gt;
&lt;TABLE cellpadding=0 cellspacing=0 class="t7"&gt;
&lt;TR&gt;
	&lt;TD class="tr9 td142"&gt;&lt;P class="p19 ft18"&gt;SOU 2016:24&lt;/P&gt;&lt;/TD&gt;
	&lt;TD class="tr9 td143"&gt;&lt;P class="p19 ft19"&gt;Redovisning av kommunala pensionsförpliktelser&lt;/P&gt;&lt;/TD&gt;
&lt;/TR&gt;
&lt;/TABLE&gt;
&lt;P class="p117 ft10"&gt;av kommunerna under &lt;NOBR&gt;2001–2014,&lt;/NOBR&gt; skulle kostnaderna ha varierat kraftigt under perioden.&lt;/P&gt;
&lt;P class="p464 ft8"&gt;I övrigt bör följande särskilt påpekas rörande pensionskostnaderna under vissa år. När RIPS 07 infördes 2007 ökade den gamla skulden till följd av nytt ränteantagande och övergång till nya livslängds- antaganden. Bromsen i det allmänna pensionssystemet slog till första gången år 2010, vilket innebar att kommunala pensionsåtaganden för bruttopensioner minskade. Ytterligare sänkningar av &lt;NOBR&gt;RIPS-räntan&lt;/NOBR&gt; åren 2011 och 2013 höjde pensionsskulden dessa år.&lt;/P&gt;
&lt;TABLE cellpadding=0 cellspacing=0 class="t53"&gt;
&lt;TR&gt;
	&lt;TD class="tr18 td8"&gt;&lt;P class="p465 ft94"&gt;45&lt;/P&gt;&lt;/TD&gt;
	&lt;TD class="tr18 td88"&gt;&lt;P class="p19 ft14"&gt;&amp;nbsp;&lt;/P&gt;&lt;/TD&gt;
	&lt;TD class="tr18 td173"&gt;&lt;P class="p19 ft14"&gt;&amp;nbsp;&lt;/P&gt;&lt;/TD&gt;
	&lt;TD class="tr18 td88"&gt;&lt;P class="p19 ft14"&gt;&amp;nbsp;&lt;/P&gt;&lt;/TD&gt;
	&lt;TD class="tr18 td128"&gt;&lt;P class="p19 ft14"&gt;&amp;nbsp;&lt;/P&gt;&lt;/TD&gt;
	&lt;TD class="tr18 td21"&gt;&lt;P class="p19 ft14"&gt;&amp;nbsp;&lt;/P&gt;&lt;/TD&gt;
	&lt;TD class="tr18 td88"&gt;&lt;P class="p19 ft14"&gt;&amp;nbsp;&lt;/P&gt;&lt;/TD&gt;
	&lt;TD class="tr18 td88"&gt;&lt;P class="p19 ft14"&gt;&amp;nbsp;&lt;/P&gt;&lt;/TD&gt;
	&lt;TD class="tr18 td112"&gt;&lt;P class="p19 ft14"&gt;&amp;nbsp;&lt;/P&gt;&lt;/TD&gt;
	&lt;TD class="tr18 td81"&gt;&lt;P class="p19 ft14"&gt;&amp;nbsp;&lt;/P&gt;&lt;/TD&gt;
	&lt;TD class="tr18 td88"&gt;&lt;P class="p19 ft14"&gt;&amp;nbsp;&lt;/P&gt;&lt;/TD&gt;
&lt;/TR&gt;
&lt;TR&gt;
	&lt;TD class="tr16 td8"&gt;&lt;P class="p19 ft14"&gt;&amp;nbsp;&lt;/P&gt;&lt;/TD&gt;
	&lt;TD class="tr16 td88"&gt;&lt;P class="p19 ft14"&gt;&amp;nbsp;&lt;/P&gt;&lt;/TD&gt;
	&lt;TD class="tr16 td173"&gt;&lt;P class="p19 ft14"&gt;&amp;nbsp;&lt;/P&gt;&lt;/TD&gt;
	&lt;TD colspan=2 class="tr16 td22"&gt;&lt;P class="p56 ft19"&gt;Blandmodell&lt;/P&gt;&lt;/TD&gt;
	&lt;TD class="tr16 td21"&gt;&lt;P class="p19 ft14"&gt;&amp;nbsp;&lt;/P&gt;&lt;/TD&gt;
	&lt;TD class="tr16 td88"&gt;&lt;P class="p19 ft14"&gt;&amp;nbsp;&lt;/P&gt;&lt;/TD&gt;
	&lt;TD colspan=2 class="tr16 td181"&gt;&lt;P class="p224 ft80"&gt;Fullfonderingsmodell&lt;/P&gt;&lt;/TD&gt;
	&lt;TD class="tr16 td81"&gt;&lt;P class="p19 ft14"&gt;&amp;nbsp;&lt;/P&gt;&lt;/TD&gt;
	&lt;TD class="tr16 td88"&gt;&lt;P class="p19 ft14"&gt;&amp;nbsp;&lt;/P&gt;&lt;/TD&gt;
&lt;/TR&gt;
&lt;TR&gt;
	&lt;TD class="tr34 td8"&gt;&lt;P class="p465 ft94"&gt;40&lt;/P&gt;&lt;/TD&gt;
	&lt;TD class="tr34 td88"&gt;&lt;P class="p19 ft99"&gt;&amp;nbsp;&lt;/P&gt;&lt;/TD&gt;
	&lt;TD class="tr34 td173"&gt;&lt;P class="p19 ft99"&gt;&amp;nbsp;&lt;/P&gt;&lt;/TD&gt;
	&lt;TD class="tr34 td88"&gt;&lt;P class="p19 ft99"&gt;&amp;nbsp;&lt;/P&gt;&lt;/TD&gt;
	&lt;TD class="tr34 td128"&gt;&lt;P class="p19 ft99"&gt;&amp;nbsp;&lt;/P&gt;&lt;/TD&gt;
	&lt;TD class="tr34 td21"&gt;&lt;P class="p19 ft99"&gt;&amp;nbsp;&lt;/P&gt;&lt;/TD&gt;
	&lt;TD class="tr34 td88"&gt;&lt;P class="p19 ft99"&gt;&amp;nbsp;&lt;/P&gt;&lt;/TD&gt;
	&lt;TD class="tr34 td88"&gt;&lt;P class="p19 ft99"&gt;&amp;nbsp;&lt;/P&gt;&lt;/TD&gt;
	&lt;TD class="tr34 td112"&gt;&lt;P class="p19 ft99"&gt;&amp;nbsp;&lt;/P&gt;&lt;/TD&gt;
	&lt;TD class="tr34 td81"&gt;&lt;P class="p19 ft99"&gt;&amp;nbsp;&lt;/P&gt;&lt;/TD&gt;
	&lt;TD class="tr34 td88"&gt;&lt;P class="p19 ft99"&gt;&amp;nbsp;&lt;/P&gt;&lt;/TD&gt;
&lt;/TR&gt;
&lt;TR&gt;
	&lt;TD class="tr5 td8"&gt;&lt;P class="p465 ft94"&gt;35&lt;/P&gt;&lt;/TD&gt;
	&lt;TD class="tr5 td88"&gt;&lt;P class="p19 ft14"&gt;&amp;nbsp;&lt;/P&gt;&lt;/TD&gt;
	&lt;TD class="tr5 td173"&gt;&lt;P class="p19 ft14"&gt;&amp;nbsp;&lt;/P&gt;&lt;/TD&gt;
	&lt;TD class="tr5 td88"&gt;&lt;P class="p19 ft14"&gt;&amp;nbsp;&lt;/P&gt;&lt;/TD&gt;
	&lt;TD class="tr5 td128"&gt;&lt;P class="p19 ft14"&gt;&amp;nbsp;&lt;/P&gt;&lt;/TD&gt;
	&lt;TD class="tr5 td21"&gt;&lt;P class="p19 ft14"&gt;&amp;nbsp;&lt;/P&gt;&lt;/TD&gt;
	&lt;TD class="tr5 td88"&gt;&lt;P class="p19 ft14"&gt;&amp;nbsp;&lt;/P&gt;&lt;/TD&gt;
	&lt;TD class="tr5 td88"&gt;&lt;P class="p19 ft14"&gt;&amp;nbsp;&lt;/P&gt;&lt;/TD&gt;
	&lt;TD class="tr5 td112"&gt;&lt;P class="p19 ft14"&gt;&amp;nbsp;&lt;/P&gt;&lt;/TD&gt;
	&lt;TD class="tr5 td81"&gt;&lt;P class="p19 ft14"&gt;&amp;nbsp;&lt;/P&gt;&lt;/TD&gt;
	&lt;TD class="tr5 td88"&gt;&lt;P class="p19 ft14"&gt;&amp;nbsp;&lt;/P&gt;&lt;/TD&gt;
&lt;/TR&gt;
&lt;TR&gt;
	&lt;TD class="tr5 td8"&gt;&lt;P class="p465 ft94"&gt;30&lt;/P&gt;&lt;/TD&gt;
	&lt;TD class="tr5 td88"&gt;&lt;P class="p19 ft14"&gt;&amp;nbsp;&lt;/P&gt;&lt;/TD&gt;
	&lt;TD class="tr5 td173"&gt;&lt;P class="p19 ft14"&gt;&amp;nbsp;&lt;/P&gt;&lt;/TD&gt;
	&lt;TD class="tr5 td88"&gt;&lt;P class="p19 ft14"&gt;&amp;nbsp;&lt;/P&gt;&lt;/TD&gt;
	&lt;TD class="tr5 td128"&gt;&lt;P class="p19 ft14"&gt;&amp;nbsp;&lt;/P&gt;&lt;/TD&gt;
	&lt;TD class="tr5 td21"&gt;&lt;P class="p19 ft14"&gt;&amp;nbsp;&lt;/P&gt;&lt;/TD&gt;
	&lt;TD class="tr5 td88"&gt;&lt;P class="p19 ft14"&gt;&amp;nbsp;&lt;/P&gt;&lt;/TD&gt;
	&lt;TD class="tr5 td88"&gt;&lt;P class="p19 ft14"&gt;&amp;nbsp;&lt;/P&gt;&lt;/TD&gt;
	&lt;TD class="tr5 td112"&gt;&lt;P class="p19 ft14"&gt;&amp;nbsp;&lt;/P&gt;&lt;/TD&gt;
	&lt;TD class="tr5 td81"&gt;&lt;P class="p19 ft14"&gt;&amp;nbsp;&lt;/P&gt;&lt;/TD&gt;
	&lt;TD class="tr5 td88"&gt;&lt;P class="p19 ft14"&gt;&amp;nbsp;&lt;/P&gt;&lt;/TD&gt;
&lt;/TR&gt;
&lt;TR&gt;
	&lt;TD class="tr5 td8"&gt;&lt;P class="p465 ft94"&gt;25&lt;/P&gt;&lt;/TD&gt;
	&lt;TD class="tr5 td88"&gt;&lt;P class="p19 ft14"&gt;&amp;nbsp;&lt;/P&gt;&lt;/TD&gt;
	&lt;TD class="tr5 td173"&gt;&lt;P class="p19 ft14"&gt;&amp;nbsp;&lt;/P&gt;&lt;/TD&gt;
	&lt;TD class="tr5 td88"&gt;&lt;P class="p19 ft14"&gt;&amp;nbsp;&lt;/P&gt;&lt;/TD&gt;
	&lt;TD class="tr5 td128"&gt;&lt;P class="p19 ft14"&gt;&amp;nbsp;&lt;/P&gt;&lt;/TD&gt;
	&lt;TD class="tr5 td21"&gt;&lt;P class="p19 ft14"&gt;&amp;nbsp;&lt;/P&gt;&lt;/TD&gt;
	&lt;TD class="tr5 td88"&gt;&lt;P class="p19 ft14"&gt;&amp;nbsp;&lt;/P&gt;&lt;/TD&gt;
	&lt;TD class="tr5 td88"&gt;&lt;P class="p19 ft14"&gt;&amp;nbsp;&lt;/P&gt;&lt;/TD&gt;
	&lt;TD class="tr5 td112"&gt;&lt;P class="p19 ft14"&gt;&amp;nbsp;&lt;/P&gt;&lt;/TD&gt;
	&lt;TD class="tr5 td81"&gt;&lt;P class="p19 ft14"&gt;&amp;nbsp;&lt;/P&gt;&lt;/TD&gt;
	&lt;TD class="tr5 td88"&gt;&lt;P class="p19 ft14"&gt;&amp;nbsp;&lt;/P&gt;&lt;/TD&gt;
&lt;/TR&gt;
&lt;TR&gt;
	&lt;TD class="tr5 td8"&gt;&lt;P class="p465 ft94"&gt;20&lt;/P&gt;&lt;/TD&gt;
	&lt;TD class="tr5 td88"&gt;&lt;P class="p19 ft14"&gt;&amp;nbsp;&lt;/P&gt;&lt;/TD&gt;
	&lt;TD class="tr5 td173"&gt;&lt;P class="p19 ft14"&gt;&amp;nbsp;&lt;/P&gt;&lt;/TD&gt;
	&lt;TD class="tr5 td88"&gt;&lt;P class="p19 ft14"&gt;&amp;nbsp;&lt;/P&gt;&lt;/TD&gt;
	&lt;TD class="tr5 td128"&gt;&lt;P class="p19 ft14"&gt;&amp;nbsp;&lt;/P&gt;&lt;/TD&gt;
	&lt;TD class="tr5 td21"&gt;&lt;P class="p19 ft14"&gt;&amp;nbsp;&lt;/P&gt;&lt;/TD&gt;
	&lt;TD class="tr5 td88"&gt;&lt;P class="p19 ft14"&gt;&amp;nbsp;&lt;/P&gt;&lt;/TD&gt;
	&lt;TD class="tr5 td88"&gt;&lt;P class="p19 ft14"&gt;&amp;nbsp;&lt;/P&gt;&lt;/TD&gt;
	&lt;TD class="tr5 td112"&gt;&lt;P class="p19 ft14"&gt;&amp;nbsp;&lt;/P&gt;&lt;/TD&gt;
	&lt;TD class="tr5 td81"&gt;&lt;P class="p19 ft14"&gt;&amp;nbsp;&lt;/P&gt;&lt;/TD&gt;
	&lt;TD class="tr5 td88"&gt;&lt;P class="p19 ft14"&gt;&amp;nbsp;&lt;/P&gt;&lt;/TD&gt;
&lt;/TR&gt;
&lt;TR&gt;
	&lt;TD class="tr5 td8"&gt;&lt;P class="p465 ft94"&gt;15&lt;/P&gt;&lt;/TD&gt;
	&lt;TD class="tr5 td88"&gt;&lt;P class="p19 ft14"&gt;&amp;nbsp;&lt;/P&gt;&lt;/TD&gt;
	&lt;TD class="tr5 td173"&gt;&lt;P class="p19 ft14"&gt;&amp;nbsp;&lt;/P&gt;&lt;/TD&gt;
	&lt;TD class="tr5 td88"&gt;&lt;P class="p19 ft14"&gt;&amp;nbsp;&lt;/P&gt;&lt;/TD&gt;
	&lt;TD class="tr5 td128"&gt;&lt;P class="p19 ft14"&gt;&amp;nbsp;&lt;/P&gt;&lt;/TD&gt;
	&lt;TD class="tr5 td21"&gt;&lt;P class="p19 ft14"&gt;&amp;nbsp;&lt;/P&gt;&lt;/TD&gt;
	&lt;TD class="tr5 td88"&gt;&lt;P class="p19 ft14"&gt;&amp;nbsp;&lt;/P&gt;&lt;/TD&gt;
	&lt;TD class="tr5 td88"&gt;&lt;P class="p19 ft14"&gt;&amp;nbsp;&lt;/P&gt;&lt;/TD&gt;
	&lt;TD class="tr5 td112"&gt;&lt;P class="p19 ft14"&gt;&amp;nbsp;&lt;/P&gt;&lt;/TD&gt;
	&lt;TD class="tr5 td81"&gt;&lt;P class="p19 ft14"&gt;&amp;nbsp;&lt;/P&gt;&lt;/TD&gt;
	&lt;TD class="tr5 td88"&gt;&lt;P class="p19 ft14"&gt;&amp;nbsp;&lt;/P&gt;&lt;/TD&gt;
&lt;/TR&gt;
&lt;TR&gt;
	&lt;TD class="tr5 td8"&gt;&lt;P class="p465 ft94"&gt;10&lt;/P&gt;&lt;/TD&gt;
	&lt;TD class="tr5 td88"&gt;&lt;P class="p19 ft14"&gt;&amp;nbsp;&lt;/P&gt;&lt;/TD&gt;
	&lt;TD class="tr5 td173"&gt;&lt;P class="p19 ft14"&gt;&amp;nbsp;&lt;/P&gt;&lt;/TD&gt;
	&lt;TD class="tr5 td88"&gt;&lt;P class="p19 ft14"&gt;&amp;nbsp;&lt;/P&gt;&lt;/TD&gt;
	&lt;TD class="tr5 td128"&gt;&lt;P class="p19 ft14"&gt;&amp;nbsp;&lt;/P&gt;&lt;/TD&gt;
	&lt;TD class="tr5 td21"&gt;&lt;P class="p19 ft14"&gt;&amp;nbsp;&lt;/P&gt;&lt;/TD&gt;
	&lt;TD class="tr5 td88"&gt;&lt;P class="p19 ft14"&gt;&amp;nbsp;&lt;/P&gt;&lt;/TD&gt;
	&lt;TD class="tr5 td88"&gt;&lt;P class="p19 ft14"&gt;&amp;nbsp;&lt;/P&gt;&lt;/TD&gt;
	&lt;TD class="tr5 td112"&gt;&lt;P class="p19 ft14"&gt;&amp;nbsp;&lt;/P&gt;&lt;/TD&gt;
	&lt;TD class="tr5 td81"&gt;&lt;P class="p19 ft14"&gt;&amp;nbsp;&lt;/P&gt;&lt;/TD&gt;
	&lt;TD class="tr5 td88"&gt;&lt;P class="p19 ft14"&gt;&amp;nbsp;&lt;/P&gt;&lt;/TD&gt;
&lt;/TR&gt;
&lt;TR&gt;
	&lt;TD class="tr5 td8"&gt;&lt;P class="p465 ft95"&gt;5&lt;/P&gt;&lt;/TD&gt;
	&lt;TD class="tr5 td88"&gt;&lt;P class="p19 ft14"&gt;&amp;nbsp;&lt;/P&gt;&lt;/TD&gt;
	&lt;TD class="tr5 td173"&gt;&lt;P class="p19 ft14"&gt;&amp;nbsp;&lt;/P&gt;&lt;/TD&gt;
	&lt;TD class="tr5 td88"&gt;&lt;P class="p19 ft14"&gt;&amp;nbsp;&lt;/P&gt;&lt;/TD&gt;
	&lt;TD class="tr5 td128"&gt;&lt;P class="p19 ft14"&gt;&amp;nbsp;&lt;/P&gt;&lt;/TD&gt;
	&lt;TD class="tr5 td21"&gt;&lt;P class="p19 ft14"&gt;&amp;nbsp;&lt;/P&gt;&lt;/TD&gt;
	&lt;TD class="tr5 td88"&gt;&lt;P class="p19 ft14"&gt;&amp;nbsp;&lt;/P&gt;&lt;/TD&gt;
	&lt;TD class="tr5 td88"&gt;&lt;P class="p19 ft14"&gt;&amp;nbsp;&lt;/P&gt;&lt;/TD&gt;
	&lt;TD class="tr5 td112"&gt;&lt;P class="p19 ft14"&gt;&amp;nbsp;&lt;/P&gt;&lt;/TD&gt;
	&lt;TD class="tr5 td81"&gt;&lt;P class="p19 ft14"&gt;&amp;nbsp;&lt;/P&gt;&lt;/TD&gt;
	&lt;TD class="tr5 td88"&gt;&lt;P class="p19 ft14"&gt;&amp;nbsp;&lt;/P&gt;&lt;/TD&gt;
&lt;/TR&gt;
&lt;TR&gt;
	&lt;TD class="tr5 td8"&gt;&lt;P class="p465 ft95"&gt;0&lt;/P&gt;&lt;/TD&gt;
	&lt;TD class="tr5 td88"&gt;&lt;P class="p19 ft14"&gt;&amp;nbsp;&lt;/P&gt;&lt;/TD&gt;
	&lt;TD class="tr5 td173"&gt;&lt;P class="p19 ft14"&gt;&amp;nbsp;&lt;/P&gt;&lt;/TD&gt;
	&lt;TD class="tr5 td88"&gt;&lt;P class="p19 ft14"&gt;&amp;nbsp;&lt;/P&gt;&lt;/TD&gt;
	&lt;TD class="tr5 td128"&gt;&lt;P class="p19 ft14"&gt;&amp;nbsp;&lt;/P&gt;&lt;/TD&gt;
	&lt;TD class="tr5 td21"&gt;&lt;P class="p19 ft14"&gt;&amp;nbsp;&lt;/P&gt;&lt;/TD&gt;
	&lt;TD class="tr5 td88"&gt;&lt;P class="p19 ft14"&gt;&amp;nbsp;&lt;/P&gt;&lt;/TD&gt;
	&lt;TD class="tr5 td88"&gt;&lt;P class="p19 ft14"&gt;&amp;nbsp;&lt;/P&gt;&lt;/TD&gt;
	&lt;TD class="tr5 td112"&gt;&lt;P class="p19 ft14"&gt;&amp;nbsp;&lt;/P&gt;&lt;/TD&gt;
	&lt;TD class="tr5 td81"&gt;&lt;P class="p19 ft14"&gt;&amp;nbsp;&lt;/P&gt;&lt;/TD&gt;
	&lt;TD class="tr5 td88"&gt;&lt;P class="p19 ft14"&gt;&amp;nbsp;&lt;/P&gt;&lt;/TD&gt;
&lt;/TR&gt;
&lt;TR&gt;
	&lt;TD class="tr21 td8"&gt;&lt;P class="p20 ft95"&gt;2001&lt;/P&gt;&lt;/TD&gt;
	&lt;TD class="tr21 td88"&gt;&lt;P class="p20 ft95"&gt;2006&lt;/P&gt;&lt;/TD&gt;
	&lt;TD class="tr21 td173"&gt;&lt;P class="p20 ft95"&gt;2011&lt;/P&gt;&lt;/TD&gt;
	&lt;TD class="tr21 td88"&gt;&lt;P class="p20 ft95"&gt;2016&lt;/P&gt;&lt;/TD&gt;
	&lt;TD class="tr21 td128"&gt;&lt;P class="p219 ft95"&gt;2021&lt;/P&gt;&lt;/TD&gt;
	&lt;TD class="tr21 td21"&gt;&lt;P class="p20 ft95"&gt;2026&lt;/P&gt;&lt;/TD&gt;
	&lt;TD class="tr21 td88"&gt;&lt;P class="p20 ft95"&gt;2031&lt;/P&gt;&lt;/TD&gt;
	&lt;TD class="tr21 td88"&gt;&lt;P class="p20 ft95"&gt;2036&lt;/P&gt;&lt;/TD&gt;
	&lt;TD class="tr21 td112"&gt;&lt;P class="p466 ft95"&gt;2041&lt;/P&gt;&lt;/TD&gt;
	&lt;TD class="tr21 td81"&gt;&lt;P class="p20 ft95"&gt;2046&lt;/P&gt;&lt;/TD&gt;
	&lt;TD class="tr21 td88"&gt;&lt;P class="p20 ft95"&gt;2051&lt;/P&gt;&lt;/TD&gt;
&lt;/TR&gt;
&lt;/TABLE&gt;
&lt;P class="p467 ft55"&gt;&lt;SPAN class="ft65"&gt;Källa: &lt;/SPAN&gt;KPA och SKL.&lt;/P&gt;
&lt;P class="p468 ft27"&gt;En större andel av landstingens pensionsskuld är intjänad fr.o.m. 1 januari 1998, jämfört med kommunernas. Det beror på att utvecklingen har gått från förmånsbestämda pensionsavtal mot avgiftsbestämda pensionsavtal. Det gör att förmånsbestämda pensioner i princip bara intjänas av anställda som är högavlönade, vilka är fler i landstingen. Omvänt kan sägas att kommunerna har en högre andel ansvarsförbindelse i sin pensionsskuld. Därför är fluktuationerna större i landstingen med en blandmodell. Men&lt;/P&gt;
&lt;/DIV&gt;
&lt;DIV id="id_2"&gt;
&lt;P class="p3 ft17"&gt;153&lt;/P&gt;
&lt;/DIV&gt;
&lt;/DIV&gt;
&lt;DIV id="page_154"&gt;
&lt;DIV id="dimg1"&gt;
&lt;INGENBILD zsrc="H4B324154x1.jpg/" id="img1"&gt;
&lt;/DIV&gt;


&lt;DIV id="id_1"&gt;
&lt;TABLE cellpadding=0 cellspacing=0 class="t23"&gt;
&lt;TR&gt;
	&lt;TD class="tr9 td36"&gt;&lt;P class="p19 ft18"&gt;Redovisning av kommunala pensionsförpliktelser&lt;/P&gt;&lt;/TD&gt;
	&lt;TD class="tr9 td37"&gt;&lt;P class="p19 ft18"&gt;SOU 2016:24&lt;/P&gt;&lt;/TD&gt;
&lt;/TR&gt;
&lt;/TABLE&gt;
&lt;/DIV&gt;
&lt;DIV id="id_2"&gt;
&lt;P class="p469 ft10"&gt;kostnaderna skulle ha varierat kraftigare även i landstingen med en fullfonderingsmodell, fast skillnaden är inte lika stor.&lt;/P&gt;
&lt;TABLE cellpadding=0 cellspacing=0 class="t54"&gt;
&lt;TR&gt;
	&lt;TD class="tr18 td54"&gt;&lt;P class="p465 ft95"&gt;40&lt;/P&gt;&lt;/TD&gt;
	&lt;TD class="tr18 td88"&gt;&lt;P class="p19 ft14"&gt;&amp;nbsp;&lt;/P&gt;&lt;/TD&gt;
	&lt;TD class="tr18 td88"&gt;&lt;P class="p19 ft14"&gt;&amp;nbsp;&lt;/P&gt;&lt;/TD&gt;
	&lt;TD class="tr18 td88"&gt;&lt;P class="p19 ft14"&gt;&amp;nbsp;&lt;/P&gt;&lt;/TD&gt;
	&lt;TD class="tr18 td27"&gt;&lt;P class="p19 ft14"&gt;&amp;nbsp;&lt;/P&gt;&lt;/TD&gt;
	&lt;TD class="tr18 td21"&gt;&lt;P class="p19 ft14"&gt;&amp;nbsp;&lt;/P&gt;&lt;/TD&gt;
	&lt;TD class="tr18 td88"&gt;&lt;P class="p19 ft14"&gt;&amp;nbsp;&lt;/P&gt;&lt;/TD&gt;
	&lt;TD class="tr18 td88"&gt;&lt;P class="p19 ft14"&gt;&amp;nbsp;&lt;/P&gt;&lt;/TD&gt;
	&lt;TD class="tr18 td127"&gt;&lt;P class="p19 ft14"&gt;&amp;nbsp;&lt;/P&gt;&lt;/TD&gt;
	&lt;TD class="tr18 td81"&gt;&lt;P class="p19 ft14"&gt;&amp;nbsp;&lt;/P&gt;&lt;/TD&gt;
	&lt;TD class="tr18 td88"&gt;&lt;P class="p19 ft14"&gt;&amp;nbsp;&lt;/P&gt;&lt;/TD&gt;
&lt;/TR&gt;
&lt;TR&gt;
	&lt;TD rowspan=2 class="tr24 td54"&gt;&lt;P class="p465 ft95"&gt;35&lt;/P&gt;&lt;/TD&gt;
	&lt;TD class="tr16 td88"&gt;&lt;P class="p19 ft14"&gt;&amp;nbsp;&lt;/P&gt;&lt;/TD&gt;
	&lt;TD class="tr16 td88"&gt;&lt;P class="p19 ft14"&gt;&amp;nbsp;&lt;/P&gt;&lt;/TD&gt;
	&lt;TD colspan=2 class="tr16 td182"&gt;&lt;P class="p470 ft19"&gt;Blandmodell&lt;/P&gt;&lt;/TD&gt;
	&lt;TD class="tr16 td21"&gt;&lt;P class="p19 ft14"&gt;&amp;nbsp;&lt;/P&gt;&lt;/TD&gt;
	&lt;TD class="tr16 td88"&gt;&lt;P class="p19 ft14"&gt;&amp;nbsp;&lt;/P&gt;&lt;/TD&gt;
	&lt;TD colspan=2 class="tr16 td148"&gt;&lt;P class="p224 ft80"&gt;Fullfonderingsmodell&lt;/P&gt;&lt;/TD&gt;
	&lt;TD class="tr16 td81"&gt;&lt;P class="p19 ft14"&gt;&amp;nbsp;&lt;/P&gt;&lt;/TD&gt;
	&lt;TD class="tr16 td88"&gt;&lt;P class="p19 ft14"&gt;&amp;nbsp;&lt;/P&gt;&lt;/TD&gt;
&lt;/TR&gt;
&lt;TR&gt;
	&lt;TD class="tr35 td88"&gt;&lt;P class="p19 ft100"&gt;&amp;nbsp;&lt;/P&gt;&lt;/TD&gt;
	&lt;TD class="tr35 td88"&gt;&lt;P class="p19 ft100"&gt;&amp;nbsp;&lt;/P&gt;&lt;/TD&gt;
	&lt;TD class="tr35 td88"&gt;&lt;P class="p19 ft100"&gt;&amp;nbsp;&lt;/P&gt;&lt;/TD&gt;
	&lt;TD class="tr35 td27"&gt;&lt;P class="p19 ft100"&gt;&amp;nbsp;&lt;/P&gt;&lt;/TD&gt;
	&lt;TD class="tr35 td21"&gt;&lt;P class="p19 ft100"&gt;&amp;nbsp;&lt;/P&gt;&lt;/TD&gt;
	&lt;TD class="tr35 td88"&gt;&lt;P class="p19 ft100"&gt;&amp;nbsp;&lt;/P&gt;&lt;/TD&gt;
	&lt;TD class="tr35 td88"&gt;&lt;P class="p19 ft100"&gt;&amp;nbsp;&lt;/P&gt;&lt;/TD&gt;
	&lt;TD class="tr35 td127"&gt;&lt;P class="p19 ft100"&gt;&amp;nbsp;&lt;/P&gt;&lt;/TD&gt;
	&lt;TD class="tr35 td81"&gt;&lt;P class="p19 ft100"&gt;&amp;nbsp;&lt;/P&gt;&lt;/TD&gt;
	&lt;TD class="tr35 td88"&gt;&lt;P class="p19 ft100"&gt;&amp;nbsp;&lt;/P&gt;&lt;/TD&gt;
&lt;/TR&gt;
&lt;TR&gt;
	&lt;TD class="tr24 td54"&gt;&lt;P class="p465 ft95"&gt;30&lt;/P&gt;&lt;/TD&gt;
	&lt;TD class="tr24 td88"&gt;&lt;P class="p19 ft14"&gt;&amp;nbsp;&lt;/P&gt;&lt;/TD&gt;
	&lt;TD class="tr24 td88"&gt;&lt;P class="p19 ft14"&gt;&amp;nbsp;&lt;/P&gt;&lt;/TD&gt;
	&lt;TD class="tr24 td88"&gt;&lt;P class="p19 ft14"&gt;&amp;nbsp;&lt;/P&gt;&lt;/TD&gt;
	&lt;TD class="tr24 td27"&gt;&lt;P class="p19 ft14"&gt;&amp;nbsp;&lt;/P&gt;&lt;/TD&gt;
	&lt;TD class="tr24 td21"&gt;&lt;P class="p19 ft14"&gt;&amp;nbsp;&lt;/P&gt;&lt;/TD&gt;
	&lt;TD class="tr24 td88"&gt;&lt;P class="p19 ft14"&gt;&amp;nbsp;&lt;/P&gt;&lt;/TD&gt;
	&lt;TD class="tr24 td88"&gt;&lt;P class="p19 ft14"&gt;&amp;nbsp;&lt;/P&gt;&lt;/TD&gt;
	&lt;TD class="tr24 td127"&gt;&lt;P class="p19 ft14"&gt;&amp;nbsp;&lt;/P&gt;&lt;/TD&gt;
	&lt;TD class="tr24 td81"&gt;&lt;P class="p19 ft14"&gt;&amp;nbsp;&lt;/P&gt;&lt;/TD&gt;
	&lt;TD class="tr24 td88"&gt;&lt;P class="p19 ft14"&gt;&amp;nbsp;&lt;/P&gt;&lt;/TD&gt;
&lt;/TR&gt;
&lt;TR&gt;
	&lt;TD class="tr26 td54"&gt;&lt;P class="p465 ft95"&gt;25&lt;/P&gt;&lt;/TD&gt;
	&lt;TD class="tr26 td88"&gt;&lt;P class="p19 ft14"&gt;&amp;nbsp;&lt;/P&gt;&lt;/TD&gt;
	&lt;TD class="tr26 td88"&gt;&lt;P class="p19 ft14"&gt;&amp;nbsp;&lt;/P&gt;&lt;/TD&gt;
	&lt;TD class="tr26 td88"&gt;&lt;P class="p19 ft14"&gt;&amp;nbsp;&lt;/P&gt;&lt;/TD&gt;
	&lt;TD class="tr26 td27"&gt;&lt;P class="p19 ft14"&gt;&amp;nbsp;&lt;/P&gt;&lt;/TD&gt;
	&lt;TD class="tr26 td21"&gt;&lt;P class="p19 ft14"&gt;&amp;nbsp;&lt;/P&gt;&lt;/TD&gt;
	&lt;TD class="tr26 td88"&gt;&lt;P class="p19 ft14"&gt;&amp;nbsp;&lt;/P&gt;&lt;/TD&gt;
	&lt;TD class="tr26 td88"&gt;&lt;P class="p19 ft14"&gt;&amp;nbsp;&lt;/P&gt;&lt;/TD&gt;
	&lt;TD class="tr26 td127"&gt;&lt;P class="p19 ft14"&gt;&amp;nbsp;&lt;/P&gt;&lt;/TD&gt;
	&lt;TD class="tr26 td81"&gt;&lt;P class="p19 ft14"&gt;&amp;nbsp;&lt;/P&gt;&lt;/TD&gt;
	&lt;TD class="tr26 td88"&gt;&lt;P class="p19 ft14"&gt;&amp;nbsp;&lt;/P&gt;&lt;/TD&gt;
&lt;/TR&gt;
&lt;TR&gt;
	&lt;TD class="tr24 td54"&gt;&lt;P class="p465 ft95"&gt;20&lt;/P&gt;&lt;/TD&gt;
	&lt;TD class="tr24 td88"&gt;&lt;P class="p19 ft14"&gt;&amp;nbsp;&lt;/P&gt;&lt;/TD&gt;
	&lt;TD class="tr24 td88"&gt;&lt;P class="p19 ft14"&gt;&amp;nbsp;&lt;/P&gt;&lt;/TD&gt;
	&lt;TD class="tr24 td88"&gt;&lt;P class="p19 ft14"&gt;&amp;nbsp;&lt;/P&gt;&lt;/TD&gt;
	&lt;TD class="tr24 td27"&gt;&lt;P class="p19 ft14"&gt;&amp;nbsp;&lt;/P&gt;&lt;/TD&gt;
	&lt;TD class="tr24 td21"&gt;&lt;P class="p19 ft14"&gt;&amp;nbsp;&lt;/P&gt;&lt;/TD&gt;
	&lt;TD class="tr24 td88"&gt;&lt;P class="p19 ft14"&gt;&amp;nbsp;&lt;/P&gt;&lt;/TD&gt;
	&lt;TD class="tr24 td88"&gt;&lt;P class="p19 ft14"&gt;&amp;nbsp;&lt;/P&gt;&lt;/TD&gt;
	&lt;TD class="tr24 td127"&gt;&lt;P class="p19 ft14"&gt;&amp;nbsp;&lt;/P&gt;&lt;/TD&gt;
	&lt;TD class="tr24 td81"&gt;&lt;P class="p19 ft14"&gt;&amp;nbsp;&lt;/P&gt;&lt;/TD&gt;
	&lt;TD class="tr24 td88"&gt;&lt;P class="p19 ft14"&gt;&amp;nbsp;&lt;/P&gt;&lt;/TD&gt;
&lt;/TR&gt;
&lt;TR&gt;
	&lt;TD class="tr26 td54"&gt;&lt;P class="p465 ft95"&gt;15&lt;/P&gt;&lt;/TD&gt;
	&lt;TD class="tr26 td88"&gt;&lt;P class="p19 ft14"&gt;&amp;nbsp;&lt;/P&gt;&lt;/TD&gt;
	&lt;TD class="tr26 td88"&gt;&lt;P class="p19 ft14"&gt;&amp;nbsp;&lt;/P&gt;&lt;/TD&gt;
	&lt;TD class="tr26 td88"&gt;&lt;P class="p19 ft14"&gt;&amp;nbsp;&lt;/P&gt;&lt;/TD&gt;
	&lt;TD class="tr26 td27"&gt;&lt;P class="p19 ft14"&gt;&amp;nbsp;&lt;/P&gt;&lt;/TD&gt;
	&lt;TD class="tr26 td21"&gt;&lt;P class="p19 ft14"&gt;&amp;nbsp;&lt;/P&gt;&lt;/TD&gt;
	&lt;TD class="tr26 td88"&gt;&lt;P class="p19 ft14"&gt;&amp;nbsp;&lt;/P&gt;&lt;/TD&gt;
	&lt;TD class="tr26 td88"&gt;&lt;P class="p19 ft14"&gt;&amp;nbsp;&lt;/P&gt;&lt;/TD&gt;
	&lt;TD class="tr26 td127"&gt;&lt;P class="p19 ft14"&gt;&amp;nbsp;&lt;/P&gt;&lt;/TD&gt;
	&lt;TD class="tr26 td81"&gt;&lt;P class="p19 ft14"&gt;&amp;nbsp;&lt;/P&gt;&lt;/TD&gt;
	&lt;TD class="tr26 td88"&gt;&lt;P class="p19 ft14"&gt;&amp;nbsp;&lt;/P&gt;&lt;/TD&gt;
&lt;/TR&gt;
&lt;TR&gt;
	&lt;TD class="tr24 td54"&gt;&lt;P class="p465 ft95"&gt;10&lt;/P&gt;&lt;/TD&gt;
	&lt;TD class="tr24 td88"&gt;&lt;P class="p19 ft14"&gt;&amp;nbsp;&lt;/P&gt;&lt;/TD&gt;
	&lt;TD class="tr24 td88"&gt;&lt;P class="p19 ft14"&gt;&amp;nbsp;&lt;/P&gt;&lt;/TD&gt;
	&lt;TD class="tr24 td88"&gt;&lt;P class="p19 ft14"&gt;&amp;nbsp;&lt;/P&gt;&lt;/TD&gt;
	&lt;TD class="tr24 td27"&gt;&lt;P class="p19 ft14"&gt;&amp;nbsp;&lt;/P&gt;&lt;/TD&gt;
	&lt;TD class="tr24 td21"&gt;&lt;P class="p19 ft14"&gt;&amp;nbsp;&lt;/P&gt;&lt;/TD&gt;
	&lt;TD class="tr24 td88"&gt;&lt;P class="p19 ft14"&gt;&amp;nbsp;&lt;/P&gt;&lt;/TD&gt;
	&lt;TD class="tr24 td88"&gt;&lt;P class="p19 ft14"&gt;&amp;nbsp;&lt;/P&gt;&lt;/TD&gt;
	&lt;TD class="tr24 td127"&gt;&lt;P class="p19 ft14"&gt;&amp;nbsp;&lt;/P&gt;&lt;/TD&gt;
	&lt;TD class="tr24 td81"&gt;&lt;P class="p19 ft14"&gt;&amp;nbsp;&lt;/P&gt;&lt;/TD&gt;
	&lt;TD class="tr24 td88"&gt;&lt;P class="p19 ft14"&gt;&amp;nbsp;&lt;/P&gt;&lt;/TD&gt;
&lt;/TR&gt;
&lt;TR&gt;
	&lt;TD class="tr24 td54"&gt;&lt;P class="p465 ft95"&gt;5&lt;/P&gt;&lt;/TD&gt;
	&lt;TD class="tr24 td88"&gt;&lt;P class="p19 ft14"&gt;&amp;nbsp;&lt;/P&gt;&lt;/TD&gt;
	&lt;TD class="tr24 td88"&gt;&lt;P class="p19 ft14"&gt;&amp;nbsp;&lt;/P&gt;&lt;/TD&gt;
	&lt;TD class="tr24 td88"&gt;&lt;P class="p19 ft14"&gt;&amp;nbsp;&lt;/P&gt;&lt;/TD&gt;
	&lt;TD class="tr24 td27"&gt;&lt;P class="p19 ft14"&gt;&amp;nbsp;&lt;/P&gt;&lt;/TD&gt;
	&lt;TD class="tr24 td21"&gt;&lt;P class="p19 ft14"&gt;&amp;nbsp;&lt;/P&gt;&lt;/TD&gt;
	&lt;TD class="tr24 td88"&gt;&lt;P class="p19 ft14"&gt;&amp;nbsp;&lt;/P&gt;&lt;/TD&gt;
	&lt;TD class="tr24 td88"&gt;&lt;P class="p19 ft14"&gt;&amp;nbsp;&lt;/P&gt;&lt;/TD&gt;
	&lt;TD class="tr24 td127"&gt;&lt;P class="p19 ft14"&gt;&amp;nbsp;&lt;/P&gt;&lt;/TD&gt;
	&lt;TD class="tr24 td81"&gt;&lt;P class="p19 ft14"&gt;&amp;nbsp;&lt;/P&gt;&lt;/TD&gt;
	&lt;TD class="tr24 td88"&gt;&lt;P class="p19 ft14"&gt;&amp;nbsp;&lt;/P&gt;&lt;/TD&gt;
&lt;/TR&gt;
&lt;TR&gt;
	&lt;TD class="tr26 td54"&gt;&lt;P class="p465 ft95"&gt;0&lt;/P&gt;&lt;/TD&gt;
	&lt;TD class="tr26 td88"&gt;&lt;P class="p19 ft14"&gt;&amp;nbsp;&lt;/P&gt;&lt;/TD&gt;
	&lt;TD class="tr26 td88"&gt;&lt;P class="p19 ft14"&gt;&amp;nbsp;&lt;/P&gt;&lt;/TD&gt;
	&lt;TD class="tr26 td88"&gt;&lt;P class="p19 ft14"&gt;&amp;nbsp;&lt;/P&gt;&lt;/TD&gt;
	&lt;TD class="tr26 td27"&gt;&lt;P class="p19 ft14"&gt;&amp;nbsp;&lt;/P&gt;&lt;/TD&gt;
	&lt;TD class="tr26 td21"&gt;&lt;P class="p19 ft14"&gt;&amp;nbsp;&lt;/P&gt;&lt;/TD&gt;
	&lt;TD class="tr26 td88"&gt;&lt;P class="p19 ft14"&gt;&amp;nbsp;&lt;/P&gt;&lt;/TD&gt;
	&lt;TD class="tr26 td88"&gt;&lt;P class="p19 ft14"&gt;&amp;nbsp;&lt;/P&gt;&lt;/TD&gt;
	&lt;TD class="tr26 td127"&gt;&lt;P class="p19 ft14"&gt;&amp;nbsp;&lt;/P&gt;&lt;/TD&gt;
	&lt;TD class="tr26 td81"&gt;&lt;P class="p19 ft14"&gt;&amp;nbsp;&lt;/P&gt;&lt;/TD&gt;
	&lt;TD class="tr26 td88"&gt;&lt;P class="p19 ft14"&gt;&amp;nbsp;&lt;/P&gt;&lt;/TD&gt;
&lt;/TR&gt;
&lt;TR&gt;
	&lt;TD class="tr21 td54"&gt;&lt;P class="p20 ft95"&gt;2001&lt;/P&gt;&lt;/TD&gt;
	&lt;TD class="tr21 td88"&gt;&lt;P class="p20 ft95"&gt;2006&lt;/P&gt;&lt;/TD&gt;
	&lt;TD class="tr21 td88"&gt;&lt;P class="p20 ft95"&gt;2011&lt;/P&gt;&lt;/TD&gt;
	&lt;TD class="tr21 td88"&gt;&lt;P class="p20 ft95"&gt;2016&lt;/P&gt;&lt;/TD&gt;
	&lt;TD class="tr21 td27"&gt;&lt;P class="p219 ft95"&gt;2021&lt;/P&gt;&lt;/TD&gt;
	&lt;TD class="tr21 td21"&gt;&lt;P class="p20 ft95"&gt;2026&lt;/P&gt;&lt;/TD&gt;
	&lt;TD class="tr21 td88"&gt;&lt;P class="p20 ft95"&gt;2031&lt;/P&gt;&lt;/TD&gt;
	&lt;TD class="tr21 td88"&gt;&lt;P class="p20 ft95"&gt;2036&lt;/P&gt;&lt;/TD&gt;
	&lt;TD class="tr21 td127"&gt;&lt;P class="p466 ft95"&gt;2041&lt;/P&gt;&lt;/TD&gt;
	&lt;TD class="tr21 td81"&gt;&lt;P class="p20 ft95"&gt;2046&lt;/P&gt;&lt;/TD&gt;
	&lt;TD class="tr21 td88"&gt;&lt;P class="p20 ft95"&gt;2051&lt;/P&gt;&lt;/TD&gt;
&lt;/TR&gt;
&lt;TR&gt;
	&lt;TD class="tr9 td54"&gt;&lt;P class="p465 ft95"&gt;&lt;NOBR&gt;-5&lt;/NOBR&gt;&lt;/P&gt;&lt;/TD&gt;
	&lt;TD class="tr9 td88"&gt;&lt;P class="p19 ft14"&gt;&amp;nbsp;&lt;/P&gt;&lt;/TD&gt;
	&lt;TD class="tr9 td88"&gt;&lt;P class="p19 ft14"&gt;&amp;nbsp;&lt;/P&gt;&lt;/TD&gt;
	&lt;TD class="tr9 td88"&gt;&lt;P class="p19 ft14"&gt;&amp;nbsp;&lt;/P&gt;&lt;/TD&gt;
	&lt;TD class="tr9 td27"&gt;&lt;P class="p19 ft14"&gt;&amp;nbsp;&lt;/P&gt;&lt;/TD&gt;
	&lt;TD class="tr9 td21"&gt;&lt;P class="p19 ft14"&gt;&amp;nbsp;&lt;/P&gt;&lt;/TD&gt;
	&lt;TD class="tr9 td88"&gt;&lt;P class="p19 ft14"&gt;&amp;nbsp;&lt;/P&gt;&lt;/TD&gt;
	&lt;TD class="tr9 td88"&gt;&lt;P class="p19 ft14"&gt;&amp;nbsp;&lt;/P&gt;&lt;/TD&gt;
	&lt;TD class="tr9 td127"&gt;&lt;P class="p19 ft14"&gt;&amp;nbsp;&lt;/P&gt;&lt;/TD&gt;
	&lt;TD class="tr9 td81"&gt;&lt;P class="p19 ft14"&gt;&amp;nbsp;&lt;/P&gt;&lt;/TD&gt;
	&lt;TD class="tr9 td88"&gt;&lt;P class="p19 ft14"&gt;&amp;nbsp;&lt;/P&gt;&lt;/TD&gt;
&lt;/TR&gt;
&lt;TR&gt;
	&lt;TD class="tr26 td54"&gt;&lt;P class="p465 ft94"&gt;&lt;NOBR&gt;-10&lt;/NOBR&gt;&lt;/P&gt;&lt;/TD&gt;
	&lt;TD class="tr26 td88"&gt;&lt;P class="p19 ft14"&gt;&amp;nbsp;&lt;/P&gt;&lt;/TD&gt;
	&lt;TD class="tr26 td88"&gt;&lt;P class="p19 ft14"&gt;&amp;nbsp;&lt;/P&gt;&lt;/TD&gt;
	&lt;TD class="tr26 td88"&gt;&lt;P class="p19 ft14"&gt;&amp;nbsp;&lt;/P&gt;&lt;/TD&gt;
	&lt;TD class="tr26 td27"&gt;&lt;P class="p19 ft14"&gt;&amp;nbsp;&lt;/P&gt;&lt;/TD&gt;
	&lt;TD class="tr26 td21"&gt;&lt;P class="p19 ft14"&gt;&amp;nbsp;&lt;/P&gt;&lt;/TD&gt;
	&lt;TD class="tr26 td88"&gt;&lt;P class="p19 ft14"&gt;&amp;nbsp;&lt;/P&gt;&lt;/TD&gt;
	&lt;TD class="tr26 td88"&gt;&lt;P class="p19 ft14"&gt;&amp;nbsp;&lt;/P&gt;&lt;/TD&gt;
	&lt;TD class="tr26 td127"&gt;&lt;P class="p19 ft14"&gt;&amp;nbsp;&lt;/P&gt;&lt;/TD&gt;
	&lt;TD class="tr26 td81"&gt;&lt;P class="p19 ft14"&gt;&amp;nbsp;&lt;/P&gt;&lt;/TD&gt;
	&lt;TD class="tr26 td88"&gt;&lt;P class="p19 ft14"&gt;&amp;nbsp;&lt;/P&gt;&lt;/TD&gt;
&lt;/TR&gt;
&lt;/TABLE&gt;
&lt;P class="p471 ft55"&gt;&lt;SPAN class="ft65"&gt;Källa: &lt;/SPAN&gt;KPA och SKL.&lt;/P&gt;
&lt;P class="p181 ft11"&gt;Kommunernas och landstingens pensionskostnader &lt;NOBR&gt;2015–2052&lt;/NOBR&gt;&lt;/P&gt;
&lt;P class="p472 ft27"&gt;Enligt prognosen för &lt;NOBR&gt;2015–2052&lt;/NOBR&gt; blir svängningarna inte lika stora som tidigare år vilket främst beror på att prognoserna bygger på jämna förlopp av indexuppräkningar m.m. Det innebär bland annat oförändrade regler och oförändrad &lt;NOBR&gt;RIPS-ränta.&lt;/NOBR&gt; Sannolikt blir det enligt SKL i realiteten större fluktuationer i pensionskostnaderna mellan olika år. Verkliga förändringar i prisutveckling, ränteut- veckling, regler m.m. brukar bli mer omfattande än vad som antas i en prognos på förhand. Det gäller oavsett val av modell. Det blir dock mer synligt med fullfonderingsmodellen eftersom den är mer känslig för variationer i bland annat konjunktur på grund av dess storlek. Utifrån de antaganden som gjorts i prognosen kan slut- satsen dras att fullfonderingsmodellen skulle medföra lägre kostnader än blandmodellen i framtiden.&lt;/P&gt;
&lt;/DIV&gt;
&lt;DIV id="id_3"&gt;
&lt;P class="p3 ft17"&gt;154&lt;/P&gt;
&lt;/DIV&gt;
&lt;/DIV&gt;
&lt;DIV id="page_155"&gt;
&lt;DIV id="dimg1"&gt;
&lt;INGENBILD zsrc="H4B324155x1.jpg/" id="img1"&gt;
&lt;/DIV&gt;


&lt;DIV id="id_1"&gt;
&lt;TABLE cellpadding=0 cellspacing=0 class="t7"&gt;
&lt;TR&gt;
	&lt;TD class="tr9 td142"&gt;&lt;P class="p19 ft18"&gt;SOU 2016:24&lt;/P&gt;&lt;/TD&gt;
	&lt;TD class="tr9 td143"&gt;&lt;P class="p19 ft19"&gt;Redovisning av kommunala pensionsförpliktelser&lt;/P&gt;&lt;/TD&gt;
&lt;/TR&gt;
&lt;/TABLE&gt;
&lt;P class="p186 ft11"&gt;&lt;SPAN class="ft11"&gt;7.8.2&lt;/SPAN&gt;&lt;SPAN class="ft76"&gt;Effekter på resultatet för kommuner och landsting&lt;/SPAN&gt;&lt;/P&gt;
&lt;P class="p89 ft9"&gt;Figur 7.10 visar den resultateffekt som skulle uppstå vid en över- gång från blandmodell till fullfonderingsmodell den 1 januari 2018.&lt;/P&gt;
&lt;TABLE cellpadding=0 cellspacing=0 class="t55"&gt;
&lt;TR&gt;
	&lt;TD class="tr18 td44"&gt;&lt;P class="p473 ft94"&gt;9&lt;/P&gt;&lt;/TD&gt;
	&lt;TD class="tr18 td87"&gt;&lt;P class="p19 ft14"&gt;&amp;nbsp;&lt;/P&gt;&lt;/TD&gt;
	&lt;TD class="tr18 td39"&gt;&lt;P class="p19 ft14"&gt;&amp;nbsp;&lt;/P&gt;&lt;/TD&gt;
	&lt;TD class="tr18 td87"&gt;&lt;P class="p19 ft14"&gt;&amp;nbsp;&lt;/P&gt;&lt;/TD&gt;
	&lt;TD class="tr18 td87"&gt;&lt;P class="p19 ft14"&gt;&amp;nbsp;&lt;/P&gt;&lt;/TD&gt;
	&lt;TD class="tr18 td89"&gt;&lt;P class="p19 ft14"&gt;&amp;nbsp;&lt;/P&gt;&lt;/TD&gt;
	&lt;TD class="tr18 td123"&gt;&lt;P class="p19 ft14"&gt;&amp;nbsp;&lt;/P&gt;&lt;/TD&gt;
	&lt;TD class="tr18 td87"&gt;&lt;P class="p19 ft14"&gt;&amp;nbsp;&lt;/P&gt;&lt;/TD&gt;
	&lt;TD class="tr18 td39"&gt;&lt;P class="p19 ft14"&gt;&amp;nbsp;&lt;/P&gt;&lt;/TD&gt;
	&lt;TD class="tr18 td89"&gt;&lt;P class="p19 ft14"&gt;&amp;nbsp;&lt;/P&gt;&lt;/TD&gt;
	&lt;TD class="tr18 td54"&gt;&lt;P class="p19 ft14"&gt;&amp;nbsp;&lt;/P&gt;&lt;/TD&gt;
	&lt;TD class="tr18 td39"&gt;&lt;P class="p19 ft14"&gt;&amp;nbsp;&lt;/P&gt;&lt;/TD&gt;
&lt;/TR&gt;
&lt;TR&gt;
	&lt;TD class="tr16 td44"&gt;&lt;P class="p19 ft14"&gt;&amp;nbsp;&lt;/P&gt;&lt;/TD&gt;
	&lt;TD class="tr16 td87"&gt;&lt;P class="p19 ft14"&gt;&amp;nbsp;&lt;/P&gt;&lt;/TD&gt;
	&lt;TD class="tr16 td39"&gt;&lt;P class="p19 ft14"&gt;&amp;nbsp;&lt;/P&gt;&lt;/TD&gt;
	&lt;TD class="tr16 td87"&gt;&lt;P class="p19 ft14"&gt;&amp;nbsp;&lt;/P&gt;&lt;/TD&gt;
	&lt;TD colspan=2 class="tr16 td80"&gt;&lt;P class="p32 ft19"&gt;Kommuner&lt;/P&gt;&lt;/TD&gt;
	&lt;TD class="tr16 td123"&gt;&lt;P class="p19 ft14"&gt;&amp;nbsp;&lt;/P&gt;&lt;/TD&gt;
	&lt;TD class="tr16 td87"&gt;&lt;P class="p19 ft14"&gt;&amp;nbsp;&lt;/P&gt;&lt;/TD&gt;
	&lt;TD colspan=2 class="tr16 td37"&gt;&lt;P class="p37 ft19"&gt;Landsting&lt;/P&gt;&lt;/TD&gt;
	&lt;TD class="tr16 td54"&gt;&lt;P class="p19 ft14"&gt;&amp;nbsp;&lt;/P&gt;&lt;/TD&gt;
	&lt;TD class="tr16 td39"&gt;&lt;P class="p19 ft14"&gt;&amp;nbsp;&lt;/P&gt;&lt;/TD&gt;
&lt;/TR&gt;
&lt;TR&gt;
	&lt;TD class="tr34 td44"&gt;&lt;P class="p473 ft94"&gt;8&lt;/P&gt;&lt;/TD&gt;
	&lt;TD class="tr34 td87"&gt;&lt;P class="p19 ft99"&gt;&amp;nbsp;&lt;/P&gt;&lt;/TD&gt;
	&lt;TD class="tr34 td39"&gt;&lt;P class="p19 ft99"&gt;&amp;nbsp;&lt;/P&gt;&lt;/TD&gt;
	&lt;TD class="tr34 td87"&gt;&lt;P class="p19 ft99"&gt;&amp;nbsp;&lt;/P&gt;&lt;/TD&gt;
	&lt;TD class="tr34 td87"&gt;&lt;P class="p19 ft99"&gt;&amp;nbsp;&lt;/P&gt;&lt;/TD&gt;
	&lt;TD class="tr34 td89"&gt;&lt;P class="p19 ft99"&gt;&amp;nbsp;&lt;/P&gt;&lt;/TD&gt;
	&lt;TD class="tr34 td123"&gt;&lt;P class="p19 ft99"&gt;&amp;nbsp;&lt;/P&gt;&lt;/TD&gt;
	&lt;TD class="tr34 td87"&gt;&lt;P class="p19 ft99"&gt;&amp;nbsp;&lt;/P&gt;&lt;/TD&gt;
	&lt;TD class="tr34 td39"&gt;&lt;P class="p19 ft99"&gt;&amp;nbsp;&lt;/P&gt;&lt;/TD&gt;
	&lt;TD class="tr34 td89"&gt;&lt;P class="p19 ft99"&gt;&amp;nbsp;&lt;/P&gt;&lt;/TD&gt;
	&lt;TD class="tr34 td54"&gt;&lt;P class="p19 ft99"&gt;&amp;nbsp;&lt;/P&gt;&lt;/TD&gt;
	&lt;TD class="tr34 td39"&gt;&lt;P class="p19 ft99"&gt;&amp;nbsp;&lt;/P&gt;&lt;/TD&gt;
&lt;/TR&gt;
&lt;TR&gt;
	&lt;TD class="tr5 td44"&gt;&lt;P class="p473 ft94"&gt;7&lt;/P&gt;&lt;/TD&gt;
	&lt;TD class="tr5 td87"&gt;&lt;P class="p19 ft14"&gt;&amp;nbsp;&lt;/P&gt;&lt;/TD&gt;
	&lt;TD class="tr5 td39"&gt;&lt;P class="p19 ft14"&gt;&amp;nbsp;&lt;/P&gt;&lt;/TD&gt;
	&lt;TD class="tr5 td87"&gt;&lt;P class="p19 ft14"&gt;&amp;nbsp;&lt;/P&gt;&lt;/TD&gt;
	&lt;TD class="tr5 td87"&gt;&lt;P class="p19 ft14"&gt;&amp;nbsp;&lt;/P&gt;&lt;/TD&gt;
	&lt;TD class="tr5 td89"&gt;&lt;P class="p19 ft14"&gt;&amp;nbsp;&lt;/P&gt;&lt;/TD&gt;
	&lt;TD class="tr5 td123"&gt;&lt;P class="p19 ft14"&gt;&amp;nbsp;&lt;/P&gt;&lt;/TD&gt;
	&lt;TD class="tr5 td87"&gt;&lt;P class="p19 ft14"&gt;&amp;nbsp;&lt;/P&gt;&lt;/TD&gt;
	&lt;TD class="tr5 td39"&gt;&lt;P class="p19 ft14"&gt;&amp;nbsp;&lt;/P&gt;&lt;/TD&gt;
	&lt;TD class="tr5 td89"&gt;&lt;P class="p19 ft14"&gt;&amp;nbsp;&lt;/P&gt;&lt;/TD&gt;
	&lt;TD class="tr5 td54"&gt;&lt;P class="p19 ft14"&gt;&amp;nbsp;&lt;/P&gt;&lt;/TD&gt;
	&lt;TD class="tr5 td39"&gt;&lt;P class="p19 ft14"&gt;&amp;nbsp;&lt;/P&gt;&lt;/TD&gt;
&lt;/TR&gt;
&lt;TR&gt;
	&lt;TD class="tr5 td44"&gt;&lt;P class="p473 ft94"&gt;6&lt;/P&gt;&lt;/TD&gt;
	&lt;TD class="tr5 td87"&gt;&lt;P class="p19 ft14"&gt;&amp;nbsp;&lt;/P&gt;&lt;/TD&gt;
	&lt;TD class="tr5 td39"&gt;&lt;P class="p19 ft14"&gt;&amp;nbsp;&lt;/P&gt;&lt;/TD&gt;
	&lt;TD class="tr5 td87"&gt;&lt;P class="p19 ft14"&gt;&amp;nbsp;&lt;/P&gt;&lt;/TD&gt;
	&lt;TD class="tr5 td87"&gt;&lt;P class="p19 ft14"&gt;&amp;nbsp;&lt;/P&gt;&lt;/TD&gt;
	&lt;TD class="tr5 td89"&gt;&lt;P class="p19 ft14"&gt;&amp;nbsp;&lt;/P&gt;&lt;/TD&gt;
	&lt;TD class="tr5 td123"&gt;&lt;P class="p19 ft14"&gt;&amp;nbsp;&lt;/P&gt;&lt;/TD&gt;
	&lt;TD class="tr5 td87"&gt;&lt;P class="p19 ft14"&gt;&amp;nbsp;&lt;/P&gt;&lt;/TD&gt;
	&lt;TD class="tr5 td39"&gt;&lt;P class="p19 ft14"&gt;&amp;nbsp;&lt;/P&gt;&lt;/TD&gt;
	&lt;TD class="tr5 td89"&gt;&lt;P class="p19 ft14"&gt;&amp;nbsp;&lt;/P&gt;&lt;/TD&gt;
	&lt;TD class="tr5 td54"&gt;&lt;P class="p19 ft14"&gt;&amp;nbsp;&lt;/P&gt;&lt;/TD&gt;
	&lt;TD class="tr5 td39"&gt;&lt;P class="p19 ft14"&gt;&amp;nbsp;&lt;/P&gt;&lt;/TD&gt;
&lt;/TR&gt;
&lt;TR&gt;
	&lt;TD class="tr5 td44"&gt;&lt;P class="p473 ft94"&gt;5&lt;/P&gt;&lt;/TD&gt;
	&lt;TD class="tr5 td87"&gt;&lt;P class="p19 ft14"&gt;&amp;nbsp;&lt;/P&gt;&lt;/TD&gt;
	&lt;TD class="tr5 td39"&gt;&lt;P class="p19 ft14"&gt;&amp;nbsp;&lt;/P&gt;&lt;/TD&gt;
	&lt;TD class="tr5 td87"&gt;&lt;P class="p19 ft14"&gt;&amp;nbsp;&lt;/P&gt;&lt;/TD&gt;
	&lt;TD class="tr5 td87"&gt;&lt;P class="p19 ft14"&gt;&amp;nbsp;&lt;/P&gt;&lt;/TD&gt;
	&lt;TD class="tr5 td89"&gt;&lt;P class="p19 ft14"&gt;&amp;nbsp;&lt;/P&gt;&lt;/TD&gt;
	&lt;TD class="tr5 td123"&gt;&lt;P class="p19 ft14"&gt;&amp;nbsp;&lt;/P&gt;&lt;/TD&gt;
	&lt;TD class="tr5 td87"&gt;&lt;P class="p19 ft14"&gt;&amp;nbsp;&lt;/P&gt;&lt;/TD&gt;
	&lt;TD class="tr5 td39"&gt;&lt;P class="p19 ft14"&gt;&amp;nbsp;&lt;/P&gt;&lt;/TD&gt;
	&lt;TD class="tr5 td89"&gt;&lt;P class="p19 ft14"&gt;&amp;nbsp;&lt;/P&gt;&lt;/TD&gt;
	&lt;TD class="tr5 td54"&gt;&lt;P class="p19 ft14"&gt;&amp;nbsp;&lt;/P&gt;&lt;/TD&gt;
	&lt;TD class="tr5 td39"&gt;&lt;P class="p19 ft14"&gt;&amp;nbsp;&lt;/P&gt;&lt;/TD&gt;
&lt;/TR&gt;
&lt;TR&gt;
	&lt;TD class="tr5 td44"&gt;&lt;P class="p473 ft94"&gt;4&lt;/P&gt;&lt;/TD&gt;
	&lt;TD class="tr5 td87"&gt;&lt;P class="p19 ft14"&gt;&amp;nbsp;&lt;/P&gt;&lt;/TD&gt;
	&lt;TD class="tr5 td39"&gt;&lt;P class="p19 ft14"&gt;&amp;nbsp;&lt;/P&gt;&lt;/TD&gt;
	&lt;TD class="tr5 td87"&gt;&lt;P class="p19 ft14"&gt;&amp;nbsp;&lt;/P&gt;&lt;/TD&gt;
	&lt;TD class="tr5 td87"&gt;&lt;P class="p19 ft14"&gt;&amp;nbsp;&lt;/P&gt;&lt;/TD&gt;
	&lt;TD class="tr5 td89"&gt;&lt;P class="p19 ft14"&gt;&amp;nbsp;&lt;/P&gt;&lt;/TD&gt;
	&lt;TD class="tr5 td123"&gt;&lt;P class="p19 ft14"&gt;&amp;nbsp;&lt;/P&gt;&lt;/TD&gt;
	&lt;TD class="tr5 td87"&gt;&lt;P class="p19 ft14"&gt;&amp;nbsp;&lt;/P&gt;&lt;/TD&gt;
	&lt;TD class="tr5 td39"&gt;&lt;P class="p19 ft14"&gt;&amp;nbsp;&lt;/P&gt;&lt;/TD&gt;
	&lt;TD class="tr5 td89"&gt;&lt;P class="p19 ft14"&gt;&amp;nbsp;&lt;/P&gt;&lt;/TD&gt;
	&lt;TD class="tr5 td54"&gt;&lt;P class="p19 ft14"&gt;&amp;nbsp;&lt;/P&gt;&lt;/TD&gt;
	&lt;TD class="tr5 td39"&gt;&lt;P class="p19 ft14"&gt;&amp;nbsp;&lt;/P&gt;&lt;/TD&gt;
&lt;/TR&gt;
&lt;TR&gt;
	&lt;TD class="tr5 td44"&gt;&lt;P class="p473 ft94"&gt;3&lt;/P&gt;&lt;/TD&gt;
	&lt;TD class="tr5 td87"&gt;&lt;P class="p19 ft14"&gt;&amp;nbsp;&lt;/P&gt;&lt;/TD&gt;
	&lt;TD class="tr5 td39"&gt;&lt;P class="p19 ft14"&gt;&amp;nbsp;&lt;/P&gt;&lt;/TD&gt;
	&lt;TD class="tr5 td87"&gt;&lt;P class="p19 ft14"&gt;&amp;nbsp;&lt;/P&gt;&lt;/TD&gt;
	&lt;TD class="tr5 td87"&gt;&lt;P class="p19 ft14"&gt;&amp;nbsp;&lt;/P&gt;&lt;/TD&gt;
	&lt;TD class="tr5 td89"&gt;&lt;P class="p19 ft14"&gt;&amp;nbsp;&lt;/P&gt;&lt;/TD&gt;
	&lt;TD class="tr5 td123"&gt;&lt;P class="p19 ft14"&gt;&amp;nbsp;&lt;/P&gt;&lt;/TD&gt;
	&lt;TD class="tr5 td87"&gt;&lt;P class="p19 ft14"&gt;&amp;nbsp;&lt;/P&gt;&lt;/TD&gt;
	&lt;TD class="tr5 td39"&gt;&lt;P class="p19 ft14"&gt;&amp;nbsp;&lt;/P&gt;&lt;/TD&gt;
	&lt;TD class="tr5 td89"&gt;&lt;P class="p19 ft14"&gt;&amp;nbsp;&lt;/P&gt;&lt;/TD&gt;
	&lt;TD class="tr5 td54"&gt;&lt;P class="p19 ft14"&gt;&amp;nbsp;&lt;/P&gt;&lt;/TD&gt;
	&lt;TD class="tr5 td39"&gt;&lt;P class="p19 ft14"&gt;&amp;nbsp;&lt;/P&gt;&lt;/TD&gt;
&lt;/TR&gt;
&lt;TR&gt;
	&lt;TD class="tr5 td44"&gt;&lt;P class="p473 ft94"&gt;2&lt;/P&gt;&lt;/TD&gt;
	&lt;TD class="tr5 td87"&gt;&lt;P class="p19 ft14"&gt;&amp;nbsp;&lt;/P&gt;&lt;/TD&gt;
	&lt;TD class="tr5 td39"&gt;&lt;P class="p19 ft14"&gt;&amp;nbsp;&lt;/P&gt;&lt;/TD&gt;
	&lt;TD class="tr5 td87"&gt;&lt;P class="p19 ft14"&gt;&amp;nbsp;&lt;/P&gt;&lt;/TD&gt;
	&lt;TD class="tr5 td87"&gt;&lt;P class="p19 ft14"&gt;&amp;nbsp;&lt;/P&gt;&lt;/TD&gt;
	&lt;TD class="tr5 td89"&gt;&lt;P class="p19 ft14"&gt;&amp;nbsp;&lt;/P&gt;&lt;/TD&gt;
	&lt;TD class="tr5 td123"&gt;&lt;P class="p19 ft14"&gt;&amp;nbsp;&lt;/P&gt;&lt;/TD&gt;
	&lt;TD class="tr5 td87"&gt;&lt;P class="p19 ft14"&gt;&amp;nbsp;&lt;/P&gt;&lt;/TD&gt;
	&lt;TD class="tr5 td39"&gt;&lt;P class="p19 ft14"&gt;&amp;nbsp;&lt;/P&gt;&lt;/TD&gt;
	&lt;TD class="tr5 td89"&gt;&lt;P class="p19 ft14"&gt;&amp;nbsp;&lt;/P&gt;&lt;/TD&gt;
	&lt;TD class="tr5 td54"&gt;&lt;P class="p19 ft14"&gt;&amp;nbsp;&lt;/P&gt;&lt;/TD&gt;
	&lt;TD class="tr5 td39"&gt;&lt;P class="p19 ft14"&gt;&amp;nbsp;&lt;/P&gt;&lt;/TD&gt;
&lt;/TR&gt;
&lt;TR&gt;
	&lt;TD class="tr5 td44"&gt;&lt;P class="p473 ft94"&gt;1&lt;/P&gt;&lt;/TD&gt;
	&lt;TD class="tr5 td87"&gt;&lt;P class="p19 ft14"&gt;&amp;nbsp;&lt;/P&gt;&lt;/TD&gt;
	&lt;TD class="tr5 td39"&gt;&lt;P class="p19 ft14"&gt;&amp;nbsp;&lt;/P&gt;&lt;/TD&gt;
	&lt;TD class="tr5 td87"&gt;&lt;P class="p19 ft14"&gt;&amp;nbsp;&lt;/P&gt;&lt;/TD&gt;
	&lt;TD class="tr5 td87"&gt;&lt;P class="p19 ft14"&gt;&amp;nbsp;&lt;/P&gt;&lt;/TD&gt;
	&lt;TD class="tr5 td89"&gt;&lt;P class="p19 ft14"&gt;&amp;nbsp;&lt;/P&gt;&lt;/TD&gt;
	&lt;TD class="tr5 td123"&gt;&lt;P class="p19 ft14"&gt;&amp;nbsp;&lt;/P&gt;&lt;/TD&gt;
	&lt;TD class="tr5 td87"&gt;&lt;P class="p19 ft14"&gt;&amp;nbsp;&lt;/P&gt;&lt;/TD&gt;
	&lt;TD class="tr5 td39"&gt;&lt;P class="p19 ft14"&gt;&amp;nbsp;&lt;/P&gt;&lt;/TD&gt;
	&lt;TD class="tr5 td89"&gt;&lt;P class="p19 ft14"&gt;&amp;nbsp;&lt;/P&gt;&lt;/TD&gt;
	&lt;TD class="tr5 td54"&gt;&lt;P class="p19 ft14"&gt;&amp;nbsp;&lt;/P&gt;&lt;/TD&gt;
	&lt;TD class="tr5 td39"&gt;&lt;P class="p19 ft14"&gt;&amp;nbsp;&lt;/P&gt;&lt;/TD&gt;
&lt;/TR&gt;
&lt;TR&gt;
	&lt;TD class="tr5 td44"&gt;&lt;P class="p473 ft94"&gt;0&lt;/P&gt;&lt;/TD&gt;
	&lt;TD class="tr5 td87"&gt;&lt;P class="p19 ft14"&gt;&amp;nbsp;&lt;/P&gt;&lt;/TD&gt;
	&lt;TD class="tr5 td39"&gt;&lt;P class="p19 ft14"&gt;&amp;nbsp;&lt;/P&gt;&lt;/TD&gt;
	&lt;TD class="tr5 td87"&gt;&lt;P class="p19 ft14"&gt;&amp;nbsp;&lt;/P&gt;&lt;/TD&gt;
	&lt;TD class="tr5 td87"&gt;&lt;P class="p19 ft14"&gt;&amp;nbsp;&lt;/P&gt;&lt;/TD&gt;
	&lt;TD class="tr5 td89"&gt;&lt;P class="p19 ft14"&gt;&amp;nbsp;&lt;/P&gt;&lt;/TD&gt;
	&lt;TD class="tr5 td123"&gt;&lt;P class="p19 ft14"&gt;&amp;nbsp;&lt;/P&gt;&lt;/TD&gt;
	&lt;TD class="tr5 td87"&gt;&lt;P class="p19 ft14"&gt;&amp;nbsp;&lt;/P&gt;&lt;/TD&gt;
	&lt;TD class="tr5 td39"&gt;&lt;P class="p19 ft14"&gt;&amp;nbsp;&lt;/P&gt;&lt;/TD&gt;
	&lt;TD class="tr5 td89"&gt;&lt;P class="p19 ft14"&gt;&amp;nbsp;&lt;/P&gt;&lt;/TD&gt;
	&lt;TD class="tr5 td54"&gt;&lt;P class="p19 ft14"&gt;&amp;nbsp;&lt;/P&gt;&lt;/TD&gt;
	&lt;TD class="tr5 td39"&gt;&lt;P class="p19 ft14"&gt;&amp;nbsp;&lt;/P&gt;&lt;/TD&gt;
&lt;/TR&gt;
&lt;TR&gt;
	&lt;TD class="tr18 td44"&gt;&lt;P class="p20 ft95"&gt;2018&lt;/P&gt;&lt;/TD&gt;
	&lt;TD class="tr18 td87"&gt;&lt;P class="p20 ft95"&gt;2021&lt;/P&gt;&lt;/TD&gt;
	&lt;TD class="tr18 td39"&gt;&lt;P class="p20 ft95"&gt;2024&lt;/P&gt;&lt;/TD&gt;
	&lt;TD class="tr18 td87"&gt;&lt;P class="p20 ft95"&gt;2027&lt;/P&gt;&lt;/TD&gt;
	&lt;TD class="tr18 td87"&gt;&lt;P class="p20 ft95"&gt;2030&lt;/P&gt;&lt;/TD&gt;
	&lt;TD class="tr18 td89"&gt;&lt;P class="p224 ft95"&gt;2033&lt;/P&gt;&lt;/TD&gt;
	&lt;TD class="tr18 td123"&gt;&lt;P class="p20 ft95"&gt;2036&lt;/P&gt;&lt;/TD&gt;
	&lt;TD class="tr18 td87"&gt;&lt;P class="p20 ft95"&gt;2039&lt;/P&gt;&lt;/TD&gt;
	&lt;TD class="tr18 td39"&gt;&lt;P class="p20 ft95"&gt;2042&lt;/P&gt;&lt;/TD&gt;
	&lt;TD class="tr18 td89"&gt;&lt;P class="p220 ft95"&gt;2045&lt;/P&gt;&lt;/TD&gt;
	&lt;TD class="tr18 td54"&gt;&lt;P class="p20 ft95"&gt;2048&lt;/P&gt;&lt;/TD&gt;
	&lt;TD class="tr18 td39"&gt;&lt;P class="p20 ft95"&gt;2051&lt;/P&gt;&lt;/TD&gt;
&lt;/TR&gt;
&lt;/TABLE&gt;
&lt;P class="p449 ft55"&gt;&lt;SPAN class="ft65"&gt;Källa: &lt;/SPAN&gt;KPA och SKL.&lt;/P&gt;
&lt;P class="p181 ft11"&gt;Effekter på kommunernas resultat&lt;/P&gt;
&lt;P class="p89 ft27"&gt;Enligt SKL:s prognos skulle en fullfonderingsmodell medföra lägre kostnader och därmed högre resultat än blandmodellen i framtiden, förutsatt att allt annat är lika. Ett möjligt scenario till följd av de minskade kostnaderna är att kommunerna skulle anpassa sina resultat, dvs. minska intäkterna eller låta andra kostnader öka. Det skulle ge upphov till en negativ finansiell effekt.&lt;/P&gt;
&lt;P class="p69 ft27"&gt;I de fall pensionsutbetalningarna överstiger redovisade pensionskostnader, kan finansiering genom minskade finansiella tillgångar eller upplåning krävas. Det leder till ett försämrat finans- netto. Denna finansiella effekt ökar successivt i takt med att de finansiella tillgångarna minskar eller upplåningen ökar. Situationen är dock olika för olika kommuner. Vissa kommuner har placerade&lt;/P&gt;
&lt;/DIV&gt;
&lt;DIV id="id_2"&gt;
&lt;P class="p3 ft17"&gt;155&lt;/P&gt;
&lt;/DIV&gt;
&lt;/DIV&gt;
&lt;DIV id="page_156"&gt;


&lt;DIV id="id_1"&gt;
&lt;TABLE cellpadding=0 cellspacing=0 class="t23"&gt;
&lt;TR&gt;
	&lt;TD class="tr9 td36"&gt;&lt;P class="p19 ft18"&gt;Redovisning av kommunala pensionsförpliktelser&lt;/P&gt;&lt;/TD&gt;
	&lt;TD class="tr9 td37"&gt;&lt;P class="p19 ft18"&gt;SOU 2016:24&lt;/P&gt;&lt;/TD&gt;
&lt;/TR&gt;
&lt;/TABLE&gt;
&lt;P class="p81 ft9"&gt;medel som syftar till att finansiera kommande pensionsutbetal- ningar. De flesta kommuner har dock inga sådana placerade medel och kan behöva låna. Totalt kan det enligt SKL:s beräkningar röra sig om upp till 150 miljarder kronor i minskade finansiella netto- tillgångar och ett försämrat finansnetto på upp till 6 miljarder kronor för kommunerna i slutet av perioden. Vid dessa beräkningar har inte någon hänsyn tagits till kommunernas eventuella anpassning av intäkter eller kostnader på grund av den finansiella effekten.&lt;/P&gt;
&lt;P class="p86 ft46"&gt;Effekter för två olika kommuner&lt;/P&gt;
&lt;P class="p94 ft9"&gt;Figur 7.11 nedan redovisar resultateffekten om pensions- förpliktelserna redovisas enligt fullfonderingsmodellen under &lt;NOBR&gt;2018–2052&lt;/NOBR&gt; för två kommuner, Uppsala och Sorsele. Jämförelse görs med genomsnittet för samtliga kommuner.&lt;/P&gt;
&lt;P class="p85 ft9"&gt;I Sorsele väntas folkmängden minska med cirka 25 procent under perioden. Folkmängden väntas öka med ungefär lika mycket i Uppsala och något mer i riket som helhet (cirka 30 procent). Det medför att den redovisade pensionskostnaden räknat i kronor per invånare skulle minska betydligt mer i Sorsele än i Uppsala eller riket i stort.&lt;/P&gt;
&lt;/DIV&gt;
&lt;DIV id="id_2"&gt;
&lt;P class="p3 ft17"&gt;156&lt;/P&gt;
&lt;/DIV&gt;
&lt;/DIV&gt;
&lt;DIV id="page_157"&gt;
&lt;DIV id="dimg1"&gt;
&lt;INGENBILD zsrc="H4B324157x1.jpg/" id="img1"&gt;
&lt;/DIV&gt;


&lt;DIV id="id_1"&gt;
&lt;TABLE cellpadding=0 cellspacing=0 class="t7"&gt;
&lt;TR&gt;
	&lt;TD class="tr9 td142"&gt;&lt;P class="p19 ft18"&gt;SOU 2016:24&lt;/P&gt;&lt;/TD&gt;
	&lt;TD class="tr9 td143"&gt;&lt;P class="p19 ft19"&gt;Redovisning av kommunala pensionsförpliktelser&lt;/P&gt;&lt;/TD&gt;
&lt;/TR&gt;
&lt;/TABLE&gt;
&lt;TABLE cellpadding=0 cellspacing=0 class="t56"&gt;
&lt;TR&gt;
	&lt;TD class="tr18 td100"&gt;&lt;P class="p473 ft94"&gt;1400&lt;/P&gt;&lt;/TD&gt;
	&lt;TD class="tr18 td54"&gt;&lt;P class="p19 ft14"&gt;&amp;nbsp;&lt;/P&gt;&lt;/TD&gt;
	&lt;TD class="tr18 td39"&gt;&lt;P class="p19 ft14"&gt;&amp;nbsp;&lt;/P&gt;&lt;/TD&gt;
	&lt;TD class="tr18 td39"&gt;&lt;P class="p19 ft14"&gt;&amp;nbsp;&lt;/P&gt;&lt;/TD&gt;
	&lt;TD class="tr18 td87"&gt;&lt;P class="p19 ft14"&gt;&amp;nbsp;&lt;/P&gt;&lt;/TD&gt;
	&lt;TD class="tr18 td123"&gt;&lt;P class="p19 ft14"&gt;&amp;nbsp;&lt;/P&gt;&lt;/TD&gt;
	&lt;TD class="tr18 td54"&gt;&lt;P class="p19 ft14"&gt;&amp;nbsp;&lt;/P&gt;&lt;/TD&gt;
	&lt;TD class="tr18 td87"&gt;&lt;P class="p19 ft14"&gt;&amp;nbsp;&lt;/P&gt;&lt;/TD&gt;
	&lt;TD class="tr18 td54"&gt;&lt;P class="p19 ft14"&gt;&amp;nbsp;&lt;/P&gt;&lt;/TD&gt;
	&lt;TD class="tr18 td174"&gt;&lt;P class="p19 ft14"&gt;&amp;nbsp;&lt;/P&gt;&lt;/TD&gt;
	&lt;TD class="tr18 td7"&gt;&lt;P class="p19 ft14"&gt;&amp;nbsp;&lt;/P&gt;&lt;/TD&gt;
	&lt;TD class="tr18 td54"&gt;&lt;P class="p19 ft14"&gt;&amp;nbsp;&lt;/P&gt;&lt;/TD&gt;
&lt;/TR&gt;
&lt;TR&gt;
	&lt;TD class="tr11 td100"&gt;&lt;P class="p19 ft14"&gt;&amp;nbsp;&lt;/P&gt;&lt;/TD&gt;
	&lt;TD class="tr11 td54"&gt;&lt;P class="p19 ft14"&gt;&amp;nbsp;&lt;/P&gt;&lt;/TD&gt;
	&lt;TD colspan=3 class="tr11 td108"&gt;&lt;P class="p474 ft97"&gt;Kommuner totalt&lt;/P&gt;&lt;/TD&gt;
	&lt;TD class="tr11 td123"&gt;&lt;P class="p19 ft14"&gt;&amp;nbsp;&lt;/P&gt;&lt;/TD&gt;
	&lt;TD colspan=2 class="tr11 td175"&gt;&lt;P class="p32 ft19"&gt;Uppsala&lt;/P&gt;&lt;/TD&gt;
	&lt;TD class="tr11 td54"&gt;&lt;P class="p19 ft14"&gt;&amp;nbsp;&lt;/P&gt;&lt;/TD&gt;
	&lt;TD class="tr11 td174"&gt;&lt;P class="p20 ft19"&gt;Sorsele&lt;/P&gt;&lt;/TD&gt;
	&lt;TD class="tr11 td7"&gt;&lt;P class="p19 ft14"&gt;&amp;nbsp;&lt;/P&gt;&lt;/TD&gt;
	&lt;TD class="tr11 td54"&gt;&lt;P class="p19 ft14"&gt;&amp;nbsp;&lt;/P&gt;&lt;/TD&gt;
&lt;/TR&gt;
&lt;TR&gt;
	&lt;TD class="tr3 td100"&gt;&lt;P class="p473 ft94"&gt;1200&lt;/P&gt;&lt;/TD&gt;
	&lt;TD class="tr3 td54"&gt;&lt;P class="p19 ft14"&gt;&amp;nbsp;&lt;/P&gt;&lt;/TD&gt;
	&lt;TD class="tr3 td39"&gt;&lt;P class="p19 ft14"&gt;&amp;nbsp;&lt;/P&gt;&lt;/TD&gt;
	&lt;TD class="tr3 td39"&gt;&lt;P class="p19 ft14"&gt;&amp;nbsp;&lt;/P&gt;&lt;/TD&gt;
	&lt;TD class="tr3 td87"&gt;&lt;P class="p19 ft14"&gt;&amp;nbsp;&lt;/P&gt;&lt;/TD&gt;
	&lt;TD class="tr3 td123"&gt;&lt;P class="p19 ft14"&gt;&amp;nbsp;&lt;/P&gt;&lt;/TD&gt;
	&lt;TD class="tr3 td54"&gt;&lt;P class="p19 ft14"&gt;&amp;nbsp;&lt;/P&gt;&lt;/TD&gt;
	&lt;TD class="tr3 td87"&gt;&lt;P class="p19 ft14"&gt;&amp;nbsp;&lt;/P&gt;&lt;/TD&gt;
	&lt;TD class="tr3 td54"&gt;&lt;P class="p19 ft14"&gt;&amp;nbsp;&lt;/P&gt;&lt;/TD&gt;
	&lt;TD class="tr3 td174"&gt;&lt;P class="p19 ft14"&gt;&amp;nbsp;&lt;/P&gt;&lt;/TD&gt;
	&lt;TD class="tr3 td7"&gt;&lt;P class="p19 ft14"&gt;&amp;nbsp;&lt;/P&gt;&lt;/TD&gt;
	&lt;TD class="tr3 td54"&gt;&lt;P class="p19 ft14"&gt;&amp;nbsp;&lt;/P&gt;&lt;/TD&gt;
&lt;/TR&gt;
&lt;TR&gt;
	&lt;TD class="tr17 td100"&gt;&lt;P class="p473 ft94"&gt;1000&lt;/P&gt;&lt;/TD&gt;
	&lt;TD class="tr17 td54"&gt;&lt;P class="p19 ft14"&gt;&amp;nbsp;&lt;/P&gt;&lt;/TD&gt;
	&lt;TD class="tr17 td39"&gt;&lt;P class="p19 ft14"&gt;&amp;nbsp;&lt;/P&gt;&lt;/TD&gt;
	&lt;TD class="tr17 td39"&gt;&lt;P class="p19 ft14"&gt;&amp;nbsp;&lt;/P&gt;&lt;/TD&gt;
	&lt;TD class="tr17 td87"&gt;&lt;P class="p19 ft14"&gt;&amp;nbsp;&lt;/P&gt;&lt;/TD&gt;
	&lt;TD class="tr17 td123"&gt;&lt;P class="p19 ft14"&gt;&amp;nbsp;&lt;/P&gt;&lt;/TD&gt;
	&lt;TD class="tr17 td54"&gt;&lt;P class="p19 ft14"&gt;&amp;nbsp;&lt;/P&gt;&lt;/TD&gt;
	&lt;TD class="tr17 td87"&gt;&lt;P class="p19 ft14"&gt;&amp;nbsp;&lt;/P&gt;&lt;/TD&gt;
	&lt;TD class="tr17 td54"&gt;&lt;P class="p19 ft14"&gt;&amp;nbsp;&lt;/P&gt;&lt;/TD&gt;
	&lt;TD class="tr17 td174"&gt;&lt;P class="p19 ft14"&gt;&amp;nbsp;&lt;/P&gt;&lt;/TD&gt;
	&lt;TD class="tr17 td7"&gt;&lt;P class="p19 ft14"&gt;&amp;nbsp;&lt;/P&gt;&lt;/TD&gt;
	&lt;TD class="tr17 td54"&gt;&lt;P class="p19 ft14"&gt;&amp;nbsp;&lt;/P&gt;&lt;/TD&gt;
&lt;/TR&gt;
&lt;TR&gt;
	&lt;TD class="tr17 td100"&gt;&lt;P class="p473 ft95"&gt;800&lt;/P&gt;&lt;/TD&gt;
	&lt;TD class="tr17 td54"&gt;&lt;P class="p19 ft14"&gt;&amp;nbsp;&lt;/P&gt;&lt;/TD&gt;
	&lt;TD class="tr17 td39"&gt;&lt;P class="p19 ft14"&gt;&amp;nbsp;&lt;/P&gt;&lt;/TD&gt;
	&lt;TD class="tr17 td39"&gt;&lt;P class="p19 ft14"&gt;&amp;nbsp;&lt;/P&gt;&lt;/TD&gt;
	&lt;TD class="tr17 td87"&gt;&lt;P class="p19 ft14"&gt;&amp;nbsp;&lt;/P&gt;&lt;/TD&gt;
	&lt;TD class="tr17 td123"&gt;&lt;P class="p19 ft14"&gt;&amp;nbsp;&lt;/P&gt;&lt;/TD&gt;
	&lt;TD class="tr17 td54"&gt;&lt;P class="p19 ft14"&gt;&amp;nbsp;&lt;/P&gt;&lt;/TD&gt;
	&lt;TD class="tr17 td87"&gt;&lt;P class="p19 ft14"&gt;&amp;nbsp;&lt;/P&gt;&lt;/TD&gt;
	&lt;TD class="tr17 td54"&gt;&lt;P class="p19 ft14"&gt;&amp;nbsp;&lt;/P&gt;&lt;/TD&gt;
	&lt;TD class="tr17 td174"&gt;&lt;P class="p19 ft14"&gt;&amp;nbsp;&lt;/P&gt;&lt;/TD&gt;
	&lt;TD class="tr17 td7"&gt;&lt;P class="p19 ft14"&gt;&amp;nbsp;&lt;/P&gt;&lt;/TD&gt;
	&lt;TD class="tr17 td54"&gt;&lt;P class="p19 ft14"&gt;&amp;nbsp;&lt;/P&gt;&lt;/TD&gt;
&lt;/TR&gt;
&lt;TR&gt;
	&lt;TD class="tr33 td100"&gt;&lt;P class="p473 ft95"&gt;600&lt;/P&gt;&lt;/TD&gt;
	&lt;TD class="tr33 td54"&gt;&lt;P class="p19 ft14"&gt;&amp;nbsp;&lt;/P&gt;&lt;/TD&gt;
	&lt;TD class="tr33 td39"&gt;&lt;P class="p19 ft14"&gt;&amp;nbsp;&lt;/P&gt;&lt;/TD&gt;
	&lt;TD class="tr33 td39"&gt;&lt;P class="p19 ft14"&gt;&amp;nbsp;&lt;/P&gt;&lt;/TD&gt;
	&lt;TD class="tr33 td87"&gt;&lt;P class="p19 ft14"&gt;&amp;nbsp;&lt;/P&gt;&lt;/TD&gt;
	&lt;TD class="tr33 td123"&gt;&lt;P class="p19 ft14"&gt;&amp;nbsp;&lt;/P&gt;&lt;/TD&gt;
	&lt;TD class="tr33 td54"&gt;&lt;P class="p19 ft14"&gt;&amp;nbsp;&lt;/P&gt;&lt;/TD&gt;
	&lt;TD class="tr33 td87"&gt;&lt;P class="p19 ft14"&gt;&amp;nbsp;&lt;/P&gt;&lt;/TD&gt;
	&lt;TD class="tr33 td54"&gt;&lt;P class="p19 ft14"&gt;&amp;nbsp;&lt;/P&gt;&lt;/TD&gt;
	&lt;TD class="tr33 td174"&gt;&lt;P class="p19 ft14"&gt;&amp;nbsp;&lt;/P&gt;&lt;/TD&gt;
	&lt;TD class="tr33 td7"&gt;&lt;P class="p19 ft14"&gt;&amp;nbsp;&lt;/P&gt;&lt;/TD&gt;
	&lt;TD class="tr33 td54"&gt;&lt;P class="p19 ft14"&gt;&amp;nbsp;&lt;/P&gt;&lt;/TD&gt;
&lt;/TR&gt;
&lt;TR&gt;
	&lt;TD class="tr17 td100"&gt;&lt;P class="p473 ft95"&gt;400&lt;/P&gt;&lt;/TD&gt;
	&lt;TD class="tr17 td54"&gt;&lt;P class="p19 ft14"&gt;&amp;nbsp;&lt;/P&gt;&lt;/TD&gt;
	&lt;TD class="tr17 td39"&gt;&lt;P class="p19 ft14"&gt;&amp;nbsp;&lt;/P&gt;&lt;/TD&gt;
	&lt;TD class="tr17 td39"&gt;&lt;P class="p19 ft14"&gt;&amp;nbsp;&lt;/P&gt;&lt;/TD&gt;
	&lt;TD class="tr17 td87"&gt;&lt;P class="p19 ft14"&gt;&amp;nbsp;&lt;/P&gt;&lt;/TD&gt;
	&lt;TD class="tr17 td123"&gt;&lt;P class="p19 ft14"&gt;&amp;nbsp;&lt;/P&gt;&lt;/TD&gt;
	&lt;TD class="tr17 td54"&gt;&lt;P class="p19 ft14"&gt;&amp;nbsp;&lt;/P&gt;&lt;/TD&gt;
	&lt;TD class="tr17 td87"&gt;&lt;P class="p19 ft14"&gt;&amp;nbsp;&lt;/P&gt;&lt;/TD&gt;
	&lt;TD class="tr17 td54"&gt;&lt;P class="p19 ft14"&gt;&amp;nbsp;&lt;/P&gt;&lt;/TD&gt;
	&lt;TD class="tr17 td174"&gt;&lt;P class="p19 ft14"&gt;&amp;nbsp;&lt;/P&gt;&lt;/TD&gt;
	&lt;TD class="tr17 td7"&gt;&lt;P class="p19 ft14"&gt;&amp;nbsp;&lt;/P&gt;&lt;/TD&gt;
	&lt;TD class="tr17 td54"&gt;&lt;P class="p19 ft14"&gt;&amp;nbsp;&lt;/P&gt;&lt;/TD&gt;
&lt;/TR&gt;
&lt;TR&gt;
	&lt;TD class="tr33 td100"&gt;&lt;P class="p473 ft95"&gt;200&lt;/P&gt;&lt;/TD&gt;
	&lt;TD class="tr33 td54"&gt;&lt;P class="p19 ft14"&gt;&amp;nbsp;&lt;/P&gt;&lt;/TD&gt;
	&lt;TD class="tr33 td39"&gt;&lt;P class="p19 ft14"&gt;&amp;nbsp;&lt;/P&gt;&lt;/TD&gt;
	&lt;TD class="tr33 td39"&gt;&lt;P class="p19 ft14"&gt;&amp;nbsp;&lt;/P&gt;&lt;/TD&gt;
	&lt;TD class="tr33 td87"&gt;&lt;P class="p19 ft14"&gt;&amp;nbsp;&lt;/P&gt;&lt;/TD&gt;
	&lt;TD class="tr33 td123"&gt;&lt;P class="p19 ft14"&gt;&amp;nbsp;&lt;/P&gt;&lt;/TD&gt;
	&lt;TD class="tr33 td54"&gt;&lt;P class="p19 ft14"&gt;&amp;nbsp;&lt;/P&gt;&lt;/TD&gt;
	&lt;TD class="tr33 td87"&gt;&lt;P class="p19 ft14"&gt;&amp;nbsp;&lt;/P&gt;&lt;/TD&gt;
	&lt;TD class="tr33 td54"&gt;&lt;P class="p19 ft14"&gt;&amp;nbsp;&lt;/P&gt;&lt;/TD&gt;
	&lt;TD class="tr33 td174"&gt;&lt;P class="p19 ft14"&gt;&amp;nbsp;&lt;/P&gt;&lt;/TD&gt;
	&lt;TD class="tr33 td7"&gt;&lt;P class="p19 ft14"&gt;&amp;nbsp;&lt;/P&gt;&lt;/TD&gt;
	&lt;TD class="tr33 td54"&gt;&lt;P class="p19 ft14"&gt;&amp;nbsp;&lt;/P&gt;&lt;/TD&gt;
&lt;/TR&gt;
&lt;TR&gt;
	&lt;TD class="tr17 td100"&gt;&lt;P class="p473 ft95"&gt;0&lt;/P&gt;&lt;/TD&gt;
	&lt;TD class="tr17 td54"&gt;&lt;P class="p19 ft14"&gt;&amp;nbsp;&lt;/P&gt;&lt;/TD&gt;
	&lt;TD class="tr17 td39"&gt;&lt;P class="p19 ft14"&gt;&amp;nbsp;&lt;/P&gt;&lt;/TD&gt;
	&lt;TD class="tr17 td39"&gt;&lt;P class="p19 ft14"&gt;&amp;nbsp;&lt;/P&gt;&lt;/TD&gt;
	&lt;TD class="tr17 td87"&gt;&lt;P class="p19 ft14"&gt;&amp;nbsp;&lt;/P&gt;&lt;/TD&gt;
	&lt;TD class="tr17 td123"&gt;&lt;P class="p19 ft14"&gt;&amp;nbsp;&lt;/P&gt;&lt;/TD&gt;
	&lt;TD class="tr17 td54"&gt;&lt;P class="p19 ft14"&gt;&amp;nbsp;&lt;/P&gt;&lt;/TD&gt;
	&lt;TD class="tr17 td87"&gt;&lt;P class="p19 ft14"&gt;&amp;nbsp;&lt;/P&gt;&lt;/TD&gt;
	&lt;TD class="tr17 td54"&gt;&lt;P class="p19 ft14"&gt;&amp;nbsp;&lt;/P&gt;&lt;/TD&gt;
	&lt;TD class="tr17 td174"&gt;&lt;P class="p19 ft14"&gt;&amp;nbsp;&lt;/P&gt;&lt;/TD&gt;
	&lt;TD class="tr17 td7"&gt;&lt;P class="p19 ft14"&gt;&amp;nbsp;&lt;/P&gt;&lt;/TD&gt;
	&lt;TD class="tr17 td54"&gt;&lt;P class="p19 ft14"&gt;&amp;nbsp;&lt;/P&gt;&lt;/TD&gt;
&lt;/TR&gt;
&lt;TR&gt;
	&lt;TD class="tr21 td100"&gt;&lt;P class="p20 ft95"&gt;2018&lt;/P&gt;&lt;/TD&gt;
	&lt;TD class="tr21 td54"&gt;&lt;P class="p20 ft95"&gt;2021&lt;/P&gt;&lt;/TD&gt;
	&lt;TD class="tr21 td39"&gt;&lt;P class="p20 ft95"&gt;2024&lt;/P&gt;&lt;/TD&gt;
	&lt;TD class="tr21 td39"&gt;&lt;P class="p20 ft95"&gt;2027&lt;/P&gt;&lt;/TD&gt;
	&lt;TD class="tr21 td87"&gt;&lt;P class="p220 ft95"&gt;2030&lt;/P&gt;&lt;/TD&gt;
	&lt;TD class="tr21 td123"&gt;&lt;P class="p20 ft95"&gt;2033&lt;/P&gt;&lt;/TD&gt;
	&lt;TD class="tr21 td54"&gt;&lt;P class="p20 ft95"&gt;2036&lt;/P&gt;&lt;/TD&gt;
	&lt;TD class="tr21 td87"&gt;&lt;P class="p26 ft95"&gt;2039&lt;/P&gt;&lt;/TD&gt;
	&lt;TD class="tr21 td54"&gt;&lt;P class="p20 ft95"&gt;2042&lt;/P&gt;&lt;/TD&gt;
	&lt;TD class="tr21 td174"&gt;&lt;P class="p193 ft95"&gt;2045&lt;/P&gt;&lt;/TD&gt;
	&lt;TD class="tr21 td7"&gt;&lt;P class="p20 ft94"&gt;2048&lt;/P&gt;&lt;/TD&gt;
	&lt;TD class="tr21 td54"&gt;&lt;P class="p20 ft95"&gt;2051&lt;/P&gt;&lt;/TD&gt;
&lt;/TR&gt;
&lt;/TABLE&gt;
&lt;P class="p467 ft55"&gt;&lt;SPAN class="ft65"&gt;Källa&lt;/SPAN&gt;: KPA och SKL.&lt;/P&gt;
&lt;P class="p181 ft11"&gt;Effekter på landstingens resultat&lt;/P&gt;
&lt;P class="p110 ft9"&gt;Enligt SKL:s prognos skulle en fullfonderingsmodell medföra lägre kostnader och därmed högre resultat än blandmodellen i framtiden, förutsatt att allt annat är lika.&lt;/P&gt;
&lt;P class="p78 ft9"&gt;I de fall pensionsutbetalningarna skulle överstiga redovisade pensionskostnader kan landstingen, liksom kommunerna, behöva finansiering genom minskade finansiella tillgångar eller upplåning. Det kan leda till ett försämrat finansnetto. Denna finansiella effekt ökar successivt i takt med att de finansiella tillgångarna minskar eller upplåningen ökar.&lt;/P&gt;
&lt;P class="p111 ft9"&gt;Andelen finansiella tillgångar, som syftar till att finansiera kommande pensionsutbetalningar, i förhållande till pensions- skulden är större i landstingen än i kommunerna. Det betyder emellertid inte att problemet med den finansiella effekten är mindre i landstingen än i kommunerna, utan snarare tvärtom. Det beror på att ansvarsförbindelsens relativa storlek är större i landstingen och detta uppvägs inte av en högre andel finansiella&lt;/P&gt;
&lt;/DIV&gt;
&lt;DIV id="id_2"&gt;
&lt;P class="p3 ft17"&gt;157&lt;/P&gt;
&lt;/DIV&gt;
&lt;/DIV&gt;
&lt;DIV id="page_158"&gt;
&lt;DIV id="dimg1"&gt;
&lt;INGENBILD zsrc="H4B324158x1.jpg/" id="img1"&gt;
&lt;/DIV&gt;


&lt;DIV id="id_1"&gt;
&lt;TABLE cellpadding=0 cellspacing=0 class="t23"&gt;
&lt;TR&gt;
	&lt;TD class="tr9 td36"&gt;&lt;P class="p19 ft18"&gt;Redovisning av kommunala pensionsförpliktelser&lt;/P&gt;&lt;/TD&gt;
	&lt;TD class="tr9 td37"&gt;&lt;P class="p19 ft18"&gt;SOU 2016:24&lt;/P&gt;&lt;/TD&gt;
&lt;/TR&gt;
&lt;/TABLE&gt;
&lt;P class="p81 ft9"&gt;tillgångar. Totalt kan det enligt SKL:s beräkningar röra sig om upp till 100 miljarder kronor i minskade finansiella nettotillgångar och ett försämrat finansnetto på upp till 4 miljarder kronor i slutet av perioden. Vid dessa beräkningar har inte någon hänsyn tagits till landstingens eventuella anpassning av intäkter eller kostnader på grund av den finansiella effekten.&lt;/P&gt;
&lt;P class="p86 ft46"&gt;Effekter för två olika landsting&lt;/P&gt;
&lt;P class="p87 ft9"&gt;Figur 7.12 nedan visar beräknad effekt på resultatet vid övergång från blandmodell till fullfonderingsmodell för två landsting, Halland och Dalarna, i jämförelse med genomsnittet för samtliga landsting. I Dalarna väntas folkmängden minska med cirka 10 procent under perioden. Folkmängden väntas öka med cirka 25 procent i Halland och cirka 30 procent i riket. Det medför att den redovisade kostnaden räknat i kronor per invånare skulle minska mer i Dalarna än i Halland eller i riket i stort.&lt;/P&gt;
&lt;TABLE cellpadding=0 cellspacing=0 class="t57"&gt;
&lt;TR&gt;
	&lt;TD class="tr18 td90"&gt;&lt;P class="p473 ft94"&gt;600&lt;/P&gt;&lt;/TD&gt;
	&lt;TD class="tr18 td39"&gt;&lt;P class="p19 ft14"&gt;&amp;nbsp;&lt;/P&gt;&lt;/TD&gt;
	&lt;TD class="tr18 td39"&gt;&lt;P class="p19 ft14"&gt;&amp;nbsp;&lt;/P&gt;&lt;/TD&gt;
	&lt;TD class="tr18 td39"&gt;&lt;P class="p19 ft14"&gt;&amp;nbsp;&lt;/P&gt;&lt;/TD&gt;
	&lt;TD class="tr18 td79"&gt;&lt;P class="p19 ft14"&gt;&amp;nbsp;&lt;/P&gt;&lt;/TD&gt;
	&lt;TD class="tr18 td24"&gt;&lt;P class="p19 ft14"&gt;&amp;nbsp;&lt;/P&gt;&lt;/TD&gt;
	&lt;TD class="tr18 td39"&gt;&lt;P class="p19 ft14"&gt;&amp;nbsp;&lt;/P&gt;&lt;/TD&gt;
	&lt;TD class="tr18 td173"&gt;&lt;P class="p19 ft14"&gt;&amp;nbsp;&lt;/P&gt;&lt;/TD&gt;
	&lt;TD class="tr18 td21"&gt;&lt;P class="p19 ft14"&gt;&amp;nbsp;&lt;/P&gt;&lt;/TD&gt;
	&lt;TD class="tr18 td39"&gt;&lt;P class="p19 ft14"&gt;&amp;nbsp;&lt;/P&gt;&lt;/TD&gt;
	&lt;TD class="tr18 td90"&gt;&lt;P class="p19 ft14"&gt;&amp;nbsp;&lt;/P&gt;&lt;/TD&gt;
	&lt;TD class="tr18 td103"&gt;&lt;P class="p19 ft14"&gt;&amp;nbsp;&lt;/P&gt;&lt;/TD&gt;
&lt;/TR&gt;
&lt;TR&gt;
	&lt;TD class="tr27 td90"&gt;&lt;P class="p473 ft94"&gt;500&lt;/P&gt;&lt;/TD&gt;
	&lt;TD class="tr27 td39"&gt;&lt;P class="p19 ft14"&gt;&amp;nbsp;&lt;/P&gt;&lt;/TD&gt;
	&lt;TD class="tr27 td39"&gt;&lt;P class="p19 ft14"&gt;&amp;nbsp;&lt;/P&gt;&lt;/TD&gt;
	&lt;TD class="tr27 td39"&gt;&lt;P class="p19 ft14"&gt;&amp;nbsp;&lt;/P&gt;&lt;/TD&gt;
	&lt;TD class="tr27 td79"&gt;&lt;P class="p19 ft14"&gt;&amp;nbsp;&lt;/P&gt;&lt;/TD&gt;
	&lt;TD class="tr27 td24"&gt;&lt;P class="p19 ft14"&gt;&amp;nbsp;&lt;/P&gt;&lt;/TD&gt;
	&lt;TD class="tr27 td39"&gt;&lt;P class="p19 ft14"&gt;&amp;nbsp;&lt;/P&gt;&lt;/TD&gt;
	&lt;TD class="tr27 td173"&gt;&lt;P class="p19 ft14"&gt;&amp;nbsp;&lt;/P&gt;&lt;/TD&gt;
	&lt;TD class="tr27 td21"&gt;&lt;P class="p19 ft14"&gt;&amp;nbsp;&lt;/P&gt;&lt;/TD&gt;
	&lt;TD class="tr27 td39"&gt;&lt;P class="p19 ft14"&gt;&amp;nbsp;&lt;/P&gt;&lt;/TD&gt;
	&lt;TD class="tr27 td90"&gt;&lt;P class="p19 ft14"&gt;&amp;nbsp;&lt;/P&gt;&lt;/TD&gt;
	&lt;TD class="tr27 td103"&gt;&lt;P class="p19 ft14"&gt;&amp;nbsp;&lt;/P&gt;&lt;/TD&gt;
&lt;/TR&gt;
&lt;TR&gt;
	&lt;TD class="tr28 td90"&gt;&lt;P class="p473 ft94"&gt;400&lt;/P&gt;&lt;/TD&gt;
	&lt;TD class="tr28 td39"&gt;&lt;P class="p19 ft14"&gt;&amp;nbsp;&lt;/P&gt;&lt;/TD&gt;
	&lt;TD class="tr28 td39"&gt;&lt;P class="p19 ft14"&gt;&amp;nbsp;&lt;/P&gt;&lt;/TD&gt;
	&lt;TD class="tr28 td39"&gt;&lt;P class="p19 ft14"&gt;&amp;nbsp;&lt;/P&gt;&lt;/TD&gt;
	&lt;TD class="tr28 td79"&gt;&lt;P class="p19 ft14"&gt;&amp;nbsp;&lt;/P&gt;&lt;/TD&gt;
	&lt;TD class="tr28 td24"&gt;&lt;P class="p19 ft14"&gt;&amp;nbsp;&lt;/P&gt;&lt;/TD&gt;
	&lt;TD class="tr28 td39"&gt;&lt;P class="p19 ft14"&gt;&amp;nbsp;&lt;/P&gt;&lt;/TD&gt;
	&lt;TD class="tr28 td173"&gt;&lt;P class="p19 ft14"&gt;&amp;nbsp;&lt;/P&gt;&lt;/TD&gt;
	&lt;TD class="tr28 td21"&gt;&lt;P class="p19 ft14"&gt;&amp;nbsp;&lt;/P&gt;&lt;/TD&gt;
	&lt;TD class="tr28 td39"&gt;&lt;P class="p19 ft14"&gt;&amp;nbsp;&lt;/P&gt;&lt;/TD&gt;
	&lt;TD class="tr28 td90"&gt;&lt;P class="p19 ft14"&gt;&amp;nbsp;&lt;/P&gt;&lt;/TD&gt;
	&lt;TD class="tr28 td103"&gt;&lt;P class="p19 ft14"&gt;&amp;nbsp;&lt;/P&gt;&lt;/TD&gt;
&lt;/TR&gt;
&lt;TR&gt;
	&lt;TD class="tr27 td90"&gt;&lt;P class="p473 ft94"&gt;300&lt;/P&gt;&lt;/TD&gt;
	&lt;TD class="tr27 td39"&gt;&lt;P class="p19 ft14"&gt;&amp;nbsp;&lt;/P&gt;&lt;/TD&gt;
	&lt;TD class="tr27 td39"&gt;&lt;P class="p19 ft14"&gt;&amp;nbsp;&lt;/P&gt;&lt;/TD&gt;
	&lt;TD class="tr27 td39"&gt;&lt;P class="p19 ft14"&gt;&amp;nbsp;&lt;/P&gt;&lt;/TD&gt;
	&lt;TD class="tr27 td79"&gt;&lt;P class="p19 ft14"&gt;&amp;nbsp;&lt;/P&gt;&lt;/TD&gt;
	&lt;TD class="tr27 td24"&gt;&lt;P class="p19 ft14"&gt;&amp;nbsp;&lt;/P&gt;&lt;/TD&gt;
	&lt;TD class="tr27 td39"&gt;&lt;P class="p19 ft14"&gt;&amp;nbsp;&lt;/P&gt;&lt;/TD&gt;
	&lt;TD class="tr27 td173"&gt;&lt;P class="p19 ft14"&gt;&amp;nbsp;&lt;/P&gt;&lt;/TD&gt;
	&lt;TD class="tr27 td21"&gt;&lt;P class="p19 ft14"&gt;&amp;nbsp;&lt;/P&gt;&lt;/TD&gt;
	&lt;TD class="tr27 td39"&gt;&lt;P class="p19 ft14"&gt;&amp;nbsp;&lt;/P&gt;&lt;/TD&gt;
	&lt;TD class="tr27 td90"&gt;&lt;P class="p19 ft14"&gt;&amp;nbsp;&lt;/P&gt;&lt;/TD&gt;
	&lt;TD class="tr27 td103"&gt;&lt;P class="p19 ft14"&gt;&amp;nbsp;&lt;/P&gt;&lt;/TD&gt;
&lt;/TR&gt;
&lt;TR&gt;
	&lt;TD class="tr28 td90"&gt;&lt;P class="p473 ft94"&gt;200&lt;/P&gt;&lt;/TD&gt;
	&lt;TD class="tr28 td39"&gt;&lt;P class="p19 ft14"&gt;&amp;nbsp;&lt;/P&gt;&lt;/TD&gt;
	&lt;TD class="tr28 td39"&gt;&lt;P class="p19 ft14"&gt;&amp;nbsp;&lt;/P&gt;&lt;/TD&gt;
	&lt;TD class="tr28 td39"&gt;&lt;P class="p19 ft14"&gt;&amp;nbsp;&lt;/P&gt;&lt;/TD&gt;
	&lt;TD class="tr28 td79"&gt;&lt;P class="p19 ft14"&gt;&amp;nbsp;&lt;/P&gt;&lt;/TD&gt;
	&lt;TD class="tr28 td24"&gt;&lt;P class="p19 ft14"&gt;&amp;nbsp;&lt;/P&gt;&lt;/TD&gt;
	&lt;TD class="tr28 td39"&gt;&lt;P class="p19 ft14"&gt;&amp;nbsp;&lt;/P&gt;&lt;/TD&gt;
	&lt;TD class="tr28 td173"&gt;&lt;P class="p19 ft14"&gt;&amp;nbsp;&lt;/P&gt;&lt;/TD&gt;
	&lt;TD class="tr28 td21"&gt;&lt;P class="p19 ft14"&gt;&amp;nbsp;&lt;/P&gt;&lt;/TD&gt;
	&lt;TD class="tr28 td39"&gt;&lt;P class="p19 ft14"&gt;&amp;nbsp;&lt;/P&gt;&lt;/TD&gt;
	&lt;TD class="tr28 td90"&gt;&lt;P class="p19 ft14"&gt;&amp;nbsp;&lt;/P&gt;&lt;/TD&gt;
	&lt;TD class="tr28 td103"&gt;&lt;P class="p19 ft14"&gt;&amp;nbsp;&lt;/P&gt;&lt;/TD&gt;
&lt;/TR&gt;
&lt;TR&gt;
	&lt;TD class="tr27 td90"&gt;&lt;P class="p473 ft94"&gt;100&lt;/P&gt;&lt;/TD&gt;
	&lt;TD class="tr27 td39"&gt;&lt;P class="p19 ft14"&gt;&amp;nbsp;&lt;/P&gt;&lt;/TD&gt;
	&lt;TD class="tr27 td39"&gt;&lt;P class="p19 ft14"&gt;&amp;nbsp;&lt;/P&gt;&lt;/TD&gt;
	&lt;TD class="tr27 td39"&gt;&lt;P class="p19 ft14"&gt;&amp;nbsp;&lt;/P&gt;&lt;/TD&gt;
	&lt;TD class="tr27 td79"&gt;&lt;P class="p19 ft14"&gt;&amp;nbsp;&lt;/P&gt;&lt;/TD&gt;
	&lt;TD class="tr27 td24"&gt;&lt;P class="p19 ft14"&gt;&amp;nbsp;&lt;/P&gt;&lt;/TD&gt;
	&lt;TD class="tr27 td39"&gt;&lt;P class="p19 ft14"&gt;&amp;nbsp;&lt;/P&gt;&lt;/TD&gt;
	&lt;TD class="tr27 td173"&gt;&lt;P class="p19 ft14"&gt;&amp;nbsp;&lt;/P&gt;&lt;/TD&gt;
	&lt;TD class="tr27 td21"&gt;&lt;P class="p19 ft14"&gt;&amp;nbsp;&lt;/P&gt;&lt;/TD&gt;
	&lt;TD class="tr27 td39"&gt;&lt;P class="p19 ft14"&gt;&amp;nbsp;&lt;/P&gt;&lt;/TD&gt;
	&lt;TD class="tr27 td90"&gt;&lt;P class="p19 ft14"&gt;&amp;nbsp;&lt;/P&gt;&lt;/TD&gt;
	&lt;TD class="tr27 td103"&gt;&lt;P class="p19 ft14"&gt;&amp;nbsp;&lt;/P&gt;&lt;/TD&gt;
&lt;/TR&gt;
&lt;TR&gt;
	&lt;TD class="tr36 td90"&gt;&lt;P class="p19 ft14"&gt;&amp;nbsp;&lt;/P&gt;&lt;/TD&gt;
	&lt;TD class="tr36 td39"&gt;&lt;P class="p19 ft14"&gt;&amp;nbsp;&lt;/P&gt;&lt;/TD&gt;
	&lt;TD class="tr36 td39"&gt;&lt;P class="p19 ft14"&gt;&amp;nbsp;&lt;/P&gt;&lt;/TD&gt;
	&lt;TD colspan=2 class="tr36 td183"&gt;&lt;P class="p245 ft97"&gt;Landstingen totalt&lt;/P&gt;&lt;/TD&gt;
	&lt;TD class="tr36 td24"&gt;&lt;P class="p19 ft14"&gt;&amp;nbsp;&lt;/P&gt;&lt;/TD&gt;
	&lt;TD class="tr36 td39"&gt;&lt;P class="p19 ft14"&gt;&amp;nbsp;&lt;/P&gt;&lt;/TD&gt;
	&lt;TD class="tr36 td173"&gt;&lt;P class="p470 ft97"&gt;Halland&lt;/P&gt;&lt;/TD&gt;
	&lt;TD class="tr36 td21"&gt;&lt;P class="p19 ft14"&gt;&amp;nbsp;&lt;/P&gt;&lt;/TD&gt;
	&lt;TD colspan=2 class="tr36 td91"&gt;&lt;P class="p37 ft19"&gt;Dalarna&lt;/P&gt;&lt;/TD&gt;
	&lt;TD class="tr36 td103"&gt;&lt;P class="p19 ft14"&gt;&amp;nbsp;&lt;/P&gt;&lt;/TD&gt;
&lt;/TR&gt;
&lt;TR&gt;
	&lt;TD class="tr4 td90"&gt;&lt;P class="p473 ft95"&gt;0&lt;/P&gt;&lt;/TD&gt;
	&lt;TD class="tr4 td39"&gt;&lt;P class="p19 ft14"&gt;&amp;nbsp;&lt;/P&gt;&lt;/TD&gt;
	&lt;TD class="tr4 td39"&gt;&lt;P class="p19 ft14"&gt;&amp;nbsp;&lt;/P&gt;&lt;/TD&gt;
	&lt;TD class="tr4 td39"&gt;&lt;P class="p19 ft14"&gt;&amp;nbsp;&lt;/P&gt;&lt;/TD&gt;
	&lt;TD class="tr4 td79"&gt;&lt;P class="p19 ft14"&gt;&amp;nbsp;&lt;/P&gt;&lt;/TD&gt;
	&lt;TD class="tr4 td24"&gt;&lt;P class="p19 ft14"&gt;&amp;nbsp;&lt;/P&gt;&lt;/TD&gt;
	&lt;TD class="tr4 td39"&gt;&lt;P class="p19 ft14"&gt;&amp;nbsp;&lt;/P&gt;&lt;/TD&gt;
	&lt;TD class="tr4 td173"&gt;&lt;P class="p19 ft14"&gt;&amp;nbsp;&lt;/P&gt;&lt;/TD&gt;
	&lt;TD class="tr4 td21"&gt;&lt;P class="p19 ft14"&gt;&amp;nbsp;&lt;/P&gt;&lt;/TD&gt;
	&lt;TD class="tr4 td39"&gt;&lt;P class="p19 ft14"&gt;&amp;nbsp;&lt;/P&gt;&lt;/TD&gt;
	&lt;TD class="tr4 td90"&gt;&lt;P class="p19 ft14"&gt;&amp;nbsp;&lt;/P&gt;&lt;/TD&gt;
	&lt;TD class="tr4 td103"&gt;&lt;P class="p19 ft14"&gt;&amp;nbsp;&lt;/P&gt;&lt;/TD&gt;
&lt;/TR&gt;
&lt;TR&gt;
	&lt;TD class="tr18 td90"&gt;&lt;P class="p20 ft95"&gt;2018&lt;/P&gt;&lt;/TD&gt;
	&lt;TD class="tr18 td39"&gt;&lt;P class="p20 ft95"&gt;2021&lt;/P&gt;&lt;/TD&gt;
	&lt;TD class="tr18 td39"&gt;&lt;P class="p20 ft95"&gt;2024&lt;/P&gt;&lt;/TD&gt;
	&lt;TD class="tr18 td39"&gt;&lt;P class="p20 ft95"&gt;2027&lt;/P&gt;&lt;/TD&gt;
	&lt;TD class="tr18 td79"&gt;&lt;P class="p245 ft95"&gt;2030&lt;/P&gt;&lt;/TD&gt;
	&lt;TD class="tr18 td24"&gt;&lt;P class="p20 ft95"&gt;2033&lt;/P&gt;&lt;/TD&gt;
	&lt;TD class="tr18 td39"&gt;&lt;P class="p20 ft95"&gt;2036&lt;/P&gt;&lt;/TD&gt;
	&lt;TD class="tr18 td173"&gt;&lt;P class="p223 ft95"&gt;2039&lt;/P&gt;&lt;/TD&gt;
	&lt;TD class="tr18 td21"&gt;&lt;P class="p20 ft95"&gt;2042&lt;/P&gt;&lt;/TD&gt;
	&lt;TD class="tr18 td39"&gt;&lt;P class="p20 ft95"&gt;2045&lt;/P&gt;&lt;/TD&gt;
	&lt;TD class="tr18 td90"&gt;&lt;P class="p220 ft95"&gt;2048&lt;/P&gt;&lt;/TD&gt;
	&lt;TD class="tr18 td103"&gt;&lt;P class="p20 ft95"&gt;2051&lt;/P&gt;&lt;/TD&gt;
&lt;/TR&gt;
&lt;/TABLE&gt;
&lt;P class="p475 ft55"&gt;&lt;SPAN class="ft65"&gt;Källa&lt;/SPAN&gt;: KPA och SKL.&lt;/P&gt;
&lt;/DIV&gt;
&lt;DIV id="id_2"&gt;
&lt;P class="p3 ft17"&gt;158&lt;/P&gt;
&lt;/DIV&gt;
&lt;/DIV&gt;
&lt;DIV id="page_159"&gt;
&lt;DIV id="dimg1"&gt;
&lt;INGENBILD zsrc="H4B324159x1.jpg/" id="img1"&gt;
&lt;/DIV&gt;


&lt;DIV id="id_1"&gt;
&lt;TABLE cellpadding=0 cellspacing=0 class="t7"&gt;
&lt;TR&gt;
	&lt;TD class="tr9 td142"&gt;&lt;P class="p19 ft18"&gt;SOU 2016:24&lt;/P&gt;&lt;/TD&gt;
	&lt;TD class="tr9 td143"&gt;&lt;P class="p19 ft19"&gt;Redovisning av kommunala pensionsförpliktelser&lt;/P&gt;&lt;/TD&gt;
&lt;/TR&gt;
&lt;/TABLE&gt;
&lt;P class="p476 ft32"&gt;&lt;SPAN class="ft26"&gt;7.9&lt;/SPAN&gt;&lt;SPAN class="ft84"&gt;Utredningens förslag att införa fullfonderingsmodellen&lt;/SPAN&gt;&lt;/P&gt;
&lt;P class="p477 ft9"&gt;&lt;SPAN class="ft35"&gt;Förslag&lt;/SPAN&gt;: Pensionsförpliktelser ska redovisas enligt full- fonderingsmodellen. Det innebär att pensionsförpliktelser ska tas upp i balansräkningen som skuld eller avsättning.&lt;/P&gt;
&lt;P class="p333 ft9"&gt;Utredningen har fått uppdraget att utreda om det finns skäl att ändra redovisningen av kommunala avtalspensioner. Det finns i dag i praktiken två modeller för pensionsredovisning som kan vara aktuella; blandmodellen och fullfonderingsmodellen. Bland- modellen är i dag lagstadgad och unik för den kommunala sektorn. Den sågs vid sitt införande som en övergångslösning och den leder på sikt till en övergång till fullfonderingsmodellen.&lt;/P&gt;
&lt;P class="p78 ft9"&gt;Vid bedömningen av vilken modell för redovisning av pensionsförpliktelser som ska användas i kommuner och landsting måste en rad frågor beaktas. Utredningen diskuterar nedan följande frågor:&lt;/P&gt;
&lt;P class="p478 ft10"&gt;&lt;SPAN class="ft12"&gt;–&lt;/SPAN&gt;&lt;SPAN class="ft30"&gt;Ger modellerna bra förutsättningar för en rättvisande och transparent redovisning av pensionsförpliktelser?&lt;/SPAN&gt;&lt;/P&gt;
&lt;P class="p80 ft10"&gt;&lt;SPAN class="ft12"&gt;–&lt;/SPAN&gt;&lt;SPAN class="ft30"&gt;Hur konjunkturkänsliga är modellerna?&lt;/SPAN&gt;&lt;/P&gt;
&lt;P class="p478 ft10"&gt;&lt;SPAN class="ft12"&gt;–&lt;/SPAN&gt;&lt;SPAN class="ft30"&gt;Hur påverkar modellerna ekonomisk ställning, resultat samt balanskravet?&lt;/SPAN&gt;&lt;/P&gt;
&lt;P class="p80 ft10"&gt;&lt;SPAN class="ft12"&gt;–&lt;/SPAN&gt;&lt;SPAN class="ft30"&gt;Hur påverkas den sammanställda redovisningen av valet av modell?&lt;/SPAN&gt;&lt;/P&gt;
&lt;P class="p479 ft9"&gt;Vid bedömningen av dessa frågor måste den kommunala särarten beaktas särskilt.&lt;/P&gt;
&lt;P class="p480 ft16"&gt;&lt;SPAN class="ft11"&gt;7.9.1&lt;/SPAN&gt;&lt;SPAN class="ft98"&gt;Ger modellerna bra förutsättningar för en rättvisande och transparent redovisning av pensionsförpliktelser?&lt;/SPAN&gt;&lt;/P&gt;
&lt;P class="p481 ft11"&gt;Varför är det viktigt att redovisningen är rättvisande och transparent?&lt;/P&gt;
&lt;P class="p482 ft29"&gt;Det är ur ett demokratiperspektiv viktigt att kommuninvånare, politiker och andra intressenter tillförsäkras insyn i den kommunala ekonomin. Ett sätt att bidra till insyn i kommuners och landstings&lt;/P&gt;
&lt;/DIV&gt;
&lt;DIV id="id_2"&gt;
&lt;P class="p3 ft17"&gt;159&lt;/P&gt;
&lt;/DIV&gt;
&lt;/DIV&gt;
&lt;DIV id="page_160"&gt;


&lt;DIV id="id_1"&gt;
&lt;TABLE cellpadding=0 cellspacing=0 class="t23"&gt;
&lt;TR&gt;
	&lt;TD class="tr9 td36"&gt;&lt;P class="p19 ft18"&gt;Redovisning av kommunala pensionsförpliktelser&lt;/P&gt;&lt;/TD&gt;
	&lt;TD class="tr9 td37"&gt;&lt;P class="p19 ft18"&gt;SOU 2016:24&lt;/P&gt;&lt;/TD&gt;
&lt;/TR&gt;
&lt;/TABLE&gt;
&lt;P class="p46 ft27"&gt;ekonomi är att ha en rättvisande och transparent redovisning. Det kan öka intressenters, som politikers och tjänstemäns, förståelse av ekonomisk ställning och resultat, vilket i sin tur underlättar planeringen av ekonomin och verksamheten. En låg transparens och tydlighet vid redovisningen medför en risk för att förtroendet och legitimiteten för den kommunala redovisningen minskar.&lt;/P&gt;
&lt;P class="p483 ft11"&gt;En rättvisande och transparent redovisning av pensionsförpliktelser&lt;/P&gt;
&lt;P class="p430 ft8"&gt;Enligt blandmodellen ska de pensionsförmåner som intjänats före 1998 inte tas upp som en avsättning utan redovisas som en ansvars- förbindelse. Om en förpliktelse på balansdagen är säker eller sannolik till sin förekomst men oviss till belopp eller till den tidpunkt då den ska infrias ska den annars redovisas som avsättning och inte som en ansvarsförbindelse. Att något redovisas som en ansvarsförbindelse indikerar vanligtvis på en ännu större osäkerhet om förpliktelsen kommer att behöva regleras. Innebörden av att vissa pensionsförpliktelser redovisas som ansvarsförbindelse och inte som avsättning kan därför missförstås.&lt;/P&gt;
&lt;P class="p74 ft27"&gt;Det finns också en risk för att intressenter av årsredovisningen inte förstår att de totala redovisade pensionsförpliktelserna är större än vad som redovisas i balansräkningen. Det beror på att den enskilde riskerar förbise att det finns pensionsförpliktelser redo- visade som en ansvarsförbindelse. Förfarandet med att pensions- förpliktelserna redovisas som en ansvarsförbindelse gör dessutom att det egna kapitalet inte återges på ett rättvisande sätt. Utred- ningen anser därför att blandmodellen har brister vad gäller dess förutsättningar för att bidra till en rättvisande bild och transparens vid redovisningen av pensionsförpliktelser. Den är också ett avsteg från bokföringsmässiga grunder.&lt;/P&gt;
&lt;P class="p74 ft9"&gt;Vid redovisning enligt fullfonderingsmodellen redovisas kommunernas och landstingens totala redovisade pensionsskuld i balansräkningen, dvs. även pensionsförpliktelser som intjänats före 1998. Att i balansräkningen korrekt redovisa de pensionsför- pliktelser som en kommun eller ett landsting faktiskt har, är en rättvisande och transparent redovisning.&lt;/P&gt;
&lt;/DIV&gt;
&lt;DIV id="id_2"&gt;
&lt;P class="p3 ft17"&gt;160&lt;/P&gt;
&lt;/DIV&gt;
&lt;/DIV&gt;
&lt;DIV id="page_161"&gt;


&lt;DIV id="id_1"&gt;
&lt;TABLE cellpadding=0 cellspacing=0 class="t7"&gt;
&lt;TR&gt;
	&lt;TD class="tr9 td142"&gt;&lt;P class="p19 ft18"&gt;SOU 2016:24&lt;/P&gt;&lt;/TD&gt;
	&lt;TD class="tr9 td143"&gt;&lt;P class="p19 ft19"&gt;Redovisning av kommunala pensionsförpliktelser&lt;/P&gt;&lt;/TD&gt;
&lt;/TR&gt;
&lt;/TABLE&gt;
&lt;P class="p148 ft9"&gt;Enligt utredningens mening ger fullfonderingsmodellen bättre förutsättningar för en rättvisande och transparent redovisning av pensionsförpliktelserna i årsredovisningen än blandmodellen.&lt;/P&gt;
&lt;P class="p285 ft11"&gt;&lt;SPAN class="ft11"&gt;7.9.2&lt;/SPAN&gt;&lt;SPAN class="ft76"&gt;Hur konjunkturkänsliga är modellerna?&lt;/SPAN&gt;&lt;/P&gt;
&lt;P class="p123 ft11"&gt;Varför är konjunkturkänsligheten viktig?&lt;/P&gt;
&lt;P class="p113 ft9"&gt;Upp- och nedgångar i konjunkturen påverkar storleken på den redovisade pensionsskulden i balansräkningen. Det beror på att pensionsskulden värdesäkras. Hur stor värdesäkring som måste göras beror på bl.a. räntenivå samt pris- och inkomstbasbelopp. Det är faktorer som i hög grad påverkas av konjunkturen.&lt;/P&gt;
&lt;P class="p69 ft9"&gt;När pensionsskulden som redovisas i balansräkningen ökar på grund av värdesäkring så ökar kostnaderna i resultaträkningen. Det motsatta gäller då pensionsskulden minskar. Det kan i normalfallet antas att kostnader på grund av värdesäkring av pensionerna minskar i dåliga tider och ökar i goda tider. Effekterna av dessa faktorer är dock svåra att förutse. Konjunktursvägningar kan alltså påverka resultat och därmed redovisad ekonomisk ställning för kommuner och landsting.&lt;/P&gt;
&lt;P class="p76 ft11"&gt;Är modellerna konjunkturkänsliga?&lt;/P&gt;
&lt;P class="p436 ft9"&gt;Kommuner och landsting ska i dag enligt lag redovisa sina pensionsförpliktelser enligt blandmodellen. Med blandmodellen är det bara värdesäkringen av pensionsförpliktelser fr.o.m. 1998, som redovisas som avsättningar i balansräkningen, som påverkar kost- naderna i resultaträkningen. Värdesäkring av pensionsförpliktelser som redovisas som ansvarsförbindelse på grund av faktorer som rör konjunkturen, har däremot ingen betydelse för hur kostnaderna utvecklas.&lt;/P&gt;
&lt;P class="p69 ft28"&gt;Det finns ingen särskild lagregel för hur pensionsavsättningar ska värderas. Enligt rekommendation från RKR ska pensions- skulden värderas enligt RIPS 07. Denna värderingsmodell har visat sig ge stora effekter på enskilda års resultat, trots att modellen har en inbyggd tröghet. Även mindre ändringar av beräknings-&lt;/P&gt;
&lt;/DIV&gt;
&lt;DIV id="id_2"&gt;
&lt;P class="p3 ft17"&gt;161&lt;/P&gt;
&lt;/DIV&gt;
&lt;/DIV&gt;
&lt;DIV id="page_162"&gt;


&lt;DIV id="id_1"&gt;
&lt;TABLE cellpadding=0 cellspacing=0 class="t23"&gt;
&lt;TR&gt;
	&lt;TD class="tr9 td36"&gt;&lt;P class="p19 ft18"&gt;Redovisning av kommunala pensionsförpliktelser&lt;/P&gt;&lt;/TD&gt;
	&lt;TD class="tr9 td37"&gt;&lt;P class="p19 ft18"&gt;SOU 2016:24&lt;/P&gt;&lt;/TD&gt;
&lt;/TR&gt;
&lt;/TABLE&gt;
&lt;P class="p455 ft10"&gt;antagandena i modellen har gett betydande förändringar av pensionsskuldens storlek.&lt;/P&gt;
&lt;P class="p484 ft28"&gt;Sedan införandet av RIPS 07 har kalkylräntan (diskonterings- räntan) på de intjänade pensionsförmånerna sänkts vid flera tillfällen. Diskonteringsräntan sänktes t.ex. både 2012 och 2014 med 0,75 procentenheter vilket gjorde att den totalt redovisade pensionsskulden för kommunsektorn ökade med 33 miljarder kronor i bokslut 2011 och med 40 miljarder kronor i bokslut 2013. Största delen av dessa belopp avsåg de pensionsförpliktelser som intjänats före 1998 och som redovisas som ansvarsförbindelse (25 respektive 29 miljarder kronor). Resterande ökning (8 respektive 11 miljarder kronor) avsåg förändring av avsättningarna i kommunernas och landstingens balansräkningar, vilka också redo- visades som kostnader i deras resultaträkningar. För kommunsektorn har dessa konjunkturvariationer varit svåra att hantera.&lt;/P&gt;
&lt;P class="p485 ft27"&gt;Fullfonderingsmodellen är mer känslig för konjunktur- variationer än vad blandmodellen är. Det beror på att hela pensionsskulden redovisas i balansräkningen, vilket leder till att ändrade beräkningsantaganden får större genomslag på kostnaderna och därmed årets resultat. Om fullfonderingsmodellen hade varit införd då diskonteringsräntan sänktes 2012 och 2014 skulle kommunsektorns resultat ha påverkats negativt med 33 respektive 40 miljarder kronor. Kommunsektorn skulle då haft ett negativt resultat på &lt;NOBR&gt;-18&lt;/NOBR&gt; miljarder kronor 2011 och &lt;NOBR&gt;-7&lt;/NOBR&gt; miljarder kronor 2013, i stället för de med blandmodellen positivt redovisade resultaten på 7 respektive 22 miljarder kronor.&lt;/P&gt;
&lt;P class="p348 ft8"&gt;Utredningen anser att en tydlig nackdel med fullfonderings- modellen är att den är ännu mer konjunkturkänslig än blandmodellen. En modell för redovisning av pensionsförpliktelser med större inbyggd konjunkturkänslighet innebär en ökad osäkerhet kring storleken på pensionskostnaderna och därmed kommunernas resultat och ekonomiska ställning. Kommuner och landsting är i behov av viss förutsägbarhet och stabilitet för att kunna bedriva en effektiv ekonomistyrning och planera sin verksamhet.&lt;/P&gt;
&lt;/DIV&gt;
&lt;DIV id="id_2"&gt;
&lt;P class="p3 ft17"&gt;162&lt;/P&gt;
&lt;/DIV&gt;
&lt;/DIV&gt;
&lt;DIV id="page_163"&gt;


&lt;DIV id="id_1"&gt;
&lt;TABLE cellpadding=0 cellspacing=0 class="t7"&gt;
&lt;TR&gt;
	&lt;TD class="tr9 td142"&gt;&lt;P class="p19 ft18"&gt;SOU 2016:24&lt;/P&gt;&lt;/TD&gt;
	&lt;TD class="tr9 td143"&gt;&lt;P class="p19 ft19"&gt;Redovisning av kommunala pensionsförpliktelser&lt;/P&gt;&lt;/TD&gt;
&lt;/TR&gt;
&lt;/TABLE&gt;
&lt;P class="p486 ft11"&gt;&lt;SPAN class="ft11"&gt;7.9.3&lt;/SPAN&gt;&lt;SPAN class="ft76"&gt;Hur påverkar modellerna ekonomisk ställning, resultat samt balanskravet?&lt;/SPAN&gt;&lt;/P&gt;
&lt;P class="p487 ft11"&gt;Varför är det viktigt hur modellen påverkar ekonomisk ställning, resultat samt balanskravet?&lt;/P&gt;
&lt;P class="p482 ft8"&gt;Den totala redovisade pensionsskulden hos kommuner och landsting uppgick 2014 till 495 miljarder kronor (inklusive särskild löneskatt). Eftersom det är en sådan stor skuld har den en betydande påverkan på kommunernas och landstingens resultat och ekonomiska ställning, oavsett om redovisningen av pensionsförpliktelser även fortsätt- ningsvis sker med blandmodellen, eller om fullfonderingsmodellen införs. Utgångspunkten måste emellertid vara att redovisningen av pensionsskulden ska bidra till att ge ett bra underlag för planeringen av verksamheten.&lt;/P&gt;
&lt;P class="p111 ft9"&gt;I KL ställs krav på att kommuner och landsting ska ha en god ekonomisk hushållning och upprätta budgetar i balans. Om balanskravsresultatet för ett visst räkenskapsår är negativt, ska det som huvudregel regleras under de närmast följande tre åren. Hur pensionsförpliktelserna redovisas kan påverka kommuners och landstings möjlighet att uppfylla dessa krav.&lt;/P&gt;
&lt;P class="p112 ft11"&gt;Hur påverkar modellerna balansräkningen?&lt;/P&gt;
&lt;P class="p123 ft46"&gt;Många kommuner och landsting får negativt eget kapital&lt;/P&gt;
&lt;P class="p91 ft8"&gt;Vid redovisning av pensionsförpliktelser enligt blandmodellen redovisas endast pensionsförpliktelser som intjänats fr.o.m. den 1 januari 1998 i balansräkningen. Pensionsförpliktelser intjänade före 1998 redovisas som en ansvarsförbindelse inom linjen i balans- räkningen. Att alla pensionsförpliktelser inte redovisas som avsätt- ningar gör att det redovisade egna kapitalet blir högre än vad det annars skulle ha varit. Ett motiv till detta tillvägagångssätt är att den kommunala beskattningsrätten ska garantera pensionsutbetalningarna och att avsättningar för dessa förpliktelser därför inte krävs.&lt;/P&gt;
&lt;P class="p12 ft9"&gt;En övergång från blandmodellen till fullfonderingsmodellen innebär således att pensionsskulden som avser pensionsförpliktelser som intjänats före 1998 (ansvarsförbindelsen) lyfts in i balans- räkningen som skuld eller avsättning och att eget kapital därmed minskar.&lt;/P&gt;
&lt;/DIV&gt;
&lt;DIV id="id_2"&gt;
&lt;P class="p3 ft17"&gt;163&lt;/P&gt;
&lt;/DIV&gt;
&lt;/DIV&gt;
&lt;DIV id="page_164"&gt;


&lt;DIV id="id_1"&gt;
&lt;TABLE cellpadding=0 cellspacing=0 class="t23"&gt;
&lt;TR&gt;
	&lt;TD class="tr9 td36"&gt;&lt;P class="p19 ft18"&gt;Redovisning av kommunala pensionsförpliktelser&lt;/P&gt;&lt;/TD&gt;
	&lt;TD class="tr9 td37"&gt;&lt;P class="p19 ft18"&gt;SOU 2016:24&lt;/P&gt;&lt;/TD&gt;
&lt;/TR&gt;
&lt;/TABLE&gt;
&lt;P class="p488 ft9"&gt;Om fullfonderingsmodellen hade varit införd 2014 skulle nästan alla landsting (förutom ett), och 105 kommuner ha redovisat negativt eget kapital i sina årsredovisningar för 2014. Ett negativt eget kapital betyder att skulderna överstiger tillgångarna. Landstingen skulle totalt ha redovisat ett negativt eget kapital om &lt;NOBR&gt;-106&lt;/NOBR&gt; miljarder kronor och kommunerna skulle totalt ha redovisat ett positivt eget kapital om 167 miljarder kronor. Det är främst små kommuner med färre än 15 000 invånare i kommun- grupperna pendlingskommuner och varuproducerande kommuner, som skulle få negativt eget kapital vid en övergång till full- fonderingsmodellen.&lt;/P&gt;
&lt;P class="p489 ft46"&gt;Vad blir följden av att eget kapital försämras för kommuner och landsting&lt;/P&gt;
&lt;P class="p490 ft9"&gt;Att cirka 100 kommuner och i stort sett alla landsting får negativt eget kapital vid införandet av fullfonderingsmodellen kan synas vara en allvarlig effekt. Dessa förändringar av eget kapital beror på att redan befintliga pensionsförpliktelser intjänade före 1998 också redovisas i balansräkningen. Det tillkommer inte några nya pensionsförpliktelser på grund av ett byte av modell för redovis- ning av pensionsförpliktelser. Det handlar endast om ett annat sätt att återge den faktiska ekonomiska ställningen för kommuner och landsting.&lt;/P&gt;
&lt;P class="p348 ft9"&gt;Det egna kapitalet i kommuner och landsting har en något annorlunda roll än vad det har i företag. Det är en kommunal särart som bl.a. beror på att kommuner och landsting inte kan gå i konkurs eller tvångslikvideras. Däremot är ett lågt eller negativt eget kapital naturligtvis en signal beträffande tillståndet för den kommunala ekonomin.&lt;/P&gt;
&lt;P class="p74 ft9"&gt;De kommuner och landsting som får en negativ påverkan på det egna kapitalet vid en övergång till fullfonderingsmodellen måste omarbeta sina finansiella mål för att kunna uppnå en god ekonomisk hushållning. En god ekonomisk hushållning innefattar att en kommun och ett landsting med negativt eget kapital ska sträva efter att förbättra detta.&lt;/P&gt;
&lt;/DIV&gt;
&lt;DIV id="id_2"&gt;
&lt;P class="p3 ft17"&gt;164&lt;/P&gt;
&lt;/DIV&gt;
&lt;/DIV&gt;
&lt;DIV id="page_165"&gt;


&lt;DIV id="id_1"&gt;
&lt;TABLE cellpadding=0 cellspacing=0 class="t7"&gt;
&lt;TR&gt;
	&lt;TD class="tr9 td142"&gt;&lt;P class="p19 ft18"&gt;SOU 2016:24&lt;/P&gt;&lt;/TD&gt;
	&lt;TD class="tr9 td143"&gt;&lt;P class="p19 ft19"&gt;Redovisning av kommunala pensionsförpliktelser&lt;/P&gt;&lt;/TD&gt;
&lt;/TR&gt;
&lt;/TABLE&gt;
&lt;P class="p109 ft46"&gt;Finansiering av pensionsutbetalningarna&lt;/P&gt;
&lt;P class="p68 ft9"&gt;Pensionsutbetalningarna är desamma oavsett hur kommuner och landsting redovisar sina pensionsförpliktelser. Kassaflödet påverkas därför inte.&lt;/P&gt;
&lt;P class="p11 ft8"&gt;Med blandmodellen redovisas utbetalningar som avser pensions- förpliktelser som intjänats före 1998 som kostnader. Vid en över- gång till fullfonderingsmodellen skulle dessa pensionsutbetalningar inte redovisas som kostnader. Pensionsutbetalningarna som avser pensionsförpliktelser som intjänats före 1998 kommer då att överstiga redovisade pensionskostnader. Detta innebär att kommuner och landsting behöver finansiera utbetalningarna genom redovisade överskott, minskade finansiella tillgångar eller upplåning.&lt;/P&gt;
&lt;P class="p111 ft9"&gt;Kommuner och landsting måste även i detta fall omarbeta de finansiella målen för att få ett högre resultat för att kunna planera finansieringen av sina pensionsutbetalningar och uppnå en god ekonomisk hushållning.&lt;/P&gt;
&lt;P class="p112 ft11"&gt;Hur påverkar modellerna resultaträkningen?&lt;/P&gt;
&lt;P class="p91 ft8"&gt;En viktig fråga är hur redovisning enligt blandmodellen och full- fonderingsmodellen påverkar kommuners och landstings resultat. I blandmodellen består pensionskostnaderna av nyintjänade pensioner (förmånsbestämd ålderspension och avgiftsbestämd ålderspension), värdesäkring av pensioner intjänade fr.o.m. 1998 och utbetalning av pensioner intjänade före 1998. I en fullfonderingsmodell skulle pensionskostnaderna i stället bestå av kostnader för nyintjänade pensioner (både förmånsbestämd och avgiftsbestämd pension) och värdesäkring av hela pensionsförpliktelsen.&lt;/P&gt;
&lt;P class="p69 ft8"&gt;Som tidigare redogjorts för innebär införandet av full- fonderingsmodellen lägre redovisade pensionskostnader och därmed högre resultat än blandmodellen, förutsatt att allt annat är lika (se avsnitt 7.8). Resultaträkningen, och därmed resultatet, påverkas dock vid en förändring av den redovisade avsättningen för pensionsförpliktelser i balansräkningen till följd av värdesäkringar som görs utifrån bl.a. diskonteringsräntan. Avsättningen för pensionsförpliktelser i balansräkningen är större vid redovisning av enligt fullfonderingsmodellen än vid blandmodellen. Det blir därför större variationer i kostnaderna för värdesäkring av avsättningen&lt;/P&gt;
&lt;/DIV&gt;
&lt;DIV id="id_2"&gt;
&lt;P class="p3 ft17"&gt;165&lt;/P&gt;
&lt;/DIV&gt;
&lt;/DIV&gt;
&lt;DIV id="page_166"&gt;


&lt;DIV id="id_1"&gt;
&lt;TABLE cellpadding=0 cellspacing=0 class="t23"&gt;
&lt;TR&gt;
	&lt;TD class="tr9 td36"&gt;&lt;P class="p19 ft18"&gt;Redovisning av kommunala pensionsförpliktelser&lt;/P&gt;&lt;/TD&gt;
	&lt;TD class="tr9 td37"&gt;&lt;P class="p19 ft18"&gt;SOU 2016:24&lt;/P&gt;&lt;/TD&gt;
&lt;/TR&gt;
&lt;/TABLE&gt;
&lt;P class="p81 ft9"&gt;redovisad enligt fullfonderingsmodellen än vid blandmodellen. När stora förändringar redovisas över resultaträkningen kan det ekonomiska utrymmet för övrig kommunal verksamhet påverkas. Det kan även påverka kommunens eller landstingets möjlighet att klara balanskravet.&lt;/P&gt;
&lt;P class="p86 ft46"&gt;God ekonomisk hushållning och balanskravet&lt;/P&gt;
&lt;P class="p142 ft8"&gt;Grunden för den ekonomiska styrningen i kommuner och landsting är i första hand att de ska upprätthålla en god ekonomisk hushållning bland annat genom att sätta mål som är finansiella såväl som verk- samhetsmässiga. Det gäller oavsett om pensionsförpliktelserna redovisas enligt blandmodellen eller fullfonderingsmodellen.&lt;/P&gt;
&lt;P class="p85 ft9"&gt;Ett starkt vägande skäl vid införandet av blandmodellen var att kommunernas och landstingens resultaträkningar så långt som möjligt skulle kunna användas för avstämning mot kommunal- lagens balanskrav.&lt;/P&gt;
&lt;P class="p96 ft8"&gt;Vid ett införande av fullfonderingsmodellen skulle kommunernas och landstingens möjlighet att klara balanskravet påverkas. Det beror på att fullfonderingsmodellen är ännu mer konjunkturkänslig än blandmodellen. Det gör att kostnaderna kan variera relativt kraftigt mellan olika år. När en sådan förändring redovisas över resultat- räkningen påverkas det ekonomiska utrymmet för övrig kommunal verksamhet och försvårar verksamhetsplaneringen. Dagens utform- ning av bestämmelserna om hur balanskravsresultat beräknas och hur ett negativt resultat ska återställas, gör att ett negativt resultat kan påverka kommunen eller landstinget flera år framöver.&lt;/P&gt;
&lt;P class="p491 ft11"&gt;&lt;SPAN class="ft11"&gt;7.9.4&lt;/SPAN&gt;&lt;SPAN class="ft76"&gt;Hur påverkas den sammanställda redovisningen av valet av modell?&lt;/SPAN&gt;&lt;/P&gt;
&lt;P class="p115 ft8"&gt;Blandmodellen är unik för den kommunala sektorn. Företag redovisar sina pensionsförpliktelser enligt fullfonderingsmodellen. Det innebär att pensionsskulden i kommuner och landsting redovisas på olika sätt beroende på i vilken form som verksamheten bedrivs i. Ett kommunalt företag redovisar sina pensions- förpliktelser enligt fullfonderingsmodellen medan en kommunal&lt;/P&gt;
&lt;/DIV&gt;
&lt;DIV id="id_2"&gt;
&lt;P class="p3 ft17"&gt;166&lt;/P&gt;
&lt;/DIV&gt;
&lt;/DIV&gt;
&lt;DIV id="page_167"&gt;


&lt;DIV id="id_1"&gt;
&lt;TABLE cellpadding=0 cellspacing=0 class="t7"&gt;
&lt;TR&gt;
	&lt;TD class="tr9 td142"&gt;&lt;P class="p19 ft18"&gt;SOU 2016:24&lt;/P&gt;&lt;/TD&gt;
	&lt;TD class="tr9 td143"&gt;&lt;P class="p19 ft19"&gt;Redovisning av kommunala pensionsförpliktelser&lt;/P&gt;&lt;/TD&gt;
&lt;/TR&gt;
&lt;/TABLE&gt;
&lt;P class="p117 ft10"&gt;verksamhet som bedrivs i förvaltningsform redovisar enligt blandmodellen.&lt;/P&gt;
&lt;P class="p118 ft27"&gt;Allt större del av den kommunala verksamheten bedrivs genom andra juridiska personer. Att pensionsförpliktelserna redovisas enligt olika modeller beroende på hur kommunen eller landstinget har valt att bedriva verksamheten försvårar jämförelser, såväl över tid som mellan olika kommuner respektive landsting. En övergång till en fullfonderingsmodell skulle minska dessa svårigheter.&lt;/P&gt;
&lt;P class="p285 ft11"&gt;&lt;SPAN class="ft11"&gt;7.9.5&lt;/SPAN&gt;&lt;SPAN class="ft76"&gt;Sammanfattande bedömning&lt;/SPAN&gt;&lt;/P&gt;
&lt;P class="p89 ft9"&gt;Utredningen vill inledningsvis poängtera att den faktiska pensions- skuldens storlek och storleken på pensionsutbetalningarna inte förändras av hur skulden redovisas.&lt;/P&gt;
&lt;P class="p69 ft28"&gt;Det finns både för- och nackdelar med såväl blandmodellen som fullfonderingsmodellen. Fullfonderingsmodellen gör det enklare för politiker, tjänstemän och andra intressenter av årsredovisningen att förstå hur stor den redovisade pensionsskulden faktiskt är. Storleken på det egna kapitalet och soliditeten återges också på ett mer rättvisande sätt med fullfonderingsmodellen jämfört med blandmodellen. Utredningen anser därför att fullfonderings- modellen ger en mer rättvisande bild av kommunens ekonomiska ställning och är att föredra ur transparenssynpunkt. En aspekt av den kommunala särarten som brukar framhållas som argument för blandmodellen är att beskattningsrätten garanterar pensionerna. Utredningen anser dock att beskattningsrätten inte minskar kommuners och landstings behov av en rättvisande redovisning av pensionsförpliktelserna och ett bra underlag för planeringen av verksamhet och ekonomi.&lt;/P&gt;
&lt;P class="p492 ft8"&gt;Både blandmodellen och fullfonderingsmodellen är konjunktur- känsliga, vilket bl.a. medför att det är svårt att förutsäga hur stora pensionskostnaderna under enskilda år blir. Pensionskostnaderna kan komma att variera relativt kraftigt mellan olika år bl.a. beroende på ändrad diskonteringsränta. Det innebär att pensions- kostnaderna även kan minska beroende på konjunkturen. Sväng- ningarna i pensionskostnaderna skulle göra det svårt för kommuner och landsting att veta hur stort verksamhetsutrymme de har. Svängningarna i pensionskostnaderna påverkar också deras resultat.&lt;/P&gt;
&lt;/DIV&gt;
&lt;DIV id="id_2"&gt;
&lt;P class="p3 ft17"&gt;167&lt;/P&gt;
&lt;/DIV&gt;
&lt;/DIV&gt;
&lt;DIV id="page_168"&gt;


&lt;DIV id="id_1"&gt;
&lt;TABLE cellpadding=0 cellspacing=0 class="t23"&gt;
&lt;TR&gt;
	&lt;TD class="tr9 td36"&gt;&lt;P class="p19 ft18"&gt;Redovisning av kommunala pensionsförpliktelser&lt;/P&gt;&lt;/TD&gt;
	&lt;TD class="tr9 td37"&gt;&lt;P class="p19 ft18"&gt;SOU 2016:24&lt;/P&gt;&lt;/TD&gt;
&lt;/TR&gt;
&lt;/TABLE&gt;
&lt;P class="p493 ft9"&gt;Fullfonderingsmodellen har en större redovisad avsättning för pensionsförpliktelser i balansräkningen. Eftersom avsättningen i balansräkningen är större med en redovisning enligt fullfonderings- modellen jämfört med blandmodellen, är fullfonderingsmodellen mer konjunkturkänslig, vilket utredningen anser vara en tydlig nackdel. För de kommuner och landsting som har placerade medel kan en ökning av avsättningen för pensionsförpliktelser som beror på värdesäkring, komma att täckas av en eventuell avkastning på de placerade medlen.&lt;/P&gt;
&lt;P class="p73 ft28"&gt;Vid ett införande av fullfonderingsmodellen skulle många kommuner och landsting redovisa ett negativt eget kapital, vilket kan synas vara en allvarlig effekt. I detta sammanhang bör det emellertid påminnas om att balansräkningen och det egna kapitalet har en något annorlunda roll i den kommunala sektorn än för ett företag. Det finns inte något krav på likvidation eller konkurs vid ett negativt kapital för kommuner och landsting. Utredningen anser därför att det förhållandet att många kommuner och landsting får negativt eget kapital, inte förhindrar ett införande av fullfonderingsmodellen. Inte heller den effekten att fullfonderings- modellen kan ge ett försämrat finansnettot är så allvarligt, anser utredningen, att den hindrar ett införande av fullfonderings- modellen. Däremot behöver kommunens eller landstingens finansiella mål i så fall anpassas så att det egna kapitalet förbättras och att utrymme skapas för framtida pensionsutbetalningar.&lt;/P&gt;
&lt;P class="p494 ft27"&gt;En övergång från blandmodellen till fullfonderingsmodellen kan ge bättre förutsättningar för arbetet med sammanställd redovisning eftersom pensionsförpliktelserna kommer att redovisas på samma sätt som i kommunalgruppsföretagen. Detsamma gäller för det i förslaget benämnda sammanställda räkenskaperna.&lt;/P&gt;
&lt;P class="p73 ft27"&gt;Behovet av en mer transparent och rättvisande redovisning av pensionsförpliktelser överväger enligt utredningens mening de nackdelar som fullfonderingsmodellen kan medföra. Att redovis- ningen är transparent och rättvisande är särskilt viktigt ur en demokratisk synvinkel. Om redovisningen av pensionsförpliktelser även i fortsättningen skulle göras enligt blandmodellen kvarstår dagens problematik med bristande transparens och en redovisning av pensionsförpliktelser som inte ger rättvisande bild av kommunernas och landstingens totala åtaganden. Utredningen&lt;/P&gt;
&lt;/DIV&gt;
&lt;DIV id="id_2"&gt;
&lt;P class="p3 ft17"&gt;168&lt;/P&gt;
&lt;/DIV&gt;
&lt;/DIV&gt;
&lt;DIV id="page_169"&gt;
&lt;DIV id="dimg1"&gt;
&lt;INGENBILD zsrc="H4B324169x1.jpg/" id="img1"&gt;
&lt;/DIV&gt;


&lt;DIV id="id_1"&gt;
&lt;TABLE cellpadding=0 cellspacing=0 class="t7"&gt;
&lt;TR&gt;
	&lt;TD class="tr9 td142"&gt;&lt;P class="p19 ft18"&gt;SOU 2016:24&lt;/P&gt;&lt;/TD&gt;
	&lt;TD class="tr9 td143"&gt;&lt;P class="p19 ft19"&gt;Redovisning av kommunala pensionsförpliktelser&lt;/P&gt;&lt;/TD&gt;
&lt;/TR&gt;
&lt;/TABLE&gt;
&lt;P class="p117 ft10"&gt;anser därför vid en sammantagen bedömning att fullfonderings- modellen ska införas.&lt;/P&gt;
&lt;P class="p118 ft9"&gt;Utredningen vill särskilt påminna om att det grundläggande kravet på god ekonomisk hushållning gäller oavsett modell för redovisning av pensionsförpliktelser. Det innebär bland annat att kommuner och landsting alltid måste sätta upp finansiella mål som tar hänsyn till hela pensionsåtagandet. Kommuner och landsting har också skyldighet att årligen i förvaltningsberättelsen utvärdera såväl om målen för god ekonomisk hushållning har uppnåtts som sin ekonomiska ställning och dess utveckling.&lt;/P&gt;
&lt;P class="p10 ft9"&gt;Balanskravet är att betrakta som ett minimikrav som ställs i lagen på den kommunala ekonomin. Ett införande av full- fonderingsmodellen förutsätter dock, enligt utredningens mening, att en ytterligare justering vid beräkningen av balanskravsresultatet görs (se avsnitt 7.11).&lt;/P&gt;
&lt;P class="p273 ft26"&gt;&lt;SPAN class="ft26"&gt;7.10&lt;/SPAN&gt;&lt;SPAN class="ft101"&gt;Utredningens förslag om upplysningar i not&lt;/SPAN&gt;&lt;/P&gt;
&lt;P class="p495 ft8"&gt;&lt;SPAN class="ft40"&gt;Förslag: &lt;/SPAN&gt;Upplysning ska lämnas i not om förändring av avsättning för pensionsförpliktelser sedan föregående balansdag. Av upplys- ningen ska framgå hur stor del av förändringen som beror på ändring av livslängdsantaganden eller diskonteringsränta.&lt;/P&gt;
&lt;P class="p496 ft9"&gt;Om avsättning för pensionsförpliktelser har minskat sedan föregående balansdag till följd av att försäkring har tecknats eller att medel har överförts till pensionsstiftelse, ska upplysning i not lämnas om vilka belopp som avsättningen har minskats med.&lt;/P&gt;
&lt;P class="p359 ft9"&gt;Hur stor avsättning som kommunen eller landstinget måste göra för sina pensionsförpliktelser ändras årligen beroende på nyintjänade förmånsbestämda pensioner, pensionsutbetalningar och ändringar av beräkningsantaganden (t.ex. om kalkylränta och livslängd). Förändringen av avsättningen ett enskilt år kan få stor påverkan på en kommuns eller ett landstings resultat. Utredningen anser att det på ett enkelt och transparent sätt ska kunna utläsas av årsredovisningen hur stor förändringen är. Det ska därför i lag finnas krav på upplysning om årets förändring av avsättning för pensionsförpliktelser.&lt;/P&gt;
&lt;/DIV&gt;
&lt;DIV id="id_2"&gt;
&lt;P class="p3 ft17"&gt;169&lt;/P&gt;
&lt;/DIV&gt;
&lt;/DIV&gt;
&lt;DIV id="page_170"&gt;
&lt;DIV id="dimg1"&gt;
&lt;INGENBILD zsrc="H4B324170x1.jpg/" id="img1"&gt;
&lt;/DIV&gt;


&lt;DIV id="id_1"&gt;
&lt;TABLE cellpadding=0 cellspacing=0 class="t23"&gt;
&lt;TR&gt;
	&lt;TD class="tr9 td36"&gt;&lt;P class="p19 ft18"&gt;Redovisning av kommunala pensionsförpliktelser&lt;/P&gt;&lt;/TD&gt;
	&lt;TD class="tr9 td37"&gt;&lt;P class="p19 ft18"&gt;SOU 2016:24&lt;/P&gt;&lt;/TD&gt;
&lt;/TR&gt;
&lt;/TABLE&gt;
&lt;P class="p151 ft9"&gt;Särskilt ändringar av beräkningsantaganden kan få stort utslag på avsättningens storlek och därmed betydande påverkan på resultatet. Det finns därför anledning att specificera att noten ska innehålla upplysning om hur stor del (beloppsmässigt) av förändringen som beror på ändrade beräkningsantaganden. Denna information kan sedan användas för att göra justeringar i balanskravsutredningen (se avsnitt 7.11).&lt;/P&gt;
&lt;P class="p85 ft9"&gt;Utredningen föreslår vidare att upplysning ska, om avsättning för pensionsförpliktelser har minskat sedan föregående balansdag till följd av att försäkring har tecknats eller att medel har överförts till pensionsstiftelse, lämnas i not om vilka belopp som avsätt- ningen har minskats med. Motivet till att i lag ställa krav på sådana upplysningar i not är att få en ökad jämförbarhet mellan olika kommuner och landsting vad gäller finansiering av pensions- förpliktelser.&lt;/P&gt;
&lt;P class="p266 ft26"&gt;&lt;SPAN class="ft26"&gt;7.11&lt;/SPAN&gt;&lt;SPAN class="ft101"&gt;Utredningens förslag om ny balanskravsjustering&lt;/SPAN&gt;&lt;/P&gt;
&lt;P class="p497 ft9"&gt;&lt;SPAN class="ft35"&gt;Förslag: &lt;/SPAN&gt;Ökning eller minskning av pensionsförpliktelse till följd av ändring av livslängdsantaganden eller diskonteringsränta ska inte beaktas vid beräkningen av årets resultat efter balans- kravsjusteringar.&lt;/P&gt;
&lt;P class="p323 ft8"&gt;Utredningen föreslår att kommuner och landsting i fortsättningen ska redovisa sina pensionsförpliktelser enligt fullfonderingsmodellen. Enligt SKL:s beräkningar innebär det lägre kostnader framöver och därmed ett bättre resultat förutsatt att allt annat är lika. Full- fonderingsmodellen är dock som tidigare nämnts mer känsligt för konjunkturvariationer. Även ändrade livslängdsantaganden kan få stor påverkan på kommuners och landstings resultat.&lt;/P&gt;
&lt;P class="p85 ft9"&gt;Den redovisade pensionsskuldens storlek gör att även mindre ändringar av beräkningsantaganden kan ge betydande påverkan på resultatet. Det skulle vara svårt för kommuner och landsting att hantera en sådan effekt av förändrad beräkningsantaganden inom ramen för balanskravet.&lt;/P&gt;
&lt;P class="p95 ft9"&gt;I 4 kap. 3 a § KRL regleras hur balanskravsresultatet ska beräknas. I dag görs ingen justering för ökning eller minskning av pensionsförpliktelse till följd av ändring av livslängdsantaganden&lt;/P&gt;
&lt;/DIV&gt;
&lt;DIV id="id_2"&gt;
&lt;P class="p3 ft17"&gt;170&lt;/P&gt;
&lt;/DIV&gt;
&lt;/DIV&gt;
&lt;DIV id="page_171"&gt;
&lt;DIV id="dimg1"&gt;
&lt;INGENBILD zsrc="H4B324171x1.jpg/" id="img1"&gt;
&lt;/DIV&gt;


&lt;DIV id="id_1"&gt;
&lt;TABLE cellpadding=0 cellspacing=0 class="t7"&gt;
&lt;TR&gt;
	&lt;TD class="tr9 td142"&gt;&lt;P class="p19 ft18"&gt;SOU 2016:24&lt;/P&gt;&lt;/TD&gt;
	&lt;TD class="tr9 td143"&gt;&lt;P class="p19 ft19"&gt;Redovisning av kommunala pensionsförpliktelser&lt;/P&gt;&lt;/TD&gt;
&lt;/TR&gt;
&lt;/TABLE&gt;
&lt;P class="p278 ft9"&gt;eller diskonteringsränta. Balanskravsresultatet används för avstämning mot kommunallagens krav på en ekonomi i balans. Dagens utformning av bestämmelserna om hur balanskravsresultat beräknas och hur ett negativt resultat ska återställas, gör att ett negativt resultat kan påverka kommunen eller landstinget under flera år. SKL har dock gjort bedömningen att den kostnadsmässiga engångseffekten av en sänkt diskonteringsränta bör vara möjlig att tolka som ett synnerligt skäl och att den kan exkluderas i en balanskravsavstämning.&lt;SPAN class="ft77"&gt;18&lt;/SPAN&gt;&lt;/P&gt;
&lt;P class="p78 ft9"&gt;Utredningen kan se olika möjliga lösningar för att minska denna effekt. En möjlig lösning skulle vara att ändringar av beräknings- antaganden får redovisas direkt mot eget kapital och därmed inte påverkar resultatet och verksamhetsutrymmet. Det skulle dock innebära ett brott mot kongruensprincipen i de fall förändringar inte tas via resultaträkningen. Årets resultat skulle därmed bli missvisande eftersom värdeförändringarna inte skulle redovisas i resultaträkningen. En nackdel med det föreslagna tillvägagångs- sättet är att en kommun eller landsting kan förledas att tro att det finns ett större ekonomiskt utrymme för verksamheten än vad man egentligen har.&lt;/P&gt;
&lt;P class="p111 ft9"&gt;En annan möjlig lösning skulle kunna vara den som flera landsting har föreslagit i skrivelse till RKR (se avsnitt 7.5). Landstingens förslag innebar en utjämning av kostnaderna delvis genom att föra de försäkringstekniska förändringarna direkt mot eget kapital. Som ovan anförts anser utredningen att det finns nackdelar med att föra delar av skuldförändringen mot eget kapital. Sammanfattningsvis anser utredningen att förslag till lösning där hela eller delar av skuldförändringen förs direkt mot eget kapital har sådana nackdelar att de inte är lämpliga.&lt;/P&gt;
&lt;P class="p69 ft27"&gt;Utredningen förslår i stället en lösning där resultaträkningen får avspegla även ändringar av beräkningsantaganden för pensions- skulden, men där en justering görs i balanskravsutredningen vid avstämningen mot KL:s balanskrav. En kritik som kan riktas mot detta tillvägagångssätt är att resultatet enligt resultaträkningen riskerar att väsentligt avvika från det som ska ligga till grund för bedömningen av om balanskravet är uppfyllt. Det kan leda till osäkerhet om kommunens eller landstingets ekonomiska resultat&lt;/P&gt;
&lt;P class="p160 ft55"&gt;&lt;SPAN class="ft54"&gt;18 &lt;/SPAN&gt;SKL:s cirkulär 13:16.&lt;/P&gt;
&lt;/DIV&gt;
&lt;DIV id="id_2"&gt;
&lt;P class="p3 ft17"&gt;171&lt;/P&gt;
&lt;/DIV&gt;
&lt;/DIV&gt;
&lt;DIV id="page_172"&gt;
&lt;DIV id="dimg1"&gt;
&lt;INGENBILD zsrc="H4B324172x1.jpg/" id="img1"&gt;
&lt;/DIV&gt;


&lt;DIV id="id_1"&gt;
&lt;TABLE cellpadding=0 cellspacing=0 class="t23"&gt;
&lt;TR&gt;
	&lt;TD class="tr9 td36"&gt;&lt;P class="p19 ft18"&gt;Redovisning av kommunala pensionsförpliktelser&lt;/P&gt;&lt;/TD&gt;
	&lt;TD class="tr9 td37"&gt;&lt;P class="p19 ft18"&gt;SOU 2016:24&lt;/P&gt;&lt;/TD&gt;
&lt;/TR&gt;
&lt;/TABLE&gt;
&lt;P class="p455 ft9"&gt;och hur detta bör tolkas. Utredningen gör dock bedömningen att det är av större vikt att hela förändringen av pensionsskulden till följd av ändrade beräkningsantaganden, redovisas i resultat- räkningen och därmed blir mer synlig för intressenter av den kommunala redovisningen, än att de justeringar som krävs för beräkningen av balanskravsresultatet minimeras.&lt;/P&gt;
&lt;P class="p498 ft66"&gt;&lt;SPAN class="ft26"&gt;7.12&lt;/SPAN&gt;&lt;SPAN class="ft102"&gt;Utredningens förslag om beräkning vid reservering till resultatutjämningsreserv&lt;/SPAN&gt;&lt;/P&gt;
&lt;P class="p499 ft9"&gt;I 8 kap. 3 d § andra stycket 2 KL anges att kommuner och landsting får reservera medel till en resultatutjämningsreserv under vissa angivna förutsättningar.&lt;/P&gt;
&lt;P class="p348 ft8"&gt;För att hindra en urgröpning av ekonomin på sikt får reservering till resultatutjämningsreserven endast göras om både årets resultat och årets resultat efter balanskravsjusteringar uppgår till minst en procent av summan av skatteintäkterna, de generella statsbidragen och den kommunalekonomiska utjämningen. Reservering får göras med högst ett belopp som motsvarar det lägsta av den del av årets resultat eller årets resultat efter balanskravsjusteringar som överstiger en procent av summan av de ovan nämnda posterna.&lt;/P&gt;
&lt;P class="p457 ft9"&gt;Om kommunen eller landstinget redovisar ett negativt eget kapital, inklusive ansvarsförbindelsen för pensionsförpliktelser, är dock kraven för reservering högre än en procent. I dessa får reservering göras med högst ett belopp som motsvarar det lägsta av den del av årets resultat eller årets resultat efter balanskravs- justeringar som överstiger två procent av summan av skatte- intäkter, de generella statsbidragen och den kommunalekonomiska utjämningen.&lt;/P&gt;
&lt;P class="p500 ft9"&gt;&lt;SPAN class="ft35"&gt;Förslag: &lt;/SPAN&gt;Vid beräkningen av hur mycket som får reserveras till en resultatutjämningsreserv ska inte längre hänsyn tas till pensionsförpliktelser som redovisas som ansvarsförbindelse.&lt;/P&gt;
&lt;P class="p501 ft28"&gt;Eftersom utredningen föreslår att pensionsförpliktelser ska redovisas som skuld eller avsättning i balansräkningen enligt fullfonderings- modellen behövs också en bestämmelse om att det inte längre behöver tas hänsyn tas till pensionsförpliktelser som redovisas som ansvars-&lt;/P&gt;
&lt;/DIV&gt;
&lt;DIV id="id_2"&gt;
&lt;P class="p3 ft17"&gt;172&lt;/P&gt;
&lt;/DIV&gt;
&lt;/DIV&gt;
&lt;DIV id="page_173"&gt;
&lt;DIV id="dimg1"&gt;
&lt;INGENBILD zsrc="H4B324173x1.jpg/" id="img1"&gt;
&lt;/DIV&gt;


&lt;DIV id="id_1"&gt;
&lt;TABLE cellpadding=0 cellspacing=0 class="t7"&gt;
&lt;TR&gt;
	&lt;TD class="tr9 td142"&gt;&lt;P class="p19 ft18"&gt;SOU 2016:24&lt;/P&gt;&lt;/TD&gt;
	&lt;TD class="tr9 td143"&gt;&lt;P class="p19 ft19"&gt;Redovisning av kommunala pensionsförpliktelser&lt;/P&gt;&lt;/TD&gt;
&lt;/TR&gt;
&lt;/TABLE&gt;
&lt;P class="p351 ft9"&gt;förbindelse. I samband med införandet av fullfonderingsmodellen kommer pensionsförpliktelser intjänade före 1998 och som i dag redovisas som ansvarsförbindelse, lyftas in i balansräkningen via eget kapital.&lt;/P&gt;
&lt;P class="p268 ft9"&gt;Utredningen förslår att vid beräkningen av hur mycket som får reserveras till en resultatutjämningsreserv ska inte längre hänsyn tas till pensionsförpliktelser som redovisas som ansvarsförbindelse. Förslaget innebär ingen förändring i sak.&lt;/P&gt;
&lt;P class="p502 ft32"&gt;&lt;SPAN class="ft26"&gt;7.13&lt;/SPAN&gt;&lt;SPAN class="ft103"&gt;Utredningens bedömning om värdering av avsättning för pensionsförpliktelse&lt;/SPAN&gt;&lt;/P&gt;
&lt;P class="p503 ft10"&gt;&lt;SPAN class="ft11"&gt;Bedömning: &lt;/SPAN&gt;Någon särskild lagregel om värdering av avsättning för pensionsförpliktelse föreslås inte.&lt;/P&gt;
&lt;P class="p504 ft28"&gt;Utredningen föreslår att det i lagen införs en generell regel om värdering av avsättningar som även är tillämplig ifråga om avsätt- ningar för pensionsförpliktelse (se avsnitt 10.6). En avsättning ska motsvara den bästa uppskattning av det belopp som kommer att krävas för att reglera förpliktelsen. Utredningen anser att det inte finns skäl att i lag reglera själva metoden för värderingen av pensionsskulden. Frågan om metod för värdering av pensionsskuld bör lämpligen överlämnas till kompletterande normgivning som kan genomföra förändringar enklare och snabbare och därigenom fortlöpande möta de krav på förändringar som uppkommer. Det bör alltså förbli en fråga för den kompletterande normgivningen.&lt;/P&gt;
&lt;/DIV&gt;
&lt;DIV id="id_2"&gt;
&lt;P class="p3 ft17"&gt;173&lt;/P&gt;
&lt;/DIV&gt;
&lt;/DIV&gt;
&lt;DIV id="page_174"&gt;


&lt;/DIV&gt;
&lt;DIV id="page_175"&gt;


&lt;P class="p505 ft75"&gt;&lt;SPAN class="ft7"&gt;8&lt;/SPAN&gt;&lt;SPAN class="ft74"&gt;Finansiering av kommunala pensionsförpliktelser&lt;/SPAN&gt;&lt;/P&gt;
&lt;P class="p506 ft9"&gt;Kommuner och landsting kan välja olika lösningar för förvaltning av pensionsmedel. De kan välja att förvalta i egen regi, en försäkringslösning eller att lösa förvaltningsfrågan genom en pensionsstiftelse.&lt;/P&gt;
&lt;P class="p507 ft9"&gt;Utredaren har fått i uppdrag att utifrån behovet av jämförbarhet utreda om, och i så fall på vilket sätt, hänsyn ska tas till valet av finansieringsform för framtida pensionsutbetalningar vid redovis- ningen av kommunala avtalspensioner, och vid behov lämna författningsförslag.&lt;/P&gt;
&lt;P class="p508 ft32"&gt;&lt;SPAN class="ft26"&gt;8.1&lt;/SPAN&gt;&lt;SPAN class="ft84"&gt;Inget krav på finansiering av pensionsförpliktelse i lag eller kollektivavtal&lt;/SPAN&gt;&lt;/P&gt;
&lt;P class="p509 ft8"&gt;För privata företag och försäkringsbolag finns krav på att pensions- medel avseende förmånsbestämda pensionsförpliktelser ska finnas sparade i säkra placeringar eller försäkringar i lagen (1967:531) om tryggande av pensionsutfästelse m.m. (tryggandelagen). Det finns inte några tvingande civilrättsliga regler för valet av tryggande, men de kollektivavtal som finns på området innehåller särskilda regler för hur detta ska ske. Skattelagstiftningen ställer dessutom särskilda krav på företags tryggande för att inbetalningar och avsättningar för tjänstepension ska godtas skatterättsligt.&lt;/P&gt;
&lt;P class="p510 ft9"&gt;Det finns inte något motsvarande krav på kommuner och landsting att trygga framtida pensionsförpliktelser. Säkerställandet av pensionsförpliktelserna anses ske genom beskattningsrätten. Kollektivavtalen inom kommunsektorn innehåller inte heller några krav på tryggande avseende förmånsbestämda pensioner för kommuner och landsting.&lt;/P&gt;
&lt;P class="p511 ft17"&gt;175&lt;/P&gt;
&lt;/DIV&gt;
&lt;DIV id="page_176"&gt;


&lt;DIV id="id_1"&gt;
&lt;TABLE cellpadding=0 cellspacing=0 class="t23"&gt;
&lt;TR&gt;
	&lt;TD class="tr9 td36"&gt;&lt;P class="p19 ft18"&gt;Finansiering av kommunala pensionsförpliktelser&lt;/P&gt;&lt;/TD&gt;
	&lt;TD class="tr9 td37"&gt;&lt;P class="p19 ft18"&gt;SOU 2016:24&lt;/P&gt;&lt;/TD&gt;
&lt;/TR&gt;
&lt;/TABLE&gt;
&lt;P class="p151 ft9"&gt;I de fall en kommun eller landsting valt att placera pensions- medel i en pensionsstiftelse blir dock &lt;NOBR&gt;9–22&lt;/NOBR&gt; §§ i tryggandelagen tillämpliga.&lt;/P&gt;
&lt;P class="p265 ft11"&gt;&lt;SPAN class="ft11"&gt;8.1.1&lt;/SPAN&gt;&lt;SPAN class="ft76"&gt;Arbetsgivaren står det yttersta ansvaret&lt;/SPAN&gt;&lt;/P&gt;
&lt;P class="p94 ft9"&gt;Arbetsgivaren står det yttersta ansvaret för sina anställdas och tidigare anställdas förmånsbestämda pensioner enligt de avtal som träffats. Arbetsgivaren bär i allt väsentligt dels risken att ersättningarna kommer att kosta mer än förväntat (aktuariell risk), dels risken att avkastningen på tillgångarna avviker från förväntningarna (investeringsrisk). Investeringsrisk föreligger även om tillgångarna är överförda till ett annat företag. Varken stiftelse- eller försäkringsformen löser juridiskt arbetsgivaren från det ekonomiska åtagandet mot pensionstagaren som pensionsavtalen innebär.&lt;/P&gt;
&lt;P class="p266 ft26"&gt;&lt;SPAN class="ft26"&gt;8.2&lt;/SPAN&gt;&lt;SPAN class="ft31"&gt;Finansiering av framtida pensionsutbetalningar&lt;/SPAN&gt;&lt;/P&gt;
&lt;P class="p379 ft28"&gt;Många kommuner och landsting vidtar olika åtgärder för att försöka finansiera sina pensionsförpliktelser. Det är bestäm- melserna i KL som är styrande för den kommunala kapital- förvaltningen (medelsförvaltningen). Enligt 8 kap. 1 § KL ska kommuner och landsting ha en god ekonomisk hushållning i sin verksamhet. Regeringen ansåg det inte vara meningsfullt att uttömmande i lag ange vad som kan anses höra till god ekonomisk hushållning (prop. 1990/91:117 s. 110). I 8 kap. 2 § KL finns ett exempel på vad som ligger i kravet på en sådan hushållning, nämligen att medelsförvaltningen ska ske på ett sådant sätt att kravet på god avkastning och betryggande säkerhet kan tillgodoses.&lt;/P&gt;
&lt;P class="p512 ft9"&gt;Det finns i huvudsak tre olika former för att finansiera framtida utbetalningar av förmånsbestämda pensioner; reservera (öron- märka) medel i egen balansräkning, sätta av medel i pensions- stiftelse och teckna försäkring. Kommuner och landsting kan naturligtvis också välja att inte reservera särskilda medel för kommande pensionsutbetalningar.&lt;/P&gt;
&lt;/DIV&gt;
&lt;DIV id="id_2"&gt;
&lt;P class="p3 ft17"&gt;176&lt;/P&gt;
&lt;/DIV&gt;
&lt;/DIV&gt;
&lt;DIV id="page_177"&gt;
&lt;DIV id="dimg1"&gt;
&lt;INGENBILD zsrc="H4B324177x1.jpg/" id="img1"&gt;
&lt;/DIV&gt;


&lt;DIV id="id_1"&gt;
&lt;TABLE cellpadding=0 cellspacing=0 class="t7"&gt;
&lt;TR&gt;
	&lt;TD class="tr9 td142"&gt;&lt;P class="p19 ft18"&gt;SOU 2016:24&lt;/P&gt;&lt;/TD&gt;
	&lt;TD class="tr9 td143"&gt;&lt;P class="p19 ft19"&gt;Finansiering av kommunala pensionsförpliktelser&lt;/P&gt;&lt;/TD&gt;
&lt;/TR&gt;
&lt;/TABLE&gt;
&lt;P class="p186 ft11"&gt;&lt;SPAN class="ft11"&gt;8.2.1&lt;/SPAN&gt;&lt;SPAN class="ft76"&gt;Reservera medel i egen balansräkning&lt;/SPAN&gt;&lt;/P&gt;
&lt;P class="p89 ft27"&gt;Att reservera medel i egen balansräkning innebär att tillgångar för pensionsändamål byggs upp i balansräkningen. Det kan ske antingen genom engångsfinansiering till följd av försäljning av tillgångar eller genom att med stöd av de finansiella målen årligen skapa överskott. Dessa medel skulle annars kunna användas för att t.ex. amortera skulder och finansiera investeringar s.k. återlån&lt;SPAN class="ft78"&gt;1&lt;/SPAN&gt;, eller bygga upp den allmänna likviditetsreserven.&lt;/P&gt;
&lt;P class="p78 ft9"&gt;Det är reglerna i KL som är styrande för pensionsmedelsförvalt- ning i egen balansräkning. Fullmäktige ska enligt 8 kap. 3 a § KL meddela särskilda föreskrifter för denna förvaltning av medel avsatta för pensionsförpliktelser. I föreskrifterna ska det anges hur medlen ska förvaltas. Tillåten risk vid placering av medlen ska då fastställas. Vidare ska det anges hur uppföljning och kontroll av förvaltningen ska ske. Föreskrifterna ska omprövas så snart det finns skäl för det. Bestämmelserna i KL ger den enskilda kommunen och landstinget stor frihet vid utformningen av placeringsriktlinjerna.&lt;/P&gt;
&lt;P class="p66 ft8"&gt;Någon tillsynsmyndighet finns inte för kommuners och landstings förvaltning av medel. Däremot har revisorerna enligt 9 kap. 9 § KL i uppgift att årligen granska all verksamhet som bedrivs inom nämndernas verksamhetsområden. Revisorerna ska pröva om verksamheten sköts på ett ändamålsenligt och från ekonomisk synpunkt tillfredsställande sätt, om räkenskaperna är rättvisande och om den interna kontrollen som görs inom nämnderna är tillräcklig.&lt;/P&gt;
&lt;P class="p273 ft11"&gt;&lt;SPAN class="ft11"&gt;8.2.2&lt;/SPAN&gt;&lt;SPAN class="ft76"&gt;Tryggande av pensioner genom pensionsstiftelse&lt;/SPAN&gt;&lt;/P&gt;
&lt;P class="p110 ft9"&gt;Kommuner och landsting kan välja att finansiera pensions- förpliktelser genom att överföra medel till en pensionsstiftelse. En pensionsstiftelse är en självständig juridisk person med uppgift att säkra arbetsgivares pensionsförpliktelser. Pensionsstiftelsen kan vara enskild (en arbetsgivare bildar ensam en pensionsstiftelse) eller gemensam (flera arbetsgivare har tillsammans bildat en pensions- stiftelse).&lt;/P&gt;
&lt;P class="p513 ft55"&gt;&lt;SPAN class="ft54"&gt;1 &lt;/SPAN&gt;Jämför 11 § tryggandelagen. Bestämmelsen avser möjligheten för en arbetsgivare att låna tillbaka tidigare avsatta medel från en pensionsstiftelse.&lt;/P&gt;
&lt;/DIV&gt;
&lt;DIV id="id_2"&gt;
&lt;P class="p3 ft17"&gt;177&lt;/P&gt;
&lt;/DIV&gt;
&lt;/DIV&gt;
&lt;DIV id="page_178"&gt;
&lt;DIV id="dimg1"&gt;
&lt;INGENBILD zsrc="H4B324178x1.jpg/" id="img1"&gt;
&lt;/DIV&gt;


&lt;DIV id="id_1"&gt;
&lt;TABLE cellpadding=0 cellspacing=0 class="t23"&gt;
&lt;TR&gt;
	&lt;TD class="tr9 td36"&gt;&lt;P class="p19 ft18"&gt;Finansiering av kommunala pensionsförpliktelser&lt;/P&gt;&lt;/TD&gt;
	&lt;TD class="tr9 td37"&gt;&lt;P class="p19 ft18"&gt;SOU 2016:24&lt;/P&gt;&lt;/TD&gt;
&lt;/TR&gt;
&lt;/TABLE&gt;
&lt;P class="p514 ft9"&gt;Väljer kommunen eller landstinget att placera pensionsmedel i en pensionsstiftelse blir &lt;NOBR&gt;9–22&lt;/NOBR&gt; §§ tryggandelagen tillämpliga. En pensionsstiftelse har enligt 9 § tryggandelagen som uteslutande ändamål att trygga utfästelser om pension till arbetstagare eller arbetstagares efterlevande. Stiftelsen får inte tjäna något biändamål, t.ex. driva näringsverksamhet (prop. 1967:83 s. 120 och prop. 1989/90:110 s. 706). Den har en egen styrelse där arbets- givaren och de anställda är till lika delar representerade.&lt;/P&gt;
&lt;P class="p73 ft27"&gt;Styrelsen ska förvalta stiftelsens kapital så att lämplig risk- spridning uppnås, och på ett aktsamt sätt som bäst gagnar de som omfattas av stiftelsen. Styrelsen ska också pröva arbetsgivares begäran om utbetalning (gottgörelse) för pensionsutgifter som kommunen eller landstinget har. Pensionsstiftelser är bokförings- skyldiga enligt BFL och ska upprätta årsredovisning.&lt;/P&gt;
&lt;P class="p72 ft9"&gt;Överföring av medel till en pensionsstiftelse och inbetalning av särskild löneskatt&lt;SPAN class="ft77"&gt;2 &lt;/SPAN&gt;till Skatteverket innebär en likviditetsbelastning för kommunen eller landstinget. Den särskilda löneskatten kostnadsförs i samband med överföringen av medel till pensions- stiftelsen.&lt;/P&gt;
&lt;P class="p73 ft27"&gt;Kommuner och landsting betalar som huvudregel själv ut pension till de pensionsberättigade, eller via pensionsinstitut, och kan sedan vända sig till pensionsstiftelsen och begära gottgörelse för sina pensionskostnader. Av 15 § tryggandelagen framgår att gottgörelse får avse årets löpande utgifter eller utgifter som arbetsgivaren haft under närmast föregående räkenskapsår. Enligt samma paragraf ska värdet på pensionsstiftelsens tillgångar värderas enligt 3 kap. 3 § stiftelselagen (1994:1220) vid bedömningen om det finns sådant överskott på kapitalet att gottgörelse kan lämnas. Det innebär att pensionsstiftelsens tillgångar värderas till ett värde som motsvarar vad tillgången kan anses betinga vid en försäljning under normala förhållanden. Undantaget är fastigheter och byggnader som är lös egendom som tas upp till taxeringsvärdet om ett sådant finns.&lt;/P&gt;
&lt;P class="p515 ft55"&gt;&lt;SPAN class="ft54"&gt;2 &lt;/SPAN&gt;Enligt lagen (1991:687) om särskild löneskatt på pensionskostnader ska den som utfäst en tjänstepension betala särskild löneskatt med 24,26 procent på kostnaden för pensions- utfästelsen till staten.&lt;/P&gt;
&lt;/DIV&gt;
&lt;DIV id="id_2"&gt;
&lt;P class="p3 ft17"&gt;178&lt;/P&gt;
&lt;/DIV&gt;
&lt;/DIV&gt;
&lt;DIV id="page_179"&gt;


&lt;DIV id="id_1"&gt;
&lt;TABLE cellpadding=0 cellspacing=0 class="t7"&gt;
&lt;TR&gt;
	&lt;TD class="tr9 td142"&gt;&lt;P class="p19 ft18"&gt;SOU 2016:24&lt;/P&gt;&lt;/TD&gt;
	&lt;TD class="tr9 td143"&gt;&lt;P class="p19 ft19"&gt;Finansiering av kommunala pensionsförpliktelser&lt;/P&gt;&lt;/TD&gt;
&lt;/TR&gt;
&lt;/TABLE&gt;
&lt;P class="p281 ft8"&gt;Tillsynen över pensionsstiftelser delas mellan Finansinspektionen (FI) och länsstyrelserna. Den stiftelserättsliga tillsynen ligger på länsstyrelserna medan FI står för den finansiella tillsynen.&lt;/P&gt;
&lt;P class="p285 ft11"&gt;&lt;SPAN class="ft11"&gt;8.2.3&lt;/SPAN&gt;&lt;SPAN class="ft76"&gt;Teckna pensionsförsäkring hos försäkringsbolag&lt;/SPAN&gt;&lt;/P&gt;
&lt;P class="p89 ft27"&gt;Kommuner och landsting kan välja att finansiera pensions- förpliktelser genom att teckna pensionsförsäkring hos försäkrings- bolag. I dag erbjuder försäkringsbolagen försäkringslösningar för de förmånsbestämda förpliktelserna som intjänats efter 1998 (förmånsbestämd ålderspension samt efterlevandeskyddet som finns i &lt;NOBR&gt;KAP-KL).&lt;/NOBR&gt; I stället för att göra avsättningar i kommunens eller landstingets balansräkning, betalas en löpande premie till försäkringsbolaget. Betalningen för premien redovisas som en kostnad i resultaträkningen i stället för kostnaden för en ökad avsättning för pensionsförpliktelser. Premien ska täcka den pensionsförmån som vid var tid är utfäst samt försäkringsbolagets förvaltningskostnader och vinstmarginal.&lt;/P&gt;
&lt;P class="p66 ft8"&gt;Försäkringsbolagen erbjuder också försäkringslösningar för pensionsförpliktelser som finns redovisade som ansvarsförbindelser, dvs. pensionsförpliktelser som intjänats före 1998. Försäkringen omfattar i regel hela årgångar, dvs. pensionsberättigade födda visst år.&lt;/P&gt;
&lt;P class="p78 ft9"&gt;Försäkringsbolaget betalar ut pensionerna direkt till den pensionsberättigade. Den inbetalda särskilda löneskatten kostnads- förs vid premiebetalningen till försäkringsbolaget. På samma sätt som vid överföring av medel till en pensionsstiftelse blir betalningen till försäkringsbolaget och Skatteverket en likviditets- påfrestning för kommunen respektive landstinget.&lt;/P&gt;
&lt;P class="p78 ft9"&gt;Värdesäkring görs till följd av att det i pensionsavtalet finns reglerat att en pension ska räknas om med hänsyn till hur priser eller löner har utvecklats. Vid sådana omräkningar (indexeringar) används till exempel prisbasbeloppet eller inkomstbasbeloppet. Många förmånsbestämda tjänstepensioner är värdesäkrade.&lt;/P&gt;
&lt;P class="p11 ft28"&gt;Indexeringar ingår inte alltid i en pensionsförsäkring. Försäkringslösningarna tecknas normalt med avtal om överskotts- fond. Genom överskottsfonden kan kommunen eller landstinget få del av eventuell meravkastning på försäkringen. I första hand används de medel som eventuellt finns i kommunens eller landstingets&lt;/P&gt;
&lt;/DIV&gt;
&lt;DIV id="id_2"&gt;
&lt;P class="p3 ft17"&gt;179&lt;/P&gt;
&lt;/DIV&gt;
&lt;/DIV&gt;
&lt;DIV id="page_180"&gt;
&lt;DIV id="dimg1"&gt;
&lt;INGENBILD zsrc="H4B324180x1.jpg/" id="img1"&gt;
&lt;/DIV&gt;


&lt;DIV id="id_1"&gt;
&lt;TABLE cellpadding=0 cellspacing=0 class="t23"&gt;
&lt;TR&gt;
	&lt;TD class="tr9 td36"&gt;&lt;P class="p19 ft18"&gt;Finansiering av kommunala pensionsförpliktelser&lt;/P&gt;&lt;/TD&gt;
	&lt;TD class="tr9 td37"&gt;&lt;P class="p19 ft18"&gt;SOU 2016:24&lt;/P&gt;&lt;/TD&gt;
&lt;/TR&gt;
&lt;/TABLE&gt;
&lt;P class="p516 ft10"&gt;överskottsfond för att finansiera kostnaden för indexering. I andra hand faktureras kommunen eller landstinget för indexeringen.&lt;/P&gt;
&lt;P class="p517 ft10"&gt;FI ansvarar för tillsynen av samtliga försäkringsbolag.&lt;/P&gt;
&lt;P class="p518 ft88"&gt;&lt;SPAN class="ft26"&gt;8.3&lt;/SPAN&gt;&lt;SPAN class="ft87"&gt;Hur redovisas finansiering av pensionsförpliktelser i dag?&lt;/SPAN&gt;&lt;/P&gt;
&lt;P class="p390 ft11"&gt;&lt;SPAN class="ft11"&gt;8.3.1&lt;/SPAN&gt;&lt;SPAN class="ft76"&gt;Hur redovisar privat sektor?&lt;/SPAN&gt;&lt;/P&gt;
&lt;P class="p94 ft9"&gt;I privat sektor ska arbetsgivaren redovisa det aktuella värdet av sina pensionsförpliktelser i balansräkningen om dessa inte försäkrats eller tryggats av pensionsstiftelse. Har företaget valt att trygga pensionsförpliktelserna genom överföring av medel till en pensionsstiftelse ska en avsättning redovisas endast om stiftelsens förmögenhet understiger åtagandet.&lt;SPAN class="ft77"&gt;3&lt;/SPAN&gt;&lt;/P&gt;
&lt;P class="p519 ft11"&gt;&lt;SPAN class="ft11"&gt;8.3.2&lt;/SPAN&gt;&lt;SPAN class="ft76"&gt;Hur tryggar kommuner och landsting sina pensionsförpliktelser?&lt;/SPAN&gt;&lt;/P&gt;
&lt;P class="p107 ft46"&gt;Enkätundersökning 2010&lt;/P&gt;
&lt;P class="p520 ft10"&gt;Enligt den enkätundersökning&lt;SPAN class="ft50"&gt;4 &lt;/SPAN&gt;som SKL genomförde 2011 var årliga överskott eller andra finansiella mål det vanligaste sättet för kommuner att förbereda sig för ökade pensionsutbetalningar. Av de 238 kommuner (82 procent) som besvarade enkäten var det två tredjedelar (157) som använde sig av den strategin. Det var 60 kommuner (25 procent) av de som svarade som angav att de gjorde regelbundna placeringar som öronmärkts för framtida pensionsutbetalningar. Nästan lika många kommuner gjorde sina placeringar på ett mer ad &lt;NOBR&gt;hoc-mässigt&lt;/NOBR&gt; sätt.&lt;/P&gt;
&lt;P class="p521 ft28"&gt;Omkring 40 procent (95) av kommunerna uppgav att de hade öronmärkta tillgångar i egen balansräkning för kommande pensions- utbetalningar. De öronmärkta tillgångarna var dock i allmänhet mycket små i förhållande till den totala skulden. Sammantaget hade de kommuner som besvarade enkäten tillgångar för pensions-&lt;/P&gt;
&lt;P class="p390 ft61"&gt;&lt;SPAN class="ft59"&gt;3&lt;/SPAN&gt;&lt;SPAN class="ft60"&gt;Se K2 och K3.&lt;/SPAN&gt;&lt;/P&gt;
&lt;P class="p522 ft55"&gt;&lt;SPAN class="ft59"&gt;4&lt;/SPAN&gt;&lt;SPAN class="ft64"&gt;SKL Enkätredovisning: Kommuners och landstings pensionsskuld – Ekonomi, hantering och redovisning, november 2011.&lt;/SPAN&gt;&lt;/P&gt;
&lt;/DIV&gt;
&lt;DIV id="id_2"&gt;
&lt;P class="p3 ft17"&gt;180&lt;/P&gt;
&lt;/DIV&gt;
&lt;/DIV&gt;
&lt;DIV id="page_181"&gt;


&lt;DIV id="id_1"&gt;
&lt;TABLE cellpadding=0 cellspacing=0 class="t7"&gt;
&lt;TR&gt;
	&lt;TD class="tr9 td142"&gt;&lt;P class="p19 ft18"&gt;SOU 2016:24&lt;/P&gt;&lt;/TD&gt;
	&lt;TD class="tr9 td143"&gt;&lt;P class="p19 ft19"&gt;Finansiering av kommunala pensionsförpliktelser&lt;/P&gt;&lt;/TD&gt;
&lt;/TR&gt;
&lt;/TABLE&gt;
&lt;P class="p117 ft9"&gt;ändamål som uppgick till totalt 14 miljarder kronor, vilket mot- svarade cirka 7 procent av den sammanlagda pensionsskulden. Merparten av dessa tillgångar (50 procent eller 7 miljarder kronor) var placerade i räntebärande papper medan en tredjedel (4 miljarder kronor) var placerade i aktier.&lt;/P&gt;
&lt;P class="p78 ft9"&gt;Det var ett &lt;NOBR&gt;60-tal&lt;/NOBR&gt; kommuner (25 procent) som svarade att de hade försäkrat bort delar av pensionsskulden, vanligast den del som avsåg nyintjänade pensionsrätter. Många kommuner (50) hade även försäkrat bort delar av pensionsförpliktelser som redovisas under ansvarsförbindelsen (pensionsrätter före 1998). Det rörde sig då oftast om förhållandevis små belopp.&lt;/P&gt;
&lt;P class="p11 ft28"&gt;Av de 19 (95 procent) landsting som besvarade enkäten var det inget landsting som hade valt försäkringslösning. Däremot hade flertalet landsting finansiella portföljer, dvs. öronmärkta medel i egen balansräkning. Dessa tillgångar var dock små i förhållande till landstingens totala skuld. Pensionsportföljen motsvarade ungefär den del av pensionsskulden som redovisades som avsättning i de flesta landsting. Landstingen uppgav att de 2010 sammantaget hade öronmärkt medel om cirka 13 miljarder kronor. Det var 2 landsting som hade valt att återlåna medel motsvarande hela pensionsskulden eftersom de hade stora lånebehov för finansiering av investeringar. Landstingen redovisade 2010 en total pensionsskuld, antingen som avsättning eller ansvarsförbindelse, som uppgick till cirka 180 miljarder kronor.&lt;/P&gt;
&lt;P class="p371 ft46"&gt;Praxisundersökning 2013&lt;/P&gt;
&lt;P class="p68 ft9"&gt;RKR lät genomföra en praxisundersökning om kommuners och landstings årsredovisning för 2013 (se avsnitt 15.3). Det var 109 kommuner och 2 landsting som svarade att de hade tryggat någon del av pensionsförpliktelsen genom försäkring. Samtidigt var det 7 kommuner, men inget landsting, som svarade att de hade tryggat någon del av pensionsförpliktelserna genom att överföra medel till en pensionsstiftelse.&lt;/P&gt;
&lt;P class="p78 ft9"&gt;Enligt praxisundersökningen var det 63 kommuner och lands- ting som lämnade upplysning i årsredovisningen om vad som tryggats genom försäkring. Av dessa lämnade 56 upplysning om utbetalt belopp, och 50 lämnade uppgift om överskottsmedel.&lt;/P&gt;
&lt;/DIV&gt;
&lt;DIV id="id_2"&gt;
&lt;P class="p3 ft17"&gt;181&lt;/P&gt;
&lt;/DIV&gt;
&lt;/DIV&gt;
&lt;DIV id="page_182"&gt;


&lt;DIV id="id_1"&gt;
&lt;TABLE cellpadding=0 cellspacing=0 class="t23"&gt;
&lt;TR&gt;
	&lt;TD class="tr9 td36"&gt;&lt;P class="p19 ft18"&gt;Finansiering av kommunala pensionsförpliktelser&lt;/P&gt;&lt;/TD&gt;
	&lt;TD class="tr9 td37"&gt;&lt;P class="p19 ft18"&gt;SOU 2016:24&lt;/P&gt;&lt;/TD&gt;
&lt;/TR&gt;
&lt;/TABLE&gt;
&lt;P class="p279 ft8"&gt;Vad gäller tryggande i pensionsstiftelse var det 3 kommuner som hade redovisat avsättning till pensionsstiftelse som en kostnad i resultaträkningen. Det var 2 kommuner som hade redovisat avsättningen till pensionsstiftelse som en tillgång i balansräkningen och 1 kommun som redovisade en skuldminskning. Det var 1 kommun som hade redovisat gottgörelse från pensionsstiftelse brutto som verksamhetens intäkter. Det var 3 kommuner som ännu inte tagit ut någon gottgörelse och 2 kommuner svarade att gottgörelsen redovisats på annat sätt. Hur ej uttagen gottgörelse hade redovisats framgår inte av praxisundersökningen.&lt;/P&gt;
&lt;P class="p523 ft106"&gt;&lt;SPAN class="ft104"&gt;8.3.3&lt;/SPAN&gt;&lt;SPAN class="ft105"&gt;Hur redovisar kommuner och landsting pensionsmedel som finns i pensionsstiftelse eller i försäkring?&lt;/SPAN&gt;&lt;/P&gt;
&lt;P class="p317 ft9"&gt;En tillgång definieras som en resurs som kontrolleras till följd av inträffade händelser och som förväntas ge ekonomiska fördelar eller servicepotential i framtiden. En förutsättning för att en tillgång ska redovisas i balansräkningen är att kontrollkriteriet är uppfyllt. Det innebär att kommunen eller landstinget har besluts- rådighet över tillgångens nyttjande och användning. En pensions- stiftelse är en egen juridisk person och kommunen eller landstinget har ingen sådan kontroll över pensionsstiftelsens tillgångar. En pensionsstiftelse kan dock ingå i kommunens eller landstingets sammanställda redovisning. Även om kommunen eller landstinget äger sin försäkring har de inte sådan kontroll att kontrollkriteriet kan anses vara uppfyllt.&lt;/P&gt;
&lt;P class="p73 ft28"&gt;Däremot påverkas den redovisade pensionsförpliktelsens storlek av valet av finansieringsform, dvs. om kommuner och landsting har valt att sätta av medel i en pensionsstiftelse eller tecknat försäkring för pensionsförpliktelser. I dag redovisas denna del varken som avsättning eller ansvarsförbindelse. Enligt RKR:s rekommendation 17.1 Värdering av och upplysningar om pensionsförpliktelser (oktober 2015) ska i det fall någon del av pensionsförpliktelsen tryggats genom försäkring upplysning lämnas om vilka för- pliktelser som tryggats och det belopp varmed den totala redo- visade förpliktelsen minskats på grund av försäkringen. Upp- lysningar ska också lämnas om storleken av överskottsmedel. I bakgrund och övervägande till rekommendationen har RKR angett att syftet med en försäkringslösning är att överföra kommande&lt;/P&gt;
&lt;/DIV&gt;
&lt;DIV id="id_2"&gt;
&lt;P class="p3 ft17"&gt;182&lt;/P&gt;
&lt;/DIV&gt;
&lt;/DIV&gt;
&lt;DIV id="page_183"&gt;
&lt;DIV id="dimg1"&gt;
&lt;INGENBILD zsrc="H4B324183x1.jpg/" id="img1"&gt;
&lt;/DIV&gt;


&lt;DIV id="id_1"&gt;
&lt;TABLE cellpadding=0 cellspacing=0 class="t7"&gt;
&lt;TR&gt;
	&lt;TD class="tr9 td142"&gt;&lt;P class="p19 ft18"&gt;SOU 2016:24&lt;/P&gt;&lt;/TD&gt;
	&lt;TD class="tr9 td143"&gt;&lt;P class="p19 ft19"&gt;Finansiering av kommunala pensionsförpliktelser&lt;/P&gt;&lt;/TD&gt;
&lt;/TR&gt;
&lt;/TABLE&gt;
&lt;P class="p117 ft9"&gt;utbetalningar som är hänförliga till den aktuella förpliktelsen till försäkringsgivaren, vartefter åtagandet inte längre behöver finnas kvar bland redovisade förpliktelser.&lt;/P&gt;
&lt;P class="p285 ft26"&gt;&lt;SPAN class="ft26"&gt;8.4&lt;/SPAN&gt;&lt;SPAN class="ft31"&gt;Utredningens överväganden och bedömning&lt;/SPAN&gt;&lt;/P&gt;
&lt;P class="p524 ft16"&gt;&lt;SPAN class="ft11"&gt;8.4.1&lt;/SPAN&gt;&lt;SPAN class="ft98"&gt;Kan ökad jämförbarhet uppnås vid redovisning av tryggandet av pensionsförpliktelser?&lt;/SPAN&gt;&lt;/P&gt;
&lt;P class="p477 ft9"&gt;&lt;SPAN class="ft35"&gt;Bedömning: &lt;/SPAN&gt;Det föreslås inga åtgärder för att öka jämförbar- heten mellan olika finansieringsformer för framtida pensions- utbetalningar.&lt;/P&gt;
&lt;P class="p333 ft9"&gt;Enligt nuvarande regler ska inte pensionsförsäkringar eller pensionsstiftelser tas upp som tillgångar i kommunens eller lands- tingets balansräkning. Det leder till svårigheter vid jämförelser mellan kommuner respektive landsting som valt att finansiera sina pensionsförpliktelser helt eller delvis genom försäkring eller pensionsstiftelselösning. Medel som placerats i pensionsförsäkring eller överförts till pensionsstiftelse är små i förhållande till den totalt redovisade pensionsskulden i kommunsektorn som helhet. I enskilda kommuner och landsting kan det emellertid röra sig om avsevärda belopp.&lt;/P&gt;
&lt;P class="p66 ft8"&gt;En möjlig lösning för att öka jämförbarheten skulle vara en lag- reglering om att kommuner och landsting ska ta upp pensions- försäkring och/eller pensionsstiftelse som tillgång i balansräkningen. Därmed skulle dessa alternativ för finansiering av pensions- förpliktelser bli mer jämförbara med att öronmärka pensionsmedel i egen balansräkning. Tillvägagångssättet förutsätter att den redovisade pensionsskulden i balansräkningen inte får reduceras vid en överföring av medel till pensionsstiftelse eller tecknande av pensionsförsäkring.&lt;/P&gt;
&lt;P class="p78 ft9"&gt;Utredningen ser dock vissa svårigheter med att redovisa pensionsförsäkring och pensionsstiftelse som tillgång i balans- räkningen. Det gäller frågan om kontrollkriteriet är uppfyllt vid bedömningen av vad som är en tillgång. Kontroll är ett grund- läggande kriterium vid definitionen av en tillgång. Det innebär att huvudmannen ska ha beslutsrådighet över tillgångens nyttjande och användning.&lt;/P&gt;
&lt;/DIV&gt;
&lt;DIV id="id_2"&gt;
&lt;P class="p3 ft17"&gt;183&lt;/P&gt;
&lt;/DIV&gt;
&lt;/DIV&gt;
&lt;DIV id="page_184"&gt;


&lt;DIV id="id_1"&gt;
&lt;TABLE cellpadding=0 cellspacing=0 class="t23"&gt;
&lt;TR&gt;
	&lt;TD class="tr9 td36"&gt;&lt;P class="p19 ft18"&gt;Finansiering av kommunala pensionsförpliktelser&lt;/P&gt;&lt;/TD&gt;
	&lt;TD class="tr9 td37"&gt;&lt;P class="p19 ft18"&gt;SOU 2016:24&lt;/P&gt;&lt;/TD&gt;
&lt;/TR&gt;
&lt;/TABLE&gt;
&lt;P class="p279 ft9"&gt;En pensionsstiftelse är en egen juridisk person utan ägare. Kommunen eller landstinget har därför inte sådan kontroll över stiftelsens tillgångar att de ska redovisas som tillgång i balans- räkningen. Även om kommunen eller landstinget äger sin försäkring har de inte sådan kontroll att kontrollkriteriet kan anses vara uppfyllt. Det uppstår inga motsvarande problem med kontroll- kriteriet för medel som öronmärkts i egen balansräkning.&lt;/P&gt;
&lt;P class="p71 ft9"&gt;Eftersom den kommunala redovisningen används för utkräv- ande av ansvar (exempelvis genom allmänna val) är kravet på kontroll över resurser som tas upp i balansräkningen av stor betydelse. Utredningen anser inte att det finns någon kommunal särart i detta fall som motiverar ett frångående från det grund- läggande kravet på kontroll över tillgången för att kunna ta upp den i balansräkningen. Även med beaktande av behovet av ökad jämförbarhet gör utredningen bedömningen att det inte är lämpligt att redovisa medel avsatta till pensionsstiftelser eller försäkring som tillgång i den kommunala balansräkningen. Någon sådan lagregl- ering föreslås därför inte av utredningen.&lt;/P&gt;
&lt;P class="p72 ft9"&gt;Sammantaget innebär ovanstående att utredningen inte förslår några åtgärder för att öka jämförbarheten mellan olika finans- ieringsformer för framtida pensionsutbetalningar. I avsnitt 7.10 lämnar utredningen emellertid lagförslag om att upplysning ska lämnas i not om avsättning för pensionsförpliktelser har minskat sedan föregående balansdag till följd av att försäkring har tecknats eller att medel har överförts till pensionsstiftelse. Av noten ska framgå vilka belopp som avsättningen har minskats med. Noten ger på så sätt viss information om kommunens eller landstingets finansiering av pensionsförpliktelser.&lt;/P&gt;
&lt;/DIV&gt;
&lt;DIV id="id_2"&gt;
&lt;P class="p3 ft17"&gt;184&lt;/P&gt;
&lt;/DIV&gt;
&lt;/DIV&gt;
&lt;DIV id="page_185"&gt;
&lt;DIV id="dimg1"&gt;
&lt;INGENBILD zsrc="H4B324185x1.jpg/" id="img1"&gt;
&lt;/DIV&gt;


&lt;P class="p525 ft75"&gt;&lt;SPAN class="ft7"&gt;9&lt;/SPAN&gt;&lt;SPAN class="ft74"&gt;Kartläggning av kommunala bidrag till infrastruktur&lt;/SPAN&gt;&lt;/P&gt;
&lt;P class="p393 ft9"&gt;Kommunal medfinansiering av statlig verksamhet innebär att kommuner eller landsting finansierar delar av en statlig huvudmans investering eller verksamhet.&lt;/P&gt;
&lt;P class="p78 ft9"&gt;Enligt KRL ska bidrag till viss infrastruktur, dvs. väg, järnväg, allmän farled och inrättande av forskningsinfrastruktur vid Eric- konsortier&lt;SPAN class="ft77"&gt;1&lt;/SPAN&gt;, tas upp i balansräkningen och upplösas under högst 25 år eller redovisas som en kostnad i resultaträkningen.&lt;/P&gt;
&lt;P class="p158 ft8"&gt;Regeringen anser att det är angeläget att staten har kunskap om tillämpningen av redovisningsreglerna för bidrag till infrastruktur. Utredaren ska därför kartlägga hur dessa redovisningsregler tillämpas.&lt;/P&gt;
&lt;P class="p526 ft32"&gt;&lt;SPAN class="ft26"&gt;9.1&lt;/SPAN&gt;&lt;SPAN class="ft84"&gt;Bestämmelser i lag om kommunala bidrag till infrastruktur&lt;/SPAN&gt;&lt;/P&gt;
&lt;P class="p206 ft11"&gt;&lt;SPAN class="ft11"&gt;9.1.1&lt;/SPAN&gt;&lt;SPAN class="ft76"&gt;Lagen om vissa kommunala befogenheter&lt;/SPAN&gt;&lt;/P&gt;
&lt;P class="p91 ft27"&gt;Enligt 2 kap. 1 § befogenhetslagen får kommuner och landsting lämna bidrag till byggande av väg och järnväg som staten ansvarar för. Bidrag får även lämnas till anläggande av allmän farled som staten ansvarar för. Vad som avses med byggande av väg och järnväg framgår av väglagen (1971:948) respektive lagen (1995:1649) om byggande av järnväg. Med anläggande av farled avses att anlägga en ny farled och att i farled göra fysiska ingrepp som utgör förbättringar av den ursprungliga anläggningen.&lt;/P&gt;
&lt;P class="p527 ft55"&gt;&lt;SPAN class="ft54"&gt;1 &lt;/SPAN&gt;&lt;NOBR&gt;Eric-konsortium,&lt;/NOBR&gt; dvs. konsortium som avses i rådets förordning (EG) nr 723/2009 av den 25 juni 2009 om gemenskapens rättsliga ram för ett konsortium för europeisk forsknings- infrastruktur.&lt;/P&gt;
&lt;P class="p528 ft17"&gt;185&lt;/P&gt;
&lt;/DIV&gt;
&lt;DIV id="page_186"&gt;
&lt;DIV id="dimg1"&gt;
&lt;INGENBILD zsrc="H4B324186x1.jpg/" id="img1"&gt;
&lt;/DIV&gt;


&lt;DIV id="id_1"&gt;
&lt;TABLE cellpadding=0 cellspacing=0 class="t23"&gt;
&lt;TR&gt;
	&lt;TD class="tr9 td36"&gt;&lt;P class="p19 ft18"&gt;Kartläggning av kommunala bidrag till infrastruktur&lt;/P&gt;&lt;/TD&gt;
	&lt;TD class="tr9 td37"&gt;&lt;P class="p19 ft18"&gt;SOU 2016:24&lt;/P&gt;&lt;/TD&gt;
&lt;/TR&gt;
&lt;/TABLE&gt;
&lt;P class="p529 ft27"&gt;Bestämmelsen utvidgade kommunernas och landstingens befogen- heter i förhållande till kompetensbestämmelsen i 2 kap. 1 § KL, om att uppgifter som ankommer på annan inte får hanteras av kommunen eller landstinget. Bestämmelsen gäller även om åtgärden som finansieras ligger geografiskt utanför den administrativa gränsen för verksamhetsområdet i fråga. Det förutsatt att det är till nytta för kommunens eller landstingets invånare. Bestämmelsen trädde i kraft den 1 mars 2009 avseende bidrag till byggande av statlig väg och järnväg, och den 1 december 2013 avseende bidrag till anläggande av statlig farled.&lt;/P&gt;
&lt;P class="p85 ft9"&gt;Enligt 2 kap. 2 § andra stycket befogenhetslagen får kommuner och landsting lämna bidrag till inrättande och drift av forsknings- infrastruktur vid &lt;NOBR&gt;Eric-konsortier.&lt;/NOBR&gt; Bestämmelsen trädde i kraft den 1 september 2014.&lt;/P&gt;
&lt;P class="p266 ft11"&gt;&lt;SPAN class="ft11"&gt;9.1.2&lt;/SPAN&gt;&lt;SPAN class="ft76"&gt;Lagen om kommunal redovisning&lt;/SPAN&gt;&lt;/P&gt;
&lt;P class="p87 ft27"&gt;I samband med förslaget om medfinansiering av infrastruktur i propositionen Kommunala kompetensfrågor m.m. väcktes frågan hur kommunerna ska redovisa medfinansiering (prop. 2008/09:21 s. 40). Finansiellt stöd till en annan huvudmans verksamhet eller investering klassificeras normalt som bidrag och ska kostnadsföras i bidragsgivarens resultatredovisning. Bidragen ska resultatredo- visas i sin helhet när eventuella avtal undertecknas. Detta innebär att hela kostnaden tas direkt under det aktuella året. Anledningen till detta är att den tillgång som bidraget ska finansiera inte kan kontrolleras av bidragsgivaren. Detta betyder att ett grundläggande kriterium för tillgångar inte är uppfyllt&lt;SPAN class="ft78"&gt;2&lt;/SPAN&gt;.&lt;/P&gt;
&lt;P class="p85 ft9"&gt;Bestämmelsen i befogenhetslagen, som redogjorts för ovan, innebar endast en kompetensenlig möjlighet att medfinansiera. Det kunde då inte uteslutas att de redovisningsregler som dittills hade gällt kunde hämma viljan att delta i finansieringen, oavsett att infrastruktursatsningen i övrigt ansågs angelägen att genomföra (prop. 2008/09:228 s. 9).&lt;/P&gt;
&lt;P class="p530 ft55"&gt;&lt;SPAN class="ft54"&gt;2 &lt;/SPAN&gt;I Konceptuellt ramverk av RKR (s. 24) definieras tillgång som en resurs som kontrolleras till följd av inträffade händelser och som förväntas ge framtida nytta i form av service- potential och/eller ekonomiska fördelar.&lt;/P&gt;
&lt;/DIV&gt;
&lt;DIV id="id_2"&gt;
&lt;P class="p3 ft17"&gt;186&lt;/P&gt;
&lt;/DIV&gt;
&lt;/DIV&gt;
&lt;DIV id="page_187"&gt;
&lt;DIV id="dimg1"&gt;
&lt;INGENBILD zsrc="H4B324187x1.jpg/" id="img1"&gt;
&lt;/DIV&gt;


&lt;DIV id="id_1"&gt;
&lt;TABLE cellpadding=0 cellspacing=0 class="t7"&gt;
&lt;TR&gt;
	&lt;TD class="tr9 td184"&gt;&lt;P class="p19 ft18"&gt;SOU 2016:24&lt;/P&gt;&lt;/TD&gt;
	&lt;TD class="tr9 td146"&gt;&lt;P class="p19 ft19"&gt;Kartläggning av kommunala bidrag till infrastruktur&lt;/P&gt;&lt;/TD&gt;
&lt;/TR&gt;
&lt;/TABLE&gt;
&lt;P class="p267 ft9"&gt;Mot denna bakgrund ansåg regeringen det viktigt att finna en redovisningslösning som inte motverkade en önskvärd utveckling. Kommunerna och landstingen kunde förväntas vilja ha en redovis- ningsmetod som innebär att den resultatmässiga effekten av med- finansiering kan fördelas över flera år.&lt;/P&gt;
&lt;P class="p353 ft8"&gt;Bidrag till byggande av statlig väg och järnväg och till anläggande av statlig farled, samt till &lt;NOBR&gt;Eric-konsortier,&lt;/NOBR&gt; ska enligt 5 kap. 7 § KRL&lt;SPAN class="ft89"&gt;3 &lt;/SPAN&gt;tas upp i balansräkningen under posten Bidrag till infrastruktur efter kommunens eller landstingets beslut. Alternativt kan sådana bidrag redovisas som en kostnad i resultaträkningen. Kommuner och landsting kan alltså med stöd av denna bestämmelse välja att periodisera bidrag till viss infrastruktur, till skillnad från andra bidrag.&lt;/P&gt;
&lt;P class="p353 ft8"&gt;Varje bidrag som redovisas i balansräkningen ska enligt paragrafen upplösas med årliga enhetliga belopp under högst 25 år. Upplösningen ska enligt bestämmelsen påbörjas det år bidraget beslutas. För bidrag som har beslutats under år 2009 får dock upplösning påbörjas det år första utbetalningen av bidraget görs.&lt;/P&gt;
&lt;P class="p344 ft9"&gt;Upplösningen av bidrag som tagits upp i balansräkningen ska påbörjas det år beslut har fattats. Detta är en skillnad jämfört med bestämmelser för materiella anläggningstillgångar där avskrivning påbörjas först då tillgången har tagits i bruk. Skillnaden beror på att det är fråga om periodisering av ett bidrag och inte en tillgång som kommunen eller landstinget kontrollerar.&lt;/P&gt;
&lt;P class="p268 ft9"&gt;I förarbetena till lagen anfördes att det inte är möjligt att efter att bidraget förts upp på balansräkningen och viss tid valts för bidragets upplösning, ändra detta val vid ett senare tillfälle. Inte heller ska det vara möjligt att vid en senare tidpunkt frångå beslut om upplösning av bidrag till förmån för direkt kostnadsföring av det återstående beloppet. Avsikten är att medfinansiering till statlig infrastruktur inte ska användas som en resultatregleringspost (2009/10:FiU15).&lt;/P&gt;
&lt;P class="p353 ft28"&gt;Enligt 5 kap. 7 § tredje stycket KRL ska det i not till balans- räkningen och resultaträkningen för varje projekt anges det samman- lagda beloppet och vad bidraget avser. Därutöver ska i not till balans- räkningen anges den valda tiden för bidragets upplösning, hur mycket av bidraget som upplösts och i balansräkningen upptaget belopp.&lt;/P&gt;
&lt;P class="p531 ft55"&gt;&lt;SPAN class="ft54"&gt;3 &lt;/SPAN&gt;Den lagstiftning som föreslogs i propositionen fick efter riksdagsbehandlingen sin slutliga utformning (2009/10:FiU15).&lt;/P&gt;
&lt;/DIV&gt;
&lt;DIV id="id_2"&gt;
&lt;P class="p3 ft17"&gt;187&lt;/P&gt;
&lt;/DIV&gt;
&lt;/DIV&gt;
&lt;DIV id="page_188"&gt;
&lt;DIV id="dimg1"&gt;
&lt;INGENBILD zsrc="H4B324188x1.jpg/" id="img1"&gt;
&lt;/DIV&gt;


&lt;DIV id="id_1"&gt;
&lt;TABLE cellpadding=0 cellspacing=0 class="t23"&gt;
&lt;TR&gt;
	&lt;TD class="tr9 td36"&gt;&lt;P class="p19 ft18"&gt;Kartläggning av kommunala bidrag till infrastruktur&lt;/P&gt;&lt;/TD&gt;
	&lt;TD class="tr9 td37"&gt;&lt;P class="p19 ft18"&gt;SOU 2016:24&lt;/P&gt;&lt;/TD&gt;
&lt;/TR&gt;
&lt;/TABLE&gt;
&lt;P class="p225 ft26"&gt;&lt;SPAN class="ft26"&gt;9.2&lt;/SPAN&gt;&lt;SPAN class="ft31"&gt;Kartläggningen&lt;/SPAN&gt;&lt;/P&gt;
&lt;P class="p83 ft9"&gt;Som underlag för kartläggningen har utredningen använt Stats- kontorets rapport Kommunal medfinansiering av statlig infra- struktur och högskoleverksamhet, den praxisundersökning som RKR låtit göra, samt bokslutsstatistik från SCB för kommuner och landsting för räkenskapsåren &lt;NOBR&gt;2009–2014.&lt;/NOBR&gt; Utredningen har också tagit del av RiR:s granskningsrapport Citybanans regionala med- finansiering (RiR 2012:8).&lt;/P&gt;
&lt;P class="p95 ft27"&gt;Statskontoret fick i september 2013 i uppdrag att kartlägga omfattningen av den kommunala medfinansieringen och föreslå hur staten fortsättningsvis kan följa utvecklingen inom detta område (dnr Fi2013/3356). I uppdraget ingick att göra en kartlägg- ning av hur medfinansieringen, dvs. bidrag till statlig infrastruktur redovisas i kommuner och landstings bokföring. Underlag till rapporten inkluderade statistik från SCB, Trafikverkets samman- ställningar av avtalad och avsiktsförklarad medfinansiering samt enkätundersökningar till kommuner och landsting.&lt;/P&gt;
&lt;P class="p96 ft9"&gt;Statskontoret redovisade uppdraget i rapporten Kommunal medfinansiering av statlig infrastruktur och högskoleverksamhet (2014:8). Statskontorets rapport ledde till att Trafikverket fick i sitt regleringsbrev för 2015&lt;SPAN class="ft77"&gt;4 &lt;/SPAN&gt;i uppdrag att redovisa erhållen och för- väntad medfinansiering av statlig infrastruktur uppdelat på enskilda kommuner, landsting och företag. Redovisningen ska även omfatta erhållen eller förväntad medfinansiering genom räntefria lån, så kallad förskottering. I fall där medfinansiering sker i form av marköverlåtelser eller motsvarande ska Trafikverket redovisa i vilka kommuner detta sker. Redovisningen av uppdraget ska ske i samband med årsredovisningen för 2015.&lt;/P&gt;
&lt;P class="p275 ft8"&gt;KEF har på uppdrag av RKR genomfört en studie av till- lämpningen av RKR:s rekommendationer i 2013 års årsredovisningar. Frågor ställdes även om tillämpningen av bestämmelser i KRL, däribland om redovisningen av bidrag till infrastruktur.&lt;/P&gt;
&lt;P class="p275 ft28"&gt;Det bör tilläggas att kartläggningen gjorts under en period då kommunsektorn haft tämligen goda år. År 2009 fick kommunsektorn konjunkturstöd om 14 miljarder kronor. Ytterligare 3 miljarder&lt;/P&gt;
&lt;P class="p532 ft55"&gt;&lt;SPAN class="ft54"&gt;4 &lt;/SPAN&gt;Regleringsbrev för budgetåret 2015 avseende Trafikverket inom utgiftsområde 22 Kommunikationer.&lt;/P&gt;
&lt;/DIV&gt;
&lt;DIV id="id_2"&gt;
&lt;P class="p3 ft17"&gt;188&lt;/P&gt;
&lt;/DIV&gt;
&lt;/DIV&gt;
&lt;DIV id="page_189"&gt;
&lt;DIV id="dimg1"&gt;
&lt;INGENBILD zsrc="H4B324189x1.jpg/" id="img1"&gt;
&lt;/DIV&gt;


&lt;DIV id="id_1"&gt;
&lt;TABLE cellpadding=0 cellspacing=0 class="t7"&gt;
&lt;TR&gt;
	&lt;TD class="tr9 td184"&gt;&lt;P class="p19 ft18"&gt;SOU 2016:24&lt;/P&gt;&lt;/TD&gt;
	&lt;TD class="tr9 td146"&gt;&lt;P class="p19 ft19"&gt;Kartläggning av kommunala bidrag till infrastruktur&lt;/P&gt;&lt;/TD&gt;
&lt;/TR&gt;
&lt;/TABLE&gt;
&lt;P class="p351 ft9"&gt;kronor i konjunkturstöd utbetalades 2010. Återbetalning av försäk- ringspremier från AFA Försäkring för kollektivavtalade sjukför- säkringspremier för &lt;NOBR&gt;2005–2008&lt;/NOBR&gt; påverkade resultaten positivt 2012 och 2013 med 11 miljarder kronor per år.&lt;/P&gt;
&lt;P class="p533 ft11"&gt;&lt;SPAN class="ft11"&gt;9.2.1&lt;/SPAN&gt;&lt;SPAN class="ft76"&gt;Hur många kommuner och landsting lämnar bidrag till infrastruktur?&lt;/SPAN&gt;&lt;/P&gt;
&lt;P class="p534 ft8"&gt;Som tidigare nämnts har möjligheterna för kommuner och landsting att medfinansiera statlig verksamhet successivt ökat de senaste åren. Enligt befogenhetslagen kan kommuner och landsting bl.a. medfinansiera viss statlig infrastruktur och högskoleverk- samhet. Allt fler, både kommuner och landsting, väljer också att lämna bidrag och på så sätt medfinansiera statlig infrastruktur.&lt;/P&gt;
&lt;P class="p344 ft27"&gt;Enligt den statistik som kommuner och landsting lämnat till SCB var det 36 procent (105) av kommunerna och 65 procent (13) av landstingen som valt att medfinansiera, dvs. lämna bidrag till statlig infrastruktur. De har alltså vid ett eller flera tillfällen under perioden &lt;NOBR&gt;2009–2014&lt;/NOBR&gt; beslutat att lämna bidrag för byggande av väg, järnväg eller allmän farled som staten ansvarar för.&lt;/P&gt;
&lt;P class="p268 ft9"&gt;Som framgår av diagrammet nedan har antalet kommuner och landsting som medfinansierar statlig infrastruktur succesivt ökat under åren &lt;NOBR&gt;2009–2014.&lt;/NOBR&gt; Antalet kommuner har ökat från 41 till 105 under denna period. Antalet landsting som medfinansierar har ökat från 6 till 13.&lt;/P&gt;
&lt;P class="p269 ft9"&gt;Det är vanligast bland kommuner med 50 000 eller fler invånare och i kommuner i kommungrupperna&lt;SPAN class="ft77"&gt;5 &lt;/SPAN&gt;storstäder, större städer och förortskommuner till större städer att lämna bidrag till statlig infrastruktur. Här återfinns 30 procent av alla kommuner som valt att medfinansiera. Kommuner med färre än 20 000 invånare och i kommungrupperna glesbygdskommuner, turism- och besöksnärings- kommuner samt kommuner i glesbefolkad region, har i mindre utsträckning valt att lämna bidrag till statlig infrastruktur. Här återfinns endast en liten del (8 procent) av de kommuner som väljer att medfinansiera.&lt;/P&gt;
&lt;P class="p535 ft55"&gt;&lt;SPAN class="ft54"&gt;5 &lt;/SPAN&gt;SKL har delat in Sveriges 290 kommuner i grupper. Den nuvarande kommungrupps- indelningen som används fr.o.m. 2011 består av tio kommungrupper (se bilaga 2).&lt;/P&gt;
&lt;/DIV&gt;
&lt;DIV id="id_2"&gt;
&lt;P class="p3 ft17"&gt;189&lt;/P&gt;
&lt;/DIV&gt;
&lt;/DIV&gt;
&lt;DIV id="page_190"&gt;
&lt;DIV id="dimg1"&gt;
&lt;INGENBILD zsrc="H4B324190x1.jpg/" id="img1"&gt;
&lt;/DIV&gt;


&lt;DIV id="id_1"&gt;
&lt;TABLE cellpadding=0 cellspacing=0 class="t23"&gt;
&lt;TR&gt;
	&lt;TD class="tr9 td36"&gt;&lt;P class="p19 ft18"&gt;Kartläggning av kommunala bidrag till infrastruktur&lt;/P&gt;&lt;/TD&gt;
	&lt;TD class="tr9 td37"&gt;&lt;P class="p19 ft18"&gt;SOU 2016:24&lt;/P&gt;&lt;/TD&gt;
&lt;/TR&gt;
&lt;/TABLE&gt;
&lt;P class="p536 ft95"&gt;140&lt;/P&gt;
&lt;P class="p537 ft19"&gt;&lt;INGENBILD zsrc="H4B324190xi2.jpg/" id="inl_img1"&gt; Kommuner &lt;INGENBILD zsrc="H4B324190xi3.jpg/" id="inl_img2"&gt; Landsting&lt;/P&gt;
&lt;P class="p538 ft95"&gt;120&lt;/P&gt;
&lt;P class="p539 ft95"&gt;100&lt;/P&gt;
&lt;P class="p540 ft95"&gt;80&lt;/P&gt;
&lt;P class="p540 ft95"&gt;60&lt;/P&gt;
&lt;P class="p540 ft95"&gt;40&lt;/P&gt;
&lt;P class="p541 ft95"&gt;20&lt;/P&gt;
&lt;P class="p542 ft95"&gt;0&lt;/P&gt;
&lt;TABLE cellpadding=0 cellspacing=0 class="t58"&gt;
&lt;TR&gt;
	&lt;TD class="tr34 td5"&gt;&lt;P class="p20 ft94"&gt;2009&lt;/P&gt;&lt;/TD&gt;
	&lt;TD class="tr34 td175"&gt;&lt;P class="p20 ft107"&gt;2010&lt;/P&gt;&lt;/TD&gt;
	&lt;TD class="tr34 td19"&gt;&lt;P class="p20 ft107"&gt;2011&lt;/P&gt;&lt;/TD&gt;
	&lt;TD class="tr34 td19"&gt;&lt;P class="p20 ft107"&gt;2012&lt;/P&gt;&lt;/TD&gt;
	&lt;TD class="tr34 td175"&gt;&lt;P class="p20 ft107"&gt;2013&lt;/P&gt;&lt;/TD&gt;
	&lt;TD class="tr34 td19"&gt;&lt;P class="p20 ft107"&gt;2014&lt;/P&gt;&lt;/TD&gt;
&lt;/TR&gt;
&lt;/TABLE&gt;
&lt;P class="p543 ft55"&gt;&lt;SPAN class="ft65"&gt;Källa&lt;/SPAN&gt;: SCB.&lt;/P&gt;
&lt;P class="p544 ft9"&gt;Av landstingen är det främst landstingen i och omkring stor- städerna Stockholm och Malmö som medfinansiering åtminstone hittills har varit aktuellt. Det är t.ex. 6 landsting som beslutat om att lämna bidrag till staten för Citybanan i Stockholm.&lt;/P&gt;
&lt;P class="p265 ft11"&gt;&lt;SPAN class="ft11"&gt;9.2.2&lt;/SPAN&gt;&lt;SPAN class="ft76"&gt;Hur mycket bidrag lämnas till infrastruktur?&lt;/SPAN&gt;&lt;/P&gt;
&lt;P class="p94 ft9"&gt;Enligt Statskontorets rapport hade Trafikverket under perioden april &lt;NOBR&gt;2010–2012&lt;/NOBR&gt; bidragsintäkter från kommunsektorn på totalt 4,1 miljarder kronor. Kommunsektorn planerade att bidra med ytterligare 9,4 miljarder kronor år 2013 och senare. Av dessa belopp avser 50 procent järnvägar, 29 procent vägar, 19 procent väg och järnväg och 2 procent sjöfart.&lt;/P&gt;
&lt;/DIV&gt;
&lt;DIV id="id_2"&gt;
&lt;P class="p3 ft17"&gt;190&lt;/P&gt;
&lt;/DIV&gt;
&lt;/DIV&gt;
&lt;DIV id="page_191"&gt;
&lt;DIV id="dimg1"&gt;
&lt;INGENBILD zsrc="H4B324191x1.jpg/" id="img1"&gt;
&lt;/DIV&gt;


&lt;DIV id="id_1"&gt;
&lt;TABLE cellpadding=0 cellspacing=0 class="t7"&gt;
&lt;TR&gt;
	&lt;TD class="tr9 td184"&gt;&lt;P class="p19 ft18"&gt;SOU 2016:24&lt;/P&gt;&lt;/TD&gt;
	&lt;TD class="tr9 td146"&gt;&lt;P class="p19 ft19"&gt;Kartläggning av kommunala bidrag till infrastruktur&lt;/P&gt;&lt;/TD&gt;
&lt;/TR&gt;
&lt;/TABLE&gt;
&lt;P class="p545 ft95"&gt;14&lt;/P&gt;
&lt;P class="p546 ft19"&gt;&lt;INGENBILD zsrc="H4B324191xi2.jpg/" id="inl_img1"&gt; Kommuner&lt;/P&gt;
&lt;P class="p547 ft95"&gt;12&lt;/P&gt;
&lt;P class="p548 ft95"&gt;10&lt;/P&gt;
&lt;P class="p549 ft95"&gt;8&lt;/P&gt;
&lt;P class="p549 ft95"&gt;6&lt;/P&gt;
&lt;P class="p550 ft95"&gt;4&lt;/P&gt;
&lt;P class="p549 ft95"&gt;2&lt;/P&gt;
&lt;P class="p549 ft95"&gt;0&lt;/P&gt;
&lt;TABLE cellpadding=0 cellspacing=0 class="t59"&gt;
&lt;TR&gt;
	&lt;TD class="tr34 td7"&gt;&lt;P class="p20 ft94"&gt;2009&lt;/P&gt;&lt;/TD&gt;
	&lt;TD class="tr34 td175"&gt;&lt;P class="p20 ft107"&gt;2010&lt;/P&gt;&lt;/TD&gt;
	&lt;TD class="tr34 td175"&gt;&lt;P class="p20 ft107"&gt;2011&lt;/P&gt;&lt;/TD&gt;
	&lt;TD class="tr34 td175"&gt;&lt;P class="p20 ft107"&gt;2012&lt;/P&gt;&lt;/TD&gt;
	&lt;TD class="tr34 td175"&gt;&lt;P class="p20 ft107"&gt;2013&lt;/P&gt;&lt;/TD&gt;
	&lt;TD class="tr34 td175"&gt;&lt;P class="p20 ft107"&gt;2014&lt;/P&gt;&lt;/TD&gt;
&lt;/TR&gt;
&lt;/TABLE&gt;
&lt;P class="p467 ft55"&gt;&lt;SPAN class="ft65"&gt;Källa&lt;/SPAN&gt;: SCB.&lt;/P&gt;
&lt;P class="p551 ft9"&gt;Kommunernas sammanlagda bidrag till infrastruktur har under perioden ökat med 3,5 miljarder kronor. Motsvarande uppgift saknas för landstingen.&lt;/P&gt;
&lt;P class="p69 ft9"&gt;I SCB:s bokslutsstatistik för 2009 uppgav 24 kommuner att de hade beslutat medfinansiera med 8,3 miljarder kronor. Enligt bok- slutsstatistiken för 2014, hade 103 kommuner beslutat att ge bidrag till infrastruktur med sammanlagt 11,9 miljarder kronor.&lt;/P&gt;
&lt;P class="p552 ft11"&gt;&lt;SPAN class="ft11"&gt;9.2.3&lt;/SPAN&gt;&lt;SPAN class="ft76"&gt;Hur mycket bidrag till infrastruktur tas upp i balansräkningen?&lt;/SPAN&gt;&lt;/P&gt;
&lt;P class="p482 ft8"&gt;Enligt SCB:s bokslutsstatistik för 2014 avseende kommuner och landsting, fanns sammanlagt 4,0 miljarder kronor i balansräkningarna på raden för Bidrag till infrastruktur. Under 2014 aktiverade 69 kommuner sammanlagt 2,2 miljarder kronor och 6 landsting aktiverade tillsammans 1,8 miljarder kronor. Det innebär att det var två tredjedelar av kommunerna och ungefär hälften av landstingen som valde att redovisa ett eller flera bidrag till infrastruktur i balansräkningen och på så sätt fördela kostnaden över flera år.&lt;/P&gt;
&lt;/DIV&gt;
&lt;DIV id="id_2"&gt;
&lt;P class="p3 ft17"&gt;191&lt;/P&gt;
&lt;/DIV&gt;
&lt;/DIV&gt;
&lt;DIV id="page_192"&gt;
&lt;DIV id="dimg1"&gt;
&lt;INGENBILD zsrc="H4B324192x1.jpg/" id="img1"&gt;
&lt;/DIV&gt;


&lt;DIV id="id_1"&gt;
&lt;TABLE cellpadding=0 cellspacing=0 class="t23"&gt;
&lt;TR&gt;
	&lt;TD class="tr9 td36"&gt;&lt;P class="p19 ft18"&gt;Kartläggning av kommunala bidrag till infrastruktur&lt;/P&gt;&lt;/TD&gt;
	&lt;TD class="tr9 td37"&gt;&lt;P class="p19 ft18"&gt;SOU 2016:24&lt;/P&gt;&lt;/TD&gt;
&lt;/TR&gt;
&lt;/TABLE&gt;
&lt;P class="p529 ft8"&gt;Det är en liten andel av de bidrag som kommunerna lämnar för infrastruktursatsningar, som tas upp i balansräkningen, cirka 20 procent. Största delen av bidragsbeloppen, cirka 80 procent, bokfördes därmed direkt som en kostnad i resultaträkningen. Det är dock oklart om kommuner och landsting ändrat vald redovisningsprincip mellan åren, dvs. frångått tidigare beslut om upplösning av bidrag till förmån för direkt kostnadsföring av det återstående beloppet eller ändrat antal år för upplösning av bidrag.&lt;/P&gt;
&lt;P class="p95 ft28"&gt;Det var enligt bokslutsstatistiken 50 kommuner som under 2014 upplöste sammanlagt 69 miljoner kronor av aktiverade bidrag respektive, 6 landsting som sammanlagt upplöste 234 miljoner kronor.&lt;/P&gt;
&lt;P class="p553 ft55"&gt;&lt;SPAN class="ft65"&gt;Källa&lt;/SPAN&gt;: SCB.&lt;/P&gt;
&lt;P class="p435 ft9"&gt;Både antalet kommuner som har aktiverat bidrag till infrastruktur i balansräkningen och de sammanlagda bidragen har successivt ökat. Det var 11 kommuner som 2009 valde att aktivera bidrag om totalt 0,6 miljarder kronor. 2014 var det 69 kommuner som valde att aktivera totalt 2,2 miljarder kronor.&lt;/P&gt;
&lt;/DIV&gt;
&lt;DIV id="id_2"&gt;
&lt;P class="p3 ft17"&gt;192&lt;/P&gt;
&lt;/DIV&gt;
&lt;/DIV&gt;
&lt;DIV id="page_193"&gt;
&lt;DIV id="dimg1"&gt;
&lt;IMG src="http://data.riksdagen.se/fil/H4B324/H4B324193x1.jpg" style="width:433px;height:666px"  id="img1"&gt;
&lt;/DIV&gt;


&lt;DIV id="id_1"&gt;
&lt;TABLE cellpadding=0 cellspacing=0 class="t7"&gt;
&lt;TR&gt;
	&lt;TD class="tr9 td184"&gt;&lt;P class="p19 ft18"&gt;SOU 2016:24&lt;/P&gt;&lt;/TD&gt;
	&lt;TD class="tr9 td146"&gt;&lt;P class="p19 ft19"&gt;Kartläggning av kommunala bidrag till infrastruktur&lt;/P&gt;&lt;/TD&gt;
&lt;/TR&gt;
&lt;/TABLE&gt;
&lt;/DIV&gt;
&lt;DIV id="id_2"&gt;
&lt;P class="p3 ft55"&gt;&lt;SPAN class="ft65"&gt;Källa&lt;/SPAN&gt;: SCB.&lt;/P&gt;
&lt;/DIV&gt;
&lt;DIV id="id_3"&gt;
&lt;P class="p3 ft17"&gt;193&lt;/P&gt;
&lt;/DIV&gt;
&lt;/DIV&gt;
&lt;DIV id="page_194"&gt;
&lt;DIV id="dimg1"&gt;
&lt;IMG src="http://data.riksdagen.se/fil/H4B324/H4B324194x1.jpg" style="width:441px;height:519px"  id="img1"&gt;
&lt;/DIV&gt;


&lt;DIV id="id_1"&gt;
&lt;TABLE cellpadding=0 cellspacing=0 class="t23"&gt;
&lt;TR&gt;
	&lt;TD class="tr9 td36"&gt;&lt;P class="p19 ft18"&gt;Kartläggning av kommunala bidrag till infrastruktur&lt;/P&gt;&lt;/TD&gt;
	&lt;TD class="tr9 td37"&gt;&lt;P class="p19 ft18"&gt;SOU 2016:24&lt;/P&gt;&lt;/TD&gt;
&lt;/TR&gt;
&lt;/TABLE&gt;
&lt;P class="p283 ft28"&gt;De 105 kommuner som valde att lämna bidrag till infrastruktur återfinns främst i och kring storstäderna. Valet mellan att kostnads- föra direkt eller att aktivera bidragen beror inte på vilken kommun- grupp kommunen tillhör eller på storleken, dvs. antal invånare. Däremot kan utredningen konstatera att resultat och ekonomisk ställning påverkar valet. Enligt den &lt;NOBR&gt;T-test&lt;SPAN class="ft86"&gt;6&lt;/SPAN&gt;&lt;/NOBR&gt;&lt;SPAN class="ft86"&gt; &lt;/SPAN&gt;som utredningen låtit göra väljer kommuner med låg soliditet och låga resultat att aktivera bidrag till infrastruktur, medan kommuner med hög soliditet och höga resultat väljer att direkt kostnadsföra bidragen.&lt;/P&gt;
&lt;P class="p554 ft55"&gt;&lt;SPAN class="ft65"&gt;Källa&lt;/SPAN&gt;: Statskontoret och SCB.&lt;/P&gt;
&lt;P class="p555 ft9"&gt;Det var 6 landsting som valde att ta upp bidrag till infrastruktur i balansräkningen och på så sätt fördela kostnaden över flera år. Sammanlagt aktiverade de totalt 1,8 miljarder kronor.&lt;/P&gt;
&lt;P class="p85 ft9"&gt;Av de 6 landsting som valde att aktivera bidragen till infra- struktur var det 2 landsting som hade beslutat att lämnat bidrag till Citybanan i Stockholm.&lt;/P&gt;
&lt;P class="p556 ft55"&gt;&lt;SPAN class="ft54"&gt;6 &lt;/SPAN&gt;&lt;NOBR&gt;T-test&lt;/NOBR&gt; är inom statistiken beteckningen på en hypotesprövning.&lt;/P&gt;
&lt;/DIV&gt;
&lt;DIV id="id_2"&gt;
&lt;P class="p3 ft17"&gt;194&lt;/P&gt;
&lt;/DIV&gt;
&lt;/DIV&gt;
&lt;DIV id="page_195"&gt;
&lt;DIV id="dimg1"&gt;
&lt;IMG src="http://data.riksdagen.se/fil/H4B324/H4B324195x1.jpg" style="width:433px;height:666px"  id="img1"&gt;
&lt;/DIV&gt;


&lt;DIV id="id_1"&gt;
&lt;TABLE cellpadding=0 cellspacing=0 class="t7"&gt;
&lt;TR&gt;
	&lt;TD class="tr9 td184"&gt;&lt;P class="p19 ft18"&gt;SOU 2016:24&lt;/P&gt;&lt;/TD&gt;
	&lt;TD class="tr9 td146"&gt;&lt;P class="p19 ft19"&gt;Kartläggning av kommunala bidrag till infrastruktur&lt;/P&gt;&lt;/TD&gt;
&lt;/TR&gt;
&lt;/TABLE&gt;
&lt;/DIV&gt;
&lt;DIV id="id_2"&gt;
&lt;P class="p3 ft55"&gt;&lt;SPAN class="ft65"&gt;Källa&lt;/SPAN&gt;: SCB.&lt;/P&gt;
&lt;/DIV&gt;
&lt;DIV id="id_3"&gt;
&lt;P class="p3 ft17"&gt;195&lt;/P&gt;
&lt;/DIV&gt;
&lt;/DIV&gt;
&lt;DIV id="page_196"&gt;


&lt;DIV id="id_1"&gt;
&lt;TABLE cellpadding=0 cellspacing=0 class="t23"&gt;
&lt;TR&gt;
	&lt;TD class="tr9 td36"&gt;&lt;P class="p19 ft18"&gt;Kartläggning av kommunala bidrag till infrastruktur&lt;/P&gt;&lt;/TD&gt;
	&lt;TD class="tr9 td37"&gt;&lt;P class="p19 ft18"&gt;SOU 2016:24&lt;/P&gt;&lt;/TD&gt;
&lt;/TR&gt;
&lt;/TABLE&gt;
&lt;P class="p81 ft10"&gt;Bilden ovan visar att även landstingen som valde att lämna bidrag till infrastruktur återfinns i och om kring storstäderna.&lt;/P&gt;
&lt;P class="p84 ft27"&gt;Av de totalt 247 kommuner och landsting som svarade på praxisundersökningen från RKR, motsvarande en svarsfrekvens på 80 procent, var det 22 procent (55 stycken) som angav att man hade lämnat bidrag till infrastruktur under 2013. Ungefär hälften av dessa (23 stycken) angav att bidraget hade aktiverats i balans- räkningen. Enligt Statskontoret var det fler kommuner som valde att direkt kostnadsföra sina bidrag än det var kommuner som valde att aktivera bidragen i balansräkningen. Minst 63 kommuner hade enligt Statskontorets källor haft kostnader för bidrag till statlig infrastruktur &lt;NOBR&gt;2009–2012&lt;/NOBR&gt; som de inte valde att fördela över flera år, dvs. kostnadsförde direkt i resultaträkningen.&lt;/P&gt;
&lt;P class="p95 ft9"&gt;Statskontorets rapport omfattar inte 2013 till skillnad mot praxisundersökningen från RKR och bokslutstatistiken från SCB. RKR hade inte information från alla kommuner och landsting. Trots detta visar praxisundersökningen, Statskontorets rapport och bokslutstatistiken på samma tendenser, dvs. att ungefär hälften av kommunerna och landstingen valde att aktivera något av sina bidrag till infrastruktur i balansräkningen.&lt;/P&gt;
&lt;P class="p266 ft11"&gt;&lt;SPAN class="ft11"&gt;9.2.4&lt;/SPAN&gt;&lt;SPAN class="ft76"&gt;Under hur många år upplöses bidrag till infrastruktur?&lt;/SPAN&gt;&lt;/P&gt;
&lt;P class="p94 ft9"&gt;Av RKR:s praxisundersökning och Statskontorets rapport framgår att 25 år är den vanligaste tiden för upplösning av bidrag till infrastruktur i balansräkningen.&lt;/P&gt;
&lt;P class="p88 ft9"&gt;I RKR:s praxisundersökning var det 90 procent av de kommuner och landsting som svarade, som valde att upplösa bidrag till infra- struktur under 25 år.&lt;/P&gt;
&lt;P class="p85 ft9"&gt;Av Statskontorets rapport framkommer att endast ett mindre antal kommuner använde en upplösningstid mellan 15 eller 20 år, och att ett fåtal kommuner använde 5 år. Någon enstaka kommun valde en ännu kortare tid.&lt;/P&gt;
&lt;P class="p85 ft9"&gt;Alla de 4 landsting som uppgav tid för upplösning i sina års- redovisningar hade valt 25 år.&lt;/P&gt;
&lt;/DIV&gt;
&lt;DIV id="id_2"&gt;
&lt;P class="p3 ft17"&gt;196&lt;/P&gt;
&lt;/DIV&gt;
&lt;/DIV&gt;
&lt;DIV id="page_197"&gt;
&lt;DIV id="dimg1"&gt;
&lt;INGENBILD zsrc="H4B324197x1.jpg/" id="img1"&gt;
&lt;/DIV&gt;


&lt;DIV id="id_1"&gt;
&lt;TABLE cellpadding=0 cellspacing=0 class="t7"&gt;
&lt;TR&gt;
	&lt;TD class="tr9 td184"&gt;&lt;P class="p19 ft18"&gt;SOU 2016:24&lt;/P&gt;&lt;/TD&gt;
	&lt;TD class="tr9 td146"&gt;&lt;P class="p19 ft19"&gt;Kartläggning av kommunala bidrag till infrastruktur&lt;/P&gt;&lt;/TD&gt;
&lt;/TR&gt;
&lt;/TABLE&gt;
&lt;P class="p186 ft11"&gt;&lt;SPAN class="ft11"&gt;9.2.5&lt;/SPAN&gt;&lt;SPAN class="ft76"&gt;Hur vanligt är det med förskotteringar?&lt;/SPAN&gt;&lt;/P&gt;
&lt;P class="p89 ft9"&gt;En annan typ av medfinansiering är förskottering, vilket innebär att kommuner och landsting initialt står för investeringskostnaden genom ett lån till staten. Staten återbetalar dessa medel utan ränta när medel finns tillgängliga för detta ändamål.&lt;/P&gt;
&lt;P class="p78 ft9"&gt;Ett vanligt motiv för förskottering är att medfinansiärerna vill få till stånd en tidigareläggning av en statlig investering som är angelägen.&lt;/P&gt;
&lt;P class="p11 ft28"&gt;Enligt Statskontorets rapport var det 31 kommuner och 5 landsting som vid årsskiftet 2012/13 hade pågående förskotteringar. Omfattningen på dessa var totalt 1,4 miljarder kronor. Kommunernas och landstingens beräknade kostnader för förskotteringarna är, enligt Statskontorets uppskattning, 59,5 miljoner kronor per år i ränte- kostnader (eller uteblivna ränteintäkter). Kommunernas pågående förskotteringar uppgick sammantaget till 0,5 miljarder kronor, varav 84 procent avsåg vägar och 16 procent järnvägar. Det var 5 landsting som hade pågående förskotteringar vid årsskiftet 2012/13 om totalt 0,9 miljarder kronor. Av dessa avsåg 38 procent vägar och 62 procent järnvägar.&lt;/P&gt;
&lt;P class="p557 ft32"&gt;&lt;SPAN class="ft26"&gt;9.3&lt;/SPAN&gt;&lt;SPAN class="ft84"&gt;Vad anser Rådet för kommunal redovisning om bidrag till infrastruktur?&lt;/SPAN&gt;&lt;/P&gt;
&lt;P class="p89 ft8"&gt;RKR&lt;SPAN class="ft89"&gt;7 &lt;/SPAN&gt;har framfört kritik mot möjligheten att redovisa bidrag till infrastruktur i balansräkningen i skrivelser och remissvar. RKR:s bedömning är att redovisningen av medfinansiering inte är i linje med bokföringsmässiga grunder. Ett viktigt kriterium för att en utgift ska få aktiveras som en tillgång, bärande även hos andra nationella och internationella normgivare, är att resursen ska kontrolleras av huvudmannen, dvs. huvudmannen ska ha besluts- rådighet över tillgångens nyttjande och användning. Därmed anser RKR att sådana bidrag ska kostnadsföras i sin helhet direkt i resultaträkningen. RKR menar att kravet på kontroll över resurser som aktiveras är fundamental eftersom redovisningen inte bara ska ligga till grund för beslut om enhetens framtida utveckling, utan&lt;/P&gt;
&lt;P class="p558 ft95"&gt;&lt;SPAN class="ft108"&gt;7 &lt;/SPAN&gt;Exempelvis brev till regeringen &lt;NOBR&gt;2007-12-20&lt;/NOBR&gt; angående redovisningsaspekter på kommunal medfinansiering och remissvar på SOU 2009:21 Redovisning av kommunal medfinansiering.&lt;/P&gt;
&lt;/DIV&gt;
&lt;DIV id="id_2"&gt;
&lt;P class="p3 ft17"&gt;197&lt;/P&gt;
&lt;/DIV&gt;
&lt;/DIV&gt;
&lt;DIV id="page_198"&gt;


&lt;DIV id="id_1"&gt;
&lt;TABLE cellpadding=0 cellspacing=0 class="t23"&gt;
&lt;TR&gt;
	&lt;TD class="tr9 td36"&gt;&lt;P class="p19 ft18"&gt;Kartläggning av kommunala bidrag till infrastruktur&lt;/P&gt;&lt;/TD&gt;
	&lt;TD class="tr9 td37"&gt;&lt;P class="p19 ft18"&gt;SOU 2016:24&lt;/P&gt;&lt;/TD&gt;
&lt;/TR&gt;
&lt;/TABLE&gt;
&lt;P class="p81 ft9"&gt;också för utkrävande av ansvar. Ett problem enligt RKR är också hur det ska kunna säkerställas att samma resurs inte aktiveras som tillgång i två olika redovisningsenheter.&lt;/P&gt;
&lt;P class="p265 ft26"&gt;&lt;SPAN class="ft26"&gt;9.4&lt;/SPAN&gt;&lt;SPAN class="ft31"&gt;Riksrevisionens granskning av Citybanan&lt;/SPAN&gt;&lt;/P&gt;
&lt;P class="p83 ft9"&gt;RiR har i sin granskningsrapport undersökt den regionala medfinansieringen av Citybanan. RiR anser att reglerna i KRL gör att de faktiska kostnaderna som kommunerna får i och med medfinansieringen inte framgår av den kommunala redovisningen. Kommunerna kan öka sina utgifter för medfinansiering utan att begränsas av balanskravet. Enligt RiR döljs den ökade skuld- sättningen och förtroendet för de offentliga finanserna kan därför komma att urholkas.&lt;/P&gt;
&lt;P class="p265 ft26"&gt;&lt;SPAN class="ft26"&gt;9.5&lt;/SPAN&gt;&lt;SPAN class="ft31"&gt;Sammanfattning&lt;/SPAN&gt;&lt;/P&gt;
&lt;P class="p559 ft27"&gt;Utredningen har fått i uppdrag att kartlägga tillämpningen av redovisningsreglerna avseende kommunala bidrag till infrastruktur, men ska inte lämna några författningsförslag i denna del.&lt;/P&gt;
&lt;P class="p85 ft9"&gt;Utredningens kartläggning visar att det var 105 kommuner och 13 landsting som lämnade bidrag till infrastruktur vid ett eller flera tillfällen under perioden &lt;NOBR&gt;2009–2014.&lt;/NOBR&gt; Antalet kommuner och landsting som medfinansierat har successivt ökat under perioden. I bokslutet för 2014 redovisade kommunerna sammanlagt bidrag till infrastruktur med 11,9 miljarder kronor. Någon motsvarande uppgift finns inte för landstingen.&lt;/P&gt;
&lt;P class="p85 ft9"&gt;Ungefär hälften av kommunerna och landstingen som gav bidrag till infrastruktur &lt;NOBR&gt;2009–2014&lt;/NOBR&gt; valde att aktivera bidrag i balansräkningen. Den vanligaste tiden för upplösning var 25 år.&lt;/P&gt;
&lt;P class="p85 ft9"&gt;Det var dock beloppsmässigt en mindre andel av bidragen som togs upp i balansräkningarna för kommunerna och landstingen, endast cirka 20 procent. Största delen av bidragsbeloppen, cirka 80 procent, redovisades därmed direkt som en kostnad i resultat- räkningarna.&lt;/P&gt;
&lt;/DIV&gt;
&lt;DIV id="id_2"&gt;
&lt;P class="p3 ft17"&gt;198&lt;/P&gt;
&lt;/DIV&gt;
&lt;/DIV&gt;
&lt;DIV id="page_199"&gt;


&lt;P class="p3 ft7"&gt;10 Värdering&lt;/P&gt;
&lt;P class="p560 ft32"&gt;&lt;SPAN class="ft26"&gt;10.1&lt;/SPAN&gt;&lt;SPAN class="ft103"&gt;Begreppet nyttjandeperiod ersätter ekonomisk livslängd&lt;/SPAN&gt;&lt;/P&gt;
&lt;P class="p68 ft9"&gt;Avskrivningar används i redovisningen för att fördela utgiften för en tillgång över tid. Motivet är att ge en rättvisande bild av redovisningsenhetens förbrukning för respektive redovisnings- period. Avskrivningskostnaderna ska spegla den faktiska resurs- förbrukningen.&lt;/P&gt;
&lt;P class="p69 ft27"&gt;Avgörande betydelse vid bedömning av vilken avskrivningstid som ska tillämpas för en tillgång är hur den relevanta livslängden bedöms, dvs. över vilken tidsperiod tillgångens anskaffningsvärde ska periodiseras/skrivas av. Det blir därför viktigt att identifiera vad som avses med livslängd i detta sammanhang. Med ekonomisk livslängd avses den tidsperiod som en investering är lönsam att ha i drift för det ändamål som den ursprungligen anskaffades, alltså de antal år (eller redovisningsperioder) som den bedöms kunna bidra till verksamheten på ett ekonomiskt försvarbart sätt. Det är viktigt att skilja den ekonomiska livslängden från den tekniska livslängden som i stället anger hur länge en tillgång faktiskt håller. Nyttjande- period är den tid under vilken en tillgång förväntas bli använd för sitt ändamål.&lt;/P&gt;
&lt;P class="p273 ft11"&gt;&lt;SPAN class="ft11"&gt;10.1.1&lt;/SPAN&gt;&lt;SPAN class="ft109"&gt;Lagen om kommunal redovisning&lt;/SPAN&gt;&lt;/P&gt;
&lt;P class="p91 ft28"&gt;I 6 kap. 4 § KRL används begreppet ekonomisk livslängd i samband med avskrivning av anläggningstillgångar. Där anges att anläggnings- tillgångar med begränsad ekonomisk livslängd ska skrivas av systematiskt över denna livslängd. Den ekonomiska livslängden för en immateriell anläggningstillgång ska anses uppgå till högst fem år.&lt;/P&gt;
&lt;P class="p561 ft17"&gt;199&lt;/P&gt;
&lt;/DIV&gt;
&lt;DIV id="page_200"&gt;
&lt;DIV id="dimg1"&gt;
&lt;INGENBILD zsrc="H4B324200x1.jpg/" id="img1"&gt;
&lt;/DIV&gt;


&lt;DIV id="id_1"&gt;
&lt;TABLE cellpadding=0 cellspacing=0 class="t23"&gt;
&lt;TR&gt;
	&lt;TD class="tr9 td36"&gt;&lt;P class="p19 ft18"&gt;Värdering&lt;/P&gt;&lt;/TD&gt;
	&lt;TD class="tr9 td37"&gt;&lt;P class="p19 ft18"&gt;SOU 2016:24&lt;/P&gt;&lt;/TD&gt;
&lt;/TR&gt;
&lt;/TABLE&gt;
&lt;P class="p529 ft27"&gt;RKR använder begreppet nyttjandeperiod i stället för ekonomisk livslängd i samtliga sina rekommendationer som berör avskrivningar&lt;SPAN class="ft78"&gt;1&lt;/SPAN&gt;. När det gäller avskrivningstiden för en immateriell tillgång är det, enligt RKR:s rekommendation 12.1 Redovisning av immateriella tillgångar (maj 2007), inte dess ekonomiska livslängd som är avgörande utan den bedömda nyttjandeperioden. Den i KRL angivna regeln om avskrivningstid för immateriella tillgångar på högst fem år gäller, enligt RKR:s bedömning, inte generellt för alla immateriella tillgångar. Enligt rekommendationen kan en annan, och längre, nyttjandeperiod än fem år förekomma för anskaffade immateriella tillgångar, exempelvis den tid under vilken tillgången enligt avtal med leverantören får utnyttjas. En internt upparbetad immateriell tillgång som redovisas i balansräkningen ska, enligt RKR, däremot vara helt avskriven efter fem år.&lt;/P&gt;
&lt;P class="p266 ft11"&gt;&lt;SPAN class="ft11"&gt;10.1.2&lt;/SPAN&gt;&lt;SPAN class="ft109"&gt;Årsredovisningslagen&lt;/SPAN&gt;&lt;/P&gt;
&lt;P class="p115 ft28"&gt;I ÅRL ersattes 2005&lt;SPAN class="ft86"&gt;2 &lt;/SPAN&gt;begreppet ekonomisk livslängd med begreppet nyttjandeperiod som en anpassning till den terminologi som används i bl.a. IFRS (International Financial Reporting Standards). Enligt 4 kap. 4 § ÅRL ska anläggningstillgångar med begränsad nyttjandeperiod skrivas av systematiskt över denna period. Om nyttjandeperioden för immateriella anläggningstillgångar som utgörs av utgifter för företagets eget utvecklingsarbete inte kan fastställas med en rimlig grad av säkerhet, ska perioden anses uppgå till fem år. I 5 kap. ÅRL finns det krav på upplysningar vad gäller avskrivningar av anläggningstillgångar.&lt;/P&gt;
&lt;P class="p562 ft63"&gt;&lt;SPAN class="ft59"&gt;1&lt;/SPAN&gt;&lt;SPAN class="ft62"&gt;RKR:s rekommendationer 11.4 Materiella anläggningstillgångar (december 2013), 12.1 Redovisning av immateriella tillgångar (maj 2007), 13.2 Redovisning av &lt;/SPAN&gt;&lt;NOBR&gt;hyres-/leasingavtal&lt;/NOBR&gt; (september 2013) och 19 Nedskrivningar (september 2011).&lt;/P&gt;
&lt;P class="p563 ft55"&gt;&lt;SPAN class="ft59"&gt;2&lt;/SPAN&gt;&lt;SPAN class="ft64"&gt;Prop. 2004/05:24, bet. 2004/05:LU3, rskr. 2004/05:89, EGTL178/2003 s. 16.&lt;/SPAN&gt;&lt;/P&gt;
&lt;/DIV&gt;
&lt;DIV id="id_2"&gt;
&lt;P class="p3 ft17"&gt;200&lt;/P&gt;
&lt;/DIV&gt;
&lt;/DIV&gt;
&lt;DIV id="page_201"&gt;
&lt;DIV id="dimg1"&gt;
&lt;INGENBILD zsrc="H4B324201x1.jpg/" id="img1"&gt;
&lt;/DIV&gt;


&lt;DIV id="id_1"&gt;
&lt;TABLE cellpadding=0 cellspacing=0 class="t47"&gt;
&lt;TR&gt;
	&lt;TD class="tr9 td185"&gt;&lt;P class="p19 ft18"&gt;SOU 2016:24&lt;/P&gt;&lt;/TD&gt;
	&lt;TD class="tr9 td27"&gt;&lt;P class="p19 ft80"&gt;Värdering&lt;/P&gt;&lt;/TD&gt;
&lt;/TR&gt;
&lt;/TABLE&gt;
&lt;P class="p186 ft11"&gt;&lt;SPAN class="ft11"&gt;10.1.3&lt;/SPAN&gt;&lt;SPAN class="ft109"&gt;Förordningen om årsredovisning och budgetunderlag&lt;/SPAN&gt;&lt;/P&gt;
&lt;P class="p89 ft8"&gt;I FÅB ersattes 2014&lt;SPAN class="ft89"&gt;3 &lt;/SPAN&gt;begreppet ekonomisk livslängd med begreppet nyttjandeperiod eftersom det ansågs lämpligt att använda samma benämning i FÅB som i ÅRL. Enligt 5 kap. 4 § FÅB ska nyttjandeperioden för en immateriell anläggningstillgång anses uppgå till högst fem år, om inte en annan längre tid med rimlig grad av säkerhet kan fastställas. Om en sådan längre avskrivningstid tillämpas, ska upplysning om och skälen för detta lämnas i en not.&lt;/P&gt;
&lt;P class="p273 ft11"&gt;&lt;SPAN class="ft11"&gt;10.1.4&lt;/SPAN&gt;&lt;SPAN class="ft109"&gt;Utredningens överväganden och förslag&lt;/SPAN&gt;&lt;/P&gt;
&lt;P class="p564 ft10"&gt;&lt;SPAN class="ft11"&gt;Förslag: &lt;/SPAN&gt;Begreppet ekonomisk livslängd ersätts med begreppet nyttjandeperiod.&lt;/P&gt;
&lt;P class="p565 ft9"&gt;Upplysning ska lämnas om bedömd genomsnittlig nyttjande- period för varje post som tas upp som materiella anläggnings- tillgångar.&lt;/P&gt;
&lt;P class="p496 ft9"&gt;Immateriella anläggningstillgångar ska som huvudregel skrivas av på samma sätt som anläggningstillgångar med begränsad nyttjandeperiod. Om nyttjandeperioden för en immateriell anläggningstillgång inte med rimlig grad av säkerhet kan fastställas, ska den anses uppgå till fem år.&lt;/P&gt;
&lt;P class="p391 ft29"&gt;Upplysning ska även lämnas om nyttjandeperioden för en immateriell anläggningstillgång bestäms till längre tid än fem år.&lt;/P&gt;
&lt;P class="p566 ft27"&gt;I både ÅRL och FÅB har begreppet ekonomisk livslängd ersatts av begreppet nyttjandeperiod. Utredningen föreslår att begreppet nyttjandeperiod även ska användas i lagstiftningen för kommuner och landsting. Utifrån den kommunala särarten finns det inte något behov av att behålla begreppet ekonomisk livslängd i lagen.&lt;/P&gt;
&lt;P class="p69 ft29"&gt;Det finns i dag inget särskilt krav i lag på att kommuner och landsting ska lämna upplysning om avskrivningar. Krav på sådana upplysningar finns dock i både ÅRL och FÅB. Utredningen anser att upplysningen om bedömd genomsnittlig nyttjandeperiod tillför viktig information och ger läsaren av årsredovisningen en ökad&lt;/P&gt;
&lt;P class="p567 ft95"&gt;&lt;SPAN class="ft108"&gt;3 &lt;/SPAN&gt;Rapport ESV 2014:30 Förslag till förordningsändringar – Redovisning av regeringsuppdrag rörande förslag till förordningsändringar inom området finansiell redovisning.&lt;/P&gt;
&lt;/DIV&gt;
&lt;DIV id="id_2"&gt;
&lt;P class="p3 ft17"&gt;201&lt;/P&gt;
&lt;/DIV&gt;
&lt;/DIV&gt;
&lt;DIV id="page_202"&gt;


&lt;DIV id="id_1"&gt;
&lt;TABLE cellpadding=0 cellspacing=0 class="t23"&gt;
&lt;TR&gt;
	&lt;TD class="tr9 td36"&gt;&lt;P class="p19 ft18"&gt;Värdering&lt;/P&gt;&lt;/TD&gt;
	&lt;TD class="tr9 td37"&gt;&lt;P class="p19 ft18"&gt;SOU 2016:24&lt;/P&gt;&lt;/TD&gt;
&lt;/TR&gt;
&lt;/TABLE&gt;
&lt;P class="p81 ft9"&gt;förståelse för tillgångarnas redovisade värde i balansräkningen. Krav på upplysning i lag kan också underlätta jämförelser både över tid och mellan olika kommuner och landsting.&lt;/P&gt;
&lt;P class="p85 ft9"&gt;Enligt dagens bestämmelse i KRL ska den ekonomiska livs- längden för en immateriell anläggningstillgång anses uppgå till högst fem år. Utredningen föreslår att det införs en regel i lag för avskrivning av immateriella anläggningstillgångar enligt bedömd nyttjandeperiod. Förslaget innebär en anpassning till vad som enligt ÅRL gäller för privata företag. Genom att även immateriella anläggningstillgångar som huvudregel skrivs av utifrån bedömd nyttjandeperiod, ges kommuner och landsting ett större utrymme för individuella bedömningar.&lt;/P&gt;
&lt;P class="p95 ft9"&gt;Utredningen föreslår i de fall nyttjandeperioden för immateriella anläggningstillgångar inte med rimlig grad av säkerhet kan fastställas, ska den anses uppgå till fem år. Utredningen föreslår vidare att upplysning ska lämnas om nyttjandeperioden för en immateriell anläggningstillgång bestäms till längre tid än fem år. Av upplysningen ska skälen för detta framgå.&lt;/P&gt;
&lt;P class="p568 ft88"&gt;&lt;SPAN class="ft26"&gt;10.2&lt;/SPAN&gt;&lt;SPAN class="ft110"&gt;Möjligheten att skriva upp finansiella anläggningstillgångar tas bort&lt;/SPAN&gt;&lt;/P&gt;
&lt;P class="p390 ft11"&gt;&lt;SPAN class="ft11"&gt;10.2.1&lt;/SPAN&gt;&lt;SPAN class="ft109"&gt;Lagen om kommunal redovisning&lt;/SPAN&gt;&lt;/P&gt;
&lt;P class="p87 ft28"&gt;Enligt 6 kap. 6 § i KRL får finansiella anläggningstillgångar som har ett tillförlitligt och bestående värde, som väsentligt överstiger bok- fört värde, skrivas upp till högst detta värde om det står i överens- stämmelse med god redovisningssed. Beloppet får inte tas upp i resultaträkningen. I samband med uppskrivningen ska det i en not lämnas upplysning om storleken på det uppskrivna beloppet. Nedskrivning av tillgång som har skrivits upp ska efter uppskriv- ningen beräknas med utgångspunkt i det uppskrivna värdet. Regeringen har i förarbetena till bestämmelsen bl.a. angett att kravet på att värdet ska vara tillförlitligt innebär att värdet måste kunna bestämmas på ett objektivt och säkert sätt (prop. 1996/97:52).&lt;/P&gt;
&lt;/DIV&gt;
&lt;DIV id="id_2"&gt;
&lt;P class="p3 ft17"&gt;202&lt;/P&gt;
&lt;/DIV&gt;
&lt;/DIV&gt;
&lt;DIV id="page_203"&gt;


&lt;DIV id="id_1"&gt;
&lt;TABLE cellpadding=0 cellspacing=0 class="t47"&gt;
&lt;TR&gt;
	&lt;TD class="tr9 td185"&gt;&lt;P class="p19 ft18"&gt;SOU 2016:24&lt;/P&gt;&lt;/TD&gt;
	&lt;TD class="tr9 td27"&gt;&lt;P class="p19 ft80"&gt;Värdering&lt;/P&gt;&lt;/TD&gt;
&lt;/TR&gt;
&lt;/TABLE&gt;
&lt;P class="p186 ft11"&gt;&lt;SPAN class="ft11"&gt;10.2.2&lt;/SPAN&gt;&lt;SPAN class="ft109"&gt;Årsredovisningslagen och kompletterande normgivning&lt;/SPAN&gt;&lt;/P&gt;
&lt;P class="p91 ft28"&gt;Enligt 4 kap. 6 § ÅRL får ett aktiebolags eller en ekonomisk förenings anläggningstillgångar som har ett tillförlitligt och bestående värde som väsentligt överstiger bokfört värde under vissa givna förutsättningar skrivas upp till högst detta värde. Uppskrivning får dock ske endast om uppskrivningsbeloppet används för avsättning till en upp- skrivningsfond eller, i aktiebolag, för ökning av aktiekapitalet genom fondemission eller nyemission. Reglerna om uppskrivning kan således inte tillämpas i andra associationsformer än aktiebolag eller ekonomiska föreningar, t.ex. stiftelser eller ideella föreningar. I samband med uppskrivningar ska det i en not lämnas upplysning om hur uppskrivningsbeloppet har behandlats skattemässigt. I K3 anger BFN att kravet på bestående värde i 4 kap. 6 § ÅRL och de finansiella anläggningstillgångarnas karaktär gör att uppskrivning av sådana tillgångar endast undantagsvis blir aktuell.&lt;/P&gt;
&lt;P class="p569 ft16"&gt;&lt;SPAN class="ft11"&gt;10.2.3&lt;/SPAN&gt;&lt;SPAN class="ft111"&gt;Förordningen om årsredovisning och budgetunderlag samt kompletterande normgivning&lt;/SPAN&gt;&lt;/P&gt;
&lt;P class="p306 ft9"&gt;Materiella eller finansiella anläggningstillgångar som har ett till- förlitligt och bestående värde som väsentligt överstiger bokfört värde får skrivas upp till högst detta värde enligt 5 kap. 6 § första stycket FÅB. I ESV:s föreskrifter till paragrafen anges följande:&lt;/P&gt;
&lt;P class="p315 ft12"&gt;Som riktpunkt för vad som ska anses vara väsentligt kan anges att det verkliga värdet bör överstiga det bokförda värdet med minst 20 procent. Det uppskrivna värdet ska också vara bestående. Uppskrivningen får därför inte baseras på tillfälligt höga priser. Vidare ska det högre värdet dokumenteras på ett tillförlitligt sätt. (…)&lt;/P&gt;
&lt;P class="p318 ft112"&gt;Uppskrivning får heller inte ske om den återstående livslängden understiger 10 år. En uppskrivning kan därför knappast bli aktuell för maskiner och inventarier. En uppskrivning torde därmed komma i fråga huvudsakligen beträffande mark och vissa andra värdebeständiga tillgångar samt byggnader.&lt;/P&gt;
&lt;/DIV&gt;
&lt;DIV id="id_2"&gt;
&lt;P class="p3 ft17"&gt;203&lt;/P&gt;
&lt;/DIV&gt;
&lt;/DIV&gt;
&lt;DIV id="page_204"&gt;
&lt;DIV id="dimg1"&gt;
&lt;INGENBILD zsrc="H4B324204x1.jpg/" id="img1"&gt;
&lt;/DIV&gt;


&lt;DIV id="id_1"&gt;
&lt;TABLE cellpadding=0 cellspacing=0 class="t23"&gt;
&lt;TR&gt;
	&lt;TD class="tr9 td36"&gt;&lt;P class="p19 ft18"&gt;Värdering&lt;/P&gt;&lt;/TD&gt;
	&lt;TD class="tr9 td37"&gt;&lt;P class="p19 ft18"&gt;SOU 2016:24&lt;/P&gt;&lt;/TD&gt;
&lt;/TR&gt;
&lt;/TABLE&gt;
&lt;P class="p225 ft11"&gt;&lt;SPAN class="ft11"&gt;10.2.4&lt;/SPAN&gt;&lt;SPAN class="ft109"&gt;Utredningens överväganden och förslag&lt;/SPAN&gt;&lt;/P&gt;
&lt;P class="p570 ft10"&gt;&lt;SPAN class="ft11"&gt;Förslag: &lt;/SPAN&gt;Möjligheten att skriva upp en finansiell anläggnings- tillgång under vissa särskilda förhållanden tas bort.&lt;/P&gt;
&lt;P class="p310 ft9"&gt;Utredningen föreslår att möjligheten för kommuner och landsting att skriva upp finansiella anläggningstillgångar ska tas bort. Ett skäl är att utredningen föreslår införande av en ny bestämmelse som innebär att vissa finansiella instrument ska värderas till verkligt värde. Ett annat skäl är svårigheten att bedöma om en värde- uppgång på en finansiell anläggningstillgång är bestående. Samman- taget bedömer utredningen därför att möjligheten att skriva upp finansiella anläggningstillgångar ska tas bort.&lt;/P&gt;
&lt;P class="p571 ft32"&gt;&lt;SPAN class="ft26"&gt;10.3&lt;/SPAN&gt;&lt;SPAN class="ft103"&gt;Vissa finansiella instrument ska värderas till verkligt värde&lt;/SPAN&gt;&lt;/P&gt;
&lt;P class="p94 ft9"&gt;Ett finansiellt instrument är varje form av avtal som ger upphov till en finansiell tillgång hos en part och en finansiell skuld eller ett egetkapitalinstrument hos en annan part. En finansiell tillgång är en tillgång i form av kontanter, en avtalsenlig rätt att erhålla kontanter eller annan finansiell tillgång från en annan part, en avtalsenlig rätt att byta finansiella instrument med en annan part enligt villkor som kan komma att visa sig förmånliga, eller eget kapitalinstrument utgivna av annan part. En finansiell skuld är en avtalsenlig skyldig- het att erlägga kontanter eller annan finansiell tillgång till en annan part, eller byta finansiella instrument med ett annat företag enligt villkor som kan komma visa sig oförmånliga.&lt;/P&gt;
&lt;P class="p266 ft11"&gt;&lt;SPAN class="ft11"&gt;10.3.1&lt;/SPAN&gt;&lt;SPAN class="ft109"&gt;Lagen om kommunal redovisning&lt;/SPAN&gt;&lt;/P&gt;
&lt;P class="p87 ft8"&gt;Finansiella tillgångar ska enligt KRL, klassificeras som antingen anläggningstillgångar eller omsättningstillgångar. Är syftet med en finansiell tillgång att den ska innehas stadigvarande ska den klassificeras som anläggningstillgång, annars som omsättningstillgång. Om handel bedrivs i syfte att få avkastning på värdepappren ska de klassificeras som omsättningstillgång. Detta oberoende av om&lt;/P&gt;
&lt;/DIV&gt;
&lt;DIV id="id_2"&gt;
&lt;P class="p3 ft17"&gt;204&lt;/P&gt;
&lt;/DIV&gt;
&lt;/DIV&gt;
&lt;DIV id="page_205"&gt;
&lt;DIV id="dimg1"&gt;
&lt;INGENBILD zsrc="H4B324205x1.jpg/" id="img1"&gt;
&lt;/DIV&gt;


&lt;DIV id="id_1"&gt;
&lt;TABLE cellpadding=0 cellspacing=0 class="t47"&gt;
&lt;TR&gt;
	&lt;TD class="tr9 td185"&gt;&lt;P class="p19 ft18"&gt;SOU 2016:24&lt;/P&gt;&lt;/TD&gt;
	&lt;TD class="tr9 td27"&gt;&lt;P class="p19 ft80"&gt;Värdering&lt;/P&gt;&lt;/TD&gt;
&lt;/TR&gt;
&lt;/TABLE&gt;
&lt;P class="p351 ft9"&gt;förvaltningen sker internt eller externt såväl som om det är en depåförvaltning (portfölj) eller inte.&lt;SPAN class="ft77"&gt;4 &lt;/SPAN&gt;Till finansiella anläggnings- tillgångar som innehas långsiktigt hör ofta aktier i egna bolag.&lt;/P&gt;
&lt;P class="p345 ft8"&gt;Omsättningstillgångar ska som huvudregel tas upp till det lägsta av anskaffningsvärdet och det verkliga värdet på balansdagen (lägsta värdets princip). Med det verkliga värdet avses enligt KRL försäljningsvärdet efter avdrag för beräknad försäljningskostnad. Om det finns särskilda skäl får det verkliga värdet bestämmas till återanskaffningsvärdet, i förekommande fall med avdrag för inkurans, eller något annat värde som är förenligt med god redovisningssed. Med återanskaffningsvärde avses det belopp som motsvarar den utgift för anskaffandet som kommunen eller landstinget skulle ha haft om tillgången anskaffats på balansdagen.&lt;/P&gt;
&lt;P class="p345 ft8"&gt;Anläggningstillgångar ska som huvudregel tas upp till anskaff- ningsvärdet. Anläggningstillgångar ska efter nedskrivningsprövning skrivas ner om det verkliga värdet understiger anskaffningsvärdet och värdenedgången kan antas vara bestående.&lt;/P&gt;
&lt;P class="p344 ft28"&gt;En finansiell anläggningstillgång får skrivas ner till det lägre värdet även om det inte kan antas att värdenedgången är bestående. Uppskrivning är enligt KRL endast möjlig vad gäller finansiella anläggningstillgångar. Finansiella anläggningstillgångar som har ett tillförlitligt och bestående värde, som väsentligt överstiger bokfört värde (anskaffningsvärde justerat med eventuella nedskrivningar) får skrivas upp till högst detta värde om det står i överens- stämmelse med god redovisningssed. En uppskrivning får inte påverka resultaträkningen. Uppskrivningsbeloppet ska alltså inte resultatföras utan i stället föras direkt till posten eget kapital i balansräkningen. Möjligheten att skriva upp finansiella anlägg- ningstillgångar föreslås av utredningen tas bort.&lt;/P&gt;
&lt;P class="p572 ft55"&gt;&lt;SPAN class="ft54"&gt;4 &lt;/SPAN&gt;Brorström, Björn m.fl. (2014) Kommunal redovisningslag – beskrivning och tolkning, Studentlitteratur, s. 89.&lt;/P&gt;
&lt;/DIV&gt;
&lt;DIV id="id_2"&gt;
&lt;P class="p3 ft17"&gt;205&lt;/P&gt;
&lt;/DIV&gt;
&lt;/DIV&gt;
&lt;DIV id="page_206"&gt;
&lt;DIV id="dimg1"&gt;
&lt;INGENBILD zsrc="H4B324206x1.jpg/" id="img1"&gt;
&lt;/DIV&gt;


&lt;DIV id="id_1"&gt;
&lt;TABLE cellpadding=0 cellspacing=0 class="t23"&gt;
&lt;TR&gt;
	&lt;TD class="tr9 td36"&gt;&lt;P class="p19 ft18"&gt;Värdering&lt;/P&gt;&lt;/TD&gt;
	&lt;TD class="tr9 td37"&gt;&lt;P class="p19 ft18"&gt;SOU 2016:24&lt;/P&gt;&lt;/TD&gt;
&lt;/TR&gt;
&lt;/TABLE&gt;
&lt;P class="p225 ft11"&gt;&lt;SPAN class="ft11"&gt;10.3.2&lt;/SPAN&gt;&lt;SPAN class="ft109"&gt;Årsredovisningslagen och kompletterande normgivning&lt;/SPAN&gt;&lt;/P&gt;
&lt;P class="p94 ft9"&gt;ÅRL ändrades 2003 på så sätt att finansiella instrument får värderas till verkligt värde i företagen. Det gäller dock inte för finansiella instrument som till exempel hålls till förfall, för lånefordringar och för andelar i dotter- och intresseföretag.&lt;/P&gt;
&lt;P class="p85 ft9"&gt;Det finns två olika redovisningsprinciper för redovisning av finansiella instrument enligt ÅRL; värdering utifrån anskaffnings- värde eller värdering till verkligt värde. Enligt K3 ska den valda principen tillämpas konsekvent för redovisning av företagets samtliga finansiella instrument.&lt;/P&gt;
&lt;P class="p266 ft11"&gt;&lt;SPAN class="ft11"&gt;10.3.3&lt;/SPAN&gt;&lt;SPAN class="ft109"&gt;Förordningen om årsredovisning och budgetunderlag&lt;/SPAN&gt;&lt;/P&gt;
&lt;P class="p87 ft9"&gt;Den 1 januari 2015 genomfördes förändringar i FÅB som innebar att vissa finansiella instrument, aktier och andra värdepapper, som innehas främst för att ge avkastning eller värdestegringar, med vissa specifika undantag ska värderas till marknadsvärde (verkligt värde) i stället för som tidigare till anskaffningsvärde. Det gäller oberoende av om tillgångarna klassificeras som anläggningstillgångar eller omsätt- ningstillgångar.&lt;/P&gt;
&lt;P class="p265 ft11"&gt;&lt;SPAN class="ft11"&gt;10.3.4&lt;/SPAN&gt;&lt;SPAN class="ft109"&gt;Utredningens överväganden och förslag&lt;/SPAN&gt;&lt;/P&gt;
&lt;P class="p137 ft11"&gt;Vissa finansiella instrument ska värderas till verkligt värde&lt;/P&gt;
&lt;P class="p573 ft10"&gt;&lt;SPAN class="ft11"&gt;Förslag: &lt;/SPAN&gt;Finansiella instrument som innehas för att generera avkastning eller värdestegring ska värderas till verkligt värde.&lt;/P&gt;
&lt;P class="p574 ft9"&gt;Följande finansiella instrument får inte värderas till verkligt värde:&lt;/P&gt;
&lt;P class="p335 ft10"&gt;&lt;SPAN class="ft12"&gt;1.&lt;/SPAN&gt;&lt;SPAN class="ft43"&gt;finansiella instrument som ett tillförlitligt verkligt värde inte kan fastställas för,&lt;/SPAN&gt;&lt;/P&gt;
&lt;P class="p22 ft10"&gt;&lt;SPAN class="ft12"&gt;2.&lt;/SPAN&gt;&lt;SPAN class="ft43"&gt;finansiella instrument som hålls till förfall,&lt;/SPAN&gt;&lt;/P&gt;
&lt;P class="p575 ft10"&gt;&lt;SPAN class="ft12"&gt;3.&lt;/SPAN&gt;&lt;SPAN class="ft43"&gt;fordringar som härrör från verksamheten och som inte innehas för handelsändamål,&lt;/SPAN&gt;&lt;/P&gt;
&lt;P class="p22 ft10"&gt;&lt;SPAN class="ft12"&gt;4.&lt;/SPAN&gt;&lt;SPAN class="ft43"&gt;aktier och andelar i hel- eller delägda företag, samt&lt;/SPAN&gt;&lt;/P&gt;
&lt;/DIV&gt;
&lt;DIV id="id_2"&gt;
&lt;P class="p3 ft17"&gt;206&lt;/P&gt;
&lt;/DIV&gt;
&lt;/DIV&gt;
&lt;DIV id="page_207"&gt;
&lt;DIV id="dimg1"&gt;
&lt;INGENBILD zsrc="H4B324207x1.jpg/" id="img1"&gt;
&lt;/DIV&gt;


&lt;DIV id="id_1"&gt;
&lt;TABLE cellpadding=0 cellspacing=0 class="t47"&gt;
&lt;TR&gt;
	&lt;TD class="tr9 td185"&gt;&lt;P class="p19 ft18"&gt;SOU 2016:24&lt;/P&gt;&lt;/TD&gt;
	&lt;TD class="tr9 td27"&gt;&lt;P class="p19 ft80"&gt;Värdering&lt;/P&gt;&lt;/TD&gt;
&lt;/TR&gt;
&lt;/TABLE&gt;
&lt;P class="p576 ft10"&gt;5. skulder som inte ingår som en del i en handelsportfölj.&lt;/P&gt;
&lt;P class="p577 ft10"&gt;Värdeförändringen av de finansiella instrumenten sedan före- gående balansdag ska redovisas i resultaträkningen.&lt;/P&gt;
&lt;P class="p578 ft9"&gt;Upplysning ska lämnas om värdeförändringen av de finansi- ella instrumenten.&lt;/P&gt;
&lt;P class="p383 ft9"&gt;Ett finansiellt instrument är, som tidigare nämnts, varje form av avtal som ger upphov till en finansiell tillgång hos en part och en finansiell skuld eller ett egetkapitalinstrument hos en annan part.&lt;/P&gt;
&lt;P class="p10 ft9"&gt;RKR har i sin hemställan om lagändringar tagit upp problematiken med att pensionsmedel som placerats i finansiella instrument värderas på ett annat sätt än den redovisade pensionsskulden som värderas till verkligt värde på balansdagen. I kommuner och landsting används i första hand finansiella instrument för att säkra kommuners och landstings pensionsförpliktelser. Det är därför RKR:s uppfattning att även de finansiella instrumenten bör få värderas till verkligt värde.&lt;/P&gt;
&lt;P class="p66 ft8"&gt;Att pensionsmedel placerade i finansiella instrument och pensions- skuld värderas på olika sätt i redovisningen kan ge oönskade effekter. Det kan vara svårt att bedöma hur väl en kommun eller ett landsting har lyckats finansiera sina pensionsförpliktelser. Även om försiktighetsprincipen påbjuder att tillgångar ska värderas lågt och skulder högt måste det göras med rimlig försiktighet.&lt;/P&gt;
&lt;P class="p69 ft27"&gt;Utredningen anser att det är olämpligt att införa särskilda värderingsregler för finansiella instrument som innehas som pensionsmedel. Det beror på att regelverket i dag tillåter full- mäktige att ändra vilka medel som betecknas som pensionsmedel i balansräkningen både mellan och under räkenskapsår. Det gör att vad som kan anses vara pensionsmedel är föränderligt över tid. Att mot denna bakgrund införa särskilda regler för värdering av pensionsmedel placerade i finansiella instrument kan inbjuda till bokslutspolitik. Utredningen anser inte heller att det finns tillräckliga skäl för att inskränka den kommunala självstyrelsen genom att begränsa möjligheten för kommuner och landsting att själva bedöma vad som är pensionsmedel. Någon särskild regel för värdering av pensionsmedel föreslås därför inte. Det innebär att samma regler föreslås gälla för värdering av finansiella instrument oavsett om det är fråga om pensionsmedel eller inte.&lt;/P&gt;
&lt;/DIV&gt;
&lt;DIV id="id_2"&gt;
&lt;P class="p3 ft17"&gt;207&lt;/P&gt;
&lt;/DIV&gt;
&lt;/DIV&gt;
&lt;DIV id="page_208"&gt;
&lt;DIV id="dimg1"&gt;
&lt;INGENBILD zsrc="H4B324208x1.jpg/" id="img1"&gt;
&lt;/DIV&gt;


&lt;DIV id="id_1"&gt;
&lt;TABLE cellpadding=0 cellspacing=0 class="t23"&gt;
&lt;TR&gt;
	&lt;TD class="tr9 td36"&gt;&lt;P class="p19 ft18"&gt;Värdering&lt;/P&gt;&lt;/TD&gt;
	&lt;TD class="tr9 td37"&gt;&lt;P class="p19 ft18"&gt;SOU 2016:24&lt;/P&gt;&lt;/TD&gt;
&lt;/TR&gt;
&lt;/TABLE&gt;
&lt;P class="p279 ft8"&gt;Utredningen föreslår att huvudregeln ska vara att finansiella instrument som innehas för att ge avkastning eller värdestegring ska värderas till verkligt värde på balansdagen. Undantag från huvudregeln att värdera till verkligt värde ska dock göras för finansiella instrument som ett tillförlitligt verkligt värde inte kan fastställas för, finansiella instrument som hålls till förfall, fordringar som härrör från verksamheten och som inte innehas för handelsändamål, aktier och andelar i hel- eller delägda företag samt skulder som inte ingår som en del i en handelsportfölj. De föreslagna bestämmelserna har utformats med reglerna i FÅB som förebild.&lt;/P&gt;
&lt;P class="p71 ft9"&gt;Utredningen föreslår att upplysning om värdeförändringen ska lämnas i not.&lt;/P&gt;
&lt;P class="p579 ft11"&gt;Orealiserade vinster i värdepapper ska inte beaktas i balanskravsutredningen&lt;/P&gt;
&lt;P class="p580 ft10"&gt;&lt;SPAN class="ft11"&gt;Förslag: &lt;/SPAN&gt;Orealiserade vinster i värdepapper ska inte beaktas vid beräkningen av årets resultat efter balanskravsjusteringar.&lt;/P&gt;
&lt;P class="p581 ft8"&gt;Orealiserade förluster i värdepapper ska enligt 4 kap. 3 a § KRL inte beaktas vid beräkningen av balanskravsresultatet. Regeringen anförde i förarbetena att det inte är rimligt att kortsiktiga nedgångar i marknadsvärden på värdepapper som enligt placerings- policyn har ett långsiktigt syfte ska påverka förutsättningarna att uppnå balanskravet (prop. 2003/04:105 s. 21).&lt;/P&gt;
&lt;P class="p73 ft8"&gt;Utredningen har lämnat förslag som innebär att vissa finansiella instrument ska värderas till verkligt värde. Till följd av detta kan även orealiserade vinster i värdepapper komma att uppstå. Med beaktande av återgivet förarbetsuttalandet ovan anser utredningen inte att kortsiktiga uppgångar i marknadsvärden på värdepapper ska få påverka balanskravsresultatet. Det innebär att vid beräkningen av balanskravsresultatet i balanskravsutredningen ska varken orealiserade vinster eller förluster i värdepapper beaktas. Det samma gäller även återföring av orealiserade vinster och förluster i värdepapper. Utredningen föreslår mot bakgrund av det anförda att orealiserade vinster i värdepapper inte ska beaktas vid beräkningen av årets resultat efter balanskravsjusteringar.&lt;/P&gt;
&lt;/DIV&gt;
&lt;DIV id="id_2"&gt;
&lt;P class="p3 ft17"&gt;208&lt;/P&gt;
&lt;/DIV&gt;
&lt;/DIV&gt;
&lt;DIV id="page_209"&gt;
&lt;DIV id="dimg1"&gt;
&lt;INGENBILD zsrc="H4B324209x1.jpg/" id="img1"&gt;
&lt;/DIV&gt;


&lt;DIV id="id_1"&gt;
&lt;TABLE cellpadding=0 cellspacing=0 class="t47"&gt;
&lt;TR&gt;
	&lt;TD class="tr9 td185"&gt;&lt;P class="p19 ft18"&gt;SOU 2016:24&lt;/P&gt;&lt;/TD&gt;
	&lt;TD class="tr9 td27"&gt;&lt;P class="p19 ft80"&gt;Värdering&lt;/P&gt;&lt;/TD&gt;
&lt;/TR&gt;
&lt;/TABLE&gt;
&lt;P class="p186 ft26"&gt;&lt;SPAN class="ft26"&gt;10.4&lt;/SPAN&gt;&lt;SPAN class="ft101"&gt;Värdering av tillgångar som erhålls som gåva&lt;/SPAN&gt;&lt;/P&gt;
&lt;P class="p582 ft11"&gt;&lt;SPAN class="ft11"&gt;10.4.1&lt;/SPAN&gt;&lt;SPAN class="ft109"&gt;Lagen om kommunal redovisning och kompletterande normgivning&lt;/SPAN&gt;&lt;/P&gt;
&lt;P class="p292 ft9"&gt;Det finns i dag inga särskilda regler i KRL för hur en tillgång som erhålls som gåva ska värderas. Enligt RKR:s rekommendation 11.4 Materiella anläggningstillgångar (december 2013) är anskaff- ningsvärdet för en materiell anläggningstillgång som förvärvats genom byte av icke monetär tillgång, gåva eller på annat sätt erhållits genom överlåtelse utan eller mot symboliskt vederlag, är tillgångens verkliga värde. Det verkliga värdet motsvaras av den utgift som vid anskaffningstillfället skulle krävts för att anskaffa en identisk eller likvärdig tillgång.&lt;/P&gt;
&lt;P class="p273 ft11"&gt;&lt;SPAN class="ft11"&gt;10.4.2&lt;/SPAN&gt;&lt;SPAN class="ft109"&gt;Årsredovisningslagen och kompletterande normgivning&lt;/SPAN&gt;&lt;/P&gt;
&lt;P class="p91 ft28"&gt;Det finns inte heller i ÅRL några särskilda regler för värdering av gåvor, varför de värderingsprinciper som gäller vid redovisning av tillgångar också gäller för gåvor. I K3 finns dock regler för värdering av gåvor. Anskaffningsvärdet för en materiell eller immateriell anlägg- ningstillgång som förvärvats genom gåva är tillgångens verkliga värde.&lt;/P&gt;
&lt;P class="p583 ft11"&gt;&lt;SPAN class="ft11"&gt;10.4.3&lt;/SPAN&gt;&lt;SPAN class="ft109"&gt;Förordningen om årsredovisning och budgetunderlag&lt;/SPAN&gt;&lt;/P&gt;
&lt;P class="p68 ft9"&gt;När en statlig myndighet tar emot en tillgång som gåva eller som en donation finns inte något anskaffningsvärde. Enligt 5 kap. 3 § FÅB ska tillgångar som tas emot utan vederlag, eller till ett vederlag som väsentligt understiger tillgångens marknadsvärde, redovisas till marknadsvärdet.&lt;/P&gt;
&lt;P class="p273 ft11"&gt;&lt;SPAN class="ft11"&gt;10.4.4&lt;/SPAN&gt;&lt;SPAN class="ft109"&gt;Utredningens överväganden och förslag&lt;/SPAN&gt;&lt;/P&gt;
&lt;P class="p320 ft10"&gt;&lt;SPAN class="ft11"&gt;Förslag: &lt;/SPAN&gt;Tillgång som tas emot utan vederlag, eller till ett vederlag som väsentligt understiger tillgångens verkliga värde, ska redovisas till det verkliga värdet vid förvärvstidpunkten.&lt;/P&gt;
&lt;/DIV&gt;
&lt;DIV id="id_2"&gt;
&lt;P class="p3 ft17"&gt;209&lt;/P&gt;
&lt;/DIV&gt;
&lt;/DIV&gt;
&lt;DIV id="page_210"&gt;
&lt;DIV id="dimg1"&gt;
&lt;INGENBILD zsrc="H4B324210x1.jpg/" id="img1"&gt;
&lt;/DIV&gt;


&lt;DIV id="id_1"&gt;
&lt;TABLE cellpadding=0 cellspacing=0 class="t23"&gt;
&lt;TR&gt;
	&lt;TD class="tr9 td36"&gt;&lt;P class="p19 ft18"&gt;Värdering&lt;/P&gt;&lt;/TD&gt;
	&lt;TD class="tr9 td37"&gt;&lt;P class="p19 ft18"&gt;SOU 2016:24&lt;/P&gt;&lt;/TD&gt;
&lt;/TR&gt;
&lt;/TABLE&gt;
&lt;P class="p283 ft27"&gt;Utredningen anser att det av lag bör framgå hur kommuner och landsting vid förvärvstidpunkten ska värdera en tillgång som erhålls som gåva. Motsvarande reglering som gäller för statliga myndig- heter anser utredningen även ska gälla för kommuner och landsting. Utredningen föreslår därför att tillgångar som tas emot utan vederlag, eller till ett vederlag som väsentligt understiger tillgångens verkliga värde, ska redovisas till verkligt värde.&lt;/P&gt;
&lt;P class="p584 ft32"&gt;&lt;SPAN class="ft26"&gt;10.5&lt;/SPAN&gt;&lt;SPAN class="ft103"&gt;Omräkning av fordringar och skulder i utländsk valuta&lt;/SPAN&gt;&lt;/P&gt;
&lt;P class="p585 ft11"&gt;&lt;SPAN class="ft11"&gt;10.5.1&lt;/SPAN&gt;&lt;SPAN class="ft109"&gt;Lagen om kommunal redovisning och kompletterande normgivning&lt;/SPAN&gt;&lt;/P&gt;
&lt;P class="p115 ft8"&gt;I 6 kap. 9 § KRL anges att fordringar i utländsk valuta får omräknas enligt balansdagens kurs, om det står i överensstämmelse med god redovisningssed. Vad gäller omräkning av skulder i utländsk valuta har en restriktion med hänsyn tagen till försiktighetsprincipen införts. Bestämmelsen innebär att omräkning alltid ska ske om kursen på balansdagen är högre än vid skuldens uppkomst. I det motsatta fallet, dvs. då kursen är lägre och omräkningen således leder till att skulden upptas till ett lägre belopp, får omräkning endast ske om den uppkomna kursvinsten kan kvittas mot en tidigare bokförd kursförlust avseende samma skuld och om en sådan avräkning står i överensstämmelse med god redovisningssed.&lt;/P&gt;
&lt;P class="p140 ft9"&gt;RKR har 2011 i en skrivelse till regeringen hemställt om lagändringar i KRL&lt;SPAN class="ft77"&gt;5&lt;/SPAN&gt;. RKR anser att skulder i utländsk valuta bör kunna omräknas till växelkursen på balansdagen, oavsett om kursen är högre eller lägre än vid skuldens uppkomst.&lt;/P&gt;
&lt;P class="p266 ft11"&gt;&lt;SPAN class="ft11"&gt;10.5.2&lt;/SPAN&gt;&lt;SPAN class="ft109"&gt;Årsredovisningslagen&lt;/SPAN&gt;&lt;/P&gt;
&lt;P class="p115 ft28"&gt;Enligt 4 kap. 13 § ÅRL &lt;SPAN class="ft81"&gt;får &lt;/SPAN&gt;fordringar och skulder i annan valuta än redovisningsvalutan omräknas till redovisningsvalutan enligt växelkursen på balansdagen, om detta överensstämmer med god redovisningssed och kraven på överskådlighet och rättvisande bild.&lt;/P&gt;
&lt;P class="p116 ft55"&gt;&lt;SPAN class="ft54"&gt;5 &lt;/SPAN&gt;Hemställan om lagändringar, dnr. Fi2011:1232.&lt;/P&gt;
&lt;/DIV&gt;
&lt;DIV id="id_2"&gt;
&lt;P class="p3 ft17"&gt;210&lt;/P&gt;
&lt;/DIV&gt;
&lt;/DIV&gt;
&lt;DIV id="page_211"&gt;
&lt;DIV id="dimg1"&gt;
&lt;INGENBILD zsrc="H4B324211x1.jpg/" id="img1"&gt;
&lt;/DIV&gt;


&lt;DIV id="id_1"&gt;
&lt;TABLE cellpadding=0 cellspacing=0 class="t47"&gt;
&lt;TR&gt;
	&lt;TD class="tr9 td185"&gt;&lt;P class="p19 ft18"&gt;SOU 2016:24&lt;/P&gt;&lt;/TD&gt;
	&lt;TD class="tr9 td27"&gt;&lt;P class="p19 ft80"&gt;Värdering&lt;/P&gt;&lt;/TD&gt;
&lt;/TR&gt;
&lt;/TABLE&gt;
&lt;P class="p75 ft28"&gt;Redovisningsutredningen har i sitt betänkande En översyn av årsredovisningslagarna föreslagit att fordringar och skulder i annan valuta än redovisningsvalutan &lt;SPAN class="ft81"&gt;ska &lt;/SPAN&gt;omräknas till redovisningsvalutan enligt växelkursen på balansdagen. I övrigt föreslås samma förutsättningar gälla som tidigare (SOU 2015:8 s. 523).&lt;/P&gt;
&lt;P class="p583 ft11"&gt;&lt;SPAN class="ft11"&gt;10.5.3&lt;/SPAN&gt;&lt;SPAN class="ft109"&gt;Förordningen om årsredovisning och budgetunderlag&lt;/SPAN&gt;&lt;/P&gt;
&lt;P class="p436 ft9"&gt;För staten finns motsvarande redovisningsregler i 5 kap. 12 § FÅB. Enligt bestämmelsen ska fordringar och skulder i utländsk valuta omräknas enligt växelkursen på balansdagen om detta står i överens- stämmelse med god redovisningssed och kraven på överskådlighet och rättvisande bild. Värdeförändringen sedan föregående balansdag ska redovisas i resultaträkningen.&lt;/P&gt;
&lt;P class="p273 ft11"&gt;&lt;SPAN class="ft11"&gt;10.5.4&lt;/SPAN&gt;&lt;SPAN class="ft109"&gt;Utredningens överväganden och förslag&lt;/SPAN&gt;&lt;/P&gt;
&lt;P class="p564 ft9"&gt;&lt;SPAN class="ft35"&gt;Förslag: &lt;/SPAN&gt;Fordringar och skulder i utländsk valuta ska omräknas enligt växelkursen på balansdagen om inte annat följer av god redovisningssed och rättvisande bild.&lt;/P&gt;
&lt;P class="p383 ft9"&gt;Utredningen anser att regleringarna för omräkning av fordringar och skulder i utländsk valuta ska vara enhetliga för de statliga myndigheterna och för kommunal sektor. Det förslag som Redovisningsutredningen har lämnat skulle innebära att regleringen i ÅRL blir densamma som i FÅB.&lt;/P&gt;
&lt;P class="p10 ft9"&gt;Utredningen förslår därför att fordringar och skulder i utländsk valuta ska omräknas enligt växelkursen på balansdagen om inte annat följer av god redovisningssed och rättvisande bild. Utredningen föreslår en ny bestämmelse med en enklare utformning än den nuvarande bestämmelsen i KRL. Detta kan underlätta kommunernas och landstingens arbete med omräkning av fordringar och skulder i utländsk valuta.&lt;/P&gt;
&lt;/DIV&gt;
&lt;DIV id="id_2"&gt;
&lt;P class="p3 ft17"&gt;211&lt;/P&gt;
&lt;/DIV&gt;
&lt;/DIV&gt;
&lt;DIV id="page_212"&gt;


&lt;DIV id="id_1"&gt;
&lt;TABLE cellpadding=0 cellspacing=0 class="t23"&gt;
&lt;TR&gt;
	&lt;TD class="tr9 td36"&gt;&lt;P class="p19 ft18"&gt;Värdering&lt;/P&gt;&lt;/TD&gt;
	&lt;TD class="tr9 td37"&gt;&lt;P class="p19 ft18"&gt;SOU 2016:24&lt;/P&gt;&lt;/TD&gt;
&lt;/TR&gt;
&lt;/TABLE&gt;
&lt;P class="p225 ft26"&gt;&lt;SPAN class="ft26"&gt;10.6&lt;/SPAN&gt;&lt;SPAN class="ft101"&gt;Värdering av avsättningar&lt;/SPAN&gt;&lt;/P&gt;
&lt;P class="p586 ft11"&gt;&lt;SPAN class="ft11"&gt;10.6.1&lt;/SPAN&gt;&lt;SPAN class="ft109"&gt;Lagen om kommunal redovisning och kompletterande normgivning&lt;/SPAN&gt;&lt;/P&gt;
&lt;P class="p115 ft27"&gt;Enligt 6 kap. 11 § KRL ska avsättning göras för förpliktelser som på balansdagen är säkra eller sannolika till sin förekomst men ovissa till belopp eller tidpunkt då de ska infrias. I förarbetena till KRL bedömdes detta få störst praktisk betydelse vid redovisning av pensionsförpliktelser (prop. 1996/97:52 s. 55 och s. 88). Det finns ingen bestämmelse i KRL om hur avsättningar ska värderas.&lt;/P&gt;
&lt;P class="p140 ft9"&gt;RKR har gett ut rekommendation 17.1 Värdering av och upplysningar om pensionsförpliktelser (oktober 2015). Övriga avsätt- ningar regleras i RKR:s rekommendation 10.2 Avsättningar och ansvarsförbindelser (september 2011).&lt;/P&gt;
&lt;P class="p85 ft9"&gt;Enligt RKR:s rekommendation 10.2 kan en avsättning endast göras för legala förpliktelser, dvs. sådana förpliktelser som utgörs av kontrakt eller avtal genom dess uttryckliga eller underförstådda villkor, lagstiftning eller annan laglig grund. En avsättning ska, enligt rekommendationen, göras med det belopp som är den bästa uppskattningen av det som krävs för att reglera den befintliga förpliktelsen på balansdagen.&lt;/P&gt;
&lt;P class="p587 ft16"&gt;&lt;SPAN class="ft11"&gt;10.6.2&lt;/SPAN&gt;&lt;SPAN class="ft111"&gt;Årsredovisningslagen och förordningen om årsredovisning och budgetunderlag&lt;/SPAN&gt;&lt;/P&gt;
&lt;P class="p174 ft9"&gt;Enligt 3 kap. 9 § ÅRL är avsättningar sådana förpliktelser som på balansdagen är säkra eller sannolika till sin förekomst men ovissa till belopp eller den tidpunkt då de ska infrias. Enligt 4 kap. 15 a § ÅRL ska en avsättning motsvara den bästa uppskattningen av det belopp som kommer att krävas för att reglera förpliktelsen. Värderingen ska enligt förarbetena baseras på en försiktig bedöm- ning och en objektiv värdering, understödd av erfarenheter från liknande transaktioner samt, i vissa fall, bedömningar av externa experter (prop. 2015/16:3 s. 149 f. ). Värderingen ska utgå från förhållanden på balansdagen. Denna bestämmelse trädde i kraft den 1 januari 2016.&lt;/P&gt;
&lt;P class="p85 ft9"&gt;FÅB har ingen motsvarande reglering av värdering av en avsättning.&lt;/P&gt;
&lt;/DIV&gt;
&lt;DIV id="id_2"&gt;
&lt;P class="p3 ft17"&gt;212&lt;/P&gt;
&lt;/DIV&gt;
&lt;/DIV&gt;
&lt;DIV id="page_213"&gt;
&lt;DIV id="dimg1"&gt;
&lt;INGENBILD zsrc="H4B324213x1.jpg/" id="img1"&gt;
&lt;/DIV&gt;


&lt;DIV id="id_1"&gt;
&lt;TABLE cellpadding=0 cellspacing=0 class="t47"&gt;
&lt;TR&gt;
	&lt;TD class="tr9 td185"&gt;&lt;P class="p19 ft18"&gt;SOU 2016:24&lt;/P&gt;&lt;/TD&gt;
	&lt;TD class="tr9 td27"&gt;&lt;P class="p19 ft80"&gt;Värdering&lt;/P&gt;&lt;/TD&gt;
&lt;/TR&gt;
&lt;/TABLE&gt;
&lt;P class="p186 ft11"&gt;&lt;SPAN class="ft11"&gt;10.6.3&lt;/SPAN&gt;&lt;SPAN class="ft109"&gt;Utredningens överväganden och förslag&lt;/SPAN&gt;&lt;/P&gt;
&lt;P class="p588 ft9"&gt;&lt;SPAN class="ft35"&gt;Förslag: &lt;/SPAN&gt;En avsättning ska motsvara den på balansdagen bästa uppskattningen av det belopp som kommer att krävas för att reglera en förpliktelse.&lt;/P&gt;
&lt;P class="p333 ft9"&gt;Utredningen anser att värdering av avsättningar är en fråga som lämpligen bör regleras i lag. Eftersom utredningen föreslår att samtliga pensionsförpliktelser ska redovisas som avsättning eller skuld i balansräkningen, blir frågan om avsättningens värdering extra viktig.&lt;/P&gt;
&lt;P class="p66 ft8"&gt;Utredningen föreslår således att det i lag införs en bestämmelse om att en avsättning ska motsvara den på balansdagen bästa uppskattning av det belopp som kommer att krävas för att reglera förpliktelsen. Bestämmelsen har utformats utifrån RKR:s rekommendation och ÅRL:s bestämmelse om hur avsättning ska värderas.&lt;/P&gt;
&lt;/DIV&gt;
&lt;DIV id="id_2"&gt;
&lt;P class="p3 ft17"&gt;213&lt;/P&gt;
&lt;/DIV&gt;
&lt;/DIV&gt;
&lt;DIV id="page_214"&gt;


&lt;/DIV&gt;
&lt;DIV id="page_215"&gt;


&lt;P class="p3 ft7"&gt;11 Förvaltningsberättelsen&lt;/P&gt;
&lt;P class="p589 ft32"&gt;&lt;SPAN class="ft26"&gt;11.1&lt;/SPAN&gt;&lt;SPAN class="ft103"&gt;Förvaltningsberättelsen i kommuner och landsting&lt;/SPAN&gt;&lt;/P&gt;
&lt;P class="p590 ft11"&gt;&lt;SPAN class="ft11"&gt;11.1.1&lt;/SPAN&gt;&lt;SPAN class="ft109"&gt;Lagen om kommunal redovisning&lt;/SPAN&gt;&lt;/P&gt;
&lt;P class="p436 ft9"&gt;I kapitel 4 i KRL finns bestämmelser om förvaltningsberättelsens innehåll. Enligt 4 kap. 1 § KRL ska förvaltningsberättelsen innehålla en översikt över utvecklingen av kommunens eller landstingets verksamhet. Upplysningar ska även lämnas om&lt;/P&gt;
&lt;P class="p591 ft29"&gt;&lt;SPAN class="ft12"&gt;1.&lt;/SPAN&gt;&lt;SPAN class="ft113"&gt;sådana förhållanden som inte ska redovisas i balansräkningen eller resultaträkningen men som är viktiga för bedömningen av kommunens eller landstingets resultat eller ställning,&lt;/SPAN&gt;&lt;/P&gt;
&lt;P class="p592 ft9"&gt;&lt;SPAN class="ft12"&gt;2.&lt;/SPAN&gt;&lt;SPAN class="ft45"&gt;sådana händelser av väsentlig betydelse för kommunen eller landstinget som har inträffat under räkenskapsåret eller efter dess slut,&lt;/SPAN&gt;&lt;/P&gt;
&lt;P class="p34 ft10"&gt;&lt;SPAN class="ft12"&gt;3.&lt;/SPAN&gt;&lt;SPAN class="ft42"&gt;kommunens eller landstingets förväntade utveckling,&lt;/SPAN&gt;&lt;/P&gt;
&lt;P class="p45 ft10"&gt;&lt;SPAN class="ft12"&gt;4.&lt;/SPAN&gt;&lt;SPAN class="ft42"&gt;väsentliga personalförhållanden,&lt;/SPAN&gt;&lt;/P&gt;
&lt;P class="p593 ft10"&gt;&lt;SPAN class="ft12"&gt;5.&lt;/SPAN&gt;&lt;SPAN class="ft30"&gt;andra förhållanden som är av betydelse för styrningen och uppföljningen av den kommunala verksamheten.&lt;/SPAN&gt;&lt;/P&gt;
&lt;P class="p567 ft8"&gt;Enligt 4 kap. 1 a § KRL ska förvaltningsberättelsen, under avsnittet väsentliga personalförhållanden, särskilt innehålla upplysningar om de anställdas frånvaro på grund av sjukdom under räkenskapsåret.&lt;/P&gt;
&lt;P class="p10 ft9"&gt;Av 4 kap. 2 och 3 §§ KRL framgår att förvaltningsberättelsen ska innehålla en samlad redovisning av kommunens eller lands- tingets investeringsverksamhet samt en redovisning av hur utfallet förhåller sig till den budget som fastställts för den löpande verk- samheten.&lt;/P&gt;
&lt;P class="p561 ft17"&gt;215&lt;/P&gt;
&lt;/DIV&gt;
&lt;DIV id="page_216"&gt;


&lt;DIV id="id_1"&gt;
&lt;TABLE cellpadding=0 cellspacing=0 class="t23"&gt;
&lt;TR&gt;
	&lt;TD class="tr9 td36"&gt;&lt;P class="p19 ft18"&gt;Förvaltningsberättelsen&lt;/P&gt;&lt;/TD&gt;
	&lt;TD class="tr9 td37"&gt;&lt;P class="p19 ft18"&gt;SOU 2016:24&lt;/P&gt;&lt;/TD&gt;
&lt;/TR&gt;
&lt;/TABLE&gt;
&lt;P class="p279 ft8"&gt;Förvaltningsberättelsen ska enligt 4 kap. 3 a § KRL även innehålla upplysningar om dels årets resultat efter balanskravsjusteringar, dels detta resultat med justering för förändring av resultatutjämnings- reserven (balanskravsresultat). Om balanskravsresultatet för ett visst räkenskapsår är negativt, ska det i förvaltningsberättelsen enligt 4 kap. 4 § KRL för det året anges när och på vilket sätt man avser att göra den i 8 kap. 5 a § KL föreskrivna regleringen av det negativa balanskravsresultatet. Om fullmäktige har beslutat att en sådan reglering inte ska ske, ska upplysning lämnas om detta. Därvid ska skälen till beslutet anges. Upplysning ska också lämnas om hur tidigare räkenskapsårs negativa balanskravsresultat har reglerats och om det balanskravsresultat som återstår att reglera.&lt;/P&gt;
&lt;P class="p73 ft27"&gt;I 4 kap. 5 § KRL anges att förvaltningsberättelsen ska innehålla en utvärdering av om målen och riktlinjerna för god ekonomisk hushållning enligt 8 kap. 5 § andra stycket KL har uppnåtts och följts. Förvaltningsberättelsen ska därutöver även innehålla en utvärdering av kommunens eller landstingets ekonomiska ställning.&lt;/P&gt;
&lt;P class="p456 ft27"&gt;Enligt bestämmelserna om gemensam förvaltningsberättelse i 8 kap. 1 § KRL ska sådana upplysningar som avses i 4 kap. 1 § KRL omfatta också sådan kommunal verksamhet som bedrivs genom andra juridiska personer. Särskilda upplysningar om ekonomi och verksamhet ska lämnas om sådana juridiska personer i vilka kommunen eller landstinget har ett betydande inflytande.&lt;/P&gt;
&lt;P class="p73 ft8"&gt;Av förarbetena till KRL framgår att förvaltningsberättelsen är styrelsens översikt över och analys av utvecklingen av kommunens eller landstingets verksamhet. Den bör därför vara framåtsyftande och ange förutsättningar och strategier för framtiden. Regeringen anförde vidare att den också bör innehålla upplysning om sådan kommunal verksamhet som bedrivs genom andra juridiska personer. Den närmare utformningen och omfattningen av styrelsens förvaltnings- berättelse menade regeringen bör överlämnas till praxisutvecklingen och prövas inom ramen för vad som är god redovisningssed. Regeringen föreslog därför att bestämmelserna i lagen skulle ge ramen för dess innehåll och utformning (prop. 1996/97:52 s. 52).&lt;/P&gt;
&lt;/DIV&gt;
&lt;DIV id="id_2"&gt;
&lt;P class="p3 ft17"&gt;216&lt;/P&gt;
&lt;/DIV&gt;
&lt;/DIV&gt;
&lt;DIV id="page_217"&gt;


&lt;DIV id="id_1"&gt;
&lt;TABLE cellpadding=0 cellspacing=0 class="t7"&gt;
&lt;TR&gt;
	&lt;TD class="tr9 td10"&gt;&lt;P class="p19 ft18"&gt;SOU 2016:24&lt;/P&gt;&lt;/TD&gt;
	&lt;TD class="tr9 td186"&gt;&lt;P class="p19 ft19"&gt;Förvaltningsberättelsen&lt;/P&gt;&lt;/TD&gt;
&lt;/TR&gt;
&lt;/TABLE&gt;
&lt;P class="p186 ft11"&gt;&lt;SPAN class="ft11"&gt;11.1.2&lt;/SPAN&gt;&lt;SPAN class="ft109"&gt;Rådet för kommunal redovisning&lt;/SPAN&gt;&lt;/P&gt;
&lt;P class="p89 ft27"&gt;Enligt RKR:s rekommendation 8.2 Sammanställd redovisning (juni 2009) ska den gemensamma förvaltningsberättelsen innehålla en översikt över utvecklingen av kommunens samlade verksamhet.&lt;/P&gt;
&lt;P class="p11 ft8"&gt;Upplysningar ska lämnas om viktiga förhållanden för bedömning av ekonomin, händelser av väsentlig betydelse som har inträffat under räkenskapsåret eller efter dess slut, den samlade verksamhetens förväntade utveckling, väsentliga personalförhållanden samt andra förhållanden som är av betydelse för styrningen och uppföljningen av den samlade kommunala verksamheten. Den gemensamma förvalt- ningsberättelsen ska också innehålla en redogörelse över de enheter som ingår i den samlade kommunala verksamheten.&lt;/P&gt;
&lt;P class="p273 ft26"&gt;&lt;SPAN class="ft26"&gt;11.2&lt;/SPAN&gt;&lt;SPAN class="ft101"&gt;Förvaltningsberättelsen i privat sektor&lt;/SPAN&gt;&lt;/P&gt;
&lt;P class="p282 ft11"&gt;&lt;SPAN class="ft11"&gt;11.2.1&lt;/SPAN&gt;&lt;SPAN class="ft109"&gt;Årsredovisningslagen&lt;/SPAN&gt;&lt;/P&gt;
&lt;P class="p89 ft27"&gt;En årsredovisning ska enligt 2 kap. 1 § ÅRL innehålla bl.a. en för- valtningsberättelse. I 6 kap. 1 § ÅRL finns grundläggande bestäm- melser om förvaltningsberättelsen. Av paragrafen framgår att förvaltningsberättelsen ska innehålla en rättvisande översikt över utvecklingen av företagets verksamhet, ställning och resultat. När det behövs för förståelsen av årsredovisningen ska översikten innehålla hänvisningar till och ytterligare upplysningar om de belopp som tas upp i andra delar av årsredovisningen.&lt;/P&gt;
&lt;P class="p13 ft10"&gt;Upplysningar ska även lämnas om&lt;/P&gt;
&lt;P class="p594 ft9"&gt;&lt;SPAN class="ft12"&gt;1.&lt;/SPAN&gt;&lt;SPAN class="ft45"&gt;sådana förhållanden som inte ska redovisas i balansräkningen, resultaträkningen eller noterna, men som är viktiga för bedöm- ningen av utvecklingen av företagets verksamhet, ställning och resultat,&lt;/SPAN&gt;&lt;/P&gt;
&lt;P class="p595 ft9"&gt;&lt;SPAN class="ft12"&gt;2.&lt;/SPAN&gt;&lt;SPAN class="ft45"&gt;sådana händelser av väsentlig betydelse för företaget som har inträffat under räkenskapsåret,&lt;/SPAN&gt;&lt;/P&gt;
&lt;P class="p594 ft9"&gt;&lt;SPAN class="ft12"&gt;3.&lt;/SPAN&gt;&lt;SPAN class="ft45"&gt;företagets förväntade framtida utveckling inklusive en beskriv- ning av väsentliga risker och osäkerhetsfaktorer som företaget står inför,&lt;/SPAN&gt;&lt;/P&gt;
&lt;P class="p34 ft10"&gt;&lt;SPAN class="ft12"&gt;4.&lt;/SPAN&gt;&lt;SPAN class="ft42"&gt;företagets verksamhet inom forskning och utveckling,&lt;/SPAN&gt;&lt;/P&gt;
&lt;/DIV&gt;
&lt;DIV id="id_2"&gt;
&lt;P class="p3 ft17"&gt;217&lt;/P&gt;
&lt;/DIV&gt;
&lt;/DIV&gt;
&lt;DIV id="page_218"&gt;


&lt;DIV id="id_1"&gt;
&lt;TABLE cellpadding=0 cellspacing=0 class="t23"&gt;
&lt;TR&gt;
	&lt;TD class="tr9 td36"&gt;&lt;P class="p19 ft18"&gt;Förvaltningsberättelsen&lt;/P&gt;&lt;/TD&gt;
	&lt;TD class="tr9 td37"&gt;&lt;P class="p19 ft18"&gt;SOU 2016:24&lt;/P&gt;&lt;/TD&gt;
&lt;/TR&gt;
&lt;/TABLE&gt;
&lt;P class="p46 ft10"&gt;&lt;SPAN class="ft12"&gt;5.&lt;/SPAN&gt;&lt;SPAN class="ft42"&gt;företagets filialer i utlandet,&lt;/SPAN&gt;&lt;/P&gt;
&lt;P class="p596 ft27"&gt;&lt;SPAN class="ft12"&gt;6.&lt;/SPAN&gt;&lt;SPAN class="ft114"&gt;antal och kvotvärde för de egna aktier som innehas av företaget, den andel av aktiekapitalet som dessa aktier utgör samt storleken av den ersättning som har betalats för aktierna,&lt;/SPAN&gt;&lt;/P&gt;
&lt;P class="p424 ft29"&gt;&lt;SPAN class="ft12"&gt;7.&lt;/SPAN&gt;&lt;SPAN class="ft113"&gt;antal och kvotvärde för de egna aktier som har förvärvats under räkenskapsåret, den andel av aktiekapitalet som dessa aktier utgör samt storleken av den ersättning som har betalats,&lt;/SPAN&gt;&lt;/P&gt;
&lt;P class="p597 ft29"&gt;&lt;SPAN class="ft12"&gt;8.&lt;/SPAN&gt;&lt;SPAN class="ft113"&gt;antal och kvotvärde för de egna aktier som har överlåtits under räkenskapsåret, den andel av aktiekapitalet som dessa aktier utgör samt storleken av den ersättning som har erhållits, och&lt;/SPAN&gt;&lt;/P&gt;
&lt;P class="p598 ft9"&gt;&lt;SPAN class="ft12"&gt;9.&lt;/SPAN&gt;&lt;SPAN class="ft45"&gt;skälen för de förvärv eller överlåtelser av egna aktier som har skett under räkenskapsåret.&lt;/SPAN&gt;&lt;/P&gt;
&lt;P class="p599 ft9"&gt;Om det är väsentligt för bedömningen av företagets ställning och resultat, ska det även lämnas följande upplysningar om använd- ningen av finansiella instrument:&lt;/P&gt;
&lt;P class="p600 ft9"&gt;&lt;SPAN class="ft12"&gt;1.&lt;/SPAN&gt;&lt;SPAN class="ft45"&gt;mål och tillämpade principer för finansiell riskstyrning och, för varje viktig typ av planerad affärshändelse där säkrings- redovisning används, tillämpade principer för säkring, och&lt;/SPAN&gt;&lt;/P&gt;
&lt;P class="p423 ft10"&gt;&lt;SPAN class="ft12"&gt;2.&lt;/SPAN&gt;&lt;SPAN class="ft42"&gt;exponering för prisrisker, kreditrisker, likviditetsrisker och kassaflödesrisker.&lt;/SPAN&gt;&lt;/P&gt;
&lt;P class="p601 ft9"&gt;Förvaltningsberättelsen ska innehålla sådana &lt;NOBR&gt;icke-finansiella&lt;/NOBR&gt; upp- lysningar som behövs för förståelsen av företagets utveckling, ställning eller resultat och som är relevanta för den aktuella verk- samheten, däribland upplysningar om miljö- och personalfrågor. Företag som bedriver verksamhet som är tillstånds- eller anmäl- ningspliktig enligt miljöbalken ska alltid lämna upplysningar om verksamhetens påverkan på den yttre miljön. Ekonomiska föreningar stiftelser och noterade företag ska lämna fler upp- lysningar.&lt;/P&gt;
&lt;P class="p95 ft29"&gt;Koncernredovisningen enligt ÅRL är en egen finansiell rapport med egen förvaltningsberättelse. I 7 kap. 31 § ÅRL regleras vad en förvaltningsberättelse och kassaflödesanalys i koncernredovis- ningen som huvudregel ska innehålla. Bestämmelsen hänvisar till&lt;/P&gt;
&lt;/DIV&gt;
&lt;DIV id="id_2"&gt;
&lt;P class="p3 ft17"&gt;218&lt;/P&gt;
&lt;/DIV&gt;
&lt;/DIV&gt;
&lt;DIV id="page_219"&gt;
&lt;DIV id="dimg1"&gt;
&lt;INGENBILD zsrc="H4B324219x1.jpg/" id="img1"&gt;
&lt;/DIV&gt;


&lt;DIV id="id_1"&gt;
&lt;P class="p3 ft18"&gt;SOU 2016:24 Förvaltningsberättelsen&lt;/P&gt;
&lt;P class="p452 ft10"&gt;ett antal bestämmelser i 6 kap. om förvaltningsberättelsen, bl.a. 6 kap. 1 § ÅRL som utredningen har redovisat ovan.&lt;/P&gt;
&lt;P class="p326 ft26"&gt;&lt;SPAN class="ft26"&gt;11.3&lt;/SPAN&gt;&lt;SPAN class="ft101"&gt;Utredningens överväganden och förslag&lt;/SPAN&gt;&lt;/P&gt;
&lt;P class="p282 ft11"&gt;&lt;SPAN class="ft11"&gt;11.3.1&lt;/SPAN&gt;&lt;SPAN class="ft109"&gt;Redovisning av sjukfrånvaro&lt;/SPAN&gt;&lt;/P&gt;
&lt;P class="p313 ft10"&gt;&lt;SPAN class="ft11"&gt;Förslag: &lt;/SPAN&gt;Det särskilda kravet på upplysningar om anställdas sjukfrånvaro tas bort i sin nuvarande form.&lt;/P&gt;
&lt;P class="p359 ft9"&gt;Krav på att redovisa uppgifter om anställdas sjukfrånvaro infördes 2003 i KRL, ÅRL och FÅB. Enligt förarbetena var syftet att öka medvetenheten om frånvarons fördelning på olika verksamheter (prop. 2002/03:6 s. 17 ff.). Ökade kunskaper på området ansågs kunna påverka arbetsgivare att vidta åtgärder för att minska sjuk- frånvaron. Det anfördes vidare att redovisningen av sjukfrånvaron bör vara enhetlig för privata verksamheter samt för kommuner och statliga myndigheter.&lt;/P&gt;
&lt;P class="p78 ft9"&gt;Kravet i ÅRL på redovisning av sjukfrånvaro togs bort 2011. Som skäl angavs i förarbetena att EU:s bolagsrättsliga direktiv inte kräver en sådan redovisning och att det inte finns några starka skäl som talar för att behålla upplysningskravet (prop. 2009/10:235 s. 53 ff.). Det uppfattades även som betungande och svårförståeligt av företagen.&lt;/P&gt;
&lt;P class="p12 ft9"&gt;Enligt 4 kap. 1 a § KRL ska upplysningar lämnas om de anställdas frånvaro på grund av sjukdom under räkenskapsåret. Den totala sjukfrånvaron ska anges i procent av de anställdas sammanlagda ordinarie arbetstid.&lt;/P&gt;
&lt;P class="p13 ft10"&gt;Uppgift ska också lämnas om&lt;/P&gt;
&lt;P class="p594 ft9"&gt;&lt;SPAN class="ft12"&gt;1.&lt;/SPAN&gt;&lt;SPAN class="ft45"&gt;den andel av sjukfrånvaron som avser frånvaro under en sammanhängande tid av 60 dagar eller mer,&lt;/SPAN&gt;&lt;/P&gt;
&lt;P class="p34 ft10"&gt;&lt;SPAN class="ft12"&gt;2.&lt;/SPAN&gt;&lt;SPAN class="ft42"&gt;sjukfrånvaron för kvinnor respektive män, samt&lt;/SPAN&gt;&lt;/P&gt;
&lt;P class="p602 ft9"&gt;&lt;SPAN class="ft12"&gt;3.&lt;/SPAN&gt;&lt;SPAN class="ft45"&gt;sjukfrånvaron för anställda i åldrarna 29 år eller yngre, &lt;/SPAN&gt;&lt;NOBR&gt;30–49&lt;/NOBR&gt; år och 50 år eller äldre.&lt;/P&gt;
&lt;/DIV&gt;
&lt;DIV id="id_2"&gt;
&lt;P class="p3 ft17"&gt;219&lt;/P&gt;
&lt;/DIV&gt;
&lt;/DIV&gt;
&lt;DIV id="page_220"&gt;


&lt;DIV id="id_1"&gt;
&lt;TABLE cellpadding=0 cellspacing=0 class="t23"&gt;
&lt;TR&gt;
	&lt;TD class="tr9 td36"&gt;&lt;P class="p19 ft18"&gt;Förvaltningsberättelsen&lt;/P&gt;&lt;/TD&gt;
	&lt;TD class="tr9 td37"&gt;&lt;P class="p19 ft18"&gt;SOU 2016:24&lt;/P&gt;&lt;/TD&gt;
&lt;/TR&gt;
&lt;/TABLE&gt;
&lt;P class="p455 ft9"&gt;Sjukfrånvaron för varje sådan grupp som avses i punkterna 2 och 3 ska anges i procent av gruppens sammanlagda ordinarie arbetstid. Sådan uppgift ska inte lämnas om antalet anställda i gruppen är högst tio eller om uppgiften kan hänföras till en enskild individ. Bestämmelserna gäller inte kommuner och landsting i vilka antalet anställda under de senaste två räkenskapsåren i medeltal uppgått till högst tio. Det finns i 7 kap. 3 § FÅB en motsvarande bestämmelse för statliga myndigheter.&lt;/P&gt;
&lt;P class="p73 ft8"&gt;Utredningen anser att det som en allmän utgångspunkt bör gälla att organisationer i Sverige, både inom offentlig och privat verk- samhet, inte bör åläggas mer betungande skyldigheter än vad som är nödvändigt. Ett syfte med redovisningsreglerna är att ge intressenter av en årsredovisning, t.ex. fullmäktige, skattebetalare, investerare, borgenärer och anställda, information som är av betydelse för bedömningen av verksamhetens ekonomiska förhållanden och utvecklingsmöjligheter. Sådana skyldigheter som inte kan motiveras utifrån intressenternas behov, eller där intressenternas behov inte är så starka att de uppväger de kostnader som är förenade med skyldig- heten, bör undvikas. Efterfrågas information som inte är av betydelse för den externa redovisningen kan den samlas in på annat sätt. Enligt utredningen har uppgifter om sjukfrånvaron inte sådan betydelse för den externa redovisningen att de måste finnas i årsredovisningen. Dessa uppgifter kan således samlas in på annat sätt, t.ex. genom att införa ett krav beträffande sjukfrånvaron i förordningen (2001:100) om den officiella statistiken. Det finns vidare inget som hindrar kommuner och landsting att ta fram sådana uppgifter till sin interna redovisning om de ser behov av det.&lt;/P&gt;
&lt;P class="p456 ft27"&gt;Redovisningen av sjukfrånvaron bör vara enhetlig för kommun- sektorn och för privata verksamheter. Utifrån den kommunala särarten finns det, enligt utredningen, inte behov av att i lag ställa andra krav på redovisning av sjukfrånvaron för den kommunala sektorn än de krav som finns i ÅRL för den privata sektorn.&lt;/P&gt;
&lt;P class="p456 ft8"&gt;Utredningen vill dock påminna om att det i förvaltningsberättelsen ska lämnas upplysning om väsentliga personalförhållanden. Hit hör, om det är relevant, uppgifter om sjukfrånvaro.&lt;/P&gt;
&lt;/DIV&gt;
&lt;DIV id="id_2"&gt;
&lt;P class="p3 ft17"&gt;220&lt;/P&gt;
&lt;/DIV&gt;
&lt;/DIV&gt;
&lt;DIV id="page_221"&gt;
&lt;DIV id="dimg1"&gt;
&lt;INGENBILD zsrc="H4B324221x1.jpg/" id="img1"&gt;
&lt;/DIV&gt;


&lt;DIV id="id_1"&gt;
&lt;TABLE cellpadding=0 cellspacing=0 class="t7"&gt;
&lt;TR&gt;
	&lt;TD class="tr9 td10"&gt;&lt;P class="p19 ft18"&gt;SOU 2016:24&lt;/P&gt;&lt;/TD&gt;
	&lt;TD class="tr9 td186"&gt;&lt;P class="p19 ft19"&gt;Förvaltningsberättelsen&lt;/P&gt;&lt;/TD&gt;
&lt;/TR&gt;
&lt;/TABLE&gt;
&lt;P class="p186 ft11"&gt;&lt;SPAN class="ft11"&gt;11.3.2&lt;/SPAN&gt;&lt;SPAN class="ft109"&gt;Drift- och investeringsredovisning&lt;/SPAN&gt;&lt;/P&gt;
&lt;P class="p313 ft10"&gt;&lt;SPAN class="ft11"&gt;Förslag: &lt;/SPAN&gt;Investeringsredovisning och driftredovisning ska redovisas i egna delar i årsredovisningen.&lt;/P&gt;
&lt;P class="p603 ft28"&gt;Som tidigare nämnts ska förvaltningsberättelsen innehålla en samlad redovisning av kommunens eller landstingets investeringsverksamhet samt en redovisning av hur utfallet förhåller sig till den budget som fastställts för den löpande verksamheten. Det brukar benämnas drift- och investeringsredovisning, vilket är väl inarbetade begrepp i den kommunala redovisningen. Redan i normalreglementet, som i stora delar låg till grund för KRL, fanns drift- och investeringsredo- visningen nämnda. I kommentarer till reglerna om drift- och investeringsredovisning i normalreglementet angavs att utfallet ska redovisas i förhållande till av fullmäktige fastlagd driftbudget och investeringsbudget.&lt;/P&gt;
&lt;P class="p604 ft8"&gt;Bakgrunden till bestämmelserna i KRL är budgetens centrala roll för styrning och uppföljning av ekonomin i kommuner och landsting. Förvaltningsberättelsen ska innehålla en redogörelse för investerings- projekt och möjliggöra en avstämning mellan den av fullmäktige fastställda årsbudgeten och det verkliga utfallet. Förvaltnings- berättelsen ska också innehålla en redogörelse där fullmäktiges beslutade anslag jämförs med verkligt utfall. Det ligger också i den enskilde medborgarens intresse att kunna få reda på till vad och hur skattebetalarnas medel använts (prop. 1996/97:52 s. 77).&lt;/P&gt;
&lt;P class="p78 ft9"&gt;Budgetens roll och den betydelse som driftredovisningen och investeringsredovisningen därmed får, är en kommunal särart. Utredningen anser att det finns anledning att särskilt synliggöra driftredovisningen och investeringsredovisningen i kommunernas och landstingens årsredovisningar. Utredningen föreslår därför att driftredovisning och investeringsredovisning ska ges egna delar i årsredovisningen i stället för att ingå i förvaltningsberättelsen. Det innebär en utökning av antalet delar i årsredovisningen jämfört med i dag. Det är också en skillnad mot för privat sektor som inte har några krav på sådana delar i årsredovisningen. Utredningen vill dock påpeka att förslaget inte innebär någon utökning av kravet på information vad gäller driftredovisning och investeringsredo- visning.&lt;/P&gt;
&lt;/DIV&gt;
&lt;DIV id="id_2"&gt;
&lt;P class="p3 ft17"&gt;221&lt;/P&gt;
&lt;/DIV&gt;
&lt;/DIV&gt;
&lt;DIV id="page_222"&gt;
&lt;DIV id="dimg1"&gt;
&lt;INGENBILD zsrc="H4B324222x1.jpg/" id="img1"&gt;
&lt;/DIV&gt;


&lt;DIV id="id_1"&gt;
&lt;TABLE cellpadding=0 cellspacing=0 class="t23"&gt;
&lt;TR&gt;
	&lt;TD class="tr9 td36"&gt;&lt;P class="p19 ft18"&gt;Förvaltningsberättelsen&lt;/P&gt;&lt;/TD&gt;
	&lt;TD class="tr9 td37"&gt;&lt;P class="p19 ft18"&gt;SOU 2016:24&lt;/P&gt;&lt;/TD&gt;
&lt;/TR&gt;
&lt;/TABLE&gt;
&lt;P class="p605 ft9"&gt;En effekt av förslaget kan också bli att kommuners och landstings förvaltningsberättelser blir mindre belastade med information och därför lättare att överblicka för användaren.&lt;/P&gt;
&lt;P class="p606 ft40"&gt;&lt;SPAN class="ft104"&gt;11.3.3&lt;/SPAN&gt;&lt;SPAN class="ft115"&gt;Skyldighet att lämna upplysningar om kommunalgruppen och uppdragsföretagen i förvaltningsberättelsen&lt;/SPAN&gt;&lt;/P&gt;
&lt;P class="p607 ft10"&gt;&lt;SPAN class="ft11"&gt;Förslag: &lt;/SPAN&gt;Förvaltningsberättelsen ska innehålla upplysningar om kommunalgruppen. De bestämmelser som reglerar vilka upp- lysningar som kommunen och landstinget ska lämna om sin verksamhet i förvaltningsberättelsen ska gälla även i förhållande till kommunalgruppen, med undantag för bestämmelserna som rör balanskravsresultatet.&lt;/P&gt;
&lt;P class="p608 ft9"&gt;Förvaltningsberättelsen ska även innehålla upplysningar om sådana förhållanden avseende uppdragsföretag som är av väsentlig betydelse för bedömningen av kommunens eller landstingets verksamhet eller ekonomiska ställning.&lt;/P&gt;
&lt;P class="p609 ft9"&gt;Enligt 8 kap. 1 § första stycket KRL ska sådana upplysningar som avses i 4 kap. 1 § omfatta också sådan kommunal verksamhet som bedrivs genom andra juridiska personer.&lt;/P&gt;
&lt;P class="p457 ft9"&gt;Någon möjlighet att underlåta att lämna sådana upplysningar finns inte enligt dagens lydelse av bestämmelsen i KRL.&lt;/P&gt;
&lt;P class="p456 ft9"&gt;I utredningens förslag ställs olika krav på upplysningarna i förvaltningsberättelsen beroende på om verksamheten bedrivs av kommunalgruppen, dvs. kommunen eller landstinget och dess kommunalgruppsföretag, eller av uppdragsföretag. Förslaget om definitioner av kommunalgrupp, kommunalgruppsföretag och uppdragsföretag finns i avsnitt 12.4.&lt;/P&gt;
&lt;P class="p73 ft8"&gt;För kommunalgruppen föreslår utredningen att upplysningskraven ska vara desamma som i nuvarande lag förutom att upplysningar även ska lämnas vad gäller utvärdering av målen för god ekonomisk hus- hållning och ekonomisk ställning. Syftet med förslaget i denna del är att ge läsaren av årsredovisningen en ökad inblick i, och förståelse för den samlade kommunala verksamheten. Om inte förslaget skulle genomföras uteblir den positiva effekten att läsaren av årsredo- visningen får bättre underlag vid bedömningen av målen för god&lt;/P&gt;
&lt;/DIV&gt;
&lt;DIV id="id_2"&gt;
&lt;P class="p3 ft17"&gt;222&lt;/P&gt;
&lt;/DIV&gt;
&lt;/DIV&gt;
&lt;DIV id="page_223"&gt;


&lt;DIV id="id_1"&gt;
&lt;TABLE cellpadding=0 cellspacing=0 class="t7"&gt;
&lt;TR&gt;
	&lt;TD class="tr9 td10"&gt;&lt;P class="p19 ft18"&gt;SOU 2016:24&lt;/P&gt;&lt;/TD&gt;
	&lt;TD class="tr9 td186"&gt;&lt;P class="p19 ft19"&gt;Förvaltningsberättelsen&lt;/P&gt;&lt;/TD&gt;
&lt;/TR&gt;
&lt;/TABLE&gt;
&lt;P class="p351 ft10"&gt;ekonomisk hushållning är uppfyllda och den ekonomiska ställningen för kommunen eller landstinget.&lt;/P&gt;
&lt;P class="p610 ft27"&gt;De krav på särskilda upplysningar om ekonomi och verksamhet som i dag finns i 8 kap. 1 § andra stycket KRL föreslås tas bort. Det innebär dock i praktiken inget minskat upplysningskrav för kommuner och landsting. Det beror på att de upplysningar som enligt utredningens förslag ska lämnas om kommunalgruppen i förvaltningsberättelsen, måste anses omfatta sådana särskilda upp- lysningar som avses i 8 kap. 1 § andra stycket KRL.&lt;/P&gt;
&lt;P class="p353 ft8"&gt;Utredningen föreslår att kraven i lag på upplysningar om uppdragsföretag inskränks till att endast gälla förhållanden avseende dessa som är av väsentlig betydelse för bedömningen av kommunens eller landstingets verksamhet eller ekonomiska ställning. I dag ställs relativt omfattande krav i KRL på upplysningar om uppdragsföretag. Dessa krav kan ge upphov till både praktiska svårigheter för kommuner och landsting vid insamlingen av informationen om upp- dragsföretagen, och kostnader för att sammanställa den. Om det finns ett större antal uppdragsföretag i en kommun eller landsting riskerar mängden upplysningar som krävs enligt lag göra att förvaltnings- berättelsen blir svåröverskådlig. Dessa mer omfattande krav ger enligt utredningen inte ett sådant informationsmervärde för kommuner och landsting att det finns skäl att behålla dessa.&lt;/P&gt;
&lt;/DIV&gt;
&lt;DIV id="id_2"&gt;
&lt;P class="p3 ft17"&gt;223&lt;/P&gt;
&lt;/DIV&gt;
&lt;/DIV&gt;
&lt;DIV id="page_224"&gt;


&lt;/DIV&gt;
&lt;DIV id="page_225"&gt;


&lt;P class="p3 ft7"&gt;12 Sammanställd redovisning&lt;/P&gt;
&lt;P class="p611 ft9"&gt;Ju större del av verksamheten som bedrivs i företag, desto större betydelse får den sammanställda redovisningen. I den samman- ställda redovisningen beskrivs den kommunala verksamheten, oberoende av i vilken organisationsform som denna bedrivs. Syftet är att ge en så rättvisande bild som möjligt av verksamhetens utveckling och ställning för att åstadkomma en organisations- neutral redovisning som möjliggör jämförbarhet mellan kommuner och landsting.&lt;/P&gt;
&lt;P class="p13 ft10"&gt;Utredaren ska därför&lt;/P&gt;
&lt;P class="p478 ft9"&gt;&lt;SPAN class="ft12"&gt;–&lt;/SPAN&gt;&lt;SPAN class="ft79"&gt;utreda förutsättningarna för och behovet av att ändra kraven på den sammanställda redovisningen samt vid behov lämna författningsförslag, och&lt;/SPAN&gt;&lt;/P&gt;
&lt;P class="p395 ft10"&gt;&lt;SPAN class="ft12"&gt;–&lt;/SPAN&gt;&lt;SPAN class="ft30"&gt;analysera om och i så fall hur detta påverkar kommunallagens balanskrav och kravet på god ekonomisk hushållning.&lt;/SPAN&gt;&lt;/P&gt;
&lt;P class="p396 ft26"&gt;&lt;SPAN class="ft26"&gt;12.1&lt;/SPAN&gt;&lt;SPAN class="ft101"&gt;Kommunal verksamhet&lt;/SPAN&gt;&lt;/P&gt;
&lt;P class="p612 ft8"&gt;Kommuner och landsting har stor frihet att själva välja vilken form som verksamheten ska bedrivas i. Förutom förvaltningsform kan verksamheten bedrivas i företagsform, t.ex. i aktiebolag. Det finns också möjligheter att låta privata utförare sköta kommunal verk- samhet. I stort sett alla kommuner bedriver i dag del av sin verksamhet i företagsform men hur stor del av verksamheten som bedrivs i företagsform varierar mellan olika kommuner. Det finns också företag som är gemensamt ägda av flera kommuner och/eller landsting. Det fanns 2013 cirka 1 900 kommun- och landstingsägda företag. Av de kommunägda företagen var 80 procent helägda. De delägda företagen är till största delen ägda tillsammans med andra kommuner eller&lt;/P&gt;
&lt;P class="p613 ft17"&gt;225&lt;/P&gt;
&lt;/DIV&gt;
&lt;DIV id="page_226"&gt;


&lt;DIV id="id_1"&gt;
&lt;TABLE cellpadding=0 cellspacing=0 class="t23"&gt;
&lt;TR&gt;
	&lt;TD class="tr9 td36"&gt;&lt;P class="p19 ft18"&gt;Sammanställd redovisning&lt;/P&gt;&lt;/TD&gt;
	&lt;TD class="tr9 td37"&gt;&lt;P class="p19 ft18"&gt;SOU 2016:24&lt;/P&gt;&lt;/TD&gt;
&lt;/TR&gt;
&lt;/TABLE&gt;
&lt;P class="p81 ft9"&gt;landsting. Ett sådant exempel är länstrafikbolagen. Den absolut vanligaste företagsformen var aktiebolag. De kommun- och lands- tingsägda företagen hade cirka 67 000 anställda och den sammanlagda omsättningen uppgick till 228 miljarder kronor.&lt;/P&gt;
&lt;P class="p95 ft27"&gt;Den ekonomiska utvecklingen för de kommunala företagen har stor betydelse för kommunsektorns ekonomi. I KL finns ett allmänt krav på god ekonomisk hushållning som gäller både verksamhet som kommuner och landsting bedriver i förvaltningsform och verksamhet som de bedriver genom annan juridisk person. I övrigt fokuserar lagstiftningen rörande den kommunala ekonomin i hög grad på den kommunala förvaltningen. Det gäller såväl reglerna för budgetering som redovisning. Det saknas t.ex. lagreglering om budgetering för verksamheter som bedrivs i kommunala företag.&lt;/P&gt;
&lt;P class="p86 ft46"&gt;God ekonomisk hushållning&lt;/P&gt;
&lt;P class="p87 ft8"&gt;Enligt 8 kap. 1 § KL ska kommuner och landsting ha en god ekonomisk hushållning i sin verksamhet och i sådan verksamhet som bedrivs genom andra juridiska personer. Kravet på god ekonomisk hushållning gäller således även verksamhet som bedrivs i helägda kommunala företag. I företag som kommunen eller landstinget är delägare i, får frågan om de ska omfattas av god ekonomisk hushållning i kommunallagens mening bedömas enligt vad som är rimligt med hänsyn till andelsförhållanden, verksamhetens art och omständigheterna i övrigt (se prop. 1999/2000:115 s. 68).&lt;/P&gt;
&lt;P class="p140 ft9"&gt;Kravet på god ekonomisk hushållning är en målsättningsregel. I förarbetena anförde regeringen att det inte var meningsfullt att uttömande i lag ange vad som kan anses höra till god ekonomisk hushållning. Ett exempel som gavs i förarbetena på vad som utgör en god ekonomisk hushållning, är att sett över någon tid av inte alltför lång varaktighet ha balans mellan inkomster och utgifter (prop. 1990/91:117 s. 210 f.).&lt;/P&gt;
&lt;P class="p85 ft9"&gt;Med god ekonomisk hushållning i den samlade kommunala verksamheten avses även att den ekonomiska utvecklingen i företagen kontinuerligt ska analyseras och att de åtgärder som krävs för att åstadkomma en god ekonomi ska vidtas.&lt;/P&gt;
&lt;/DIV&gt;
&lt;DIV id="id_2"&gt;
&lt;P class="p3 ft17"&gt;226&lt;/P&gt;
&lt;/DIV&gt;
&lt;/DIV&gt;
&lt;DIV id="page_227"&gt;
&lt;DIV id="dimg1"&gt;
&lt;INGENBILD zsrc="H4B324227x1.jpg/" id="img1"&gt;
&lt;/DIV&gt;


&lt;DIV id="id_1"&gt;
&lt;TABLE cellpadding=0 cellspacing=0 class="t7"&gt;
&lt;TR&gt;
	&lt;TD class="tr9 td187"&gt;&lt;P class="p19 ft18"&gt;SOU 2016:24&lt;/P&gt;&lt;/TD&gt;
	&lt;TD class="tr9 td101"&gt;&lt;P class="p19 ft19"&gt;Sammanställd redovisning&lt;/P&gt;&lt;/TD&gt;
&lt;/TR&gt;
&lt;/TABLE&gt;
&lt;P class="p109 ft46"&gt;Balanskravet&lt;/P&gt;
&lt;P class="p91 ft8"&gt;I 8 kap. 4 § tredje stycket KL anges att budgeten ska upprättas så att intäkterna överstiger kostnaderna. Undantag får enligt paragrafens fjärde stycke ske i den utsträckning som medel från en resultat- utjämningsreserv tas i anspråk eller om det finns synnerliga skäl.&lt;/P&gt;
&lt;P class="p69 ft9"&gt;Balanskravet innebär i normalfallet att årets resultat enligt resultaträkningen, och förändringen av det egna kapitalet, ska vara positivt. Införandet av kravet på en budget i balans syftade till att förstärka det krav på god ekonomisk hushållning som redan fanns för kommunerna. Balanskravet ska ses som en miniminivå. Att balanskravet är uppfyllt innebär inte nödvändigtvis att kravet på god ekonomisk hushållning är uppfyllt.&lt;/P&gt;
&lt;P class="p12 ft9"&gt;Balanskravet gäller bara den verksamhet som bedrivs av kommuner och landsting i förvaltningsform. Balanskravet berör dock indirekt de kommunala företagen eftersom bidrag för förlusttäckning samt avkastning från de kommunala företagen redovisas som en kostnad respektive intäkt i kommunens eller landstingets resultaträkning (prop. 2011/12:172 s. 54 f.).&lt;/P&gt;
&lt;P class="p285 ft26"&gt;&lt;SPAN class="ft26"&gt;12.2&lt;/SPAN&gt;&lt;SPAN class="ft101"&gt;Sammanställd redovisning&lt;/SPAN&gt;&lt;/P&gt;
&lt;P class="p614 ft9"&gt;I KRL finns bestämmelser om sammanställd redovisning vilket är den kommunala motsvarigheten till det som benämns koncern- redovisning inom den privata sektorn. Lagregleringen av samman- ställd redovisning i KRL är översiktlig och består i dag bara av två paragrafer. I jämförelse kan nämnas att 7 kap. ÅRL om koncern- redovisning består av 33 paragrafer.&lt;/P&gt;
&lt;P class="p615 ft10"&gt;I förarbetena till KRL&lt;SPAN class="ft50"&gt;1 &lt;/SPAN&gt;anförde regeringen att i den samman- ställda redovisningen ges en möjlighet att skapa en samlad bild av kommunens eller landstingets totala ekonomiska engagemang. Den sammanställda redovisningen spelar därför en viktig roll i den finansiella analysen.&lt;/P&gt;
&lt;P class="p616 ft28"&gt;Av 3 kap. 2 § KRL framgår att årsredovisningen bl.a. ska bestå av en sammanställd redovisning som omfattar även kommunal verk-&lt;/P&gt;
&lt;P class="p617 ft55"&gt;&lt;SPAN class="ft54"&gt;1 &lt;/SPAN&gt;Prop. 1996/97:52 s. 47.&lt;/P&gt;
&lt;/DIV&gt;
&lt;DIV id="id_2"&gt;
&lt;P class="p3 ft17"&gt;227&lt;/P&gt;
&lt;/DIV&gt;
&lt;/DIV&gt;
&lt;DIV id="page_228"&gt;


&lt;DIV id="id_1"&gt;
&lt;TABLE cellpadding=0 cellspacing=0 class="t23"&gt;
&lt;TR&gt;
	&lt;TD class="tr9 td36"&gt;&lt;P class="p19 ft18"&gt;Sammanställd redovisning&lt;/P&gt;&lt;/TD&gt;
	&lt;TD class="tr9 td37"&gt;&lt;P class="p19 ft18"&gt;SOU 2016:24&lt;/P&gt;&lt;/TD&gt;
&lt;/TR&gt;
&lt;/TABLE&gt;
&lt;P class="p81 ft10"&gt;samhet som bedrivs genom en annan juridisk person. Innehållet i den sammanställda redovisningen regleras i 8 kap. KRL.&lt;/P&gt;
&lt;P class="p138 ft9"&gt;I RKR:s rekommendation 8.2 Sammanställd redovisning (juni 2009) ges en vägledning avseende den sammanställda redovisning- ens innehåll.&lt;/P&gt;
&lt;P class="p85 ft9"&gt;Den faktiska omfattningen av den sammanställda redovisningen varierar mellan olika kommuner och landsting beroende på i vilken eller vilka juridiska former som den enskilda kommunen eller landstinget valt att bedriva sin verksamhet i.&lt;/P&gt;
&lt;P class="p265 ft11"&gt;&lt;SPAN class="ft11"&gt;12.2.1&lt;/SPAN&gt;&lt;SPAN class="ft109"&gt;Gemensam förvaltningsberättelse&lt;/SPAN&gt;&lt;/P&gt;
&lt;P class="p142 ft28"&gt;I 8 kap. 1 § KRL regleras den gemensamma förvaltningsberättelsen. I paragrafen anges att sådana upplysningar som avses i 4 kap. 1 § KRL ska omfatta också sådan kommunal verksamhet som bedrivs genom andra juridiska personer. Kravet på upplysning i förvalt- ningsberättelsen kan läsas tillsammans med kravet i 8 kap. 1 § KL på att kommuner och landsting ska ha en god ekonomisk hushållning i sin verksamhet och i sådan verksamhet som bedrivs genom andra juridiska personer.&lt;/P&gt;
&lt;P class="p618 ft8"&gt;Av förarbetena framgår att de upplysningar som krävs enligt i 8 kap. 1 § KRL gäller sådan kommunal verksamhet som bedrivs genom andra juridiska personer, t.ex. i form av aktiebolag, stiftelse, ekonomisk förening, ideell förening eller handelsbolag samt verk- samhet som bedrivs inom ramen för ett kommunalförbund (prop. 1996/97:52 s. 59 och 90). Upplysningarna bör ingå i kommunens eller landstingets förvaltningsberättelse, oberoende av graden av kommunens eller landstingets inflytande, och bör vara av samma karaktär som övriga upplysningar i denna. I förarbeten hänvisade regeringen till konstitutionsutskottets betänkande över förslaget till ny kommunallag där det anfördes att en kommuns eller ett landstings andel i t.ex. en ideell förening kan vara liten eller t.o.m. mycket liten (bet. 1990/91:KU38 s. 77). Utskottet ansåg därför att det ligger i sakens natur att årsredovisningen i sådana fall kan inskränkas med hänsyn till omständigheterna. Regeringen fann dock inte något skäl till annat ställningstagande i detta fall.&lt;/P&gt;
&lt;P class="p96 ft27"&gt;I 4 kap. KRL finns bestämmelser om kommuners och landstings förvaltningsberättelser. I 4 kap. 1 § KRL anges att förvaltnings-&lt;/P&gt;
&lt;/DIV&gt;
&lt;DIV id="id_2"&gt;
&lt;P class="p3 ft17"&gt;228&lt;/P&gt;
&lt;/DIV&gt;
&lt;/DIV&gt;
&lt;DIV id="page_229"&gt;


&lt;DIV id="id_1"&gt;
&lt;TABLE cellpadding=0 cellspacing=0 class="t7"&gt;
&lt;TR&gt;
	&lt;TD class="tr9 td187"&gt;&lt;P class="p19 ft18"&gt;SOU 2016:24&lt;/P&gt;&lt;/TD&gt;
	&lt;TD class="tr9 td101"&gt;&lt;P class="p19 ft19"&gt;Sammanställd redovisning&lt;/P&gt;&lt;/TD&gt;
&lt;/TR&gt;
&lt;/TABLE&gt;
&lt;P class="p117 ft9"&gt;berättelsen ska innehålla en översikt över utvecklingen av kom- munens eller landstingets verksamhet. Vidare framgår av paragrafen att upplysningar ska lämnas om sådana förhållanden som inte ska redovisas i balansräkningen eller resultaträkningen men som är viktiga för bedömningen av kommunens eller landstingets resultat eller ställning, och sådana händelser av väsentlig betydelse för kommunen eller landstinget som har inträffat under räkenskapsåret eller efter dess slut. Upplysningar ska också lämnas om kommunens eller landstingets förväntade utveckling, väsentliga personalförhållanden, och andra förhållanden som är av betydelse för styrningen och uppföljningen av den kommunala verksam- heten.&lt;/P&gt;
&lt;P class="p78 ft9"&gt;Av RKR:s rekommendation 8.2 framgår att förvaltnings- berättelsen ska innehålla en redogörelse över de enheter som ingår i den samlade kommunala verksamheten.&lt;/P&gt;
&lt;P class="p76 ft46"&gt;Särskilda upplysningar och betydande inflytande&lt;/P&gt;
&lt;P class="p65 ft9"&gt;I 8 kap. 1 § andra stycket KRL anges att särskilda upplysningar om ekonomi och verksamhet ska lämnas om sådana juridiska personer i vilka kommunen eller landstinget har ett betydande inflytande. Bestämmelsen i andra stycket infördes den 1 juli 2003 och tillämpades första gången för räkenskapsåret 2003.&lt;/P&gt;
&lt;P class="p78 ft9"&gt;I förarbetena anfördes att rekvisitet betydande inflytande är hämtat från ÅRL där ett sådant inflytande presumeras föreligga om ett företag innehar minst tjugo procent av röstetalet i en annan juridisk person (prop. 1999/2000:115 s. 73 f.). Denna regel ansågs kunna tillämpas även vad gäller innebörden av betydande inflytande i KRL. Den utgör dock inte någon absolut gräns utan särskilda upplysningar kan lämnas även om företag i vilka kommunens eller landstingets ägarandel är mindre än tjugo procent. De särskilda upplysningarna ska grundas på en analys av verksamheten samt den ekonomiska och finansiella utvecklingen i företagen. I analysen ska ingå en bedömning av affärs- och marknadsrisker samt finansiella risker. För kommuners och landstings borgensåtaganden ska en värdering göras av de risker som följer av åtagandet gentemot företagen.&lt;/P&gt;
&lt;/DIV&gt;
&lt;DIV id="id_2"&gt;
&lt;P class="p3 ft17"&gt;229&lt;/P&gt;
&lt;/DIV&gt;
&lt;/DIV&gt;
&lt;DIV id="page_230"&gt;


&lt;DIV id="id_1"&gt;
&lt;TABLE cellpadding=0 cellspacing=0 class="t23"&gt;
&lt;TR&gt;
	&lt;TD class="tr9 td36"&gt;&lt;P class="p19 ft18"&gt;Sammanställd redovisning&lt;/P&gt;&lt;/TD&gt;
	&lt;TD class="tr9 td37"&gt;&lt;P class="p19 ft18"&gt;SOU 2016:24&lt;/P&gt;&lt;/TD&gt;
&lt;/TR&gt;
&lt;/TABLE&gt;
&lt;P class="p514 ft9"&gt;Enligt RKR:s rekommendation 8.2 ska särskilda upplysningar om ekonomi och verksamhet lämnas om koncernföretagen. De särskilda upplysningarna ska ge en samlad bild av de ekonomiska engagemangen i koncernföretagen. RKR har inte normerat vad ett koncernföretag är. RKR har dock gjort följande definition av ett kommunalt koncernföretag utan att markera det som normerande text:&lt;/P&gt;
&lt;P class="p619 ft12"&gt;En juridisk person där kommunen själv eller med stöd av andra koncernföretag har ett varaktigt, bestämmande eller betydande inflytande som ger möjlighet att påverka utformningen av koncern- företagets verksamhet, mål och strategier etc.&lt;/P&gt;
&lt;P class="p620 ft12"&gt;Som tumregler för att bestämma när inflytandet över en juridisk person är betydande eller bestämmande används följande gränser:&lt;/P&gt;
&lt;P class="p621 ft118"&gt;&lt;SPAN class="ft116"&gt;&lt;/SPAN&gt;&lt;SPAN class="ft117"&gt;Bestämmande inflytande uppnås vid mer än 50 % röstinnehav i företagens beslutande organ. Ett sådant företag kallas dotter- företag.&lt;/SPAN&gt;&lt;/P&gt;
&lt;P class="p622 ft12"&gt;&lt;SPAN class="ft116"&gt;&lt;/SPAN&gt;&lt;SPAN class="ft119"&gt;Betydande inflytande uppnås vid mer än 20 % och upp till 50 % röstinnehav i företagets beslutande organ. Ett sådant företag kallas intresseföretag.&lt;/SPAN&gt;&lt;/P&gt;
&lt;P class="p623 ft9"&gt;Enligt RKR är dessa gränser i form av röstetal tumregler. Det betyder att vid fastställandet av inflytandets grad så ska även frågor som avtal, hur övrigt ägande är fördelat, ekonomisk betydelse och andra faktorer som begränsar eller inskränker inflytandet beaktas. RKR använder också begreppet den kommunala koncernen som beteckning på den kommunala förvaltningsorganisationen och kommunens koncernföretag.&lt;/P&gt;
&lt;P class="p73 ft8"&gt;RKR har också en definition av kommunalt uppdragsföretag utan att markera det som normerande text. Det är enligt RKR en annan juridisk person till vilken kommunen med stöd av KL har överlämnat vården av en kommunal angelägenhet, men där över- lämnandet skett på ett sätt så att ett betydande inflytandet inte erhållits. Överlämnandet kan t.ex. ske genom upphandling. Bland uppdragsföretagen ingår företag där kommunens röstandelar understiger 20 procent och kommunala entreprenader, dvs. företag som helt ägs av andra juridiska personer än kommunen och till vilka kommunen överlämnat vården av en kommunal angelägenhet. Kommunala entreprenader finns numera inte som begrepp i KL.&lt;/P&gt;
&lt;/DIV&gt;
&lt;DIV id="id_2"&gt;
&lt;P class="p3 ft17"&gt;230&lt;/P&gt;
&lt;/DIV&gt;
&lt;/DIV&gt;
&lt;DIV id="page_231"&gt;


&lt;DIV id="id_1"&gt;
&lt;TABLE cellpadding=0 cellspacing=0 class="t7"&gt;
&lt;TR&gt;
	&lt;TD class="tr9 td187"&gt;&lt;P class="p19 ft18"&gt;SOU 2016:24&lt;/P&gt;&lt;/TD&gt;
	&lt;TD class="tr9 td101"&gt;&lt;P class="p19 ft19"&gt;Sammanställd redovisning&lt;/P&gt;&lt;/TD&gt;
&lt;/TR&gt;
&lt;/TABLE&gt;
&lt;P class="p186 ft11"&gt;&lt;SPAN class="ft11"&gt;12.2.2&lt;/SPAN&gt;&lt;SPAN class="ft109"&gt;Sammanställda resultat- och balansräkningar&lt;/SPAN&gt;&lt;/P&gt;
&lt;P class="p91 ft27"&gt;Enligt 8 kap. 2 § första stycket KRL ska den sammanställda redovisningen innehålla en resultaträkning som utgör en samman- ställning av kommunens eller landstingets resultaträkning och resultaträkningarna för de övriga juridiska personer i vilka kommunen eller landstinget har ett betydande inflytande. Enligt paragrafens andra stycke ska redovisningen vidare innehålla en balansräkning som utgör en sammanställning av kommunens eller landstingets balansräkning och balansräkningarna för de övriga juridiska personer i vilka kommunen eller landstinget har ett betydande inflytande. Rekvisitet betydande inflytande finns även i 8 kap. 1 § andra stycket KRL. Innebörden enligt utredningens uppfattning är densamma i båda paragraferna.&lt;/P&gt;
&lt;P class="p76 ft11"&gt;Kassaflödesanalys och tilläggsupplysningar&lt;/P&gt;
&lt;P class="p89 ft8"&gt;Den sammanställda redovisningen ska enligt bestämmelserna i KRL bestå av en gemensam förvaltningsberättelse samt sammanställda resultat- och balansräkningar. Enligt RKR:s rekommendation 8.2 ska även en kassaflödesrapport och tilläggsupplysningar ingå.&lt;/P&gt;
&lt;P class="p10 ft9"&gt;Enligt rekommendationen ska tilläggsupplysningar lämnas enligt följande:&lt;/P&gt;
&lt;P class="p394 ft9"&gt;&lt;SPAN class="ft12"&gt;–&lt;/SPAN&gt;&lt;SPAN class="ft79"&gt;Noter till resultat- och balansräkningens poster ska i årsredo- visningen utgöras av specifikationer till resultat- och balans- posterna och vara av samma typ som kommunens samt redovisas jämte dessa.&lt;/SPAN&gt;&lt;/P&gt;
&lt;P class="p624 ft9"&gt;&lt;SPAN class="ft12"&gt;–&lt;/SPAN&gt;&lt;SPAN class="ft79"&gt;Upplysningar om hur den kommunala koncernen definierats/avgränsats, vilka juridiska personer den består av och hur den förändrats i sin sammansättning under året.&lt;/SPAN&gt;&lt;/P&gt;
&lt;P class="p143 ft11"&gt;Jämförelsesiffror och räkenskapsschema&lt;/P&gt;
&lt;P class="p89 ft29"&gt;Enligt RKR:s rekommendation 8.2 ska den kommunala koncernens räkenskaper ställas upp jämte kommunens eller landstingets, och jämföras med föregående års siffror. Samma räkenskapsscheman som kommunens eller landstingets ska användas för koncernen&lt;/P&gt;
&lt;/DIV&gt;
&lt;DIV id="id_2"&gt;
&lt;P class="p3 ft17"&gt;231&lt;/P&gt;
&lt;/DIV&gt;
&lt;/DIV&gt;
&lt;DIV id="page_232"&gt;


&lt;DIV id="id_1"&gt;
&lt;TABLE cellpadding=0 cellspacing=0 class="t23"&gt;
&lt;TR&gt;
	&lt;TD class="tr9 td36"&gt;&lt;P class="p19 ft18"&gt;Sammanställd redovisning&lt;/P&gt;&lt;/TD&gt;
	&lt;TD class="tr9 td37"&gt;&lt;P class="p19 ft18"&gt;SOU 2016:24&lt;/P&gt;&lt;/TD&gt;
&lt;/TR&gt;
&lt;/TABLE&gt;
&lt;P class="p329 ft10"&gt;med tilläggsposter för sådant som inte täcks av KRL:s räkenskaps- scheman.&lt;/P&gt;
&lt;P class="p625 ft11"&gt;&lt;SPAN class="ft11"&gt;12.2.3&lt;/SPAN&gt;&lt;SPAN class="ft109"&gt;Undantag från skyldigheten att upprätta sammanställda räkenskaper&lt;/SPAN&gt;&lt;/P&gt;
&lt;P class="p108 ft9"&gt;Enligt 8 kap. 2 § KRL ska sammanställda resultat- och balansräkningar upprättas om kommunen eller landstinget har ett betydande inflytande i andra juridiska personer. Något undantag från denna skyldighet finns inte i lag.&lt;/P&gt;
&lt;P class="p85 ft9"&gt;RKR har emellertid i sin rekommendation infört en begräns- ning. I rekommendationen anges att kommuner är skyldiga att upprätta sammanställd redovisning om ett av nedanstående villkor är uppfyllda:&lt;/P&gt;
&lt;P class="p428 ft9"&gt;&lt;SPAN class="ft12"&gt;a)&lt;/SPAN&gt;&lt;SPAN class="ft120"&gt;Kommunens andel av de kommunala koncernföretagens omsättning (högsta värdet av intäkter eller kostnader) uppgår till 5 % eller mer av kommunens skatteintäkter och generella statsbidrag, eller om&lt;/SPAN&gt;&lt;/P&gt;
&lt;P class="p429 ft9"&gt;&lt;SPAN class="ft10"&gt;b)&lt;/SPAN&gt;&lt;SPAN class="ft121"&gt;Kommunens andel av de kommunala koncernföretagens balans- omslutning uppgår till 5 % eller mer av kommunens balans- omslutning.&lt;/SPAN&gt;&lt;/P&gt;
&lt;P class="p626 ft11"&gt;&lt;SPAN class="ft11"&gt;12.2.4&lt;/SPAN&gt;&lt;SPAN class="ft109"&gt;Möjligheter att undanta juridiska personer från den sammanställda redovisningen&lt;/SPAN&gt;&lt;/P&gt;
&lt;P class="p108 ft9"&gt;Något undantag från kravet att alla företag, som kommunen eller landstinget har betydande inflytande i, ska ingå i de sammanställda balans- och resultaträkningarna finns inte i lag.&lt;/P&gt;
&lt;P class="p140 ft9"&gt;RKR har i sin rekommendation angett att de företag som upp- fyller följande krav inte ska eller kan ingå i de sammanställda räkenskaperna:&lt;/P&gt;
&lt;P class="p85 ft10"&gt;Följande företag ska (a och b) eller kan (c) undantas från den sammanställda redovisningen:&lt;/P&gt;
&lt;P class="p430 ft10"&gt;&lt;SPAN class="ft12"&gt;a)&lt;/SPAN&gt;&lt;SPAN class="ft122"&gt;Företag som förvärvats i syfte att avyttras inom ett år.&lt;/SPAN&gt;&lt;/P&gt;
&lt;P class="p428 ft10"&gt;&lt;SPAN class="ft10"&gt;b)&lt;/SPAN&gt;&lt;SPAN class="ft123"&gt;Företag där det finns ett betydande och varaktigt hinder att utöva det kommunala inflytandet.&lt;/SPAN&gt;&lt;/P&gt;
&lt;/DIV&gt;
&lt;DIV id="id_2"&gt;
&lt;P class="p3 ft17"&gt;232&lt;/P&gt;
&lt;/DIV&gt;
&lt;/DIV&gt;
&lt;DIV id="page_233"&gt;


&lt;DIV id="id_1"&gt;
&lt;TABLE cellpadding=0 cellspacing=0 class="t7"&gt;
&lt;TR&gt;
	&lt;TD class="tr9 td187"&gt;&lt;P class="p19 ft18"&gt;SOU 2016:24&lt;/P&gt;&lt;/TD&gt;
	&lt;TD class="tr9 td101"&gt;&lt;P class="p19 ft19"&gt;Sammanställd redovisning&lt;/P&gt;&lt;/TD&gt;
&lt;/TR&gt;
&lt;/TABLE&gt;
&lt;P class="p627 ft8"&gt;&lt;SPAN class="ft21"&gt;c)&lt;/SPAN&gt;&lt;SPAN class="ft124"&gt;Företag vars verksamhet är av obetydlig omfattning, vilket definieras som företag där kommunens andel av omsättning och omslutning är mindre än 2 % av skatteintäkter och generella statsbidrag. Den sammanlagda kommunala andelen av omsätt- ningen/omslutningen hos de företag som undantas, får dock inte överstiga 5 % av skatteintäkter och generella statsbidrag.&lt;/SPAN&gt;&lt;/P&gt;
&lt;P class="p285 ft11"&gt;&lt;SPAN class="ft11"&gt;12.2.5&lt;/SPAN&gt;&lt;SPAN class="ft109"&gt;Konsolideringsmetod&lt;/SPAN&gt;&lt;/P&gt;
&lt;P class="p89 ft8"&gt;Vilken metod för konsolidering som ska användas vid den samman- ställda redovisningen regleras inte i lag. I rekommendationen från RKR anger att de sammanställda räkenskaperna ska med hänsyn till värdering upprättas enligt förvärvsmetoden, och med hänsyn till specificering enligt proportionell metod.&lt;/P&gt;
&lt;P class="p78 ft9"&gt;Förvärvsmetoden och den proportionella metoden (klyvnings- metoden) beskrivs av RKR enligt följande:&lt;/P&gt;
&lt;P class="p628 ft112"&gt;&lt;SPAN class="ft125"&gt;Förvärvsmetoden&lt;/SPAN&gt;: Konsolideringsmetod som innebär att tillgångar och skulder ska värderas med kommunkoncernens anskaffningsvärde som grund och att det egna kapital koncernföretaget har vid förvärvet ska elimineras. Det betyder att endast eget kapital intjänat i koncernföretaget efter förvärvet får medräknas i kommunkoncernens egna kapital.&lt;/P&gt;
&lt;P class="p629 ft2"&gt;&lt;SPAN class="ft53"&gt;Proportionell konsolidering&lt;/SPAN&gt;: Konsolideringsmetod som innebär att endast ägd andel av koncernföretagens räkenskapsposter medtas i den sammanställda redovisningen. Minoritetsandelar av räkenskapsposter i dotterföretag och andra externa intressen i intresseföretags räkenskapsposter ska inte ingå i den sammanställda redovisningen.&lt;/P&gt;
&lt;P class="p112 ft46"&gt;Justeringar för skillnader i redovisningsprinciper&lt;/P&gt;
&lt;P class="p79 ft8"&gt;I RKR:s rekommendation 8.2 anges att de sammanställda räken- skaperna ska upprättas med enhetliga redovisningsprinciper och att kommunens redovisningsprinciper ska vara vägledande. Om koncern- företagens redovisningsprinciper avviker från kommunens ska de justeras före konsolidering. Ett undantag från ovanstående princip görs för pensionsredovisningen. Pensionsåtaganden för de kom- munala företagen ska i de sammanställda räkenskaperna redovisas enligt de principer och regler som gäller för företagen. Pensions-&lt;/P&gt;
&lt;/DIV&gt;
&lt;DIV id="id_2"&gt;
&lt;P class="p3 ft17"&gt;233&lt;/P&gt;
&lt;/DIV&gt;
&lt;/DIV&gt;
&lt;DIV id="page_234"&gt;


&lt;DIV id="id_1"&gt;
&lt;TABLE cellpadding=0 cellspacing=0 class="t23"&gt;
&lt;TR&gt;
	&lt;TD class="tr9 td36"&gt;&lt;P class="p19 ft18"&gt;Sammanställd redovisning&lt;/P&gt;&lt;/TD&gt;
	&lt;TD class="tr9 td37"&gt;&lt;P class="p19 ft18"&gt;SOU 2016:24&lt;/P&gt;&lt;/TD&gt;
&lt;/TR&gt;
&lt;/TABLE&gt;
&lt;P class="p81 ft10"&gt;åtaganden i kommuner och landsting ska i de sammanställda räkenskaperna redovisas enligt den s.k. blandmodellen.&lt;/P&gt;
&lt;P class="p93 ft46"&gt;Räkenskapsåret&lt;/P&gt;
&lt;P class="p379 ft29"&gt;Enligt RKR utgörs räkenskapsåret för den kommunala koncernen av kalenderåret. Enligt rekommendationen ska periodbokslut per den 31 december utgöra underlag till de sammanställda räken- skaperna om koncernföretaget tillämpar brutet räkenskapsår.&lt;/P&gt;
&lt;P class="p106 ft46"&gt;Förvärvsanalys, förvärvskalkyl och övrig dokumentation&lt;/P&gt;
&lt;P class="p87 ft8"&gt;Enligt RKR:s rekommendation 8.2 ska en förvärvsanalys göras vid ett förvärv eller första gången en sammanställd redovisning upprättas. Analysen ska sammanfattas i en förvärvskalkyl som sedan ligger till grund för eliminering av kommunens eller landstingets aktier i koncernföretaget och det egna kapital företaget hade vid förvärvs- tillfället. Minst följande ska framgå av förvärvskalkylen:&lt;/P&gt;
&lt;P class="p35 ft10"&gt;&lt;SPAN class="ft10"&gt;–&lt;/SPAN&gt;&lt;SPAN class="ft92"&gt;Förvärvspris,&lt;/SPAN&gt;&lt;/P&gt;
&lt;P class="p48 ft10"&gt;&lt;SPAN class="ft10"&gt;–&lt;/SPAN&gt;&lt;SPAN class="ft92"&gt;beskattat eget kapital,&lt;/SPAN&gt;&lt;/P&gt;
&lt;P class="p630 ft10"&gt;&lt;SPAN class="ft10"&gt;–&lt;/SPAN&gt;&lt;SPAN class="ft92"&gt;obeskattat eget kapital och dess fördelning på uppskjuten skatt respektive eget kapital, och&lt;/SPAN&gt;&lt;/P&gt;
&lt;P class="p630 ft10"&gt;&lt;SPAN class="ft10"&gt;–&lt;/SPAN&gt;&lt;SPAN class="ft92"&gt;koncernmässiga över- och undervärden och deras fördelning på balansposter.&lt;/SPAN&gt;&lt;/P&gt;
&lt;P class="p631 ft8"&gt;Till kalkylen ska enligt rekommendationen även avskrivnings- och upplösningsplaner till koncernmässiga över- och undervärden fogas.&lt;/P&gt;
&lt;P class="p265 ft26"&gt;&lt;SPAN class="ft26"&gt;12.3&lt;/SPAN&gt;&lt;SPAN class="ft101"&gt;Koncernredovisning&lt;/SPAN&gt;&lt;/P&gt;
&lt;P class="p559 ft8"&gt;Koncernredovisning är en finansiell rapport som avser flera företag inom samma koncern. Redovisningen görs som om det var ett enda företag. Det innebär att interna mellanhavanden som skulle medföra dubbelräkningar ska justeras eller elimineras. Koncern-&lt;/P&gt;
&lt;/DIV&gt;
&lt;DIV id="id_2"&gt;
&lt;P class="p3 ft17"&gt;234&lt;/P&gt;
&lt;/DIV&gt;
&lt;/DIV&gt;
&lt;DIV id="page_235"&gt;
&lt;DIV id="dimg1"&gt;
&lt;INGENBILD zsrc="H4B324235x1.jpg/" id="img1"&gt;
&lt;/DIV&gt;


&lt;DIV id="id_1"&gt;
&lt;TABLE cellpadding=0 cellspacing=0 class="t7"&gt;
&lt;TR&gt;
	&lt;TD class="tr9 td187"&gt;&lt;P class="p19 ft18"&gt;SOU 2016:24&lt;/P&gt;&lt;/TD&gt;
	&lt;TD class="tr9 td101"&gt;&lt;P class="p19 ft19"&gt;Sammanställd redovisning&lt;/P&gt;&lt;/TD&gt;
&lt;/TR&gt;
&lt;/TABLE&gt;
&lt;P class="p117 ft10"&gt;redovisningen ingår inte i moderföretagets årsredovisning utan ska upprättas separat från denna.&lt;/P&gt;
&lt;P class="p632 ft9"&gt;I ÅRL finns bestämmelser om koncernredovisning för privata företag. Bestämmelserna om koncernredovisning i ÅRL grundar sig till stor del på EU:s redovisningsdirektiv&lt;SPAN class="ft77"&gt;2&lt;/SPAN&gt;. Noterade bolag ska upp- rätta koncernredovisning enligt internationella redovisnings- standarder, IFRS (International Financial Reporting Standards), som antagits av EU. I följande avsnitt redogörs för bestämmelser om koncernredovisning i ÅRL.&lt;/P&gt;
&lt;P class="p285 ft11"&gt;&lt;SPAN class="ft11"&gt;12.3.1&lt;/SPAN&gt;&lt;SPAN class="ft109"&gt;Definitioner&lt;/SPAN&gt;&lt;/P&gt;
&lt;P class="p123 ft46"&gt;Koncerner m.m.&lt;/P&gt;
&lt;P class="p77 ft27"&gt;Definitioner av moderföretag, dotterföretag, koncern och koncern- företag finns i 1 kap. 4 § ÅRL. Moderföretag och dotterföretag utgör tillsammans en koncern. Med koncernföretag avses företag i samma koncern. I paragrafen anges följande fyra situationer då ett företag är moderföretag och en juridisk person är dotterföretag.&lt;/P&gt;
&lt;P class="p394 ft10"&gt;&lt;SPAN class="ft12"&gt;–&lt;/SPAN&gt;&lt;SPAN class="ft30"&gt;Ett företag innehar mer än hälften av rösterna för samtliga andelar i den juridiska personen.&lt;/SPAN&gt;&lt;/P&gt;
&lt;P class="p633 ft9"&gt;&lt;SPAN class="ft12"&gt;–&lt;/SPAN&gt;&lt;SPAN class="ft79"&gt;Ett företag äger andelar i den juridiska personen och på grund av avtal med de andra delägarna förfogar över mer än hälften av rösterna för samtliga andelar.&lt;/SPAN&gt;&lt;/P&gt;
&lt;P class="p394 ft9"&gt;&lt;SPAN class="ft12"&gt;–&lt;/SPAN&gt;&lt;SPAN class="ft79"&gt;Ett företag äger andelar i den juridiska personen och har rätt att utse eller avsätta mer än hälften av ledamöterna i dess styrelse eller motsvarande ledningsorgan.&lt;/SPAN&gt;&lt;/P&gt;
&lt;P class="p634 ft28"&gt;&lt;SPAN class="ft12"&gt;–&lt;/SPAN&gt;&lt;SPAN class="ft126"&gt;Ett företag äger andelar i den juridiska personen och har rätt att ensamt utöva ett bestämmande inflytande över denna på grund av avtal med den juridiska personen eller på grund av föreskrift i dess bolagsordning, bolagsavtal eller därmed jämförbara stadgar.&lt;/SPAN&gt;&lt;/P&gt;
&lt;P class="p635 ft61"&gt;&lt;SPAN class="ft54"&gt;2 &lt;/SPAN&gt;Europaparlamentets och rådets direktiv 2013/34/EU av den 26 juni 2013 om årsbokslut, koncernredovisning och rapporter i vissa typer av företag, om ändring av Europaparlamentets och rådets direktiv 2006/43/EG och om upphävande av rådets direktiv 78/660/EEG och 83/349/EEG.&lt;/P&gt;
&lt;/DIV&gt;
&lt;DIV id="id_2"&gt;
&lt;P class="p3 ft17"&gt;235&lt;/P&gt;
&lt;/DIV&gt;
&lt;/DIV&gt;
&lt;DIV id="page_236"&gt;


&lt;DIV id="id_1"&gt;
&lt;TABLE cellpadding=0 cellspacing=0 class="t23"&gt;
&lt;TR&gt;
	&lt;TD class="tr9 td36"&gt;&lt;P class="p19 ft18"&gt;Sammanställd redovisning&lt;/P&gt;&lt;/TD&gt;
	&lt;TD class="tr9 td37"&gt;&lt;P class="p19 ft18"&gt;SOU 2016:24&lt;/P&gt;&lt;/TD&gt;
&lt;/TR&gt;
&lt;/TABLE&gt;
&lt;P class="p81 ft10"&gt;Det finns även bestämmelser i paragrafen om när en juridisk person är dotterföretag till dotterföretag till moderföretaget.&lt;/P&gt;
&lt;P class="p84 ft27"&gt;BFN anger i K3 att bestämmande inflytande innebär en rätt att utforma ett annat företags finansiella och operativa strategier i syfte att erhålla ekonomiska fördelar. Vid bedömningen av om ett företag har ett bestämmande inflytande ska hänsyn tas till innehav av finansiella instrument som är potentiellt röstberättigade och som utan dröjsmål kan utnyttjas eller konverteras till röst- berättigade egetkapitalinstrument. Hänsyn ska också tas till om företaget genom agent har möjlighet att styra verksamheten.&lt;/P&gt;
&lt;P class="p86 ft46"&gt;Ägarintresse och intresseföretag&lt;/P&gt;
&lt;P class="p87 ft8"&gt;I 1 kap. 5 § ÅRL anges att om ett företag har ett ägarintresse i en juridisk person och utövar ett betydande inflytande över dess driftsmässiga och finansiella styrning, är som huvudregel den juridiska personen ett intresseföretag till företaget. I 1 kap. 4 a § ÅRL ges definitionen av ägarintresse. Med ägarintresse avses ett innehav av andelar i ett annat företag som är avsett att främja verksamheten i ägarföretaget genom att skapa en varaktig förbindelse med det andra företaget. En juridisk person som i och för sig uppfyller kriterierna för intresseföretag, är ändå inte att anse som ett sådant om det i stället utgör ägarföretagets dotterföretag eller är ett gemensamt styrt företag som ägarföretaget samäger. Innehar företaget minst 20 procent av rösterna för samtliga andelar i den juridiska personen, ska det anses ha ett betydande inflytande över denna, om inte något annat framgår av omständigheterna. Detsamma gäller om företagets dotterföretag eller företaget tillsammans med ett eller flera dotterföretag eller flera dotterföretag tillsammans innehar minst 20 procent av rösterna.&lt;/P&gt;
&lt;P class="p96 ft8"&gt;Ett innehav av minst 20 procent av kapitalet i det andra företaget presumeras utgöra ett ägarintresse, om inte något annat framgår av omständigheterna. Ett exempel som ges i förarbetena på när presumtionen kan frångås är att det står klart att ett andelsinnehav som uppgår till 20 procent endast är en investering som inte är avsedd att främja verksamheten i ägarföretaget (prop. 2015/16:3 s. 196).&lt;/P&gt;
&lt;P class="p96 ft8"&gt;I 1 kap. 5 a § ÅRL finns definitionen av gemensamt styrt företag. Tidigare inrymdes sådana företag i begreppet intresseföretag. Med gemensamt styrt företag avses en juridisk person som två eller flera&lt;/P&gt;
&lt;/DIV&gt;
&lt;DIV id="id_2"&gt;
&lt;P class="p3 ft17"&gt;236&lt;/P&gt;
&lt;/DIV&gt;
&lt;/DIV&gt;
&lt;DIV id="page_237"&gt;


&lt;DIV id="id_1"&gt;
&lt;TABLE cellpadding=0 cellspacing=0 class="t7"&gt;
&lt;TR&gt;
	&lt;TD class="tr9 td187"&gt;&lt;P class="p19 ft18"&gt;SOU 2016:24&lt;/P&gt;&lt;/TD&gt;
	&lt;TD class="tr9 td101"&gt;&lt;P class="p19 ft19"&gt;Sammanställd redovisning&lt;/P&gt;&lt;/TD&gt;
&lt;/TR&gt;
&lt;/TABLE&gt;
&lt;P class="p419 ft8"&gt;parter enligt ett avtal utövar ett gemensamt bestämmande inflytande över. I förarbetena sägs att ett gemensamt bestämmande inflytande föreligger när styrningen av det samägda företaget kräver samtycke från samtliga parter som utövar inflytande över företaget. Det krävs inte att inflytandet följer av ett andelsinnehav, utan det kan även följa av avtal (prop. 2015/16:3 s. 197).&lt;/P&gt;
&lt;P class="p285 ft11"&gt;&lt;SPAN class="ft11"&gt;12.3.2&lt;/SPAN&gt;&lt;SPAN class="ft109"&gt;Skyldighet att upprätta koncernredovisning&lt;/SPAN&gt;&lt;/P&gt;
&lt;P class="p89 ft8"&gt;Huvudregeln är att ett moderföretag måste upprätta koncern- redovisning för varje år. Om ett moderföretag är ett dotterföretag som, tillsammans med dess samtliga dotterföretag, omfattas av en koncernredovisning som upprättas av ett överordnat moderföretag, behöver det under vissa förutsättningar inte upprätta koncern- redovisning. Vidare behöver inte moderföretag i mindre koncerner upprätta koncernredovisning (7 kap. &lt;NOBR&gt;1–3&lt;/NOBR&gt; §§ ÅRL).&lt;/P&gt;
&lt;P class="p69 ft8"&gt;Det finns även ytterligare fall angivna i lagen då moderföretag inte behöver upprätta en koncernredovisning. Det är i fall samtliga dotterföretag, sedda såväl var för sig som tillsammans, är utan väsentlig betydelse. Ett moderföretag behöver inte heller upprätta någon koncernredovisning om moderföretagets samtliga dotter- företag inte omfattas av en koncernredovisning av vissa angivna skäl. Det handlar om betydande och varaktiga hinder i väsentlig grad begränsar moderföretagets möjligheter att utöva sitt inflytande över dotterföretaget, nödvändig information för att upprätta koncernredovisningen inte kan fås utan oskälig kostnad eller inom rimlig tid, eller om andelarna i dotterföretaget innehas tillfälligt och uteslutande i avsikt att säljas vidare (7 kap. 3 a § ÅRL).&lt;/P&gt;
&lt;P class="p636 ft11"&gt;&lt;SPAN class="ft11"&gt;12.3.3&lt;/SPAN&gt;&lt;SPAN class="ft109"&gt;Dotterföretag som ska omfattas av koncernredovisningen&lt;/SPAN&gt;&lt;/P&gt;
&lt;P class="p110 ft9"&gt;En koncernredovisning ska som huvudregel omfatta samtliga dotterföretag. Ett dotterföretag behöver dock inte omfattas av koncernredovisningen, om&lt;/P&gt;
&lt;P class="p594 ft9"&gt;&lt;SPAN class="ft12"&gt;1.&lt;/SPAN&gt;&lt;SPAN class="ft45"&gt;betydande och varaktiga hinder i väsentlig grad begränsar moderföretagets möjligheter att utöva sitt inflytande över dotterföretaget,&lt;/SPAN&gt;&lt;/P&gt;
&lt;/DIV&gt;
&lt;DIV id="id_2"&gt;
&lt;P class="p3 ft17"&gt;237&lt;/P&gt;
&lt;/DIV&gt;
&lt;/DIV&gt;
&lt;DIV id="page_238"&gt;


&lt;DIV id="id_1"&gt;
&lt;TABLE cellpadding=0 cellspacing=0 class="t23"&gt;
&lt;TR&gt;
	&lt;TD class="tr9 td36"&gt;&lt;P class="p19 ft18"&gt;Sammanställd redovisning&lt;/P&gt;&lt;/TD&gt;
	&lt;TD class="tr9 td37"&gt;&lt;P class="p19 ft18"&gt;SOU 2016:24&lt;/P&gt;&lt;/TD&gt;
&lt;/TR&gt;
&lt;/TABLE&gt;
&lt;P class="p637 ft10"&gt;&lt;SPAN class="ft12"&gt;2.&lt;/SPAN&gt;&lt;SPAN class="ft42"&gt;nödvändig information för att upprätta koncernredovisningen inte kan fås utan oskälig kostnad eller inom rimlig tid, eller&lt;/SPAN&gt;&lt;/P&gt;
&lt;P class="p638 ft10"&gt;&lt;SPAN class="ft12"&gt;3.&lt;/SPAN&gt;&lt;SPAN class="ft42"&gt;andelarna i dotterföretaget innehas tillfälligt och uteslutande i avsikt att säljas vidare.&lt;/SPAN&gt;&lt;/P&gt;
&lt;P class="p639 ft9"&gt;Ett företag som tillämpar undantagsreglerna ska i en not upplysa om skälen för detta (7 kap. 5 § ÅRL).&lt;/P&gt;
&lt;P class="p88 ft9"&gt;Den generella väsentlighetsprincipen i 2 kap. 3 a § ÅRL ger ett utrymme att utelämna dotterföretag som är utan väsentlig betydelse från koncernredovisningen (prop. 2015/16:3 s. 241).&lt;/P&gt;
&lt;P class="p640 ft106"&gt;&lt;SPAN class="ft104"&gt;12.3.4&lt;/SPAN&gt;&lt;SPAN class="ft127"&gt;Koncernredovisningens delar och principer för upprättande av koncernredovisning m.m.&lt;/SPAN&gt;&lt;/P&gt;
&lt;P class="p641 ft8"&gt;En koncernredovisning ska bestå av en koncernbalansräkning, en koncernresultaträkning, noter, en förvaltningsberättelse och en kassaflödesanalys (7 kap. 4 § ÅRL). Koncernredovisningen ska upprättas på ett överskådligt sätt och i enlighet med god redovis- ningssed. Koncernbalansräkning, koncernresultaträkning och noter ska upprättas som en helhet och ge en rättvisande bild av ställningen och resultatet för de företag, betraktade som en enhet, som omfattas av koncernredovisningen. Om det behövs för att en rättvisande bild ska ges, ska tilläggsupplysningar lämnas. Om avvikelse görs från vad som följer av allmänna råd eller rekommendationer från normgivande organ, ska upplysning om detta och om skälen för avvikelsen lämnas i en not (7 kap. 6 § ÅRL).&lt;/P&gt;
&lt;P class="p95 ft8"&gt;I 7 kap. 7 § ÅRL anges vilka bestämmelser i 2 kap. som ska tillämpas för koncernredovisning. Det gäller bestämmelser om grundläggande redovisningsprinciper (4 §, se avsnitt 5.3), väsentlighet (3 a §), form m.m. (5 §), valuta (6 §) och om undertecknande (7 §). Av paragrafen framgår också att beloppen i koncernredovisningen ska anges i samma valuta som i moderföretagets årsredovisning.&lt;/P&gt;
&lt;P class="p266 ft11"&gt;&lt;SPAN class="ft11"&gt;12.3.5&lt;/SPAN&gt;&lt;SPAN class="ft109"&gt;Koncernbalansräkning och koncernresultaträkning&lt;/SPAN&gt;&lt;/P&gt;
&lt;P class="p642 ft10"&gt;Av 7 kap. 8 § ÅRL framgår bl.a. att koncernbalansräkningen och koncernresultaträkningen var för sig ska utgöra en samman-&lt;/P&gt;
&lt;/DIV&gt;
&lt;DIV id="id_2"&gt;
&lt;P class="p3 ft17"&gt;238&lt;/P&gt;
&lt;/DIV&gt;
&lt;/DIV&gt;
&lt;DIV id="page_239"&gt;


&lt;DIV id="id_1"&gt;
&lt;TABLE cellpadding=0 cellspacing=0 class="t7"&gt;
&lt;TR&gt;
	&lt;TD class="tr9 td187"&gt;&lt;P class="p19 ft18"&gt;SOU 2016:24&lt;/P&gt;&lt;/TD&gt;
	&lt;TD class="tr9 td101"&gt;&lt;P class="p19 ft19"&gt;Sammanställd redovisning&lt;/P&gt;&lt;/TD&gt;
&lt;/TR&gt;
&lt;/TABLE&gt;
&lt;P class="p117 ft9"&gt;ställning av balansräkningarna respektive resultaträkningarna för moderföretaget och de dotterföretag som omfattas av koncern- redovisningen. Det framgår också av paragrafen vilka bestämmelser i 3 kap. om resultat- och balansräkningen som ska tillämpas vid koncernredovisningen.&lt;/P&gt;
&lt;P class="p76 ft46"&gt;Innehav utan bestämmande inflytande och balansdag&lt;/P&gt;
&lt;P class="p91 ft9"&gt;Den del av eget kapital i ett dotterföretag som är att hänföra till andelar ägda av någon annan än de koncernföretag som omfattas av koncernredovisningen ska i koncernbalansräkningen redovisas som innehav utan bestämmande inflytande. Den del av årets resultat i ett dotterföretag som är att hänföra till sådana andelar ska i koncernresultaträkningen redovisas som vinst eller förlust hänförlig till innehav utan bestämmande inflytande (7 kap. 9 § ÅRL). Koncernredovisningen ska hänföra sig till moderföretagets balansdag (7 kap. 10 § ÅRL).&lt;/P&gt;
&lt;P class="p76 ft46"&gt;Värderingsregler&lt;/P&gt;
&lt;P class="p77 ft27"&gt;Bestämmelserna i 4 kap. ÅRL om värderingsregler ska tillämpas vid koncernredovisning (7 kap. 11 § ÅRL). Huvudregeln är att koncernredovisningen och årsredovisningen ska upprättas med tillämpning av gemensamma principer för värderingen av tillgångar, avsättningar och skulder. Om det finns särskilda skäl får olika värderingsprinciper användas. I sådant fall ska upplysning om det lämnas i not med angivande av skälen för avvikelsen.&lt;/P&gt;
&lt;P class="p11 ft28"&gt;För det fall något av de koncernföretag som omfattas av koncern- redovisningen har tillämpat andra principer för värderingen av tillgångar, avsättningar och skulder än de som tillämpas i koncern- balansräkningen, ska dessa tillgångar, avsättningar och skulder räknas om enligt sistnämnda principer. Om det finns särskilda skäl och det är förenligt med bestämmelserna i 7 kap. 6 § ÅRL om överskådlighet, god redovisningssed och rättvisande bild, får avvikelse göras. En upplysning om skälen för avvikelsen ska anges i en not (7 kap. 12 § ÅRL).&lt;/P&gt;
&lt;/DIV&gt;
&lt;DIV id="id_2"&gt;
&lt;P class="p3 ft17"&gt;239&lt;/P&gt;
&lt;/DIV&gt;
&lt;/DIV&gt;
&lt;DIV id="page_240"&gt;


&lt;DIV id="id_1"&gt;
&lt;TABLE cellpadding=0 cellspacing=0 class="t23"&gt;
&lt;TR&gt;
	&lt;TD class="tr9 td36"&gt;&lt;P class="p19 ft18"&gt;Sammanställd redovisning&lt;/P&gt;&lt;/TD&gt;
	&lt;TD class="tr9 td37"&gt;&lt;P class="p19 ft18"&gt;SOU 2016:24&lt;/P&gt;&lt;/TD&gt;
&lt;/TR&gt;
&lt;/TABLE&gt;
&lt;P class="p114 ft46"&gt;Elimineringar mellan koncernföretag&lt;/P&gt;
&lt;P class="p94 ft9"&gt;Enligt 7 kap. 13 § ÅRL ska fordringar och skulder mellan koncern- företag, liksom internvinster, elimineras i koncernbalansräkningen. Intäkter och kostnader, som hänför sig till transaktioner mellan koncernföretag, liksom förändring av internvinst under räken- skapsåret, ska elimineras i koncernresultaträkningen. Med intern- vinst avses en vinst vid överlåtelse av en tillgång inom koncernen i den utsträckning tillgången inte därefter har överlåtits till en köpare utanför koncernen eller har förbrukats eller dess värde har satts ned hos det företag inom koncernen som har förvärvat tillgången.&lt;/P&gt;
&lt;P class="p86 ft46"&gt;Förvärvsmetoden&lt;/P&gt;
&lt;P class="p379 ft27"&gt;Förvärvsmetoden ska användas när dotterföretag ska räknas in i koncernredovisningen. Den grundläggande principen för förvärvs- metoden är att dotterföretagets tillgångar och skulder tas in i koncernredovisningen till marknadsvärdet vid förvärvstidpunkten.&lt;/P&gt;
&lt;P class="p95 ft9"&gt;När ett dotterföretag förvärvas ska en förvärvsanalys göras för att fastställa värdet på dotterföretagets tillgångar och skulder, dvs. vad moderföretaget har betalat för. Konsolidering ska sedan ske rad för rad efter justering i enlighet med förvärvsanalysen. Det innebär att alla poster i dotterföretagets balansräkning påverkar koncern- redovisningen (7 kap. &lt;NOBR&gt;18–23&lt;/NOBR&gt; §§ ÅRL).&lt;/P&gt;
&lt;P class="p86 ft46"&gt;Kapitalandelsmetoden&lt;/P&gt;
&lt;P class="p87 ft27"&gt;Andelar i intresseföretag ska enligt huvudregeln räknas in i koncern- redovisningen genom kapitalandelsmetoden. Bestämmelserna i 7 kap. &lt;NOBR&gt;26–29&lt;/NOBR&gt; §§ ÅRL ska då tillämpas (7 kap. 25 § första stycket ÅRL). Ägarandelar i gemensamt styrda företag ska redovisas enligt kapitalandelsmetoden eller klyvningsmetoden.&lt;/P&gt;
&lt;P class="p95 ft28"&gt;Enligt 7 kap. 26 § ÅRL ska moderföretaget göra en beräkning av värdet av andelarna i ett intresseföretag enligt 4 kap. 3 § första och andra styckena, 5 § &lt;NOBR&gt;första–tredje&lt;/NOBR&gt; styckena och 6 § första stycket ÅRL, första gången som andelarna redovisas i koncernbalans- räkningen. Skillnaden mellan det värde som följer av beräkningen&lt;/P&gt;
&lt;/DIV&gt;
&lt;DIV id="id_2"&gt;
&lt;P class="p3 ft17"&gt;240&lt;/P&gt;
&lt;/DIV&gt;
&lt;/DIV&gt;
&lt;DIV id="page_241"&gt;


&lt;DIV id="id_1"&gt;
&lt;P class="p3 ft18"&gt;SOU 2016:24 Sammanställd redovisning&lt;/P&gt;
&lt;P class="p117 ft9"&gt;och den andel av intresseföretagets eget kapital som belöper på andelarna ska anges särskilt i balansräkningen eller i en not. Om ett intresseföretag är moderföretag i en koncern avses, enligt 7 kap. 27 § ÅRL, med eget kapital vad som redovisats som sådan post i intresseföretagets koncernredovisning.&lt;/P&gt;
&lt;P class="p69 ft27"&gt;Skillnadsbeloppet ska beräknas med utgångspunkt i förhållandena vid förvärvstidpunkten. Om det finns särskilda skäl, får skillnadsbeloppet beräknas med utgångspunkt i förhållandena vid den tidpunkt då kapitalandelsmetoden tillämpas första gången.&lt;/P&gt;
&lt;P class="p78 ft9"&gt;Vid ett positivt skillnadsbelopp, ska det belopp som har räknats fram enligt beräkningen minskas med avskrivningar eller ned- skrivningar enligt 4 kap. 4 och 5 §§ ÅRL, beräknade på grundval av det angivna skillnadsbeloppet. Den del av skillnadsbeloppet som inte kan hänföras till något särskilt slag av tillgång, avsättning eller skuld ska anses som goodwill.&lt;/P&gt;
&lt;P class="p111 ft9"&gt;Det belopp som har räknats fram ska vidare justeras med tillägg eller avdrag för den andel av intresseföretagets vinst eller förlust för räkenskapsåret som belöper på andelarna. Vidare ska avdrag göras för mottagen utdelning från intresseföretaget. Hänsyn ska också tas till andra förändringar i intresseföretagets eget kapital. Andelarna ska i koncernbalansräkningen tas upp till det värde som motsvarar återstående belopp.&lt;/P&gt;
&lt;P class="p69 ft27"&gt;I efterföljande koncernbalansräkningarna ska enligt 7 kap. 28 § ÅRL de andelar som avses i 7 kap. 25 § ÅRL, tas upp till det värde som de är upptagna till i närmast föregående koncern- balansräkning. Detta värde ska justeras med tillämpning av 7 kap.&lt;/P&gt;
&lt;TABLE cellpadding=0 cellspacing=0 class="t37"&gt;
&lt;TR&gt;
	&lt;TD class="tr4 td5"&gt;&lt;P class="p220 ft12"&gt;26&lt;/P&gt;&lt;/TD&gt;
	&lt;TD class="tr4 td188"&gt;&lt;P class="p222 ft10"&gt;§ ÅRL.&lt;/P&gt;&lt;/TD&gt;
&lt;/TR&gt;
&lt;TR&gt;
	&lt;TD class="tr4 td5"&gt;&lt;P class="p19 ft14"&gt;&amp;nbsp;&lt;/P&gt;&lt;/TD&gt;
	&lt;TD class="tr4 td188"&gt;&lt;P class="p58 ft10"&gt;Enligt 7 kap. 29 § ÅRL ska vid redovisning enligt 7 kap. 26–&lt;/P&gt;&lt;/TD&gt;
&lt;/TR&gt;
&lt;TR&gt;
	&lt;TD class="tr4 td5"&gt;&lt;P class="p220 ft12"&gt;28&lt;/P&gt;&lt;/TD&gt;
	&lt;TD class="tr4 td188"&gt;&lt;P class="p222 ft10"&gt;§§ ÅRL den andel av intresseföretagets vinst eller förlust som&lt;/P&gt;&lt;/TD&gt;
&lt;/TR&gt;
&lt;/TABLE&gt;
&lt;P class="p643 ft9"&gt;belöper på andelarna redovisas som intäkt eller kostnad i koncernresultaträkningen. Mottagen utdelning från intresseföre- taget får inte redovisas som intäkt.&lt;/P&gt;
&lt;P class="p76 ft46"&gt;Klyvningsmetoden&lt;/P&gt;
&lt;P class="p77 ft27"&gt;Vid redovisning av ägarandelar i gemensamt styrda företag ska klyvningsmetoden eller kapitalandelsmetoden användas. Då klyv- ningsmetoden tillämpas får så stor andel av det gemensamt styrda&lt;/P&gt;
&lt;/DIV&gt;
&lt;DIV id="id_2"&gt;
&lt;P class="p3 ft17"&gt;241&lt;/P&gt;
&lt;/DIV&gt;
&lt;/DIV&gt;
&lt;DIV id="page_242"&gt;
&lt;DIV id="dimg1"&gt;
&lt;INGENBILD zsrc="H4B324242x1.jpg/" id="img1"&gt;
&lt;/DIV&gt;


&lt;DIV id="id_1"&gt;
&lt;TABLE cellpadding=0 cellspacing=0 class="t23"&gt;
&lt;TR&gt;
	&lt;TD class="tr9 td36"&gt;&lt;P class="p19 ft18"&gt;Sammanställd redovisning&lt;/P&gt;&lt;/TD&gt;
	&lt;TD class="tr9 td37"&gt;&lt;P class="p19 ft18"&gt;SOU 2016:24&lt;/P&gt;&lt;/TD&gt;
&lt;/TR&gt;
&lt;/TABLE&gt;
&lt;P class="p81 ft9"&gt;företagets tillgångar, avsättningar och skulder tas upp som avser ägarandelen. I koncernresultaträkningen får det tas upp en så stor andel av det gemensamt styrda företagets intäkter och kostnader som avser ägarandelen (7 kap. 30 § ÅRL).&lt;/P&gt;
&lt;P class="p82 ft46"&gt;Övriga bestämmelser&lt;/P&gt;
&lt;P class="p174 ft9"&gt;Utöver de bestämmelser som utredningen har redogjort för ovan finns i 7 kap. ÅRL fler bestämmelser rörande koncernredo- visningen, bl.a. avseende krav på notupplysningar, upprättande av förvaltningsberättelse och kassaflödesanalys.&lt;/P&gt;
&lt;P class="p266 ft26"&gt;&lt;SPAN class="ft26"&gt;12.4&lt;/SPAN&gt;&lt;SPAN class="ft101"&gt;Utredningens överväganden och förslag&lt;/SPAN&gt;&lt;/P&gt;
&lt;P class="p379 ft8"&gt;I dag bedrivs en relativt stor andel av kommunernas och landstingens verksamheter genom andra juridiska personer. Det handlar t.ex. om företag som är hel- eller delägda av kommunen eller landstinget och om privata utförare. Hur stor del av verksamheten och vilka verksamheter som bedrivs av andra juridiska personer varierar dock mellan olika kommuner och landsting.&lt;/P&gt;
&lt;P class="p95 ft8"&gt;Det kan argumenteras för att den sammanställda redovisningen är viktig ur ett &lt;NOBR&gt;demokrati-,&lt;/NOBR&gt; effektivitets och styrningsperspektiv. Dessa är sammankopplade med varandra.&lt;SPAN class="ft89"&gt;3 &lt;/SPAN&gt;Demokratiperspektivet handlar om rätt till insyn i kommunens ekonomi och åtaganden. Fullmäktige har ett politiskt och ekonomiskt ansvar för kommunens eller landstingets samlade verksamhet. Det är därför viktigt att det i den kommunala redovisningen finns information som kan ge intressenter som medborgare och politiker en helhetsbild av kommunens ekonomiska förutsättningar och vilken verksamhet som kommunen ansvarar för. Styrningsperspektivet handlar om att kommunens ledning måste planera och följa upp den samlade verksamheten, vilket är en utmaning när verksamheten drivs i flera olika organisations-&lt;/P&gt;
&lt;P class="p644 ft61"&gt;&lt;SPAN class="ft54"&gt;3 &lt;/SPAN&gt;RKR:s idéskrift om sammanställd redovisning (2014) och Carlsson, Jörgen m.fl. (2016) Sammanställd redovisning i förgrunden, bakgrunden eller avgrunden – en kartläggning av Skånes kommuners årsredovisningar (Skriftserie 2016:1), Institutet för ekonomisk forskning vid Lunds universitet.&lt;/P&gt;
&lt;/DIV&gt;
&lt;DIV id="id_2"&gt;
&lt;P class="p3 ft17"&gt;242&lt;/P&gt;
&lt;/DIV&gt;
&lt;/DIV&gt;
&lt;DIV id="page_243"&gt;


&lt;DIV id="id_1"&gt;
&lt;TABLE cellpadding=0 cellspacing=0 class="t7"&gt;
&lt;TR&gt;
	&lt;TD class="tr9 td187"&gt;&lt;P class="p19 ft18"&gt;SOU 2016:24&lt;/P&gt;&lt;/TD&gt;
	&lt;TD class="tr9 td101"&gt;&lt;P class="p19 ft19"&gt;Sammanställd redovisning&lt;/P&gt;&lt;/TD&gt;
&lt;/TR&gt;
&lt;/TABLE&gt;
&lt;P class="p351 ft10"&gt;former. Det finns också ett effektivitetsintresse, dvs. att resurser ska användas på ett ändamålsenligt sätt.&lt;/P&gt;
&lt;P class="p610 ft8"&gt;Ett sätt att undersöka effektivitet är att göra jämförelser mellan olika kommuner och landsting. Om redovisningen ger en helhets- syn på kommunens eller landstingets verksamhet och ekonomi, som är organisationsneutral underlättar det jämförelser. Samtidigt måste det poängteras att det finns problem med jämförelser som inte den sammanställda redovisningen ensam kan lösa. Det handlar om skillnader i redovisningen som beror på att kommuner och landsting kan välja att bedriva sin verksamhet i förvaltningsform, genom kommunala företag eller genom att överlämna skötseln av en kommunal angelägenhet till privata utförare. När verksamheten drivs i förvaltningsform redovisar kommunen eller landstinget tillgångarna och skulderna i balansräkningen och alla kostnader och eventuella intäkter i resultaträkningen. Bedrivs verksamheten genom en privat utförare påverkas kommunens eller landstingets resultaträkning endast av kostnaderna för den privata utföraren. Detta innebär att årsredovisningen måste kompletteras med ytterligare information för att ge en helhetsbild av verksamheten.&lt;/P&gt;
&lt;P class="p346 ft8"&gt;Bedrivs verksamheten genom företag som kommunen helt eller delvis äger framgår endast värdet på andelarna i den juridiska personen i balansräkningen och i resultaträkningen redovisas endast intäkter från och kostnader för den juridiska personen. I den sammanställda redovisningen framgår i stället tillgångarna, skulderna, intäkterna och kostnaderna för verksamheten i förhållande till kommunens eller landstingets ägarandel i den juridiska personen, dvs. som om kommunen hade drivit verksamheten i egen regi.&lt;/P&gt;
&lt;P class="p345 ft27"&gt;Innehållet i den sammanställda redovisningen är i dag endast översiktligt reglerat i KRL. Rekommendation 8.2 om sammanställd redovisning från RKR är däremot relativt detaljerad. Utredningen anser att de grundläggande bestämmelserna om, det som utred- ningen benämner, sammanställda räkenskaper ska framgå direkt av lag. Utredningen föreslår därför att fler frågor om sammanställda räkenskaper ska regleras i lag.&lt;/P&gt;
&lt;P class="p344 ft8"&gt;Vid utformningen av regelverket för de sammanställda räken- skaperna måste hänsyn tas till den kommunala särarten, bl.a. att det grundläggande syftet med verksamheten är att sköta de kommunala angelägenheterna, och inte att skapa vinst. Informationen i års-&lt;/P&gt;
&lt;/DIV&gt;
&lt;DIV id="id_2"&gt;
&lt;P class="p3 ft17"&gt;243&lt;/P&gt;
&lt;/DIV&gt;
&lt;/DIV&gt;
&lt;DIV id="page_244"&gt;
&lt;DIV id="dimg1"&gt;
&lt;INGENBILD zsrc="H4B324244x1.jpg/" id="img1"&gt;
&lt;/DIV&gt;


&lt;DIV id="id_1"&gt;
&lt;TABLE cellpadding=0 cellspacing=0 class="t23"&gt;
&lt;TR&gt;
	&lt;TD class="tr9 td36"&gt;&lt;P class="p19 ft18"&gt;Sammanställd redovisning&lt;/P&gt;&lt;/TD&gt;
	&lt;TD class="tr9 td37"&gt;&lt;P class="p19 ft18"&gt;SOU 2016:24&lt;/P&gt;&lt;/TD&gt;
&lt;/TR&gt;
&lt;/TABLE&gt;
&lt;P class="p81 ft10"&gt;redovisningen ska vara densamma oavsett hur kommunen eller landstinget väljer att organisera sin verksamhet.&lt;/P&gt;
&lt;P class="p138 ft9"&gt;Förslagen innebär att jämförbarheten mellan olika kommuners och landstings årsredovisningar ökar. Förslaget kan också medföra större insyn i, och överblick över, kommunens eller landstingets samlade ekonomi och verksamhet.&lt;/P&gt;
&lt;P class="p275 ft28"&gt;Balanskravets utformning gör att dess praktiska omfattning varierar beroende på hur kommunen eller landstinget har valt att organisera sin verksamhet. Balanskravet gäller inte kommunal verksamhet som bedrivs i företag utan bara den verksamhet som bedrivs i förvaltningsform. De kommunala företagen omfattas dock indirekt av balanskravet eftersom transaktioner mellan kommunen respektive landstinget och dess företag, som är resultatpåverkande, ska ingå i resultaträkningen. Utredningens förslag rörande de samman- ställda räkenskaper och vilka upplysningar som ska lämnas i förvaltningsberättelsen om kommunalgruppsföretag och uppdrags- företag bedöms inte påverka balanskravet.&lt;/P&gt;
&lt;P class="p645 ft27"&gt;Kravet på en god ekonomisk hushållning gäller både i den verksamhet som kommuner eller landsting bedriver i förvaltnings- form, och sådan verksamhet som bedrivs genom andra juridiska personer. Innehållet i de sammanställda räkenskaperna och de upp- lysningar som lämnas om kommunalgruppsföretag och uppdrags- företag i förvaltningsberättelsen är viktiga underlag vid bedömningen av om kommunens eller landstingets samlade verksamhet uppfyller kravet på god ekonomisk hushållning. Utredningens förslag bedöms dock inte ha en direkt påverkan på kravet på god ekonomisk hushållning.&lt;/P&gt;
&lt;P class="p266 ft11"&gt;&lt;SPAN class="ft11"&gt;12.4.1&lt;/SPAN&gt;&lt;SPAN class="ft109"&gt;Definition av kommunalgruppsföretag&lt;/SPAN&gt;&lt;/P&gt;
&lt;P class="p646 ft27"&gt;&lt;SPAN class="ft36"&gt;Förslag: &lt;/SPAN&gt;Med ett kommunalgruppsföretag avses en juridisk person vars verksamhet, mål och strategier en kommun eller ett landsting, själv eller tillsammans med ett eller flera kommunal- gruppsföretag, har ett varaktigt betydande inflytande över.&lt;/P&gt;
&lt;P class="p647 ft29"&gt;Betydande inflytande ska anses finnas vid ett innehav av minst tjugo procent av rösterna i en juridisk persons beslutande organ, om inte annat framgår av omständigheterna.&lt;/P&gt;
&lt;/DIV&gt;
&lt;DIV id="id_2"&gt;
&lt;P class="p3 ft17"&gt;244&lt;/P&gt;
&lt;/DIV&gt;
&lt;/DIV&gt;
&lt;DIV id="page_245"&gt;
&lt;DIV id="dimg1"&gt;
&lt;INGENBILD zsrc="H4B324245x1.jpg/" id="img1"&gt;
&lt;/DIV&gt;


&lt;DIV id="id_1"&gt;
&lt;TABLE cellpadding=0 cellspacing=0 class="t7"&gt;
&lt;TR&gt;
	&lt;TD class="tr9 td187"&gt;&lt;P class="p19 ft18"&gt;SOU 2016:24&lt;/P&gt;&lt;/TD&gt;
	&lt;TD class="tr9 td101"&gt;&lt;P class="p19 ft19"&gt;Sammanställd redovisning&lt;/P&gt;&lt;/TD&gt;
&lt;/TR&gt;
&lt;/TABLE&gt;
&lt;P class="p648 ft9"&gt;Om inflytandet inte är betydande ska den juridiska personen ändå anses vara ett kommunalgruppsföretag om den har särskild betydelse för kommunens eller landstingets verksamhet eller ekonomi.&lt;/P&gt;
&lt;P class="p343 ft9"&gt;Av 8 kap. 2 § KRL följer att sammanställda resultaträkningar och balansräkningar ska upprättas om kommunen eller landstinget har ett &lt;SPAN class="ft47"&gt;betydande &lt;/SPAN&gt;inflytande i en annan juridisk person. För sådana juridiska personer ska också särskilda upplysningar om ekonomi och verksamhet lämnas. Någon samlingsbeteckning för dessa juridiska personer finns inte i KRL.&lt;/P&gt;
&lt;P class="p345 ft27"&gt;I ÅRL görs åtskillnad mellan dotterföretag och intresseföretag. Betydande inflytande krävs för att ett företag ska kunna betecknas som ett intresseföretag och bestämmande inflytande för att ett företag som kunna ses som ett dotterföretag. Klassificeringen av ett företag som dotterföretag eller intresseföretag har i ÅRL betydelse för hur konsolideringen ska ske.&lt;/P&gt;
&lt;P class="p649 ft9"&gt;Utredningen föreslår bestämmelser om konsolideringsmetod vars tillämpning inte är beroende av hur stort inflytandet ifråga är över kommunalgruppsföretaget. Något behov av att i lagen införa begreppen dotterföretag eller intresseföretag bedöms därför inte finnas. I stället föreslår utredningen att samlingsbegreppet kommunalgruppsföretag införs i lag för andra juridiska personer än kommunen och landstinget, som enligt huvudregeln ska ingå i de sammanställda räkenskaperna.&lt;/P&gt;
&lt;P class="p345 ft8"&gt;Utredningen föreslår att kommunalgruppsföretag ska definieras som en juridisk person som kommunen själv, eller med stöd av andra kommunalgruppsföretag, har ett varaktigt betydande inflytande över vad gäller verksamhet, mål och strategier. Av lagen ska framgå att betydande inflytande ska anses finnas vid ett innehav av &lt;SPAN class="ft57"&gt;minst &lt;/SPAN&gt;20 procent av rösterna i en juridisk persons beslutande organ, om inte annat framgår av omständigheterna. Det är samma procentuella gräns som finns i ÅRL för när inflytandet ska anses som betydande. Denna gräns anges också i förarbetena till bestämmelserna om sammanställda resultat- och balansräkningar och för betydande inflytande i 8 kap. 2 § KRL (prop. 1996/97:52 s. 90).&lt;/P&gt;
&lt;P class="p649 ft10"&gt;Vid bedömningen av inflytandets grad bör avtal, hur övrigt ägande är fördelat och andra faktorer som begränsar eller&lt;/P&gt;
&lt;/DIV&gt;
&lt;DIV id="id_2"&gt;
&lt;P class="p3 ft17"&gt;245&lt;/P&gt;
&lt;/DIV&gt;
&lt;/DIV&gt;
&lt;DIV id="page_246"&gt;
&lt;DIV id="dimg1"&gt;
&lt;INGENBILD zsrc="H4B324246x1.jpg/" id="img1"&gt;
&lt;/DIV&gt;


&lt;DIV id="id_1"&gt;
&lt;TABLE cellpadding=0 cellspacing=0 class="t23"&gt;
&lt;TR&gt;
	&lt;TD class="tr9 td36"&gt;&lt;P class="p19 ft18"&gt;Sammanställd redovisning&lt;/P&gt;&lt;/TD&gt;
	&lt;TD class="tr9 td37"&gt;&lt;P class="p19 ft18"&gt;SOU 2016:24&lt;/P&gt;&lt;/TD&gt;
&lt;/TR&gt;
&lt;/TABLE&gt;
&lt;P class="p81 ft9"&gt;inskränker inflytandet beaktas. Tillfälliga innehav i andra juridiska personer bör inte kunna leda till att dessa ska ingå i de samman- ställda räkenskaperna. Utredningen föreslår därför att det ska finnas ett krav på varaktighet vad gäller inflytandet.&lt;/P&gt;
&lt;P class="p95 ft8"&gt;Det kan också finnas situationer där det, trots att inflytandet inte bedöms vara betydande, finns skäl för att inkludera den juridiska personen i de sammanställda räkenskaperna. Kravet att det ska finnas ett inflytande och att inflytandet ska vara varaktigt ska dock kvarstå. Det kan handla om att den juridiska personen har särskild ekonomisk betydelse för kommunen och landstinget och därför bör kunna ingå i de sammanställda räkenskaperna. Den ekonomiska betydelsen för kommunen kan bedömas utifrån mått som t.ex. kommunens andel av den juridiska personens omsättning och omslutning, i förhållande till kommunens skatteintäkter och generella statsbidrag. Det kan också finnas fall där den juridiska personen har en särskild betydelse för den kommunala verksamheten och därför bör ingå i de sammanställda räkenskaperna. Det kan t.ex. vara fråga om renhållningsverksamhet som drivs i ett företag som ägs av flera kommuner och som den enskilda kommunen har ett varaktigt inflytande över. Inflytandet är dock inte betydande. Renhållningsverksamheten är en sådan verk- samhet som generellt sett har särskild betydelse för kommunens verksamhet och företaget kan därför ses som ett kommunal- gruppsföretag. Ett annat exempel på verksamhet som typiskt sett har särskild betydelse för kommunens verksamhet är räddningstjänsten.&lt;/P&gt;
&lt;P class="p277 ft28"&gt;Utredningen föreslår därför att en juridisk person även ska anses vara ett kommunalgruppsföretag om den har särskild betydelse för kommunens eller landstingets verksamhet eller ekonomi, även om inflytandet inte är betydande. Krav på att det ska finnas ett varaktigt inflytande över kommunalgruppsföretaget gäller dock alltjämt.&lt;/P&gt;
&lt;P class="p450 ft11"&gt;&lt;SPAN class="ft11"&gt;12.4.2&lt;/SPAN&gt;&lt;SPAN class="ft109"&gt;Definition av kommunalgrupp&lt;/SPAN&gt;&lt;/P&gt;
&lt;P class="p650 ft10"&gt;&lt;SPAN class="ft11"&gt;Förslag: &lt;/SPAN&gt;Med en kommunalgrupp avses den kommunala förvaltningsorganisationen och kommunalgruppsföretagen.&lt;/P&gt;
&lt;P class="p308 ft9"&gt;Upplysningar ska lämnas i not om hur kommunalgruppen avgränsas, vilka juridiska personer den består av och hur den förändrats i sin sammansättning under räkenskapsåret.&lt;/P&gt;
&lt;/DIV&gt;
&lt;DIV id="id_2"&gt;
&lt;P class="p3 ft17"&gt;246&lt;/P&gt;
&lt;/DIV&gt;
&lt;/DIV&gt;
&lt;DIV id="page_247"&gt;
&lt;DIV id="dimg1"&gt;
&lt;INGENBILD zsrc="H4B324247x1.jpg/" id="img1"&gt;
&lt;/DIV&gt;


&lt;DIV id="id_1"&gt;
&lt;TABLE cellpadding=0 cellspacing=0 class="t7"&gt;
&lt;TR&gt;
	&lt;TD class="tr9 td187"&gt;&lt;P class="p19 ft18"&gt;SOU 2016:24&lt;/P&gt;&lt;/TD&gt;
	&lt;TD class="tr9 td101"&gt;&lt;P class="p19 ft19"&gt;Sammanställd redovisning&lt;/P&gt;&lt;/TD&gt;
&lt;/TR&gt;
&lt;/TABLE&gt;
&lt;P class="p419 ft8"&gt;I dag är det vanligt att kommuners och landstings verksamhet bedrivs i andra former än förvaltningsform. Begreppet koncern har hittills inte använts i KRL. I förarbetena till lagen anförde regeringen att begreppet koncern avser moderföretag och dotterföretag inom associationsrätten. Regeringen ansåg därför att koncernbegreppet inte skulle införas i KRL (prop. 1996/97:52 s. 57).&lt;/P&gt;
&lt;P class="p11 ft8"&gt;Utredningen anser att begreppet koncern även fortsättningsvis inte ska användas i lagstiftningen om kommunal bokföring och redo- visning. Innebörden av begreppet koncern skulle få en annan innebörd i den kommunala sektorn jämfört med inom den privata sektorn. Att samma begrepp ges olika betydelse i olika sektorer riskerar att medföra missförstånd. I stället för koncern föreslås att ett nytt begrepp, kommunalgrupp, används som ett samlingsbegrepp för den kommunala förvaltningen och kommunalgruppsföretagen.&lt;/P&gt;
&lt;P class="p158 ft8"&gt;För att underlätta förståelsen av de sammanställda räken- skaperna är det viktigt att upplysningar ges om kommunalgruppens sammansättning i årsredovisningen. Utredningen föreslår därför att det i lag införs krav på att upplysningar i not ska lämnas om hur kommunalgruppen avgränsas, vilka juridiska personer den består av och hur den förändrats i sin sammansättning under räkenskapsåret.&lt;/P&gt;
&lt;P class="p285 ft11"&gt;&lt;SPAN class="ft11"&gt;12.4.3&lt;/SPAN&gt;&lt;SPAN class="ft109"&gt;Definition av uppdragsföretag&lt;/SPAN&gt;&lt;/P&gt;
&lt;P class="p588 ft10"&gt;&lt;SPAN class="ft11"&gt;Förslag: &lt;/SPAN&gt;Med uppdragsföretag avses en juridisk person eller en enskild individ som kommunen eller landstinget har överlämnat vården av en kommunal angelägenhet till.&lt;/P&gt;
&lt;P class="p565 ft9"&gt;Med ett uppdragsföretag avses inte ett kommunalgrupps- företag.&lt;/P&gt;
&lt;P class="p651 ft8"&gt;Utredningen anser att det finns behov av ett samlingsbegrepp i lagen för andra juridiska personer, utöver kommunalgruppsföretagen, som det krävs upplysningar om i kommunens eller landstingets förvalt- ningsberättelse. Detsamma gäller för enskilda individer som av en kommun eller ett landsting har fått uppdrag att bedriva kommunal verksamhet. Utredningen föreslår att samlingsbegreppet uppdrags- företag ska användas, vilket är samma begrepp som återfinns i RKR:s rekommendation 8.2.&lt;/P&gt;
&lt;/DIV&gt;
&lt;DIV id="id_2"&gt;
&lt;P class="p3 ft17"&gt;247&lt;/P&gt;
&lt;/DIV&gt;
&lt;/DIV&gt;
&lt;DIV id="page_248"&gt;
&lt;DIV id="dimg1"&gt;
&lt;INGENBILD zsrc="H4B324248x1.jpg/" id="img1"&gt;
&lt;/DIV&gt;


&lt;DIV id="id_1"&gt;
&lt;TABLE cellpadding=0 cellspacing=0 class="t23"&gt;
&lt;TR&gt;
	&lt;TD class="tr9 td36"&gt;&lt;P class="p19 ft18"&gt;Sammanställd redovisning&lt;/P&gt;&lt;/TD&gt;
	&lt;TD class="tr9 td37"&gt;&lt;P class="p19 ft18"&gt;SOU 2016:24&lt;/P&gt;&lt;/TD&gt;
&lt;/TR&gt;
&lt;/TABLE&gt;
&lt;P class="p151 ft9"&gt;Ett uppdragsföretag ska enligt utredningens förslag definieras som en juridisk person eller enskild individ som kommunen eller lands- tinget har överlämnat vården av kommunal angelägenhet till enligt 3 kap. 16 § KL. Kommuner och landsting får enligt 3 kap. 16 § KL lämna över vården av en kommunal angelägenhet till en juridisk person eller en enskild individ. Om det i lag eller förordning anges att angelägenheten ska bedrivas av en kommunal nämnd eller om den innefattar myndighetsutövning får den dock inte överlämnas med stöd av denna bestämmelse.&lt;/P&gt;
&lt;P class="p275 ft29"&gt;Uppdragsföretagen kan bedriva sin verksamhet i olika företags- former. Exempel är samägda företag, privata utförare enligt KL, kommunalförbund och finansiella samordningsförbund enligt lagen (2003:1210) om finansiell samordning av rehabiliteringsinsatser. Ett kommunalgruppsföretag är dock aldrig ett uppdragsföretag.&lt;/P&gt;
&lt;P class="p450 ft11"&gt;&lt;SPAN class="ft11"&gt;12.4.4&lt;/SPAN&gt;&lt;SPAN class="ft109"&gt;De sammanställda räkenskapernas delar&lt;/SPAN&gt;&lt;/P&gt;
&lt;P class="p652 ft8"&gt;&lt;SPAN class="ft40"&gt;Förslag: &lt;/SPAN&gt;Med sammanställda räkenskaper för kommunalgruppen avses en sammanställning av kommunens eller landstingets och kommunalgruppsföretagens resultaträkningar, balansräkningar och kassaflödesanalyser samt noter.&lt;/P&gt;
&lt;P class="p653 ft9"&gt;Sammanställd redovisning är en del av årsredovisningen enligt KRL. Enligt dagens bestämmelser i 8 kap. KRL ingår samman- ställda resultaträkningar och balansräkningar, samt upplysningar i en gemensam förvaltningsberättelse, i den sammanställda redo- visningen. Enligt RKR:s rekommendation 8.2 ska även en kassa- flödesrapport och tilläggsupplysningar ingå.&lt;/P&gt;
&lt;P class="p95 ft27"&gt;Utredningen föreslår att gemensam förvaltningsberättelse som begrepp tas bort från lagen. Alla lagbestämmelser om förvaltnings- berättelsen ska samlas i ett kapitel. Detta för att tydliggöra att det endast finns en förvaltningsberättelse i årsredovisningen. Förvalt- ningsberättelsen, som är en egen del av årsredovisningen, ska innehålla upplysningar om dels kommunen eller landstinget, dels kommunalgruppen och uppdragsföretagen (se avsnitt 11.3).&lt;/P&gt;
&lt;P class="p96 ft27"&gt;Utredningen anser att begreppet Sammanställd redovisning ska tas bort från lagen. Att behålla begreppet med annan innebörd än tidigare, dvs. att den numera bl.a. inte längre omfattar delar av&lt;/P&gt;
&lt;/DIV&gt;
&lt;DIV id="id_2"&gt;
&lt;P class="p3 ft17"&gt;248&lt;/P&gt;
&lt;/DIV&gt;
&lt;/DIV&gt;
&lt;DIV id="page_249"&gt;
&lt;DIV id="dimg1"&gt;
&lt;INGENBILD zsrc="H4B324249x1.jpg/" id="img1"&gt;
&lt;/DIV&gt;


&lt;DIV id="id_1"&gt;
&lt;TABLE cellpadding=0 cellspacing=0 class="t7"&gt;
&lt;TR&gt;
	&lt;TD class="tr9 td187"&gt;&lt;P class="p19 ft18"&gt;SOU 2016:24&lt;/P&gt;&lt;/TD&gt;
	&lt;TD class="tr9 td101"&gt;&lt;P class="p19 ft19"&gt;Sammanställd redovisning&lt;/P&gt;&lt;/TD&gt;
&lt;/TR&gt;
&lt;/TABLE&gt;
&lt;P class="p75 ft8"&gt;förvaltningsberättelsen, framstår som mindre lämpligt. Utred- ningen föreslår i stället att begreppet sammanställda räkenskaper införs som benämning på en del av årsredovisningen. Samman- ställda räkenskaper består av den sammanställda resultaträkningen och den sammanställda balansräkningen, som redan i dag krävs i lag, samt en sammanställd kassaflödesanalys och noter.&lt;/P&gt;
&lt;P class="p69 ft8"&gt;I en kassaflödesanalys förklaras årets förändring av likvida medel genom att räkenskapsårets inbetalnings- och utbetalningsströmmar presenteras. Denna del av årsredovisningen underlättar förståelsen för de olika posterna i resultat- och balansräkningen. Upplysningar i noter är ett nödvändigt komplement till årsredovisningens övriga delar, framför allt för att det finns få lagstadgade poster i resultat- och balansräkningen. Utredningen har därför valt att tillföra krav på att de sammanställda räkenskaperna även ska innehålla samman- ställd kassaflödesanalys och noter.&lt;/P&gt;
&lt;P class="p111 ft9"&gt;Kravet på att upprätta sammanställda räkenskaper finns för att möjliggöra jämförelser mellan kommuner och landsting oavsett hur dessa har valt att organisera sin verksamhet. Om det inte ställs krav i lag på att även sammanställd kassaflödesanalys och noter ska ingå riskerar jämförbarheten mellan olika kommuner och landsting att minska och positiva effekter ur styrnings- och demokratisynpunkt uteblir.&lt;/P&gt;
&lt;P class="p285 ft11"&gt;&lt;SPAN class="ft11"&gt;12.4.5&lt;/SPAN&gt;&lt;SPAN class="ft109"&gt;Skyldighet att upprätta sammanställda räkenskaper&lt;/SPAN&gt;&lt;/P&gt;
&lt;P class="p588 ft10"&gt;&lt;SPAN class="ft11"&gt;Förslag: &lt;/SPAN&gt;En kommun eller ett landsting ska upprätta samman- ställda räkenskaper för kommunalgruppen.&lt;/P&gt;
&lt;P class="p387 ft9"&gt;Sammanställda räkenskaper behöver inte upprättas för kommunalgruppen om samtliga kommunalgruppsföretag, såväl var för sig som tillsammans, är utan väsentlig betydelse för kommunen eller landstinget.&lt;/P&gt;
&lt;P class="p651 ft28"&gt;Utredningen föreslår att kommunen eller landstinget ska upprätta sammanställda räkenskaper om de ingår i en kommunalgrupp. Förslaget innebär inte någon förändring i förhållande till nuvarande reglering i 8 kap. 2 § KRL vad gäller skyldigheten att upprätta sammanställd resultaträkning och balansräkning. En förändring är&lt;/P&gt;
&lt;/DIV&gt;
&lt;DIV id="id_2"&gt;
&lt;P class="p3 ft17"&gt;249&lt;/P&gt;
&lt;/DIV&gt;
&lt;/DIV&gt;
&lt;DIV id="page_250"&gt;
&lt;DIV id="dimg1"&gt;
&lt;INGENBILD zsrc="H4B324250x1.jpg/" id="img1"&gt;
&lt;/DIV&gt;


&lt;DIV id="id_1"&gt;
&lt;TABLE cellpadding=0 cellspacing=0 class="t23"&gt;
&lt;TR&gt;
	&lt;TD class="tr9 td36"&gt;&lt;P class="p19 ft18"&gt;Sammanställd redovisning&lt;/P&gt;&lt;/TD&gt;
	&lt;TD class="tr9 td37"&gt;&lt;P class="p19 ft18"&gt;SOU 2016:24&lt;/P&gt;&lt;/TD&gt;
&lt;/TR&gt;
&lt;/TABLE&gt;
&lt;P class="p493 ft10"&gt;dock att skyldighet att upprätta noter och sammanställd kassa- flödesanalys föreslås införas (se förslag ovan).&lt;/P&gt;
&lt;P class="p654 ft8"&gt;I dag finns inget undantag i KRL från skyldigheten att upprätta sammanställda resultaträkningar och balansräkningar. Utredningen anser att det bör finnas undantag från skyldigheten att upprätta sammanställda räkenskaper. Det för att undvika att kommuner och landsting måste upprätta sammanställda räkenskaper trots att deras kommunalgruppsföretag har en mycket liten betydelse ur ekonomisk synvinkel. Undantagen ska regleras i lag.&lt;/P&gt;
&lt;P class="p348 ft8"&gt;Sammanställda räkenskaper behöver enligt förslaget inte upprättas för kommunalgruppen om samtliga kommunalgruppsföretag, såväl var för sig som tillsammans, är utan väsentlig betydelse för kommunen eller landstinget. Ett exempel är en mindre stiftelse som en kommun har ett varaktigt betydande inflytande över, men som ur ekonomisk synvinkel är utan väsentlig betydelse för kommunen.&lt;/P&gt;
&lt;P class="p456 ft8"&gt;Om en undantagsbestämmelse inte införs måste kommuner och landsting enligt lag upprätta sammanställda räkenskaper även när kommunalgruppsföretaget, eller kommunalgruppsföretagen, är utan väsentlig betydelse för kommunen. De sammanställda räkenskaperna kan under sådana förhållanden inte anses tillföra något informations- mervärde för kommunen eller landstinget. Ett sådant krav leder till en onödig administrativ börda för kommuner och landsting.&lt;/P&gt;
&lt;P class="p655 ft11"&gt;&lt;SPAN class="ft11"&gt;12.4.6&lt;/SPAN&gt;&lt;SPAN class="ft109"&gt;Kommunalgruppsföretag som inte behöver omfattas av de sammanställda räkenskaperna&lt;/SPAN&gt;&lt;/P&gt;
&lt;P class="p607 ft9"&gt;&lt;SPAN class="ft35"&gt;Förslag: &lt;/SPAN&gt;Ett kommunalgruppsföretag behöver inte omfattas av de sammanställda räkenskaperna om det är utan väsentlig betydelse för kommunen eller landstinget. Om kommunalgruppsföretag inte ingår i de sammanställda räkenskaperna ska upplysning om det lämnas i not.&lt;/P&gt;
&lt;P class="p656 ft8"&gt;Om två eller flera av dessa kommunalgruppsföretag tillsammans bedöms ha väsentlig betydelse för kommunen eller landstinget ska de dock ingå i de sammanställda räkenskaperna.&lt;/P&gt;
&lt;P class="p409 ft8"&gt;Enligt dagens bestämmelser i 8 kap. 2 § KRL ska samtliga andra juridiska personer som kommunen eller landstinget har ett betydande inflytande i ingå i de sammanställda resultat- och balansräkningarna.&lt;/P&gt;
&lt;/DIV&gt;
&lt;DIV id="id_2"&gt;
&lt;P class="p3 ft17"&gt;250&lt;/P&gt;
&lt;/DIV&gt;
&lt;/DIV&gt;
&lt;DIV id="page_251"&gt;


&lt;DIV id="id_1"&gt;
&lt;TABLE cellpadding=0 cellspacing=0 class="t7"&gt;
&lt;TR&gt;
	&lt;TD class="tr9 td187"&gt;&lt;P class="p19 ft18"&gt;SOU 2016:24&lt;/P&gt;&lt;/TD&gt;
	&lt;TD class="tr9 td101"&gt;&lt;P class="p19 ft19"&gt;Sammanställd redovisning&lt;/P&gt;&lt;/TD&gt;
&lt;/TR&gt;
&lt;/TABLE&gt;
&lt;P class="p657 ft8"&gt;Enligt RKR:s rekommendation behöver inte vissa företag omfattas av de sammanställda räkenskaperna. Företag som förvärvats i syfte att avyttras inom ett år, och företag där det finns ett betydande och varaktigt hinder att utöva det kommunala inflytandet behöver inte ingå i de sammanställda räkenskaperna. I rekommendationen görs också undantag för företag vars verksamhet är av obetydlig omfattning. Det definieras som företag där kommunens andel av omsättning och omslutning är mindre än 2 procent av skatteintäkter och generella statsbidrag. Enligt rekommendationen får dock den sammanlagda kommunala andelen av omsättningen/omslutningen hos de företag som undantas inte överstiga fem procent av skatteintäkter och generella statsbidrag.&lt;/P&gt;
&lt;P class="p268 ft9"&gt;I ÅRL finns bestämmelser som reglerar när dotterföretag inte behöver tas med i koncernredovisningen.&lt;/P&gt;
&lt;P class="p649 ft9"&gt;Utredningen anser att det finns skäl att i vissa fall tillåta att ett kommunalgruppsföretag undantas från de sammanställda räken- skaperna. Undantaget ska regleras i lag. Utredningen föreslår att ett kommunalgruppsföretag inte behöver ingå i de sammanställda räkenskaperna om företaget är utan väsentlig betydelse. Om två eller flera av dessa kommunalgruppsföretag tillsammans bedöms ha väsentlig betydelse ska de dock ingå i de sammanställda räkenskap- erna.&lt;/P&gt;
&lt;P class="p268 ft9"&gt;Utredningen föreslår att om kommunalgruppsföretag inte ingår i de sammanställda räkenskaperna ska upplysning om det lämnas i not. Av upplysningen ska skälen för det framgå.&lt;/P&gt;
&lt;P class="p353 ft8"&gt;Utgångspunkten vid bedömningen om kommunalgruppsföretaget ska ingå i de sammanställda räkenskaperna är dess ekonomiska betydelse för kommunen eller landstinget. Utredningen anser det vara mindre lämpligt att i lag ange specifika ekonomiska mått för när ett kommunalgruppsföretag inte behöver tas med i de sammanställda räkenskaperna. Men det kan t.ex. handla om mindre stiftelser eller samordningsförbund av begränsad ekonomisk betydelse för kommunen eller landstinget.&lt;/P&gt;
&lt;P class="p270 ft9"&gt;Om en sådan undantagsbestämmelse inte införs riskerar kommuners och landstings arbete med de sammanställda räkenskaperna tyngas av konsolidering av juridiska personers resultat- och balansräkningar som inte ger någon nämnvärd påverkan på de sammanställda räkenskaperna. Det leder till en onödig administrativ börda för kommuner och landsting.&lt;/P&gt;
&lt;/DIV&gt;
&lt;DIV id="id_2"&gt;
&lt;P class="p3 ft17"&gt;251&lt;/P&gt;
&lt;/DIV&gt;
&lt;/DIV&gt;
&lt;DIV id="page_252"&gt;
&lt;DIV id="dimg1"&gt;
&lt;INGENBILD zsrc="H4B324252x1.jpg/" id="img1"&gt;
&lt;/DIV&gt;


&lt;DIV id="id_1"&gt;
&lt;TABLE cellpadding=0 cellspacing=0 class="t23"&gt;
&lt;TR&gt;
	&lt;TD class="tr9 td36"&gt;&lt;P class="p19 ft18"&gt;Sammanställd redovisning&lt;/P&gt;&lt;/TD&gt;
	&lt;TD class="tr9 td37"&gt;&lt;P class="p19 ft18"&gt;SOU 2016:24&lt;/P&gt;&lt;/TD&gt;
&lt;/TR&gt;
&lt;/TABLE&gt;
&lt;P class="p225 ft11"&gt;&lt;SPAN class="ft11"&gt;12.4.7&lt;/SPAN&gt;&lt;SPAN class="ft109"&gt;Förvärvsanalys&lt;/SPAN&gt;&lt;/P&gt;
&lt;P class="p652 ft29"&gt;&lt;SPAN class="ft41"&gt;Förslag: &lt;/SPAN&gt;Vid förvärv av en juridisk person eller första gången som ett kommunalgruppsföretag ska ingå i de sammanställda räkenskaperna ska en förvärvsanalys göras. I förvärvsanalysen ska anskaffningsvärdet på det förvärvade kommunalgrupps- företagets identifierbara tillgångar och skulder, fastställas.&lt;/P&gt;
&lt;P class="p130 ft8"&gt;I dag framgår det inte av bestämmelserna i KRL att en förvärvsanalys ska upprättas. Det är en skillnad gentemot ÅRL som innehåller bestämmelser om förvärvsanalys. RKR har i sin rekommendation 8.2 angett att en förvärvsanalys ska göras vid förvärv eller första gången som en sammanställd redovisning upprättas.&lt;/P&gt;
&lt;P class="p96 ft9"&gt;Ett förvärv av ett kommunalgruppsföretag innebär att kommunen i sin balansräkning tar upp en finansiell anläggnings- tillgång i form av aktier, andelskapital eller motsvarande. Den ekonomiska innebörden för kommunen är att den övertar tillgångar och skulder i förhållande till hur stor andel av kommunalgruppsföretaget som förvärvats. Förvärvas andelarna i en redan existerande juridisk person kan det bokförda värdet på tillgångarna och skulderna i det förvärvade företaget skilja sig från de verkliga värdena vilka utgör kommunens anskaffningsvärde. Det är de verkliga värdena på identifierbara nettotillgångar som ska konsolideras in i den sammanställda balansräkningen utifrån hur stor del som kommunen eller landstinget har förvärvat.&lt;/P&gt;
&lt;P class="p85 ft9"&gt;Utredningen anser att krav på att en förvärvsanalys ska upprättas är en sådan grundläggande bestämmelse som ska framgå direkt av lag.&lt;/P&gt;
&lt;P class="p266 ft11"&gt;&lt;SPAN class="ft11"&gt;12.4.8&lt;/SPAN&gt;&lt;SPAN class="ft109"&gt;Konsolideringsmetod&lt;/SPAN&gt;&lt;/P&gt;
&lt;P class="p652 ft27"&gt;&lt;SPAN class="ft36"&gt;Förslag: &lt;/SPAN&gt;Kommunalgruppsföretag ska räknas in i de samman- ställda räkenskaperna enligt klyvningsmetoden (proportionell metod). Kapitalandelsmetoden får dock användas om det finns särskilda skäl och är förenligt med rättvisande bild.&lt;/P&gt;
&lt;P class="p658 ft9"&gt;Upplysning ska lämnas om kapitalandelsmetoden används. Av upplysningen ska framgå vilka kommunalgruppsföretag som har konsolideras med denna metod och skälen för det.&lt;/P&gt;
&lt;/DIV&gt;
&lt;DIV id="id_2"&gt;
&lt;P class="p3 ft17"&gt;252&lt;/P&gt;
&lt;/DIV&gt;
&lt;/DIV&gt;
&lt;DIV id="page_253"&gt;


&lt;DIV id="id_1"&gt;
&lt;TABLE cellpadding=0 cellspacing=0 class="t7"&gt;
&lt;TR&gt;
	&lt;TD class="tr9 td187"&gt;&lt;P class="p19 ft18"&gt;SOU 2016:24&lt;/P&gt;&lt;/TD&gt;
	&lt;TD class="tr9 td101"&gt;&lt;P class="p19 ft19"&gt;Sammanställd redovisning&lt;/P&gt;&lt;/TD&gt;
&lt;/TR&gt;
&lt;/TABLE&gt;
&lt;P class="p659 ft8"&gt;Av KRL framgår i dag inte vilken konsolideringsmetod som ska användas när kommunalgruppsföretag räknas in i den samman- ställda resultaträkningen och den sammanställda balansräkningen. Det är en skillnad jämfört med ÅRL som innehåller krav på konsolideringsmetoder. Att reglera vilken konsolideringsmetod som ska användas bedömer utredningen vara en åtgärd som bidrar till ökad jämförbarhet mellan olika kommuners och landstings årsredovisningar. Vilken konsolideringsmetod som ska användas är en sådan grundläggande fråga som ska regleras i lag.&lt;/P&gt;
&lt;P class="p268 ft9"&gt;Vid valet av konsolideringsmetod måste hänsyn tas till den kommunala särarten. Ett grundläggande syfte med att bedriva ett privat företag är att ge ägarna avkastning på satsat kapital och att generera medel för att kunna driva verksamheten vidare. I koncernredovisningen för privata företag blir information om vilka tillgångar som kontrolleras i syfte att skapa lönsamhet och annan information som gör det möjligt att beräkna avkastning särskilt intressant. Förvärvsmetoden används i normalfallet när dotter- företag ska räknas in i koncernredovisningen. Däremot räknas andelar i intresseföretag in i koncernredovisningen genom kapital- andelsmetoden eller klyvningsmetoden.&lt;/P&gt;
&lt;P class="p649 ft9"&gt;Kommunernas och landstingens uppdrag, och syftet med verksamheten, är att sköta angelägenheter av allmänt intresse. I de sammanställda räkenskaperna blir det därför mer intressant att ge en bild av de samlade kostnaderna och åtagandena.&lt;/P&gt;
&lt;P class="p345 ft27"&gt;Enligt RKR:s rekommendation 8.2 ska kommuner och landsting använda klyvningsmetoden (proportionell metod). Ett argument för klyvningsmetoden är att bilden av de samlade kostnaderna och åtagandena blir tydligare när endast kommunens eller landstingets andel av tillgångar, skulder, intäkter och kostnader i kommunal- gruppsföretaget tas med i redovisningen.&lt;/P&gt;
&lt;P class="p345 ft8"&gt;Klyvningsmetoden ger vidare ett bättre underlag för jämförelser än kapitalandelsmetoden. En aspekt är att kostnaderna blir bättre återgivna när klyvningsmetoden används. Kapitalandelsmetoden gör att kostnaderna blir för lågt återgivna medan förvärvsmetoden enligt full konsolidering gör att kostnaderna blir överskattade. Det är inte ovanligt att kommuner har samägda företag, vilket gör att en regelmässig användning av förvärvsmetoden eller kapitalandels-&lt;/P&gt;
&lt;/DIV&gt;
&lt;DIV id="id_2"&gt;
&lt;P class="p3 ft17"&gt;253&lt;/P&gt;
&lt;/DIV&gt;
&lt;/DIV&gt;
&lt;DIV id="page_254"&gt;
&lt;DIV id="dimg1"&gt;
&lt;INGENBILD zsrc="H4B324254x1.jpg/" id="img1"&gt;
&lt;/DIV&gt;


&lt;DIV id="id_1"&gt;
&lt;TABLE cellpadding=0 cellspacing=0 class="t23"&gt;
&lt;TR&gt;
	&lt;TD class="tr9 td36"&gt;&lt;P class="p19 ft18"&gt;Sammanställd redovisning&lt;/P&gt;&lt;/TD&gt;
	&lt;TD class="tr9 td37"&gt;&lt;P class="p19 ft18"&gt;SOU 2016:24&lt;/P&gt;&lt;/TD&gt;
&lt;/TR&gt;
&lt;/TABLE&gt;
&lt;P class="p455 ft10"&gt;metoden skulle försvåra jämförelser mellan olika kommuner och landsting som valt olika sätt att organisera verksamheten.&lt;SPAN class="ft50"&gt;4&lt;/SPAN&gt;&lt;/P&gt;
&lt;P class="p660 ft9"&gt;Utredningen anser mot denna bakgrund att klyvningsmetoden är mest lämpad för den kommunala sektorn och föreslår att den som huvudregel ska användas vid konsolidering av kommunal- gruppsföretag. Om konsolideringsmetod inte skulle regleras i lag finns en fortsatt risk för bristande jämförbarhet mellan olika kommuner och landstings årsredovisningar.&lt;/P&gt;
&lt;P class="p73 ft8"&gt;Utredningen föreslår således att ett kommunalgruppsföretags identifierbara tillgångar och skulder enligt förvärvsanalysen ska räknas in i den sammanställda resultaträkningen och den sammanställda balansräkningen i proportion till kommunens eller landstingets ägda andel av kommunalgruppsföretaget. Är kommunalgruppsföretag en juridisk person som det inte går att äga andelar i ska konsolidering ske i proportion till kommunens eller landstingets andel av kommunal- gruppsföretagets tillgångar och skulder. Det gäller stiftelser, kommunalförbund och samordningsförbund enligt lagen (2003:1210) om finansiell samordning av rehabiliteringsinsatser.&lt;/P&gt;
&lt;P class="p456 ft28"&gt;Utredningen skulle med hänsyn till behovet av jämförbarhet kunna välja att föreslå att förvärvsmetoden alltid ska användas vid konsolidering. Det kan dock finnas vissa situationer där det finns särskilda skäl som gör att kapitalandelsmetoden är mer lämplig än förvärvsmetoden. Det gäller t.ex. fall där en kommun eller ett landsting äger delar av stora företag som bedriver verksamhet på affärsmässiga grunder. Om kommunens eller landstingets andel av ett sådant företags tillgångar, skulder, intäkter och kostnader tas med i de sammanställda räkenskaperna skulle dessa dominera hela redovisningen. Det innebär risk för att förändringar i tillgångar, skulder, intäkter och kostnader i kommunens eller landstingets övriga verksamheter riskerar att förbises. Det kan därför vara mer lämpligt att använda kapitalandelsmetoden vid konsolideringen i sådana fall. Det är också förenligt med rättvisande bild.&lt;/P&gt;
&lt;P class="p661 ft9"&gt;Utredningen föreslår därför att kapitalandelsmetoden ska få användas om det finns särskilda skäl och det är förenligt med rättvisande bild. En grundläggande förutsättning för att kapital- andelsmetoden ska kunna användas är dock alltid att kommunen&lt;/P&gt;
&lt;P class="p662 ft55"&gt;&lt;SPAN class="ft54"&gt;4 &lt;/SPAN&gt;Tagesson, Torbjörn (2009) Arguments for proportional consolidation; the case of Swedish local government, Public Money &amp; Management, juli 2009.&lt;/P&gt;
&lt;/DIV&gt;
&lt;DIV id="id_2"&gt;
&lt;P class="p3 ft17"&gt;254&lt;/P&gt;
&lt;/DIV&gt;
&lt;/DIV&gt;
&lt;DIV id="page_255"&gt;
&lt;DIV id="dimg1"&gt;
&lt;INGENBILD zsrc="H4B324255x1.jpg/" id="img1"&gt;
&lt;/DIV&gt;


&lt;DIV id="id_1"&gt;
&lt;TABLE cellpadding=0 cellspacing=0 class="t7"&gt;
&lt;TR&gt;
	&lt;TD class="tr9 td187"&gt;&lt;P class="p19 ft18"&gt;SOU 2016:24&lt;/P&gt;&lt;/TD&gt;
	&lt;TD class="tr9 td101"&gt;&lt;P class="p19 ft19"&gt;Sammanställd redovisning&lt;/P&gt;&lt;/TD&gt;
&lt;/TR&gt;
&lt;/TABLE&gt;
&lt;P class="p117 ft9"&gt;eller landstinget äger en andel av kommunalgruppsföretaget. I ÅRL har kapitalandelsmetoden beskrivits på mycket utförligt sätt. Kapitalandelsmetoden är i grunden densamma oavsett om det gäller ett kommunalgruppsföretag eller ett privat företag som ska konsolideras. Eftersom att kapitalandelsmetoden endast kommer att användas i undantagsfall anser utredningen att lagen inte bör tyngas av detaljerade bestämmelser om metoden. Utredningen väljer därför att i lag hänvisa till relevanta bestämmelser i ÅRL om kapitalandelsmetoden.&lt;/P&gt;
&lt;P class="p78 ft9"&gt;Upplysning i not ska lämnas om kapitalandelsmetoden används. Detta för att underlätta läsarens förståelse av innehållet i de sammanställda räkenskaperna. Av upplysningen ska framgå vilka kommunalgruppsföretag som har konsolideras med denna metod och skälen för det.&lt;/P&gt;
&lt;P class="p273 ft11"&gt;&lt;SPAN class="ft11"&gt;12.4.9&lt;/SPAN&gt;&lt;SPAN class="ft109"&gt;Upprättandet av de sammanställda räkenskaperna&lt;/SPAN&gt;&lt;/P&gt;
&lt;P class="p588 ft10"&gt;&lt;SPAN class="ft11"&gt;Förslag: &lt;/SPAN&gt;Bestämmelserna i 5 kap. ska i regel tillämpas när den sammanställda resultaträkningen upprättas, och bestämmelserna i 6 kap. tillämpas när den sammanställda balansräkningen upp- rättas. Bestämmelsen om specifikation till balansräkningsposter i 4 kap. 5 § gäller även för posterna i den sammanställda balans- räkningen.&lt;/P&gt;
&lt;P class="p663 ft9"&gt;Vid upprättande av den sammanställda kassaflödesanalysen ska bestämmelsen i 8 kap. tillämpas.&lt;/P&gt;
&lt;P class="p496 ft9"&gt;Vid upprättande av noter till den sammanställda resultat- räkningen och den sammanställda balansräkningen ska bestäm- melserna i 9 kap. 11 och 16 §§ inte tillämpas.&lt;/P&gt;
&lt;P class="p391 ft9"&gt;Om inte annat följer av kravet på överskådlighet enligt 4 kap. 2 §, ska noter som avser enskilda poster i den sammanställda resultaträkningen eller i den sammanställda balansräkningen läggas fram i samma ordning som posterna. Hänvisning ska göras vid de poster till vilka noterna hänför sig.&lt;/P&gt;
&lt;P class="p664 ft29"&gt;I KRL finns i dag ingen reglering av hur den sammanställda resultaträkningen och den sammanställda balansräkningen ska ställas upp. I ÅRL finns däremot relativt detaljerade bestämmelser&lt;/P&gt;
&lt;/DIV&gt;
&lt;DIV id="id_2"&gt;
&lt;P class="p3 ft17"&gt;255&lt;/P&gt;
&lt;/DIV&gt;
&lt;/DIV&gt;
&lt;DIV id="page_256"&gt;


&lt;DIV id="id_1"&gt;
&lt;TABLE cellpadding=0 cellspacing=0 class="t23"&gt;
&lt;TR&gt;
	&lt;TD class="tr9 td36"&gt;&lt;P class="p19 ft18"&gt;Sammanställd redovisning&lt;/P&gt;&lt;/TD&gt;
	&lt;TD class="tr9 td37"&gt;&lt;P class="p19 ft18"&gt;SOU 2016:24&lt;/P&gt;&lt;/TD&gt;
&lt;/TR&gt;
&lt;/TABLE&gt;
&lt;P class="p493 ft10"&gt;om innehållet i de olika delarna i koncernredovisningen och krav på uppställning.&lt;/P&gt;
&lt;P class="p484 ft27"&gt;Det är viktigt att det i den kommunala redovisningen finns information som kan ge intressenter som medborgare och politiker en helhetsbild av kommunens ekonomiska förutsättningar och vilken verksamhet som kommunen ansvarar för. Utgångspunkten vid en reglering av innehållet i de sammanställda räkenskapernas delar bör vara att informationen i årsredovisningen ska vara densamma oavsett om kommunen eller landstinget väljer att driva verksamheten i förvaltningsform eller i ett kommunalgrupps- företag. Utredningen anser att de grundläggande kraven ställs på de sammanställda räkenskapernas innehåll bör framgå av lagen. Det kan också underlätta jämförelser mellan olika kommuner och landsting. Utredningen föreslår därför att krav på innehållet i de sammanställda räkenskapernas delar ska ställas i lagen. De föreslagna lagbestämmelserna har utformats utifrån tanken att det, i så hög grad som möjligt, ska finnas samma information i de sammanställda räkenskaperna om kommunalgruppsföretagen som det finns om kommunen eller landstinget i deras resultaträkning, balansräkning, kassaflödesanalys och noter.&lt;/P&gt;
&lt;/DIV&gt;
&lt;DIV id="id_2"&gt;
&lt;P class="p3 ft17"&gt;256&lt;/P&gt;
&lt;/DIV&gt;
&lt;/DIV&gt;
&lt;DIV id="page_257"&gt;


&lt;P class="p3 ft7"&gt;13 Delårsrapport&lt;/P&gt;
&lt;P class="p611 ft9"&gt;Med delårsrapport avses en uppföljning av resultat och ställning vid ytterligare en tidpunkt under året förutom vid årsskiftet, dvs. faktiska förhållanden för en given period.&lt;/P&gt;
&lt;P class="p11 ft8"&gt;Innehållet i delårsrapporten är endast översiktligt reglerat i KRL. De praxisundersökningar som RKR låtit göra visar att variationen är mycket stor när det gäller både innehållet i delårsrapporterna och hur delårsrapporterna tidsmässigt fördelas över räkenskapsåret.&lt;/P&gt;
&lt;P class="p13 ft10"&gt;Utredaren har därför fått i uppdrag att&lt;/P&gt;
&lt;P class="p478 ft9"&gt;&lt;SPAN class="ft12"&gt;–&lt;/SPAN&gt;&lt;SPAN class="ft79"&gt;utreda förutsättningarna för och behovet av att ändra kraven på delårsrapporterna vad gäller innehåll och omfattning,&lt;/SPAN&gt;&lt;/P&gt;
&lt;P class="p394 ft9"&gt;&lt;SPAN class="ft12"&gt;–&lt;/SPAN&gt;&lt;SPAN class="ft79"&gt;utreda hur delårsrapporterna tidsmässigt bör fördelas över räkenskapsåret, och&lt;/SPAN&gt;&lt;/P&gt;
&lt;P class="p45 ft10"&gt;&lt;SPAN class="ft12"&gt;–&lt;/SPAN&gt;&lt;SPAN class="ft30"&gt;vid behov lämna författningsförslag.&lt;/SPAN&gt;&lt;/P&gt;
&lt;P class="p665 ft32"&gt;&lt;SPAN class="ft26"&gt;13.1&lt;/SPAN&gt;&lt;SPAN class="ft103"&gt;Krav på delårsrapporter i lag för kommuner och landsting&lt;/SPAN&gt;&lt;/P&gt;
&lt;P class="p79 ft27"&gt;Innan tillkomsten av KRL fanns det inte någon reglering i lag om delårsrapporter för kommuner och landsting. Det fanns inte heller någon bestämmelse om delårsrapporter i normalreglementet. Referensgruppen hade dock gjort ett uttalande om att åtminstone en delårsrapport borde upprättas under redovisningsåret (prop. 1996/97:52 s. 60). Referensgruppen ansåg att delårsrapporten borde omfatta kommunen respektive landstinget och de kommunala företagen. Uppställningen borde också överensstämma med normal- reglementets utformning av resultaträkning, balansräkning och finansieringsanalys. Graden av specifikation angavs dock kunna vara lägre än i årsredovisningen.&lt;/P&gt;
&lt;P class="p666 ft17"&gt;257&lt;/P&gt;
&lt;/DIV&gt;
&lt;DIV id="page_258"&gt;


&lt;DIV id="id_1"&gt;
&lt;TABLE cellpadding=0 cellspacing=0 class="t23"&gt;
&lt;TR&gt;
	&lt;TD class="tr9 td36"&gt;&lt;P class="p19 ft18"&gt;Delårsrapport&lt;/P&gt;&lt;/TD&gt;
	&lt;TD class="tr9 td37"&gt;&lt;P class="p19 ft18"&gt;SOU 2016:24&lt;/P&gt;&lt;/TD&gt;
&lt;/TR&gt;
&lt;/TABLE&gt;
&lt;P class="p173 ft8"&gt;I förarbetena till KRL anförde regeringen att kravet på ekonomisk balans och på att återställa ett negativt resultat ställer stora krav på den löpande ekonomiska uppföljningen. Därutöver menade regeringen att kommunernas och landstingens finansiella villkor även i övrigt ställer allt större krav på uppföljning. Det konstaterades att det i ÅRL finns bestämmelser om att större företag ska upprätta delårsrapport. Regeringen menade att det inte fanns skäl som talade för att kraven i detta avseende borde vara lägre på kommuner, landsting och kommunalförbund än på företag. Regeringen såg inga skäl att i lag detaljreglera utformningen av delårsrapporter. Det överlämnades till praxis att inom ramen för god redovisningssed ange den närmare utformningen av delårsrapporter (prop. 1996/97:52 s. 60).&lt;/P&gt;
&lt;P class="p95 ft27"&gt;Bestämmelser om delårsrapporter infördes därför i KRL. Enligt 9 kap. 1 § KRL ska kommuner och landsting minst en gång under räkenskapsåret upprätta en särskild redovisning (delårsrapport) för verksamheten från räkenskapsårets början. Minst en rapport ska omfatta en period av minst hälften och högst två tredjedelar av räkenskapsåret. I 9 kap. 2 § KRL anges att delårsrapporten ska inne- hålla en översiktlig redogörelse för utvecklingen av kommunens eller landstingets verksamhet och resultat sedan föregående räkenskapsårs utgång. Enligt 9 kap. 3 § KRL ska det i anslutning till uppgifterna enligt 2 § även lämnas motsvarande uppgifter för samma rapport- period under det närmast föregående räkenskapsåret, om det inte finns särskilda hinder. Begrepp och termer ska så långt som möjligt stämma överens med dem som har använts i den senast framlagda årsredovisningen.&lt;/P&gt;
&lt;P class="p266 ft11"&gt;&lt;SPAN class="ft11"&gt;13.1.1&lt;/SPAN&gt;&lt;SPAN class="ft109"&gt;Fullmäktige ska behandla delårsrapporter&lt;/SPAN&gt;&lt;/P&gt;
&lt;P class="p87 ft27"&gt;Enligt 8 kap. 20 a § KL ska minst en delårsrapport behandlas av fullmäktige. Av propositionen God ekonomisk hushållning i kommuner och landsting, framgår att regeringen ansåg att uppfölj- ning av ekonomi och verksamhet är viktiga medel i strävan att uppnå en god ekonomisk hushållning och att delårsrapporten är ett viktigt uppföljningsdokument som är väsentlig för ekonomi- styrningen (prop. 2003/04:105). Genom att fullmäktige behandlar delårsrapporten ansåg regeringen att fullmäktiges möjligheter till bedömning av det ekonomiska läget och förmågan att upprätthålla&lt;/P&gt;
&lt;/DIV&gt;
&lt;DIV id="id_2"&gt;
&lt;P class="p3 ft17"&gt;258&lt;/P&gt;
&lt;/DIV&gt;
&lt;/DIV&gt;
&lt;DIV id="page_259"&gt;


&lt;DIV id="id_1"&gt;
&lt;TABLE cellpadding=0 cellspacing=0 class="t47"&gt;
&lt;TR&gt;
	&lt;TD class="tr9 td189"&gt;&lt;P class="p19 ft18"&gt;SOU 2016:24&lt;/P&gt;&lt;/TD&gt;
	&lt;TD class="tr9 td12"&gt;&lt;P class="p19 ft80"&gt;Delårsrapport&lt;/P&gt;&lt;/TD&gt;
&lt;/TR&gt;
&lt;/TABLE&gt;
&lt;P class="p419 ft28"&gt;en god ekonomisk hushållning under löpande verksamhetsår skulle förbättras. Med en behandling av fullmäktige markerades delårs- rapportens politiska betydelse för den ekonomiska förvaltningen. Delårsrapporten skulle på detta sätt bli ett viktigt inslag i kommunernas och landstingens uppföljningssystem. Informationen i delårsrapporten bör leda till åtgärder om utvecklingen inte följer planen. Av rapporten bör det också framgå om prognosen enligt gällande förutsättningar visar om ekonomisk balans kommer att uppnås under räkenskapsåret. En sådan avstämning bör göras av alla kommuner och landsting, oavsett hur det ekonomiska resultatet i delårsrapporten ser ut (prop. 2003/04:105 s. 14).&lt;/P&gt;
&lt;P class="p417 ft11"&gt;&lt;SPAN class="ft11"&gt;13.1.2&lt;/SPAN&gt;&lt;SPAN class="ft109"&gt;Revisorerna ska bedöma måluppfyllelsen&lt;/SPAN&gt;&lt;/P&gt;
&lt;P class="p482 ft8"&gt;Enligt 9 kap. 9 a § KL ska revisorerna bedöma om resultatet i delårsrapporten är förenligt med de mål fullmäktige beslutat. Av bestämmelsen framgår att revisorernas skriftliga bedömning ska lämnas till fullmäktige inför behandlingen av delårsrapporten. Avsikten med att i lag införa en sådan skyldighet var att stärka den kommunala revisionens ställning och att säkerställa att revision av mål för den ekonomiska förvaltningen sker i landets alla kommuner och landsting. I arbetet för en god ekonomisk hushållning ansåg regering att det var viktigt att tillvarata de kunskaper och erfarenheter som finns hos de kommunala revisorerna (prop. 2003/04:105 s. 15).&lt;/P&gt;
&lt;P class="p332 ft32"&gt;&lt;SPAN class="ft26"&gt;13.2&lt;/SPAN&gt;&lt;SPAN class="ft103"&gt;Kompletterande normgivning och upprättandet av delårsrapport&lt;/SPAN&gt;&lt;/P&gt;
&lt;P class="p65 ft9"&gt;RKR redovisade 2003 i en idéskrift, Kommunala delårsrapporter – praxis och idéer, en studie av praxis när det gäller upprättande och användning av delårsrapporter i kommuner och landsting. Enligt studien fanns det stora skillnader vad gäller innehållet, ambitions- nivån och utformningen av delårsrapporterna.&lt;/P&gt;
&lt;P class="p11 ft28"&gt;Mot bakgrund av studiens resultat gav RKR ut rekommendation 22 Delårsrapport (maj 2013). Den behandlar vad en delårsrapport ska bestå av, vilka poster som ska tas med i de finansiella rapporterna i en delårsrapport och vilka värderingsprinciper som ska tillämpas. Rekommendationen anger vad minst en delårsrapport ska innehålla.&lt;/P&gt;
&lt;/DIV&gt;
&lt;DIV id="id_2"&gt;
&lt;P class="p3 ft17"&gt;259&lt;/P&gt;
&lt;/DIV&gt;
&lt;/DIV&gt;
&lt;DIV id="page_260"&gt;


&lt;DIV id="id_1"&gt;
&lt;TABLE cellpadding=0 cellspacing=0 class="t23"&gt;
&lt;TR&gt;
	&lt;TD class="tr9 td36"&gt;&lt;P class="p19 ft18"&gt;Delårsrapport&lt;/P&gt;&lt;/TD&gt;
	&lt;TD class="tr9 td37"&gt;&lt;P class="p19 ft18"&gt;SOU 2016:24&lt;/P&gt;&lt;/TD&gt;
&lt;/TR&gt;
&lt;/TABLE&gt;
&lt;P class="p329 ft10"&gt;Det finns inget hinder för en kommun eller ett landsting att lämna ytterligare information i sin delårsrapport.&lt;/P&gt;
&lt;P class="p667 ft10"&gt;Enligt rekommendationen ska en delårsrapport minst innehålla följande delar:&lt;/P&gt;
&lt;P class="p430 ft10"&gt;&lt;SPAN class="ft12"&gt;a)&lt;/SPAN&gt;&lt;SPAN class="ft122"&gt;Förkortad förvaltningsberättelse&lt;/SPAN&gt;&lt;/P&gt;
&lt;P class="p48 ft10"&gt;&lt;SPAN class="ft10"&gt;b)&lt;/SPAN&gt;&lt;SPAN class="ft123"&gt;Balansräkning&lt;/SPAN&gt;&lt;/P&gt;
&lt;P class="p48 ft10"&gt;&lt;SPAN class="ft10"&gt;c)&lt;/SPAN&gt;&lt;SPAN class="ft128"&gt;Resultaträkning&lt;/SPAN&gt;&lt;/P&gt;
&lt;P class="p48 ft10"&gt;&lt;SPAN class="ft10"&gt;d)&lt;/SPAN&gt;&lt;SPAN class="ft123"&gt;Vissa andra upplysningar.&lt;/SPAN&gt;&lt;/P&gt;
&lt;P class="p668 ft11"&gt;&lt;SPAN class="ft11"&gt;13.2.1&lt;/SPAN&gt;&lt;SPAN class="ft109"&gt;Förkortad förvaltningsberättelse&lt;/SPAN&gt;&lt;/P&gt;
&lt;P class="p94 ft9"&gt;Med hänsyn till behovet av tidig information och med beaktande av kostnadsaspekter behöver delårsrapporten enligt rekommenda- tionen inte innehålla en fullständig förvaltningsberättelse. Följande avsnitt ska dock alltid inkluderas i delårsrapportens förvaltnings- berättelse enligt RKR:&lt;/P&gt;
&lt;P class="p669 ft9"&gt;&lt;SPAN class="ft12"&gt;a)&lt;/SPAN&gt;&lt;SPAN class="ft120"&gt;Händelser av väsentlig betydelse som inträffat under eller efter delårsperiodens slut, men innan delårsrapporten upprättas, och som inte på annat sätt beaktas i delårsrapporten.&lt;/SPAN&gt;&lt;/P&gt;
&lt;P class="p429 ft9"&gt;&lt;SPAN class="ft10"&gt;b)&lt;/SPAN&gt;&lt;SPAN class="ft121"&gt;Upplysningar om kommunens förväntade utveckling avseende ekonomi och verksamhet.&lt;/SPAN&gt;&lt;/P&gt;
&lt;P class="p429 ft9"&gt;&lt;SPAN class="ft10"&gt;c)&lt;/SPAN&gt;&lt;SPAN class="ft129"&gt;En samlad, men övergripande, redovisning av kommunens investeringsverksamhet.&lt;/SPAN&gt;&lt;/P&gt;
&lt;P class="p429 ft9"&gt;&lt;SPAN class="ft10"&gt;d)&lt;/SPAN&gt;&lt;SPAN class="ft121"&gt;En redovisning av hur helårsprognosen förhåller sig till den budget som fastställts för den löpande verksamheten.&lt;/SPAN&gt;&lt;/P&gt;
&lt;P class="p429 ft9"&gt;&lt;SPAN class="ft10"&gt;e)&lt;/SPAN&gt;&lt;SPAN class="ft129"&gt;En samlad bedömning om huruvida målen för god ekonomisk hushållning kommer att kunna uppnås.&lt;/SPAN&gt;&lt;/P&gt;
&lt;P class="p35 ft10"&gt;&lt;SPAN class="ft10"&gt;f)&lt;/SPAN&gt;&lt;SPAN class="ft43"&gt;En bedömning av balanskravsresultatet utifrån helårsprognosen.&lt;/SPAN&gt;&lt;/P&gt;
&lt;P class="p670 ft8"&gt;&lt;SPAN class="ft10"&gt;g)&lt;/SPAN&gt;&lt;SPAN class="ft130"&gt;Upplysningar om hur den kommunala koncernen definierats/avgränsats, vilka juridiska personer den består av och hur den förändrats i sin sammansättning under delårsperioden.&lt;/SPAN&gt;&lt;/P&gt;
&lt;/DIV&gt;
&lt;DIV id="id_2"&gt;
&lt;P class="p3 ft17"&gt;260&lt;/P&gt;
&lt;/DIV&gt;
&lt;/DIV&gt;
&lt;DIV id="page_261"&gt;


&lt;DIV id="id_1"&gt;
&lt;TABLE cellpadding=0 cellspacing=0 class="t47"&gt;
&lt;TR&gt;
	&lt;TD class="tr9 td189"&gt;&lt;P class="p19 ft18"&gt;SOU 2016:24&lt;/P&gt;&lt;/TD&gt;
	&lt;TD class="tr9 td12"&gt;&lt;P class="p19 ft80"&gt;Delårsrapport&lt;/P&gt;&lt;/TD&gt;
&lt;/TR&gt;
&lt;/TABLE&gt;
&lt;P class="p186 ft11"&gt;&lt;SPAN class="ft11"&gt;13.2.2&lt;/SPAN&gt;&lt;SPAN class="ft109"&gt;Resultaträkning och balansräkning&lt;/SPAN&gt;&lt;/P&gt;
&lt;P class="p123 ft10"&gt;Enligt RKR:s rekommendation ska delårsrapport också innehålla:&lt;/P&gt;
&lt;P class="p478 ft9"&gt;&lt;SPAN class="ft12"&gt;a)&lt;/SPAN&gt;&lt;SPAN class="ft120"&gt;En balansräkning per den aktuella delårsperiodens slut och jämförelsetal för närmast föregående räkenskapsårs utgång.&lt;/SPAN&gt;&lt;/P&gt;
&lt;P class="p394 ft9"&gt;&lt;SPAN class="ft10"&gt;b)&lt;/SPAN&gt;&lt;SPAN class="ft129"&gt;En resultaträkning för delårsperioden med jämförelsetal för motsvarande period närmast föregående räkenskapsår, helårs- prognos samt årsbudget.&lt;/SPAN&gt;&lt;/P&gt;
&lt;P class="p671 ft28"&gt;Enligt RKR ska den kommunala koncernens räkenskaper presenteras jämte kommunens om minst ett av nedanstående villkor är uppfyllda:&lt;/P&gt;
&lt;P class="p672 ft29"&gt;&lt;SPAN class="ft12"&gt;a)&lt;/SPAN&gt;&lt;SPAN class="ft131"&gt;De kommunala koncernföretagens andel av kommun- koncernens intäkter, vilket omfattar såväl verksamhetsintäkter som skatteintäkter och statsbidrag, uppgår till minst 30 procent.&lt;/SPAN&gt;&lt;/P&gt;
&lt;P class="p672 ft133"&gt;&lt;SPAN class="ft10"&gt;b)&lt;/SPAN&gt;&lt;SPAN class="ft132"&gt;De kommunala koncernföretagens balansomslutning uppgår till minst 30 procent av kommunkoncernens balansomslutning.&lt;/SPAN&gt;&lt;/P&gt;
&lt;P class="p326 ft11"&gt;&lt;SPAN class="ft11"&gt;13.2.3&lt;/SPAN&gt;&lt;SPAN class="ft109"&gt;Vissa andra upplysningar&lt;/SPAN&gt;&lt;/P&gt;
&lt;P class="p89 ft27"&gt;En användare av en delårsrapport förutsätts ha tillgång till kommunens senaste årsredovisning. I delårsrapporten räcker det därför enligt rekommendationen med en förklaring av händelser och transaktioner som är väsentliga för att man ska kunna förstå kommunens eller landstingets prestationer och förändring av dess finansiella ställning sedan den senaste årsredovisningen.&lt;/P&gt;
&lt;P class="p111 ft9"&gt;I rekommendationen finns också krav på att upplysningar ska lämnas om händelser och transaktioner som är betydelsefulla för att förstå utvecklingen under den aktuella rapportperioden. En delårsrapport ska minst innehålla följande upplysningar:&lt;/P&gt;
&lt;P class="p394 ft9"&gt;&lt;SPAN class="ft12"&gt;a)&lt;/SPAN&gt;&lt;SPAN class="ft120"&gt;Ett uttalande om att samma redovisningsprinciper och beräk- ningsmetoder har använts i delårsrapporten som i den senaste årsredovisningen eller, om dessa principer eller metoder har ändrats, en beskrivning av karaktären på och effekten av förändringen.&lt;/SPAN&gt;&lt;/P&gt;
&lt;P class="p394 ft9"&gt;&lt;SPAN class="ft10"&gt;b)&lt;/SPAN&gt;&lt;SPAN class="ft129"&gt;Kommentarer som förklarar säsongsvariationer eller cykliska effekter som påverkat verksamheten.&lt;/SPAN&gt;&lt;/P&gt;
&lt;/DIV&gt;
&lt;DIV id="id_2"&gt;
&lt;P class="p3 ft17"&gt;261&lt;/P&gt;
&lt;/DIV&gt;
&lt;/DIV&gt;
&lt;DIV id="page_262"&gt;


&lt;DIV id="id_1"&gt;
&lt;TABLE cellpadding=0 cellspacing=0 class="t23"&gt;
&lt;TR&gt;
	&lt;TD class="tr9 td36"&gt;&lt;P class="p19 ft18"&gt;Delårsrapport&lt;/P&gt;&lt;/TD&gt;
	&lt;TD class="tr9 td37"&gt;&lt;P class="p19 ft18"&gt;SOU 2016:24&lt;/P&gt;&lt;/TD&gt;
&lt;/TR&gt;
&lt;/TABLE&gt;
&lt;P class="p673 ft9"&gt;&lt;SPAN class="ft10"&gt;c)&lt;/SPAN&gt;&lt;SPAN class="ft129"&gt;Karaktären och storleken på jämförelsestörande och extraordinära poster samt effekten härav på tillgångar, skulder, eget kapital och resultat.&lt;/SPAN&gt;&lt;/P&gt;
&lt;P class="p674 ft9"&gt;&lt;SPAN class="ft10"&gt;d)&lt;/SPAN&gt;&lt;SPAN class="ft121"&gt;Uppgifter om de effekter av ändrade uppskattningar och bedömningar som har redovisats under tidigare räkenskapsår om ändringarna har en väsentlig effekt på den aktuella rapport- perioden.&lt;/SPAN&gt;&lt;/P&gt;
&lt;P class="p674 ft9"&gt;&lt;SPAN class="ft10"&gt;e)&lt;/SPAN&gt;&lt;SPAN class="ft129"&gt;Förändringar i väsentliga ansvarsförbindelser som inträffat efter räkenskapsårets början.&lt;/SPAN&gt;&lt;/P&gt;
&lt;P class="p675 ft32"&gt;&lt;SPAN class="ft26"&gt;13.3&lt;/SPAN&gt;&lt;SPAN class="ft103"&gt;Ekonomisk information om kommunsektorn i den officiella statistiken&lt;/SPAN&gt;&lt;/P&gt;
&lt;P class="p676 ft9"&gt;Vid sidan av kommunernas och landstingens interna behov av löpande uppföljning och prognoser, finns andra intressenter som vill få ekonomisk information om kommunsektorn. SCB samlar in uppgifter till den officiella statistiken och nationalräkenskaperna från kommuner och landsting med stöd av lagen (2001:99) om den officiella statistiken.&lt;/P&gt;
&lt;P class="p74 ft27"&gt;Av förordningen (2001:100) om den officiella statistiken framgår vilken information som ska lämnas till SCB. Enligt förordningen ska kommuner och landsting bl.a. årligen lämna uppgifter om de preliminära och definitiva boksluten i de s.k. räkenskapssamman- dragen och uppgifter om budget och plan för resultat- och balans- räkning. Uppgifterna i SCB:s räkenskapssammandrag ska ge allmänhet och beslutsfattare tillförlitlig information om kommun- sektorns ekonomi, nuläge och utveckling.&lt;/P&gt;
&lt;P class="p677 ft9"&gt;Kommuner och landsting ska dessutom enligt förordningen lämna uppgifter om utfall av kommunernas och landstingens resultat- räkningar för räkenskapsårets första tertial samt årsprognoser för innevarande år vid utgången av samma tertial. Dessa uppgifter använder regeringen i budgetpropositionen för att beskriva kommun- sektorns ekonomi.&lt;/P&gt;
&lt;P class="p73 ft28"&gt;Samtliga landsting och kommuner med fler än 30 000 invånare ska för den officiella statistiken och nationalräkenskaperna därut- över lämna kvartalsvisa uppgifter om intäkter och kostnader, finansiella tillgångar och skulder, balansräkningsposter, investerings-&lt;/P&gt;
&lt;/DIV&gt;
&lt;DIV id="id_2"&gt;
&lt;P class="p3 ft17"&gt;262&lt;/P&gt;
&lt;/DIV&gt;
&lt;/DIV&gt;
&lt;DIV id="page_263"&gt;
&lt;DIV id="dimg1"&gt;
&lt;INGENBILD zsrc="H4B324263x1.jpg/" id="img1"&gt;
&lt;/DIV&gt;


&lt;DIV id="id_1"&gt;
&lt;TABLE cellpadding=0 cellspacing=0 class="t47"&gt;
&lt;TR&gt;
	&lt;TD class="tr9 td189"&gt;&lt;P class="p19 ft18"&gt;SOU 2016:24&lt;/P&gt;&lt;/TD&gt;
	&lt;TD class="tr9 td12"&gt;&lt;P class="p19 ft80"&gt;Delårsrapport&lt;/P&gt;&lt;/TD&gt;
&lt;/TR&gt;
&lt;/TABLE&gt;
&lt;P class="p452 ft10"&gt;utgifter samt kvartalsvisa årsprognoser för dessa. Uppgifterna används vid beräkningen av BNP.&lt;/P&gt;
&lt;P class="p326 ft26"&gt;&lt;SPAN class="ft26"&gt;13.4&lt;/SPAN&gt;&lt;SPAN class="ft101"&gt;Utredningens överväganden och förslag&lt;/SPAN&gt;&lt;/P&gt;
&lt;P class="p678 ft16"&gt;&lt;SPAN class="ft11"&gt;13.4.1&lt;/SPAN&gt;&lt;SPAN class="ft111"&gt;Inget krav på fler delårsrapporter eller förändring av vilken period som måste omfattas&lt;/SPAN&gt;&lt;/P&gt;
&lt;P class="p477 ft9"&gt;&lt;SPAN class="ft35"&gt;Bedömning: &lt;/SPAN&gt;Det finns inget behov av att ändra kraven gällande antalet delårsrapporter som ska upprättas och vilken period av räkenskapsåret som delårsrapporten ska omfatta.&lt;/P&gt;
&lt;P class="p333 ft9"&gt;En delårsrapport är i första hand ett internt styrdokument som används av fullmäktige för uppföljning av målen för ekonomi och verksamhet. Kommuner och landsting bör därför få ha kvar utrymme att själva utforma sin interna ekonomistyrning.&lt;/P&gt;
&lt;P class="p66 ft28"&gt;Utredningen anser att det i hög grad kan överlämnas till kommuner och landsting att själva bedöma hur många delårsrapporter som behövs per räkenskapsår och vilka tidsperioder dessa bör omfatta. Utredningen bedömer att dagens krav på antal delårsrapporter och vilken tidsperiod som delårsrapporten ska omfatta inte behöver ändras. Vid bedömningen har utredningen beaktat att externa intressenter såsom staten kan få tillgång till ytterligare information om kommunsektorns ekonomi under pågående räkenskapsår genom de uppgifter som lämnas till SCB.&lt;/P&gt;
&lt;P class="p679 ft11"&gt;&lt;SPAN class="ft11"&gt;13.4.2&lt;/SPAN&gt;&lt;SPAN class="ft109"&gt;När fullmäktige och revisorerna senast ska få tillgång till delårsrapporter&lt;/SPAN&gt;&lt;/P&gt;
&lt;P class="p588 ft10"&gt;&lt;SPAN class="ft11"&gt;Förslag: &lt;/SPAN&gt;Styrelsen ska inom två månader efter utgången av den period av räkenskapsåret som delårsrapporten omfattar, över- lämna delårsrapport till fullmäktige och revisorer.&lt;/P&gt;
&lt;P class="p388 ft8"&gt;I dag är det inte reglerat i lag när styrelsen senast ska ha överlämnat en delårsrapport till fullmäktige och revisorer. Däremot är det reglerat i KL att styrelsen snarast möjligt och senast den 15 april&lt;/P&gt;
&lt;/DIV&gt;
&lt;DIV id="id_2"&gt;
&lt;P class="p3 ft17"&gt;263&lt;/P&gt;
&lt;/DIV&gt;
&lt;/DIV&gt;
&lt;DIV id="page_264"&gt;
&lt;DIV id="dimg1"&gt;
&lt;INGENBILD zsrc="H4B324264x1.jpg/" id="img1"&gt;
&lt;/DIV&gt;


&lt;DIV id="id_1"&gt;
&lt;TABLE cellpadding=0 cellspacing=0 class="t23"&gt;
&lt;TR&gt;
	&lt;TD class="tr9 td36"&gt;&lt;P class="p19 ft18"&gt;Delårsrapport&lt;/P&gt;&lt;/TD&gt;
	&lt;TD class="tr9 td37"&gt;&lt;P class="p19 ft18"&gt;SOU 2016:24&lt;/P&gt;&lt;/TD&gt;
&lt;/TR&gt;
&lt;/TABLE&gt;
&lt;P class="p81 ft10"&gt;året efter det år som redovisningen avser, ska överlämna års- redovisning till fullmäktige och revisorer.&lt;/P&gt;
&lt;P class="p84 ft9"&gt;En delårsrapport är ett viktigt styrdokument som används av fullmäktige för uppföljning av målen för ekonomi och verksamhet. I propositionen God ekonomisk hushållning i kommuner och landsting, påpekade regeringen vikten av att informationen i delårsrapporten tas till vara och att den leder till åtgärder om utvecklingen inte följer det som planerats. För att kunna vidta nödvändiga åtgärder är det därför, enligt regeringen, viktigt att få information så tidigt som möjligt (prop. 2003/04:105 s. 20).&lt;/P&gt;
&lt;P class="p85 ft9"&gt;Det är enligt utredningens mening angeläget att fullmäktige och revisorer tar del av delårsrapporten så tidigt som möjligt. Det för att eventuella beslut om åtgärder ska kunna tas i sådan tid att det fortfarande finns möjligheter att åstadkomma förändringar under pågående räkenskapsår.&lt;/P&gt;
&lt;P class="p140 ft9"&gt;Utredningen föreslår därför att styrelsen ska överlämna delårs- rapporten till fullmäktige och revisorer inom två månader efter utgången av den period av räkenskapsåret som delårsrapporten omfattar. Bestämmelsen bör införas i KL.&lt;/P&gt;
&lt;P class="p265 ft11"&gt;&lt;SPAN class="ft11"&gt;13.4.3&lt;/SPAN&gt;&lt;SPAN class="ft109"&gt;Innehållet i en delårsrapport&lt;/SPAN&gt;&lt;/P&gt;
&lt;P class="p680 ft11"&gt;Resultat- och balansräkning samt förenklad förvaltningsberättelse&lt;/P&gt;
&lt;P class="p324 ft10"&gt;&lt;SPAN class="ft11"&gt;Förslag: &lt;/SPAN&gt;Delårsrapporten ska innehålla&lt;/P&gt;
&lt;P class="p24 ft10"&gt;&lt;SPAN class="ft12"&gt;–&lt;/SPAN&gt;&lt;SPAN class="ft30"&gt;en resultaträkning,&lt;/SPAN&gt;&lt;/P&gt;
&lt;P class="p296 ft10"&gt;&lt;SPAN class="ft12"&gt;–&lt;/SPAN&gt;&lt;SPAN class="ft30"&gt;en balansräkning, och&lt;/SPAN&gt;&lt;/P&gt;
&lt;P class="p296 ft10"&gt;&lt;SPAN class="ft12"&gt;–&lt;/SPAN&gt;&lt;SPAN class="ft30"&gt;en förenklad förvaltningsberättelse.&lt;/SPAN&gt;&lt;/P&gt;
&lt;P class="p310 ft8"&gt;Som utredningen tidigare nämnt är delårsrapporten ett viktigt styr- dokument som används av fullmäktige för uppföljning av ekonomi och verksamhet. Även om det främst är fråga om ett internt styr- dokument bör det säkerställas att delårsrapport har visst grund- läggande innehåll. Det bör regleras i lag vilka delar en delårsrapport minst ska innehålla. Med hänsyn till arbetsbördan, behovet av tidig information och kostnadsaspekter för kommuner och landsting&lt;/P&gt;
&lt;/DIV&gt;
&lt;DIV id="id_2"&gt;
&lt;P class="p3 ft17"&gt;264&lt;/P&gt;
&lt;/DIV&gt;
&lt;/DIV&gt;
&lt;DIV id="page_265"&gt;
&lt;DIV id="dimg1"&gt;
&lt;INGENBILD zsrc="H4B324265x1.jpg/" id="img1"&gt;
&lt;/DIV&gt;


&lt;DIV id="id_1"&gt;
&lt;TABLE cellpadding=0 cellspacing=0 class="t47"&gt;
&lt;TR&gt;
	&lt;TD class="tr9 td189"&gt;&lt;P class="p19 ft18"&gt;SOU 2016:24&lt;/P&gt;&lt;/TD&gt;
	&lt;TD class="tr9 td12"&gt;&lt;P class="p19 ft80"&gt;Delårsrapport&lt;/P&gt;&lt;/TD&gt;
&lt;/TR&gt;
&lt;/TABLE&gt;
&lt;P class="p117 ft10"&gt;anser utredningen att det i lag inte ska ställas för höga krav på en delårsrapport.&lt;/P&gt;
&lt;P class="p136 ft9"&gt;Utredningen föreslår därför att det i lag bara ska ställas krav på att en delårsrapport ska innehålla en resultaträkning och en balans- räkning samt en förenklad förvaltningsberättelse. Med förenklad menas att informationen kan vara mer översiktlig jämfört med den information som lämnas i årsredovisningen.&lt;/P&gt;
&lt;P class="p78 ft9"&gt;Utredningen har övervägt om det i lag ska ställas krav på att även kommunalgruppsföretagen ska omfattas av delårsrapporten. Eftersom delårsrapporten i första hand är ett internt uppföljnings- dokument anser dock utredningen att kommuner respektive landsting även fortsättningsvis själva får avgöra om kommunal- gruppen ska ingå i delårsrapporten.&lt;/P&gt;
&lt;P class="p69 ft28"&gt;Det nuvarande kravet på att upplysningar ska lämnas om sådana förhållanden som är viktiga för bedömningen av kommunens resultat eller ställning och sådana händelser av väsentlig betydelse för kommunen eller landstinget som har inträffat under rapport- perioden eller efter dennas slut tas därför bort.&lt;/P&gt;
&lt;P class="p67 ft11"&gt;Jämförelse och avstämning&lt;/P&gt;
&lt;P class="p681 ft10"&gt;&lt;SPAN class="ft11"&gt;Förslag: &lt;/SPAN&gt;I delårsrapporten ska jämförelsetal lämnas.&lt;/P&gt;
&lt;P class="p391 ft8"&gt;I resultaträkningen ska belopp för motsvarande period under närmast föregående räkenskapsår, prognos för räkenskapsårets resultat och budget för innevarande räkenskapsår redovisas.&lt;/P&gt;
&lt;P class="p496 ft9"&gt;I balansräkningen ska belopp för motsvarande post för närmast föregående räkenskapsårs utgång redovisas.&lt;/P&gt;
&lt;P class="p496 ft9"&gt;Bestämmelsen om att begrepp och termer ska överens- stämma med de som används i årsredovisningen tas bort.&lt;/P&gt;
&lt;P class="p383 ft9"&gt;Av 9 kap. 2 § KRL framgår vad en delårsrapport ska innehålla. I 9 kap. 3 § KRL anges att det i anslutning till uppgifter enligt 2 § även ska lämnas motsvarande uppgifter för samma rapportperiod under det närmast föregående räkenskapsåret, om det inte finns särskilda hinder.&lt;/P&gt;
&lt;P class="p158 ft27"&gt;Skyldigheten att lämna jämförelsetal får ses som omfattande eftersom bestämmelsen avser samtliga uppgifter som anges i 9 kap. 2 § KRL. Som tidigare nämnts anser utredningen att det med&lt;/P&gt;
&lt;/DIV&gt;
&lt;DIV id="id_2"&gt;
&lt;P class="p3 ft17"&gt;265&lt;/P&gt;
&lt;/DIV&gt;
&lt;/DIV&gt;
&lt;DIV id="page_266"&gt;


&lt;DIV id="id_1"&gt;
&lt;TABLE cellpadding=0 cellspacing=0 class="t23"&gt;
&lt;TR&gt;
	&lt;TD class="tr9 td36"&gt;&lt;P class="p19 ft18"&gt;Delårsrapport&lt;/P&gt;&lt;/TD&gt;
	&lt;TD class="tr9 td37"&gt;&lt;P class="p19 ft18"&gt;SOU 2016:24&lt;/P&gt;&lt;/TD&gt;
&lt;/TR&gt;
&lt;/TABLE&gt;
&lt;P class="p46 ft9"&gt;hänsyn till arbetsbördan, behovet av tidig information och kostnadsaspekter för kommuner och landsting inte ska ställas för höga krav på en delårsrapport. Utredningen föreslår därför att jämförelsetal för motsvarande period föregående räkenskapsår bara behöver lämnas för resultaträkningen. Balansräkningen ska inne- hålla jämförelsetal för närmast föregående räkenskapsårs utgång. Skälet för detta är att värdet vid årsskiftet utgör den ingående balansen för rapportperioden.&lt;/P&gt;
&lt;P class="p73 ft9"&gt;För avstämning mot kommunallagens krav på en ekonomi i balans är det viktigt att kommuner och landsting tar fram en prognos för helårsresultatet. Att göra avstämning mot budgeterat resultat är centralt för arbetet med att upprätthålla en god ekonomisk hushållning.&lt;/P&gt;
&lt;P class="p73 ft9"&gt;Utredningen föreslår därför att det i lagen införs krav på att kommuner och landsting i resultaträkningen ska redovisa prognos för helårsresultatet samt gällande årsbudget.&lt;/P&gt;
&lt;P class="p74 ft9"&gt;Utredningen anser att det är tillräckligt att det av lag framgår vilka delar och jämförelsetal som delårsrapporten ska bestå av. Det nuvarande kravet på att begrepp och termer ska så långt som möjligt stämma överens med de som har använts i den senast framlagda årsredovisningen, tas därför bort.&lt;/P&gt;
&lt;/DIV&gt;
&lt;DIV id="id_2"&gt;
&lt;P class="p3 ft17"&gt;266&lt;/P&gt;
&lt;/DIV&gt;
&lt;/DIV&gt;
&lt;DIV id="page_267"&gt;
&lt;DIV id="dimg1"&gt;
&lt;INGENBILD zsrc="H4B324267x1.jpg/" id="img1"&gt;
&lt;/DIV&gt;


&lt;P class="p18 ft7"&gt;14 Samordningsförbund&lt;/P&gt;
&lt;P class="p682 ft9"&gt;Lagen (2003:1210) om finansiell samordning av rehabiliterings- insatser ger Arbetsförmedlingen, Försäkringskassan samt enskilda landsting och kommuner möjlighet att finansiellt samordna sina insatser avseende individer som är i behov av samordnade rehabiliteringsinsatser. Enligt 24 § i nämnda lag svarar ett samord- ningsförbunds styrelse för samordningsförbundets räkenskaper och ska årligen upprätta årsbokslut och årsredovisning. KRL gäller i tillämpliga delar.&lt;/P&gt;
&lt;P class="p683 ft26"&gt;&lt;SPAN class="ft26"&gt;14.1&lt;/SPAN&gt;&lt;SPAN class="ft101"&gt;Utredningens överväganden och förslag&lt;/SPAN&gt;&lt;/P&gt;
&lt;P class="p684 ft10"&gt;&lt;SPAN class="ft11"&gt;Förslag: &lt;/SPAN&gt;Kravet på att samordningsförbundets styrelse ska upprätta årsbokslut tas bort.&lt;/P&gt;
&lt;P class="p685 ft9"&gt;Den 1 januari 2001 togs kravet på att kommuner och landsting ska upprätta ett årsbokslut bort. I förarbetena anförde regeringen att det inte behövde ställas större krav på kommuner och landsting än på privata företag i detta avseende (prop. 1999/2000:115 s. 33). En ny bestämmelse tillkom i stället i 3 kap. 5 § KRL som innebär att poster i balansräkningen som är sammanslagna ska specificeras i en särskild förteckning.&lt;/P&gt;
&lt;P class="p686 ft9"&gt;Då kommuner och landsting inte behöver upprätta årsbokslut bör kravet på årsbokslut även tas bort för samordningsförbund. Utredningen anser att det inte behöver ställas större krav på samordningsförbund än på kommuner och landsting i detta avseende. Utredningen föreslår därför att kravet på att samord- ningsförbundets styrelse ska upprätta ett årsbokslut tas bort ur lagen.&lt;/P&gt;
&lt;P class="p687 ft17"&gt;267&lt;/P&gt;
&lt;/DIV&gt;
&lt;DIV id="page_268"&gt;


&lt;/DIV&gt;
&lt;DIV id="page_269"&gt;


&lt;P class="p688 ft75"&gt;&lt;SPAN class="ft7"&gt;15&lt;/SPAN&gt;&lt;SPAN class="ft134"&gt;Efterlevnad av lag och kompletterande normgivning&lt;/SPAN&gt;&lt;/P&gt;
&lt;P class="p272 ft8"&gt;Regeringen uttryckte i samband med införandet av KRL avsikten att följa tillämpningen och vid behov överväga ytterligare skärpta krav eller en annan utformning av reglerna (prop. 1996/97:52 s. 46).&lt;/P&gt;
&lt;P class="p13 ft10"&gt;Utredaren har därför fått i uppdrag att&lt;/P&gt;
&lt;P class="p395 ft28"&gt;&lt;SPAN class="ft12"&gt;–&lt;/SPAN&gt;&lt;SPAN class="ft126"&gt;undersöka hur lagstiftning samt allmänna råd och rekommenda- tioner från normgivande organ på det kommunala området följs,&lt;/SPAN&gt;&lt;/P&gt;
&lt;P class="p689 ft10"&gt;&lt;SPAN class="ft12"&gt;–&lt;/SPAN&gt;&lt;SPAN class="ft30"&gt;utreda förutsättningarna och behovet av åtgärder för att förbättra efterlevnaden, och&lt;/SPAN&gt;&lt;/P&gt;
&lt;P class="p80 ft10"&gt;&lt;SPAN class="ft12"&gt;–&lt;/SPAN&gt;&lt;SPAN class="ft30"&gt;vid behov lämna författningsförslag.&lt;/SPAN&gt;&lt;/P&gt;
&lt;P class="p326 ft26"&gt;&lt;SPAN class="ft26"&gt;15.1&lt;/SPAN&gt;&lt;SPAN class="ft101"&gt;Lagen om kommunal redovisning&lt;/SPAN&gt;&lt;/P&gt;
&lt;P class="p282 ft11"&gt;&lt;SPAN class="ft11"&gt;15.1.1&lt;/SPAN&gt;&lt;SPAN class="ft109"&gt;Ramlagstiftning&lt;/SPAN&gt;&lt;/P&gt;
&lt;P class="p436 ft9"&gt;Lagregleringarna om redovisning för såväl den kommunala sektorn som den privata sektorn är avsedda att vara ramlagstiftningar, t.ex. ÅRL och KRL. Ramlagstiftningen innehåller grundläggande riktlinjer för redovisningen samt vissa minimikrav på denna. Lagstiftningen ska sedan kompletteras med annan normgivning. Detta kommer bl.a. till uttryck genom bestämmelser om skyldighet att iaktta god redovis- ningssed.&lt;/P&gt;
&lt;P class="p158 ft27"&gt;Extern redovisning är ett område under ständig utveckling, bl.a. till följd av den fortgående utvecklingen av normering på inter- nationell nivå. Användningen av ramlagstiftning medför att den kompletterande normgivningen får större betydelse och utrymme än vid en detaljreglerande lagstiftning. En fördel med ramlagstift- ning som brukar framhållas är att den är mer flexibel än lagstiftning&lt;/P&gt;
&lt;P class="p690 ft17"&gt;269&lt;/P&gt;
&lt;/DIV&gt;
&lt;DIV id="page_270"&gt;


&lt;DIV id="id_1"&gt;
&lt;TABLE cellpadding=0 cellspacing=0 class="t23"&gt;
&lt;TR&gt;
	&lt;TD class="tr9 td36"&gt;&lt;P class="p19 ft18"&gt;Efterlevnad av lag och kompletterande normgivning&lt;/P&gt;&lt;/TD&gt;
	&lt;TD class="tr9 td37"&gt;&lt;P class="p19 ft18"&gt;SOU 2016:24&lt;/P&gt;&lt;/TD&gt;
&lt;/TR&gt;
&lt;/TABLE&gt;
&lt;P class="p81 ft9"&gt;som har hög detaljeringsgrad. Lagstiftningsprocessen tar relativt lång tid medan ett normgivande organ kan genomföra förändringar enklare och snabbare, och därigenom fortlöpande möta de krav på förändringar som uppkommer.&lt;/P&gt;
&lt;P class="p95 ft28"&gt;I förarbetena till KRL anförde regeringen bl.a. att lagen endast bör reglera områden där det finns ett behov av lagregler och där det är möjligt att ställa generella krav. Det gäller i första hand frågor om löpande bokföring och sådana årsredovisningsfrågor som kan anses falla inom ramen för kommunstyrelsens respektive lands- tingsstyrelsens ansvar enligt 6 kap. &lt;NOBR&gt;1–2&lt;/NOBR&gt; §§ KL. Vidare anförde regeringen att lagen inte heller bör ge någon uttömmande reglering av alla de redovisningsprinciper som bör ligga till grund för kommunernas och landstingens bokföring och redovisning. Reger- ingen menade att det är omöjligt att i lag reglera alla frågor som kan uppkomma om bokföringens och redovisningens utformning. Det är knappast heller önskvärt, eftersom en långtgående detaljreglering skulle hämma den utveckling inom redovisningsområdet som är både nödvändig och positiv. Regeringen anförde att lagen därför bör utformas så att den ger utrymme för normbildning och att det kan ske genom att man i lagen tar in ett krav på iakttagande av god redovisningssed (prop. 1996/97:52 s. 44).&lt;/P&gt;
&lt;P class="p668 ft11"&gt;&lt;SPAN class="ft11"&gt;15.1.2&lt;/SPAN&gt;&lt;SPAN class="ft109"&gt;God redovisningssed&lt;/SPAN&gt;&lt;/P&gt;
&lt;P class="p87 ft8"&gt;God redovisningssed kan beskrivas som en allmän rättslig standard vars innehåll har förskjutits under tid. God redovisningssed inför- des för första gången i svensk lagstiftning genom tillkomsten av bokföringslagen (1976:125). I förarbetena beskrevs god redovisnings- sed som en faktiskt förekommande praxis i en kvalitativt representativ krets av redovisningsskyldiga (prop. 1975:104 s. 148).&lt;/P&gt;
&lt;P class="p95 ft8"&gt;I förarbetena till 1995 års ÅRL uttalade regeringen att god redovisningssed givetvis innebär en skyldighet att följa i lag intagna redovisningsprinciper. Bland dessa kan särskilt nämnas kravet på rättvisande bild. Innehållet i god redovisningssed bör liksom hittills också bestämmas mot bakgrund av faktiskt förekommande praxis hos en kvalitativt representativ krets av bokföringsskyldiga. Särskild betydelse måste tillmätas allmänna råd och rekommenda- tioner av auktoritativa organ såsom BFN och Redovisningsrådet&lt;/P&gt;
&lt;/DIV&gt;
&lt;DIV id="id_2"&gt;
&lt;P class="p3 ft17"&gt;270&lt;/P&gt;
&lt;/DIV&gt;
&lt;/DIV&gt;
&lt;DIV id="page_271"&gt;
&lt;DIV id="dimg1"&gt;
&lt;INGENBILD zsrc="H4B324271x1.jpg/" id="img1"&gt;
&lt;/DIV&gt;


&lt;DIV id="id_1"&gt;
&lt;TABLE cellpadding=0 cellspacing=0 class="t7"&gt;
&lt;TR&gt;
	&lt;TD class="tr9 td184"&gt;&lt;P class="p19 ft18"&gt;SOU 2016:24&lt;/P&gt;&lt;/TD&gt;
	&lt;TD class="tr9 td146"&gt;&lt;P class="p19 ft19"&gt;Efterlevnad av lag och kompletterande normgivning&lt;/P&gt;&lt;/TD&gt;
&lt;/TR&gt;
&lt;/TABLE&gt;
&lt;P class="p419 ft27"&gt;samt, såvitt gäller finansiella företag, FI. På så vis kommer hänvis- ningen till god redovisningssed bl.a. att innebära en skyldighet för företagen att anpassa sig till den praxis som utvecklas för att fylla ut och tolka lagens regler. Det kan däremot lika lite som tidigare komma i fråga att åsidosätta lagens bestämmelser med hänvisning till god redovisningssed (prop. 1995/96:10 del 2 s. 181).&lt;/P&gt;
&lt;P class="p11 ft28"&gt;I förarbetena till BFL nyanserades synen på begreppet god redo- visningssed ytterligare. Det anfördes att vad som utgör god redo- visningssed måste så långt möjligt bestämmas genom traditionell lagtolkning av föreskrifter i lag och andra författningar på området, en tolkning som främst bör grundas på föreskrifternas ordalydelse lästa i ljuset av deras syften och de allmänna principer som reglerna ger uttryck för. När en traditionell lagtolkning inte räcker för att besvara en viss fråga, måste en utfyllande tolkning göras. En sådan utfyllande tolkning bör lämpligen ha en förankring i faktisk före- kommande bokföring eller redovisning och alltså i någon mån ge uttryck för en redovisningssed hos bokföringsskyldiga. Det är naturligt att de uttalanden som ett kvalificerat normgivande organ gör tillmäts mycket stor betydelse när man tar ställning till vad som utgör god redovisningssed men vad som utgör god redovisningssed bestäms i sista hand av domstol med utgångspunkt från BFL:s och ÅRL:s regler (prop. 1998/99:130).&lt;/P&gt;
&lt;P class="p691 ft11"&gt;God redovisningssed i kommunsektorn&lt;/P&gt;
&lt;P class="p91 ft8"&gt;Enligt 1 kap. 3 § första stycket KRL ska bokföring och redovisning fullgöras på ett sätt som överensstämmer med god redovisningssed. I förarbetena till KRL&lt;SPAN class="ft89"&gt;1 &lt;/SPAN&gt;anförde regeringen att god redovisningssed även i fortsättningen bör vara ett centralt begrepp i den kommunala redovisningen. I lagen bör inte läggas fast vad som är god redo- visningssed. I stället bör det oberoende normgivande organ som regeringen har för avsikt att inrätta i sin uttolkning av lagen lägga fast den närmare innebörden av denna sed. Liksom tidigare bör god redovisningssed inte tillmätas betydelse i de fall en fråga har blivit uttryckligen reglerad i lagen; i sådana fall ska givetvis lagen gälla. Det&lt;/P&gt;
&lt;P class="p371 ft55"&gt;&lt;SPAN class="ft54"&gt;1 &lt;/SPAN&gt;Prop. 1996/97:52 s. 45.&lt;/P&gt;
&lt;/DIV&gt;
&lt;DIV id="id_2"&gt;
&lt;P class="p3 ft17"&gt;271&lt;/P&gt;
&lt;/DIV&gt;
&lt;/DIV&gt;
&lt;DIV id="page_272"&gt;


&lt;DIV id="id_1"&gt;
&lt;TABLE cellpadding=0 cellspacing=0 class="t23"&gt;
&lt;TR&gt;
	&lt;TD class="tr9 td36"&gt;&lt;P class="p19 ft18"&gt;Efterlevnad av lag och kompletterande normgivning&lt;/P&gt;&lt;/TD&gt;
	&lt;TD class="tr9 td37"&gt;&lt;P class="p19 ft18"&gt;SOU 2016:24&lt;/P&gt;&lt;/TD&gt;
&lt;/TR&gt;
&lt;/TABLE&gt;
&lt;P class="p329 ft10"&gt;är med andra ord aldrig god redovisningssed att avvika från uttryckliga lagregler.&lt;/P&gt;
&lt;P class="p330 ft26"&gt;&lt;SPAN class="ft26"&gt;15.2&lt;/SPAN&gt;&lt;SPAN class="ft101"&gt;Kompletterande normgivning&lt;/SPAN&gt;&lt;/P&gt;
&lt;P class="p559 ft9"&gt;Inom redovisningsområdet finns det både statliga organ och privata organisationer som agerar normgivare. Den anglosaxiska redovis- ningstraditionen lägger vikt vid självreglering genom privata norm- givare som agerar vid sidan av de statliga organen. De privata normgivarna är då ofta sammanslutningar av starka professionella intresseorganisationer, t.ex. för revisorer. Internationellt sett finns det ett flertal starka privata normgivare som bidrar till norm- givningen, främst avseende redovisning för privata företag. På den privata sidan är IASB dominerande. För den offentliga sektorn är motsvarande normgivare IPSASB.&lt;/P&gt;
&lt;P class="p275 ft8"&gt;Statliga respektive privata normgivare har dock delvis olika förut- sättningar för sitt normeringsarbete. I 8 kap. RF finns de grund- läggande bestämmelserna om normgivningsmakten. En myndighet har inte någon på regeringsformen direkt grundad rätt att meddela föreskrifter. Regeringen och riksdagen kan dock delegera viss normgivningskompetens till en myndighet. Sådan normgivningsmakt som avses i 8 kap. RF kan inte delegeras till enskilda som t.ex. ideella föreningar. Det utgör dock inte hinder för att ett normgivande offentligt organ i lag eller annan bindande föreskrift hänvisar till s.k. standarder, dvs. regler som har utarbetats av ett internationellt eller svenskt standardiseringsorgan. En hänvisning till en sådan standard torde dock inte kunna omfatta framtida ändringar av denna.&lt;/P&gt;
&lt;P class="p96 ft9"&gt;Enligt 1 § författningssamlingsförordningen (1976:725) definieras författningar som lagar, förordningar och andra rätts- regler som i 8 kap. RF betecknas som föreskrifter. Enligt denna bestämmelse är allmänna råd sådana generella rekommendationer om tillämpningen av en författning som anger hur någon kan eller bör handla i ett visst hänseende. Allmänna råd skiljer sig alltså från föreskrifter på så sätt att de inte är bindande för myndigheter eller enskilda. Det behövs inte heller något särskilt bemyndigande för att en myndighet ska få besluta om allmänna råd inom sitt område (prop. 1983/84:119 s. 24).&lt;/P&gt;
&lt;/DIV&gt;
&lt;DIV id="id_2"&gt;
&lt;P class="p3 ft17"&gt;272&lt;/P&gt;
&lt;/DIV&gt;
&lt;/DIV&gt;
&lt;DIV id="page_273"&gt;
&lt;DIV id="dimg1"&gt;
&lt;INGENBILD zsrc="H4B324273x1.jpg/" id="img1"&gt;
&lt;/DIV&gt;


&lt;DIV id="id_1"&gt;
&lt;TABLE cellpadding=0 cellspacing=0 class="t7"&gt;
&lt;TR&gt;
	&lt;TD class="tr9 td184"&gt;&lt;P class="p19 ft18"&gt;SOU 2016:24&lt;/P&gt;&lt;/TD&gt;
	&lt;TD class="tr9 td146"&gt;&lt;P class="p19 ft19"&gt;Efterlevnad av lag och kompletterande normgivning&lt;/P&gt;&lt;/TD&gt;
&lt;/TR&gt;
&lt;/TABLE&gt;
&lt;P class="p186 ft11"&gt;&lt;SPAN class="ft11"&gt;15.2.1&lt;/SPAN&gt;&lt;SPAN class="ft109"&gt;Privata företag&lt;/SPAN&gt;&lt;/P&gt;
&lt;P class="p89 ft9"&gt;Enligt 8 kap. 1 § BFL ansvarar BFN för utvecklandet av god redo- visningssed. BFN är en statlig myndighet som ger ut allmänna råd om tillämpningen av BFL och ÅRL. De allmänna råden är inte formellt bindande men måste i praktiken tillmätas stor betydelse vid bedömning av vad som utgör god redovisningssed. BFN ger också ut vägledningar och uttalanden. Nämndens arbete är inriktat på frågor om löpande bokföring och arkivering samt bokslutsfrågor som rör &lt;NOBR&gt;icke-noterade&lt;/NOBR&gt; företag. Vad som är god redovisningssed varierar beroende på företagsform och företagets storlek (företags- kategori).&lt;/P&gt;
&lt;P class="p111 ft9"&gt;FI ansvarar för utvecklandet av god redovisningssed i företag som omfattas av lagen (1995:1559) om årsredovisning i kredit- institut och värdepappersbolag och lagen (1995:1560) om årsredo- visning i försäkringsföretag. FI är en statlig myndighet och utfärdar både bindande föreskrifter och allmänna råd.&lt;/P&gt;
&lt;P class="p78 ft9"&gt;Rådet för finansiell rapportering är en privat normgivare som verkar för att anpassa och utveckla god redovisningssed samt regelbunden finansiell rapportering för företag vars värdepapper på balansdagen är noterade på en reglerad marknad i Sverige.&lt;SPAN class="ft77"&gt;2&lt;/SPAN&gt;&lt;/P&gt;
&lt;P class="p69 ft28"&gt;I förarbetena till BFL (prop. 1998/99:130 s. 187) diskuterades förhållandet mellan statlig och privat normgivning. Regeringen ansåg att staten bör ha huvudansvaret för utvecklandet av god redovisningssed. Det skulle komma till uttryck genom att en utpekad statlig myndighet anges som ansvarig för utvecklandet av god redovisningssed. Att staten bär huvudansvaret för utvecklandet av god redovisningssed bör enligt regeringen förstås så att staten tillhandahåller en yttersta garanti för att verksamheten i praktiken fungerar och att de normgivande organens uttalanden ligger i linje med lagar eller andra föreskrifter. Det ansågs inte utgöra något hinder mot att privata organ deltar i det praktiska arbetet med att utarbeta vägledande uttalanden. Vidare anförde regeringen att det på flera områden inte bör vara nödvändigt att det statliga organet självt utfärdar uttalanden om innebörden i god redovisningssed.&lt;/P&gt;
&lt;P class="p692 ft55"&gt;&lt;SPAN class="ft54"&gt;2 &lt;/SPAN&gt;Jfr BFN:s allmänna råd om tillämpning av rekommendationer från Rådet för finansiell rapportering (BFNAR 2012:3).&lt;/P&gt;
&lt;/DIV&gt;
&lt;DIV id="id_2"&gt;
&lt;P class="p3 ft17"&gt;273&lt;/P&gt;
&lt;/DIV&gt;
&lt;/DIV&gt;
&lt;DIV id="page_274"&gt;


&lt;DIV id="id_1"&gt;
&lt;TABLE cellpadding=0 cellspacing=0 class="t23"&gt;
&lt;TR&gt;
	&lt;TD class="tr9 td36"&gt;&lt;P class="p19 ft18"&gt;Efterlevnad av lag och kompletterande normgivning&lt;/P&gt;&lt;/TD&gt;
	&lt;TD class="tr9 td37"&gt;&lt;P class="p19 ft18"&gt;SOU 2016:24&lt;/P&gt;&lt;/TD&gt;
&lt;/TR&gt;
&lt;/TABLE&gt;
&lt;P class="p329 ft10"&gt;Sådana uttalanden bör i stället kunna komma till stånd genom privata organ.&lt;/P&gt;
&lt;P class="p330 ft11"&gt;&lt;SPAN class="ft11"&gt;15.2.2&lt;/SPAN&gt;&lt;SPAN class="ft109"&gt;Rådet för kommunal redovisning&lt;/SPAN&gt;&lt;/P&gt;
&lt;P class="p87 ft8"&gt;Frågan om tillskapandet av ett normerande organ inom kommunal redovisning diskuterades i samband med tillkomsten av KRL. En viktig fråga var vilken form som organet skulle få. I promemorian Kommunal redovisning föreslog en arbetsgrupp att ett oberoende organ för redovisningsfrågor inom kommunsektorn skulle bildas av staten, Svenska Kommunförbundet och Landstingsförbundet (Ds 1996:30). En majoritet av styrelsens ledamöter föreslogs komma från den kommunala sektorn. Alternativa verksamhetsformer redovisades men ideell förening respektive myndighet bedömdes av arbetsgruppen ha störst förutsättningar att passa för den tilltänkta verksamheten. Det anfördes att det vid valet av associationsform finns skäl som talar för att associationsformen ideell förening är att föredra framför statlig myndighet. Det främsta skälet var att redovisningsområdet tidigare inte varit föremål för lagreglering av den omfattning som då föreslogs. De båda kommunalförbunden hade hittills spelat en aktiv roll i den frivilliga normbildningen inom sektorn. Regeringen menade att om de båda kommunförbunden bildade en ideell förening tillsammans med staten skulle det inne- bära att dessa organisationer även fortsättningsvis finns med som aktörer inom redovisningsområdet för kommuner och landsting. Detta bör kunna borga för att det oberoende organet kan nå en hög acceptans och ges legitimitet i kommunsektorn, vilket i sin tur bör ge goda förutsättningar för hög följsamhet till lämnade rekommendationer etc. Enligt regeringen borde detta vara ett för parterna gemensamt intresse (Ds 1996:30 s. 80 f.).&lt;/P&gt;
&lt;P class="p693 ft8"&gt;Av propositionen Den kommunala redovisningen, som innehöll förslag till KRL, framkom regeringens avsikt att skapa ett oberoende organ för kommunala redovisningsfrågor (prop. 1996/97:52). Regeringen ansåg att organet bör ha till uppgift att främja och utveckla god redovisningssed i kommuner och landsting i enlighet med redovisningslagen och att organets form, uppgifter och sammansättning skulle bli föremål för överläggningar mellan regeringen och Svenska Kommunförbundet och Landstingsförbundet.&lt;/P&gt;
&lt;/DIV&gt;
&lt;DIV id="id_2"&gt;
&lt;P class="p3 ft17"&gt;274&lt;/P&gt;
&lt;/DIV&gt;
&lt;/DIV&gt;
&lt;DIV id="page_275"&gt;


&lt;DIV id="id_1"&gt;
&lt;TABLE cellpadding=0 cellspacing=0 class="t7"&gt;
&lt;TR&gt;
	&lt;TD class="tr9 td184"&gt;&lt;P class="p19 ft18"&gt;SOU 2016:24&lt;/P&gt;&lt;/TD&gt;
	&lt;TD class="tr9 td146"&gt;&lt;P class="p19 ft19"&gt;Efterlevnad av lag och kompletterande normgivning&lt;/P&gt;&lt;/TD&gt;
&lt;/TR&gt;
&lt;/TABLE&gt;
&lt;P class="p267 ft9"&gt;Efter överläggningar bildades RKR sommaren 1997. Det är en ideell förening vars medlemmar inledningsvis var staten, Svenska Kommunförbundet och Landstingsförbundet. Kommunförbunden gick samman i mars 2007 och blev SKL. RKR har därför numera bara två medlemmar; staten och SKL. Av stadgarna framgår att det inte finns några hinder mot att ta in andra organsationer som medlemmar. KEF, som är en yrkesförening för ekonomer i kommuner och landsting, har ansökt om medlemskap men fått avslag. RKR har efter sin tillkomst angetts som normerande organ inom kommunal redovisning i förarbeten på området (se t.ex. prop. 1997/98:52).&lt;/P&gt;
&lt;P class="p353 ft8"&gt;Huvuduppgiften för RKR är enligt stadgarna att främja och utveckla god redovisningssed i enlighet med KRL. RKR ska inom ramen för detta göra uttolkningar av god redovisningssed och utarbeta rekommendationer i redovisningsfrågor som är av principiell betydelse eller av större vikt. Vidare ska RKR sprida information om sådana uttolkningar och rekommendationer samt följa genomslaget i kommuners och landstings externa redovisning. Det anges även i stadgarna att RKR ska följa utvecklingsarbetet inom redovisnings- området i Sverige och internationellt, samt ta initiativ till utveckling av god redovisningssed i kommuner och landsting.&lt;/P&gt;
&lt;P class="p344 ft8"&gt;RKR ska enligt dess stadgar ledas av en styrelse med kompetens på redovisningsområdet från olika samhällssektorer. En majoritet av styrelsens ledamöter bör enligt stadgarna ha anknytning till den kommunala sektorn. En expertgrupp biträder styrelsen i frågor som rör främjande och utveckling av god redovisningssed. Det finns ett kansli som har hand om RKR:s löpande arbete.&lt;/P&gt;
&lt;P class="p345 ft27"&gt;RKR ger ut rekommendationer, idéskrifter och informationer samt publicerar regelbundet nyhetsbrev. RKR har gjort flera undersökningar av kommunernas och landstingens efterlevnad av KRL och RKR:s rekommendationer. RKR deltar i informations- och utbildningsdagar som anordnas av bl.a. SKL och KEF. I stort sett allt som publicerats av RKR och som fortfarande äger någon form av aktualitet finns tillgängligt på RKR:s webbplats.&lt;/P&gt;
&lt;/DIV&gt;
&lt;DIV id="id_2"&gt;
&lt;P class="p3 ft17"&gt;275&lt;/P&gt;
&lt;/DIV&gt;
&lt;/DIV&gt;
&lt;DIV id="page_276"&gt;


&lt;DIV id="id_1"&gt;
&lt;TABLE cellpadding=0 cellspacing=0 class="t23"&gt;
&lt;TR&gt;
	&lt;TD class="tr9 td36"&gt;&lt;P class="p19 ft18"&gt;Efterlevnad av lag och kompletterande normgivning&lt;/P&gt;&lt;/TD&gt;
	&lt;TD class="tr9 td37"&gt;&lt;P class="p19 ft18"&gt;SOU 2016:24&lt;/P&gt;&lt;/TD&gt;
&lt;/TR&gt;
&lt;/TABLE&gt;
&lt;P class="p694 ft136"&gt;&lt;SPAN class="ft26"&gt;15.3&lt;/SPAN&gt;&lt;SPAN class="ft135"&gt;Efterlevnad av lagen om kommunal redovisning och kompletterande normgivning&lt;/SPAN&gt;&lt;/P&gt;
&lt;P class="p357 ft11"&gt;&lt;SPAN class="ft11"&gt;15.3.1&lt;/SPAN&gt;&lt;SPAN class="ft109"&gt;Rådet för kommunal redovisning följer efterlevnaden&lt;/SPAN&gt;&lt;/P&gt;
&lt;P class="p94 ft9"&gt;RKR följer upp den egna verksamhetens genomslag på kommuners och landstings externa redovisningar och som ett led i uppfölj- ningen har RKR låtit göra praxisundersökningar avseende 2002, 2006, 2008 och 2013 års årsredovisningar.&lt;/P&gt;
&lt;P class="p95 ft27"&gt;RKR hade före det genomfört enkätundersökningar av kommuners och landstings efterlevnad av gällande normgivning. Slutsatserna av dessa var att kommunerna följde normgivningen i hög utsträckning. En granskning av 2002 års upprättade årsredovis- ningar visade dock på en sämre efterlevnad än vad enkätunder- sökningarna hade visat. Detta ledde till att RKR valde att göra förändringar av sin metod för informationsinsamling.&lt;/P&gt;
&lt;P class="p96 ft9"&gt;Praxisundersökningarna innefattade enkätundersökningar och granskningar av årsredovisningar. Det var 70 årsredovisningar som granskades vid 2003 års undersökning. Vid 2008 års undersökning granskades 30 årsredovisningar och det gjordes ”vissa punkt- insatser” gällande övriga årsredovisningar. Vid 2003 års praxis- undersökning genomfördes även intervjuer.&lt;/P&gt;
&lt;P class="p82 ft11"&gt;Praxisundersökning 2013&lt;/P&gt;
&lt;P class="p142 ft28"&gt;KEF har på uppdrag av RKR genomfört en praxisundersökning av tillämpningen av RKR:s rekommendationer i 2013 års årsredovis- ningar. Praxisundersökningen av 2013 års årsredovisningar innefattade en enkät och ”ett begränsat antal dokumentstudier”. Enkäten innehöll i huvudsak frågor om tillämpningar av redovisningsprinciper kopplade till RKR:s rekommendationer. Det ställdes även några frågor om tillämpningar av bestämmelser i KRL. Frågor om tilläggsupplysningar ställdes endast i begränsad omfattning eftersom detta granskades i en separat studie (se nedan). Enkäten skickades till samtliga kommuners ekonomichefer och samtliga landstings redovisningschefer. Samman- lagt 247 kommuner och landsting svarade, vilket motsvarar en svarsfrekvens på 80 procent.&lt;/P&gt;
&lt;P class="p521 ft8"&gt;Av inkomna svar framgår att 48 kommuner/landsting (19 procent) öppet angav i årsredovisningen att de bröt mot KRL. Det var&lt;/P&gt;
&lt;/DIV&gt;
&lt;DIV id="id_2"&gt;
&lt;P class="p3 ft17"&gt;276&lt;/P&gt;
&lt;/DIV&gt;
&lt;/DIV&gt;
&lt;DIV id="page_277"&gt;
&lt;DIV id="dimg1"&gt;
&lt;IMG src="http://data.riksdagen.se/fil/H4B324/H4B324277x1.jpg" style="width:424px;height:446px"  id="img1"&gt;
&lt;/DIV&gt;


&lt;DIV id="id_1"&gt;
&lt;TABLE cellpadding=0 cellspacing=0 class="t7"&gt;
&lt;TR&gt;
	&lt;TD class="tr9 td184"&gt;&lt;P class="p19 ft18"&gt;SOU 2016:24&lt;/P&gt;&lt;/TD&gt;
	&lt;TD class="tr9 td146"&gt;&lt;P class="p19 ft19"&gt;Efterlevnad av lag och kompletterande normgivning&lt;/P&gt;&lt;/TD&gt;
&lt;/TR&gt;
&lt;/TABLE&gt;
&lt;P class="p117 ft10"&gt;121 kommuner och landsting som angav att de inte följt en eller upp till fyra av RKR:s rekommendationer.&lt;/P&gt;
&lt;P class="p695 ft55"&gt;&lt;SPAN class="ft65"&gt;Källa&lt;/SPAN&gt;: RKR.&lt;/P&gt;
&lt;P class="p696 ft8"&gt;Enligt praxisundersökningen gjordes flest avvikelser avseende RKR:s rekommendationer om sammanställd redovisning, avsätt- ningar och ansvarsförbindelser, materiella anläggningstillgångar, redovisning av &lt;NOBR&gt;hyres-/leasingavtal,&lt;/NOBR&gt; och intäkter från avgifter, bidrag och försäljningar. Enligt den separata studie som genomfördes var de genomsnittliga avvikelserna från de krav på obligatoriska&lt;/P&gt;
&lt;/DIV&gt;
&lt;DIV id="id_2"&gt;
&lt;P class="p3 ft17"&gt;277&lt;/P&gt;
&lt;/DIV&gt;
&lt;/DIV&gt;
&lt;DIV id="page_278"&gt;
&lt;DIV id="dimg1"&gt;
&lt;INGENBILD zsrc="H4B324278x1.jpg/" id="img1"&gt;
&lt;/DIV&gt;


&lt;DIV id="id_1"&gt;
&lt;TABLE cellpadding=0 cellspacing=0 class="t23"&gt;
&lt;TR&gt;
	&lt;TD class="tr9 td36"&gt;&lt;P class="p19 ft18"&gt;Efterlevnad av lag och kompletterande normgivning&lt;/P&gt;&lt;/TD&gt;
	&lt;TD class="tr9 td37"&gt;&lt;P class="p19 ft18"&gt;SOU 2016:24&lt;/P&gt;&lt;/TD&gt;
&lt;/TR&gt;
&lt;/TABLE&gt;
&lt;P class="p81 ft10"&gt;upplysningar som framgår av KRL och RKR:s rekommendationer cirka 26 procent.&lt;SPAN class="ft50"&gt;3&lt;/SPAN&gt;&lt;/P&gt;
&lt;P class="p84 ft8"&gt;Enligt de slutsatser som drogs i praxisundersökningen tog sig den bristande efterlevnaden i huvudsak uttryck i avvikelser rörande värderingsprinciper, och innehåll eller avsaknad av tilläggsupplys- ningar. I de fall bristerna avsåg värderingsprinciperna konstaterades det att det fanns en betydande risk att den rättvisande bilden gått förlorad och att jämförbarheten påverkats negativt.&lt;/P&gt;
&lt;P class="p265 ft11"&gt;&lt;SPAN class="ft11"&gt;15.3.2&lt;/SPAN&gt;&lt;SPAN class="ft109"&gt;Rådets för kommunal redovisning syn på efterlevnaden&lt;/SPAN&gt;&lt;/P&gt;
&lt;P class="p94 ft9"&gt;RKR:s styrelse har i en kommentar från december 2015 som publicerats på dess hemsida gett sin syn på efterlevnaden av lag och normering inom den kommunala redovisningen. RKR anför bland annat följande:&lt;/P&gt;
&lt;P class="p697 ft112"&gt;En grundläggande förutsättning för finansiering av verksamheten inom kommuner och landsting är att den som betalar skatt lämnar riktiga uppgifter som underlag för beräkningen av denna. På samma sätt är det självklart att skattebetalare och samhället i övrigt får en öppen och korrekt redovisning av hur denna skatt sedan använts. Hur detta ska gå till framgår av lagen om kommunal redovisning.&lt;/P&gt;
&lt;P class="p698 ft112"&gt;Ur ett demokratiskt perspektiv är transparens och jämförbarhet avgörande för möjligheten att föra en saklig politisk debatt, och för att journalister ska kunna ha en rimlig möjlighet att granska hur kommuner och landsting fullgör sina uppdrag. Vidare ligger redovis- ningsinformation till grund för fördelning av resurser till fristående utförare av tjänster, inom exempelvis skola och primärvård. Den används som besluts- och dataunderlag i en mängd andra sammanhang, exempelvis av banker och andra långivare, i nationalräkenskaperna och i statistikuppgifter som lämnas till EU. I förlängningen kan felaktig, bristfällig eller på annat sätt missvisande redovisning få sociala och ekonomiska konsekvenser som påverkar många individer. Samman- fattningsvis finns såväl demokratiska, moraliska som ekonomiska argument för att redovisningen från kommuner och landsting måste fullgöras på ett korrekt och transparent sätt, i enlighet med lag- stiftning och normering.&lt;/P&gt;
&lt;P class="p699 ft12"&gt;Rådet för kommunal redovisning (…) granskar med jämna mellanrum hur den kommunala sektorn tillämpar lagstiftning och normering på&lt;/P&gt;
&lt;P class="p642 ft55"&gt;&lt;SPAN class="ft54"&gt;3 &lt;/SPAN&gt;Adolfsson och Karlsson (2014) Upplysningar i kommunala årsredovisningar – medborg- arnas rätt att veta, Linköpings Universitet.&lt;/P&gt;
&lt;/DIV&gt;
&lt;DIV id="id_2"&gt;
&lt;P class="p3 ft17"&gt;278&lt;/P&gt;
&lt;/DIV&gt;
&lt;/DIV&gt;
&lt;DIV id="page_279"&gt;
&lt;DIV id="dimg1"&gt;
&lt;INGENBILD zsrc="H4B324279x1.jpg/" id="img1"&gt;
&lt;/DIV&gt;


&lt;DIV id="id_1"&gt;
&lt;TABLE cellpadding=0 cellspacing=0 class="t7"&gt;
&lt;TR&gt;
	&lt;TD class="tr9 td184"&gt;&lt;P class="p19 ft18"&gt;SOU 2016:24&lt;/P&gt;&lt;/TD&gt;
	&lt;TD class="tr9 td146"&gt;&lt;P class="p19 ft19"&gt;Efterlevnad av lag och kompletterande normgivning&lt;/P&gt;&lt;/TD&gt;
&lt;/TR&gt;
&lt;/TABLE&gt;
&lt;P class="p700 ft12"&gt;redovisningsområdet. Den senaste undersökningen avsåg 2013 års årsredovisningar. En generell iakttagelse är att följsamheten har förbättrats.&lt;/P&gt;
&lt;P class="p701 ft112"&gt;Problemen vi vill lyfta i detta sammanhang är mer principiella och visar sig inom områden där det inte borde råda någon otydlighet om vad som faktiskt gäller. Innan lagen om kommunal redovisning infördes år 1998 var det i praktiken upp till fullmäktige att besluta om hur redovisningen skulle fullgöras. Den gamla ordningen kan vara en förklaring till att det, trots att lagen nu funnits i 17 år, finns exempel där egna regler tillämpas. I några fall redovisas intäkter till för höga eller för låga belopp. I andra fall används inte regelverken vid bedöm- ningen av hur länge tillgångar kommer att användas och därmed hur stora de årliga kostnaderna för avskrivningar blir. Felaktig tillämpning av detta slag uppmuntrar till att den som läser årsredovisningen drar felaktiga slutsatser, t.ex. i fråga om hur budgeten följs.&lt;/P&gt;
&lt;P class="p702 ft112"&gt;(…) Det är hög tid för hela sektorn att bejaka att externredovisning i kommuner och landsting är ett lagreglerat område som ska garantera medborgare och samhälle insyn i verksamheten genom att man har tillgång till en redovisning av hög kvalitet. Detta skulle kunna åstadkommas av respekt för befintlig lagstiftning, inte att staten ska behöva införa sanktioner och skärpt lagstiftning.&lt;/P&gt;
&lt;P class="p273 ft11"&gt;&lt;SPAN class="ft11"&gt;15.3.3&lt;/SPAN&gt;&lt;SPAN class="ft109"&gt;En kartläggning av Skånes kommuners årsredovisningar&lt;/SPAN&gt;&lt;/P&gt;
&lt;P class="p89 ft8"&gt;Vid Institutet för ekonomisk forskning vid Lunds universitet har en praxisundersökning gjorts avseende sammanställd redovisning&lt;SPAN class="ft89"&gt;4&lt;/SPAN&gt;. Den bygger på en dokumentstudie av Skånes kommuners årsredo- visningar för 2014. Praxis har dokumenterats utifrån en checklista som utformats för att mäta bl.a. informationsinnehåll i förhållande till normering. Underlaget till utformningen av checklistan utgörs i första hand av RKR:s rekommendation om sammanställd redovis- ning, RKR:s idéskrift Sammanställd redovisning samt KL och KRL.&lt;/P&gt;
&lt;P class="p11 ft28"&gt;Resultatet av undersökningen visar enligt författarna på att det inte finns någon likartad praxis om var i årsredovisningen uppgifter, uppställningar och analyser för den samlade kommunala verksam- heten ska lämnas, eller hur dessa ska utformas. På den mest basala nivån upprättar alla skånska kommuner en sammanställd redovisning i&lt;/P&gt;
&lt;P class="p703 ft55"&gt;&lt;SPAN class="ft54"&gt;4 &lt;/SPAN&gt;Carlsson, Jörgen m.fl. (2016) Sammanställd redovisning i förgrunden, bakgrunden eller avgrunden – en kartläggning av Skånes kommuners årsredovisningar (Skriftserie 2016:1), Institutet för ekonomisk forskning vid Lunds universitet.&lt;/P&gt;
&lt;/DIV&gt;
&lt;DIV id="id_2"&gt;
&lt;P class="p3 ft17"&gt;279&lt;/P&gt;
&lt;/DIV&gt;
&lt;/DIV&gt;
&lt;DIV id="page_280"&gt;


&lt;DIV id="id_1"&gt;
&lt;TABLE cellpadding=0 cellspacing=0 class="t23"&gt;
&lt;TR&gt;
	&lt;TD class="tr9 td36"&gt;&lt;P class="p19 ft18"&gt;Efterlevnad av lag och kompletterande normgivning&lt;/P&gt;&lt;/TD&gt;
	&lt;TD class="tr9 td37"&gt;&lt;P class="p19 ft18"&gt;SOU 2016:24&lt;/P&gt;&lt;/TD&gt;
&lt;/TR&gt;
&lt;/TABLE&gt;
&lt;P class="p408 ft28"&gt;form av resultat- och balansräkningar samt kassaflödesanalys. Det finns normalt sett noter till dessa rapporter. Tilläggsupplysningarnas förekomst, omfattning och kvalitet varierar dock stort mellan olika kommuners årsredovisningar. Kvalitet och ambition för tilläggs- upplysningarna för förvaltningsorganisation avspeglas generellt sett i den sammanställda redovisningen. Vad gäller den sammanställda redovisningen saknas dock det i många fall upplysningar som gör det möjligt att förstå t.ex. förändringar i balansposter under året. Den sammanställda redovisningen kan både ur en redovisningsteoretisk och tekniskt synvinkel vara svårt att förstå för läsaren. Det ökar betydelsen av välutvecklade redovisningsprinciper. Författarna bedömer sammantaget att redovisningsprinciperna avseende den sammanställda redovisningen inte är tillräckligt omfattande och tydliga i årsredovisningarna.&lt;/P&gt;
&lt;P class="p704 ft27"&gt;En förutsättning för att den sammanställda redovisningen ska kunna svara mot ställda krav och tillföra värde, är enligt författarna att den har en grundläggande kvalitet. Vid analysen av de skånska kommunernas årsredovisningar för 2014 anser författarna att det är svår att se att den sammanställda redovisningen, generellt sett, håller denna kvalitet eller att den kan användas för sina syften. Det saknas dessutom riktlinjer, mål, information, nyckeltal, för- klaringar och analyser avseende kommunkoncernens utfall och hur detta förhåller sig till de olika delverksamheter som bedrivs. Att det finns betydande avvikelser från normering vägs också in vid bedömningen av den övergripande kvalitén. Redovisnings- principerna är inte tillräckligt omfattande och tydliga. Författarna konstaterar att det är relativt svårt att både hitta och förstå den information som finns i den sammanställda redovisningen, även för den som är insatt i normeringen och redovisningstekniken.&lt;/P&gt;
&lt;P class="p266 ft11"&gt;&lt;SPAN class="ft11"&gt;15.3.4&lt;/SPAN&gt;&lt;SPAN class="ft109"&gt;Bokslutspolitik&lt;/SPAN&gt;&lt;/P&gt;
&lt;P class="p115 ft8"&gt;En kritik som ofta riktas mot kommuners och landstings årsredo- visningar är att det finns inslag av bokslutspolitik. Med bokslutspolitik avses här sådana transaktioner som påverkar resultatet men som enligt normer och regler är tveksamma utifrån god redovisningssed eller direkt lagstridiga (SOU 2011:59 s. 129). Det kan vara redovis- ningsåtgärder som vidtas för att göra ett redan svagt resultat ännu&lt;/P&gt;
&lt;/DIV&gt;
&lt;DIV id="id_2"&gt;
&lt;P class="p3 ft17"&gt;280&lt;/P&gt;
&lt;/DIV&gt;
&lt;/DIV&gt;
&lt;DIV id="page_281"&gt;
&lt;DIV id="dimg1"&gt;
&lt;INGENBILD zsrc="H4B324281x1.jpg/" id="img1"&gt;
&lt;/DIV&gt;


&lt;DIV id="id_1"&gt;
&lt;TABLE cellpadding=0 cellspacing=0 class="t7"&gt;
&lt;TR&gt;
	&lt;TD class="tr9 td184"&gt;&lt;P class="p19 ft18"&gt;SOU 2016:24&lt;/P&gt;&lt;/TD&gt;
	&lt;TD class="tr9 td146"&gt;&lt;P class="p19 ft19"&gt;Efterlevnad av lag och kompletterande normgivning&lt;/P&gt;&lt;/TD&gt;
&lt;/TR&gt;
&lt;/TABLE&gt;
&lt;P class="p657 ft27"&gt;svagare eller för att göra stora överskott mindre. Bokslutspolitik handlar om att anpassa resultat för att få ett bättre ekonomiskt utgångsläge inför kommande år. Exempel på detta är avsättningar för framtida projekt, avsättningar för pensioner intjänade före 1998, ogrundade nedskrivningar och felaktiga periodiseringar.&lt;/P&gt;
&lt;P class="p268 ft9"&gt;Det finns ett antal undersökningar gjorda som påvisar före- komsten av bokslutspolitik i svenska kommuner och landsting. Enligt en enkätundersökning som Utredningen kommunsektorn och konjunkturen lät genomföra hade nästan hälften av kommunerna och cirka 80 procent av landstingen någon gång under perioden &lt;NOBR&gt;2005–2009&lt;/NOBR&gt; gjort tveksamma avsättningar i balans- räkningen (SOU 2011:59 bilaga 3). De vanligaste förekommande tveksamma avsättningar var enligt undersökningen extra pensions- avsättningar och avsättning för framtida omstruktureringar. Det framkom också att 3 procent av de som svarade hade gjort avsättningar för resultatutjämningar.&lt;/P&gt;
&lt;P class="p344 ft27"&gt;I en fallstudie av två kommuner påvisades att dessa under perioden &lt;NOBR&gt;2005–2011&lt;/NOBR&gt; hade jämnat ut resultatmått. Utjämningen hade framförallt gjorts genom att i efterhand, när det under- liggande ekonomiska resultatet var känt, bestämma beloppen för avsättningar till ett antal förpliktelser. Dessutom klassificerade den ena kommunen realisationsvinster som extraordinära intäkter i stället för jämförelsestörande intäkter, vilket bidrog till att jämna ut resultatet före extraordinära kostnader. Tänkbara orsaker till bokslutspolitik är att politiker och tjänstemän inte vill redovisa stora överskott eftersom de då riskerar kritik för överbeskattning eller för att inte ha gjort tillräckligt stora satsningar på verksam- heterna. Genom att redovisa tveksamma avsättningar kan stora redovisade överskott undvikas. Att försöka förhindra att respekten för ekonomiska begränsningar och prognoser minskar kan också vara ett motiv för bokslutspolitik.&lt;SPAN class="ft78"&gt;5&lt;/SPAN&gt;&lt;/P&gt;
&lt;P class="p268 ft9"&gt;Överskott medför vidare en inlåsningseffekt i det egna kapitalet på grund av balanskravet. Genom bokslutspolitik sätts balanskravet i praktiken ur spel.&lt;/P&gt;
&lt;P class="p705 ft55"&gt;&lt;SPAN class="ft54"&gt;5 &lt;/SPAN&gt;Donatella, Pierre (2012) När resultatet blev för bra – Earnings management som lösning, rapport 10 i det nationella kommunforskningsprogrammet rapportserie.&lt;/P&gt;
&lt;/DIV&gt;
&lt;DIV id="id_2"&gt;
&lt;P class="p3 ft17"&gt;281&lt;/P&gt;
&lt;/DIV&gt;
&lt;/DIV&gt;
&lt;DIV id="page_282"&gt;


&lt;DIV id="id_1"&gt;
&lt;TABLE cellpadding=0 cellspacing=0 class="t23"&gt;
&lt;TR&gt;
	&lt;TD class="tr9 td36"&gt;&lt;P class="p19 ft18"&gt;Efterlevnad av lag och kompletterande normgivning&lt;/P&gt;&lt;/TD&gt;
	&lt;TD class="tr9 td37"&gt;&lt;P class="p19 ft18"&gt;SOU 2016:24&lt;/P&gt;&lt;/TD&gt;
&lt;/TR&gt;
&lt;/TABLE&gt;
&lt;P class="p225 ft26"&gt;&lt;SPAN class="ft26"&gt;15.4&lt;/SPAN&gt;&lt;SPAN class="ft101"&gt;Tillsyn och ansvarsutkrävande&lt;/SPAN&gt;&lt;/P&gt;
&lt;P class="p317 ft11"&gt;&lt;SPAN class="ft11"&gt;15.4.1&lt;/SPAN&gt;&lt;SPAN class="ft109"&gt;Tillsyn&lt;/SPAN&gt;&lt;/P&gt;
&lt;P class="p87 ft8"&gt;Det finns ingen statlig myndighet med tillsynsansvar över den kommunala redovisningen. Granskningen av årsredovisningarna sker därför i huvudsak av kommunerna och landstingen själva. Däremot finns det statliga myndigheter som på grund av bestämmelser om särredovisning gällande viss verksamhet inhämtar s.k. årsrapporter från bl.a. kommunala förvaltningar (se avsnitt 16.1).&lt;/P&gt;
&lt;P class="p86 ft11"&gt;Kommunal revision&lt;/P&gt;
&lt;P class="p108 ft9"&gt;Det är styrelsen som ska upprätta årsredovisningen. Årsredo- visningen ska sedan läggas fram till fullmäktige som godkänner årsredovisningen och beslutar om ansvarsfrihet ska beviljas. Den kommunala revisionen är fullmäktiges organ för att granska den kommunala verksamheten.&lt;/P&gt;
&lt;P class="p96 ft27"&gt;Den kommunala revisionen regleras i första hand i KL. Full- mäktige måste utse minst fem revisorer för varje mandatperiod (9 kap. 2 § KL). Revisorerna ska varje år lämna en revisions- berättelse till fullmäktige och de sakkunnigas rapporter ska bifogas (9 kap. 16 och 17 §§ KL). Varje revisor fullgör sitt uppdrag själv- ständigt och kan därför anföra en egen mening i revisions- berättelsen eller avge en egen revisionsberättelse (9 kap. 7 § KL). Granskningen sker utifrån en risk- och väsentlighetsanalys.&lt;/P&gt;
&lt;P class="p95 ft8"&gt;Granskningen omfattar all den verksamhet, med undantag från myndighetsutövning mot enskild, som bedrivs inom nämndernas verksamhetsområden och i den omfattning som följer av god revisionssed. Revisorerna granskar på samma sätt, genom de revisorer eller lekmannarevisorer som utsetts i kommunala företag, även verksamheten i de juridiska personerna. Revisorernas pröv- ning ska omfatta om verksamheten sköts på ett ändamålsenligt och från ekonomisk synpunkt tillfredsställande sätt, om räkenskaperna är rättvisande och om den interna kontrollen som görs inom nämnderna är tillräcklig. Om revisorerna i sin granskning finner att det föreligger misstanke om att brott av förmögenhetsrättslig karaktär förövats eller om att allmän förvaltningsdomstols avgörande åsidosatts, ska de anmäla förhållandet till berörd nämnd.&lt;/P&gt;
&lt;/DIV&gt;
&lt;DIV id="id_2"&gt;
&lt;P class="p3 ft17"&gt;282&lt;/P&gt;
&lt;/DIV&gt;
&lt;/DIV&gt;
&lt;DIV id="page_283"&gt;
&lt;DIV id="dimg1"&gt;
&lt;INGENBILD zsrc="H4B324283x1.jpg/" id="img1"&gt;
&lt;/DIV&gt;


&lt;DIV id="id_1"&gt;
&lt;TABLE cellpadding=0 cellspacing=0 class="t7"&gt;
&lt;TR&gt;
	&lt;TD class="tr9 td184"&gt;&lt;P class="p19 ft18"&gt;SOU 2016:24&lt;/P&gt;&lt;/TD&gt;
	&lt;TD class="tr9 td146"&gt;&lt;P class="p19 ft19"&gt;Efterlevnad av lag och kompletterande normgivning&lt;/P&gt;&lt;/TD&gt;
&lt;/TR&gt;
&lt;/TABLE&gt;
&lt;P class="p117 ft9"&gt;Om nämnden efter en sådan anmälan inte vidtar åtgärder utan oskäligt dröjsmål, är revisorerna skyldiga att rapportera det till fullmäktige. Revisorerna får dock underlåta att anmäla misstanke om brott till fullmäktige om nämnden funnit att det inte föreligger en sådan misstanke (9 kap. 9 och 10 §§ KL).&lt;/P&gt;
&lt;P class="p78 ft9"&gt;Revisorerna ska också bedöma om resultatet i delårsrapporten och årsbokslutet är förenligt med de mål fullmäktige beslutat. Revisorernas skriftliga bedömning ska biläggas delårsrapporten och årsbokslutet (9 kap. 9 a § KL).&lt;/P&gt;
&lt;P class="p69 ft27"&gt;Det har skett flera förändringar i lag i syfte att stärka den kommunala revisionen. Bland annat ställs numera krav på att de förtroendevalda revisorerna ska biträdas av sakkunniga och att de sakkunniga ska ha viss kompetens (9 kap. 8 § KL). Det har också införts ett förbud mot att välja ledamöter i fullmäktige till revisorer i den kommunen eller landstinget (4 kap. 6 a § första stycket KL).&lt;/P&gt;
&lt;P class="p158 ft27"&gt;Det finns även krav som rör den kommunala revisionen i andra lagar. Revisorer ska t.ex. intyga om öppen eller separat särredo- visning har upprättats i enlighet med lagen (2005:590) om insyn i vissa finansiella förbindelser m.m., samt granska och intyga särredovisning och årsrapport för fjärrvärme enligt förordningen (2006:1203) om redovisning av fjärrvärmeverksamhet.&lt;/P&gt;
&lt;P class="p112 ft11"&gt;Förslag till en ny kommunallag&lt;/P&gt;
&lt;P class="p91 ft8"&gt;I betänkandet En kommunallag för framtiden&lt;SPAN class="ft89"&gt;6 &lt;/SPAN&gt;föreslår utredningen om en kommunallag för framtiden att de sakkunnigas roll ska stärkas genom att de alltid ska beredas tillfälle att yttra sig när fullmäktige behandlar revisionsberättelsen. De sakkunniga föreslås också få rätt till upplysningar från nämnder och fullmäktige- beredningar. Vidare föreslår utredningen att fullmäktiges presidium ska upprätta förslaget till budget för revisorer.&lt;/P&gt;
&lt;P class="p69 ft28"&gt;Det framgår av ovan nämnda betänkande att det varierar mycket mellan olika kommuner och landsting vilka belopp dessa anslår för revision. Framförallt vissa små kommuner anslår mycket låga belopp. Dessa kommuner har inte egna anställda revisorer, varför sakkunniga måste upphandlas. I betänkandet konstaterades det att&lt;/P&gt;
&lt;P class="p15 ft55"&gt;&lt;SPAN class="ft54"&gt;6 &lt;/SPAN&gt;SOU 2015:24 Del A s. 634.&lt;/P&gt;
&lt;/DIV&gt;
&lt;DIV id="id_2"&gt;
&lt;P class="p3 ft17"&gt;283&lt;/P&gt;
&lt;/DIV&gt;
&lt;/DIV&gt;
&lt;DIV id="page_284"&gt;


&lt;DIV id="id_1"&gt;
&lt;TABLE cellpadding=0 cellspacing=0 class="t23"&gt;
&lt;TR&gt;
	&lt;TD class="tr9 td36"&gt;&lt;P class="p19 ft18"&gt;Efterlevnad av lag och kompletterande normgivning&lt;/P&gt;&lt;/TD&gt;
	&lt;TD class="tr9 td37"&gt;&lt;P class="p19 ft18"&gt;SOU 2016:24&lt;/P&gt;&lt;/TD&gt;
&lt;/TR&gt;
&lt;/TABLE&gt;
&lt;P class="p283 ft27"&gt;de resurser som anslås endast räcker till en mycket begränsad granskning och att det inte är rimligt med så begränsade resurser för granskningen. Det konstaterades att om en god revision ska kunna ske utifrån alla de aspekter som god kommunal revisionssed kräver, måste tillfredsställande resurser anslås.&lt;/P&gt;
&lt;P class="p95 ft9"&gt;I betänkandet konstaterades vidare att det inte finns någon självklar nivå för vad som krävs för att uppnå god revision. Behovet av resurser för revision kan variera t.ex. beroende på lokala förhållanden. Ett krav i lag på att anslå ett visst andelstal, t.ex. 0,7 promille av kommunens eller landstingets budget, till revision skulle medföra en risk för att de kommuner och landsting som egentligen borde anslå mer medel betraktar kravet som ett tak snarare än ett golv. Mot denna bakgrund menade utredningen om en kommunallag för framtiden att det inte är möjligt att föreslå en bestämmelse i kommunallagen som reglerar vilka resurser som revisionen ska få. Utredningen betonade dock att redan med nuvarande ordning ska revisorerna enligt 9 kap. 8 § KL anlita sak- kunniga i den omfattning som behövs för att fullgöra granskning enligt god revisionssed.&lt;/P&gt;
&lt;P class="p266 ft11"&gt;&lt;SPAN class="ft11"&gt;15.4.2&lt;/SPAN&gt;&lt;SPAN class="ft109"&gt;Personligt ansvar för kommunalpolitiker&lt;/SPAN&gt;&lt;/P&gt;
&lt;P class="p87 ft8"&gt;Ansvaret för redovisningens innehåll för den förtroendevalde i en kommunal styrelse eller nämnd är i första hand politiskt. I förläng- ningen kan dock förtroendevalda vägras ansvarsfrihet och entledigas.&lt;/P&gt;
&lt;P class="p85 ft9"&gt;Förtroendevalda kan, liksom andra, dömas till ansvar för brott som trolöshet mot huvudman och tagande av muta. Även personlig skadeståndsskyldighet kan komma ifråga. En skillnad mellan privat och kommunal sektor är att den som åsidosätter bokförings- skyldighet enligt BFL under vissa förutsättningar kan dömas till ansvar för bokföringsbrott (11 kap. 5 § brottsbalken). Det finns ingen motsvarande straffbestämmelse avseende KRL.&lt;/P&gt;
&lt;P class="p266 ft26"&gt;&lt;SPAN class="ft26"&gt;15.5&lt;/SPAN&gt;&lt;SPAN class="ft101"&gt;Laglighetsprövning&lt;/SPAN&gt;&lt;/P&gt;
&lt;P class="p379 ft29"&gt;Kommunala beslut kan överklagas genom laglighetsprövning eller förvaltningsrättsligt överklagande. Enligt 10 kap. 3 § KL gäller inte bestämmelserna om laglighetsprövning om det i lag eller annan&lt;/P&gt;
&lt;/DIV&gt;
&lt;DIV id="id_2"&gt;
&lt;P class="p3 ft17"&gt;284&lt;/P&gt;
&lt;/DIV&gt;
&lt;/DIV&gt;
&lt;DIV id="page_285"&gt;


&lt;DIV id="id_1"&gt;
&lt;TABLE cellpadding=0 cellspacing=0 class="t7"&gt;
&lt;TR&gt;
	&lt;TD class="tr9 td184"&gt;&lt;P class="p19 ft18"&gt;SOU 2016:24&lt;/P&gt;&lt;/TD&gt;
	&lt;TD class="tr9 td146"&gt;&lt;P class="p19 ft19"&gt;Efterlevnad av lag och kompletterande normgivning&lt;/P&gt;&lt;/TD&gt;
&lt;/TR&gt;
&lt;/TABLE&gt;
&lt;P class="p351 ft9"&gt;författning finns särskilda föreskrifter om överklagande. Det innebär att en prövning enligt bestämmelserna i 10 kap. KL och ett förvaltningsrättsligt överklagande utesluter varandra.&lt;/P&gt;
&lt;P class="p345 ft27"&gt;Det finns ingen särskild möjlighet att överklaga beslut enligt KRL genom förvaltningsrättsligt överklagande. I förarbetena till KRL anfördes att det inte föreslogs några sanktioner för de fall reglerna inte följs. Regeringen angav dock att den hade för avsikt följa tillämpningen och vid behov överväga ytterligare skärpta krav eller en annan utformning av reglerna (prop. 1996/97:52 s. 46).&lt;/P&gt;
&lt;P class="p345 ft9"&gt;Det finns vissa förhållanden som är utmärkande för laglighets- prövningsmål. Endast kommun- eller landstingsmedlemmar får överklaga och besluten kan bara angripas på de grunder som anges i 10 kap. 8 § KL. Förvaltningsdomstolens prövning är begränsad till lagligheten och inte lämpligheten av ett beslut, och om över- klagandet bifalls kan domstolen endast upphäva beslutet men inte ersätta det med något nytt beslut. Det är alltså fråga om en begränsad prövning.&lt;/P&gt;
&lt;P class="p346 ft8"&gt;Frågor om kommunal redovisning kan bli aktuella i mål om laglighetsprövning. Det är dock ovanligt att innehållet i en kommuns eller landstings årsredovisning blir föremål för en domstolsprövning.&lt;/P&gt;
&lt;P class="p345 ft28"&gt;På grund av det samband som finns mellan kommunens eller landstingets externredovisning och budget kan det ske en indirekt prövning av redovisningen genom en laglighetsprövning av budgeten. Fullmäktiges budgetbeslut kan nämligen som huvudregel bli föremål för en fullständig laglighetsprövning. Vissa budget- beslut har dock uttryckligen i lag undantagits från en fullständig laglighetsprövning; beslut att åberopa synnerliga skäl för att inte balansera budgeten (8 kap. 4 § tredje och fjärde styckena KL), beslut om ianspråktagande av resultatutjämningsreserver (8 kap. 3 d § tredje stycket KL) och beslut om reglering av ett negativt balanskravsresultat (8 kap. 5 a och 5 b §§ KL). Undantagen innebär att prövning inte ska göras om det organ som har fattat beslutet har överskridit sina befogenheter eller om beslutet strider mot lag eller annan författning. Lagstiftaren har ansett att dessa beslut ska prövas inom ramen för det politiska systemet. Enligt uttalanden i förarbeten och praxis kan inte heller bestämmelserna i 8 kap. 1 och 2 §§ KL om god ekonomisk hushållning och god avkastning angripas genom laglighetsprövning.&lt;/P&gt;
&lt;/DIV&gt;
&lt;DIV id="id_2"&gt;
&lt;P class="p3 ft17"&gt;285&lt;/P&gt;
&lt;/DIV&gt;
&lt;/DIV&gt;
&lt;DIV id="page_286"&gt;


&lt;DIV id="id_1"&gt;
&lt;TABLE cellpadding=0 cellspacing=0 class="t23"&gt;
&lt;TR&gt;
	&lt;TD class="tr9 td36"&gt;&lt;P class="p19 ft18"&gt;Efterlevnad av lag och kompletterande normgivning&lt;/P&gt;&lt;/TD&gt;
	&lt;TD class="tr9 td37"&gt;&lt;P class="p19 ft18"&gt;SOU 2016:24&lt;/P&gt;&lt;/TD&gt;
&lt;/TR&gt;
&lt;/TABLE&gt;
&lt;P class="p529 ft9"&gt;Utredningen om en kommunallag för framtiden har i sitt slutbetänkande En kommunallag för framtiden föreslagit att den begränsning i vilka prövningsgrunder som kan tillämpas vid laglighetsprövning för vissa budgetbeslut tas bort (SOU 2015:24).&lt;/P&gt;
&lt;P class="p265 ft26"&gt;&lt;SPAN class="ft26"&gt;15.6&lt;/SPAN&gt;&lt;SPAN class="ft101"&gt;Intresseorganisationer&lt;/SPAN&gt;&lt;/P&gt;
&lt;P class="p83 ft9"&gt;Det finns intresseorganisationer som arbetar med redovisnings- frågor som rör kommuner och landsting. Det är bland annat SKL och KEF.&lt;/P&gt;
&lt;P class="p82 ft11"&gt;Sveriges Kommuner och Landsting&lt;/P&gt;
&lt;P class="p94 ft9"&gt;SKL är en arbetsgivar- och intresseorganisation. Alla kommuner och landsting har valt att vara medlemmar i SKL. SKL erbjuder bland annat rådgivning inom kommunal redovisning, samt arbetar med utveckling och intressebevakning.&lt;/P&gt;
&lt;P class="p95 ft27"&gt;I regelbundna cirkulär (för kommuner) och EkonomiNytt (för landsting) informerar SKL om förändringar i lag samt förändringar i RKR:s rekommendationer, t.ex. inför bokslutsarbetet. De anordnar konferenser och kurser inom redovisningsområdet. SKL ger ut normalkontoplaner för externredovisningen i kommuner och landsting &lt;NOBR&gt;(Kommun-Bas&lt;/NOBR&gt; respektive &lt;NOBR&gt;L-Bas).&lt;/NOBR&gt; Strukturen i kontoplanen grundas på de i KRL reglerade uppställningsformerna för resultat- och balansräkningen. Den &lt;NOBR&gt;Bas-kontoplan&lt;/NOBR&gt; som finns för näringslivet har alltid varit och är en förebild för olika versioner av &lt;NOBR&gt;Kommun-Bas.&lt;/NOBR&gt;&lt;/P&gt;
&lt;P class="p140 ft10"&gt;Genom detta arbete kan det uppfattas om SKL i praktiken fått en normerande roll inom kommunal redovisning.&lt;/P&gt;
&lt;P class="p93 ft11"&gt;Kommunalekonomernas förening&lt;/P&gt;
&lt;P class="p87 ft27"&gt;Merparten av Sveriges ekonomer inom kommuner och landsting är medlemmar i KEF. Föreningens syfte är att genom olika insatser för kompetensutveckling stödja medlemmarna i deras yrkesroller och på så sätt vara till nytta för utvecklingen inom det kommunala området. KEF tillhandahåller kurser och konferenser inom&lt;/P&gt;
&lt;/DIV&gt;
&lt;DIV id="id_2"&gt;
&lt;P class="p3 ft17"&gt;286&lt;/P&gt;
&lt;/DIV&gt;
&lt;/DIV&gt;
&lt;DIV id="page_287"&gt;


&lt;DIV id="id_1"&gt;
&lt;TABLE cellpadding=0 cellspacing=0 class="t7"&gt;
&lt;TR&gt;
	&lt;TD class="tr9 td184"&gt;&lt;P class="p19 ft18"&gt;SOU 2016:24&lt;/P&gt;&lt;/TD&gt;
	&lt;TD class="tr9 td146"&gt;&lt;P class="p19 ft19"&gt;Efterlevnad av lag och kompletterande normgivning&lt;/P&gt;&lt;/TD&gt;
&lt;/TR&gt;
&lt;/TABLE&gt;
&lt;P class="p117 ft9"&gt;området samt stödjer forskning om utveckling inom området. KEF vill verka för ett nationellt och internationellt kollegialt erfaren- hetsutbyte. Föreningen medverkar aktivt i debatten om kommunal redovisning.&lt;/P&gt;
&lt;P class="p78 ft9"&gt;KEF har utvecklat en yrkesetisk kodex för kommunekonomer. På KEF:s webbplats finns också Ta steget, som är ett verktyg som ska hjälpa enskilda medlemmar i KEF att kunna skatta sitt kompetens- och utvecklingsbehov.&lt;/P&gt;
&lt;P class="p273 ft26"&gt;&lt;SPAN class="ft26"&gt;15.7&lt;/SPAN&gt;&lt;SPAN class="ft101"&gt;Utredningens överväganden och förslag&lt;/SPAN&gt;&lt;/P&gt;
&lt;P class="p65 ft9"&gt;KRL är en ramlagstiftning och innehåller, jämfört med redovis- ningslagstiftningen för privata företag, förhållandevis få lag- regleringar. Det finns inte heller någon statlig myndighet som kan utfärda allmänna råd eller föreskrifter om den kommunala redo- visningen.&lt;/P&gt;
&lt;P class="p78 ft9"&gt;De förslag som utredningen lämnar ökar antalet lagregleringar. Karaktären som ramlag kommer dock att kvarstå och även fortsättningsvis lämnas ett stort utrymme till det normgivande organet på området. Utredningens förslag innebär tillkomsten av fler bestämmelser i lagen. Därigenom ges en tydligare struktur för den kommunala redovisningen, vilket kan underlätta RKR:s arbete. Vidare kan även lagstadgade redovisningsprinciper bidra till att förenkla RKR:s arbete.&lt;/P&gt;
&lt;P class="p12 ft9"&gt;Det finns såväl demokratiska som effektivitetsskäl till varför kvaliteten på den kommunala redovisningen måste säkerställas. En målsättning måste vara att kommuners och landstings årsredovis- ning i största möjliga utsträckning ska vara jämförbar och enhetlig. En viktig faktor för att uppnå jämförbarhet är efterlevnaden av normeringen på området.&lt;/P&gt;
&lt;P class="p112 ft11"&gt;Bristande efterlevnad&lt;/P&gt;
&lt;P class="p89 ft28"&gt;Som tidigare nämnts har RKR genomfört flera undersökningar av kommunernas och landstingens efterlevnad av KRL och de rekommendationer som RKR har gett ut. Dessa undersökningar visar på bristande efterlevnad av RKR:s rekommendationer. Undersökningarna tyder visserligen på att det skett förbättringar av&lt;/P&gt;
&lt;/DIV&gt;
&lt;DIV id="id_2"&gt;
&lt;P class="p3 ft17"&gt;287&lt;/P&gt;
&lt;/DIV&gt;
&lt;/DIV&gt;
&lt;DIV id="page_288"&gt;
&lt;DIV id="dimg1"&gt;
&lt;INGENBILD zsrc="H4B324288x1.jpg/" id="img1"&gt;
&lt;/DIV&gt;


&lt;DIV id="id_1"&gt;
&lt;TABLE cellpadding=0 cellspacing=0 class="t23"&gt;
&lt;TR&gt;
	&lt;TD class="tr9 td36"&gt;&lt;P class="p19 ft18"&gt;Efterlevnad av lag och kompletterande normgivning&lt;/P&gt;&lt;/TD&gt;
	&lt;TD class="tr9 td37"&gt;&lt;P class="p19 ft18"&gt;SOU 2016:24&lt;/P&gt;&lt;/TD&gt;
&lt;/TR&gt;
&lt;/TABLE&gt;
&lt;P class="p516 ft27"&gt;kommunernas och landstingens efterlevnad. Det kan dock enligt utredningens mening inte anses vara ett tillfredsställande resultat.&lt;/P&gt;
&lt;P class="p265 ft11"&gt;&lt;SPAN class="ft11"&gt;15.7.1&lt;/SPAN&gt;&lt;SPAN class="ft109"&gt;Behov av utbildningsinsatser?&lt;/SPAN&gt;&lt;/P&gt;
&lt;P class="p87 ft8"&gt;Bristen på efterlevnad kan till viss del bero på bristande kompetens på redovisningsområdet i kommuner och landsting. Informations- och utbildningsinsatser är viktiga för att hålla sektorns redovis- ningsansvariga informerade om lag och rekommendationer.&lt;/P&gt;
&lt;P class="p95 ft9"&gt;De aktörer som finns inom området är bland annat RKR, SKL och KEF. Även revisionsbolag har utbildningsinsatser både för sina egna revisorer och för ekonomer i kommuner och landsting.&lt;/P&gt;
&lt;P class="p85 ft9"&gt;En av RKR:s uppgifter är enligt stadgarna att sprida information om uttolkningar och rekommendationer som RKR gett ut. SKL erbjuder rådgivning inom området redovisning samt arbetar med utveckling och intressebevakning. I cirkulär (för kommuner) och EkonomiNytt (för landsting) informerar SKL om förändringar och rekommendationer inför bokslutsarbetet. KEF tillhandahåller bland annat kurser och konferenser. Sammanfattningsvis bedrivs i dag utbildningsinsatserna för verksamma ekonomer i kommuner och landsting i hög grad av de aktörer som finns på området. Mot denna bakgrund ser utredningen inte skäl att lämna något förslag i denna del.&lt;/P&gt;
&lt;P class="p266 ft11"&gt;&lt;SPAN class="ft11"&gt;15.7.2&lt;/SPAN&gt;&lt;SPAN class="ft109"&gt;Upplysning om kostnaden för räkenskapsrevision&lt;/SPAN&gt;&lt;/P&gt;
&lt;P class="p304 ft9"&gt;&lt;SPAN class="ft35"&gt;Förslag: &lt;/SPAN&gt;Upplysning ska lämnas i not om sammanlagd kostnad för de kommunala revisorernas granskning av bokföring, delårs- rapport och årsredovisning.&lt;/P&gt;
&lt;P class="p305 ft8"&gt;Ett antal lagändringar har under senare tid gjorts för att stärka den kommunala revisionen. Det har därutöver lagts fram förslag från Utredningen om en kommunallag för framtiden som syftar till att ytterligare förstärka den kommunala revisonen. Däribland kan nämnas förslaget om att de sakkunniga alltid ska beredas tillfälle att yttra sig när fullmäktige behandlar revisionsberättelsen. Den kommunala&lt;/P&gt;
&lt;/DIV&gt;
&lt;DIV id="id_2"&gt;
&lt;P class="p3 ft17"&gt;288&lt;/P&gt;
&lt;/DIV&gt;
&lt;/DIV&gt;
&lt;DIV id="page_289"&gt;
&lt;DIV id="dimg1"&gt;
&lt;INGENBILD zsrc="H4B324289x1.jpg/" id="img1"&gt;
&lt;/DIV&gt;


&lt;DIV id="id_1"&gt;
&lt;TABLE cellpadding=0 cellspacing=0 class="t7"&gt;
&lt;TR&gt;
	&lt;TD class="tr9 td184"&gt;&lt;P class="p19 ft18"&gt;SOU 2016:24&lt;/P&gt;&lt;/TD&gt;
	&lt;TD class="tr9 td146"&gt;&lt;P class="p19 ft19"&gt;Efterlevnad av lag och kompletterande normgivning&lt;/P&gt;&lt;/TD&gt;
&lt;/TR&gt;
&lt;/TABLE&gt;
&lt;P class="p419 ft27"&gt;revisionens organisering och arbetssätt är en kommunallagsfråga som ligger utanför denna utrednings uppdrag.&lt;/P&gt;
&lt;P class="p78 ft9"&gt;För intressenter av den kommunala redovisningen är det naturligtvis intressant att få kunskap om vilka förutsättningar som har funnits för revisionsarbetet. En viktig förutsättning för revisionsarbetet är tilldelningen av tillräckliga medel. Utredningen föreslår därför att upplysning om sammanlagd kostnad för de kommunala revisorernas granskning av bokföring, delårsrapport och årsredovisning ska finnas i årsredovisningen. Upplysningen ska lämnas i not.&lt;/P&gt;
&lt;P class="p78 ft9"&gt;Utredningen vill i detta sammanhang påminna om att det redan i dag finns ett krav i 9 kap. 8 § KL på att sakkunniga ska anlitas i den omfattning som behövs för att fullgöra granskning enligt god revisionssed.&lt;/P&gt;
&lt;P class="p273 ft11"&gt;&lt;SPAN class="ft11"&gt;15.7.3&lt;/SPAN&gt;&lt;SPAN class="ft109"&gt;Inga sanktioner föreslås&lt;/SPAN&gt;&lt;/P&gt;
&lt;P class="p313 ft10"&gt;&lt;SPAN class="ft11"&gt;Bedömning: &lt;/SPAN&gt;Det föreslås inga sanktioner i det fall de föreslagna reglerna inte följs.&lt;/P&gt;
&lt;P class="p314 ft27"&gt;Kommunerna och landstingen är skyldiga att följa KRL och måste därmed också iaktta god redovisningssed. Undersökningar på området har visat att det finns brister i efterlevnaden av framförallt rekommendationer från RKR. Undersökningarna tyder dock på att det skett förbättringar av kommunernas och landstingens efter- levnad. Utredningen vill understryka styrelsens och fullmäktiges politiska ansvar för efterlevnaden av normeringen på området. Till sin hjälp har fullmäktige den kommunala revisionen.&lt;/P&gt;
&lt;P class="p78 ft9"&gt;Det finns i dag ingen statlig myndighet med tillsynsansvar över den kommunala redovisningen. När det gäller normgivande organ på området är RKR en viktig uttolkare av vad som är god redovis- ningssed. För att kunna införa sanktioner i de fall en kommun eller ett landsting frångår normeringen inom kommunal redovisning krävs, enligt utredningens mening, någon form av institutionell förändring, t.ex. i form av tillskapandet av en statlig tillsyns- myndighet.&lt;/P&gt;
&lt;P class="p66 ft8"&gt;Med beaktande av den kommunala självstyrelsen finns dock, enligt utredningen, anledning att även i fortsättningen låta kommuner och&lt;/P&gt;
&lt;/DIV&gt;
&lt;DIV id="id_2"&gt;
&lt;P class="p3 ft17"&gt;289&lt;/P&gt;
&lt;/DIV&gt;
&lt;/DIV&gt;
&lt;DIV id="page_290"&gt;


&lt;DIV id="id_1"&gt;
&lt;TABLE cellpadding=0 cellspacing=0 class="t23"&gt;
&lt;TR&gt;
	&lt;TD class="tr9 td36"&gt;&lt;P class="p19 ft18"&gt;Efterlevnad av lag och kompletterande normgivning&lt;/P&gt;&lt;/TD&gt;
	&lt;TD class="tr9 td37"&gt;&lt;P class="p19 ft18"&gt;SOU 2016:24&lt;/P&gt;&lt;/TD&gt;
&lt;/TR&gt;
&lt;/TABLE&gt;
&lt;P class="p493 ft9"&gt;landsting själva sköta tillsynen av externredovisningen. Utredningen ser här möjligheter till en förbättrad kommunal redovisning genom den förstärkta kommunala revisonen.&lt;/P&gt;
&lt;P class="p71 ft9"&gt;Utredningen föreslår således inte några sanktionsmöjligheter i det fall lagstiftningen inte följs.&lt;/P&gt;
&lt;P class="p73 ft28"&gt;Utvecklingen vad gäller efterlevnaden av lag och kompletterande normgivning måste dock även fortsättningsvis följas.&lt;/P&gt;
&lt;/DIV&gt;
&lt;DIV id="id_2"&gt;
&lt;P class="p3 ft17"&gt;290&lt;/P&gt;
&lt;/DIV&gt;
&lt;/DIV&gt;
&lt;DIV id="page_291"&gt;


&lt;P class="p3 ft7"&gt;16 Särredovisning&lt;/P&gt;
&lt;P class="p706 ft27"&gt;Verksamheter som traditionellt skötts av det offentliga bedrivs i allt större utsträckning av privata företag. I en &lt;NOBR&gt;konkurrens-situation&lt;/NOBR&gt; är redovisningen en viktig källa till information.&lt;/P&gt;
&lt;P class="p13 ft10"&gt;Utredaren ska därför&lt;/P&gt;
&lt;P class="p478 ft9"&gt;&lt;SPAN class="ft12"&gt;–&lt;/SPAN&gt;&lt;SPAN class="ft79"&gt;utreda förutsättningarna för och behovet av att samordna reglerna kring särredovisning samt beakta risken för motverkande skillnader, och&lt;/SPAN&gt;&lt;/P&gt;
&lt;P class="p34 ft10"&gt;&lt;SPAN class="ft12"&gt;–&lt;/SPAN&gt;&lt;SPAN class="ft30"&gt;vid behov lämna författningsförslag.&lt;/SPAN&gt;&lt;/P&gt;
&lt;P class="p396 ft26"&gt;&lt;SPAN class="ft26"&gt;16.1&lt;/SPAN&gt;&lt;SPAN class="ft101"&gt;Bakgrund&lt;/SPAN&gt;&lt;/P&gt;
&lt;P class="p65 ft9"&gt;Kommuner och landsting har med stöd av den kommunala själv- styrelsen en relativt stor frihet att själva organisera sin verksamhet (se avsnitt 3.1). Numera bedriver i stort sett alla kommuner delar av sin verksamhet i företagsform.&lt;/P&gt;
&lt;P class="p12 ft9"&gt;Utredningen använder fortsättningsvis begreppet kommunala företag som en samlingsbeteckning för hel- och delägda kommunala bolag, stiftelser som bildats av en kommun eller ett landsting ensamt eller tillsammans med någon annan, och föreningar där kommunen eller landstinget bestämmer tillsammans med någon annan (3 kap. 16 a och 18 b §§ KL).&lt;/P&gt;
&lt;P class="p11 ft28"&gt;De kommunägda företagen finns främst inom områdena fastig- heter, energi, vatten, avlopp och avfallshantering. Men det finns även kommunägda företag inom områdena transporter, näringslivs- utveckling, kultur, fritid, turism och försäkring. De landstingsägda företagen finns huvudsaklig inom områdena transporter och sjukvård,&lt;/P&gt;
&lt;P class="p707 ft17"&gt;291&lt;/P&gt;
&lt;/DIV&gt;
&lt;DIV id="page_292"&gt;
&lt;DIV id="dimg1"&gt;
&lt;INGENBILD zsrc="H4B324292x1.jpg/" id="img1"&gt;
&lt;/DIV&gt;


&lt;DIV id="id_1"&gt;
&lt;TABLE cellpadding=0 cellspacing=0 class="t23"&gt;
&lt;TR&gt;
	&lt;TD class="tr9 td36"&gt;&lt;P class="p19 ft18"&gt;Särredovisning&lt;/P&gt;&lt;/TD&gt;
	&lt;TD class="tr9 td37"&gt;&lt;P class="p19 ft18"&gt;SOU 2016:24&lt;/P&gt;&lt;/TD&gt;
&lt;/TR&gt;
&lt;/TABLE&gt;
&lt;P class="p81 ft10"&gt;men återfinns också inom områdena kultur, turism och näringslivs- utveckling.&lt;SPAN class="ft50"&gt;1&lt;/SPAN&gt;&lt;/P&gt;
&lt;P class="p138 ft9"&gt;Kommuner och landsting använder sig av möjligheten att anlita privatägda företag för att utföra verksamhet. I 3 kap. 18 c § KL definieras en privat utförare som en juridisk person eller en enskild individ som har hand om vården av en kommunal angelägenhet. Med en privat utförare avses inte kommunala företag. I 3 kap. 16 § KL regleras när kommuner och landsting får överlämna vården av en kommunal angelägenhet till en juridisk person eller en enskild individ.&lt;/P&gt;
&lt;P class="p85 ft9"&gt;Under 2014 köpte kommunerna verksamhet för 110 miljarder kronor och landstingen för 55 miljarder kronor. Det inkluderar såväl köp från privata utförare som köp från andra kommuner och landsting.&lt;SPAN class="ft77"&gt;2&lt;/SPAN&gt;&lt;/P&gt;
&lt;P class="p140 ft9"&gt;Utvecklingen går mot att gränsen mellan privat och offentlig sektor blir allt mindre markerad. Det kan då uppstå konkurrens- konflikter beroende på skilda grundförutsättningar för privat och offentlig verksamhet. Det handlar t.ex. om när kommuner och landsting bedriver en blandning av monopolskyddad och konkurrensutsatt verksamhet (risk för korssubventionering, dvs. att intäkterna från en verksamhet bekostar en annan), säljer överskottskapacitet, gynnar egen verksamhet vid offentlig upp- handling, samt kommunal försäljning över kommungränsen.&lt;/P&gt;
&lt;P class="p275 ft8"&gt;Olika åtgärder för att skapa konkurrensneutralitet har vidtagits från lagstiftarens sida. Det har t.ex. införts regler om konkurrens- begränsande offentlig säljverksamhet i 3 kap. konkurrenslagen (2008:579). Dessa bestämmelser innebär att domstol kan förbjuda visst förfarande i offentligt bedriven säljverksamhet om konkurrensen begränsas. Förbud kan också meddelas för viss offentligt bedriven säljverksamhet som sådan, om konkurrensen begränsas. Bestäm- melserna omfattar även kommunala företag i det fall en kommun eller ett landsting direkt eller indirekt har ett dominerande inflytande över företaget. Enligt 5 kap. 1 § konkurrenslagen får Konkurrensverket genom åläggande inhämta utredningsmaterial om det behövs för att verket ska kunna fullgöra sina uppgifter enligt konkurrenslagen. Konkurrensverket får bl.a. med stöd av denna paragraf ålägga ett&lt;/P&gt;
&lt;P class="p708 ft61"&gt;&lt;SPAN class="ft59"&gt;1&lt;/SPAN&gt;&lt;SPAN class="ft60"&gt;Statistik om offentligt ägda företag, SCB.&lt;/SPAN&gt;&lt;/P&gt;
&lt;P class="p291 ft55"&gt;&lt;SPAN class="ft59"&gt;2&lt;/SPAN&gt;&lt;SPAN class="ft64"&gt;Räkenskapssammandrag för kommuner och landsting, SCB.&lt;/SPAN&gt;&lt;/P&gt;
&lt;/DIV&gt;
&lt;DIV id="id_2"&gt;
&lt;P class="p3 ft17"&gt;292&lt;/P&gt;
&lt;/DIV&gt;
&lt;/DIV&gt;
&lt;DIV id="page_293"&gt;


&lt;DIV id="id_1"&gt;
&lt;TABLE cellpadding=0 cellspacing=0 class="t47"&gt;
&lt;TR&gt;
	&lt;TD class="tr9 td190"&gt;&lt;P class="p19 ft18"&gt;SOU 2016:24&lt;/P&gt;&lt;/TD&gt;
	&lt;TD class="tr9 td80"&gt;&lt;P class="p19 ft80"&gt;Särredovisning&lt;/P&gt;&lt;/TD&gt;
&lt;/TR&gt;
&lt;/TABLE&gt;
&lt;P class="p278 ft9"&gt;företag eller någon annan att tillhandahålla uppgifter, handlingar eller annat, och en kommun eller ett landsting som driver verksamhet av ekonomisk eller kommersiell natur att redovisa kostnader och intäkter i verksamheten. Åläggandet kan enligt 6 kap. 1 § konkurrenslagen förenas med vite.&lt;/P&gt;
&lt;P class="p78 ft9"&gt;Ett sätt att skapa konkurrensneutralitet som lagstiftaren har använt är att införa lagkrav på särredovisning inom olika områden. Det finns en rad olika kommunala verksamheter som träffas av krav på särredovisning.&lt;/P&gt;
&lt;P class="p285 ft11"&gt;&lt;SPAN class="ft11"&gt;16.1.1&lt;/SPAN&gt;&lt;SPAN class="ft109"&gt;Den kommunala kompetensen&lt;/SPAN&gt;&lt;/P&gt;
&lt;P class="p91 ft27"&gt;Som utredningen tidigare har redovisat (se avsnitt 3.1) styrs kommunal verksamhet av vad som brukar benämnas den kommunala kompetensen. Den utgör ramen för vilken verksamhet som kommuner och landsting kan bedriva. I 2 kap. 1 § KL finns bestämmelser som reglerar kommunens s.k. allmänna kompetens, vilka bl.a. påverkar deras möjlighet att bedriva näringsverksamhet. I befogenhetslagen finns bestämmelser som ger kommuner och landsting ökade befogenheter i förhållande till vad som gäller enligt KL. Även när kommunen bedriver verksamhet inom den kommunala kompetensen finns det principer som begränsar dess handlingsfrihet, till exempel självkostnadsprincipen och likställighets- principen.&lt;/P&gt;
&lt;P class="p158 ft8"&gt;I olika speciallagstiftningar finns det också kompetensut- vidgande bestämmelser. Det brukar benämnas den specialreglerade kommunala kompetensen. Kompetensutvidgande bestämmelser behöver inte bara gälla verksamheten som sådan, de kan också innehålla tydliggöranden om att t.ex. den kommunala självkost- &lt;NOBR&gt;nads-,&lt;/NOBR&gt; lokaliserings- eller likställighetsprincipen undantas.&lt;/P&gt;
&lt;P class="p76 ft11"&gt;Näringsverksamhet&lt;/P&gt;
&lt;P class="p113 ft28"&gt;Kommunernas och landstingens möjligheter att engagera sig på näringslivsområdet styrs i huvudsak av den allmänna kompetens- regeln. Enligt denna får kommuner och landsting själva ha hand om sådana angelägenheter av allmänt intresse som har anknytning till kommunens eller landstingets område eller deras medlemmar och&lt;/P&gt;
&lt;/DIV&gt;
&lt;DIV id="id_2"&gt;
&lt;P class="p3 ft17"&gt;293&lt;/P&gt;
&lt;/DIV&gt;
&lt;/DIV&gt;
&lt;DIV id="page_294"&gt;


&lt;DIV id="id_1"&gt;
&lt;TABLE cellpadding=0 cellspacing=0 class="t23"&gt;
&lt;TR&gt;
	&lt;TD class="tr9 td36"&gt;&lt;P class="p19 ft18"&gt;Särredovisning&lt;/P&gt;&lt;/TD&gt;
	&lt;TD class="tr9 td37"&gt;&lt;P class="p19 ft18"&gt;SOU 2016:24&lt;/P&gt;&lt;/TD&gt;
&lt;/TR&gt;
&lt;/TABLE&gt;
&lt;P class="p81 ft9"&gt;som inte ska handhas enbart av staten, en annan kommun, ett annat landsting eller någon annan. Den s.k. lokaliseringsprincipen kommer till uttryck i 2 kap. 1 § KL, dvs. kravet att en kommunal åtgärd måste vara knuten till kommunens eller landstingets eget område eller medlemmar.&lt;/P&gt;
&lt;P class="p95 ft27"&gt;Det finns också särskilda regler om näringsverksamhet i 2 kap. 7 och 8 §§ KL. Enligt 2 kap. 7 § KL får kommuner och landsting driva näringsverksamhet, om den drivs utan vinstsyfte och går ut på att tillhandahålla allmännyttiga anläggningar eller tjänster åt medlemmarna i kommunen eller landstinget. Sådana verksamheter är att anse som sedvanlig kommunal affärsverksamhet. Det handlar om att producera nyttigheter av mer kollektiv natur. Den del av näringslivet, som av tradition är förbehållen den enskilda företag- samheten, brukar kallas det egentliga näringslivet.&lt;/P&gt;
&lt;P class="p140 ft9"&gt;En kommun får inte driva s.k. spekulativa företag. Det är dock inte fråga om något absolut vinstförbud i den meningen att något överskott i verksamheten aldrig kan tillåtas. Det centrala är att verksamheten inte inrättas eller drivs i det huvudsakliga syftet att vara vinstbringande. Bedömningen av om överskott som ibland uppkommer är tillåtet eller inte får göras enligt självkostnads- principen.&lt;/P&gt;
&lt;P class="p85 ft9"&gt;Av praktiska skäl har det ansetts rimligt att tillåta viss verksamhet av anknytande karaktär, trots att verksamheten i sig faller utanför den kommunala kompetensen. Enligt 2 kap. 8 § KL får kommuner och landsting genomföra åtgärder för att allmänt främja näringslivet i kommunen eller landstinget. Individuellt inriktat stöd till enskilda näringsidkare får lämnas bara om det finns synnerliga skäl.&lt;/P&gt;
&lt;P class="p85 ft9"&gt;Det finns dock specialförfattningar som tillåter kommuner och landsting att bedriva vissa verksamheter på affärsmässiga grunder, vilket innebär undantag från både förbudet mot spekulativ verksamhet och självkostnadsprincipen.&lt;/P&gt;
&lt;P class="p86 ft11"&gt;Självkostnadsprincipen&lt;/P&gt;
&lt;P class="p87 ft8"&gt;Även när kommuner och landsting agerar inom sin kompetens begränsas de av självkostnadsprincipen, vilket gör att de inte har fri avgiftssättning. Självkostnadsprincipen gäller som huvudregel för&lt;/P&gt;
&lt;/DIV&gt;
&lt;DIV id="id_2"&gt;
&lt;P class="p3 ft17"&gt;294&lt;/P&gt;
&lt;/DIV&gt;
&lt;/DIV&gt;
&lt;DIV id="page_295"&gt;
&lt;DIV id="dimg1"&gt;
&lt;INGENBILD zsrc="H4B324295x1.jpg/" id="img1"&gt;
&lt;/DIV&gt;


&lt;DIV id="id_1"&gt;
&lt;TABLE cellpadding=0 cellspacing=0 class="t47"&gt;
&lt;TR&gt;
	&lt;TD class="tr9 td190"&gt;&lt;P class="p19 ft18"&gt;SOU 2016:24&lt;/P&gt;&lt;/TD&gt;
	&lt;TD class="tr9 td80"&gt;&lt;P class="p19 ft80"&gt;Särredovisning&lt;/P&gt;&lt;/TD&gt;
&lt;/TR&gt;
&lt;/TABLE&gt;
&lt;P class="p117 ft10"&gt;all kommunal verksamhet, dvs. både i den frivilliga verksamheten och i den specialreglerade verksamheten.&lt;/P&gt;
&lt;P class="p632 ft9"&gt;Principen har utvecklats i rättspraxis och finns numera uttryckt i 8 kap. 3 c § KL. Enligt denna bestämmelse får inte kommuner och landsting ta ut högre avgifter än som svarar mot kostnaderna för de tjänster eller nyttigheter som kommunen eller landstinget tillhanda- håller (självkostnaden). Det är fråga om ett maximipris som inte får överskridas, men får underskridas. Syftet med självkostnadsprincipen är att hindra att kommuner utnyttjar den monopolsituation som ofta föreligger.&lt;/P&gt;
&lt;P class="p69 ft8"&gt;Utgångspunkten i svensk kommunalrätt är att kommunens medelsbehov ska täckas av kommunalskatt. Det råder alltså inte något avgiftstvång. En kommun kan därför underlåta att avgifts- finansiera en verksamhet eller besluta om avgifter som understiger självkostnaden. Självkostnad innebär, om inte annat är särskilt föreskrivet, de sammanlagda kostnaderna för hela den avgifts- upptagande verksamheten eller rörelsen. I rättspraxis har principen fått en karaktär av målsättningsprincip. Ett tillfälligt överuttag av avgifter kan godtas förutsatt att avgifterna inte till väsentlig eller påtaglig del överstiger en för verksamheten beräknad självkostnad.&lt;SPAN class="ft89"&gt;3&lt;/SPAN&gt;&lt;/P&gt;
&lt;P class="p66 ft8"&gt;I förarbetena till bestämmelsen i KL har angetts vad som ska räknas med i självkostnaden (prop. 1993/94:188, s. 85). Regeringen anförde att det rent allmänt kan sägas att i princip samtliga kostnader som vid en normal affärsmässig drift är motiverade från företags- ekonomisk synpunkt bör kunna läggas till grund för självkostnads- beräkningen. Alla relevanta direkta och indirekta kostnader som verksamheten ger upphov till ska ingå i en självkostnadsberäkning. Regeringen anförde vidare att det utöver externa kostnader och intäkter är självklart att även ta med alla relevanta interna eller kalkylerade poster. Verksamhetens eventuella andel av kommunens centrala service- och administrationskostnader ska även räknas med.&lt;/P&gt;
&lt;P class="p69 ft28"&gt;I speciallagstiftning finns undantag från självkostnadsprincipen. Det finns undantag vad gäller t.ex. el, fjärrvärme, naturgas och kollektivtrafik som innebär att verksamhet ska prissättas på affärsmässig grund. Självkostnadsprincipen anses inte heller gälla i den medels- och egendomsförvaltande kommunala verksamheten.&lt;/P&gt;
&lt;P class="p709 ft55"&gt;&lt;SPAN class="ft54"&gt;3 &lt;/SPAN&gt;Bohlin, Alf (2011) Kommunalrättens grunder, Norstedts Juridik, s. 114 ff.&lt;/P&gt;
&lt;/DIV&gt;
&lt;DIV id="id_2"&gt;
&lt;P class="p3 ft17"&gt;295&lt;/P&gt;
&lt;/DIV&gt;
&lt;/DIV&gt;
&lt;DIV id="page_296"&gt;
&lt;DIV id="dimg1"&gt;
&lt;INGENBILD zsrc="H4B324296x1.jpg/" id="img1"&gt;
&lt;/DIV&gt;


&lt;DIV id="id_1"&gt;
&lt;TABLE cellpadding=0 cellspacing=0 class="t23"&gt;
&lt;TR&gt;
	&lt;TD class="tr9 td36"&gt;&lt;P class="p19 ft18"&gt;Särredovisning&lt;/P&gt;&lt;/TD&gt;
	&lt;TD class="tr9 td37"&gt;&lt;P class="p19 ft18"&gt;SOU 2016:24&lt;/P&gt;&lt;/TD&gt;
&lt;/TR&gt;
&lt;/TABLE&gt;
&lt;P class="p114 ft11"&gt;Likställighetsprincipen&lt;/P&gt;
&lt;P class="p710 ft9"&gt;En annan restriktion för den kommunala kompetensen är den s.k. likställighetsprincipen som finns lagfäst i 2 kap. 2 § KL. Den innebär att kommunmedlemmar i samma situation ska behandlas lika om det inte finns någon saklig grund för annat (jfr t.ex. RÅ 1977 ref. 55). Likställighetsprincipen blir bl.a. aktuell när kommuner ska bestämma avgifter.&lt;/P&gt;
&lt;P class="p95 ft9"&gt;Principen gäller endast i relation till kommunens egna medlemmar. Det är alltså möjligt för en kommun att särbehandla de som inte är kommunmedlemmar, t.ex. genom att ta ut högre avgifter av dessa än av sina kommunmedlemmar.&lt;/P&gt;
&lt;P class="p266 ft26"&gt;&lt;SPAN class="ft26"&gt;16.2&lt;/SPAN&gt;&lt;SPAN class="ft101"&gt;Krav på särredovisning i lag och förordning&lt;/SPAN&gt;&lt;/P&gt;
&lt;P class="p174 ft9"&gt;I följande avsnitt redogörs för krav på särredovisning i lag- stiftningen som berör kommuner och landsting. Det ska dock inte betraktas som en heltäckande redogörelse av alla de krav på särredovisning som kan träffa kommunal verksamhet. Lagstiftning som innehåller krav på särredovisning, men som endast träffar enstaka eller ett fåtal kommuner eller landsting, omfattas inte av redogörelsen då dess innehåll får antas ha begränsad betydelse för utredningen.&lt;/P&gt;
&lt;P class="p266 ft11"&gt;&lt;SPAN class="ft11"&gt;16.2.1&lt;/SPAN&gt;&lt;SPAN class="ft109"&gt;Kollektivtrafik&lt;/SPAN&gt;&lt;/P&gt;
&lt;P class="p94 ft9"&gt;Kommunala aktiebolag fick i mitten av &lt;NOBR&gt;1990-talet&lt;/NOBR&gt; möjlighet att på försök bedriva uppdragsverksamhet inom kollektivtrafiken.&lt;SPAN class="ft77"&gt;4 &lt;/SPAN&gt;Det innebar en utvidgning av den kommunala kompetensen inom kollektivtrafiken. För att aktiebolagen skulle få bedriva uppdrags- verksamhet i en annan kommun eller i ett annat landsting upp- ställdes ett antal villkor. Krav på särredovisning av uppdrags- verksamheten infördes för att se till att konkurrensneutralitet rådde och för att kommuner och landsting inte subventionerade verksamheten med skattemedel. Regeringen anförde i&lt;/P&gt;
&lt;P class="p94 ft55"&gt;&lt;SPAN class="ft54"&gt;4 &lt;/SPAN&gt;Försöksverksamheten bedrevs med stöd av lagen (1996:637) om försöksverksamhet med rätt för kommunala aktiebolag att bedriva uppdragsverksamhet inom viss trafik enligt yrkestrafiklagen (1998:490).&lt;/P&gt;
&lt;/DIV&gt;
&lt;DIV id="id_2"&gt;
&lt;P class="p3 ft17"&gt;296&lt;/P&gt;
&lt;/DIV&gt;
&lt;/DIV&gt;
&lt;DIV id="page_297"&gt;


&lt;DIV id="id_1"&gt;
&lt;TABLE cellpadding=0 cellspacing=0 class="t47"&gt;
&lt;TR&gt;
	&lt;TD class="tr9 td190"&gt;&lt;P class="p19 ft18"&gt;SOU 2016:24&lt;/P&gt;&lt;/TD&gt;
	&lt;TD class="tr9 td80"&gt;&lt;P class="p19 ft80"&gt;Särredovisning&lt;/P&gt;&lt;/TD&gt;
&lt;/TR&gt;
&lt;/TABLE&gt;
&lt;P class="p117 ft9"&gt;propositionen att det borde säkerställas att den verksamhet som bedrivs åt annan ges en sådan utformning att det går att utläsa resultat samt de kostnader och intäkter som hänför sig till uppdragsverksamheten (prop. 1995/96:167 s. 30).&lt;/P&gt;
&lt;P class="p69 ft8"&gt;Lagstiftaren valde att i lagen (2005:952) om vissa kommunala befogenheter i fråga om kollektivtrafik permanenta den tidigare försöksverksamheten. Lagen ifråga har därefter förts samman med ett antal andra ”smålagar” avseende den kommunala kompetensen i befogenhetslagen (se avsnitt 3.1). Det finns bara en bestämmelse om särredovisning i befogenhetslagen och den avser kollektivtrafik.&lt;/P&gt;
&lt;P class="p76 ft11"&gt;Lagen om vissa kommunala befogenheter&lt;/P&gt;
&lt;P class="p113 ft8"&gt;I 3 kap. 3 § befogenhetslagen anges att kommunala aktiebolag får ingå avtal med regionala kollektivtrafikmyndigheter om att utföra lokal och regional linjetrafik med buss samt motsvarande trafik med tåg, tunnelbana eller spårvagn. Av 1 kap. 3 § framgår att sådan verksamhet ska bedrivas på affärsmässiga grunder. Enligt 3 kap. 4 § befogenhetslagen ska en kalkyl göras som ska vara underlag till bedömningen av uppdragsersättningens affärsmässighet.&lt;/P&gt;
&lt;P class="p76 ft11"&gt;Särredovisning av uppdragsverksamhet&lt;/P&gt;
&lt;P class="p89 ft28"&gt;I 3 kap. 5 § befogenhetslagen anges att i aktiebolagets års- redovisning ska intäkterna, kostnaderna och resultatet av den uppdragsverksamhet som avses i 3 § redovisas särskilt. Av särredovisningen ska det enligt bestämmelsen framgå följande: omsättning och resultat efter finansnetto för uppdragsverksam- heten, borgensförbindelser och övriga ansvarsförbindelser som kommuner eller landsting har ingått för bolaget och för uppdrags- verksamheten samt kostnaderna för förbindelserna, kapital som kommuner eller landsting tillskjutit uppdragsverksamheten, och kapital som sysselsätts i uppdragsverksamheten. Kravet på särredovisning i årsredovisningen gäller endast den uppdragsverk- samhet som de kommunala trafikaktiebolagen bedriver med stöd av befogenhetslagen. För årsredovisningen för det kommunala trafikaktiebolaget som helhet gäller vad som är föreskrivet i ÅRL.&lt;/P&gt;
&lt;/DIV&gt;
&lt;DIV id="id_2"&gt;
&lt;P class="p3 ft17"&gt;297&lt;/P&gt;
&lt;/DIV&gt;
&lt;/DIV&gt;
&lt;DIV id="page_298"&gt;


&lt;DIV id="id_1"&gt;
&lt;TABLE cellpadding=0 cellspacing=0 class="t23"&gt;
&lt;TR&gt;
	&lt;TD class="tr9 td36"&gt;&lt;P class="p19 ft18"&gt;Särredovisning&lt;/P&gt;&lt;/TD&gt;
	&lt;TD class="tr9 td37"&gt;&lt;P class="p19 ft18"&gt;SOU 2016:24&lt;/P&gt;&lt;/TD&gt;
&lt;/TR&gt;
&lt;/TABLE&gt;
&lt;P class="p529 ft28"&gt;Regeringen anförde i förarbetena till lagen om vissa kommunala befogenheter i fråga om kollektivtrafik att det bör preciseras vilka krav som uppställs på särredovisning i den externa redovisningen (prop. 2004/05:159). Regeringen anförde vidare att det är viktigt att beakta vilken typ och mängd av information som kan lämnas för att ge externa parter möjlighet att bedöma verksamheten, utan att detta är till nackdel för de berörda bolagen. Regeringen menade att det är rimligt att ställa krav på att redovisa uppgifter om omsättning och resultat efter finansnetto för uppdragsverksamheten, vilka ansvarsförbindelser som ingåtts för bolaget respektive uppdrags- verksamheten och kostnaderna för dessa, kapitaltillskott samt kapital som sysselsätts i verksamheten. Dessa uppgifter ska alltid ingå i särredovisningen avseende uppdragsverksamheten i årsredovis- ningen. Det är således, enligt regeringen, inte förenligt med den föreslagna lagen att särredovisa uppdragsersättningen på något annat sätt, exempelvis internt i bolaget.&lt;/P&gt;
&lt;P class="p711 ft11"&gt;&lt;SPAN class="ft11"&gt;16.2.2&lt;/SPAN&gt;&lt;SPAN class="ft109"&gt;El&lt;/SPAN&gt;&lt;/P&gt;
&lt;P class="p87 ft8"&gt;Elmarknaden avreglerades 1996 i Sverige. Försäljning av el är konkurrensutsatt men distribution av el är däremot ett monopol. Det är olika företag som ansvarar för olika delar av elnätet i Sverige.&lt;/P&gt;
&lt;P class="p275 ft28"&gt;Elförsörjning anses falla under den allmänna kommunala kompetensen. Kommunala elföretag gavs i samband med avregleringen av elmarknaden en vidgad kompetens genom ellagen (1997:857) att agera på affärsmässig grund utanför den egna kommunen.&lt;/P&gt;
&lt;P class="p106 ft11"&gt;Ellagen&lt;/P&gt;
&lt;P class="p108 ft9"&gt;Av 7 kap. 1 § ellagen framgår att ett kommunalt företag, trots lokaliseringsprincipen, utanför kommunens område får bedriva produktion av och handel med el samt därmed sammanhängande verksamhet, eller nätverksamhet i geografisk närhet till företagets nätverksamhet inom kommunen i syfte att uppnå en ändamålsenlig nätverksamhet.&lt;/P&gt;
&lt;P class="p95 ft29"&gt;En förutsättning för att undantag från lokaliseringsprincipen ska vara tillåten är att verksamheten bedrivs i en egen juridisk person,&lt;/P&gt;
&lt;/DIV&gt;
&lt;DIV id="id_2"&gt;
&lt;P class="p3 ft17"&gt;298&lt;/P&gt;
&lt;/DIV&gt;
&lt;/DIV&gt;
&lt;DIV id="page_299"&gt;
&lt;DIV id="dimg1"&gt;
&lt;INGENBILD zsrc="H4B324299x1.jpg/" id="img1"&gt;
&lt;/DIV&gt;


&lt;DIV id="id_1"&gt;
&lt;TABLE cellpadding=0 cellspacing=0 class="t47"&gt;
&lt;TR&gt;
	&lt;TD class="tr9 td190"&gt;&lt;P class="p19 ft18"&gt;SOU 2016:24&lt;/P&gt;&lt;/TD&gt;
	&lt;TD class="tr9 td80"&gt;&lt;P class="p19 ft80"&gt;Särredovisning&lt;/P&gt;&lt;/TD&gt;
&lt;/TR&gt;
&lt;/TABLE&gt;
&lt;P class="p117 ft10"&gt;dvs. det är inte tillåtet att bedriva verksamheten i ett kommunalt verk (prop. 1996/97:136 s. 168).&lt;/P&gt;
&lt;P class="p712 ft11"&gt;Särredovisning av produktion och handel med el samt därmed sammanhängande verksamhet&lt;/P&gt;
&lt;P class="p482 ft27"&gt;Enligt 7 kap. 2 § ellagen ska ett kommunalt företags produktion av och handel med el samt därmed sammanhängande verksamhet utanför kommunens område drivas på affärsmässig grund och redovisas särskilt. Om verksformen väljs måste verksamheten bedrivas med iakttagande av gällande kommunala principer. Bestämmelserna infördes för att göra konkurrensvillkoren för kommunala elföretag likvärdiga dem som gäller för övriga företag på elmarknaden (prop. 1996/97:136 s. 72 f.).&lt;/P&gt;
&lt;P class="p158 ft27"&gt;Kravet på särredovisning avser den samlade verksamheten som bedrivs på affärsmässig grund. I förarbetena anförde regeringen att det är viktigt att den konkurrensutsatta verksamheten hålls klart åtskild från annan kommunal verksamhet så att konkurrenssned- vridande effekter undviks (prop. 1993/94:162 s. 128). Verksamhet som bedrivs med undantag från självkostnads- och likställighets- principerna ska redovisas särskilt. För att tillgodose kravet på insyn i verksamheten och skapa bättre förutsättningar för särredovisning föreslog regeringen att aktuella undantag från kommunalrättsliga principer endast ska medges under förutsättning att verksamheten bedrivs i form av ett sådant företag, i praktiken vanligen ett aktiebolag, som avsågs i den då gällande lydelsen av 3 kap. &lt;NOBR&gt;16–18&lt;/NOBR&gt; §§ KL.&lt;/P&gt;
&lt;P class="p76 ft11"&gt;Särredovisning av nätverksamhet&lt;/P&gt;
&lt;P class="p113 ft29"&gt;I ellagen finns också en reglering om särredovisning som inte bara avser kommunala företag utan alla som bedriver nätverksamhet&lt;SPAN class="ft137"&gt;5&lt;/SPAN&gt;. Enligt 3 kap. 2 § ellagen ska nätverksamhet ekonomiskt redovisas&lt;/P&gt;
&lt;P class="p149 ft95"&gt;&lt;SPAN class="ft108"&gt;5 &lt;/SPAN&gt;Av 1 kap. 4 § ellagen framgår vad som avses med nätverksamhet. Med nätverksamhet avses att ställa elektriska starkströmsledningar till förfogande för överföring av el. Till nätverksam- heten hör också projektering, byggande och underhåll av ledningar, ställverk och transformatorstationer, anslutning av elektriska anläggningar, mätning av överförd effekt och energi samt annan verksamhet som behövs för att överföra el på det elektriska nätet.&lt;/P&gt;
&lt;/DIV&gt;
&lt;DIV id="id_2"&gt;
&lt;P class="p3 ft17"&gt;299&lt;/P&gt;
&lt;/DIV&gt;
&lt;/DIV&gt;
&lt;DIV id="page_300"&gt;
&lt;DIV id="dimg1"&gt;
&lt;INGENBILD zsrc="H4B324300x1.jpg/" id="img1"&gt;
&lt;/DIV&gt;


&lt;DIV id="id_1"&gt;
&lt;TABLE cellpadding=0 cellspacing=0 class="t23"&gt;
&lt;TR&gt;
	&lt;TD class="tr9 td36"&gt;&lt;P class="p19 ft18"&gt;Särredovisning&lt;/P&gt;&lt;/TD&gt;
	&lt;TD class="tr9 td37"&gt;&lt;P class="p19 ft18"&gt;SOU 2016:24&lt;/P&gt;&lt;/TD&gt;
&lt;/TR&gt;
&lt;/TABLE&gt;
&lt;P class="p283 ft27"&gt;skilt från annan verksamhet. I 3 kap. 3 och 3 a §§ finns bl.a. bestämmelser om verksamhet som grundas på nätkoncession för område eller linje ska redovisas samlat eller skilt från varandra.&lt;SPAN class="ft78"&gt;6&lt;/SPAN&gt;&lt;/P&gt;
&lt;P class="p85 ft9"&gt;I 3 kap. 4 § ellagen anges att regeringen eller, efter regeringens bemyndigande, nätmyndigheten får meddela närmare föreskrifter om redovisning av nätverksamhet.&lt;/P&gt;
&lt;P class="p86 ft11"&gt;Förordningen om redovisning av nätverksamhet&lt;/P&gt;
&lt;P class="p108 ft9"&gt;Regeringen har genom förordningen (1995:1145) om redovisning av nätverksamhet meddelat närmare föreskrifter om bl.a. sär- redovisning av nätverksamhet enligt 3 kap. 2 § ellagen.&lt;/P&gt;
&lt;P class="p85 ft9"&gt;Den som bedriver nätverksamhet ska enligt 2 § förordningen om redovisning av nätverksamhet särskilt för nätverksamheten upprätta årsrapport för varje räkenskapsår. Denna ska bestå av balansräkning, resultaträkning, noter och förvaltningsberättelse. I årsrapporten ska även ingå en finansieringsanalys om det krävs enligt 3 §. I årsrapporten ska balansräkning och resultaträkning från närmast föregående räkenskapsår ingå, sammanställda så att de är jämförbara med motsvarande redovisning för året. Årsrapporten ska i övrigt upprättas enligt god redovisningssed som den tillämpas av aktiebolag. I &lt;NOBR&gt;3–4&lt;/NOBR&gt; a §§ och &lt;NOBR&gt;6–8&lt;/NOBR&gt; §§ anges vilka krav som ställs på årsrapportens innehåll och utformning.&lt;/P&gt;
&lt;P class="p140 ft9"&gt;I &lt;NOBR&gt;9–16&lt;/NOBR&gt; §§ finns bl.a. regler om anläggningsregister och särskilda bestämmelser för vissa former av nätverksamhet. Årsrapporten ska enligt 16 a § undertecknas i enlighet med vad som gäller för undertecknande av årsredovisningar enligt ÅRL. Om nätverk- samheten bedrivs av en kommun, ska årsrapporten i stället beslutas av kommunfullmäktige eller av den som fullmäktige utsett. Om någon årsredovisning enligt ÅRL eller KL inte upprättas, ska årsrapporten undertecknas av den som bedriver nätverksamheten eller av behöriga ställföreträdare för den som bedriver nätverk- samheten. Årsrapporten ska innehålla uppgift om den dag då den undertecknades.&lt;/P&gt;
&lt;P class="p530 ft55"&gt;&lt;SPAN class="ft54"&gt;6 &lt;/SPAN&gt;Bestämmelser om särredovisning infördes till följd av Europaparlamentets och rådets direktiv 96/92/EG av den 19 december 1996 om gemensamma regler för den inre marknaden för el (elmarknadsdirektivet), se prop. 1997/98:159 s. 26.&lt;/P&gt;
&lt;/DIV&gt;
&lt;DIV id="id_2"&gt;
&lt;P class="p3 ft17"&gt;300&lt;/P&gt;
&lt;/DIV&gt;
&lt;/DIV&gt;
&lt;DIV id="page_301"&gt;
&lt;DIV id="dimg1"&gt;
&lt;INGENBILD zsrc="H4B324301x1.jpg/" id="img1"&gt;
&lt;/DIV&gt;


&lt;DIV id="id_1"&gt;
&lt;TABLE cellpadding=0 cellspacing=0 class="t47"&gt;
&lt;TR&gt;
	&lt;TD class="tr9 td190"&gt;&lt;P class="p19 ft18"&gt;SOU 2016:24&lt;/P&gt;&lt;/TD&gt;
	&lt;TD class="tr9 td80"&gt;&lt;P class="p19 ft80"&gt;Särredovisning&lt;/P&gt;&lt;/TD&gt;
&lt;/TR&gt;
&lt;/TABLE&gt;
&lt;P class="p713 ft10"&gt;Energimarknadsinspektionen har utfärdat föreskrifter och allmänna råd om redovisning av nätverksamhet (EIFS 2012:4).&lt;/P&gt;
&lt;P class="p326 ft11"&gt;&lt;SPAN class="ft11"&gt;16.2.3&lt;/SPAN&gt;&lt;SPAN class="ft109"&gt;Fjärrvärme&lt;/SPAN&gt;&lt;/P&gt;
&lt;P class="p89 ft27"&gt;Fjärrvärmeverksamhet&lt;SPAN class="ft78"&gt;7 &lt;/SPAN&gt;innefattar produktion och distribution av hetvatten. Distribution av hetvatten har stordriftsfördelar som gör att det inte anses kostnadseffektivt att konkurrera med parallella rörsystem. Distributionsverksamheten har därför karaktären av ett naturligt monopol. Det är ofta bara en aktör, ett fjärrvärmeföretag, som har tillgång till distributionsnätet vilket gör att andra aktörer i praktiken blir utestängda från att konkurrera på den marknaden (jfr rapporten Prisförändringsprövning och likabehandlingsprincip för fjärrvärme av Energimarknadsinspektionen, Ei R2013:07).&lt;/P&gt;
&lt;P class="p69 ft8"&gt;Före elmarknadsreformen 1996 omfattades fjärrvärmeverk- samhet av självkostnads- och likställighetsprinciperna. Det innebar bl.a. att verksamheten inte kunde drivas i vinstsyfte. Kommunala elföretag gavs i samband med avregleringen av elmarknaden vidgad kompetens att agera på affärsmässig grund och utanför den egna kommunen. Samtidigt infördes motsvarande reglering i ellagen för kommunala företag som bedrev fjärrvärmeverksamhet i syfte att bibehålla konkurrensneutraliteten mellan el och fjärrvärme.&lt;/P&gt;
&lt;P class="p66 ft27"&gt;Innan tillkomsten av fjärrvärmelagen (2008:263) fanns endast ett fåtal bestämmelser i lag som särskilt avsåg fjärrvärmeverksamhet. Fjärrvärmelagen innebar att tidigare gällande bestämmelser om fjärrvärmeverksamhet i ellagen samordnades med nya bestämmelser om fjärrvärmeverksamhet, dvs. en sammanhållen reglering av fjärr- värmeverksamhet.&lt;/P&gt;
&lt;P class="p76 ft11"&gt;Fjärrvärmelagen&lt;/P&gt;
&lt;P class="p113 ft29"&gt;Enligt 38 § fjärrvärmelagen ska, om ett kommunalt företag bedriver fjärrvärmeverksamhet, verksamheten bedrivas på affärsmässig grund. Ett kommunalt företag får med stöd av 39 § fjärrvärmelagen&lt;/P&gt;
&lt;P class="p333 ft55"&gt;&lt;SPAN class="ft54"&gt;7 &lt;/SPAN&gt;Fjärrvärme är vatten som värms upp i ett värmeverk och sedan överförs via rörsystem och värmeväxlare till en fastighets element och varmvattenkranar (hämtat från Energi- inspektionens hemsida).&lt;/P&gt;
&lt;/DIV&gt;
&lt;DIV id="id_2"&gt;
&lt;P class="p3 ft17"&gt;301&lt;/P&gt;
&lt;/DIV&gt;
&lt;/DIV&gt;
&lt;DIV id="page_302"&gt;


&lt;DIV id="id_1"&gt;
&lt;TABLE cellpadding=0 cellspacing=0 class="t23"&gt;
&lt;TR&gt;
	&lt;TD class="tr9 td36"&gt;&lt;P class="p19 ft18"&gt;Särredovisning&lt;/P&gt;&lt;/TD&gt;
	&lt;TD class="tr9 td37"&gt;&lt;P class="p19 ft18"&gt;SOU 2016:24&lt;/P&gt;&lt;/TD&gt;
&lt;/TR&gt;
&lt;/TABLE&gt;
&lt;P class="p81 ft9"&gt;bedriva fjärrvärmeverksamhet utanför kommunen, vilket är ett undantag från lokaliseringsprincipen (se avsnitt 3.1). Det måste dock göras i geografisk närhet till fjärrvärmeverksamheten inom kommunen och i syfte att uppnå en ändamålsenlig fjärrvärmeverk- samhet.&lt;/P&gt;
&lt;P class="p86 ft11"&gt;Särredovisning av fjärrvärmeverksamhet&lt;/P&gt;
&lt;P class="p115 ft27"&gt;Ett fjärrvärmeföretag ska enligt 40 § första och andra styckena fjärrvärmelagen ekonomiskt redovisa fjärrvärmeverksamheten särskilt genom att för varje år upprätta en årsrapport. Vid redovisning av fjärrvärmeverksamhet ska produktion av el som har skett samtidigt med produktion av den värme som distribueras i fjärrvärmeverksamheten anses ingå i verksamheten. Detsamma gäller försäljning av sådan el. Bestämmelsens första och andra stycke motsvaras av tidigare reglering i ellagen. Enligt 41 § fjärr- värmelagen har fjärrvärmeföretag skyldighet att lämna uppgifter om drift- och affärsförhållanden i fjärrvärmeverksamhet. Detta kan, enligt förarbetena till lagen, ses som en komplettering av kravet på särredovisning.&lt;/P&gt;
&lt;P class="p140 ft9"&gt;Syftet med en särredovisning av fjärrvärmeverksamhet är att skapa insyn i de ekonomiska förutsättningarna för en fjärrvärme- verksamhet och att motverka att intäkter från en fjärrvärme- verksamhet subventionerar annan verksamhet som ett fjärrvärme- företag eventuellt bedriver inom en mera konkurrensutsatt marknad (prop. 2007/08:60 s. 21).&lt;/P&gt;
&lt;P class="p85 ft9"&gt;Vid tillkomsten av fjärrvärmelagen infördes en bestämmelse som bemyndigade regeringen, eller den myndighet som regeringen bestämmer, att meddela ytterligare föreskrifter om redovisning av fjärrvärmeverksamheten. Ett skäl till att införa föreskriftsrätten var intresset av en enhetlig reglering på &lt;NOBR&gt;fjärrvärme-,&lt;/NOBR&gt; el- och naturgas- området (prop. 2007/08:60 s. 96).&lt;/P&gt;
&lt;P class="p86 ft11"&gt;Förordningen om redovisning av fjärrvärmeverksamhet&lt;/P&gt;
&lt;P class="p115 ft9"&gt;Regeringen har genom förordningen (2006:1203) om redovisning av fjärrvärmeverksamhet meddelat ytterligare föreskrifter om redovisning av fjärrvärmeverksamhet enligt 40 § fjärrvärmelagen.&lt;/P&gt;
&lt;/DIV&gt;
&lt;DIV id="id_2"&gt;
&lt;P class="p3 ft17"&gt;302&lt;/P&gt;
&lt;/DIV&gt;
&lt;/DIV&gt;
&lt;DIV id="page_303"&gt;


&lt;DIV id="id_1"&gt;
&lt;TABLE cellpadding=0 cellspacing=0 class="t47"&gt;
&lt;TR&gt;
	&lt;TD class="tr9 td190"&gt;&lt;P class="p19 ft18"&gt;SOU 2016:24&lt;/P&gt;&lt;/TD&gt;
	&lt;TD class="tr9 td80"&gt;&lt;P class="p19 ft80"&gt;Särredovisning&lt;/P&gt;&lt;/TD&gt;
&lt;/TR&gt;
&lt;/TABLE&gt;
&lt;P class="p148 ft9"&gt;Årsrapporten ska enligt 2 § upprättas i enlighet med god redovisningssed som den tillämpas vid upprättande av årsredo- visning enligt ÅRL om inte annat följer av förordningen. Det gäller även om den som bedriver fjärrvärmeverksamheten inte upprättar någon årsredovisning. Om fjärrvärmeverksamheten bedrivs av en kommun ska årsrapporten i stället upprättas i enlighet med god redovisningssed som den tillämpas vid upprättande av årsredo- visning enligt KRL.&lt;/P&gt;
&lt;P class="p69 ft8"&gt;Årsrapporten ska enligt 3 § ge en rättvisande bild av fjärrvärme- verksamhetens ställning och resultat. I 4 § anges vad årsrapporten ska bestå av, bl.a. en balansräkning för räkenskapsåret och för det föregående räkenskapsåret, en kostnadsslagsindelad resultaträkning för räkenskapsåret och för det föregående räkenskapsåret, noter och en förvaltningsberättelse. I &lt;NOBR&gt;5–11&lt;/NOBR&gt; §§ finns krav på årsrapportens innehåll och utformning samt regler kring undertecknandet. I 12 och 15 §§ finns bestämmelser om granskning av årsrapporten m.m. Energimarknadsinspektionen får med stöd av 16 § meddela närmare föreskrifter i vissa frågor. Energimarknadsinspektionen har utfärdat föreskrifter och allmänna råd om redovisning av fjärrvärmeverksamhet (EIFS 2010:1).&lt;/P&gt;
&lt;P class="p273 ft11"&gt;&lt;SPAN class="ft11"&gt;16.2.4&lt;/SPAN&gt;&lt;SPAN class="ft109"&gt;Naturgas&lt;/SPAN&gt;&lt;/P&gt;
&lt;P class="p68 ft9"&gt;Naturgas introducerades i Sverige 1985 när det danska naturgas- systemet byggdes ut till södra Sverige. Naturgasmarknaden kan delas upp i handel med naturgas och överföring av naturgas. Den svenska naturgashandeln sker på en helt konkurrensutsatt marknad sedan 2007. Överföringen av gas är däremot ett naturligt monopol eftersom det endast finns ett nätföretag som driver ledningarna i ett geografiskt område.&lt;/P&gt;
&lt;P class="p76 ft11"&gt;Naturgaslagen&lt;/P&gt;
&lt;P class="p482 ft28"&gt;Ett kommunalt företag får med stöd av 5 kap. 1 § naturgaslagen (2005:403), trots lokaliseringsprincipen, utanför kommunens område bedriva handel med naturgas samt därmed sammanhängande verksamhet, eller överföring av naturgas i geografisk närhet till&lt;/P&gt;
&lt;/DIV&gt;
&lt;DIV id="id_2"&gt;
&lt;P class="p3 ft17"&gt;303&lt;/P&gt;
&lt;/DIV&gt;
&lt;/DIV&gt;
&lt;DIV id="page_304"&gt;
&lt;DIV id="dimg1"&gt;
&lt;INGENBILD zsrc="H4B324304x1.jpg/" id="img1"&gt;
&lt;/DIV&gt;


&lt;DIV id="id_1"&gt;
&lt;TABLE cellpadding=0 cellspacing=0 class="t23"&gt;
&lt;TR&gt;
	&lt;TD class="tr9 td36"&gt;&lt;P class="p19 ft18"&gt;Särredovisning&lt;/P&gt;&lt;/TD&gt;
	&lt;TD class="tr9 td37"&gt;&lt;P class="p19 ft18"&gt;SOU 2016:24&lt;/P&gt;&lt;/TD&gt;
&lt;/TR&gt;
&lt;/TABLE&gt;
&lt;P class="p455 ft10"&gt;företagets överföringsverksamhet inom kommunen i syfte att uppnå en ändamålsenlig överföringsverksamhet.&lt;/P&gt;
&lt;P class="p714 ft11"&gt;Särredovisning av handel med naturgas samt därmed sammanhängande verksamhet&lt;/P&gt;
&lt;P class="p715 ft9"&gt;Om ett kommunalt företag bedriver handel med naturgas samt därmed sammanhängande verksamhet, ska verksamheten enligt 5 kap. 2 § naturgaslagen drivas på affärsmässig grund och redovisas särskilt. Om företaget även bedriver sådan verksamhet som avses i 7 kap. 1 § 1 ellagen, får företaget redovisa de berörda verksam- heterna tillsammans.&lt;/P&gt;
&lt;P class="p73 ft8"&gt;I förarbetena (prop. 1999/2000:72 s. 63) anförde regeringen bl.a. följande. Den bestämmelse för kommunal handelsverksamhet med naturgas som föreslås innebär undantag från grundläggande kommunala principer. Det ska inte vara möjligt att i denna verksamhet räkna in verksamheter från andra icke konkurrensutsatta områden. Det är också viktigt att konkurrensutsatt verksamhet hålls klart åtskild från annan kommunal verksamhet så att konkurrenssnedvridande effekter undviks. Med hänsyn till detta ska den verksamhet som bedrivs med ett uttryckligt undantag från självkostnads- och likställighetsprinciperna redovisas särskilt.&lt;/P&gt;
&lt;P class="p716 ft11"&gt;Särredovisning av överföring av naturgas, lagring av naturgas och drift av förgasningsanläggning&lt;/P&gt;
&lt;P class="p717 ft8"&gt;Det finns även regleringar om särredovisning i naturgaslagen som inte bara avser kommunal verksamhet. Av 3 kap. 3 § naturgaslagen framgår att verksamhet som rör överföring av naturgas ska ekonomiskt redovisas skilt från annan verksamhet. Transmission och distribution ska då redovisas var för sig. Nuvarande lydelse av bestämmelsen är en anpassning till gasmarknadsdirektivet&lt;SPAN class="ft89"&gt;8&lt;/SPAN&gt;.&lt;/P&gt;
&lt;P class="p456 ft8"&gt;I 4 kap. 3 § naturgaslagen anges att verksamhet som rör lagring av naturgas och drift av en förgasningsanläggning ekonomiskt ska&lt;/P&gt;
&lt;P class="p718 ft55"&gt;&lt;SPAN class="ft54"&gt;8 &lt;/SPAN&gt;Den 22 juni 1998 antogs Europaparlamentets och rådets direktiv 98/30/EG om gemensamma regler för den inre marknaden för naturgas, se prop. 1999/2000:72 s. 24.&lt;/P&gt;
&lt;/DIV&gt;
&lt;DIV id="id_2"&gt;
&lt;P class="p3 ft17"&gt;304&lt;/P&gt;
&lt;/DIV&gt;
&lt;/DIV&gt;
&lt;DIV id="page_305"&gt;


&lt;DIV id="id_1"&gt;
&lt;TABLE cellpadding=0 cellspacing=0 class="t47"&gt;
&lt;TR&gt;
	&lt;TD class="tr9 td190"&gt;&lt;P class="p19 ft18"&gt;SOU 2016:24&lt;/P&gt;&lt;/TD&gt;
	&lt;TD class="tr9 td80"&gt;&lt;P class="p19 ft80"&gt;Särredovisning&lt;/P&gt;&lt;/TD&gt;
&lt;/TR&gt;
&lt;/TABLE&gt;
&lt;P class="p75 ft8"&gt;redovisas så att lagringen av naturgas och driften av förgasnings- anläggningen redovisas var för sig och skilt från annan verksamhet.&lt;/P&gt;
&lt;P class="p719 ft40"&gt;Förordningen om redovisning och revision av överföring av naturgas, lagring av naturgas och drift av förgasningsanläggning&lt;/P&gt;
&lt;P class="p110 ft9"&gt;Regeringen har genom förordningen (2006:1051) om redovisning och revision av överföring av naturgas, lagring av naturgas och drift av förgasningsanläggning meddelat närmare föreskrifter om den redovisning som ska göras enligt 3 kap. 3 § och 4 kap. 3 § naturgas- lagen samt även om revision.&lt;/P&gt;
&lt;P class="p11 ft8"&gt;Enligt 2 § ska den som bedriver &lt;NOBR&gt;överförings-,&lt;/NOBR&gt; lagrings- eller förgasningsverksamhet för varje verksamhet upprätta en års- rapport. Av 3 § framgår vad årsrapporten ska innehålla, bl.a. balans- räkning för det aktuella räkenskapsåret samt den från det närmast föregående räkenskapsåret, en resultaträkning för det aktuella räkenskapsåret samt den från det närmast föregående räkenskapsåret, noter och en förvaltningsberättelse. Av bestämmelsen framgår att årsrapporten ska upprättas för varje räkenskapsår och enligt god redovisningssed så som den tillämpas av aktiebolag. I &lt;NOBR&gt;4–12&lt;/NOBR&gt; §§ anges vilka krav som ställs på årsrapportens innehåll och utformning, bl.a. avseende ingångsbalansräkning.&lt;/P&gt;
&lt;P class="p66 ft8"&gt;I &lt;NOBR&gt;13–16&lt;/NOBR&gt; §§ finns bestämmelser om &lt;NOBR&gt;anläggnings-register&lt;/NOBR&gt; samt särskild granskning av &lt;NOBR&gt;överförings-,&lt;/NOBR&gt; lagrings- och förgasningsverk- samhet. I 17 § finns vidare regleringar om insändande av årsrapports- handlingar och vem som ska underteckna årsrapporten, samt krav på att dagen för underskrift ska anges. Energimarknadsinspektionen får med stöd av 18 § meddela närmare föreskrifter i vissa frågor.&lt;/P&gt;
&lt;P class="p273 ft11"&gt;&lt;SPAN class="ft11"&gt;16.2.5&lt;/SPAN&gt;&lt;SPAN class="ft109"&gt;Allmänna vattentjänster&lt;/SPAN&gt;&lt;/P&gt;
&lt;P class="p90 ft11"&gt;Lagen om allmänna vattentjänster&lt;/P&gt;
&lt;P class="p91 ft8"&gt;Enligt LAV har kommuner långtgående skyldigheter att ordna vattentjänster genom allmänna &lt;NOBR&gt;va-anläggningar.&lt;/NOBR&gt; Enligt 2 § LAV avses med allmän &lt;NOBR&gt;va-anläggning&lt;/NOBR&gt; en &lt;NOBR&gt;va-anläggning&lt;/NOBR&gt; över vilken en kommun har ett rättsligt bestämmande inflytande över och som har ordnats och&lt;/P&gt;
&lt;/DIV&gt;
&lt;DIV id="id_2"&gt;
&lt;P class="p3 ft17"&gt;305&lt;/P&gt;
&lt;/DIV&gt;
&lt;/DIV&gt;
&lt;DIV id="page_306"&gt;
&lt;DIV id="dimg1"&gt;
&lt;INGENBILD zsrc="H4B324306x1.jpg/" id="img1"&gt;
&lt;/DIV&gt;


&lt;DIV id="id_1"&gt;
&lt;TABLE cellpadding=0 cellspacing=0 class="t23"&gt;
&lt;TR&gt;
	&lt;TD class="tr9 td36"&gt;&lt;P class="p19 ft18"&gt;Särredovisning&lt;/P&gt;&lt;/TD&gt;
	&lt;TD class="tr9 td37"&gt;&lt;P class="p19 ft18"&gt;SOU 2016:24&lt;/P&gt;&lt;/TD&gt;
&lt;/TR&gt;
&lt;/TABLE&gt;
&lt;P class="p720 ft27"&gt;används för att uppfylla kommunens skyldigheter enligt LAV.&lt;SPAN class="ft78"&gt;9 &lt;/SPAN&gt;I 3 § LAV finns bestämmelser om när en kommun anses ha ett rättsligt inflytande över en &lt;NOBR&gt;va-anläggning.&lt;/NOBR&gt; Enligt 2 § LAV är huvudman den som äger en allmän &lt;NOBR&gt;va-anläggning.&lt;/NOBR&gt; Huvudmannen har vissa skyldig- heter enligt LAV och ska bl.a. ordna ledningar för vattenförsörjning. &lt;NOBR&gt;VA-avgifter&lt;/NOBR&gt; får enligt 30 § första stycket LAV inte överskrida det som behövs för att täcka de kostnader som är nödvändiga för att ordna och driva &lt;NOBR&gt;va-anläggningen.&lt;/NOBR&gt;&lt;/P&gt;
&lt;P class="p721 ft11"&gt;Särredovisning av verksamheten att ordna och driva en allmän &lt;NOBR&gt;va-anläggning&lt;/NOBR&gt;&lt;/P&gt;
&lt;P class="p499 ft9"&gt;Enligt 50 § LAV ska en huvudman, i fråga om verksamheten med att ordna och driva en allmän &lt;NOBR&gt;va-anläggning,&lt;/NOBR&gt; se till att verksam- heten bokförs och redovisas i enlighet med god redovisningssed där resultat- och balansräkningar redovisas särskilt&lt;SPAN class="ft77"&gt;10 &lt;/SPAN&gt;och där det av tilläggsupplysningar framgår hur huvudmannen har fördelat kostnader som varit gemensamma med annan verksamhet. Vidare ställs krav på att redovisningen, när den är fastställd, ska finnas tillgänglig för fastighetsägarna.&lt;/P&gt;
&lt;P class="p74 ft8"&gt;Lagen innehåller inte någon detaljreglering av särredovisningen utan det har överlämnats till praxis.&lt;SPAN class="ft89"&gt;11 &lt;/SPAN&gt;Regeringen anförde i förarbetena att hur huvudmannen väljer att redovisningstekniskt genomföra särredovisningen bör kunna överlämnas till den redovisningspraxis som utvecklas inom ramen för vad som ska anses vara god redovis- ningssed (prop. 2005/06:78 s. 101). Det viktiga ansågs vara att det går att klart utläsa verksamhetens kostnader, intäkter, resultat och förmögenhet och att redovisningen gör det möjligt att härleda uppkomna överskott och gjorda avsättningar över tiden. Regeringen&lt;/P&gt;
&lt;P class="p722 ft63"&gt;&lt;SPAN class="ft59"&gt;9&lt;/SPAN&gt;&lt;SPAN class="ft62"&gt;Numera kan endast kommunala anläggningar vara allmänna &lt;/SPAN&gt;&lt;NOBR&gt;va-anläggningar.&lt;/NOBR&gt; Möjligheten att allmänförklara enskilda &lt;NOBR&gt;va-anläggningar&lt;/NOBR&gt; finns inte längre kvar i LAV. Allmänna va- anläggningar som inte är kommunala ska omvandlas i gemensamhetsanläggningar eller på annat sätt avvecklas inom viss tid.&lt;/P&gt;
&lt;P class="p723 ft63"&gt;&lt;SPAN class="ft69"&gt;10&lt;/SPAN&gt;&lt;SPAN class="ft62"&gt;I författningskommentaren till bestämmelsen noterades att kravet på att huvudmannen ska fullgöra bokföring och redovisning enligt god redovisningssed följer redan av BFL och ÅRL när det gäller de kommunala bolagen och av KRL när det gäller kommunerna och kommunalförbunden. Redovisningsreglerna kräver inte särredovisning av &lt;/SPAN&gt;&lt;NOBR&gt;VA-verksamheten.&lt;/NOBR&gt; Därför infördes ett sådant krav (prop. 2005/06:78).&lt;/P&gt;
&lt;P class="p724 ft139"&gt;&lt;SPAN class="ft69"&gt;11&lt;/SPAN&gt;&lt;SPAN class="ft138"&gt;I ”Särredovisning inom &lt;/SPAN&gt;&lt;NOBR&gt;VA-branschen”&lt;/NOBR&gt; av Mattias Haraldsson (Svenskt Vatten Utveck- ling, Rapport nr &lt;NOBR&gt;2013-21)&lt;/NOBR&gt; gjordes ett försök att kartlägga befintlig praxis för särredovisning inom &lt;NOBR&gt;VA-sektorn&lt;/NOBR&gt; utifrån särredovisningar i sektorn för redovisningsåret 2010.&lt;/P&gt;
&lt;/DIV&gt;
&lt;DIV id="id_2"&gt;
&lt;P class="p3 ft17"&gt;306&lt;/P&gt;
&lt;/DIV&gt;
&lt;/DIV&gt;
&lt;DIV id="page_307"&gt;


&lt;DIV id="id_1"&gt;
&lt;TABLE cellpadding=0 cellspacing=0 class="t47"&gt;
&lt;TR&gt;
	&lt;TD class="tr9 td190"&gt;&lt;P class="p19 ft18"&gt;SOU 2016:24&lt;/P&gt;&lt;/TD&gt;
	&lt;TD class="tr9 td80"&gt;&lt;P class="p19 ft80"&gt;Särredovisning&lt;/P&gt;&lt;/TD&gt;
&lt;/TR&gt;
&lt;/TABLE&gt;
&lt;P class="p657 ft27"&gt;anförde vidare att denna verksamhet måste redovisas för sig, skild från annan verksamhet som huvudmannen driver, inte minst om huvudmannen är en särskild juridisk person. Regeringen menade att en sådan särredovisning är nödvändig för att huvudmannen ska få grepp om avgiftsunderlaget och kunna beräkna avgifternas storlek i enlighet med kommunens taxeföreskrifter.&lt;/P&gt;
&lt;P class="p725 ft11"&gt;Särredovisning av drift av en allmän &lt;NOBR&gt;VA-anläggning&lt;/NOBR&gt; i andra kommuner&lt;/P&gt;
&lt;P class="p726 ft9"&gt;I 57 § LAV finns ett undantag från lokaliseringsprincipen. En kommun får sköta driften av en allmän &lt;NOBR&gt;VA-anläggning&lt;/NOBR&gt; i andra kommuner, om driften sker på affärsmässiga grunder och ekonomiskt redovisas skilt från annan verksamhet. Bestämmelsen avser både kommunal verksamhet som drivs i förvaltningsform och i företags- form.&lt;/P&gt;
&lt;P class="p346 ft8"&gt;I förarbetena till bestämmelsen anförde regeringen att det är viktigt att undvika underprissättning och snedvridning av konkurrensen vid driftsentreprenader där kommuner tillåts delta (prop. 2005/06:78 s. 115 f.). Att bedriva uppdragsverksamhet innebär även ett ekonomiskt risktagande. En kommun som åtar sig att sköta driften av en &lt;NOBR&gt;va-anläggning&lt;/NOBR&gt; i en annan kommun bör därför bedriva den drifts- verksamheten på affärsmässiga grunder. Regeringen anförde vidare att det främst innebär att kommunen ska tillämpa ett affärsmässigt beteende och en korrekt prissättning. För neutrala spelregler på marknaden bör också krävas att en kommunal aktör som bedriver driftsverksamhet i en annan kommun tydligt redovisar driftsverksam- heten skilt från annan verksamhet. Regeringen ansåg att en sådan redovisning är viktig för att ge insyn i verksamheten, vilket i sin tur minskar riskerna för korssubventionering och underprissättning. Det framhölls också att en sådan redovisning också är viktig för att tillgodose medborgarnas krav på tydlighet avseende användningen av skattemedel i kommunen.&lt;/P&gt;
&lt;/DIV&gt;
&lt;DIV id="id_2"&gt;
&lt;P class="p3 ft17"&gt;307&lt;/P&gt;
&lt;/DIV&gt;
&lt;/DIV&gt;
&lt;DIV id="page_308"&gt;
&lt;DIV id="dimg1"&gt;
&lt;INGENBILD zsrc="H4B324308x1.jpg/" id="img1"&gt;
&lt;/DIV&gt;


&lt;DIV id="id_1"&gt;
&lt;TABLE cellpadding=0 cellspacing=0 class="t23"&gt;
&lt;TR&gt;
	&lt;TD class="tr9 td36"&gt;&lt;P class="p19 ft18"&gt;Särredovisning&lt;/P&gt;&lt;/TD&gt;
	&lt;TD class="tr9 td37"&gt;&lt;P class="p19 ft18"&gt;SOU 2016:24&lt;/P&gt;&lt;/TD&gt;
&lt;/TR&gt;
&lt;/TABLE&gt;
&lt;P class="p225 ft11"&gt;&lt;SPAN class="ft11"&gt;16.2.6&lt;/SPAN&gt;&lt;SPAN class="ft109"&gt;Transparenslagstiftningen&lt;/SPAN&gt;&lt;/P&gt;
&lt;P class="p94 ft9"&gt;&lt;NOBR&gt;EU-kommissionen&lt;/NOBR&gt; utövar tillsyn över att medlemsstaterna följer EU:s statsstödsregler. Det övergripande syftet med det s.k. transparensdirektivet&lt;SPAN class="ft77"&gt;12 &lt;/SPAN&gt;är att ge kommissionen tillgång till den ekonomiska information som behövs för att kontrollera att företag inte får statliga stöd eller andra fördelar av en medlemsstat som strider mot EU:s konkurrensregler. I direktivet finns bestämmelser om särredovisning som kan träffa kommunal affärsverksamhet. I Sverige har direktivet genomförts bl.a. genom tillkomsten av lagen (2005:590) om finansiella förbindelser m.m., även kallad trans- parenslagen.&lt;/P&gt;
&lt;P class="p86 ft11"&gt;Lagen om finansiella förbindelser m.m.&lt;/P&gt;
&lt;P class="p94 ft9"&gt;Transparenslagen innehåller bestämmelser som syftar till att ge &lt;NOBR&gt;EU-kommissionen&lt;/NOBR&gt; insyn i de finansiella förbindelserna mellan det allmänna och offentliga företag samt i vissa företags ekonomiska verksamhet. Med offentligt företag avses ett företag som det allmänna direkt eller indirekt har ett dominerande inflytande över på grund av ägarskap, finansiell medverkan eller de regler som gäller för företaget.&lt;/P&gt;
&lt;P class="p275 ft8"&gt;En förutsättning för att redovisningsskyldighet enligt transparens- lagen ska kunna föreligga är att företagets nettoomsättning för vart och ett av de två senaste räkenskapsåren har överstigit 40 miljoner euro. Vid beräkningen av omsättningen ska all omsättning som är kopplad till företagsverksamheten ingå. Omsättningen av annan verksamhet, som exempelvis förvaltningsuppgifter och myndighets- utövning, ska inte ingå i beräkningen. Det finns också andra undantag från när redovisningsskyldighet föreligger, bl.a. avseende företag som tillhandahåller tjänster som inte kan påverka handeln med andra EES- länder. I transparenslagen ställs bl.a. krav på att det tydligt ska redovisas vilka offentliga medel som det allmänna har tillfört företagsverksamheten och hur medlen har använts (öppen redovisning). Under vissa förutsättningar kan också företag vara&lt;/P&gt;
&lt;P class="p727 ft55"&gt;&lt;SPAN class="ft54"&gt;12 &lt;/SPAN&gt;Kommissionens direktiv 80/723/EEG av den 25 juni 1980 om insyn i de finansiella förbindelserna mellan medlemsstater och offentliga företag.&lt;/P&gt;
&lt;/DIV&gt;
&lt;DIV id="id_2"&gt;
&lt;P class="p3 ft17"&gt;308&lt;/P&gt;
&lt;/DIV&gt;
&lt;/DIV&gt;
&lt;DIV id="page_309"&gt;


&lt;DIV id="id_1"&gt;
&lt;TABLE cellpadding=0 cellspacing=0 class="t47"&gt;
&lt;TR&gt;
	&lt;TD class="tr9 td190"&gt;&lt;P class="p19 ft18"&gt;SOU 2016:24&lt;/P&gt;&lt;/TD&gt;
	&lt;TD class="tr9 td80"&gt;&lt;P class="p19 ft80"&gt;Särredovisning&lt;/P&gt;&lt;/TD&gt;
&lt;/TR&gt;
&lt;/TABLE&gt;
&lt;P class="p728 ft8"&gt;skyldiga att upprätta en separat redovisning, det gäller bl.a. företag som bedriver ekonomisk verksamhet med ett legalt monopol.&lt;/P&gt;
&lt;P class="p285 ft26"&gt;&lt;SPAN class="ft26"&gt;16.3&lt;/SPAN&gt;&lt;SPAN class="ft101"&gt;Frivillig särredovisning&lt;/SPAN&gt;&lt;/P&gt;
&lt;P class="p729 ft9"&gt;Det finns kommunala verksamhetsområden som saknar särskilda lagkrav på särredovisning men som många kommuner och landsting på frivillig bas upprättar särredovisningar inom. Exempel på sådana områden är avfall och folktandvård som kommer att redogöras närmare för nedan.&lt;/P&gt;
&lt;P class="p285 ft11"&gt;&lt;SPAN class="ft11"&gt;16.3.1&lt;/SPAN&gt;&lt;SPAN class="ft109"&gt;Avfall&lt;/SPAN&gt;&lt;/P&gt;
&lt;P class="p68 ft9"&gt;Varje kommun har enligt 15 kap. 8 § miljöbalken ansvar för att hushållsavfall inom kommunen transporteras till en behandlings- anläggning, om det behövs för att tillgodose såväl skyddet för människors hälsa och miljön som enskilda intressen, och att hushållsavfall från kommunen återvinns eller bortskaffas.&lt;/P&gt;
&lt;P class="p69 ft8"&gt;Kommunernas ansvar gäller inte det avfall som omfattas av bestämmelser om producentansvar. Hanteringen av hushållsavfallet finansieras genom avgifter från berörda fastighetsägare.&lt;/P&gt;
&lt;P class="p69 ft28"&gt;Utöver sitt lagstadgade avfallsuppdrag, agerar många kommuner och kommunala företag på den konkurrensutsatta marknaden. I propositionen Kommunernas roll i avfallshanteringen föreslog regeringen att det skulle göras tydligt att kommuner får transportera och ta hand om sådant avfall som inte är hushållsavfall (prop. 2005/06:176). För sådan hantering föreslogs ett uttryckligt undantag från lokaliserings- och självkostnadsprinciperna. För att det tydligt ska framgå att ingen korssubventionering sker föreslogs att kommunen ska redovisa den konkurrensutsatta delen och annan avfallshantering skilt från varandra och skilt från övrig verksamhet inom kommunen. Regeringen återkallade propositionen i en skrivelse (Skr. 2005/06:211).&lt;/P&gt;
&lt;P class="p730 ft28"&gt;Avfall Sverige, den svenska intresse- och branschorganisationen inom avfallshantering och återvinning, har gett ut rekommenda- tioner om särredovisning; Särredovisning inom kommunal avfallshant- &lt;NOBR&gt;ering–Motiv&lt;/NOBR&gt; och rekommendationer (RVF Utveckling 2005:22).&lt;/P&gt;
&lt;/DIV&gt;
&lt;DIV id="id_2"&gt;
&lt;P class="p3 ft17"&gt;309&lt;/P&gt;
&lt;/DIV&gt;
&lt;/DIV&gt;
&lt;DIV id="page_310"&gt;


&lt;DIV id="id_1"&gt;
&lt;TABLE cellpadding=0 cellspacing=0 class="t23"&gt;
&lt;TR&gt;
	&lt;TD class="tr9 td36"&gt;&lt;P class="p19 ft18"&gt;Särredovisning&lt;/P&gt;&lt;/TD&gt;
	&lt;TD class="tr9 td37"&gt;&lt;P class="p19 ft18"&gt;SOU 2016:24&lt;/P&gt;&lt;/TD&gt;
&lt;/TR&gt;
&lt;/TABLE&gt;
&lt;P class="p225 ft11"&gt;&lt;SPAN class="ft11"&gt;16.3.2&lt;/SPAN&gt;&lt;SPAN class="ft109"&gt;Folktandvård&lt;/SPAN&gt;&lt;/P&gt;
&lt;P class="p87 ft8"&gt;Landstingen är enligt tandvårdslagen (1985:125) skyldiga att erbjuda en god tandvård bl.a. åt dem som är bosatta inom landstinget. Denna skyldighet finns också för kommuner som inte ingår i ett landsting. Tandvård som landsting bedriver benämns folktandvård.&lt;/P&gt;
&lt;P class="p95 ft27"&gt;Det finns ett stort inslag av privata aktörer inom tandvårds- marknaden. De offentliga och privata aktörerna konkurrerar till stor del om samma patienter. Regeringen gav 2008 Statskontoret i uppdrag att följa upp landstingens ekonomiska redovisning av folktandvården och dess olika verksamheter. Uppdragets syfte var att ge underlag för en bedömning av graden av transparens och risken för konkurrenssnedvridande subventioner till folktand- vården. I delrapporten Uppföljning av landstingens ekonomiska redovisning av folktandvården (dnr &lt;NOBR&gt;2008/207-5)&lt;/NOBR&gt; från 2009 anförde Statskontoret att folktandvården saknade tillräcklig grad av transparens för bedömningar om det förekommer konkurrens- snedvridande subventioner till folktandvården och förordade en lagreglering kring huvudmännens ekonomiska redovisning av folktandvården. Landstingen tog därefter gemensamt fram en modell för en enhetlig särredovisning av tandvårdsverksamhet. Modellen presenterades av SKL i december 2011 och avsikten var att den skulle införas samtidigt av samtliga landsting från och med 2012. Åtagandet har inte formaliserats genom beslut eller överens- kommelse landstingen emellan. Modellen innebär bl.a. att en detaljerad resultaträkning ska göras. Av den detaljerade resultat- räkningen ska tydligt framgå vilka fördelningar som har gjorts. Om andra fördelningar har gjorts än utifrån tidsredovisning ska en komplettering med kolumner göras. Under respektive verksam- hetsgren/uppdrag ska eventuella överföringar såsom avkastnings- krav och amorteringsfria lån anges.&lt;/P&gt;
&lt;P class="p84 ft8"&gt;Statskontoret har följt upp landstingens tillämpning av den gemensamma redovisningsmodellen bl.a. i promemorian Uppfölj- ning av landstingens ekonomiska redovisning av folktandvården (dnr &lt;NOBR&gt;2014/20-5).&lt;/NOBR&gt; Statskontorets samlade bedömning var att landstingens ekonomiska redovisning av folktandvården generellt sett har förbättrats betydligt, samt att den kan fortsätta på frivillig väg. Redovisningen behöver dock enligt Statskontoret utvecklas för att den i sin helhet ska kunna bedömas som tillfredsställande. Av&lt;/P&gt;
&lt;/DIV&gt;
&lt;DIV id="id_2"&gt;
&lt;P class="p3 ft17"&gt;310&lt;/P&gt;
&lt;/DIV&gt;
&lt;/DIV&gt;
&lt;DIV id="page_311"&gt;
&lt;DIV id="dimg1"&gt;
&lt;INGENBILD zsrc="H4B324311x1.jpg/" id="img1"&gt;
&lt;/DIV&gt;


&lt;DIV id="id_1"&gt;
&lt;TABLE cellpadding=0 cellspacing=0 class="t47"&gt;
&lt;TR&gt;
	&lt;TD class="tr9 td190"&gt;&lt;P class="p19 ft18"&gt;SOU 2016:24&lt;/P&gt;&lt;/TD&gt;
	&lt;TD class="tr9 td80"&gt;&lt;P class="p19 ft80"&gt;Särredovisning&lt;/P&gt;&lt;/TD&gt;
&lt;/TR&gt;
&lt;/TABLE&gt;
&lt;P class="p117 ft9"&gt;Statskontorets rapport framgår att Norrbottens läns landsting och Stockholms läns landsting inte har upprättat någon särredovisning baserad på den gemensamma modellen.&lt;/P&gt;
&lt;P class="p480 ft136"&gt;&lt;SPAN class="ft26"&gt;16.4&lt;/SPAN&gt;&lt;SPAN class="ft135"&gt;Utredningens överväganden och bedömning av förutsättningarna för samordning&lt;/SPAN&gt;&lt;/P&gt;
&lt;P class="p477 ft10"&gt;&lt;SPAN class="ft11"&gt;Bedömning: &lt;/SPAN&gt;Det finns inte, inom ramen för utredningens uppdrag, förutsättningar för att samordna bestämmelserna om särredovisning i lag.&lt;/P&gt;
&lt;P class="p731 ft9"&gt;Av utredningens genomgång av den lagstiftning som innehåller krav på särredovisning som kan träffa kommunal verksamhet framgår att någon enhetlig definition av vad särredovisning innebär saknas, annat än att det rör sig om någon form av ekonomisk redovisning som ska särskilja en verksamhet.&lt;/P&gt;
&lt;P class="p285 ft11"&gt;&lt;SPAN class="ft11"&gt;16.4.1&lt;/SPAN&gt;&lt;SPAN class="ft109"&gt;Form och innehåll&lt;/SPAN&gt;&lt;/P&gt;
&lt;P class="p89 ft27"&gt;Både den föreskrivna formen för, och kraven på innehållet i, särredovisningen varierar mellan olika lagar. Särredovisning enligt 3 kap. 5 § befogenhetslagen ska göras i det kommunala aktie- bolagets årsredovisning. I lagstiftning inom energiområdet, bl.a. 40 § fjärrvärmelagen, anges att särredovisningen ska göras i form av en årsrapport. Den ska sedan skickas till Energimarknadsinspek- tionen. Det finns även exempel på krav på särredovisning i lag där det helt saknas närmare reglering av i vilken form som redo- visningen ska ske och det bara anges att verksamheten ska&lt;/P&gt;
&lt;P class="p732 ft9"&gt;”redovisas särskilt”. Det finns i dessa fall inte alltid någon ledning i förarbetena för vilken form som särredovisning ska ske. Ett exempel på en sådan reglering är bestämmelsen i 5 kap. 2 § natur- gaslagen. Formen för särredovisning varierar inte bara mellan olika lagar utan även inom specifika lagar. Ett exempel på detta är de krav på särredovisning som ställs i ellagen.&lt;/P&gt;
&lt;P class="p69 ft28"&gt;Motsvarande variationer finns mellan olika regleringar avseende innehållet i särredovisningen. Vissa regleringar är detaljerade kring innehållet medan andra regleringar inte innehåller någon närmare&lt;/P&gt;
&lt;/DIV&gt;
&lt;DIV id="id_2"&gt;
&lt;P class="p3 ft17"&gt;311&lt;/P&gt;
&lt;/DIV&gt;
&lt;/DIV&gt;
&lt;DIV id="page_312"&gt;


&lt;DIV id="id_1"&gt;
&lt;TABLE cellpadding=0 cellspacing=0 class="t23"&gt;
&lt;TR&gt;
	&lt;TD class="tr9 td36"&gt;&lt;P class="p19 ft18"&gt;Särredovisning&lt;/P&gt;&lt;/TD&gt;
	&lt;TD class="tr9 td37"&gt;&lt;P class="p19 ft18"&gt;SOU 2016:24&lt;/P&gt;&lt;/TD&gt;
&lt;/TR&gt;
&lt;/TABLE&gt;
&lt;P class="p283 ft9"&gt;information alls om vad lagstiftaren efterfrågar. Exempel på detaljerade regleringar är 3 kap. 3 § och 4 kap. 3 § naturgaslagen och förordningen om redovisning och revision av överföring av naturgas, lagring av naturgas och drift av förgasningsanläggning.&lt;/P&gt;
&lt;P class="p95 ft8"&gt;Utredningen konstaterar att bristen på samordning av vilka krav på form- och innehåll som ska ställas på en särredovisning gör att de olika regelverken är svåröverskådliga. Bristen på ledning i vissa bestämmelser gällande vad lagstiftaren egentligen efterfrågar avseende form och innehåll, riskerar enligt utredningen att negativt påverka jämförbarheten och kvalitén på särredovisningarna.&lt;/P&gt;
&lt;P class="p266 ft11"&gt;&lt;SPAN class="ft11"&gt;16.4.2&lt;/SPAN&gt;&lt;SPAN class="ft109"&gt;Förutsättningar för samordning av lagstiftning&lt;/SPAN&gt;&lt;/P&gt;
&lt;P class="p108 ft9"&gt;Motiven till varför lagstiftaren valt att i lag ställa krav på särredo- visning varierar, inte bara mellan lagar utan ibland också mellan olika bestämmelser i samma lag. Utredningens genomgång visar att det vanligaste är att krav på särredovisning har tillkommit av olika konkurrensskäl.&lt;/P&gt;
&lt;P class="p96 ft27"&gt;Vissa krav på särredovisning gäller bara kommunal verksamhet medan andra regleringar gäller samtliga aktörer på en viss marknad. Regleringarna som avser kommunal verksamhet gäller ibland bara när verksamheten bedrivs i viss juridisk form.&lt;/P&gt;
&lt;P class="p733 ft40"&gt;Särredovisning vid undantag från kommunala principer och för att kontrollera efterlevnaden av självkostnadsprincipen&lt;/P&gt;
&lt;P class="p108 ft9"&gt;Krav på särredovisning har införts i lag ibland när undantag har gjorts från kommunala principer inom en viss verksamhet och lagstiftaren på så sätt vill motverka att kommuner eller landsting får otillbörliga konkurrensfördelar. Flertalet av dessa regleringar kan bara bli tillämpliga då kommuner eller landsting bedriver verksam- heten i företagsform. Det gäller t.ex. regleringarna för kommunala aktiebolag i 3 kap. 5 § befogenhetslagen och för kommunala företag i 7 kap. 2 § ellagen.&lt;/P&gt;
&lt;P class="p277 ft8"&gt;Kravet på särredovisning av verksamheten att ordna och driva en allmän &lt;NOBR&gt;VA-anläggning&lt;/NOBR&gt; i 50 § LAV har tillkommit för att efterlevnaden av självkostnadsprincipen ska kunna kontrolleras. Bestämmelsen i 57 § LAV gäller krav på särredovisning av konkurrensskäl. Båda&lt;/P&gt;
&lt;/DIV&gt;
&lt;DIV id="id_2"&gt;
&lt;P class="p3 ft17"&gt;312&lt;/P&gt;
&lt;/DIV&gt;
&lt;/DIV&gt;
&lt;DIV id="page_313"&gt;


&lt;DIV id="id_1"&gt;
&lt;TABLE cellpadding=0 cellspacing=0 class="t47"&gt;
&lt;TR&gt;
	&lt;TD class="tr9 td190"&gt;&lt;P class="p19 ft18"&gt;SOU 2016:24&lt;/P&gt;&lt;/TD&gt;
	&lt;TD class="tr9 td80"&gt;&lt;P class="p19 ft80"&gt;Särredovisning&lt;/P&gt;&lt;/TD&gt;
&lt;/TR&gt;
&lt;/TABLE&gt;
&lt;P class="p278 ft9"&gt;bestämmelserna gäller kommunal verksamhet oavsett om den bedrivs i förvaltningsform eller i företagsform. Utredningen bedömer att det inte finns något behov av att samordna form eller innehåll i dessa två bestämmelser med varandra eller med någon annan existerande lagstiftning.&lt;/P&gt;
&lt;P class="p69 ft9"&gt;Utredningen gör bedömningen att den, inom ramen för uppdraget, inte kan lägga förslag som gäller företags redovisning med undantag för den sammanställda redovisningen. Utredningen kan därför inte föreslå samordningsåtgärder vad gäller form och innehåll i kommunala företags särredovisning. Det betyder att inga förslag kan läggas för att samordna de regleringar som bara blir tillämpliga då kommunen eller landstinget bedriver verksamheten i en företagsform.&lt;/P&gt;
&lt;P class="p76 ft11"&gt;Särredovisning av andra skäl än konkurrensskäl&lt;/P&gt;
&lt;P class="p110 ft9"&gt;I lagstiftningen ställs ibland krav på särredovisning som en del av de åtgärder som vidtas för att åstadkomma en fungerande marknad i stort. Det gäller bl.a. många av de regleringar om särredovisning som finns på energimarknaden. Det finns inte sällan bakom- liggande &lt;NOBR&gt;EU-direktiv&lt;/NOBR&gt; på området. Dessa krav på särredovisning tenderar att vara förhållandevis detaljerade.&lt;/P&gt;
&lt;P class="p158 ft8"&gt;Regleringarna kan ibland träffa verksamhet som drivs inom ramen för den kommunala förvaltningen. Det finns svårigheter vad gäller samordning av regleringarna inom ramen för den av utred- ningen föreslagna lagen, om kraven i så fall även ska gälla företag. Som ovan anförts har utredningen inte möjlighet att, inom ramen för uppdraget, lägga förslag som gäller kommunala företags redo- visning med undantag för den sammanställda redovisningen.&lt;/P&gt;
&lt;P class="p69 ft27"&gt;Det är här fråga om lagstiftning som syftar till att åstadkomma en välfungerande marknad i stort. Utredningen anser att det inte är lämpligt att i sådan lagstiftning införa särskilda regler för viss kommunal verksamhet som bedrivs i förvaltningsform. Det kan också vara svårt att införa sådana ändringar i befintliga regler om det finns bakomliggande &lt;NOBR&gt;EU-direktiv&lt;/NOBR&gt; som har styrt utformningen av reglerna om särredovisning. Vidare skulle sådana särskilda bestämmelser bara gälla när verksamheten bedrivs av kommunen eller landstinget i förvaltningsform och inte när den bedrivs i&lt;/P&gt;
&lt;/DIV&gt;
&lt;DIV id="id_2"&gt;
&lt;P class="p3 ft17"&gt;313&lt;/P&gt;
&lt;/DIV&gt;
&lt;/DIV&gt;
&lt;DIV id="page_314"&gt;
&lt;DIV id="dimg1"&gt;
&lt;INGENBILD zsrc="H4B324314x1.jpg/" id="img1"&gt;
&lt;/DIV&gt;


&lt;DIV id="id_1"&gt;
&lt;TABLE cellpadding=0 cellspacing=0 class="t23"&gt;
&lt;TR&gt;
	&lt;TD class="tr9 td36"&gt;&lt;P class="p19 ft18"&gt;Särredovisning&lt;/P&gt;&lt;/TD&gt;
	&lt;TD class="tr9 td37"&gt;&lt;P class="p19 ft18"&gt;SOU 2016:24&lt;/P&gt;&lt;/TD&gt;
&lt;/TR&gt;
&lt;/TABLE&gt;
&lt;P class="p493 ft9"&gt;företagsform. Effekten av en sådan samordning skulle därför bli mer begränsad. Utredningen föreslår därför inte några regler om samordning av dessa bestämmelser.&lt;/P&gt;
&lt;P class="p734 ft32"&gt;&lt;SPAN class="ft26"&gt;16.5&lt;/SPAN&gt;&lt;SPAN class="ft103"&gt;Utredningens överväganden och förslag om upplysning om särredovisningar&lt;/SPAN&gt;&lt;/P&gt;
&lt;P class="p735 ft10"&gt;&lt;SPAN class="ft11"&gt;Förslag&lt;/SPAN&gt;: Upplysning ska lämnas i not om vilka särredovisningar som upprättats under räkenskapsåret till följd av bestämmelse i lag eller förordning.&lt;/P&gt;
&lt;P class="p736 ft27"&gt;Utredningens genomgång av de krav på särredovisning i lagstift- ningen som kan träffa kommunal verksamhet visar på ett svåröver- skådligt regelverk. En orsak till detta är att kraven på särredovis- ning finns i en mängd olika lagar inom skilda verksamheter. Det gör det svårt för den enskilde att få vetskap om vilken kommunal verksamhet som har krav på särredovisning.&lt;/P&gt;
&lt;P class="p73 ft9"&gt;Det finns i dag inte något lagkrav som gör det möjligt att utifrån den kommunala årsredovisningen få en samlad bild över den särredovisning som upprättats av kommunen och de kommunal- gruppsföretag som ingår i de sammanställda räkenskaperna. Det finns anledning att, av insyns- och tillgänglighetsskäl, försöka underlätta för enskilda som vill ta del av särredovisningar. Utredningen föreslår därför att det i lag regleras att upplysning ska lämnas i årsredovisningen om vilka särredovisningar som upprättats till följd av bestämmelse i lag eller förordning av kommunen eller landstinget, och de kommunalgruppsföretag som ingår i de sammanställda räkenskaperna.&lt;/P&gt;
&lt;/DIV&gt;
&lt;DIV id="id_2"&gt;
&lt;P class="p3 ft17"&gt;314&lt;/P&gt;
&lt;/DIV&gt;
&lt;/DIV&gt;
&lt;DIV id="page_315"&gt;


&lt;P class="p18 ft7"&gt;17 Lagteknisk översyn&lt;/P&gt;
&lt;P class="p294 ft26"&gt;&lt;SPAN class="ft26"&gt;17.1&lt;/SPAN&gt;&lt;SPAN class="ft101"&gt;Nuvarande struktur&lt;/SPAN&gt;&lt;/P&gt;
&lt;P class="p260 ft9"&gt;KRL är indelad i nio kapitel som reglerar bland annat följande frågor:&lt;/P&gt;
&lt;P class="p737 ft140"&gt;1 kap. Inledande bestämmelser&lt;/P&gt;
&lt;P class="p738 ft9"&gt;I kapitlet regleras lagens tillämpningsområde, god redovisningssed och vissa definitioner.&lt;/P&gt;
&lt;P class="p739 ft11"&gt;2 kap. Bokföring&lt;/P&gt;
&lt;P class="p740 ft10"&gt;I kapitlet finns bl.a. bestämmelser om bokföring, räkenskapernas bevarande och arkivering.&lt;/P&gt;
&lt;P class="p741 ft140"&gt;3 kap. Allmänna bestämmelser om årsredovisning&lt;/P&gt;
&lt;P class="p738 ft9"&gt;I detta kapitel finns bestämmelser om årsredovisningens syfte, delar, form, ansvaret för årsredovisningens upprättande och specifikation till årsredovisning.&lt;/P&gt;
&lt;P class="p739 ft11"&gt;4 kap. Förvaltningsberättelse&lt;/P&gt;
&lt;P class="p18 ft10"&gt;I detta kapitel regleras innehållet i förvaltningsberättelsen.&lt;/P&gt;
&lt;P class="p739 ft140"&gt;5 kap. Resultaträkning och balansräkning&lt;/P&gt;
&lt;P class="p738 ft9"&gt;Här finns bestämmelser om resultat- och balansräkning, bl.a. regleras uppställningsformer.&lt;/P&gt;
&lt;P class="p739 ft11"&gt;6 kap. Värdering&lt;/P&gt;
&lt;P class="p18 ft10"&gt;I detta kapitel finns bestämmelser om hur värdering ska göras.&lt;/P&gt;
&lt;P class="p739 ft11"&gt;7 kap. Kassaflödesanalys&lt;/P&gt;
&lt;P class="p18 ft10"&gt;I detta kapitel finns bestämmelse om kassaflödesanalys.&lt;/P&gt;
&lt;P class="p742 ft17"&gt;315&lt;/P&gt;
&lt;/DIV&gt;
&lt;DIV id="page_316"&gt;


&lt;DIV id="id_1"&gt;
&lt;TABLE cellpadding=0 cellspacing=0 class="t23"&gt;
&lt;TR&gt;
	&lt;TD class="tr9 td36"&gt;&lt;P class="p19 ft18"&gt;Lagteknisk översyn&lt;/P&gt;&lt;/TD&gt;
	&lt;TD class="tr9 td37"&gt;&lt;P class="p19 ft18"&gt;SOU 2016:24&lt;/P&gt;&lt;/TD&gt;
&lt;/TR&gt;
&lt;/TABLE&gt;
&lt;P class="p106 ft11"&gt;8 kap. Sammanställd redovisning&lt;/P&gt;
&lt;P class="p743 ft9"&gt;Här finns bestämmelser om gemensam förvaltningsberättelse och sammanställda resultat- och balansräkningar.&lt;/P&gt;
&lt;P class="p228 ft11"&gt;9 kap. Delårsrapporter&lt;/P&gt;
&lt;P class="p743 ft10"&gt;I detta kapitel finns bestämmelser om delårsrapport, bl.a. om innehållet i delårsrapporter.&lt;/P&gt;
&lt;P class="p744 ft32"&gt;&lt;SPAN class="ft26"&gt;17.2&lt;/SPAN&gt;&lt;SPAN class="ft103"&gt;En ny lag om kommunal bokföring och redovisning&lt;/SPAN&gt;&lt;/P&gt;
&lt;P class="p87 ft8"&gt;KRL är en ramlagstiftning och innehåller, jämfört med redovisningslagstiftningen för privata företag, förhållandevis få lagregleringar. Det finns inte någon statlig myndighet som kan utfärda allmänna råd eller föreskrifter om den kommunala redovisningen. Lagstiftaren har därmed lämnat ett betydande utrymme till normgivande organ att tolka lagen och utveckla god redovisningssed inom den kommunala redovisningen. RKR är det normgivande organ som finns inom den kommunala redovisningen.&lt;/P&gt;
&lt;P class="p140 ft9"&gt;Det är naturligtvis inte möjligt för lagstiftaren att i den alltmer komplicerade verkligheten förutse och i lag detaljreglera alla redovisningsfrågor som kan dyka upp. Där har det normgivande organet inom kommunal redovisning en viktig roll och kan förhållandevis snabbt anpassa sina rekommendationer i en föränderlig omvärld. Vissa frågor är dock lämpligare att reglera i lag. Det gäller bl.a. bestämmelser som enligt utredningen måste anses som grundläggande. Förslaget innebär att det blir en tydligare ram för den kommunala redovisningen, fler lagregleringar och en bättre struktur.&lt;/P&gt;
&lt;P class="p95 ft27"&gt;Skälen till förslagen om införande av enskilda lagregleringar framgår av respektive avsnitt. De förslag som utredningen lämnar ökar dock antalet lagregleringar inom den kommunala redovisningen. Lagens karaktär som ramlag kvarstår även med dessa föreslagna förändringar. Mot bakgrund av antalet nya paragrafer och behovet av en tydligare struktur föreslås en ny lag.&lt;/P&gt;
&lt;P class="p140 ft10"&gt;Namnet har ändrats till lagen om kommunal bokföring och redovisning för att bättre återspegla innehållet i lagen.&lt;/P&gt;
&lt;/DIV&gt;
&lt;DIV id="id_2"&gt;
&lt;P class="p3 ft17"&gt;316&lt;/P&gt;
&lt;/DIV&gt;
&lt;/DIV&gt;
&lt;DIV id="page_317"&gt;
&lt;DIV id="dimg1"&gt;
&lt;INGENBILD zsrc="H4B324317x1.jpg/" id="img1"&gt;
&lt;/DIV&gt;


&lt;DIV id="id_1"&gt;
&lt;TABLE cellpadding=0 cellspacing=0 class="t7"&gt;
&lt;TR&gt;
	&lt;TD class="tr9 td191"&gt;&lt;P class="p19 ft18"&gt;SOU 2016:24&lt;/P&gt;&lt;/TD&gt;
	&lt;TD class="tr9 td148"&gt;&lt;P class="p19 ft19"&gt;Lagteknisk översyn&lt;/P&gt;&lt;/TD&gt;
&lt;/TR&gt;
&lt;/TABLE&gt;
&lt;P class="p186 ft26"&gt;&lt;SPAN class="ft26"&gt;17.3&lt;/SPAN&gt;&lt;SPAN class="ft101"&gt;En tydligare struktur&lt;/SPAN&gt;&lt;/P&gt;
&lt;P class="p745 ft10"&gt;&lt;SPAN class="ft11"&gt;Förslag: &lt;/SPAN&gt;Lagen innehåller bestämmelser om bokföring och redovisning. Lagen är indelad i följande kapitel:&lt;/P&gt;
&lt;P class="p746 ft10"&gt;&lt;SPAN class="ft12"&gt;–&lt;/SPAN&gt;&lt;SPAN class="ft30"&gt;inledande bestämmelser (1 kap.),&lt;/SPAN&gt;&lt;/P&gt;
&lt;P class="p746 ft10"&gt;&lt;SPAN class="ft12"&gt;–&lt;/SPAN&gt;&lt;SPAN class="ft30"&gt;definitioner (2 kap.),&lt;/SPAN&gt;&lt;/P&gt;
&lt;P class="p746 ft10"&gt;&lt;SPAN class="ft12"&gt;–&lt;/SPAN&gt;&lt;SPAN class="ft30"&gt;bokföring och arkivering (3 kap.),&lt;/SPAN&gt;&lt;/P&gt;
&lt;P class="p746 ft10"&gt;&lt;SPAN class="ft12"&gt;–&lt;/SPAN&gt;&lt;SPAN class="ft30"&gt;allmänna bestämmelser om årsredovisning (4 kap.),&lt;/SPAN&gt;&lt;/P&gt;
&lt;P class="p746 ft10"&gt;&lt;SPAN class="ft12"&gt;–&lt;/SPAN&gt;&lt;SPAN class="ft30"&gt;resultaträkning (5 kap.),&lt;/SPAN&gt;&lt;/P&gt;
&lt;P class="p746 ft10"&gt;&lt;SPAN class="ft12"&gt;–&lt;/SPAN&gt;&lt;SPAN class="ft30"&gt;balansräkning (6 kap.),&lt;/SPAN&gt;&lt;/P&gt;
&lt;P class="p746 ft10"&gt;&lt;SPAN class="ft12"&gt;–&lt;/SPAN&gt;&lt;SPAN class="ft30"&gt;värdering (7 kap.),&lt;/SPAN&gt;&lt;/P&gt;
&lt;P class="p746 ft10"&gt;&lt;SPAN class="ft12"&gt;–&lt;/SPAN&gt;&lt;SPAN class="ft30"&gt;kassaflödesanalys (8 kap.),&lt;/SPAN&gt;&lt;/P&gt;
&lt;P class="p746 ft10"&gt;&lt;SPAN class="ft12"&gt;–&lt;/SPAN&gt;&lt;SPAN class="ft30"&gt;noter (9 kap.),&lt;/SPAN&gt;&lt;/P&gt;
&lt;P class="p746 ft10"&gt;&lt;SPAN class="ft12"&gt;–&lt;/SPAN&gt;&lt;SPAN class="ft30"&gt;drift- och investeringsredovisning (10 kap.),&lt;/SPAN&gt;&lt;/P&gt;
&lt;P class="p746 ft10"&gt;&lt;SPAN class="ft12"&gt;–&lt;/SPAN&gt;&lt;SPAN class="ft30"&gt;förvaltningsberättelse (11 kap.),&lt;/SPAN&gt;&lt;/P&gt;
&lt;P class="p746 ft10"&gt;&lt;SPAN class="ft12"&gt;–&lt;/SPAN&gt;&lt;SPAN class="ft30"&gt;sammanställda räkenskaper (12 kap.), och&lt;/SPAN&gt;&lt;/P&gt;
&lt;P class="p747 ft10"&gt;&lt;SPAN class="ft12"&gt;–&lt;/SPAN&gt;&lt;SPAN class="ft30"&gt;delårsrapporter (13 kap.).&lt;/SPAN&gt;&lt;/P&gt;
&lt;P class="p314 ft27"&gt;Utredningens förslag till ny lag om kommunal bokföring och redovisning bygger till stora delar på nuvarande KRL. Den nya lagen har dock tillförts ett stort antal nya bestämmelser. Vidare har lagtexten fått en ny utformning; regelmassan har delats upp på ett större antal kapitel och paragrafer, språket har moderniserats och mellan paragraferna har förts in flera nya rubriker.&lt;/P&gt;
&lt;P class="p13 ft10"&gt;Följande kapitel föreslås finnas i lagen:&lt;/P&gt;
&lt;P class="p189 ft140"&gt;1 kap. Inledande bestämmelser&lt;/P&gt;
&lt;P class="p732 ft29"&gt;Av kapitlet framgår lagens innehåll inklusive kapitelindelning. Kapitlet innehåller även bestämmelser om lagens tillämplighet vad gäller kommunalförbund, god redovisningssed och räkenskapsår.&lt;/P&gt;
&lt;P class="p748 ft11"&gt;2 kap. Definitioner&lt;/P&gt;
&lt;P class="p3 ft10"&gt;I kapitlet finns definitioner av vissa begrepp som används i lagen.&lt;/P&gt;
&lt;/DIV&gt;
&lt;DIV id="id_2"&gt;
&lt;P class="p3 ft17"&gt;317&lt;/P&gt;
&lt;/DIV&gt;
&lt;/DIV&gt;
&lt;DIV id="page_318"&gt;


&lt;DIV id="id_1"&gt;
&lt;TABLE cellpadding=0 cellspacing=0 class="t23"&gt;
&lt;TR&gt;
	&lt;TD class="tr9 td36"&gt;&lt;P class="p19 ft18"&gt;Lagteknisk översyn&lt;/P&gt;&lt;/TD&gt;
	&lt;TD class="tr9 td37"&gt;&lt;P class="p19 ft18"&gt;SOU 2016:24&lt;/P&gt;&lt;/TD&gt;
&lt;/TR&gt;
&lt;/TABLE&gt;
&lt;P class="p106 ft11"&gt;3 kap. Bokföring och arkivering&lt;/P&gt;
&lt;P class="p177 ft9"&gt;I kapitlet finns bl.a. bestämmelser om bokföring, räkenskapernas bevarande och arkivering.&lt;/P&gt;
&lt;P class="p228 ft11"&gt;4 kap. Allmänna bestämmelser om årsredovisning&lt;/P&gt;
&lt;P class="p177 ft9"&gt;I detta kapitel finns bestämmelser om årsredovisningens delar, rättvisande bild, andra redovisningsprinciper, årsredovisningens form och specifikation till balansräkningspost.&lt;/P&gt;
&lt;P class="p749 ft11"&gt;5 kap. Resultaträkning&lt;/P&gt;
&lt;P class="p177 ft9"&gt;Här finns bestämmelser om resultaträkning, bl.a. regleras upp- ställningsformen.&lt;/P&gt;
&lt;P class="p749 ft140"&gt;6 kap. Balansräkning&lt;/P&gt;
&lt;P class="p522 ft9"&gt;Här finns bestämmelser om balansräkning, bl.a. regleras uppställningsformen. Regler för klassificeringen av tillgångar som anläggnings- eller omsättningstillgångar finns i detta kapitel.&lt;/P&gt;
&lt;P class="p228 ft11"&gt;7 kap. Värdering&lt;/P&gt;
&lt;P class="p198 ft10"&gt;I detta kapitel finns bestämmelser om hur värdering ska göras.&lt;/P&gt;
&lt;P class="p228 ft140"&gt;8 kap. Kassaflödesanalys&lt;/P&gt;
&lt;P class="p750 ft10"&gt;I detta kapitel finns bestämmelse om kassaflödesanalys.&lt;/P&gt;
&lt;P class="p751 ft11"&gt;9 kap. Noter&lt;/P&gt;
&lt;P class="p177 ft10"&gt;I detta kapitel finns bestämmelser om upplysningar som ska lämnas i not.&lt;/P&gt;
&lt;P class="p751 ft140"&gt;10 kap. Drift- och investeringsredovisning&lt;/P&gt;
&lt;P class="p522 ft9"&gt;I detta kapitel finns bestämmelser om driftredovisning och investeringsredovisning.&lt;/P&gt;
&lt;P class="p228 ft11"&gt;11 kap. Förvaltningsberättelse&lt;/P&gt;
&lt;P class="p198 ft10"&gt;I detta kapitel regleras innehållet i förvaltningsberättelsen.&lt;/P&gt;
&lt;P class="p228 ft11"&gt;12 kap. Sammanställda räkenskaper&lt;/P&gt;
&lt;P class="p413 ft28"&gt;Här finns bestämmelser om de sammanställda räkenskaperna, bl.a. vilka delar som de sammanställda räkenskaperna ska innehålla.&lt;/P&gt;
&lt;/DIV&gt;
&lt;DIV id="id_2"&gt;
&lt;P class="p3 ft17"&gt;318&lt;/P&gt;
&lt;/DIV&gt;
&lt;/DIV&gt;
&lt;DIV id="page_319"&gt;


&lt;DIV id="id_1"&gt;
&lt;TABLE cellpadding=0 cellspacing=0 class="t7"&gt;
&lt;TR&gt;
	&lt;TD class="tr9 td191"&gt;&lt;P class="p19 ft18"&gt;SOU 2016:24&lt;/P&gt;&lt;/TD&gt;
	&lt;TD class="tr9 td148"&gt;&lt;P class="p19 ft19"&gt;Lagteknisk översyn&lt;/P&gt;&lt;/TD&gt;
&lt;/TR&gt;
&lt;/TABLE&gt;
&lt;P class="p2 ft11"&gt;13 kap. Delårsrapport&lt;/P&gt;
&lt;P class="p752 ft9"&gt;I detta kapitel finns bestämmelser om delårsrapport, bl.a. om vilka delar som en delsårsrapport ska innehålla.&lt;/P&gt;
&lt;P class="p273 ft26"&gt;&lt;SPAN class="ft26"&gt;17.4&lt;/SPAN&gt;&lt;SPAN class="ft101"&gt;Följdändringar i andra författningar&lt;/SPAN&gt;&lt;/P&gt;
&lt;P class="p753 ft10"&gt;Hänvisningar till KRL i andra författningar:&lt;/P&gt;
&lt;P class="p45 ft10"&gt;&lt;SPAN class="ft12"&gt;–&lt;/SPAN&gt;&lt;SPAN class="ft30"&gt;Kommunallagen (1991:900), 8 kap. 3 d, 5 a, 14, 16 och 20 a §§.&lt;/SPAN&gt;&lt;/P&gt;
&lt;P class="p478 ft9"&gt;&lt;SPAN class="ft12"&gt;–&lt;/SPAN&gt;&lt;SPAN class="ft79"&gt;Lagen (2003:1210) om finansiell samordning av rehabiliterings- insatser, 24 §.&lt;/SPAN&gt;&lt;/P&gt;
&lt;P class="p624 ft9"&gt;&lt;SPAN class="ft12"&gt;–&lt;/SPAN&gt;&lt;SPAN class="ft79"&gt;Lagen (2005:590) om insyn i vissa finansiella förbindelser m.m., 6 §.&lt;/SPAN&gt;&lt;/P&gt;
&lt;P class="p34 ft10"&gt;&lt;SPAN class="ft12"&gt;–&lt;/SPAN&gt;&lt;SPAN class="ft30"&gt;Förordningen (2001:100) om den officiella statistiken, 5 c §.&lt;/SPAN&gt;&lt;/P&gt;
&lt;P class="p478 ft9"&gt;&lt;SPAN class="ft12"&gt;–&lt;/SPAN&gt;&lt;SPAN class="ft79"&gt;Förordningen (2006:1203) om redovisning av fjärrvärme- verksamhet, 2, 4, 6, 11 och 12 §§.&lt;/SPAN&gt;&lt;/P&gt;
&lt;/DIV&gt;
&lt;DIV id="id_2"&gt;
&lt;P class="p3 ft17"&gt;319&lt;/P&gt;
&lt;/DIV&gt;
&lt;/DIV&gt;
&lt;DIV id="page_320"&gt;


&lt;/DIV&gt;
&lt;DIV id="page_321"&gt;


&lt;P class="p18 ft7"&gt;18 Konsekvensanalys&lt;/P&gt;
&lt;P class="p294 ft26"&gt;&lt;SPAN class="ft26"&gt;18.1&lt;/SPAN&gt;&lt;SPAN class="ft101"&gt;Kraven på konsekvensanalysen&lt;/SPAN&gt;&lt;/P&gt;
&lt;P class="p754 ft27"&gt;Enligt &lt;NOBR&gt;14–15&lt;/NOBR&gt; a §§ kommittéförordningen (1998:1474) ska en utredning redovisa vilka konsekvenser som utredningens förslag får för kostnader och intäkter för staten, kommuner, landsting, företag eller andra enskilda. En beräkning av eventuella konsekvenser samt, i förekommande fall, förslag till finansiering ska också redovisas i betänkandet. Om förslagen innebär samhällsekonomiska konse- kvenser i övrigt ska dessa redovisas.&lt;/P&gt;
&lt;P class="p261 ft9"&gt;Utredningen ska belysa förslagens konsekvenser för det kommunala självstyret. Av 14 kap. 3 § RF framgår att en inskränk- ning i den kommunala självstyrelsen inte bör gå utöver vad som nödvändigt med hänsyn till de ändamål som föranlett den. Bestämmelsen ger uttryck för en proportionalitetsprincip vad gäller inskränkningar i den kommunala självstyrelsen.&lt;/P&gt;
&lt;P class="p686 ft9"&gt;Om förslagen i övrigt har betydelse för brottsligheten och det brottsförebyggande arbetet, för sysselsättning och offentlig service i olika delar av landet, för små företags arbetsförutsättningar, konkurrensförmåga eller villkor i övrigt i förhållande till större företags, för jämställdheten mellan kvinnor och män eller för möjligheterna att nå de integrationspolitiska målen, ska detta också redovisas.&lt;/P&gt;
&lt;P class="p755 ft8"&gt;Om ett betänkande innehåller förslag till nya eller ändrade regler ska föreskrifternas konsekvenser redovisas i en konsekvens- utredning i enlighet med bestämmelserna i 6 och 7 §§ förordningen (2007:1244) om konsekvensutredning vid regelgivning.&lt;/P&gt;
&lt;P class="p755 ft29"&gt;Enligt 6 § konsekvensutredningsförordningen ska en konse- kvensutredning innehålla bl.a. en beskrivning av vad man vill uppnå, en beskrivning av vilka alternativa lösningar som finns för det man vill uppnå och vilka effekterna blir om någon reglering inte&lt;/P&gt;
&lt;P class="p756 ft17"&gt;321&lt;/P&gt;
&lt;/DIV&gt;
&lt;DIV id="page_322"&gt;


&lt;DIV id="id_1"&gt;
&lt;TABLE cellpadding=0 cellspacing=0 class="t23"&gt;
&lt;TR&gt;
	&lt;TD class="tr9 td36"&gt;&lt;P class="p19 ft18"&gt;Konsekvensanalys&lt;/P&gt;&lt;/TD&gt;
	&lt;TD class="tr9 td37"&gt;&lt;P class="p19 ft18"&gt;SOU 2016:24&lt;/P&gt;&lt;/TD&gt;
&lt;/TR&gt;
&lt;/TABLE&gt;
&lt;P class="p493 ft9"&gt;kommer till stånd. Vidare ska uppgifter om vilka som berörs av regleringen och om förslagen överensstämmer med, eller går utöver, de skyldigheter som följer av Sveriges anslutning till Europeiska unionen, och en bedömning av om särskilda hänsyn behöver tas när det gäller tidpunkten för ikraftträdande och om det finns behov av speciella informationsinsatser.&lt;/P&gt;
&lt;P class="p71 ft9"&gt;Kan regleringen få effekter av betydelse för företagens arbetsförutsättningar ska konsekvensutredningen också, enligt 7 §, bl.a. innehålla en beskrivning av antalet företag som berörs, vilka branscher företagen är verksamma i samt storleken på företagen, och vad regleringen innebär för företagens administrativa kostnader. Vidare ska beröras i vilken utsträckning regleringen kan komma att påverka konkurrensförhållandena för företagen, hur regleringen i andra avseenden kan komma att påverka företagen, och om särskilda hänsyn behöver tas till små företag vid reglernas utformning.&lt;/P&gt;
&lt;P class="p757 ft32"&gt;&lt;SPAN class="ft26"&gt;18.2&lt;/SPAN&gt;&lt;SPAN class="ft103"&gt;Övergripande konsekvenser av en ny lag om bokföring och redovisning för kommuner och landsting&lt;/SPAN&gt;&lt;/P&gt;
&lt;P class="p676 ft9"&gt;Utredningen lämnar ett förslag till en ny lag om kommunal bokföring och redovisning. Konsekvenserna av förslaget bör därför bedömas ur ett helhetsperspektiv.&lt;/P&gt;
&lt;P class="p72 ft9"&gt;Syftet med översynen är att åstadkomma en ändamålsenlig bokförings- och redovisningslagstiftning för kommuner och landsting. Utgångspunkten ska bl.a. vara att de redovisningsprinciper som är av vikt för kommuner och landsting särskilt beaktas, dvs. att lagstiftningen även fortsättningsvis ska vara anpassad till den kommunala särarten.&lt;/P&gt;
&lt;P class="p73 ft27"&gt;Utredningen har genomgående lagt förslag som syftar till en mer rättvisande redovisning, ökad insyn och en ökad jämförbarhet. Det gäller både jämförbarhet över tid och jämförbarhet mellan olika kommuner respektive landsting. Värdet av jämförbarhet visar sig i möjligheten att bedöma effektivitet och underlätta för politiker och medborgare att bedöma den ekonomiska utvecklingen.&lt;/P&gt;
&lt;P class="p71 ft9"&gt;Utredningen har beakta de förändringar som skett i BFL och i ÅRL som har bäring på det kommunalekonomiska området, då&lt;/P&gt;
&lt;/DIV&gt;
&lt;DIV id="id_2"&gt;
&lt;P class="p3 ft17"&gt;322&lt;/P&gt;
&lt;/DIV&gt;
&lt;/DIV&gt;
&lt;DIV id="page_323"&gt;


&lt;DIV id="id_1"&gt;
&lt;TABLE cellpadding=0 cellspacing=0 class="t47"&gt;
&lt;TR&gt;
	&lt;TD class="tr9 td192"&gt;&lt;P class="p19 ft18"&gt;SOU 2016:24&lt;/P&gt;&lt;/TD&gt;
	&lt;TD class="tr9 td116"&gt;&lt;P class="p19 ft80"&gt;Konsekvensanalys&lt;/P&gt;&lt;/TD&gt;
&lt;/TR&gt;
&lt;/TABLE&gt;
&lt;P class="p293 ft10"&gt;dessa lagar i hög grad påverkat utformningen av lagen om kommunal redovisning.&lt;/P&gt;
&lt;P class="p610 ft9"&gt;Utredningen har förutom de materiella lagförslagen gjort en lagteknisk översyn. Denna översyn har innefattat en språklig och redaktionell genomgång av bestämmelserna i lagen. Utredningens målsättning har varit att få en tydligare struktur som kan underlätta för läsaren att hitta i lagen. Det handlar bland annat om en delvis ny kapitelindelning och fler underrubriker.&lt;/P&gt;
&lt;P class="p268 ft9"&gt;Vad utredningen vill uppnå med förslagen och vad som händer om reglering inte sker, har behandlats i förslagsavsnitten i &lt;NOBR&gt;&lt;SPAN class="ft118"&gt;(&lt;/SPAN&gt;4–8&lt;/NOBR&gt; och &lt;NOBR&gt;10–17).&lt;/NOBR&gt; Även alternativa lösningar som funnits till utredningens förslag har behandlats i respektive avsnitt.&lt;/P&gt;
&lt;P class="p268 ft9"&gt;Utredningen lämnar vissa förslag som kommer att öka de administrativa kostnaderna för kommuner och landsting. Men det finns också förslag som innebär lättnader. Sammantaget gör utredningen bedömningen att förslaget inte medför några ytterligare administrativa kostnader för kommuner och landsting.&lt;/P&gt;
&lt;P class="p649 ft9"&gt;Vissa av förslagen påverkar även kommunernas och landstingens resultat och ekonomiska ställning. Utredningen anser att förändringarna kan motiveras med att det blir en mer rättvisande redovisning, bättre insyn och en ökad jämförbarhet.&lt;/P&gt;
&lt;P class="p353 ft8"&gt;Utredningens förslag innebär en ökad lagreglering av framför allt den kommunala redovisningen. Det minskar i viss mån kommuners och landstings utrymme att själva utforma sin redovisning. Det samlade förslaget bidrar dock till en välfungerade kommunal bokföring och mer rättvisande redovisning samt ökar insynen och jämförbarheten. Utredningen anser därför att förslaget inte innebär något oproportionerligt ingrepp i den kommunala självstyrelsen.&lt;/P&gt;
&lt;P class="p268 ft9"&gt;I de följande avsnitten kommer utredningen närmare kommentera konsekvenserna av de olika förslagen.&lt;/P&gt;
&lt;/DIV&gt;
&lt;DIV id="id_2"&gt;
&lt;P class="p3 ft17"&gt;323&lt;/P&gt;
&lt;/DIV&gt;
&lt;/DIV&gt;
&lt;DIV id="page_324"&gt;


&lt;DIV id="id_1"&gt;
&lt;TABLE cellpadding=0 cellspacing=0 class="t23"&gt;
&lt;TR&gt;
	&lt;TD class="tr9 td36"&gt;&lt;P class="p19 ft18"&gt;Konsekvensanalys&lt;/P&gt;&lt;/TD&gt;
	&lt;TD class="tr9 td37"&gt;&lt;P class="p19 ft18"&gt;SOU 2016:24&lt;/P&gt;&lt;/TD&gt;
&lt;/TR&gt;
&lt;/TABLE&gt;
&lt;P class="p225 ft26"&gt;&lt;SPAN class="ft26"&gt;18.3&lt;/SPAN&gt;&lt;SPAN class="ft101"&gt;Konsekvenser för kommuner och landsting&lt;/SPAN&gt;&lt;/P&gt;
&lt;P class="p317 ft11"&gt;&lt;SPAN class="ft11"&gt;18.3.1&lt;/SPAN&gt;&lt;SPAN class="ft109"&gt;Redovisning av kommunala pensionsförpliktelser&lt;/SPAN&gt;&lt;/P&gt;
&lt;P class="p137 ft11"&gt;Förslaget&lt;/P&gt;
&lt;P class="p108 ft9"&gt;Utredningen föreslår att kommuners och landstings pensions- förpliktelser ska redovisas enligt fullfonderingsmodellen. Det innebär att alla redovisade pensionsförpliktelser ska tas upp i balansräkningen som skuld eller avsättning. Pensionsförpliktelser intjänade före 1998 överförs från ansvarsförbindelser till skuld eller avsättning via eget kapital.&lt;/P&gt;
&lt;P class="p140 ft9"&gt;Balanskravsjustering ska göras genom att årliga förändringar av avsättning för pensionsförpliktelser som beror på ändrade livslängdsantaganden eller diskonteringsränta inte ska beaktas vid beräkningen av årets resultat efter balanskravsjusteringar (dvs. vid avstämning mot balanskravet).&lt;/P&gt;
&lt;P class="p82 ft11"&gt;Konsekvenser&lt;/P&gt;
&lt;P class="p137 ft46"&gt;Kommunal självstyrelse&lt;/P&gt;
&lt;P class="p758 ft9"&gt;Hur kommunala avtalspensioner ska redovisas är redan i dag reglerat i lag. Mot bakgrund av detta bedömer utredningen att förslagen i denna del inte innebär någon inskränkning av den kommunala själv- styrelsen.&lt;/P&gt;
&lt;P class="p86 ft46"&gt;Ekonomiska konsekvenser&lt;/P&gt;
&lt;P class="p379 ft8"&gt;Årets resultat i resultaträkningen påverkas som tidigare nämnts av pensionsredovisningen eftersom storleken på pensionskostnaderna skiljer sig beroende på val av pensionsmodell (se avsnitt 7.2). En övergång till fullfondering innebär i normalfallet lägre kostnader och högre årliga resultat även om utbetalningarna är desamma. Det i sin tur innebär ett annat sätt att förhålla sig till årets resultat.&lt;/P&gt;
&lt;P class="p95 ft28"&gt;Fullfonderingsmodellen är dock mer känslig för konjunktur- variationer än vad blandmodellen är (se avsnitt 7.8). När externa förändringar i beräkningsförutsättningarna sker, t.ex. ändrad ränta eller ändrade livslängdsantaganden, påverkas pensionsåtagandet och&lt;/P&gt;
&lt;/DIV&gt;
&lt;DIV id="id_2"&gt;
&lt;P class="p3 ft17"&gt;324&lt;/P&gt;
&lt;/DIV&gt;
&lt;/DIV&gt;
&lt;DIV id="page_325"&gt;


&lt;DIV id="id_1"&gt;
&lt;TABLE cellpadding=0 cellspacing=0 class="t47"&gt;
&lt;TR&gt;
	&lt;TD class="tr9 td192"&gt;&lt;P class="p19 ft18"&gt;SOU 2016:24&lt;/P&gt;&lt;/TD&gt;
	&lt;TD class="tr9 td116"&gt;&lt;P class="p19 ft80"&gt;Konsekvensanalys&lt;/P&gt;&lt;/TD&gt;
&lt;/TR&gt;
&lt;/TABLE&gt;
&lt;P class="p117 ft9"&gt;pensionskostnaderna. I en fullfonderingsmodell blir effekterna av sådana förändringar mer påtagliga eftersom ett större pensions- åtagande i balansräkningen medför större förändringar och därmed större resultatpåverkan.&lt;/P&gt;
&lt;P class="p69 ft8"&gt;Eftersom ansvarsförbindelsen föreslås överföras till balans- räkningen via eget kapital kommer cirka 100 kommuner och merparten av landstingen få negativa egna kapital vid en övergång till fullfonderingsmodellen. Det finns inte någon fastställd norm för hur stort det egna kapitalet bör vara. En naturlig inriktning är dock att det egna kapitalet bör stärkas om det understiger noll i utgångsläget. Hur stort det egna kapitalet bör vara, liksom strategin för att nå den eftersträvade nivån, måste bedömas och utformas utifrån kommunens eller landstingets individuella förutsättningar.&lt;/P&gt;
&lt;P class="p11 ft28"&gt;Oavsett val av modell för redovisning av pensionsförpliktelser påverkas inte pensionsutbetalningarna. Enligt förslaget ska pensions- förpliktelser som i dag finns redovisade som ansvarsförbindelse överföras till skuld eller avsättning i balansräkningen via eget kapital. En effekt av detta är att kostnaden för utbetalningar från skulden inte redovisas över resultaträkningen med en positiv resultatpåverkan som följd (se avsnitt 7.8). De faktiska pensionsutbetalningarna belastar fortfarande likviditeten varför en kommun kan behöva vidta åtgärder för att öka likviditeten. Utredningen anser därför att det är viktigt att kommuner och landsting ser över sina finansiella mål, som allt annat lika, bör vara utformade så att resultatet täcker kommande pensionsutbetalningar.&lt;/P&gt;
&lt;P class="p759 ft9"&gt;Utredningen föreslår att upplysning ska lämnas om förändring av avsättning för pensionsförpliktelser sedan föregående balansdag. Av upplysningen ska framgå hur stor del av förändringen som beror på ändrade beräkningsantaganden.&lt;/P&gt;
&lt;P class="p273 ft11"&gt;&lt;SPAN class="ft11"&gt;18.3.2&lt;/SPAN&gt;&lt;SPAN class="ft109"&gt;Finansiering av kommunala pensionsförpliktelser&lt;/SPAN&gt;&lt;/P&gt;
&lt;P class="p90 ft11"&gt;Förslaget&lt;/P&gt;
&lt;P class="p68 ft9"&gt;Utredningen föreslår inga åtgärder för att öka jämförbarheten mellan olika finansieringsformer för framtida pensionsutbetal- ningar.&lt;/P&gt;
&lt;P class="p78 ft10"&gt;Om avsättning för pensionsförpliktelser har minskat sedan föregående balansdag till följd av att försäkring har tecknats eller&lt;/P&gt;
&lt;/DIV&gt;
&lt;DIV id="id_2"&gt;
&lt;P class="p3 ft17"&gt;325&lt;/P&gt;
&lt;/DIV&gt;
&lt;/DIV&gt;
&lt;DIV id="page_326"&gt;


&lt;DIV id="id_1"&gt;
&lt;TABLE cellpadding=0 cellspacing=0 class="t23"&gt;
&lt;TR&gt;
	&lt;TD class="tr9 td36"&gt;&lt;P class="p19 ft18"&gt;Konsekvensanalys&lt;/P&gt;&lt;/TD&gt;
	&lt;TD class="tr9 td37"&gt;&lt;P class="p19 ft18"&gt;SOU 2016:24&lt;/P&gt;&lt;/TD&gt;
&lt;/TR&gt;
&lt;/TABLE&gt;
&lt;P class="p81 ft10"&gt;att medel har överförts till pensionsstiftelse, ska upplysning lämnas om vilka belopp som avsättningen har minskats med.&lt;/P&gt;
&lt;P class="p93 ft11"&gt;Konsekvenser&lt;/P&gt;
&lt;P class="p94 ft9"&gt;Förslaget innebär att ett nytt upplysningskrav blir särskilt reglerat i lag. Utredningen bedömer dock att konsekvenserna för kommuner och landsting är begränsade då det redan i dag följer av god redo- visningssed att informera om avsättningen för pensionsför- pliktelser har minskat till följd av att försäkring har tecknats eller att medel har överförts till pensionsstiftelse.&lt;/P&gt;
&lt;P class="p265 ft11"&gt;&lt;SPAN class="ft11"&gt;18.3.3&lt;/SPAN&gt;&lt;SPAN class="ft109"&gt;Sammanställd redovisning&lt;/SPAN&gt;&lt;/P&gt;
&lt;P class="p137 ft11"&gt;Förslagen&lt;/P&gt;
&lt;P class="p107 ft46"&gt;Nya begrepp, delar och undantagsmöjligheter&lt;/P&gt;
&lt;P class="p760 ft9"&gt;Utredningen föreslår att begreppet sammanställd redovisning tas bort. I stället införs begreppet sammanställda räkenskaper. De samman- ställda räkenskaperna består av en sammanställd resultaträkning, en sammanställd balansräkning, en sammanställd kassaflödesanalys och noter.&lt;/P&gt;
&lt;P class="p275 ft8"&gt;Det införs fler nya begrepp för att underlätta förståelsen av lagen; kommunalgrupp, kommunalgruppsföretag och uppdragsföretag. Den föreslagna definitionen av kommunalgruppsföretag kan komma att innebära att fler juridiska personer ingår i de sammanställda balans- och resultaträkningarna än tidigare. Samtidigt införs undantags- möjlighet för när sammanställda räkenskaper inte måste upprättas trots att kommunen eller landstinget har kommunalgruppsföretag. Det föreslås också undantag från kravet att alla kommunalgrupps- företag ska ingå i de sammanställda räkenskaperna. Någon sådan undantagsmöjlighet finns inte i KRL i dag.&lt;/P&gt;
&lt;P class="p96 ft8"&gt;Vad som ska ingå i den sammanställda resultaträkningen och den sammanställda balansräkningen preciseras i högre grad än tidigare. I ÅRL finns bara krav på kassaflödesanalys för större företag. Det innebär att alla kommunalgruppsföretag som ska konsolideras inte behöver upprätta en kassaflödesanalys enligt ÅRL. Kassaflödesanalys&lt;/P&gt;
&lt;/DIV&gt;
&lt;DIV id="id_2"&gt;
&lt;P class="p3 ft17"&gt;326&lt;/P&gt;
&lt;/DIV&gt;
&lt;/DIV&gt;
&lt;DIV id="page_327"&gt;


&lt;DIV id="id_1"&gt;
&lt;TABLE cellpadding=0 cellspacing=0 class="t47"&gt;
&lt;TR&gt;
	&lt;TD class="tr9 td192"&gt;&lt;P class="p19 ft18"&gt;SOU 2016:24&lt;/P&gt;&lt;/TD&gt;
	&lt;TD class="tr9 td116"&gt;&lt;P class="p19 ft80"&gt;Konsekvensanalys&lt;/P&gt;&lt;/TD&gt;
&lt;/TR&gt;
&lt;/TABLE&gt;
&lt;P class="p278 ft10"&gt;för kommunalgruppsföretag kan därför behövas upprättas särskilt för att uppfylla kraven i den föreslagna lagen.&lt;/P&gt;
&lt;P class="p143 ft46"&gt;Konsolideringsmetod&lt;/P&gt;
&lt;P class="p65 ft9"&gt;Förslaget innebär att vilken konsolideringsmetod som ska användas blir reglerat i lag. Klyvningsmetoden blir huvudregel men om det finns särskilda skäl och är förenligt med rättvisande bild kan kapitalandelsmetoden användas. Det tillkommer också ett krav i lag på att förvärvsanalys alltid ska upprättas.&lt;/P&gt;
&lt;P class="p76 ft11"&gt;Konsekvenser&lt;/P&gt;
&lt;P class="p90 ft46"&gt;Kommunal självstyrelse&lt;/P&gt;
&lt;P class="p91 ft28"&gt;Sammantaget innebär förslagen som rör den sammanställda redovis- ningen att utrymmet för kommuner och landstinget att själva utforma den sammanställda redovisningen minskar jämfört med i dag. Förslaget innebär således en inskränkning av kommunernas och landstingens självbestämmanderätt, och utgör därmed ett visst ingrepp i den kommunala självstyrelsen. Utredningen anser dock att behovet av ökad insyn och därmed en förbättrad jämförbarhet mellan kommuners respektive landstings sammanställda redovisningar väger tyngre än deras självstyrelseintresse (se avsnitt 12.4). Detta behov bedöms inte heller kunna tillgodoses på ett för det kommunala självbestämmandet mindre ingripande sätt. Utredningen anser därmed att förslaget utgör ett proportionellt ingrepp i den kommunala självstyrelsen.&lt;/P&gt;
&lt;P class="p371 ft46"&gt;Administrativa kostnader&lt;/P&gt;
&lt;P class="p89 ft8"&gt;Förslaget innebär sammantaget i denna del att fler krav ställs i lag på att information om kommunalgruppen ska lämnas i årsredo- visningen. Det medför en ökad administrativ börda för kommuner och landsting då denna information ska samlas in och samman- ställas. Att konsolideringsmetod regleras i lag kan innebära en större administrativ börda för de kommuner och landsting som måste byta konsolideringsmetod. Utredningen bedömer i denna del&lt;/P&gt;
&lt;/DIV&gt;
&lt;DIV id="id_2"&gt;
&lt;P class="p3 ft17"&gt;327&lt;/P&gt;
&lt;/DIV&gt;
&lt;/DIV&gt;
&lt;DIV id="page_328"&gt;


&lt;DIV id="id_1"&gt;
&lt;TABLE cellpadding=0 cellspacing=0 class="t23"&gt;
&lt;TR&gt;
	&lt;TD class="tr9 td36"&gt;&lt;P class="p19 ft18"&gt;Konsekvensanalys&lt;/P&gt;&lt;/TD&gt;
	&lt;TD class="tr9 td37"&gt;&lt;P class="p19 ft18"&gt;SOU 2016:24&lt;/P&gt;&lt;/TD&gt;
&lt;/TR&gt;
&lt;/TABLE&gt;
&lt;P class="p329 ft10"&gt;att förslagen kommer att medföra merkostnader för kommuner och landsting.&lt;/P&gt;
&lt;P class="p330 ft11"&gt;&lt;SPAN class="ft11"&gt;18.3.4&lt;/SPAN&gt;&lt;SPAN class="ft109"&gt;Särredovisning&lt;/SPAN&gt;&lt;/P&gt;
&lt;P class="p137 ft11"&gt;Förslaget&lt;/P&gt;
&lt;P class="p108 ft9"&gt;Utredningen lämnar ett förslag om ett nytt upplysningskrav rörande särredovisning. Förslaget innebär att upplysning ska lämnas i not om vilka särredovisningar som har gjorts av kommuner och landsting, samt de kommunalgruppsföretag som omfattas av de sammanställda räkenskaperna, till följd av krav i lag eller förordning under räken- skapsåret.&lt;/P&gt;
&lt;P class="p86 ft11"&gt;Konsekvenser&lt;/P&gt;
&lt;P class="p108 ft9"&gt;Förslaget innebär ett nytt krav på kommuner och landsting att lämna upplysningar om särredovisningarna. Det innebär en viss inskränkning av det kommunala självstyret. Förslaget syftar till att underlätta för enskilda som vill ta del av särredovisningar. Detta bedöms inte kunna tillgodoses på ett för det kommunala själv- bestämmandet mindre ingripande sätt. Utredningen anser därmed att förslaget utgör ett proportionellt ingrepp i den kommunala självstyrelsen.&lt;/P&gt;
&lt;P class="p140 ft9"&gt;Förslaget bedöms endast medföra begränsade administrativa kostnader för kommuner och landsting.&lt;/P&gt;
&lt;P class="p265 ft11"&gt;&lt;SPAN class="ft11"&gt;18.3.5&lt;/SPAN&gt;&lt;SPAN class="ft109"&gt;Delårsrapport&lt;/SPAN&gt;&lt;/P&gt;
&lt;P class="p137 ft11"&gt;Förslaget&lt;/P&gt;
&lt;P class="p108 ft9"&gt;Utredningen föreslår att det ska regleras i lag vilka delar som en delårsrapport ska bestå av. Den tidigare regleringen av vilka upplysningar som ska lämnas i delårsrapporten tas bort. Förslaget innebär en utökad reglering i lag om vilka jämförelsetal som ska finnas i en delårsrapport.&lt;/P&gt;
&lt;/DIV&gt;
&lt;DIV id="id_2"&gt;
&lt;P class="p3 ft17"&gt;328&lt;/P&gt;
&lt;/DIV&gt;
&lt;/DIV&gt;
&lt;DIV id="page_329"&gt;


&lt;DIV id="id_1"&gt;
&lt;TABLE cellpadding=0 cellspacing=0 class="t47"&gt;
&lt;TR&gt;
	&lt;TD class="tr9 td192"&gt;&lt;P class="p19 ft18"&gt;SOU 2016:24&lt;/P&gt;&lt;/TD&gt;
	&lt;TD class="tr9 td116"&gt;&lt;P class="p19 ft80"&gt;Konsekvensanalys&lt;/P&gt;&lt;/TD&gt;
&lt;/TR&gt;
&lt;/TABLE&gt;
&lt;P class="p109 ft11"&gt;Konsekvenser&lt;/P&gt;
&lt;P class="p113 ft27"&gt;Sammantaget innebär förslagen att utrymmet för kommuner och landstinget att själva utforma delårsrapporten minskar i viss mån jämfört med i dag. Förslaget innebär således en mindre inskränk- ning av kommunernas och landstingens självbestämmanderätt, och utgör därmed ett visst ingrepp i den kommunala självstyrelsen. Det finns ett värde av att reglera vilka delar en delårsrapport ska bestå av ur ett demokratiperspektiv. Det underlättar för politiker och medborgare att hitta informationen samt säkerställer att grund- läggande ekonomisk information lämnas. Att kraven regleras i lag underlättar också jämförelser över tid och mellan kommuner respektive landsting. Dessa behov bedöms inte kunna tillgodoses på ett för det kommunala självbestämmandet mindre ingripande sätt. Utredningen anser därmed att förslaget utgör ett proportionellt ingrepp i den kommunala självstyrelsen.&lt;/P&gt;
&lt;P class="p111 ft9"&gt;Den delen av förslaget som avser vilka delar som ska ingå och kravet på att ett ökat antal jämförelsetal ska lämnas bedömer inte utredningen medföra några administrativa kostnader med hänsyn till att det krav på innehåll i delårsrapporten som finns i 9 kap. 2 § KRL samtidigt tas bort.&lt;/P&gt;
&lt;P class="p285 ft11"&gt;&lt;SPAN class="ft11"&gt;18.3.6&lt;/SPAN&gt;&lt;SPAN class="ft109"&gt;Efterlevnad&lt;/SPAN&gt;&lt;/P&gt;
&lt;P class="p123 ft11"&gt;Förslaget&lt;/P&gt;
&lt;P class="p89 ft8"&gt;Utredningen har lämnat förslag om att upplysning ska lämnas om sammanlagd kostnad för de kommunala revisorernas granskning av bokföring, delårsrapport och årsredovisning (räkenskapsrevision).&lt;/P&gt;
&lt;P class="p112 ft11"&gt;Konsekvenser&lt;/P&gt;
&lt;P class="p90 ft46"&gt;Kommunal självstyrelse&lt;/P&gt;
&lt;P class="p79 ft28"&gt;Att kommuner och landsting nu behöver lämna särskild upplysning om kostnaden för räkenskapsrevision är en ny uppgift och innebär en viss inskränkning i den kommunala självstyrelsen. Syftet är att synliggöra vilka resurser som läggs på räkenskapsrevision. Förslaget kan också ge möjligheter till jämförelser inte bara över tid utan också&lt;/P&gt;
&lt;/DIV&gt;
&lt;DIV id="id_2"&gt;
&lt;P class="p3 ft17"&gt;329&lt;/P&gt;
&lt;/DIV&gt;
&lt;/DIV&gt;
&lt;DIV id="page_330"&gt;


&lt;DIV id="id_1"&gt;
&lt;TABLE cellpadding=0 cellspacing=0 class="t23"&gt;
&lt;TR&gt;
	&lt;TD class="tr9 td36"&gt;&lt;P class="p19 ft18"&gt;Konsekvensanalys&lt;/P&gt;&lt;/TD&gt;
	&lt;TD class="tr9 td37"&gt;&lt;P class="p19 ft18"&gt;SOU 2016:24&lt;/P&gt;&lt;/TD&gt;
&lt;/TR&gt;
&lt;/TABLE&gt;
&lt;P class="p283 ft8"&gt;mellan olika kommuner respektive landsting. Dessa behov bedöms inte kunna tillgodoses på ett för det kommunala självbestämmandet mindre ingripande sätt. Utredningen anser därmed att förslaget utgör ett proportionellt ingrepp i den kommunala självstyrelsen.&lt;/P&gt;
&lt;P class="p82 ft46"&gt;Administrativa kostnader&lt;/P&gt;
&lt;P class="p174 ft9"&gt;Förslaget innebär en viss begränsad ökning av den administrativa bördan för kommuner och landsting eftersom de måste särskilja kostnaden för räkenskapsrevision från övriga kostnader för den kommunala revisionen.&lt;/P&gt;
&lt;P class="p265 ft11"&gt;&lt;SPAN class="ft11"&gt;18.3.7&lt;/SPAN&gt;&lt;SPAN class="ft109"&gt;Arkiveringstid&lt;/SPAN&gt;&lt;/P&gt;
&lt;P class="p137 ft11"&gt;Förslaget&lt;/P&gt;
&lt;P class="p115 ft9"&gt;Arkiveringstiden för räkenskapsinformation föreslås minska från tio till sju år. Även tiden som maskinutrustning och system, som behövs för att presentera räkenskapsinformation i vanlig läsbar form (dokument) eller mikroskrift som kan läsas med förstorings- hjälpmedel, ska hållas tillgängliga ändras från tio till sju år.&lt;/P&gt;
&lt;P class="p86 ft11"&gt;Konsekvenser&lt;/P&gt;
&lt;P class="p94 ft9"&gt;Förslaget att minska arkiveringstiden från tio år till sju år är en lättnad för kommuner och landsting samt bidrar till att den administrativa bördan minskar. Det kan innebära minskade kostnader för kommuner och landsting.&lt;/P&gt;
&lt;P class="p265 ft11"&gt;&lt;SPAN class="ft11"&gt;18.3.8&lt;/SPAN&gt;&lt;SPAN class="ft109"&gt;Allmänna bestämmelser om årsredovisning&lt;/SPAN&gt;&lt;/P&gt;
&lt;P class="p137 ft11"&gt;Förslagen&lt;/P&gt;
&lt;P class="p107 ft46"&gt;Fler delar i årsredovisningen&lt;/P&gt;
&lt;P class="p174 ft9"&gt;Utredningens förslag innebär att årsredovisningen får fler delar. Drift- och investeringsredovisningen flyttas från förvaltnings- berättelsen och får egna delar i årsredovisningen.&lt;/P&gt;
&lt;/DIV&gt;
&lt;DIV id="id_2"&gt;
&lt;P class="p3 ft17"&gt;330&lt;/P&gt;
&lt;/DIV&gt;
&lt;/DIV&gt;
&lt;DIV id="page_331"&gt;


&lt;DIV id="id_1"&gt;
&lt;TABLE cellpadding=0 cellspacing=0 class="t60"&gt;
&lt;TR&gt;
	&lt;TD class="tr9 td192"&gt;&lt;P class="p19 ft18"&gt;SOU 2016:24&lt;/P&gt;&lt;/TD&gt;
	&lt;TD class="tr9 td116"&gt;&lt;P class="p19 ft80"&gt;Konsekvensanalys&lt;/P&gt;&lt;/TD&gt;
&lt;/TR&gt;
&lt;/TABLE&gt;
&lt;P class="p761 ft9"&gt;Förändringen innebär inte något ökat informationskrav och bör därför inte medföra några särskilda kostnader för kommuner och landsting. Mot bakgrund av den nuvarande regleringen bedöms förslaget inte heller utgöra en begränsning av kommunala själv- styrelsen.&lt;/P&gt;
&lt;P class="p762 ft46"&gt;Principen om rättvisande bild och andra grundläggande redovisningsprinciper&lt;/P&gt;
&lt;P class="p763 ft9"&gt;Principen om rättvisande bild och andra grundläggande redovis- ningsprinciper lagfästs enlig förslaget. Dessa redovisningsprinciper kan ge hjälp åt såväl normgivande organ som de som upprättar årsredovisningar, med tolkningen av befintliga lagregleringar samt att fastställa vad som kan anses vara god redovisningssed i fall där det saknas lagregler.&lt;/P&gt;
&lt;P class="p101 ft11"&gt;Konsekvenser&lt;/P&gt;
&lt;P class="p764 ft8"&gt;Förslaget bedöms inte i denna del ha några kostnadseffekter. Tvärtom torde regleringarna kunna underlätta arbetet med avslutande bok- föringstransaktioner, att upprätta årsredovisningar och att utforma den kompletterande normgivningen.&lt;/P&gt;
&lt;P class="p765 ft28"&gt;Den kommunala självstyrelsen torde inte heller påverkas då det redan sedan tidigare fanns ett övergripande krav på att bokföringen och redovisningen ska göras i enlighet med god redovisningssed.&lt;/P&gt;
&lt;P class="p766 ft11"&gt;&lt;SPAN class="ft11"&gt;18.3.9&lt;/SPAN&gt;&lt;SPAN class="ft109"&gt;Resultaträkning och balansräkning&lt;/SPAN&gt;&lt;/P&gt;
&lt;P class="p98 ft11"&gt;Förslagen&lt;/P&gt;
&lt;P class="p767 ft27"&gt;I uppställningen av resultaträkningen har införts en ny resultatnivå. Posterna Finansiella intäkter och Finansiella kostnader har ersatts med Poster från finansiella tillgångar respektive Poster från&lt;/P&gt;
&lt;P class="p103 ft10"&gt;finansiella skulder.&lt;/P&gt;
&lt;P class="p104 ft10"&gt;Posterna Extraordinära kostnader och Extraordinära intäkter har ersatts av en post, Extraordinära poster, för nettoredovisning.&lt;/P&gt;
&lt;P class="p768 ft27"&gt;Möjligheten att ta upp förpliktelser som inte tas upp i själva balansräkningen, inom linjen föreslås tas bort. Det ersätts med ett&lt;/P&gt;
&lt;/DIV&gt;
&lt;DIV id="id_2"&gt;
&lt;P class="p3 ft17"&gt;331&lt;/P&gt;
&lt;/DIV&gt;
&lt;/DIV&gt;
&lt;DIV id="page_332"&gt;


&lt;DIV id="id_1"&gt;
&lt;P class="p3 ft18"&gt;Konsekvensanalys SOU 2016:24&lt;/P&gt;
&lt;P class="p81 ft10"&gt;krav på att i not lämna upplysningar om ställda säkerheter och ansvarsförbindelser.&lt;/P&gt;
&lt;P class="p93 ft11"&gt;Konsekvenser&lt;/P&gt;
&lt;P class="p94 ft9"&gt;Förändringen innebär inget nytt informationskrav och bedöms inte medföra några merkostnader eller något ingrepp i den kommunala självstyrelsen.&lt;/P&gt;
&lt;P class="p82 ft11"&gt;18.3.10 Värdering&lt;/P&gt;
&lt;P class="p137 ft11"&gt;Förslagen&lt;/P&gt;
&lt;P class="p107 ft46"&gt;Nyttjandeperiod&lt;/P&gt;
&lt;P class="p641 ft8"&gt;I förslaget har begreppet ekonomisk livslängd ersatts med begreppet nyttjandeperiod. Det finns ett nytt upplysningskrav avseende genom- snittlig bedömd nyttjandeperiod för varje post som tas upp som materiell anläggningstillgång. Nyttjandeperioden för en immateriell anläggningstillgång ska anses uppgå till högst fem år, om inte en annan längre tid med rimlig grad av säkerhet kan fastställas. Det finns även ett upplysningskrav vad gäller immateriella anläggningstillgångar om nyttjandeperioden bedöms till längre tid än fem år.&lt;/P&gt;
&lt;P class="p86 ft46"&gt;Immateriella anläggningstillgångar&lt;/P&gt;
&lt;P class="p87 ft9"&gt;Utgifter för utveckling som är av väsentligt värde för kommunens eller landstingets verksamhet under kommande år får tas upp som immateriell anläggningstillgång. Detsamma gäller utgifter för koncessioner, patent, licenser och liknande rättigheter. Utgifter för forskning föreslås inte få tas upp som anläggningstillgång.&lt;/P&gt;
&lt;P class="p86 ft46"&gt;Möjligheten till uppskrivning tas bort&lt;/P&gt;
&lt;P class="p94 ft9"&gt;Det finns enligt nuvarande 6 kap. 6 § möjlighet att under vissa särskilda förutsättningar få skriva upp finansiella anläggnings- tillgångar. Denna möjlighet har i förslaget tagits bort.&lt;/P&gt;
&lt;/DIV&gt;
&lt;DIV id="id_2"&gt;
&lt;P class="p3 ft17"&gt;332&lt;/P&gt;
&lt;/DIV&gt;
&lt;/DIV&gt;
&lt;DIV id="page_333"&gt;


&lt;DIV id="id_1"&gt;
&lt;TABLE cellpadding=0 cellspacing=0 class="t47"&gt;
&lt;TR&gt;
	&lt;TD class="tr9 td192"&gt;&lt;P class="p19 ft18"&gt;SOU 2016:24&lt;/P&gt;&lt;/TD&gt;
	&lt;TD class="tr9 td116"&gt;&lt;P class="p19 ft80"&gt;Konsekvensanalys&lt;/P&gt;&lt;/TD&gt;
&lt;/TR&gt;
&lt;/TABLE&gt;
&lt;P class="p109 ft46"&gt;Finansiella instrument&lt;/P&gt;
&lt;P class="p68 ft9"&gt;Som huvudregel föreslås att vissa finansiella instrument som primärt innehas för att genererera avkastning eller värdestegring ska värderas till verkligt värde. Undantag från denna huvudregel gäller bland annat för finansiella instrument som hålls till förfall dvs. som det förväntas att kommunen eller landstinget kommer att inneha fram till dess att de förfaller till betalning och regleras.&lt;/P&gt;
&lt;P class="p11 ft8"&gt;En värdering till verkligt värde får inte göras om en sådan värdering inte skulle ge ett tillförlitligt värde på det finansiella instrumentet. Det finansiella instrumentet ska då värderas enligt sedvanliga regler om värdering av anläggnings- respektive omsättningstillgångar.&lt;/P&gt;
&lt;P class="p111 ft9"&gt;Värdeförändringar sedan föregående balansdag ska redovisas som kostnad eller intäkt i resultaträkningen på raden för Poster från finansiella tillgångar. I de fall anskaffningen skett under pågående räkenskapsår är det värdeförändringen sedan anskaffningstillfället som ska redovisas.&lt;/P&gt;
&lt;P class="p112 ft46"&gt;Gåvor&lt;/P&gt;
&lt;P class="p77 ft9"&gt;Förslaget innebär att tillgång som tas emot utan vederlag, eller till ett vederlag som väsentligt understiger tillgångens verkliga värde, ska redovisas till det verkliga värdet vid förvärvstidpunkten. Detta har inte tidigare varit särskilt reglerat i lag. Förslaget innebär ett klargörande och förhindrar tveksamheter vid värdering av gåvor.&lt;/P&gt;
&lt;P class="p76 ft46"&gt;Fordringar och skulder i utländsk valuta&lt;/P&gt;
&lt;P class="p68 ft9"&gt;Fordringar och skulder i utländsk valuta ska omräknas enligt växelkursen på balansdagen om inte annat följer av bestämmelserna om god redovisningssed och rättvisande bild.&lt;/P&gt;
&lt;P class="p76 ft46"&gt;Avsättning&lt;/P&gt;
&lt;P class="p68 ft9"&gt;En avsättning ska motsvara den på balansdagen bästa uppskatt- ningen av det belopp som kommer att krävas för att reglera förpliktelsen. Värderingen avser samtliga avsättningar därmed även avsättningar för pensionsförpliktelser.&lt;/P&gt;
&lt;/DIV&gt;
&lt;DIV id="id_2"&gt;
&lt;P class="p3 ft17"&gt;333&lt;/P&gt;
&lt;/DIV&gt;
&lt;/DIV&gt;
&lt;DIV id="page_334"&gt;


&lt;DIV id="id_1"&gt;
&lt;TABLE cellpadding=0 cellspacing=0 class="t23"&gt;
&lt;TR&gt;
	&lt;TD class="tr9 td36"&gt;&lt;P class="p19 ft18"&gt;Konsekvensanalys&lt;/P&gt;&lt;/TD&gt;
	&lt;TD class="tr9 td37"&gt;&lt;P class="p19 ft18"&gt;SOU 2016:24&lt;/P&gt;&lt;/TD&gt;
&lt;/TR&gt;
&lt;/TABLE&gt;
&lt;P class="p114 ft11"&gt;Konsekvenser&lt;/P&gt;
&lt;P class="p107 ft46"&gt;Kommunal självstyrelse&lt;/P&gt;
&lt;P class="p94 ft9"&gt;Förslaget att vissa finansiella instrument ska värderas till verkligt värde innebär en viss inskränkning av den kommunala själv- styrelsen. Detta genom att möjligheten tas bort för kommuner och landsting att själva välja i vilken period en värdeökning av finansiella instrument ska redovisas. Förslaget ger dock en mer rättvisande redovisning och ökar jämförbarheten. Utredningen anser därmed att förslaget utgör ett proportionellt ingrepp i den kommunala själv- styrelsen.&lt;/P&gt;
&lt;P class="p96 ft27"&gt;Genom att även immateriella anläggningstillgångar som huvud- regel skrivs av utifrån bedömd nyttjandeperiod, ges kommuner och landsting ett större utrymme för individuella bedömningar.&lt;/P&gt;
&lt;P class="p85 ft9"&gt;Utredningen anser att övriga förslag i denna del inte medför någon inskränkning av det kommunala självstyret.&lt;/P&gt;
&lt;P class="p86 ft46"&gt;Administrativa kostnader&lt;/P&gt;
&lt;P class="p94 ft9"&gt;De nya upplysningskraven vad gäller bedömd nyttjandeperiod kommer medföra vissa begränsade administrativa kostnader. Förslaget för hur fordringar och skulder i utländsk valuta ska värderas innebär att arbetet underlättats betydligt bland annat vid konsolidering av de sammanställda räkenskaperna.&lt;/P&gt;
&lt;P class="p95 ft9"&gt;Förslaget om värdering av vissa finansiella instrument innebär ingen förändring mot dagens lagkrav eftersom verkligt värde krävs för att tillämpa lägsta värdets princip och vid bedömning av uppskrivningsbehov av finansiella anläggningstillgångar.&lt;/P&gt;
&lt;P class="p140 ft10"&gt;Utredningen anser dock att förslagen sammantaget inte medför några merkostnader för kommuner och landsting.&lt;/P&gt;
&lt;P class="p93 ft46"&gt;Ekonomiska konsekvenser&lt;/P&gt;
&lt;P class="p379 ft29"&gt;Värdering till verkligt värde kommer att påverka kommunernas och landstingens resultat. Om marknadsvärdet är högre än anskaff- ningsvärdet vid införandet kommer resultatet att förbättras och tillgångarna öka. Det finns skäl att tro att resultatet därefter kommer att variera mer, både i positiv och i negativ riktning.&lt;/P&gt;
&lt;/DIV&gt;
&lt;DIV id="id_2"&gt;
&lt;P class="p3 ft17"&gt;334&lt;/P&gt;
&lt;/DIV&gt;
&lt;/DIV&gt;
&lt;DIV id="page_335"&gt;


&lt;DIV id="id_1"&gt;
&lt;TABLE cellpadding=0 cellspacing=0 class="t47"&gt;
&lt;TR&gt;
	&lt;TD class="tr9 td192"&gt;&lt;P class="p19 ft18"&gt;SOU 2016:24&lt;/P&gt;&lt;/TD&gt;
	&lt;TD class="tr9 td116"&gt;&lt;P class="p19 ft80"&gt;Konsekvensanalys&lt;/P&gt;&lt;/TD&gt;
&lt;/TR&gt;
&lt;/TABLE&gt;
&lt;P class="p75 ft27"&gt;Utredningen bedömer dock att det leder till en mer rättvisande bild och en ökad jämförbarhet. Värdering till verkligt värde möjliggör också en matchning av ökning av pensionsskulden med värde- ökning av placerade medel (exklusive diskonteringsränta).&lt;/P&gt;
&lt;P class="p112 ft11"&gt;18.3.11 Förvaltningsberättelsen&lt;/P&gt;
&lt;P class="p123 ft11"&gt;Förslaget&lt;/P&gt;
&lt;P class="p292 ft9"&gt;Utredningen har lämnat en rad olika förslag som berör förvaltnings- berättelsen.&lt;/P&gt;
&lt;P class="p78 ft9"&gt;Drift- och investeringsredovisningen får egna delar i årsredo- visningen (se avsnitt 11.3).&lt;/P&gt;
&lt;P class="p10 ft9"&gt;Kravet på redovisning av sjukfrånvaro i den relativt detaljerade form som i dag finns i 4 kap. 1 a § KRL föreslås tas bort. Liksom tidigare krävs dock att väsentliga personalförhållanden ska redovisas i förvaltningsberättelsen, vilket kan inbegripa viss information om sjukfrånvaro.&lt;/P&gt;
&lt;P class="p12 ft9"&gt;Kravet på att lämna information om kommunalgruppsföretag i förvaltningsberättelsen har utökats. Utvärderingen av mål och riktlinjer för god ekonomisk hushållning, och utvärderingen av ekonomisk ställning ska enligt förslaget även omfatta kommunal- gruppsföretag.&lt;/P&gt;
&lt;P class="p11 ft9"&gt;Föreslaget innebär en betydande minskning av vilka upp- lysningar som ska lämnas i förvaltningsberättelsen om uppdrags- företag. I dag ska upplysningar om de juridiska personer som faller under begreppet uppdragsföretag lämnas enligt 4 kap. 1 § KRL. Det innebär ett högt ställt upplysningskrav avseende uppdrags- företag. Nu begränsas upplysningsskyldigheten till upplysningar om sådana förhållanden avseende uppdragsföretag som är av väsentlig betydelse för bedömningen av kommunens eller landstingets verk- samhet eller ekonomi. Förslaget innehåller därför en lättnad i denna del.&lt;/P&gt;
&lt;P class="p158 ft8"&gt;Balanskravsutredningen utökas enligt förslaget. I balanskravs- utredningen har lagts till att även orealiserade vinster i värdepapper inte ska beaktas vid beräkningen av årets resultat. Detta till följd av att vissa finansiella instrument ska värderas till verkligt värde på balansdagen. Balanskravsjustering ska göras för den ökning eller&lt;/P&gt;
&lt;/DIV&gt;
&lt;DIV id="id_2"&gt;
&lt;P class="p3 ft17"&gt;335&lt;/P&gt;
&lt;/DIV&gt;
&lt;/DIV&gt;
&lt;DIV id="page_336"&gt;


&lt;DIV id="id_1"&gt;
&lt;TABLE cellpadding=0 cellspacing=0 class="t23"&gt;
&lt;TR&gt;
	&lt;TD class="tr9 td36"&gt;&lt;P class="p19 ft18"&gt;Konsekvensanalys&lt;/P&gt;&lt;/TD&gt;
	&lt;TD class="tr9 td37"&gt;&lt;P class="p19 ft18"&gt;SOU 2016:24&lt;/P&gt;&lt;/TD&gt;
&lt;/TR&gt;
&lt;/TABLE&gt;
&lt;P class="p81 ft10"&gt;minskning av pensionsförpliktelse som skett till följd av ändrade livslängdsantaganden eller diskonteringsränta.&lt;/P&gt;
&lt;P class="p93 ft11"&gt;Konsekvenser&lt;/P&gt;
&lt;P class="p137 ft46"&gt;Kommunal självstyrelse&lt;/P&gt;
&lt;P class="p94 ft9"&gt;Kravet på att lämna information om kommunalgruppsföretag i förvaltningsberättelsen har utökats samtidigt innebär förslaget en betydande minskning av vilka upplysningar som ska lämnas i om uppdragsföretag.&lt;/P&gt;
&lt;P class="p95 ft9"&gt;Att kravet på redovisning av sjukfrånvaro i den relativt detaljerade form finns i dag föreslås tas bort och att balanskravs- utredningen utökas påverkar inte den kommunala självstyrelsen.&lt;/P&gt;
&lt;P class="p140 ft10"&gt;Utredningen anser sammantaget att förslagen i denna del inte innebär någon inskränkning av det kommunala självstyret.&lt;/P&gt;
&lt;P class="p93 ft46"&gt;Administrativa kostnader&lt;/P&gt;
&lt;P class="p174 ft9"&gt;Förslaget innebär en minskad administrativ börda för kommuner och landsting till följd av att det särskilda kravet på redovisning av sjukfrånvaron tas bort. Det finns också andra förändringar som medför minskad administration för vissa kommuner och landsting. Det gäller vilka upplysningar som måste lämnas om uppdrags- företag.&lt;/P&gt;
&lt;P class="p95 ft27"&gt;Förslaget innebär samtidigt att de kommuner och landsting som ska lämna upplysningar i förvaltningsberättelsen om kommunal- gruppen nu även måste lämna uppgifter om god ekonomisk hushållning och ekonomisk ställning avseende kommunalgruppen.&lt;/P&gt;
&lt;P class="p85 ft9"&gt;Sammantaget gör utredningen bedömningen att förändringarna leder till minskade administrativa kostnader för kommuner och landsting.&lt;/P&gt;
&lt;/DIV&gt;
&lt;DIV id="id_2"&gt;
&lt;P class="p3 ft17"&gt;336&lt;/P&gt;
&lt;/DIV&gt;
&lt;/DIV&gt;
&lt;DIV id="page_337"&gt;


&lt;DIV id="id_1"&gt;
&lt;TABLE cellpadding=0 cellspacing=0 class="t47"&gt;
&lt;TR&gt;
	&lt;TD class="tr9 td192"&gt;&lt;P class="p19 ft18"&gt;SOU 2016:24&lt;/P&gt;&lt;/TD&gt;
	&lt;TD class="tr9 td116"&gt;&lt;P class="p19 ft80"&gt;Konsekvensanalys&lt;/P&gt;&lt;/TD&gt;
&lt;/TR&gt;
&lt;/TABLE&gt;
&lt;P class="p769 ft32"&gt;&lt;SPAN class="ft26"&gt;18.4&lt;/SPAN&gt;&lt;SPAN class="ft103"&gt;Konsekvenser för kommunalförbund och samordningsförbund&lt;/SPAN&gt;&lt;/P&gt;
&lt;P class="p65 ft9"&gt;Kommunalförbund och till viss del även samordningsförbunden kommer att påverkas av utredningens förslag om en ny lag om kommunal bokföring och redovisning.&lt;/P&gt;
&lt;P class="p78 ft9"&gt;Kommunalförbunden måste även fortsättningsvis tillämpa lagbestämmelserna om kommunal bokföring och redovisning på samma sätt som kommuner och landsting. Utredningen anser att förslagen, liksom för kommuner och landsting, sammantaget inte innebär några ökade kostnader för kommunalförbund. Det ska i detta sammanhang påpekas att de föreslagna regleringarna om sammanställd redovisning inte kommer att påverka kommunal- förbund i någon högre grad.&lt;/P&gt;
&lt;P class="p11 ft8"&gt;Enligt lagen (2003:1210) om finansiell samordning av rehab- iliteringsinsatser svarar samordningsförbunds styrelser för sam- ordningsförbundets räkenskaper och ska årligen upprätta årsbokslut och årsredovisning. KRL gäller i tillämpliga delar. Enligt förslaget ska lagbestämmelserna om kommunal bokföring och redovisning även fortsättningsvis gälla samordningsförbund i tillämpliga delar. Utredningen föreslår dock att kravet på att samordnings- förbundens styrelse ska upprätta årsbokslut tas bort. Det kan i viss mån innebära en kostnadsbesparing för samordningsförbunden.&lt;/P&gt;
&lt;P class="p273 ft26"&gt;&lt;SPAN class="ft26"&gt;18.5&lt;/SPAN&gt;&lt;SPAN class="ft101"&gt;Konsekvenser för offentliga finanser&lt;/SPAN&gt;&lt;/P&gt;
&lt;P class="p729 ft10"&gt;Balanskravet utgör, tillsammans med överskottsmålet och statens utgiftstak, det finanspolitiska ramverket.&lt;/P&gt;
&lt;P class="p464 ft28"&gt;Skillnaden mellan inkomster och utgifter enligt nationalräken- skaperna utgör det finansiella sparandet. Kommunsektorns finansi- ella sparande utgör en del av den offentliga sektorns finansiella sparande och omfattas av överskottsmålet. Överskottsmålet innebär att det offentliga finansiella sparandet över en konjunkturcykel bör motsvara en procent av bruttonationalprodukten. Kommunernas och landstingens finansiella sparande är därmed av betydelse för upp- fyllandet av överskottsmålet.&lt;/P&gt;
&lt;/DIV&gt;
&lt;DIV id="id_2"&gt;
&lt;P class="p3 ft17"&gt;337&lt;/P&gt;
&lt;/DIV&gt;
&lt;/DIV&gt;
&lt;DIV id="page_338"&gt;


&lt;DIV id="id_1"&gt;
&lt;TABLE cellpadding=0 cellspacing=0 class="t23"&gt;
&lt;TR&gt;
	&lt;TD class="tr9 td36"&gt;&lt;P class="p19 ft18"&gt;Konsekvensanalys&lt;/P&gt;&lt;/TD&gt;
	&lt;TD class="tr9 td37"&gt;&lt;P class="p19 ft18"&gt;SOU 2016:24&lt;/P&gt;&lt;/TD&gt;
&lt;/TR&gt;
&lt;/TABLE&gt;
&lt;P class="p151 ft9"&gt;Balanskravet avser det ekonomiska resultatet, inte det finansiella sparandet. Ekonomiskt resultat är det begrepp som används i den kommunala redovisningen.&lt;/P&gt;
&lt;P class="p95 ft27"&gt;Kommunsektorns finansiella sparande utvecklas i allmänhet i samma riktning som det ekonomiska resultatet i kommuner och landsting, vilket styrs av både av balanskravet och av kravet på god ekonomisk hushållning. Det senare är överordnat balanskravet men ingår inte i det finanspolitiska ramverket. Olika redovisnings- principer medför att det kan uppstå skillnader mellan resultat och finansiellt sparande för enskilda år, bland annat till följd av att investeringarna redovisas som en utgift i sin helhet i finansiellt sparande men periodiseras som en avskrivning i resultatet. Det är därför möjligt att kommunsektorn uppvisar t.ex. ett negativt finansiellt sparande och ett positivt resultat samma år.&lt;/P&gt;
&lt;P class="p140 ft9"&gt;En övergång till fullfondering skulle inte påverka det finansiella sparandet eftersom pensionsutbetalningarna är desamma i både blandmodell och fullfonderingsmodell. En övergång till full- fonderingsmodell leder dock i normalfallet till lägre kostnader och ett högre resultat. Ett möjligt scenario skulle kunna vara att kommuner och landsting använder det ökade utrymmet till utökad verksamhet (dvs. en ökad konsumtion). Det skulle i så fall ge upphov till en negativ effekt på det finansiella sparandet. Som ovan redovisats anser dock utredningen att det är viktigt att kommuner och landsting ser över sina finansiella mål och att dessa bör vara utformade så att resultatet även täcker kommande pensions- utbetalningar.&lt;/P&gt;
&lt;P class="p266 ft26"&gt;&lt;SPAN class="ft26"&gt;18.6&lt;/SPAN&gt;&lt;SPAN class="ft101"&gt;Konsekvenser för statliga myndigheter&lt;/SPAN&gt;&lt;/P&gt;
&lt;P class="p357 ft11"&gt;&lt;SPAN class="ft11"&gt;18.6.1&lt;/SPAN&gt;&lt;SPAN class="ft109"&gt;Statistiska centralbyrån&lt;/SPAN&gt;&lt;/P&gt;
&lt;P class="p87 ft9"&gt;Uppgifter i kommunernas och landstingens årsredovisningar har betydelse för den ekonomiska statistik som SCB tar fram och för underlaget för nationalräkenskaperna (t.ex. beräkning av BNP).&lt;/P&gt;
&lt;P class="p85 ft9"&gt;Delar av utredningens förslag innebär att de underlag som SCB använder vid insamling av uppgifter från kommuner, landsting och kommunalförbund måste ses över och uppdateras. Motsvarande översyner måste SCB dock göra även av andra orsaker som t.ex. förändringar i kodplaner m.m.&lt;/P&gt;
&lt;/DIV&gt;
&lt;DIV id="id_2"&gt;
&lt;P class="p3 ft17"&gt;338&lt;/P&gt;
&lt;/DIV&gt;
&lt;/DIV&gt;
&lt;DIV id="page_339"&gt;


&lt;DIV id="id_1"&gt;
&lt;TABLE cellpadding=0 cellspacing=0 class="t47"&gt;
&lt;TR&gt;
	&lt;TD class="tr9 td192"&gt;&lt;P class="p19 ft18"&gt;SOU 2016:24&lt;/P&gt;&lt;/TD&gt;
	&lt;TD class="tr9 td116"&gt;&lt;P class="p19 ft80"&gt;Konsekvensanalys&lt;/P&gt;&lt;/TD&gt;
&lt;/TR&gt;
&lt;/TABLE&gt;
&lt;P class="p186 ft11"&gt;&lt;SPAN class="ft11"&gt;18.6.2&lt;/SPAN&gt;&lt;SPAN class="ft109"&gt;Skatteverket&lt;/SPAN&gt;&lt;/P&gt;
&lt;P class="p68 ft9"&gt;Utredningen bedömer att förslaget om en förkortad tid för arkivering kommer att minska antalet ärenden hos Skatteverket rörande tillåtelse att förstöra dokument m.m. i förtid.&lt;/P&gt;
&lt;P class="p770 ft32"&gt;&lt;SPAN class="ft26"&gt;18.7&lt;/SPAN&gt;&lt;SPAN class="ft103"&gt;Konsekvenser för Rådet för kommunal redovisning&lt;/SPAN&gt;&lt;/P&gt;
&lt;P class="p91 ft8"&gt;Bokförings- och redovisningslagstiftningens karaktär av ramlag påverkas inte av lagändringarna. RKR kommer även i fortsättningen att spela en viktig roll i utvecklandet av god redovisningssed. Att fler frågor är direkt reglerade i lag bör underlätta RKR:s arbete.&lt;/P&gt;
&lt;P class="p78 ft9"&gt;De förhållandevis stora förändringar i lagstiftningen som föreslås medför att RKR blir tvungen att se över betydande delar av sina rekommendationer, idéskrifter och informationer. RKR kommer på grund av detta att få tillfälligt ökade arbetsuppgifter.&lt;/P&gt;
&lt;P class="p273 ft26"&gt;&lt;SPAN class="ft26"&gt;18.8&lt;/SPAN&gt;&lt;SPAN class="ft101"&gt;Konsekvenser för övriga&lt;/SPAN&gt;&lt;/P&gt;
&lt;P class="p65 ft9"&gt;Utredningen gör bedömningen att förslaget inte har betydelse för brottsligheten och det brottsförebyggande arbetet, för syssel- sättning och offentlig service i olika delar av landet, för små företags arbetsförutsättningar, konkurrensförmåga eller villkor i övrigt i förhållande till större företags, för jämställdheten mellan kvinnor och män eller för möjligheterna att nå de integrations- politiska målen.&lt;/P&gt;
&lt;/DIV&gt;
&lt;DIV id="id_2"&gt;
&lt;P class="p3 ft17"&gt;339&lt;/P&gt;
&lt;/DIV&gt;
&lt;/DIV&gt;
&lt;DIV id="page_340"&gt;


&lt;/DIV&gt;
&lt;DIV id="page_341"&gt;
&lt;DIV id="dimg1"&gt;
&lt;INGENBILD zsrc="H4B324341x1.jpg/" id="img1"&gt;
&lt;/DIV&gt;


&lt;P class="p771 ft75"&gt;&lt;SPAN class="ft7"&gt;19&lt;/SPAN&gt;&lt;SPAN class="ft134"&gt;Ikraftträdande och övergångsbestämmelser&lt;/SPAN&gt;&lt;/P&gt;
&lt;P class="p772 ft32"&gt;&lt;SPAN class="ft26"&gt;19.1&lt;/SPAN&gt;&lt;SPAN class="ft103"&gt;Förslag till lag om kommunal bokföring och redovisning&lt;/SPAN&gt;&lt;/P&gt;
&lt;P class="p588 ft10"&gt;&lt;SPAN class="ft11"&gt;Förslag: &lt;/SPAN&gt;Den nya lagen om kommunal bokföring och redo- visning ska träda i kraft den 1 januari 2018.&lt;/P&gt;
&lt;P class="p387 ft9"&gt;Genom lagen upphävs lagen (1997:614) om kommunal redo- visning.&lt;/P&gt;
&lt;P class="p391 ft9"&gt;Pensionsförpliktelser intjänade före 1998 ska överföras från ansvarsförbindelser till skuld eller avsättning via eget kapital.&lt;/P&gt;
&lt;P class="p387 ft9"&gt;Bestämmelsen i 5 kap. 7 § lagen (1997:614) om kommunal redovisning avseende bidrag som har beslutats under år 2009 ska fortsatt gälla.&lt;/P&gt;
&lt;P class="p773 ft11"&gt;&lt;SPAN class="ft11"&gt;19.1.1&lt;/SPAN&gt;&lt;SPAN class="ft109"&gt;Ikraftträdande&lt;/SPAN&gt;&lt;/P&gt;
&lt;P class="p91 ft8"&gt;Enligt 13 § lagen om kungörande av lagar och andra författningar ska det framgå av en författning när den träder i kraft. Vid bedömningen av när en ny lag om kommunal bokföring och redovisning ska träda i kraft bör beaktas att den reglerar bokföring och redovisning för kommuner och landsting och därför har ett brett tillämpningsområde. Hänsyn måste också tas bl.a. till tiden för lagstiftningsprocessen och den tid det som behövs för kommuner och landsting att förbereda sig. Ikraftträdandedatum bör därför inte sättas alltför nära i tiden.&lt;/P&gt;
&lt;P class="p11 ft28"&gt;Utredningen föreslår mot den bakgrunden att den nya lagen träder i kraft den 1 januari 2018 och att den börjar tillämpas första gången för det räkenskapsår som inleds närmast efter den 31 december 2017.&lt;/P&gt;
&lt;P class="p774 ft17"&gt;341&lt;/P&gt;
&lt;/DIV&gt;
&lt;DIV id="page_342"&gt;


&lt;DIV id="id_1"&gt;
&lt;TABLE cellpadding=0 cellspacing=0 class="t23"&gt;
&lt;TR&gt;
	&lt;TD class="tr9 td36"&gt;&lt;P class="p19 ft18"&gt;Ikraftträdande och övergångsbestämmelser&lt;/P&gt;&lt;/TD&gt;
	&lt;TD class="tr9 td37"&gt;&lt;P class="p19 ft18"&gt;SOU 2016:24&lt;/P&gt;&lt;/TD&gt;
&lt;/TR&gt;
&lt;/TABLE&gt;
&lt;P class="p225 ft11"&gt;&lt;SPAN class="ft11"&gt;19.1.2&lt;/SPAN&gt;&lt;SPAN class="ft109"&gt;Övergångsbestämmelser&lt;/SPAN&gt;&lt;/P&gt;
&lt;P class="p87 ft29"&gt;Det saknas särskilda författningskrav för övergångsbestämmelser. Kraven är i stället ofta betingade av praktiska skäl.&lt;/P&gt;
&lt;P class="p171 ft11"&gt;Lagen om kommunal redovisning upphävs&lt;/P&gt;
&lt;P class="p108 ft9"&gt;Genom att ny lag (2018:000) om kommunal bokföring och redo- visning träder i kraft 1 januari 2018 upphävs samtidigt lagen (1997:614) om kommunal redovisning.&lt;/P&gt;
&lt;P class="p775 ft40"&gt;Överföring av ansvarsförbindelser avseende pensionsförpliktelser till skuld eller avsättning&lt;/P&gt;
&lt;P class="p115 ft8"&gt;En viktig fråga är hur pensionsförpliktelser som i dag finns redovisat under ansvarsförbindelser ska föras över till skuld eller avsättning i balansräkningen. Huvudregeln, i enlighet med kongruensprincipen, är att det ska ske över resultaträkningen. Storleken på ansvars- förbindelsen (inklusive särskild löneskatt) som ska föras över till skuld eller avsättning uppgick 2014 till 228 miljarder kronor för kommunerna och 153 miljarder kronor för landstingen. En över- föring över resultaträkningen skulle i princip betyda att de allra flesta kommuner och landsting får negativt resultat under det första räkenskapsåret som fullfonderingsmodellen tillämpas.&lt;/P&gt;
&lt;P class="p95 ft27"&gt;Det är i detta sammanhang viktigt att poängtera den fram- skjutna roll som resultaträkningen har i den kommunala redovis- ningen och dess koppling till balanskravet. Det skulle vara svårt för kommuner och landsting att hantera en sådan effekt av förändrad redovisning av pensioner inom det ekonomiska ramverk som finns. Det riskerar att dramatiskt påverka utrymmet för övrig verksamhet.&lt;/P&gt;
&lt;P class="p140 ft9"&gt;Utredningen anser att den lagändring som föreslås för hur pensioner ska redovisas inte har någon tydlig koppling till ett enskilt års verksamhet och borde därför inte påverka ett enskilt räkenskapsårs resultat. Om hela den befintliga skulden i ansvars- förbindelsen i stället lyfts in i balansräkningen via eget kapital blir det inte någon sådan effekt på resultatet.&lt;/P&gt;
&lt;/DIV&gt;
&lt;DIV id="id_2"&gt;
&lt;P class="p3 ft17"&gt;342&lt;/P&gt;
&lt;/DIV&gt;
&lt;/DIV&gt;
&lt;DIV id="page_343"&gt;
&lt;DIV id="dimg1"&gt;
&lt;INGENBILD zsrc="H4B324343x1.jpg/" id="img1"&gt;
&lt;/DIV&gt;


&lt;DIV id="id_1"&gt;
&lt;TABLE cellpadding=0 cellspacing=0 class="t7"&gt;
&lt;TR&gt;
	&lt;TD class="tr9 td138"&gt;&lt;P class="p19 ft18"&gt;SOU 2016:24&lt;/P&gt;&lt;/TD&gt;
	&lt;TD class="tr9 td139"&gt;&lt;P class="p19 ft19"&gt;Ikraftträdande och övergångsbestämmelser&lt;/P&gt;&lt;/TD&gt;
&lt;/TR&gt;
&lt;/TABLE&gt;
&lt;P class="p109 ft11"&gt;Bidrag till infrastruktur&lt;/P&gt;
&lt;P class="p110 ft9"&gt;Bestämmelsen i 5 kap. 7 § KRL innebär att kommuner och lands- ting får påbörja upplösning av bidrag till infrastruktur som beslutats under 2009 det år som första utbetalningen görs.&lt;/P&gt;
&lt;P class="p69 ft8"&gt;Vid införandet av regeln angav Finansutskottet i sitt betänkande 2009/10:FiU15, att hänsyn skulle tas till att flera kommuner och landsting stod i begrepp att delta i medfinansiering till statlig infra- struktur och att de redan har kommit långt i processen med den treåriga ekonomiska planeringen. Därför gjordes det möjligt att avseende beslut som fattades under 2009 senarelägga påbörjandet av upplösningen av bidrag som har tagits upp i balansräkningen till dess att den första utbetalningen görs.&lt;/P&gt;
&lt;P class="p111 ft9"&gt;Utredningen kan inte utesluta att kan finnas kommuner och landsting som fortfarande är berörda av bestämmelsen och därför behövs en övergångsbestämmelse som innebär att bestämmelsen i 5 kap. 7 § KRL avseende bidrag som har beslutats under år 2009 fortsatt ska gälla.&lt;/P&gt;
&lt;P class="p285 ft26"&gt;&lt;SPAN class="ft26"&gt;19.2&lt;/SPAN&gt;&lt;SPAN class="ft101"&gt;Förslag till övriga lagändringar&lt;/SPAN&gt;&lt;/P&gt;
&lt;P class="p776 ft10"&gt;&lt;SPAN class="ft11"&gt;Förslag: &lt;/SPAN&gt;Ändringarna i kommunallagen, lagen om finansiell samordning av rehabiliteringsinsatser, lagen om insyn i vissa finansiella förbindelser m.m. och övriga följdändringar i andra författningar ska träda i kraft den 1 januari 2018.&lt;/P&gt;
&lt;P class="p777 ft9"&gt;De föreslagna ändringarna i kommunallagen, lagen om finansiell samordning av rehabiliteringsinsatser, lagen om insyn i vissa finansiella förbindelser m.m., förordningen om den officiella statistiken och förordningen om redovisning av fjärrvärmeverksamhet utgör följd- ändringar och måste därför träda i kraft samtidigt som den nya lagen om kommunal bokföring och redovisning träder ikraft, dvs. den 1 januari 2018.&lt;/P&gt;
&lt;/DIV&gt;
&lt;DIV id="id_2"&gt;
&lt;P class="p3 ft17"&gt;343&lt;/P&gt;
&lt;/DIV&gt;
&lt;/DIV&gt;
&lt;DIV id="page_344"&gt;


&lt;/DIV&gt;
&lt;DIV id="page_345"&gt;


&lt;P class="p18 ft7"&gt;20 Författningskommentarer&lt;/P&gt;
&lt;P class="p778 ft32"&gt;&lt;SPAN class="ft26"&gt;20.1&lt;/SPAN&gt;&lt;SPAN class="ft103"&gt;Förslag till lag (2018:000) om kommunal bokföring och redovisning&lt;/SPAN&gt;&lt;/P&gt;
&lt;P class="p779 ft27"&gt;Utredningens förslag till ny lag om kommunal bokföring och redovisning bygger till stora delar på den nuvarande KRL. Den nya lagen har dock tillförts ett antal nya bestämmelser. Vidare har lagtexten fått en ny utformning; regelmassan har delats upp på ett större antal kapitel och paragrafer, språket har moderniserats och mellan paragraferna har förts in flera nya rubriker. I författnings- kommentaren hänvisas till sådana uttalanden från äldre förarbeten som har bedömts fortfarande ha relevans. Givetvis kan även det som i övrigt har uttalats i äldre förarbeten i viss utsträckning tjäna till ledning vid tillämpningen av sådana bestämmelser som går tillbaka på bestämmelser i tidigare lagar.&lt;/P&gt;
&lt;P class="p780 ft11"&gt;1 kap. Inledande bestämmelser&lt;/P&gt;
&lt;P class="p781 ft11"&gt;Lagens innehåll&lt;/P&gt;
&lt;P class="p779 ft57"&gt;&lt;SPAN class="ft33"&gt;1 § &lt;/SPAN&gt;Denna lag innehåller bestämmelser om bokföring och redovisning för kommuner och landsting. Lagen är indelad i följande kapitel:&lt;/P&gt;
&lt;P class="p782 ft46"&gt;&lt;SPAN class="ft51"&gt;–&lt;/SPAN&gt;&lt;SPAN class="ft141"&gt;inledande bestämmelser (1 kap.),&lt;/SPAN&gt;&lt;/P&gt;
&lt;P class="p783 ft46"&gt;&lt;SPAN class="ft51"&gt;–&lt;/SPAN&gt;&lt;SPAN class="ft141"&gt;definitioner (2 kap.),&lt;/SPAN&gt;&lt;/P&gt;
&lt;P class="p783 ft46"&gt;&lt;SPAN class="ft51"&gt;–&lt;/SPAN&gt;&lt;SPAN class="ft141"&gt;bokföring och arkivering (3 kap.),&lt;/SPAN&gt;&lt;/P&gt;
&lt;P class="p783 ft46"&gt;&lt;SPAN class="ft51"&gt;–&lt;/SPAN&gt;&lt;SPAN class="ft141"&gt;allmänna bestämmelser om årsredovisning (4 kap.),&lt;/SPAN&gt;&lt;/P&gt;
&lt;P class="p783 ft46"&gt;&lt;SPAN class="ft51"&gt;–&lt;/SPAN&gt;&lt;SPAN class="ft141"&gt;resultaträkning (5 kap.),&lt;/SPAN&gt;&lt;/P&gt;
&lt;P class="p783 ft46"&gt;&lt;SPAN class="ft51"&gt;–&lt;/SPAN&gt;&lt;SPAN class="ft141"&gt;balansräkning (6 kap.),&lt;/SPAN&gt;&lt;/P&gt;
&lt;P class="p783 ft46"&gt;&lt;SPAN class="ft51"&gt;–&lt;/SPAN&gt;&lt;SPAN class="ft141"&gt;värdering (7 kap.),&lt;/SPAN&gt;&lt;/P&gt;
&lt;P class="p783 ft46"&gt;&lt;SPAN class="ft51"&gt;–&lt;/SPAN&gt;&lt;SPAN class="ft141"&gt;kassaflödesanalys (8 kap.),&lt;/SPAN&gt;&lt;/P&gt;
&lt;P class="p783 ft46"&gt;&lt;SPAN class="ft51"&gt;–&lt;/SPAN&gt;&lt;SPAN class="ft141"&gt;noter (9 kap.),&lt;/SPAN&gt;&lt;/P&gt;
&lt;P class="p756 ft17"&gt;345&lt;/P&gt;
&lt;/DIV&gt;
&lt;DIV id="page_346"&gt;


&lt;DIV id="id_1"&gt;
&lt;TABLE cellpadding=0 cellspacing=0 class="t23"&gt;
&lt;TR&gt;
	&lt;TD class="tr9 td36"&gt;&lt;P class="p19 ft18"&gt;Författningskommentarer&lt;/P&gt;&lt;/TD&gt;
	&lt;TD class="tr9 td37"&gt;&lt;P class="p19 ft18"&gt;SOU 2016:24&lt;/P&gt;&lt;/TD&gt;
&lt;/TR&gt;
&lt;/TABLE&gt;
&lt;P class="p784 ft46"&gt;&lt;SPAN class="ft46"&gt;–&lt;/SPAN&gt;&lt;SPAN class="ft142"&gt;drift- och investeringsredovisning (10 kap.),&lt;/SPAN&gt;&lt;/P&gt;
&lt;P class="p147 ft46"&gt;&lt;SPAN class="ft46"&gt;–&lt;/SPAN&gt;&lt;SPAN class="ft142"&gt;förvaltningsberättelse (11 kap.),&lt;/SPAN&gt;&lt;/P&gt;
&lt;P class="p147 ft46"&gt;&lt;SPAN class="ft46"&gt;–&lt;/SPAN&gt;&lt;SPAN class="ft142"&gt;sammanställda räkenskaper (12 kap.), och&lt;/SPAN&gt;&lt;/P&gt;
&lt;P class="p147 ft46"&gt;&lt;SPAN class="ft46"&gt;–&lt;/SPAN&gt;&lt;SPAN class="ft142"&gt;delårsrapport (13 kap.).&lt;/SPAN&gt;&lt;/P&gt;
&lt;P class="p749 ft10"&gt;Paragrafen är ny och innehåller en innehållsförteckning.&lt;/P&gt;
&lt;P class="p93 ft11"&gt;Lagens tillämpningsområde&lt;/P&gt;
&lt;P class="p115 ft143"&gt;&lt;SPAN class="ft41"&gt;2 § &lt;/SPAN&gt;Kommuner och landsting är bokföringsskyldiga enligt 3 kap. De är också skyldiga att upprätta en årsredovisning för varje räkenskapsår enligt &lt;NOBR&gt;4–12&lt;/NOBR&gt; kap. och en delårsrapport enligt 13 kap.&lt;/P&gt;
&lt;P class="p785 ft29"&gt;Paragrafen motsvarar nuvarande 1 kap. 1 § och anger kommuners och landstings bokförings- och redovisningsskyldighet.&lt;/P&gt;
&lt;P class="p786 ft46"&gt;&lt;SPAN class="ft11"&gt;3 § &lt;/SPAN&gt;Bestämmelserna i denna lag om kommuner och landsting gäller även kommunalförbund.&lt;/P&gt;
&lt;P class="p228 ft10"&gt;Paragrafen motsvarar nuvarande 1 kap. 2 §.&lt;/P&gt;
&lt;P class="p787 ft10"&gt;Tidigare förarbeten finns i prop. 1996/97:52 s. 46 f. och 67.&lt;/P&gt;
&lt;P class="p86 ft11"&gt;God redovisningssed&lt;/P&gt;
&lt;P class="p94 ft46"&gt;&lt;SPAN class="ft11"&gt;4 § &lt;/SPAN&gt;Bokföring och redovisning ska fullgöras på ett sätt som överens- stämmer med god redovisningssed.&lt;/P&gt;
&lt;P class="p749 ft10"&gt;Paragrafen motsvarar nuvarande 1 kap. 3 § första stycket.&lt;/P&gt;
&lt;P class="p787 ft10"&gt;Tidigare förarbeten finns i prop. 1996/97:52 s. 68 f.&lt;/P&gt;
&lt;P class="p93 ft11"&gt;Räkenskapsår&lt;/P&gt;
&lt;P class="p107 ft46"&gt;&lt;SPAN class="ft11"&gt;5 § &lt;/SPAN&gt;Ett räkenskapsår omfattar ett kalenderår.&lt;/P&gt;
&lt;P class="p170 ft10"&gt;Paragrafen motsvarar nuvarande 1 kap. 4 §.&lt;/P&gt;
&lt;/DIV&gt;
&lt;DIV id="id_2"&gt;
&lt;P class="p3 ft17"&gt;346&lt;/P&gt;
&lt;/DIV&gt;
&lt;/DIV&gt;
&lt;DIV id="page_347"&gt;


&lt;DIV id="id_1"&gt;
&lt;TABLE cellpadding=0 cellspacing=0 class="t7"&gt;
&lt;TR&gt;
	&lt;TD class="tr9 td9"&gt;&lt;P class="p19 ft18"&gt;SOU 2016:24&lt;/P&gt;&lt;/TD&gt;
	&lt;TD class="tr9 td193"&gt;&lt;P class="p19 ft19"&gt;Författningskommentarer&lt;/P&gt;&lt;/TD&gt;
&lt;/TR&gt;
&lt;/TABLE&gt;
&lt;P class="p2 ft11"&gt;2 kap. Definitioner&lt;/P&gt;
&lt;P class="p123 ft11"&gt;Bokföring&lt;/P&gt;
&lt;P class="p110 ft46"&gt;&lt;SPAN class="ft11"&gt;1 § &lt;/SPAN&gt;Med bokföringspost avses varje enskild notering i grund- bokföringen eller huvudbokföringen.&lt;/P&gt;
&lt;P class="p189 ft10"&gt;Paragrafen motsvarar nuvarande 1 kap. 5 § 1.&lt;/P&gt;
&lt;P class="p165 ft10"&gt;Tidigare förarbeten finns i prop. 1999/2000:115 s. 68.&lt;/P&gt;
&lt;P class="p788 ft57"&gt;&lt;SPAN class="ft40"&gt;2 § &lt;/SPAN&gt;Med ekonomisk händelse avses alla förändringar i storleken och sammansättningen av en kommuns eller ett landstings förmögenhet som beror på kommunens eller landstingets ekonomiska relationer med omvärlden, såsom in- och utbetalningar, uppkomna fordringar och skulder samt andra åtgärder eller transaktioner som påverkar förmögenhetens storlek eller sammansättning.&lt;/P&gt;
&lt;P class="p14 ft10"&gt;Paragrafen motsvarar nuvarande 1 kap. 5 § 2.&lt;/P&gt;
&lt;P class="p12 ft9"&gt;Tidigare förarbeten finns i prop. 1996/97:52 s. 70 och prop. 1999/2000:115 s. 68 f.&lt;/P&gt;
&lt;P class="p150 ft46"&gt;&lt;SPAN class="ft11"&gt;3 § &lt;/SPAN&gt;Med verifikation avses de uppgifter som dokumenterar en ekonomisk händelse eller en vidtagen justering i bokföringen.&lt;/P&gt;
&lt;P class="p15 ft10"&gt;Paragrafen motsvarar nuvarande 1 kap. 5 § 3.&lt;/P&gt;
&lt;P class="p331 ft10"&gt;Tidigare förarbeten finns i prop. 1999/2000:115 s. 68.&lt;/P&gt;
&lt;P class="p76 ft11"&gt;Räkenskapsinformation&lt;/P&gt;
&lt;P class="p123 ft46"&gt;&lt;SPAN class="ft11"&gt;4 § &lt;/SPAN&gt;Med räkenskapsinformation avses:&lt;/P&gt;
&lt;P class="p125 ft46"&gt;&lt;SPAN class="ft51"&gt;1.&lt;/SPAN&gt;&lt;SPAN class="ft142"&gt;sådana sammanställningar av uppgifter som avses i&lt;/SPAN&gt;&lt;/P&gt;
&lt;P class="p31 ft46"&gt;&lt;SPAN class="ft46"&gt;–&lt;/SPAN&gt;&lt;SPAN class="ft142"&gt;3 kap. 3 § (grundbokföring och huvudbokföring),&lt;/SPAN&gt;&lt;/P&gt;
&lt;P class="p31 ft46"&gt;&lt;SPAN class="ft46"&gt;–&lt;/SPAN&gt;&lt;SPAN class="ft142"&gt;3 kap. 6 § (sidoordnad bokföring),&lt;/SPAN&gt;&lt;/P&gt;
&lt;P class="p789 ft46"&gt;&lt;SPAN class="ft46"&gt;–&lt;/SPAN&gt;&lt;SPAN class="ft142"&gt;3 kap. 8 § (verifikation och handling m.m. som en verifikation hänvisar till),&lt;/SPAN&gt;&lt;/P&gt;
&lt;P class="p790 ft46"&gt;&lt;SPAN class="ft46"&gt;–&lt;/SPAN&gt;&lt;SPAN class="ft142"&gt;3 kap. 11 § (systemdokumentation och behandlingshistorik),&lt;/SPAN&gt;&lt;/P&gt;
&lt;P class="p31 ft46"&gt;&lt;SPAN class="ft46"&gt;–&lt;/SPAN&gt;&lt;SPAN class="ft142"&gt;4 kap. 1 § (årsredovisning),&lt;/SPAN&gt;&lt;/P&gt;
&lt;P class="p31 ft46"&gt;&lt;SPAN class="ft46"&gt;–&lt;/SPAN&gt;&lt;SPAN class="ft142"&gt;4 kap. 5 § (specifikation till balansräkningspost),&lt;/SPAN&gt;&lt;/P&gt;
&lt;P class="p31 ft46"&gt;&lt;SPAN class="ft46"&gt;–&lt;/SPAN&gt;&lt;SPAN class="ft142"&gt;13 kap. 2 § (delårsrapport),&lt;/SPAN&gt;&lt;/P&gt;
&lt;/DIV&gt;
&lt;DIV id="id_2"&gt;
&lt;P class="p3 ft17"&gt;347&lt;/P&gt;
&lt;/DIV&gt;
&lt;/DIV&gt;
&lt;DIV id="page_348"&gt;


&lt;DIV id="id_1"&gt;
&lt;TABLE cellpadding=0 cellspacing=0 class="t23"&gt;
&lt;TR&gt;
	&lt;TD class="tr9 td36"&gt;&lt;P class="p19 ft18"&gt;Författningskommentarer&lt;/P&gt;&lt;/TD&gt;
	&lt;TD class="tr9 td37"&gt;&lt;P class="p19 ft18"&gt;SOU 2016:24&lt;/P&gt;&lt;/TD&gt;
&lt;/TR&gt;
&lt;/TABLE&gt;
&lt;P class="p151 ft46"&gt;&lt;SPAN class="ft51"&gt;2.&lt;/SPAN&gt;&lt;SPAN class="ft141"&gt;avtal och andra handlingar av särskild betydelse för att belysa verksamhetens ekonomiska förhållanden, samt&lt;/SPAN&gt;&lt;/P&gt;
&lt;P class="p84 ft145"&gt;&lt;SPAN class="ft51"&gt;3.&lt;/SPAN&gt;&lt;SPAN class="ft144"&gt;sådana uppgifter i övrigt som är av betydelse för att det ska gå att följa och förstå de enskilda bokföringsposternas behandling i bokföringen.&lt;/SPAN&gt;&lt;/P&gt;
&lt;P class="p791 ft10"&gt;Paragrafen motsvarar delvis nuvarande 1 kap. 5 § 4.&lt;/P&gt;
&lt;P class="p140 ft9"&gt;I förslaget har hänvisningen till 3 kap. 2 § andra stycket om noter till balansräkningen och resultaträkningen, tagits bort. Det innebär dock ingen skillnad i sak eftersom noterna enligt förslaget är en del av årsredovisningen. Ett tillägg har gjorts om att delårsrapport är räkenskapsinformation. Det har också gjorts redaktionella ändringar.&lt;/P&gt;
&lt;P class="p85 ft9"&gt;Tidigare förarbeten finns i prop. 1999/2000:115 s. 33 f. och s. 69.&lt;/P&gt;
&lt;P class="p86 ft11"&gt;Kommunalgrupp&lt;/P&gt;
&lt;P class="p94 ft46"&gt;&lt;SPAN class="ft11"&gt;5 § &lt;/SPAN&gt;Med en kommunalgrupp avses den kommunala förvaltnings- organisationen och kommunalgruppsföretagen.&lt;/P&gt;
&lt;P class="p749 ft10"&gt;Paragrafen är ny.&lt;/P&gt;
&lt;P class="p140 ft10"&gt;I en kommunalgrupp ingår kommunen eller landstinget, samt kommunalgruppsföretagen enligt 6 §.&lt;/P&gt;
&lt;P class="p84 ft8"&gt;I 9 kap. 17 § i förslaget finns krav på upplysning om hur kom- munalgruppen avgränsats och vilka juridiska personer den består av och hur den förändrats i sin sammansättning under räkenskapsåret.&lt;/P&gt;
&lt;P class="p231 ft10"&gt;Förslaget har behandlats i avsnitt 12.4.2.&lt;/P&gt;
&lt;P class="p93 ft11"&gt;Kommunalgruppsföretag&lt;/P&gt;
&lt;P class="p115 ft58"&gt;&lt;SPAN class="ft36"&gt;6 § &lt;/SPAN&gt;Med ett kommunalgruppsföretag avses en juridisk person vars verksamhet, mål och strategier en kommun eller ett landsting, själv eller tillsammans med ett eller flera kommunalgruppsföretag, har ett varaktigt betydande inflytande över.&lt;/P&gt;
&lt;P class="p85 ft47"&gt;Betydande inflytande ska anses finnas vid ett innehav av minst tjugo procent av rösterna i en juridisk persons beslutande organ, om inte annat framgår av omständigheterna.&lt;/P&gt;
&lt;/DIV&gt;
&lt;DIV id="id_2"&gt;
&lt;P class="p3 ft17"&gt;348&lt;/P&gt;
&lt;/DIV&gt;
&lt;/DIV&gt;
&lt;DIV id="page_349"&gt;


&lt;DIV id="id_1"&gt;
&lt;TABLE cellpadding=0 cellspacing=0 class="t7"&gt;
&lt;TR&gt;
	&lt;TD class="tr9 td9"&gt;&lt;P class="p19 ft18"&gt;SOU 2016:24&lt;/P&gt;&lt;/TD&gt;
	&lt;TD class="tr9 td193"&gt;&lt;P class="p19 ft19"&gt;Författningskommentarer&lt;/P&gt;&lt;/TD&gt;
&lt;/TR&gt;
&lt;/TABLE&gt;
&lt;P class="p431 ft57"&gt;Om inflytandet inte är betydande ska den juridiska personen ändå anses vara ett kommunalgruppsföretag om den har särskild betydelse för kommunens eller landstingets verksamhet eller ekonomi.&lt;/P&gt;
&lt;P class="p14 ft10"&gt;Paragrafen är ny.&lt;/P&gt;
&lt;P class="p111 ft9"&gt;Begreppet juridisk person omfattar t.ex. aktiebolag, stiftelse, ekonomisk förening, ideell förening, handelsbolag, samordnings- förbund enligt lagen (2003:1210) om finansiell samordning av rehabiliteringsinsatser och kommunalförbund.&lt;/P&gt;
&lt;P class="p69 ft8"&gt;Enligt &lt;SPAN class="ft57"&gt;första stycket &lt;/SPAN&gt;ska inflytandet vara varaktigt och betydande. Med varaktigt avses att det inte får vara fråga om ett tillfälligt inne- hav i en juridisk person utan syftet måste vara ett längre innehav.&lt;/P&gt;
&lt;P class="p69 ft8"&gt;Begreppet betydande inflytande används i dag i KRL men dess betydelse framgår inte av lagen. &lt;SPAN class="ft57"&gt;Andra stycket &lt;/SPAN&gt;innehåller en presumtionsregel om betydande inflytande. Den anger att betyd- ande inflytande ska anses finnas vid ett innehav av minst 20 procent av rösterna i en juridisk persons beslutande organ, om inte annat framgår av omständigheterna. Vid fastställandet av inflytandets grad ska frågor som; avtal, hur övrigt ägande är fördelat och andra faktorer som begränsar eller inskränker inflytandet beaktas.&lt;/P&gt;
&lt;P class="p111 ft9"&gt;Enligt &lt;SPAN class="ft47"&gt;tredje stycket &lt;/SPAN&gt;kan en juridisk person anses vara ett kommunalgruppsföretag, trots att betydande inflytande inte finns, om den har särskild betydelse för kommunens eller landstingets verksamhet eller ekonomi. Det kvarstår dock ett krav på ett varaktigt inflytande.&lt;/P&gt;
&lt;P class="p69 ft28"&gt;Den ekonomiska betydelsen för kommunen eller landstinget kan bedömas utifrån mått som t.ex. kommunens andel av den juridiska personens omsättning och omslutning, i förhållande till kommunens skatteintäkter och generella statsbidrag. Vad gäller särskild betydelse för verksamheten kan t.ex. vara fråga om ett renhållningsföretag som den enskilda kommunen har ett varaktigt inflytande över. Inflytandet är dock inte betydande. Renhållnings- verksamhet har generellt sett särskild betydelse för kommunens verksamhet och företaget kan därför ses som ett kommunal- gruppsföretag. Andra exempel på verksamhet som generellt sett har särskild betydelse för kommunens eller landstingets verksamhet är räddningstjänst, &lt;NOBR&gt;VA-verksamhet&lt;/NOBR&gt; och ambulanssjukvård.&lt;/P&gt;
&lt;P class="p792 ft10"&gt;Förslaget har behandlats i avsnitt 12.4.1.&lt;/P&gt;
&lt;/DIV&gt;
&lt;DIV id="id_2"&gt;
&lt;P class="p3 ft17"&gt;349&lt;/P&gt;
&lt;/DIV&gt;
&lt;/DIV&gt;
&lt;DIV id="page_350"&gt;


&lt;DIV id="id_1"&gt;
&lt;TABLE cellpadding=0 cellspacing=0 class="t23"&gt;
&lt;TR&gt;
	&lt;TD class="tr9 td36"&gt;&lt;P class="p19 ft18"&gt;Författningskommentarer&lt;/P&gt;&lt;/TD&gt;
	&lt;TD class="tr9 td37"&gt;&lt;P class="p19 ft18"&gt;SOU 2016:24&lt;/P&gt;&lt;/TD&gt;
&lt;/TR&gt;
&lt;/TABLE&gt;
&lt;P class="p114 ft11"&gt;Uppdragsföretag&lt;/P&gt;
&lt;P class="p108 ft47"&gt;&lt;SPAN class="ft35"&gt;7 § &lt;/SPAN&gt;Med uppdragsföretag avses en juridisk person eller en enskild individ som kommunen eller landstinget har överlämnat vården av en kommunal angelägenhet till enligt 3 kap. 16 § kommunallagen (1991:900). Med ett uppdragsföretag avses inte ett kommunalgrupps- företag.&lt;/P&gt;
&lt;P class="p791 ft10"&gt;Paragrafen som är ny.&lt;/P&gt;
&lt;P class="p277 ft9"&gt;Uppdragsföretag kan bedriva sin verksamhet i olika former. Exempel är delägda kommunala bolag, stiftelser och ekonomiska föreningar enligt 3 kap. 18 b § KL, privata utförare enligt 3 kap. 18 c § KL, kommunalförbund och samordningsförbund enligt lagen (2003:1210) om finansiell samordning av rehabiliteringsinsatser. Ett kommunalgruppsföretag är dock aldrig ett uppdragsföretag.&lt;/P&gt;
&lt;P class="p96 ft27"&gt;En förutsättning för att en juridisk person eller en enskild individ ska kunna anses vara ett uppdragsföretag är att kommunen eller landstinget till denne har överlämnat vården av en kommunal angelägenhet enligt 3 kap. 16 § KL. Det innebär bl.a. att en enskild individ som driver en fristående skola inte kan vara ett uppdrags- företag. Det beror på att den enskilde individen får sitt tillstånd av Skolinspektionen och att denne inte sluter något avtal enligt 3 kap. 16 § KL med den kommun där skolan är belägen.&lt;/P&gt;
&lt;P class="p85 ft9"&gt;Bestämmelse som gäller uppdragsföretag finns i 11 kap. 12 § i förslaget.&lt;/P&gt;
&lt;P class="p231 ft10"&gt;Förslaget har behandlats i avsnitt 12.4.3.&lt;/P&gt;
&lt;P class="p93 ft11"&gt;3 kap. Bokföring och arkivering&lt;/P&gt;
&lt;P class="p107 ft11"&gt;Allmänna bestämmelser om bokföring&lt;/P&gt;
&lt;P class="p137 ft46"&gt;&lt;SPAN class="ft11"&gt;1 § &lt;/SPAN&gt;Bokföringsskyldigheten innefattar att&lt;/P&gt;
&lt;P class="p85 ft46"&gt;&lt;SPAN class="ft51"&gt;1.&lt;/SPAN&gt;&lt;SPAN class="ft141"&gt;löpande bokföra alla ekonomiska händelser enligt bestäm- melserna i 3 §,&lt;/SPAN&gt;&lt;/P&gt;
&lt;P class="p84 ft57"&gt;&lt;SPAN class="ft51"&gt;2.&lt;/SPAN&gt;&lt;SPAN class="ft146"&gt;se till att det finns verifikationer enligt 8 § för alla bokförings- poster samt systemdokumentation och behandlingshistorik enligt 11 §,&lt;/SPAN&gt;&lt;/P&gt;
&lt;P class="p85 ft47"&gt;&lt;SPAN class="ft51"&gt;3.&lt;/SPAN&gt;&lt;SPAN class="ft147"&gt;vid räkenskapsårets utgång avsluta den löpande bokföringen med en årsredovisning, och&lt;/SPAN&gt;&lt;/P&gt;
&lt;/DIV&gt;
&lt;DIV id="id_2"&gt;
&lt;P class="p3 ft17"&gt;350&lt;/P&gt;
&lt;/DIV&gt;
&lt;/DIV&gt;
&lt;DIV id="page_351"&gt;


&lt;DIV id="id_1"&gt;
&lt;TABLE cellpadding=0 cellspacing=0 class="t7"&gt;
&lt;TR&gt;
	&lt;TD class="tr9 td9"&gt;&lt;P class="p19 ft18"&gt;SOU 2016:24&lt;/P&gt;&lt;/TD&gt;
	&lt;TD class="tr9 td193"&gt;&lt;P class="p19 ft19"&gt;Författningskommentarer&lt;/P&gt;&lt;/TD&gt;
&lt;/TR&gt;
&lt;/TABLE&gt;
&lt;P class="p431 ft57"&gt;4. bevara all räkenskapsinformation och sådan utrustning och sådana system som behövs för att presentera räkenskapsinformationen i den form som anges i 12 § första stycket 1 eller 2.&lt;/P&gt;
&lt;P class="p14 ft10"&gt;Paragrafen motsvarar nuvarande 2 kap. 1 §.&lt;/P&gt;
&lt;P class="p111 ft9"&gt;Paragrafen har språkligt justerats och punkternas ordningsföljd har ändrats.&lt;/P&gt;
&lt;P class="p10 ft9"&gt;Tidigare förarbeten finns i prop. 1996/97:52 s. 69 och prop. 1999/2000:115 s. 33.&lt;/P&gt;
&lt;P class="p14 ft46"&gt;&lt;SPAN class="ft11"&gt;2 § &lt;/SPAN&gt;Bokföringen ska vara ordnad så att&lt;/P&gt;
&lt;P class="p78 ft47"&gt;&lt;SPAN class="ft51"&gt;1.&lt;/SPAN&gt;&lt;SPAN class="ft147"&gt;det ekonomiska utfallet av verksamheten kan jämföras med den budget som fullmäktige har fastställt,&lt;/SPAN&gt;&lt;/P&gt;
&lt;P class="p78 ft47"&gt;&lt;SPAN class="ft51"&gt;2.&lt;/SPAN&gt;&lt;SPAN class="ft147"&gt;det finns förutsättningar för kontroll av kommunens eller landstingets ekonomi, och&lt;/SPAN&gt;&lt;/P&gt;
&lt;P class="p126 ft46"&gt;&lt;SPAN class="ft51"&gt;3.&lt;/SPAN&gt;&lt;SPAN class="ft142"&gt;statistik kan lämnas enlig lag och förordning.&lt;/SPAN&gt;&lt;/P&gt;
&lt;P class="p15 ft10"&gt;Paragrafen motsvarar delvis nuvarande 2 kap. 2 §.&lt;/P&gt;
&lt;P class="p111 ft10"&gt;&lt;SPAN class="ft46"&gt;Punkten 2 &lt;/SPAN&gt;har ändrats så att den avser kontroll av ekonomin i stället för kontroll av verksamheten.&lt;/P&gt;
&lt;P class="p464 ft9"&gt;&lt;SPAN class="ft47"&gt;Punkten 3 &lt;/SPAN&gt;har ändrats så att kravet begränsas till att bokföringen ska vara ordnad så att den statistik som krävs enligt lag och förordning kan lämnas. Det ställs bl.a. krav på att statistik ska lämnas i lagen (2001:99) om den offentliga statistiken och förordningen (2001:100) om den offentliga statistiken.&lt;/P&gt;
&lt;P class="p13 ft10"&gt;Paragrafen har också språkligt justerats.&lt;/P&gt;
&lt;P class="p793 ft9"&gt;Tidigare förarbeten finns i prop. 1996/97:52 s. 70. Förslaget har behandlats i avsnitt 4.2.&lt;/P&gt;
&lt;P class="p76 ft11"&gt;Grundbokföring och huvudbokföring&lt;/P&gt;
&lt;P class="p113 ft81"&gt;&lt;SPAN class="ft48"&gt;3 § &lt;/SPAN&gt;De ekonomiska händelserna ska bokföras så att de kan presenteras i registreringsordning (grundbokföring) och i systematisk ordning (huvudbokföring). Detta ska ske på ett sådant sätt att det är möjligt att kontrollera fullständigheten i bokföringsposterna och överblicka verksamhetens förlopp, ekonomiska ställning och resultat.&lt;/P&gt;
&lt;P class="p7 ft10"&gt;Paragrafen motsvarar nuvarande 2 kap. 3 § första stycket.&lt;/P&gt;
&lt;/DIV&gt;
&lt;DIV id="id_2"&gt;
&lt;P class="p3 ft17"&gt;351&lt;/P&gt;
&lt;/DIV&gt;
&lt;/DIV&gt;
&lt;DIV id="page_352"&gt;


&lt;DIV id="id_1"&gt;
&lt;TABLE cellpadding=0 cellspacing=0 class="t23"&gt;
&lt;TR&gt;
	&lt;TD class="tr9 td36"&gt;&lt;P class="p19 ft18"&gt;Författningskommentarer&lt;/P&gt;&lt;/TD&gt;
	&lt;TD class="tr9 td37"&gt;&lt;P class="p19 ft18"&gt;SOU 2016:24&lt;/P&gt;&lt;/TD&gt;
&lt;/TR&gt;
&lt;/TABLE&gt;
&lt;P class="p151 ft10"&gt;Paragrafen har språkligt justerats. Det innebär ingen ändring i sak.&lt;/P&gt;
&lt;P class="p138 ft10"&gt;Tidigare förarbeten finns i prop. 1996/97:52 s. 72 f. och prop. 1999/2000:115 s. 69.&lt;/P&gt;
&lt;P class="p93 ft11"&gt;Tidpunkten för bokföring&lt;/P&gt;
&lt;P class="p94 ft46"&gt;&lt;SPAN class="ft11"&gt;4 § &lt;/SPAN&gt;Kontanta in- och utbetalningar ska bokföras senast påföljande arbetsdag. Andra ekonomiska händelser ska bokföras så snart det kan ske.&lt;/P&gt;
&lt;P class="p138 ft47"&gt;Ekonomiska händelser får bokföras senare än som anges i &lt;A href="http://www.notisum.se/rnp/sls/lag/19970614.htm#K2P8S1"&gt;första stycket, &lt;/A&gt;om det finns särskilda skäl och är förenligt med god redovis- ningssed enligt 1 kap. 4 §.&lt;/P&gt;
&lt;P class="p170 ft10"&gt;Paragrafen motsvarar nuvarande 2 kap. 8 §.&lt;/P&gt;
&lt;P class="p787 ft10"&gt;Tidigare förarbeten finns i prop. 1999/2000:115 s. 71.&lt;/P&gt;
&lt;P class="p93 ft11"&gt;Avslutande bokföringstransaktioner&lt;/P&gt;
&lt;P class="p115 ft57"&gt;&lt;SPAN class="ft40"&gt;5 § &lt;/SPAN&gt;I samband med att den löpande bokföringen avslutas ska sådana poster som är nödvändiga för att bestämma räkenskapsårets intäkter och kostnader och den finansiella ställningen på balansdagen bokföras.&lt;/P&gt;
&lt;P class="p140 ft46"&gt;Vid sådan bokföring ska andra grundläggande redovisnings- principer enligt 4 kap. 4 § tillämpas.&lt;/P&gt;
&lt;P class="p794 ft10"&gt;Paragrafens första stycke motsvarar nuvarande 2 kap. 3 § andra stycket. Andra stycket är nytt.&lt;/P&gt;
&lt;P class="p138 ft9"&gt;&lt;SPAN class="ft47"&gt;Första stycket &lt;/SPAN&gt;har språkligt och redaktionellt justerats. Det innebär dock ingen ändring i sak.&lt;/P&gt;
&lt;P class="p95 ft8"&gt;&lt;SPAN class="ft57"&gt;Andra stycket &lt;/SPAN&gt;innebär att de andra grundläggande redovisnings- principerna i 4 kap. 4 § i förslaget ska tillämpas när sådana poster som är nödvändiga för att bestämma räkenskapsårets intäkter och kostnader och den finansiella ställningen på balansdagen bokförs i samband med att den löpande bokföringen avslutas (se avsnitt 5.3.4). Det innebär bl.a. att intäkter och kostnader inte får kvittas mot varandra (principen om kvittningsförbud).&lt;/P&gt;
&lt;P class="p85 ft9"&gt;Tidigare förarbeten finns i prop. 1996/97:52 s. 72 f och prop. 1999/2000:115 s. 69.&lt;/P&gt;
&lt;/DIV&gt;
&lt;DIV id="id_2"&gt;
&lt;P class="p3 ft17"&gt;352&lt;/P&gt;
&lt;/DIV&gt;
&lt;/DIV&gt;
&lt;DIV id="page_353"&gt;


&lt;DIV id="id_1"&gt;
&lt;TABLE cellpadding=0 cellspacing=0 class="t7"&gt;
&lt;TR&gt;
	&lt;TD class="tr9 td9"&gt;&lt;P class="p19 ft18"&gt;SOU 2016:24&lt;/P&gt;&lt;/TD&gt;
	&lt;TD class="tr9 td193"&gt;&lt;P class="p19 ft19"&gt;Författningskommentarer&lt;/P&gt;&lt;/TD&gt;
&lt;/TR&gt;
&lt;/TABLE&gt;
&lt;P class="p109 ft11"&gt;Sidoordnad bokföring&lt;/P&gt;
&lt;P class="p113 ft47"&gt;&lt;SPAN class="ft35"&gt;6 § &lt;/SPAN&gt;Vid bokföringen ska konton över tillgångar, avsättningar och skulder specificeras i en sidoordnad bokföring i den utsträckning det behövs för att ge en tillfredsställande överblick och kontroll.&lt;/P&gt;
&lt;P class="p748 ft10"&gt;Paragrafen motsvarar nuvarande 2 kap. 9 §.&lt;/P&gt;
&lt;P class="p111 ft9"&gt;Tidigare förarbeten finns i prop. 1996/97:52 s. 73 och prop. 1999/2000:115 s. 71.&lt;/P&gt;
&lt;P class="p76 ft11"&gt;Rättelse av bokföringspost&lt;/P&gt;
&lt;P class="p113 ft149"&gt;&lt;SPAN class="ft148"&gt;7 § &lt;/SPAN&gt;Om en bokförd post rättas, ska det anges när rättelsen har skett och vem som har gjort den. Sker rättelse genom en särskild rättelsepost, ska det samtidigt säkerställas att det vid en granskning av den rättade bokföringsposten utan svårighet går att få kännedom om rättelsen.&lt;/P&gt;
&lt;P class="p8 ft10"&gt;Paragrafen motsvarar nuvarande 2 kap. 6 §.&lt;/P&gt;
&lt;P class="p165 ft10"&gt;Paragrafen har språkligt justerats.&lt;/P&gt;
&lt;P class="p165 ft10"&gt;Tidigare förarbeten finns i prop. 1999/2000:115 s. 70.&lt;/P&gt;
&lt;P class="p76 ft11"&gt;Verifikationer&lt;/P&gt;
&lt;P class="p89 ft57"&gt;&lt;SPAN class="ft40"&gt;8 § &lt;/SPAN&gt;För varje ekonomisk händelse ska det finnas en verifikation. Har en kommun eller ett landsting tagit emot en uppgift om den ekonomiska händelsen i den form som anges i 12 § första stycket, ska denna uppgift, i förekommande fall kompletterad med uppgifter enligt 9 § första stycket, användas som verifikation. Om det behövs med hänsyn till arten av den mottagna verifikationen, får bokföringen i stället grundas på en särskilt upprättad hänvisningsverifikation.&lt;/P&gt;
&lt;P class="p78 ft47"&gt;Flera likartade ekonomiska händelser får dokumenteras genom en gemensam verifikation.&lt;/P&gt;
&lt;P class="p150 ft9"&gt;Paragrafen motsvarar nuvarande 2 kap. 4 § första och tredje styckena.&lt;/P&gt;
&lt;P class="p165 ft10"&gt;Tidigare förarbeten finns i prop. 1999/2000:115 s. 69 f.&lt;/P&gt;
&lt;/DIV&gt;
&lt;DIV id="id_2"&gt;
&lt;P class="p3 ft17"&gt;353&lt;/P&gt;
&lt;/DIV&gt;
&lt;/DIV&gt;
&lt;DIV id="page_354"&gt;


&lt;DIV id="id_1"&gt;
&lt;TABLE cellpadding=0 cellspacing=0 class="t23"&gt;
&lt;TR&gt;
	&lt;TD class="tr9 td36"&gt;&lt;P class="p19 ft18"&gt;Författningskommentarer&lt;/P&gt;&lt;/TD&gt;
	&lt;TD class="tr9 td37"&gt;&lt;P class="p19 ft18"&gt;SOU 2016:24&lt;/P&gt;&lt;/TD&gt;
&lt;/TR&gt;
&lt;/TABLE&gt;
&lt;P class="p81 ft46"&gt;&lt;SPAN class="ft11"&gt;9 § &lt;/SPAN&gt;Verifikationen ska innefatta uppgift om när den har samman- ställts, när den ekonomiska händelsen har inträffat, vad denna avser, vilket belopp den gäller och vilken motpart den berör. I förekommande fall ska verifikationen även innefatta upplysning om handlingar eller andra uppgifter som har legat till grund för den ekonomiska händelsen samt var dessa finns tillgängliga.&lt;/P&gt;
&lt;P class="p795 ft81"&gt;I verifikationen ska det ingå ett verifikationsnummer eller annat identifieringstecken samt sådana övriga uppgifter som är nödvändiga för att sambandet mellan verifikationen och den bokförda ekonomiska händelsen utan svårighet ska kunna fastställas.&lt;/P&gt;
&lt;P class="p174 ft10"&gt;Paragrafen motsvarar nuvarande 2 kap. 4 § andra stycket och 5 § första stycket.&lt;/P&gt;
&lt;P class="p517 ft10"&gt;Tidigare förarbeten finns i prop. 1999/2000:115 s. 69 f.&lt;/P&gt;
&lt;P class="p796 ft46"&gt;&lt;SPAN class="ft11"&gt;10 § &lt;/SPAN&gt;Om en verifikation rättas, ska det anges när rättelsen har skett och vem som har gjort den.&lt;/P&gt;
&lt;P class="p791 ft10"&gt;Paragrafen motsvarar nuvarande 2 kap. 5 § andra stycket.&lt;/P&gt;
&lt;P class="p787 ft10"&gt;Paragrafen har språkligt justerats.&lt;/P&gt;
&lt;P class="p517 ft10"&gt;Tidigare förarbeten finns i prop. 1999/2000:115 s. 70.&lt;/P&gt;
&lt;P class="p86 ft11"&gt;Systemdokumentation och behandlingshistorik&lt;/P&gt;
&lt;P class="p87 ft57"&gt;&lt;SPAN class="ft40"&gt;11 § &lt;/SPAN&gt;Varje kommun och landsting ska upprätta sådana beskrivningar över bokföringssystemets organisation och uppbyggnad som behövs för att ge överblick över systemet (systemdokumentation). En kommun eller ett landsting ska också upprätta sådana beskrivningar över genomförda bearbetningar inom systemet som gör det möjligt att utan svårighet följa och förstå de enskilda bokföringsposternas behandling (behandlingshistorik).&lt;/P&gt;
&lt;P class="p170 ft10"&gt;Paragrafen motsvarar nuvarande 2 kap. 7 §.&lt;/P&gt;
&lt;P class="p787 ft10"&gt;Tidigare förarbeten finns i prop. 1999/200:115 s. 70 f.&lt;/P&gt;
&lt;/DIV&gt;
&lt;DIV id="id_2"&gt;
&lt;P class="p3 ft17"&gt;354&lt;/P&gt;
&lt;/DIV&gt;
&lt;/DIV&gt;
&lt;DIV id="page_355"&gt;


&lt;DIV id="id_1"&gt;
&lt;TABLE cellpadding=0 cellspacing=0 class="t7"&gt;
&lt;TR&gt;
	&lt;TD class="tr9 td9"&gt;&lt;P class="p19 ft18"&gt;SOU 2016:24&lt;/P&gt;&lt;/TD&gt;
	&lt;TD class="tr9 td193"&gt;&lt;P class="p19 ft19"&gt;Författningskommentarer&lt;/P&gt;&lt;/TD&gt;
&lt;/TR&gt;
&lt;/TABLE&gt;
&lt;P class="p109 ft11"&gt;Former för bevarande av räkenskapsinformation&lt;/P&gt;
&lt;P class="p90 ft46"&gt;&lt;SPAN class="ft11"&gt;12 § &lt;/SPAN&gt;Räkenskapsinformation ska bevaras i&lt;/P&gt;
&lt;P class="p125 ft46"&gt;&lt;SPAN class="ft51"&gt;1.&lt;/SPAN&gt;&lt;SPAN class="ft142"&gt;vanlig läsbar form (dokument),&lt;/SPAN&gt;&lt;/P&gt;
&lt;P class="p126 ft46"&gt;&lt;SPAN class="ft51"&gt;2.&lt;/SPAN&gt;&lt;SPAN class="ft142"&gt;mikroskrift som kan läsas med förstoringshjälpmedel, eller&lt;/SPAN&gt;&lt;/P&gt;
&lt;P class="p11 ft145"&gt;&lt;SPAN class="ft51"&gt;3.&lt;/SPAN&gt;&lt;SPAN class="ft150"&gt;annan form som kan läsas, avlyssnas eller på annat sätt uppfattas endast med tekniskt hjälpmedel (maskinläsbart medium) och som genom omedelbar utskrift kan tas fram i sådan form som avses i 1 eller 2.&lt;/SPAN&gt;&lt;/P&gt;
&lt;P class="p158 ft57"&gt;Dokument, mikroskrift och maskinläsbart medium med räken- skapsinformation som kommunen eller landstinget har tagit emot från någon annan ska bevaras i det skick materialet hade när det kom till kommunen eller landstinget. Dokument, mikroskrift och maskin- läsbart medium med räkenskapsinformation som en kommun eller ett landsting självt har upprättat ska bevaras i det skick materialet fick när räkenskapsinformationen sammanställdes.&lt;/P&gt;
&lt;P class="p15 ft10"&gt;Paragrafen motsvarar nuvarande 2 kap. 10 §.&lt;/P&gt;
&lt;P class="p165 ft10"&gt;Paragrafen har språkligt justerats.&lt;/P&gt;
&lt;P class="p165 ft10"&gt;Tidigare förarbeten finns i prop. 1999/2000:115 s. 72.&lt;/P&gt;
&lt;P class="p76 ft11"&gt;Arkivering m.m.&lt;/P&gt;
&lt;P class="p89 ft58"&gt;&lt;SPAN class="ft36"&gt;13 § &lt;/SPAN&gt;Dokument, mikroskrift och maskinläsbara medier som används för att bevara räkenskapsinformation ska vara varaktiga och lätt åtkomliga. De ska minst bevaras fram till och med det sjunde året efter utgången av det kalenderår då räkenskapsåret avslutades. De ska både före och efter bokföringen förvaras ordnade och på ett betryggande och överskådligt sätt.&lt;/P&gt;
&lt;P class="p11 ft149"&gt;Maskinutrustning och system som behövs för att presentera räkenskapsinformationen i den form som anges i 12 § första stycket 1 eller 2 ska hållas tillgängliga under hela den tid som anges i första stycket.&lt;/P&gt;
&lt;P class="p160 ft10"&gt;Paragrafen motsvarar delvis nuvarande 2 kap. 11 §.&lt;/P&gt;
&lt;P class="p158 ft8"&gt;I &lt;SPAN class="ft57"&gt;första stycket &lt;/SPAN&gt;har tiden för bevarande av dokument, mikroskrift och maskinläsbara medier som används för att bevara räkenskaps- information minskats från tio till sju år. Påminnelsen om att arkivlagen (1990:782) i övrigt gäller för dessa handlingar har i förslaget tagits bort från paragrafen. Det innebär dock ingen ändring i sak. Det finns bestämmelser i andra lagar som ställer krav&lt;/P&gt;
&lt;/DIV&gt;
&lt;DIV id="id_2"&gt;
&lt;P class="p3 ft17"&gt;355&lt;/P&gt;
&lt;/DIV&gt;
&lt;/DIV&gt;
&lt;DIV id="page_356"&gt;


&lt;DIV id="id_1"&gt;
&lt;TABLE cellpadding=0 cellspacing=0 class="t23"&gt;
&lt;TR&gt;
	&lt;TD class="tr9 td36"&gt;&lt;P class="p19 ft18"&gt;Författningskommentarer&lt;/P&gt;&lt;/TD&gt;
	&lt;TD class="tr9 td37"&gt;&lt;P class="p19 ft18"&gt;SOU 2016:24&lt;/P&gt;&lt;/TD&gt;
&lt;/TR&gt;
&lt;/TABLE&gt;
&lt;P class="p81 ft9"&gt;som berör kommuners och landstings arkivering av räkenskaps- information. Exempel på sådana lagar är arkivlagen och social- tjänstlagen (2001:453).&lt;/P&gt;
&lt;P class="p85 ft9"&gt;Innebörden av bestämmelsen om maskinutrustning och system i &lt;SPAN class="ft47"&gt;andra stycket &lt;/SPAN&gt;påverkas av ändringen i första stycket eftersom dessa ska hållas tillgängliga under motsvarande tid.&lt;/P&gt;
&lt;P class="p231 ft10"&gt;Tidigare förarbeten finns i prop. 1999/2000:115 s. 37 f.&lt;/P&gt;
&lt;P class="p130 ft57"&gt;&lt;SPAN class="ft40"&gt;14 § &lt;/SPAN&gt;En kommun eller ett landsting får förstöra ett maskinläsbart medium som används för att bevara räkenskapsinformation, om räkenskapsinformationen på ett betryggande sätt överförts till dokument, mikroskrift eller annat maskinläsbart medium. Om räkenskapsinformationen består av uppgifter som en kommun eller ett landsting har tagit emot från någon annan, får det maskinläsbara mediet dock förstöras först från och med det fjärde året efter utgången av det kalenderår då räkenskapsåret avslutades&lt;SPAN class="ft8"&gt;.&lt;/SPAN&gt;&lt;/P&gt;
&lt;P class="p749 ft10"&gt;Paragrafen motsvarar nuvarande 2 kap. 12 §.&lt;/P&gt;
&lt;P class="p787 ft10"&gt;Tidigare förarbeten finns i prop. 1999/2000:115 s. 37 f.&lt;/P&gt;
&lt;P class="p131 ft46"&gt;&lt;SPAN class="ft11"&gt;15 § &lt;/SPAN&gt;Om det finns särskilda skäl, får Skatteverket för visst fall tillåta att dokument, mikroskrift och maskinläsbara medier som används för att bevara räkenskapsinformation förstörs före utgången av den tid som anges i 13 §.&lt;/P&gt;
&lt;P class="p797 ft57"&gt;Även om ett tillstånd enligt första stycket har meddelats, får dokument, mikroskrift och maskinläsbara medier som används för att bevara information som omfattas av lagen (2005:590) om insyn i vissa finansiella förbindelser m.m. inte förstöras förrän tidigast fem år efter utgången av det kalenderår då räkenskapsåret avslutades. Förstöring får dock ske om informationen bevaras på annat sätt.&lt;/P&gt;
&lt;P class="p170 ft10"&gt;Paragrafen motsvarar nuvarande 2 kap. 13 §.&lt;/P&gt;
&lt;P class="p517 ft10"&gt;Tidigare förarbeten finns i prop. 1999/2000:115 s. 37 f.&lt;/P&gt;
&lt;/DIV&gt;
&lt;DIV id="id_2"&gt;
&lt;P class="p3 ft17"&gt;356&lt;/P&gt;
&lt;/DIV&gt;
&lt;/DIV&gt;
&lt;DIV id="page_357"&gt;


&lt;DIV id="id_1"&gt;
&lt;TABLE cellpadding=0 cellspacing=0 class="t7"&gt;
&lt;TR&gt;
	&lt;TD class="tr9 td9"&gt;&lt;P class="p19 ft18"&gt;SOU 2016:24&lt;/P&gt;&lt;/TD&gt;
	&lt;TD class="tr9 td193"&gt;&lt;P class="p19 ft19"&gt;Författningskommentarer&lt;/P&gt;&lt;/TD&gt;
&lt;/TR&gt;
&lt;/TABLE&gt;
&lt;P class="p2 ft11"&gt;4 kap. Allmänna bestämmelser om årsredovisning&lt;/P&gt;
&lt;P class="p123 ft11"&gt;Årsredovisningens delar&lt;/P&gt;
&lt;P class="p90 ft46"&gt;&lt;SPAN class="ft11"&gt;1 § &lt;/SPAN&gt;En årsredovisning ska bestå av&lt;/P&gt;
&lt;P class="p125 ft46"&gt;&lt;SPAN class="ft51"&gt;–&lt;/SPAN&gt;&lt;SPAN class="ft141"&gt;en förvaltningsberättelse,&lt;/SPAN&gt;&lt;/P&gt;
&lt;P class="p127 ft46"&gt;&lt;SPAN class="ft51"&gt;–&lt;/SPAN&gt;&lt;SPAN class="ft141"&gt;en resultaträkning,&lt;/SPAN&gt;&lt;/P&gt;
&lt;P class="p126 ft46"&gt;&lt;SPAN class="ft51"&gt;–&lt;/SPAN&gt;&lt;SPAN class="ft141"&gt;en balansräkning,&lt;/SPAN&gt;&lt;/P&gt;
&lt;P class="p126 ft46"&gt;&lt;SPAN class="ft51"&gt;–&lt;/SPAN&gt;&lt;SPAN class="ft141"&gt;en kassaflödesanalys,&lt;/SPAN&gt;&lt;/P&gt;
&lt;P class="p126 ft46"&gt;&lt;SPAN class="ft51"&gt;–&lt;/SPAN&gt;&lt;SPAN class="ft141"&gt;noter,&lt;/SPAN&gt;&lt;/P&gt;
&lt;P class="p126 ft46"&gt;&lt;SPAN class="ft51"&gt;–&lt;/SPAN&gt;&lt;SPAN class="ft141"&gt;en driftredovisning, och&lt;/SPAN&gt;&lt;/P&gt;
&lt;P class="p126 ft46"&gt;&lt;SPAN class="ft51"&gt;–&lt;/SPAN&gt;&lt;SPAN class="ft141"&gt;en investeringsredovisning.&lt;/SPAN&gt;&lt;/P&gt;
&lt;P class="p12 ft47"&gt;Sammanställda räkenskaper ska ingå i årsredovisningen om kommunen eller landstinget är skyldiga att upprätta sådana enligt 12 kap. 2 §.&lt;/P&gt;
&lt;P class="p14 ft10"&gt;Paragrafen motsvarar delvis nuvarande 3 kap. 2 §.&lt;/P&gt;
&lt;P class="p111 ft9"&gt;Förslaget innebär att det blir fler obligatoriska delar i årsredo- visningen jämfört med i dag. Driftredovisningen och investerings- redovisningen ingår i dag i förvaltningsberättelsen. Kravet på att noter ska ingå som del i årsredovisningen är nytt.&lt;/P&gt;
&lt;P class="p78 ft9"&gt;Enligt &lt;SPAN class="ft47"&gt;andra stycket &lt;/SPAN&gt;ska även sammanställda räkenskaper ingå i årsredovisningen om kommunen eller landstinget är skyldigt att upprätta sådana enligt 12 kap. 2 § i förslaget. Detta ersätter det nuvarande kravet på att sammanställd redovisning ska ingå i årsredovisningen.&lt;/P&gt;
&lt;P class="p165 ft10"&gt;Förslaget har behandlats i avsnitten 11.3.2 och 11.3.3.&lt;/P&gt;
&lt;P class="p76 ft11"&gt;Överskådlighet&lt;/P&gt;
&lt;P class="p123 ft46"&gt;&lt;SPAN class="ft11"&gt;2 § &lt;/SPAN&gt;Årsredovisningen ska upprättas på ett överskådligt sätt.&lt;/P&gt;
&lt;P class="p14 ft10"&gt;Paragrafen är ny.&lt;/P&gt;
&lt;P class="p158 ft9"&gt;I kravet på överskådlighet bör tolkas in att kommuners och landstings årsredovisningar ska upprättas på sådant sätt att de är lättillgängliga för användaren. Presentationen av informationen i en årsredovisning ska göras på sådant sätt att det underlättar användarens överblick av en årsredovisning och dess delar.&lt;/P&gt;
&lt;P class="p13 ft10"&gt;Förslaget har behandlas i avsnitt 5.1.1.&lt;/P&gt;
&lt;/DIV&gt;
&lt;DIV id="id_2"&gt;
&lt;P class="p3 ft17"&gt;357&lt;/P&gt;
&lt;/DIV&gt;
&lt;/DIV&gt;
&lt;DIV id="page_358"&gt;


&lt;DIV id="id_1"&gt;
&lt;TABLE cellpadding=0 cellspacing=0 class="t23"&gt;
&lt;TR&gt;
	&lt;TD class="tr9 td36"&gt;&lt;P class="p19 ft18"&gt;Författningskommentarer&lt;/P&gt;&lt;/TD&gt;
	&lt;TD class="tr9 td37"&gt;&lt;P class="p19 ft18"&gt;SOU 2016:24&lt;/P&gt;&lt;/TD&gt;
&lt;/TR&gt;
&lt;/TABLE&gt;
&lt;P class="p114 ft11"&gt;Rättvisande bild&lt;/P&gt;
&lt;P class="p115 ft57"&gt;&lt;SPAN class="ft40"&gt;3 § &lt;/SPAN&gt;Årsredovisningens delar ska upprättas som en helhet och ge en rättvisande bild av verksamhetens resultat och ekonomiska ställning.&lt;/P&gt;
&lt;P class="p85 ft47"&gt;Om kommunen eller landstinget i årsredovisningen med stöd av rättvisande bild enligt första stycket, avviker från det som följer av rekommendation från normgivande organ på det kommunala området, ska upplysning om detta och om skälen för avvikelsen lämnas i not.&lt;/P&gt;
&lt;P class="p170 ft10"&gt;Paragrafen är ny.&lt;/P&gt;
&lt;P class="p138 ft9"&gt;Kravet på att årsredovisningen ska upprättas som en helhet i &lt;SPAN class="ft47"&gt;första stycket &lt;/SPAN&gt;innebär att dess olika delar ska utformas som en sammanhållen enhet. Kravet på rättvisande bild kan förstås som ett överordnat krav på att årsredovisningen ska i det enskilda fallet innehålla sådan ekonomisk information att läsaren kan få en så riktig bild som möjligt av kommunen eller landstingets ekonomiska situation. I normalfallet kan förutsättas att information som lämnas med tillämpning av god redovisningssed också ger en rättvisande bild.&lt;/P&gt;
&lt;P class="p95 ft8"&gt;Paragrafens &lt;SPAN class="ft57"&gt;andra stycke &lt;/SPAN&gt;motsvarar närmast nuvarande 1 kap. 3 § andra stycke. Det är ett upplysningskrav. Ett tillägg har gjorts i bestämmelsen om att det avser fall då avvikelse har gjorts med stöd av principen om rättvisande bild. Bestämmelsen gäller enligt förslaget bara rekommendationer, och inte som i dag även allmänna råd.&lt;/P&gt;
&lt;P class="p231 ft10"&gt;Förslaget har behandlats i avsnitt 5.2.&lt;/P&gt;
&lt;P class="p93 ft11"&gt;Andra grundläggande redovisningsprinciper&lt;/P&gt;
&lt;P class="p107 ft46"&gt;&lt;SPAN class="ft11"&gt;4 § &lt;/SPAN&gt;När årsredovisningen upprättas ska följande iakttas:&lt;/P&gt;
&lt;P class="p85 ft47"&gt;&lt;SPAN class="ft51"&gt;1.&lt;/SPAN&gt;&lt;SPAN class="ft147"&gt;Kommuner och landsting ska förutsättas fortsätta sina verksamheter.&lt;/SPAN&gt;&lt;/P&gt;
&lt;P class="p140 ft47"&gt;&lt;SPAN class="ft51"&gt;2.&lt;/SPAN&gt;&lt;SPAN class="ft147"&gt;Samma principer för värdering, klassificering och indelning av de olika posterna ska konsekvent tillämpas från ett räkenskapsår till ett annat.&lt;/SPAN&gt;&lt;/P&gt;
&lt;P class="p85 ft46"&gt;&lt;SPAN class="ft51"&gt;3.&lt;/SPAN&gt;&lt;SPAN class="ft141"&gt;Värdering av de olika posterna ska göras med iakttagande av rimlig försiktighet.&lt;/SPAN&gt;&lt;/P&gt;
&lt;P class="p138 ft46"&gt;&lt;SPAN class="ft51"&gt;4.&lt;/SPAN&gt;&lt;SPAN class="ft141"&gt;Intäkter och kostnader som är hänförliga till räkenskapsåret ska tas med oavsett tidpunkten för betalningen.&lt;/SPAN&gt;&lt;/P&gt;
&lt;/DIV&gt;
&lt;DIV id="id_2"&gt;
&lt;P class="p3 ft17"&gt;358&lt;/P&gt;
&lt;/DIV&gt;
&lt;/DIV&gt;
&lt;DIV id="page_359"&gt;


&lt;DIV id="id_1"&gt;
&lt;TABLE cellpadding=0 cellspacing=0 class="t7"&gt;
&lt;TR&gt;
	&lt;TD class="tr9 td9"&gt;&lt;P class="p19 ft18"&gt;SOU 2016:24&lt;/P&gt;&lt;/TD&gt;
	&lt;TD class="tr9 td193"&gt;&lt;P class="p19 ft19"&gt;Författningskommentarer&lt;/P&gt;&lt;/TD&gt;
&lt;/TR&gt;
&lt;/TABLE&gt;
&lt;P class="p148 ft46"&gt;&lt;SPAN class="ft51"&gt;5.&lt;/SPAN&gt;&lt;SPAN class="ft141"&gt;De olika beståndsdelar som balansräkningens poster består av ska värderas var för sig.&lt;/SPAN&gt;&lt;/P&gt;
&lt;P class="p136 ft46"&gt;&lt;SPAN class="ft51"&gt;6.&lt;/SPAN&gt;&lt;SPAN class="ft141"&gt;Tillgångar och skulder får inte kvittas mot varandra. Inte heller får intäkter och kostnader kvittas mot varandra.&lt;/SPAN&gt;&lt;/P&gt;
&lt;P class="p136 ft47"&gt;&lt;SPAN class="ft51"&gt;7.&lt;/SPAN&gt;&lt;SPAN class="ft147"&gt;Den ingående balansen för ett räkenskapsår ska stämma överens med den utgående balansen för det närmast föregående räkenskapsåret.&lt;/SPAN&gt;&lt;/P&gt;
&lt;P class="p798 ft57"&gt;&lt;SPAN class="ft51"&gt;8.&lt;/SPAN&gt;&lt;SPAN class="ft146"&gt;Förändringar i eget kapital ska redovisas över resultaträkningen. Om annat är särskilt föreskrivet i denna lag ska avvikelse från&lt;/SPAN&gt;&lt;/P&gt;
&lt;P class="p3 ft46"&gt;första stycket göras.&lt;/P&gt;
&lt;P class="p111 ft47"&gt;Om det finns särskilda skäl och det är förenligt med god redovis- ningssed enligt 1 kap. 4 § och rättvisande bild enligt 4 kap. 3 §, får avvikelse från första stycket göras.&lt;/P&gt;
&lt;P class="p15 ft10"&gt;Paragrafen är ny.&lt;/P&gt;
&lt;P class="p66 ft8"&gt;I paragrafens &lt;SPAN class="ft57"&gt;första stycke &lt;/SPAN&gt;regleras åtta grundläggande redovisnings- principer som ska iakttas vid upprättandet av årsredovisningen.&lt;/P&gt;
&lt;P class="p11 ft27"&gt;Kommuner och landsting ska förutsättas fortsätta sina verksam- heter enligt &lt;SPAN class="ft58"&gt;fortlevnadsprincipen&lt;/SPAN&gt;. Samma principer för värdering, klassificering och indelning av de olika posterna i årsredovisningen ska konsekvent tillämpas från ett räkenskapsår till ett annat enligt &lt;SPAN class="ft58"&gt;konsekvensprincipen&lt;/SPAN&gt;. Värdering av de olika posterna ska enligt &lt;SPAN class="ft58"&gt;försiktighetsprincipen &lt;/SPAN&gt;göras med iakttagande av rimlig försiktighet. Detta innebär bl.a. att hänsyn ska tas till alla ekonomiska förpliktelser som är hänförliga till räkenskapsåret eller tidigare räkenskapsår, även om dessa förpliktelser blir kända först efter räkenskapsårets utgång men före upprättandet av årsredovisningen. Intäkter och kostnader som är hänförliga till räkenskapsåret ska enligt &lt;SPAN class="ft58"&gt;periodiseringsprincipen &lt;/SPAN&gt;tas med oavsett tidpunkten för betalningen. De olika beståndsdelar som balansräkningens poster består av ska värderas var för sig enligt principen om &lt;NOBR&gt;&lt;SPAN class="ft58"&gt;post-för&lt;/SPAN&gt;&lt;/NOBR&gt;&lt;SPAN class="ft58"&gt; postvärdering&lt;/SPAN&gt;. Tillgångar och skulder får inte kvittas mot varandra. Inte heller får intäkter och kostnader kvittas mot varandra enligt &lt;SPAN class="ft58"&gt;principen om kvittningsförbud&lt;/SPAN&gt;. Den ingående balansen för ett räkenskapsår ska stämma överens med den utgående balansen för det närmast föregående räkenskapsåret enligt &lt;SPAN class="ft58"&gt;kontinuitetsprincipen&lt;/SPAN&gt;. &lt;SPAN class="ft58"&gt;Kongruensprincipen &lt;/SPAN&gt;innebär att förändringar i eget kapital ska redovisas över resultaträkningen.&lt;/P&gt;
&lt;/DIV&gt;
&lt;DIV id="id_2"&gt;
&lt;P class="p3 ft17"&gt;359&lt;/P&gt;
&lt;/DIV&gt;
&lt;/DIV&gt;
&lt;DIV id="page_360"&gt;


&lt;DIV id="id_1"&gt;
&lt;TABLE cellpadding=0 cellspacing=0 class="t23"&gt;
&lt;TR&gt;
	&lt;TD class="tr9 td36"&gt;&lt;P class="p19 ft18"&gt;Författningskommentarer&lt;/P&gt;&lt;/TD&gt;
	&lt;TD class="tr9 td37"&gt;&lt;P class="p19 ft18"&gt;SOU 2016:24&lt;/P&gt;&lt;/TD&gt;
&lt;/TR&gt;
&lt;/TABLE&gt;
&lt;P class="p151 ft9"&gt;Enligt &lt;SPAN class="ft47"&gt;andra stycket &lt;/SPAN&gt;gäller att avvikelse ska göras från redovisningsprinciperna om en fråga är särskilt reglerad i lagen. Ett exempel är 7 kap. 9 § i förslaget som gäller omräkning av fordringar och skulder i utländsk valuta. Bestämmelsen kan innebära ett från- gående av försiktighetsprincipen.&lt;/P&gt;
&lt;P class="p88 ft9"&gt;I &lt;SPAN class="ft47"&gt;tredje stycket &lt;/SPAN&gt;finns en bestämmelse om att kommunen eller landstinget får avvika från redovisningsprinciperna om det finns särskilda skäl och är förenligt med god redovisningssed och rätt- visande bild. Ett exempel där undantag med stöd av tredje stycket får göras gäller ersättning för viss ersättningsskatt enligt lag (2005:807) om ersättning för viss mervärdesskatt för kommuner, landsting, kommunalförbund och samordningsförbund. Kommunen eller landstinget nettoredovisar ersättning för viss mervärdeskatt. Kostnaden för inköp av varor och tjänster redovisas exklusive mervärdesskatt. Mervärdesskatten bokförs som en fordran mot Skatteverket och ersättningen minskar fordran i stället för att redo- visas som en intäkt. Detta är ett undantag från principen om kvittningsförbud.&lt;/P&gt;
&lt;P class="p787 ft10"&gt;Förslaget har behandlats i avsnitt 5.3.&lt;/P&gt;
&lt;P class="p86 ft11"&gt;Årsredovisningens form&lt;/P&gt;
&lt;P class="p137 ft46"&gt;&lt;SPAN class="ft11"&gt;5 § &lt;/SPAN&gt;En årsredovisning ska upprättas i vanlig läsbar form.&lt;/P&gt;
&lt;P class="p170 ft10"&gt;Paragrafen motsvarar nuvarande 3 kap. 3 §.&lt;/P&gt;
&lt;P class="p787 ft10"&gt;Paragrafen har språkligt justerats.&lt;/P&gt;
&lt;P class="p787 ft10"&gt;Tidigare förarbeten finns i prop. 1996/97:52 s. 75.&lt;/P&gt;
&lt;P class="p93 ft11"&gt;Specifikation till balansräkningspost&lt;/P&gt;
&lt;P class="p108 ft47"&gt;&lt;SPAN class="ft35"&gt;6 § &lt;/SPAN&gt;För varje sammandragen post i den balansräkning som ska ingå i årsredovisningen ska, om inte postens sammansättning klart framgår av bokföringen i övrigt, de belopp som ingår i postens sammansättning specificeras i en särskild förteckning.&lt;/P&gt;
&lt;P class="p791 ft10"&gt;Paragrafen motsvarar nuvarande 3 kap. 5 §.&lt;/P&gt;
&lt;P class="p787 ft10"&gt;Tidigare förarbeten finns i prop. 1999/2000:115 s. 73.&lt;/P&gt;
&lt;/DIV&gt;
&lt;DIV id="id_2"&gt;
&lt;P class="p3 ft17"&gt;360&lt;/P&gt;
&lt;/DIV&gt;
&lt;/DIV&gt;
&lt;DIV id="page_361"&gt;


&lt;DIV id="id_1"&gt;
&lt;TABLE cellpadding=0 cellspacing=0 class="t7"&gt;
&lt;TR&gt;
	&lt;TD class="tr9 td9"&gt;&lt;P class="p19 ft18"&gt;SOU 2016:24&lt;/P&gt;&lt;/TD&gt;
	&lt;TD class="tr9 td193"&gt;&lt;P class="p19 ft19"&gt;Författningskommentarer&lt;/P&gt;&lt;/TD&gt;
&lt;/TR&gt;
&lt;/TABLE&gt;
&lt;P class="p2 ft11"&gt;5 kap. Resultaträkning&lt;/P&gt;
&lt;P class="p123 ft11"&gt;Resultaträkningens innehåll&lt;/P&gt;
&lt;P class="p110 ft46"&gt;&lt;SPAN class="ft11"&gt;1 § &lt;/SPAN&gt;Resultaträkningen ska i sammandrag redovisa samtliga intäkter och kostnader under räkenskapsåret.&lt;/P&gt;
&lt;P class="p799 ft8"&gt;Paragrafen motsvarar delvis nuvarande 5 kap. 1 § första stycket. Paragrafen har utökats med ett tillägg om att resultaträkningen &lt;SPAN class="ft57"&gt;i&lt;/SPAN&gt;&lt;/P&gt;
&lt;P class="p454 ft10"&gt;&lt;SPAN class="ft46"&gt;sammandrag &lt;/SPAN&gt;ska redovisa samtliga intäkter och kostnader under räkenskapsåret. Tillägget innebär inte någon förändring i sak.&lt;/P&gt;
&lt;P class="p118 ft8"&gt;Bestämmelsen om att resultaträkningen ska redovisa hur eget kapital har förändrats, har tagits bort. Det innebär dock inte någon förändring i sak. Hur det egna kapitalet har förändrats under räken- skapsåret är ett uttryck för kongruensprincipen, dvs. att alla intäkter och kostnader ska redovisas över resultaträkningen. Kongruens- principen är en av de grundläggande redovisningsprinciper som utredningen föreslår ska regleras särskilt i lag.&lt;/P&gt;
&lt;P class="p13 ft10"&gt;Förslaget behandlas i avsnitt 6.1.3.&lt;/P&gt;
&lt;P class="p143 ft11"&gt;Uppställningsform&lt;/P&gt;
&lt;P class="p90 ft46"&gt;&lt;SPAN class="ft11"&gt;2 § &lt;/SPAN&gt;Resultaträkningen ska ställas upp i följande form.&lt;/P&gt;
&lt;P class="p800 ft58"&gt;Verksamhetens intäkter Verksamhetens kostnader Avskrivningar&lt;/P&gt;
&lt;P class="p155 ft151"&gt;Verksamhetens nettokostnader&lt;/P&gt;
&lt;P class="p155 ft46"&gt;Skatteintäkter&lt;/P&gt;
&lt;P class="p155 ft46"&gt;Generella statsbidrag och utjämning&lt;/P&gt;
&lt;P class="p155 ft151"&gt;Verksamhetens resultat&lt;/P&gt;
&lt;P class="p801 ft57"&gt;Poster från finansiella tillgångar Poster från finansiella skulder&lt;/P&gt;
&lt;P class="p3 ft151"&gt;Resultat efter finansiella poster&lt;/P&gt;
&lt;P class="p155 ft46"&gt;Extraordinära poster&lt;/P&gt;
&lt;P class="p155 ft151"&gt;Årets resultat&lt;/P&gt;
&lt;P class="p15 ft10"&gt;Paragrafen motsvarar delvis nuvarande 5 kap. 1 § andra stycket.&lt;/P&gt;
&lt;/DIV&gt;
&lt;DIV id="id_2"&gt;
&lt;P class="p3 ft17"&gt;361&lt;/P&gt;
&lt;/DIV&gt;
&lt;/DIV&gt;
&lt;DIV id="page_362"&gt;


&lt;DIV id="id_1"&gt;
&lt;TABLE cellpadding=0 cellspacing=0 class="t23"&gt;
&lt;TR&gt;
	&lt;TD class="tr9 td36"&gt;&lt;P class="p19 ft18"&gt;Författningskommentarer&lt;/P&gt;&lt;/TD&gt;
	&lt;TD class="tr9 td37"&gt;&lt;P class="p19 ft18"&gt;SOU 2016:24&lt;/P&gt;&lt;/TD&gt;
&lt;/TR&gt;
&lt;/TABLE&gt;
&lt;P class="p151 ft10"&gt;I uppställningen har införts en ny resultatnivå &lt;SPAN class="ft46"&gt;Verksamhetens resultat.&lt;/SPAN&gt;&lt;/P&gt;
&lt;P class="p138 ft9"&gt;Posterna Finansiella intäkter och Finansiella kostnader har ersatts med &lt;SPAN class="ft47"&gt;Poster från finansiella tillgångar &lt;/SPAN&gt;respektive &lt;SPAN class="ft47"&gt;Poster från finansiella skulder. &lt;/SPAN&gt;I poster från finansiella tillgångar ska både kostnader och intäkter som härrör från balansräkningens tillgångs- sida redovisas. Ett exempel är förändringar av verkligt värde på finansiella instrument sedan föregående balansdag som redovisas som kostnad eller intäkt i posten Poster från finansiella tillgångar. I posten redovisas även valutakursförluster på fordringar i utländsk valuta. På motsvarande sätt ska både kostnader och intäkter som härrör från balansräkningens skuldsida redovisas i poster från finansiella skulder. Hit hör t.ex. räntor på lån och valutakursvinster på lån i utländsk valuta.&lt;/P&gt;
&lt;P class="p140 ft10"&gt;Resultat före extraordinära intäkter och kostnader har i upp- ställningen ersatts med &lt;SPAN class="ft46"&gt;Resultat efter finansiella poster&lt;/SPAN&gt;.&lt;/P&gt;
&lt;P class="p84 ft9"&gt;Posterna Extraordinära kostnader och Extraordinära intäkter har ersatts av en post, &lt;SPAN class="ft47"&gt;Extraordinära poster, &lt;/SPAN&gt;för nettoredovisning. Vad extraordinära poster består av framgår av 4 §.&lt;/P&gt;
&lt;P class="p802 ft10"&gt;Tidigare förarbeten finns i prop. 1996/97:52 s. 54 f. och 78 f. Förslaget har behandlats i avsnitt 6.1.3.&lt;/P&gt;
&lt;P class="p794 ft46"&gt;&lt;SPAN class="ft11"&gt;3 § &lt;/SPAN&gt;Posterna i resultaträkningen ska tas upp var för sig i den ordningsföljd som anges i uppställningsformen.&lt;/P&gt;
&lt;P class="p140 ft47"&gt;Andra poster än de som finns upptagna i resultaträkningens uppställningsform får tas upp, om de nya posternas innehåll inte täcks av uppställningsformens poster. Posterna får delas in i delposter. Kompletterande poster ska ges beteckningar som tydligt anger vad som ingår i posten.&lt;/P&gt;
&lt;P class="p144 ft9"&gt;Paragrafen motsvarar nuvarande 5 kap. 3 § vad gäller resultat- räkningen.&lt;/P&gt;
&lt;P class="p787 ft10"&gt;Tidigare förarbeten finns i prop. 1996/97:52 s. 80 f.&lt;/P&gt;
&lt;/DIV&gt;
&lt;DIV id="id_2"&gt;
&lt;P class="p3 ft17"&gt;362&lt;/P&gt;
&lt;/DIV&gt;
&lt;/DIV&gt;
&lt;DIV id="page_363"&gt;


&lt;DIV id="id_1"&gt;
&lt;TABLE cellpadding=0 cellspacing=0 class="t7"&gt;
&lt;TR&gt;
	&lt;TD class="tr9 td9"&gt;&lt;P class="p19 ft18"&gt;SOU 2016:24&lt;/P&gt;&lt;/TD&gt;
	&lt;TD class="tr9 td193"&gt;&lt;P class="p19 ft19"&gt;Författningskommentarer&lt;/P&gt;&lt;/TD&gt;
&lt;/TR&gt;
&lt;/TABLE&gt;
&lt;P class="p109 ft11"&gt;Extraordinära poster&lt;/P&gt;
&lt;P class="p110 ft47"&gt;&lt;SPAN class="ft35"&gt;4 § &lt;/SPAN&gt;Intäkter eller kostnader i annan verksamhet än kommunens eller landstingets normala verksamhet ska redovisas i posten Extraordinära poster.&lt;/P&gt;
&lt;P class="p803 ft9"&gt;Paragrafen motsvarar delvis nuvarande 5 kap. 5 § första stycket. Paragrafen innebär att kommuner och landsting ska netto-&lt;/P&gt;
&lt;P class="p643 ft9"&gt;redovisa extraordinära intäkter och kostnader i posten &lt;SPAN class="ft47"&gt;Extra- ordinära poster &lt;/SPAN&gt;i resultaträkningen.&lt;/P&gt;
&lt;P class="p78 ft9"&gt;Extraordinära intäkter och kostnader ska specificeras till storlek och art i en not, se 9 kap. 15 § i förslaget.&lt;/P&gt;
&lt;P class="p165 ft10"&gt;Tidigare förarbeten finns i prop. 1996/97:52 s. 81 f.&lt;/P&gt;
&lt;P class="p76 ft11"&gt;Jämförelsetal&lt;/P&gt;
&lt;P class="p89 ft57"&gt;&lt;SPAN class="ft40"&gt;5 § &lt;/SPAN&gt;För varje post eller delpost i resultaträkningen ska beloppet av motsvarande post för det närmast föregående räkenskapsåret anges.&lt;/P&gt;
&lt;P class="p78 ft47"&gt;Om principerna för värdering, klassificering eller indelning i poster eller delposter har ändrats, ska posterna för det närmast föregående räkenskapsåret räknas om eller ändras på det sätt som behövs för att de ska kunna jämföras med räkenskapsårets poster på ett meningsfullt sätt.&lt;/P&gt;
&lt;P class="p10 ft47"&gt;Om det finns särskilda skäl och är förenligt med god redovis- ningssed enligt 1 kap. 4 § och rättvisande bild enligt 4 kap. 3 §, behöver omräkning eller ändring enligt andra stycket inte göras.&lt;/P&gt;
&lt;P class="p150 ft9"&gt;Paragrafen motsvarar delvis nuvarande 5 kap. 6 § vad gäller resultaträkningen.&lt;/P&gt;
&lt;P class="p78 ft9"&gt;I paragrafens &lt;SPAN class="ft47"&gt;tredje stycke &lt;/SPAN&gt;har tillkommit ett krav på att det måste vara förenligt med bestämmelsen om rättvisande bild för att omräkning eller ändring enligt andra stycket ska kunna underlåtas (se avsnitt 6.4).&lt;/P&gt;
&lt;P class="p111 ft9"&gt;Det finns ett krav på upplysning i not i det fall en kommun eller ett landsting inte räknar om eller ändrar jämförelsetalen, se 9 kap. 9 § i förslaget.&lt;/P&gt;
&lt;P class="p13 ft10"&gt;Tidigare förarbeten finns i prop. 1996/97:52 s. 55 och 82.&lt;/P&gt;
&lt;/DIV&gt;
&lt;DIV id="id_2"&gt;
&lt;P class="p3 ft17"&gt;363&lt;/P&gt;
&lt;/DIV&gt;
&lt;/DIV&gt;
&lt;DIV id="page_364"&gt;


&lt;DIV id="id_1"&gt;
&lt;TABLE cellpadding=0 cellspacing=0 class="t23"&gt;
&lt;TR&gt;
	&lt;TD class="tr9 td36"&gt;&lt;P class="p19 ft18"&gt;Författningskommentarer&lt;/P&gt;&lt;/TD&gt;
	&lt;TD class="tr9 td37"&gt;&lt;P class="p19 ft18"&gt;SOU 2016:24&lt;/P&gt;&lt;/TD&gt;
&lt;/TR&gt;
&lt;/TABLE&gt;
&lt;P class="p114 ft11"&gt;Bidrag till infrastruktur&lt;/P&gt;
&lt;P class="p108 ft47"&gt;&lt;SPAN class="ft35"&gt;6 § &lt;/SPAN&gt;Efter kommunens eller landstingets beslut ska sådana bidrag som avses i 2 kap. 1 § och sådana bidrag till inrättande av forsknings- infrastruktur som avses i 2 § andra stycket lagen (2009:47) om vissa kommunala befogenheter redovisas som en kostnad i resultat- räkningen eller tas upp i balansräkningen under posten Bidrag till infrastruktur.&lt;/P&gt;
&lt;P class="p804 ft9"&gt;Paragrafen motsvarar nuvarande 5 kap. 7 § första stycket. Paragrafen har redaktionellt justerats.&lt;/P&gt;
&lt;P class="p140 ft10"&gt;Tidigare förarbeten finns i prop. 2008/09:228 s. 13 f. och prop. 2013/14:136 s. 15 f. och 28.&lt;/P&gt;
&lt;P class="p93 ft11"&gt;6 kap. Balansräkning&lt;/P&gt;
&lt;P class="p107 ft11"&gt;Balansräkningens innehåll&lt;/P&gt;
&lt;P class="p87 ft143"&gt;&lt;SPAN class="ft41"&gt;1 § &lt;/SPAN&gt;Balansräkningen ska i sammandrag redovisa kommunens eller landstingets samtliga tillgångar, avsättningar och skulder samt eget kapital på dagen för räkenskapsårets utgång (balansdagen).&lt;/P&gt;
&lt;P class="p805 ft8"&gt;Paragrafen motsvarar delvis nuvarande 5 kap. 2 § första stycket. Bestämmelsen om att ställda panter och ansvarsförbindelser ska&lt;/P&gt;
&lt;P class="p177 ft9"&gt;tas upp inom linjen har tagits bort. Upplysningar ska i stället lämnas i noter om Ställda säkerheter och Ansvarsförbindelser enligt 9 kap. 6 och 7 §§ i förslaget.&lt;/P&gt;
&lt;P class="p787 ft10"&gt;Förslaget har behandlats i avsnitt 6.2.&lt;/P&gt;
&lt;/DIV&gt;
&lt;DIV id="id_2"&gt;
&lt;P class="p3 ft17"&gt;364&lt;/P&gt;
&lt;/DIV&gt;
&lt;/DIV&gt;
&lt;DIV id="page_365"&gt;


&lt;DIV id="id_1"&gt;
&lt;TABLE cellpadding=0 cellspacing=0 class="t7"&gt;
&lt;TR&gt;
	&lt;TD class="tr9 td9"&gt;&lt;P class="p19 ft18"&gt;SOU 2016:24&lt;/P&gt;&lt;/TD&gt;
	&lt;TD class="tr9 td193"&gt;&lt;P class="p19 ft19"&gt;Författningskommentarer&lt;/P&gt;&lt;/TD&gt;
&lt;/TR&gt;
&lt;/TABLE&gt;
&lt;P class="p109 ft11"&gt;Uppställningsform&lt;/P&gt;
&lt;P class="p90 ft46"&gt;&lt;SPAN class="ft11"&gt;2 § &lt;/SPAN&gt;Balansräkningen ska ställas upp i följande form.&lt;/P&gt;
&lt;P class="p748 ft151"&gt;Tillgångar&lt;/P&gt;
&lt;P class="p163 ft46"&gt;&lt;SPAN class="ft52"&gt;A.&lt;/SPAN&gt;&lt;SPAN class="ft152"&gt;Anläggningstillgångar&lt;/SPAN&gt;&lt;/P&gt;
&lt;P class="p126 ft46"&gt;I. Immateriella anläggningstillgångar&lt;/P&gt;
&lt;P class="p126 ft46"&gt;&lt;SPAN class="ft46"&gt;II.&lt;/SPAN&gt;&lt;SPAN class="ft153"&gt;Materiella anläggningstillgångar&lt;/SPAN&gt;&lt;/P&gt;
&lt;P class="p806 ft46"&gt;&lt;SPAN class="ft51"&gt;1.&lt;/SPAN&gt;&lt;SPAN class="ft141"&gt;Mark, byggnader och tekniska anläggningar&lt;/SPAN&gt;&lt;/P&gt;
&lt;P class="p806 ft46"&gt;&lt;SPAN class="ft51"&gt;2.&lt;/SPAN&gt;&lt;SPAN class="ft141"&gt;Maskiner och inventarier&lt;/SPAN&gt;&lt;/P&gt;
&lt;P class="p806 ft46"&gt;&lt;SPAN class="ft51"&gt;3.&lt;/SPAN&gt;&lt;SPAN class="ft141"&gt;Övriga materiella anläggningstillgångar&lt;/SPAN&gt;&lt;/P&gt;
&lt;P class="p126 ft46"&gt;&lt;SPAN class="ft46"&gt;III.&lt;/SPAN&gt;&lt;SPAN class="ft154"&gt;Finansiella anläggningstillgångar&lt;/SPAN&gt;&lt;/P&gt;
&lt;P class="p163 ft46"&gt;&lt;SPAN class="ft52"&gt;B.&lt;/SPAN&gt;&lt;SPAN class="ft141"&gt;Bidrag till infrastruktur&lt;/SPAN&gt;&lt;/P&gt;
&lt;P class="p163 ft46"&gt;&lt;SPAN class="ft46"&gt;C.&lt;/SPAN&gt;&lt;SPAN class="ft142"&gt;Omsättningstillgångar&lt;/SPAN&gt;&lt;/P&gt;
&lt;P class="p126 ft46"&gt;&lt;SPAN class="ft46"&gt;I.&lt;/SPAN&gt;&lt;SPAN class="ft155"&gt;Förråd m.m.&lt;/SPAN&gt;&lt;/P&gt;
&lt;P class="p165 ft46"&gt;II. Fordringar&lt;/P&gt;
&lt;P class="p165 ft46"&gt;III. Kortfristiga placeringar&lt;/P&gt;
&lt;P class="p165 ft46"&gt;IV. Kassa och bank&lt;/P&gt;
&lt;P class="p155 ft151"&gt;Eget kapital, avsättningar och skulder&lt;/P&gt;
&lt;P class="p155 ft46"&gt;A. Eget kapital&lt;/P&gt;
&lt;P class="p126 ft46"&gt;&lt;SPAN class="ft46"&gt;I.&lt;/SPAN&gt;&lt;SPAN class="ft156"&gt;Årets resultat&lt;/SPAN&gt;&lt;/P&gt;
&lt;P class="p126 ft46"&gt;&lt;SPAN class="ft46"&gt;II.&lt;/SPAN&gt;&lt;SPAN class="ft153"&gt;Resultatutjämningsreserv&lt;/SPAN&gt;&lt;/P&gt;
&lt;P class="p807 ft46"&gt;&lt;SPAN class="ft46"&gt;III.&lt;/SPAN&gt;&lt;SPAN class="ft157"&gt;Övrigt eget kapital B. Avsättningar&lt;/SPAN&gt;&lt;/P&gt;
&lt;P class="p127 ft46"&gt;&lt;SPAN class="ft46"&gt;I.&lt;/SPAN&gt;&lt;SPAN class="ft155"&gt;Avsättningar för pensioner och liknande förpliktelser&lt;/SPAN&gt;&lt;/P&gt;
&lt;P class="p808 ft46"&gt;&lt;SPAN class="ft46"&gt;II.&lt;/SPAN&gt;&lt;SPAN class="ft158"&gt;Andra avsättningar C. Skulder&lt;/SPAN&gt;&lt;/P&gt;
&lt;P class="p127 ft46"&gt;&lt;SPAN class="ft46"&gt;I.&lt;/SPAN&gt;&lt;SPAN class="ft155"&gt;Långfristiga skulder&lt;/SPAN&gt;&lt;/P&gt;
&lt;P class="p165 ft46"&gt;II. Kortfristiga skulder&lt;/P&gt;
&lt;P class="p809 ft8"&gt;Paragrafen motsvarar delvis nuvarande 5 kap. 2 § andra stycket. Uppställningsformen för balansräkningen i den nuvarande lagen&lt;/P&gt;
&lt;P class="p643 ft9"&gt;innehåller poster inom linjen som enligt förslaget tas bort. Dessa är Panter och därmed jämförliga säkerheter och Ansvarsförbindelser (med tillhörande underposter). Upplysningar ska i stället lämnas i noter om Ställda säkerheter och Ansvarsförbindelser enligt 9 kap. 6 och 7 §§ i förslaget.&lt;/P&gt;
&lt;/DIV&gt;
&lt;DIV id="id_2"&gt;
&lt;P class="p3 ft17"&gt;365&lt;/P&gt;
&lt;/DIV&gt;
&lt;/DIV&gt;
&lt;DIV id="page_366"&gt;


&lt;DIV id="id_1"&gt;
&lt;TABLE cellpadding=0 cellspacing=0 class="t23"&gt;
&lt;TR&gt;
	&lt;TD class="tr9 td36"&gt;&lt;P class="p19 ft18"&gt;Författningskommentarer&lt;/P&gt;&lt;/TD&gt;
	&lt;TD class="tr9 td37"&gt;&lt;P class="p19 ft18"&gt;SOU 2016:24&lt;/P&gt;&lt;/TD&gt;
&lt;/TR&gt;
&lt;/TABLE&gt;
&lt;P class="p151 ft9"&gt;Tidigare förarbeten finns i prop. 1996/97:52 s. 54 f. och 79 f., prop. 2008/09:228 s. 10 f., prop. 2011/12:172 s. 36 och 43 samt prop. 2013/14:136 s. 22 f. och 28.&lt;/P&gt;
&lt;P class="p231 ft10"&gt;Förslaget har behandlats i avsnitt 6.2.&lt;/P&gt;
&lt;P class="p131 ft46"&gt;&lt;SPAN class="ft11"&gt;3 § &lt;/SPAN&gt;Posterna i balansräkningen ska tas upp var för sig i den ordnings- följd som anges i uppställningsformen.&lt;/P&gt;
&lt;P class="p140 ft47"&gt;Andra poster än de som finns upptagna i balansräkningens uppställningsform får tas upp, om de nya posternas innehåll inte täcks av uppställningsformens poster. Posterna får delas in i delposter. Kompletterande poster ska ges beteckningar som tydligt anger vad som ingår i posten.&lt;/P&gt;
&lt;P class="p144 ft9"&gt;Paragrafen motsvarar nuvarande 5 kap. 3 § vad gäller balans- räkningen.&lt;/P&gt;
&lt;P class="p787 ft10"&gt;Tidigare förarbeten finns i prop. 1996/97:52 s. 80 f.&lt;/P&gt;
&lt;P class="p86 ft11"&gt;Jämförelsetal&lt;/P&gt;
&lt;P class="p87 ft57"&gt;&lt;SPAN class="ft40"&gt;4 § &lt;/SPAN&gt;För varje post eller delpost i balansräkningen ska beloppet av motsvarande post för det närmast föregående räkenskapsåret anges.&lt;/P&gt;
&lt;P class="p85 ft47"&gt;Om principerna för värdering, klassificering eller indelning i poster eller delposter har ändrats, ska posterna för det närmast föregående räkenskapsåret räknas om eller ändras på det sätt som behövs för att de ska kunna jämföras med räkenskapsårets poster på ett meningsfullt sätt.&lt;/P&gt;
&lt;P class="p85 ft47"&gt;Om det finns särskilda skäl och är förenligt med god redovis- ningssed enligt 1 kap. 4 § och rättvisande bild enligt 4 kap. 3 §, behöver omräkning eller ändring enligt andra stycket inte göras.&lt;/P&gt;
&lt;P class="p144 ft9"&gt;Paragrafen motsvarar delvis nuvarande 5 kap. 6 § vad gäller balans- räkningen.&lt;/P&gt;
&lt;P class="p85 ft9"&gt;I paragrafens &lt;SPAN class="ft47"&gt;tredje stycke &lt;/SPAN&gt;har tillkommit ett krav på att det måste vara förenligt med bestämmelsen om rättvisande bild för att omräkning eller ändring enligt andra stycket ska kunna underlåtas (se avsnitt 6.4). Det finns ett krav på upplysning i not i det fall en kommun eller ett landsting inte räknar om eller ändrar jämförelsetalen, se 9 kap. 9 § i förslaget.&lt;/P&gt;
&lt;/DIV&gt;
&lt;DIV id="id_2"&gt;
&lt;P class="p3 ft17"&gt;366&lt;/P&gt;
&lt;/DIV&gt;
&lt;/DIV&gt;
&lt;DIV id="page_367"&gt;


&lt;DIV id="id_1"&gt;
&lt;TABLE cellpadding=0 cellspacing=0 class="t7"&gt;
&lt;TR&gt;
	&lt;TD class="tr9 td9"&gt;&lt;P class="p19 ft18"&gt;SOU 2016:24&lt;/P&gt;&lt;/TD&gt;
	&lt;TD class="tr9 td193"&gt;&lt;P class="p19 ft19"&gt;Författningskommentarer&lt;/P&gt;&lt;/TD&gt;
&lt;/TR&gt;
&lt;/TABLE&gt;
&lt;P class="p810 ft10"&gt;Tidigare förarbeten finns i prop. 1996/97:52 s. 55 och 82.&lt;/P&gt;
&lt;P class="p811 ft11"&gt;Vad som ska tas upp som anläggningstillgångar och omsättningstillgångar&lt;/P&gt;
&lt;P class="p110 ft47"&gt;&lt;SPAN class="ft35"&gt;5 § &lt;/SPAN&gt;Tillgång som är avsedd för stadigvarande bruk eller innehav ska tas upp som anläggningstillgång. Annan tillgång ska tas upp som omsättningstillgång.&lt;/P&gt;
&lt;P class="p812 ft9"&gt;Paragrafen motsvarar nuvarande 6 kap. 1 §. Paragrafen har språkligt justerats.&lt;/P&gt;
&lt;P class="p13 ft10"&gt;Tidigare förarbeten finns i prop. 1996/97:52 s. 57 och 82 f.&lt;/P&gt;
&lt;P class="p567 ft58"&gt;&lt;SPAN class="ft36"&gt;6 § &lt;/SPAN&gt;Utgifter för utvecklingsarbete som är av väsentligt värde för kommunens eller landstingets verksamhet under kommande år får tas upp som immateriell anläggningstillgång. Detsamma gäller utgifter för koncessioner, patent, licenser och liknande rättigheter.&lt;/P&gt;
&lt;P class="p78 ft46"&gt;Utgifter för forskning får inte tas upp som immateriell anläggnings- tillgång.&lt;/P&gt;
&lt;P class="p189 ft10"&gt;Paragrafen motsvarar delvis nuvarande 6 kap. 2 §.&lt;/P&gt;
&lt;P class="p66 ft8"&gt;Bestämmelsen har dels utvidgats så att även utgifter för konces- sioner, patent, licenser och liknande rättigheter får tas upp som immateriell anläggningstillgång, dels har bestämmelsen begränsats genom att möjligheten att ta upp utgifter för forskning tas bort.&lt;/P&gt;
&lt;P class="p13 ft10"&gt;Paragrafen har också språkligt justerats.&lt;/P&gt;
&lt;P class="p793 ft9"&gt;Tidigare förarbeten finns i prop. 1996/97:52 s. 83. Förslaget har behandlats i avsnitt 6.3.&lt;/P&gt;
&lt;P class="p76 ft11"&gt;Avsättningar&lt;/P&gt;
&lt;P class="p110 ft47"&gt;&lt;SPAN class="ft35"&gt;7 § &lt;/SPAN&gt;Som avsättning ska tas upp sådan förpliktelse som är hänförlig till räkenskapsåret eller tidigare räkenskapsår och som på balansdagen är säker eller sannolik till sin förekomst men oviss till belopp eller till den tidpunkt då den ska infrias.&lt;/P&gt;
&lt;P class="p14 ft10"&gt;Paragrafen motsvarar delvis nuvarande 6 kap. 11 §.&lt;/P&gt;
&lt;/DIV&gt;
&lt;DIV id="id_2"&gt;
&lt;P class="p3 ft17"&gt;367&lt;/P&gt;
&lt;/DIV&gt;
&lt;/DIV&gt;
&lt;DIV id="page_368"&gt;


&lt;DIV id="id_1"&gt;
&lt;TABLE cellpadding=0 cellspacing=0 class="t23"&gt;
&lt;TR&gt;
	&lt;TD class="tr9 td36"&gt;&lt;P class="p19 ft18"&gt;Författningskommentarer&lt;/P&gt;&lt;/TD&gt;
	&lt;TD class="tr9 td37"&gt;&lt;P class="p19 ft18"&gt;SOU 2016:24&lt;/P&gt;&lt;/TD&gt;
&lt;/TR&gt;
&lt;/TABLE&gt;
&lt;P class="p529 ft8"&gt;Undantaget för redovisningen av pensionsförpliktelser som intjänats före 1998 har tagits bort till följd av förslaget att pensioner ska redovisas enligt fullfonderingsmodellen (se avsnitt 7.9).&lt;/P&gt;
&lt;P class="p231 ft10"&gt;Paragrafen har också språkligt justerats.&lt;/P&gt;
&lt;P class="p787 ft10"&gt;Tidigare förarbeten finns i prop. 1996/97:52 s. 88 f.&lt;/P&gt;
&lt;P class="p93 ft11"&gt;Upplösning av bidrag till infrastruktur&lt;/P&gt;
&lt;P class="p108 ft47"&gt;&lt;SPAN class="ft35"&gt;8 § &lt;/SPAN&gt;Varje bidrag som redovisas i balansräkningen enligt 5 kap. 6 § ska upplösas med årliga enhetliga belopp under högst 25 år. Upplösningen ska påbörjas det år bidraget beslutas.&lt;/P&gt;
&lt;P class="p129 ft9"&gt;Paragrafen motsvarar nuvarande 5 kap. 7 § andra stycket första och andra meningarna.&lt;/P&gt;
&lt;P class="p85 ft9"&gt;Enligt paragrafen ska, efter kommunens eller landstingets beslut, bidrag till infrastruktur redovisas som en kostnad i resultat- räkningen eller tas upp i balansräkningen under posten Bidrag till infrastruktur.&lt;/P&gt;
&lt;P class="p140 ft9"&gt;Paragrafen innehåller bestämmelser om hur bidrag som tagits upp i balansräkningen ska upplösas. När bidrag till infrastruktur tas upp i balansräkningen ska upplysning lämnas enligt 9 kap. 11 § i förslaget.&lt;/P&gt;
&lt;P class="p231 ft10"&gt;Paragrafen har redaktionellt ändrats.&lt;/P&gt;
&lt;P class="p119 ft9"&gt;Tidigare förarbeten finns i prop. 2008/09:228 s. 13 f, bet. 2009/10:FiU15 s. 10 f. och prop. 2013/14:136 s. 22 f. och 28.&lt;/P&gt;
&lt;P class="p82 ft11"&gt;7 kap. Värdering&lt;/P&gt;
&lt;P class="p137 ft11"&gt;Allmänna bestämmelser om anläggningstillgångar&lt;/P&gt;
&lt;P class="p107 ft46"&gt;Värdering av anläggningstillgångar&lt;/P&gt;
&lt;P class="p379 ft46"&gt;&lt;SPAN class="ft11"&gt;1 § &lt;/SPAN&gt;En anläggningstillgång ska tas upp till belopp som motsvarar utgifterna för tillgångens förvärv eller tillverkning (anskaffnings- värdet), om inte annat följer av 3, 4, 6, 8 eller 10 §§.&lt;/P&gt;
&lt;P class="p228 ft10"&gt;Paragrafen motsvarar nuvarande 6 kap. 3 § första stycket.&lt;/P&gt;
&lt;P class="p96 ft9"&gt;I paragrafen föreskrivs att anläggningstillgångar ska tas upp till det belopp som motsvarar utgifterna för tillgångens förvärv eller&lt;/P&gt;
&lt;/DIV&gt;
&lt;DIV id="id_2"&gt;
&lt;P class="p3 ft17"&gt;368&lt;/P&gt;
&lt;/DIV&gt;
&lt;/DIV&gt;
&lt;DIV id="page_369"&gt;


&lt;DIV id="id_1"&gt;
&lt;TABLE cellpadding=0 cellspacing=0 class="t7"&gt;
&lt;TR&gt;
	&lt;TD class="tr9 td9"&gt;&lt;P class="p19 ft18"&gt;SOU 2016:24&lt;/P&gt;&lt;/TD&gt;
	&lt;TD class="tr9 td193"&gt;&lt;P class="p19 ft19"&gt;Författningskommentarer&lt;/P&gt;&lt;/TD&gt;
&lt;/TR&gt;
&lt;/TABLE&gt;
&lt;P class="p117 ft9"&gt;tillverkning med vissa angivna undantag. Nya undantag från huvud- regeln har tillkommit för värdering av vissa finansiella instrument (6 §) och värdering av gåvor (10 §).&lt;/P&gt;
&lt;P class="p813 ft28"&gt;Bestämmelsen har också språkligt justerats. Tidigare förarbeten finns i prop. 1996/97:52 s. 83.&lt;/P&gt;
&lt;P class="p181 ft46"&gt;Anskaffningsvärde för anläggningstillgångar&lt;/P&gt;
&lt;P class="p68 ft46"&gt;&lt;SPAN class="ft11"&gt;2 § &lt;/SPAN&gt;I anskaffningsvärdet för en förvärvad anläggningstillgång ska räknas in, utöver inköpspriset, utgifter som är direkt hänförliga till förvärvet.&lt;/P&gt;
&lt;P class="p464 ft57"&gt;I anskaffningsvärdet för en tillverkad anläggningstillgång ska räknas in, utöver sådana kostnader som direkt kan hänföras till produktionen av tillgången, en skälig andel av indirekta tillverkningskostnader.&lt;/P&gt;
&lt;P class="p69 ft58"&gt;Ränta på kapital som har lånats för att finansiera tillverkningen av en anläggningstillgång får räknas in i anskaffningsvärdet till den del räntan hänför sig till tillverkningsperioden.&lt;/P&gt;
&lt;P class="p158 ft47"&gt;Utgifter för värdehöjande förbättringar av en anläggningstillgång får räknas in i anskaffningsvärdet, om de har lagts ned under räkenskapsåret eller balanserats från tidigare år.&lt;/P&gt;
&lt;P class="p814 ft10"&gt;Paragrafen motsvarar nuvarande 6 kap. 3 § &lt;NOBR&gt;andra–fjärde&lt;/NOBR&gt; styckena. Paragrafen har språkligt justerats.&lt;/P&gt;
&lt;P class="p331 ft10"&gt;Tidigare förarbeten finns i prop. 1996/97:52 s. 83.&lt;/P&gt;
&lt;P class="p76 ft46"&gt;Avskrivning av anläggningstillgångar&lt;/P&gt;
&lt;P class="p65 ft46"&gt;&lt;SPAN class="ft11"&gt;3 § &lt;/SPAN&gt;Anläggningstillgångar med begränsad nyttjandeperiod ska skrivas av systematiskt över denna period.&lt;/P&gt;
&lt;P class="p111 ft47"&gt;Nyttjandeperioden för en immateriell anläggningstillgång som avses i 6 kap. 6 § ska anses uppgå till högst fem år, om inte en annan längre tid med rimlig grad av säkerhet kan fastställas.&lt;/P&gt;
&lt;P class="p14 ft10"&gt;Paragrafen motsvarar delvis nuvarande 6 kap. 4 §.&lt;/P&gt;
&lt;P class="p111 ft9"&gt;Begreppet ekonomisk livslängd har ersatts med begreppet nyttjandeperiod. Med nyttjandeperiod avses den tid under vilken en anläggningstillgång förväntas bli använd för sitt ändamål.&lt;/P&gt;
&lt;/DIV&gt;
&lt;DIV id="id_2"&gt;
&lt;P class="p3 ft17"&gt;369&lt;/P&gt;
&lt;/DIV&gt;
&lt;/DIV&gt;
&lt;DIV id="page_370"&gt;


&lt;DIV id="id_1"&gt;
&lt;TABLE cellpadding=0 cellspacing=0 class="t23"&gt;
&lt;TR&gt;
	&lt;TD class="tr9 td36"&gt;&lt;P class="p19 ft18"&gt;Författningskommentarer&lt;/P&gt;&lt;/TD&gt;
	&lt;TD class="tr9 td37"&gt;&lt;P class="p19 ft18"&gt;SOU 2016:24&lt;/P&gt;&lt;/TD&gt;
&lt;/TR&gt;
&lt;/TABLE&gt;
&lt;P class="p151 ft9"&gt;I &lt;SPAN class="ft47"&gt;andra stycket &lt;/SPAN&gt;har införts en möjlighet att fastställa nyttjande- perioden för en immateriell anläggningstillgång till mer än fem år. En förutsättning är att den längre nyttjandeperioden med rimlig grad av säkerhet kan fastställas. Rimlig grad av säkerhet kan anses föreligga om kommunen eller landstinget kan presentera underlag som ger stöd för att tillgången kommer att vara av värde för kommunen eller landstinget under en viss tid.&lt;/P&gt;
&lt;P class="p815 ft9"&gt;Tidigare förarbeten finns i prop. 1996/97:52 s. 84. Förslaget har behandlats i avsnitt 10.1.&lt;/P&gt;
&lt;P class="p86 ft46"&gt;Nedskrivning av anläggningstillgångar&lt;/P&gt;
&lt;P class="p87 ft57"&gt;&lt;SPAN class="ft40"&gt;4 § &lt;/SPAN&gt;Har en anläggningstillgång vid räkenskapsårets utgång ett lägre värde än vad som följer av &lt;NOBR&gt;1–3&lt;/NOBR&gt; §§, ska tillgången skrivas ned till detta lägre värde, om värdenedgången kan antas vara bestående.&lt;/P&gt;
&lt;P class="p85 ft47"&gt;En finansiell anläggningstillgång får skrivas ned till det lägre värde som tillgången har på balansdagen även om det inte kan antas att värdenedgången är bestående.&lt;/P&gt;
&lt;P class="p140 ft46"&gt;En nedskrivning enligt första eller andra stycket ska återföras, om det inte längre finns skäl för den.&lt;/P&gt;
&lt;P class="p138 ft46"&gt;Nedskrivningar och återföringar som avses i &lt;NOBR&gt;första-tredje&lt;/NOBR&gt; styckena ska redovisas i resultaträkningen.&lt;/P&gt;
&lt;P class="p138 ft47"&gt;Bestämmelserna i &lt;NOBR&gt;första-fjärde&lt;/NOBR&gt; styckena gäller inte anläggnings- tillgångar som är finansiella instrument och är värderade till verkligt värde enligt 6 §.&lt;/P&gt;
&lt;P class="p170 ft10"&gt;Paragrafen motsvarar delvis nuvarande 6 kap. 5 §.&lt;/P&gt;
&lt;P class="p140 ft9"&gt;&lt;SPAN class="ft47"&gt;Femte stycket &lt;/SPAN&gt;har tillkommit till följd av bestämmelsen i 9 kap. 6 § i förslaget om att vissa finansiella instrument ska värderas till verkligt värde. Av 9 kap. 7 § i förslaget framgår vilka finansiella instrument som inte får värderas till verkligt värde.&lt;/P&gt;
&lt;P class="p231 ft10"&gt;Tidigare förarbeten finns i prop. 1996/97:52 s. 84 f.&lt;/P&gt;
&lt;/DIV&gt;
&lt;DIV id="id_2"&gt;
&lt;P class="p3 ft17"&gt;370&lt;/P&gt;
&lt;/DIV&gt;
&lt;/DIV&gt;
&lt;DIV id="page_371"&gt;


&lt;DIV id="id_1"&gt;
&lt;TABLE cellpadding=0 cellspacing=0 class="t7"&gt;
&lt;TR&gt;
	&lt;TD class="tr9 td9"&gt;&lt;P class="p19 ft18"&gt;SOU 2016:24&lt;/P&gt;&lt;/TD&gt;
	&lt;TD class="tr9 td193"&gt;&lt;P class="p19 ft19"&gt;Författningskommentarer&lt;/P&gt;&lt;/TD&gt;
&lt;/TR&gt;
&lt;/TABLE&gt;
&lt;P class="p109 ft11"&gt;Allmänna bestämmelser om omsättningstillgångar&lt;/P&gt;
&lt;P class="p90 ft46"&gt;Värdering av omsättningstillgångar&lt;/P&gt;
&lt;P class="p68 ft47"&gt;&lt;SPAN class="ft35"&gt;5 § &lt;/SPAN&gt;Omsättningstillgångar ska tas upp till det lägsta av anskaffnings- värdet och det verkliga värdet på balansdagen, om inte annat följer av 6, 8 eller 10 §§.&lt;/P&gt;
&lt;P class="p69 ft58"&gt;Med anskaffningsvärde avses utgifterna för tillgångens förvärv eller tillverkning. Anskaffningsvärdet för omsättningstillgångar ska bestämmas enligt 2 § &lt;NOBR&gt;första–tredje&lt;/NOBR&gt; styckena.&lt;/P&gt;
&lt;P class="p69 ft58"&gt;Med det verkliga värdet avses försäljningsvärdet efter avdrag för beräknad försäljningskostnad. Om det finns särskilda skäl, får det verkliga värdet bestämmas till återanskaffningsvärdet, i förekom- mande fall med avdrag för inkurans, eller något annat värde som är förenligt med god redovisningssed enligt 1 kap. 4 §.&lt;/P&gt;
&lt;P class="p69 ft47"&gt;Med återanskaffningsvärdet avses det belopp som motsvarar den utgift för anskaffandet som kommunen eller landstinget skulle ha haft om tillgången anskaffats på balansdagen.&lt;/P&gt;
&lt;P class="p14 ft10"&gt;Paragrafen motsvarar delvis nuvarande 6 kap. 7 §.&lt;/P&gt;
&lt;P class="p111 ft9"&gt;I &lt;SPAN class="ft47"&gt;första stycket &lt;/SPAN&gt;föreskrivs att omsättningstillgångar ska tas upp till det lägsta av anskaffningsvärdet och det verkliga värdet på balansdagen med vissa angivna undantag. Nya undantag från huvudregeln har tillkommit för värdering av vissa finansiella instrument (6 §) och värdering av gåvor (10 §).&lt;/P&gt;
&lt;P class="p816 ft8"&gt;Bestämmelsen har språkligt och redaktionellt justerats. Tidigare förarbeten finns i prop. 1996/97:52 s. 86 f.&lt;/P&gt;
&lt;P class="p112 ft11"&gt;Vissa finansiella instrument&lt;/P&gt;
&lt;P class="p68 ft46"&gt;&lt;SPAN class="ft11"&gt;6 § &lt;/SPAN&gt;Finansiella instrument som innehas för att generera avkastning eller värdestegring ska värderas till verkligt värde, om inte annat följer av 7 §.&lt;/P&gt;
&lt;P class="p136 ft46"&gt;Värdeförändringen av de finansiella instrumenten sedan före- gående balansdag ska redovisas i resultaträkningen.&lt;/P&gt;
&lt;P class="p189 ft10"&gt;Paragrafen är ny.&lt;/P&gt;
&lt;P class="p66 ft28"&gt;Enligt &lt;SPAN class="ft81"&gt;första styck&lt;/SPAN&gt;et ska som huvudregel vissa finansiella instrument som innehas för att generera avkastning eller värdestegring värderas&lt;/P&gt;
&lt;/DIV&gt;
&lt;DIV id="id_2"&gt;
&lt;P class="p3 ft17"&gt;371&lt;/P&gt;
&lt;/DIV&gt;
&lt;/DIV&gt;
&lt;DIV id="page_372"&gt;


&lt;DIV id="id_1"&gt;
&lt;TABLE cellpadding=0 cellspacing=0 class="t23"&gt;
&lt;TR&gt;
	&lt;TD class="tr9 td36"&gt;&lt;P class="p19 ft18"&gt;Författningskommentarer&lt;/P&gt;&lt;/TD&gt;
	&lt;TD class="tr9 td37"&gt;&lt;P class="p19 ft18"&gt;SOU 2016:24&lt;/P&gt;&lt;/TD&gt;
&lt;/TR&gt;
&lt;/TABLE&gt;
&lt;P class="p81 ft9"&gt;till verkligt värde. Ett finansiellt instrument är varje form av avtal som ger upphov till en finansiell tillgång hos en part och en finansiell skuld eller ett egetkapitalinstrument hos en annan part.&lt;/P&gt;
&lt;P class="p85 ft9"&gt;Undantag från denna huvudregel finns i 9 kap. 7 § i förslaget. Med verkligt värde avses detsamma som för omsättningstillgångar enligt 9 kap. 5 § i förslaget.&lt;/P&gt;
&lt;P class="p85 ft9"&gt;Redovisningen i resultaträkningen enligt &lt;SPAN class="ft47"&gt;andra stycket &lt;/SPAN&gt;innebär att värdeförändringar sedan föregående balansdag redovisas som kostnad eller intäkt på raden för &lt;SPAN class="ft47"&gt;Poster från finansiella tillgångar&lt;/SPAN&gt;. I de fall anskaffningen skett under pågående räkenskapsår är det värdeförändringen sedan anskaffningstillfället som ska redovisas. Värdeförändringen avser i det fallet skillnaden mellan det finans- iella instrumentets anskaffningsvärde och verkligt värde på balans- dagen.&lt;/P&gt;
&lt;P class="p787 ft10"&gt;Förslaget har behandlats i avsnitt 10.3.&lt;/P&gt;
&lt;P class="p749 ft46"&gt;&lt;SPAN class="ft11"&gt;7 § &lt;/SPAN&gt;Följande finansiella instrument får inte värderas enligt 6 §:&lt;/P&gt;
&lt;P class="p85 ft46"&gt;&lt;SPAN class="ft51"&gt;1.&lt;/SPAN&gt;&lt;SPAN class="ft141"&gt;finansiella instrument som ett tillförlitligt verkligt värde inte kan fastställas för,&lt;/SPAN&gt;&lt;/P&gt;
&lt;P class="p141 ft46"&gt;&lt;SPAN class="ft51"&gt;2.&lt;/SPAN&gt;&lt;SPAN class="ft141"&gt;finansiella instrument som hålls till förfall,&lt;/SPAN&gt;&lt;/P&gt;
&lt;P class="p140 ft46"&gt;&lt;SPAN class="ft51"&gt;3.&lt;/SPAN&gt;&lt;SPAN class="ft141"&gt;fordringar som härrör från verksamheten och som inte innehas för handelsändamål,&lt;/SPAN&gt;&lt;/P&gt;
&lt;P class="p141 ft46"&gt;&lt;SPAN class="ft51"&gt;4.&lt;/SPAN&gt;&lt;SPAN class="ft141"&gt;aktier och andelar i hel- eller delägda företag, samt&lt;/SPAN&gt;&lt;/P&gt;
&lt;P class="p147 ft46"&gt;&lt;SPAN class="ft51"&gt;5.&lt;/SPAN&gt;&lt;SPAN class="ft141"&gt;skulder som inte ingår som en del i en handelsportfölj&lt;/SPAN&gt;&lt;SPAN class="ft10"&gt;.&lt;/SPAN&gt;&lt;/P&gt;
&lt;P class="p749 ft10"&gt;Paragrafen är ny.&lt;/P&gt;
&lt;P class="p140 ft9"&gt;Paragrafen anger vilka finansiella instrument som inte får värderas till verkligt värde. Det finansiella instrumentet ska då värderas enligt sedvanliga regler för värdering av anläggnings- respektive omsättningstillgångar.&lt;/P&gt;
&lt;P class="p85 ft9"&gt;&lt;SPAN class="ft47"&gt;Punkten 1 &lt;/SPAN&gt;innebär att värdering enligt 9 kap. 6 § i förslaget inte får göras om en sådan värdering inte skulle ge ett tillförlitligt värde på det finansiella instrumentet.&lt;/P&gt;
&lt;P class="p96 ft27"&gt;Att ett finansiellt instrument hålls till förfall enligt &lt;SPAN class="ft58"&gt;punkten 2 &lt;/SPAN&gt;innebär att det kan förväntas att kommunen eller landstinget kommer att inneha det finansiella instrumentet fram till dess att det förfaller till betalning och regleras. En obligation som är avsedd att innehas till dess att den löses in är därmed ett exempel på ett&lt;/P&gt;
&lt;/DIV&gt;
&lt;DIV id="id_2"&gt;
&lt;P class="p3 ft17"&gt;372&lt;/P&gt;
&lt;/DIV&gt;
&lt;/DIV&gt;
&lt;DIV id="page_373"&gt;


&lt;DIV id="id_1"&gt;
&lt;P class="p3 ft18"&gt;SOU 2016:24 Författningskommentarer&lt;/P&gt;
&lt;P class="p117 ft10"&gt;finansiellt instrument som inte får värderas enligt 9 kap. 6 § i förslaget.&lt;/P&gt;
&lt;P class="p136 ft9"&gt;Till kategorin fordringar som härrör från verksamheten och som inte innehas för handelsändamål i &lt;SPAN class="ft47"&gt;punkten 3 &lt;/SPAN&gt;hör t.ex. lån som kommunen eller landstinget självt har beviljat förutsatt att instrumentet inte innehas för handelsändamål.&lt;/P&gt;
&lt;P class="p13 ft10"&gt;Förslaget har behandlats i avsnitt 10.3.&lt;/P&gt;
&lt;P class="p143 ft11"&gt;Redovisning till bestämd mängd och fast värde&lt;/P&gt;
&lt;P class="p110 ft47"&gt;&lt;SPAN class="ft35"&gt;8 § &lt;/SPAN&gt;Materiella anläggningstillgångar, råvaror och förnödenheter som omsätts och vars sammantagna värde är av underordnad betydelse för kommunen eller landstinget, får tas upp till en bestämd mängd och ett fast värde, om deras kvantitet, värde och sammansättning inte varierar väsentligt.&lt;/P&gt;
&lt;P class="p748 ft10"&gt;Paragrafen motsvarar nuvarande 6 kap. 8 §.&lt;/P&gt;
&lt;P class="p331 ft10"&gt;Tidigare förarbeten finns i prop. 1996/97:52 s. 87.&lt;/P&gt;
&lt;P class="p76 ft11"&gt;Omräkning av fordringar och skulder i utländsk valuta&lt;/P&gt;
&lt;P class="p89 ft57"&gt;&lt;SPAN class="ft40"&gt;9 § &lt;/SPAN&gt;Fordringar och skulder i utländsk valuta ska omräknas enligt växelkursen på balansdagen om inte annat följer av god redovisnings- sed enligt 1 kap. 4 § och rättvisande bild enligt 4 kap. 3 §.&lt;/P&gt;
&lt;P class="p14 ft10"&gt;Paragrafen motsvarar delvis nuvarande 6 kap. 9 §.&lt;/P&gt;
&lt;P class="p111 ft9"&gt;Monetära fordringar och skulder i utländsk valuta ska räknas om till balansdagens växelkurs. Däremot t.ex. en fordran eller skuld som ska regleras i form av en leverans av en vara eller tjänst ska inte räknas om till balansdagens växelkurs eftersom det inte skulle ge en rättvisande bild av mellanhavandet. Kursdifferenser ska redovisas i resultaträkningen det räkenskapsår som de uppkommer. De valuta- kurser som bör användas är de som publiceras på Riksbankens webbplats och som är ett beräknat medelvärde av olika bankers säljkurser.&lt;/P&gt;
&lt;P class="p13 ft10"&gt;Förslaget har behandlats i avsnitt 10.5.&lt;/P&gt;
&lt;/DIV&gt;
&lt;DIV id="id_2"&gt;
&lt;P class="p3 ft17"&gt;373&lt;/P&gt;
&lt;/DIV&gt;
&lt;/DIV&gt;
&lt;DIV id="page_374"&gt;


&lt;DIV id="id_1"&gt;
&lt;TABLE cellpadding=0 cellspacing=0 class="t23"&gt;
&lt;TR&gt;
	&lt;TD class="tr9 td36"&gt;&lt;P class="p19 ft18"&gt;Författningskommentarer&lt;/P&gt;&lt;/TD&gt;
	&lt;TD class="tr9 td37"&gt;&lt;P class="p19 ft18"&gt;SOU 2016:24&lt;/P&gt;&lt;/TD&gt;
&lt;/TR&gt;
&lt;/TABLE&gt;
&lt;P class="p114 ft11"&gt;Gåvor&lt;/P&gt;
&lt;P class="p108 ft47"&gt;&lt;SPAN class="ft35"&gt;10 § &lt;/SPAN&gt;Tillgång som tas emot utan vederlag, eller till ett vederlag som väsentligt understiger tillgångens verkliga värde, ska redovisas till det verkliga värdet vid förvärvstidpunkten.&lt;/P&gt;
&lt;P class="p791 ft10"&gt;Paragrafen är ny.&lt;/P&gt;
&lt;P class="p96 ft27"&gt;Tillgångar som tas emot utan vederlag eller till ett vederlag som väsentligt understiger tillgångens verkliga värde ska vid förvärvet redovisas till det verkliga värdet. Därefter ska tillgången värderas enligt allmänna regler om värdering av anläggnings- eller omsätt- ningstillgångar beroende på vilken tillgång det är frågan om.&lt;/P&gt;
&lt;P class="p140 ft10"&gt;Med verkligt värde avses den utgift som vid förvärvstillfället skulle krävts för att anskaffa en identisk eller likvärdig tillgång.&lt;/P&gt;
&lt;P class="p517 ft10"&gt;Förslaget har behandlats i avsnitt 10.4.&lt;/P&gt;
&lt;P class="p86 ft11"&gt;Avsättningar&lt;/P&gt;
&lt;P class="p94 ft46"&gt;&lt;SPAN class="ft11"&gt;11 § &lt;/SPAN&gt;En avsättning ska motsvara den på balansdagen bästa upp- skattningen av det belopp som kommer att krävas för att reglera en förpliktelse.&lt;/P&gt;
&lt;P class="p228 ft10"&gt;Paragrafen är ny.&lt;/P&gt;
&lt;P class="p96 ft8"&gt;Vad som ska tas upp som en avsättning framgår av 6 kap. 7 § i förslaget. Paragrafen reglerar värderingen av samtliga avsättningar och därmed även avsättningar för pensionsförpliktelser. Värderingen ska utgå från förhållandena på balansdagen. Avsättningar är relativt osäkra poster i balansräkningen. Det bör därför göras en försiktig bedömning och en objektiv värdering som tar hänsyn till eventuell tidigare erfarenhet av liknande transaktioner. Det kan i vissa fall behövas bedömningar av externa experter. Avsättningar som avser pensionsförpliktelser bör nuvärdesberäknas.&lt;/P&gt;
&lt;P class="p787 ft10"&gt;Förslaget har behandlats i avsnitt 10.6.&lt;/P&gt;
&lt;/DIV&gt;
&lt;DIV id="id_2"&gt;
&lt;P class="p3 ft17"&gt;374&lt;/P&gt;
&lt;/DIV&gt;
&lt;/DIV&gt;
&lt;DIV id="page_375"&gt;


&lt;DIV id="id_1"&gt;
&lt;TABLE cellpadding=0 cellspacing=0 class="t7"&gt;
&lt;TR&gt;
	&lt;TD class="tr9 td9"&gt;&lt;P class="p19 ft18"&gt;SOU 2016:24&lt;/P&gt;&lt;/TD&gt;
	&lt;TD class="tr9 td193"&gt;&lt;P class="p19 ft19"&gt;Författningskommentarer&lt;/P&gt;&lt;/TD&gt;
&lt;/TR&gt;
&lt;/TABLE&gt;
&lt;P class="p109 ft11"&gt;Periodisering av vissa belopp vid upptagande av lån&lt;/P&gt;
&lt;P class="p110 ft47"&gt;&lt;SPAN class="ft35"&gt;12 § &lt;/SPAN&gt;Kapitalrabatter och direkta emissionsutgifter vid upptagande av lån ska periodiseras, dock längst över tiden till dess skulden förfaller till betalning. Sådan periodisering behöver dock inte göras om den är utan väsentlig betydelse.&lt;/P&gt;
&lt;P class="p748 ft10"&gt;Paragrafen motsvarar nuvarande 6 kap. 10 §.&lt;/P&gt;
&lt;P class="p165 ft10"&gt;Tidigare förarbeten finns i prop. 1996/97:52 s. 88.&lt;/P&gt;
&lt;P class="p143 ft11"&gt;8 kap. Kassaflödesanalys&lt;/P&gt;
&lt;P class="p90 ft11"&gt;Kassaflödesanalysens innehåll&lt;/P&gt;
&lt;P class="p68 ft46"&gt;&lt;SPAN class="ft11"&gt;1 § &lt;/SPAN&gt;I kassaflödesanalysen ska in- och utbetalningar under räkenskaps- året redovisas.&lt;/P&gt;
&lt;P class="p15 ft10"&gt;Paragrafen motsvarar nuvarande 7 kap. 1 §.&lt;/P&gt;
&lt;P class="p165 ft10"&gt;Tidigare förarbeten finns i prop. 2013/14:86 s. 84 f. och 109.&lt;/P&gt;
&lt;P class="p76 ft11"&gt;9 kap. Noter&lt;/P&gt;
&lt;P class="p123 ft11"&gt;Allmänt om noter&lt;/P&gt;
&lt;P class="p113 ft143"&gt;&lt;SPAN class="ft41"&gt;1 § &lt;/SPAN&gt;Upplysningar enligt detta kapitel ska lämnas i noter. Ytterligare krav på upplysning i not finns i 4 kap. 3 § andra stycket.&lt;/P&gt;
&lt;P class="p748 ft10"&gt;Paragrafen är ny.&lt;/P&gt;
&lt;P class="p817 ft46"&gt;&lt;SPAN class="ft11"&gt;2 § &lt;/SPAN&gt;Om inte annat följer av kravet på överskådlighet enligt 4 kap. 2 §, ska noter som avser enskilda poster i resultaträkningen eller balans- räkningen läggas fram i samma ordning som posterna. Hänvisning ska göras vid de poster till vilka noterna hänför sig.&lt;/P&gt;
&lt;P class="p818 ft81"&gt;Första stycket gäller även noter som avser poster i den samman- ställda resultaträkningen och den sammanställda balansräkningen.&lt;/P&gt;
&lt;P class="p160 ft10"&gt;Paragrafen är ny.&lt;/P&gt;
&lt;/DIV&gt;
&lt;DIV id="id_2"&gt;
&lt;P class="p3 ft17"&gt;375&lt;/P&gt;
&lt;/DIV&gt;
&lt;/DIV&gt;
&lt;DIV id="page_376"&gt;


&lt;DIV id="id_1"&gt;
&lt;TABLE cellpadding=0 cellspacing=0 class="t23"&gt;
&lt;TR&gt;
	&lt;TD class="tr9 td36"&gt;&lt;P class="p19 ft18"&gt;Författningskommentarer&lt;/P&gt;&lt;/TD&gt;
	&lt;TD class="tr9 td37"&gt;&lt;P class="p19 ft18"&gt;SOU 2016:24&lt;/P&gt;&lt;/TD&gt;
&lt;/TR&gt;
&lt;/TABLE&gt;
&lt;P class="p151 ft9"&gt;Paragrafen innebär att noter som utgångspunkt ska presenteras i samma ordning som de poster de hänför sig till och att hänvisning ska göras vid posterna.&lt;/P&gt;
&lt;P class="p85 ft9"&gt;Paragrafen ska tillämpas endast på noter som hänför sig till enskilda poster. Det innebär att noter med mer allmän information inte behöver knytas till en viss post. Undantagsvis kan det före- komma att det för överskådlighetens skull är önskvärt med en något annan ordningsföljd än den som de motsvarande posterna har. Kravet på viss ordningsföljd gäller därför inte heller om det i det enskilda fallet skulle stå i strid med kravet på överskådlighet i 4 kap. 2 § i förslaget.&lt;/P&gt;
&lt;P class="p231 ft10"&gt;Förslaget har behandlats i avsnitt 6.5.1.&lt;/P&gt;
&lt;P class="p93 ft11"&gt;Notupplysningskrav&lt;/P&gt;
&lt;P class="p107 ft46"&gt;Rättvisande bild&lt;/P&gt;
&lt;P class="p174 ft46"&gt;&lt;SPAN class="ft11"&gt;3 § &lt;/SPAN&gt;Upplysning ska lämnas om det behövs för att en rättvisande bild enligt 4 kap. 3 § första stycket ska ges.&lt;/P&gt;
&lt;P class="p749 ft10"&gt;Paragrafen är ny.&lt;/P&gt;
&lt;P class="p140 ft9"&gt;Om tillämpningen av lag och andra grundläggande redovisnings- principer i det enskilda fallet inte leder till en rättvisande bild ska ytterligare upplysningar lämnas.&lt;/P&gt;
&lt;P class="p231 ft10"&gt;Förslaget har behandlats i avsnitt 5.2.5&lt;/P&gt;
&lt;P class="p93 ft46"&gt;Avvikelse från grundläggande redovisningsprinciper&lt;/P&gt;
&lt;P class="p87 ft81"&gt;&lt;SPAN class="ft48"&gt;4 § &lt;/SPAN&gt;Upplysning ska lämnas &lt;SPAN class="ft28"&gt;o&lt;/SPAN&gt;m avvikelse görs med stöd av 4 kap. 4 § tredje stycket. Av upplysningen ska skälen för avvikelsen och en bedömning av effekten på ekonomisk ställning och resultat lämnas.&lt;/P&gt;
&lt;P class="p139 ft10"&gt;Paragrafen är ny.&lt;/P&gt;
&lt;P class="p96 ft28"&gt;I 4 kap. 4 § första stycket anges de grundläggande redovisnings- principer som ska iakttas vid upprättandet av årsredovisningen. I 4 kap. 4 § tredje stycket anges att avvikelse från grundläggande redovisningsprinciper får göras om det finns särskilda skäl och det är förenligt med god redovisningssed och rättvisande bild. Enligt&lt;/P&gt;
&lt;/DIV&gt;
&lt;DIV id="id_2"&gt;
&lt;P class="p3 ft17"&gt;376&lt;/P&gt;
&lt;/DIV&gt;
&lt;/DIV&gt;
&lt;DIV id="page_377"&gt;


&lt;DIV id="id_1"&gt;
&lt;TABLE cellpadding=0 cellspacing=0 class="t7"&gt;
&lt;TR&gt;
	&lt;TD class="tr9 td9"&gt;&lt;P class="p19 ft18"&gt;SOU 2016:24&lt;/P&gt;&lt;/TD&gt;
	&lt;TD class="tr9 td193"&gt;&lt;P class="p19 ft19"&gt;Författningskommentarer&lt;/P&gt;&lt;/TD&gt;
&lt;/TR&gt;
&lt;/TABLE&gt;
&lt;P class="p75 ft9"&gt;denna paragraf ska upplysning lämnas om sådan avvikelse görs. Det ska också göras en bedömning av effekten på kommunens eller landstingets ekonomiska ställning och resultat.&lt;/P&gt;
&lt;P class="p13 ft10"&gt;Förslaget har behandlas i avsnitt 5.3.4.&lt;/P&gt;
&lt;P class="p76 ft46"&gt;Värderings- och omräkningsprinciper&lt;/P&gt;
&lt;P class="p65 ft46"&gt;&lt;SPAN class="ft11"&gt;5 § &lt;/SPAN&gt;Upplysning ska lämnas om principerna för värdering av till- gångar, avsättningar och skulder.&lt;/P&gt;
&lt;P class="p111 ft47"&gt;För poster i årsredovisningen som avser tillgångar, avsättningar och skulder i utländsk valuta ska det anges enligt vilka principer beloppen har räknats om till svenska kronor.&lt;/P&gt;
&lt;P class="p150 ft9"&gt;Paragrafen motsvarar nuvarande 6 kap. 12 § första och andra styckena.&lt;/P&gt;
&lt;P class="p13 ft10"&gt;Tidigare förarbeten finns i prop. 1996/97:52 s. 89.&lt;/P&gt;
&lt;P class="p143 ft46"&gt;Ställda säkerheter&lt;/P&gt;
&lt;P class="p123 ft46"&gt;&lt;SPAN class="ft11"&gt;6 § &lt;/SPAN&gt;Upplysning ska lämnas om panter och jämförliga säkerheter.&lt;/P&gt;
&lt;P class="p15 ft10"&gt;Paragrafen är ny.&lt;/P&gt;
&lt;P class="p111 ft9"&gt;Bestämmelsen ersätter kravet på redovisning av inom linjen- posten Panter och därmed jämförliga säkerheter i nuvarande 5 kap. 2 § KRL. De upplysningar som tidigare lämnats under denna &lt;NOBR&gt;inom-linje&lt;/NOBR&gt; post ska i stället lämnas i not. Det innebär inte någon ändring i sak beträffande vilken information som ska lämnas om panter och jämförliga säkerheter.&lt;/P&gt;
&lt;P class="p13 ft10"&gt;Förslaget har behandlats i avsnitt 6.2.4.&lt;/P&gt;
&lt;P class="p143 ft46"&gt;Ansvarsförbindelser&lt;/P&gt;
&lt;P class="p123 ft46"&gt;&lt;SPAN class="ft11"&gt;7 § &lt;/SPAN&gt;Upplysning ska lämnas om ansvarsförbindelser.&lt;/P&gt;
&lt;P class="p14 ft10"&gt;Paragrafen är ny.&lt;/P&gt;
&lt;P class="p158 ft29"&gt;Bestämmelsen ersätter kravet på redovisning av inom linjen- posten Ansvarsförbindelser i 5 kap. 2 § KRL. De upplysningar som&lt;/P&gt;
&lt;/DIV&gt;
&lt;DIV id="id_2"&gt;
&lt;P class="p3 ft17"&gt;377&lt;/P&gt;
&lt;/DIV&gt;
&lt;/DIV&gt;
&lt;DIV id="page_378"&gt;


&lt;DIV id="id_1"&gt;
&lt;TABLE cellpadding=0 cellspacing=0 class="t23"&gt;
&lt;TR&gt;
	&lt;TD class="tr9 td36"&gt;&lt;P class="p19 ft18"&gt;Författningskommentarer&lt;/P&gt;&lt;/TD&gt;
	&lt;TD class="tr9 td37"&gt;&lt;P class="p19 ft18"&gt;SOU 2016:24&lt;/P&gt;&lt;/TD&gt;
&lt;/TR&gt;
&lt;/TABLE&gt;
&lt;P class="p283 ft27"&gt;tidigare lämnats under &lt;NOBR&gt;inom-linjen&lt;/NOBR&gt; posten Ansvarsförbindelser ska i stället lämnas i not. Det innebär inte någon ändring i sak beträff- ande vilken information som ska lämnas om ansvarsförbindelser.&lt;/P&gt;
&lt;P class="p85 ft9"&gt;Däremot innebär utredningens förslag om övergång till full- fonderingsmodellen vid pensionsredovisning att pensionsförplikt- elser som tjänats in före 1998 i fortsättningen ska redovisas som avsättning eller skuld, och inte som ansvarsförbindelse.&lt;/P&gt;
&lt;P class="p815 ft9"&gt;Tidigare förarbeten finns i prop. 1996/97:52 s. 55. Förslaget har behandlats i avsnitt 6.2.4.&lt;/P&gt;
&lt;P class="p86 ft46"&gt;Särredovisning&lt;/P&gt;
&lt;P class="p87 ft81"&gt;&lt;SPAN class="ft48"&gt;8 § &lt;/SPAN&gt;Upplysning ska lämnas om vilka särredovisningar som upprättats under räkenskapsåret till följd av bestämmelse i lag eller förordning.&lt;/P&gt;
&lt;P class="p819 ft10"&gt;Paragrafen är ny.&lt;/P&gt;
&lt;P class="p140 ft9"&gt;Bestämmelsen är tillämplig på särredovisningar som upprättats på grund av krav i lag eller förordning. Krav på särredovisning finns bl.a. i lagen (2009:47) om vissa kommunala befogenheter, ellagen (1997:857), fjärrvärmelagen (2008:263), naturgaslagen (2005:403), lagen (2005:590) om insyn i vissa finansiella förbindelser m.m. och LAV.&lt;/P&gt;
&lt;P class="p140 ft9"&gt;Upplysningskravet omfattar verksamhet som bedrivs av kom- muner eller landsting, samt kommunalgruppsföretag som ingår i de sammanställda räkenskaperna.&lt;/P&gt;
&lt;P class="p231 ft10"&gt;Förslaget har behandlats i avsnitt 16.5.&lt;/P&gt;
&lt;P class="p93 ft46"&gt;Jämförelsetal&lt;/P&gt;
&lt;P class="p87 ft81"&gt;&lt;SPAN class="ft48"&gt;9 § &lt;/SPAN&gt;Upplysning ska lämnas om omräkning eller ändring av jäm- förelsetalen med stöd av 5 kap. 5 § tredje stycket eller 6 kap. 4 § tredje stycket inte görs. Av upplysningen ska skälen för detta framgå.&lt;/P&gt;
&lt;P class="p820 ft9"&gt;Paragrafen motsvarar nuvarande 5 kap. 6 § tredje stycket andra meningen.&lt;/P&gt;
&lt;P class="p231 ft10"&gt;Paragrafen har språkligt justerats.&lt;/P&gt;
&lt;P class="p787 ft10"&gt;Tidigare förarbeten finns i prop. 1996/97:52 s. 55 f. och 82.&lt;/P&gt;
&lt;/DIV&gt;
&lt;DIV id="id_2"&gt;
&lt;P class="p3 ft17"&gt;378&lt;/P&gt;
&lt;/DIV&gt;
&lt;/DIV&gt;
&lt;DIV id="page_379"&gt;


&lt;DIV id="id_1"&gt;
&lt;TABLE cellpadding=0 cellspacing=0 class="t7"&gt;
&lt;TR&gt;
	&lt;TD class="tr9 td9"&gt;&lt;P class="p19 ft18"&gt;SOU 2016:24&lt;/P&gt;&lt;/TD&gt;
	&lt;TD class="tr9 td193"&gt;&lt;P class="p19 ft19"&gt;Författningskommentarer&lt;/P&gt;&lt;/TD&gt;
&lt;/TR&gt;
&lt;/TABLE&gt;
&lt;P class="p109 ft46"&gt;Finansiella instrument&lt;/P&gt;
&lt;P class="p68 ft46"&gt;&lt;SPAN class="ft11"&gt;10 § &lt;/SPAN&gt;Upplysning ska lämnas om värdeförändringen av de finansiella instrumenten enligt 7 kap. 6 § andra stycket.&lt;/P&gt;
&lt;P class="p15 ft10"&gt;Paragrafen är ny.&lt;/P&gt;
&lt;P class="p12 ft9"&gt;Redovisningen i resultaträkningen enligt 7 kap. 6 § andra stycket innebär att värdeförändringar sedan föregående balansdag redovisas som kostnad eller intäkt på raden för Poster från finansiella till- gångar. I de fall anskaffningen skett under pågående räkenskapsår är det värdeförändringen sedan anskaffningstillfället som ska redovisas. Värdeförändringen avser i det fallet skillnaden mellan det finansiella instrumentets anskaffningsvärde och verkligt värde på balansdagen.&lt;/P&gt;
&lt;P class="p165 ft10"&gt;Förslaget har behandlats i avsnitt 10.3.4.&lt;/P&gt;
&lt;P class="p76 ft46"&gt;Bidrag till infrastruktur&lt;/P&gt;
&lt;P class="p77 ft46"&gt;&lt;SPAN class="ft11"&gt;11 § &lt;/SPAN&gt;Upplysning om det sammanlagda bidraget till infrastruktur enligt 5 kap. 6 § och vad det avser, ska lämnas för varje projekt.&lt;/P&gt;
&lt;P class="p111 ft47"&gt;Upplysning om den valda tiden enligt 6 kap. 8 § för bidragets upplösning, hur mycket av bidraget som upplösts och upptaget belopp under posten Bidrag till infrastruktur, ska lämnas.&lt;/P&gt;
&lt;P class="p821 ft9"&gt;Paragrafen motsvarar nuvarande 5 kap. 7 § tredje stycket. Paragrafen har språkligt justerats.&lt;/P&gt;
&lt;P class="p822 ft9"&gt;Tidigare förarbeten finns i prop. 2008/09:228 s. 9 f. och prop. 2013/14:136 s. 28.&lt;/P&gt;
&lt;P class="p76 ft46"&gt;Nyttjandeperiod för materiella anläggningstillgångar&lt;/P&gt;
&lt;P class="p823 ft81"&gt;&lt;SPAN class="ft48"&gt;12 § &lt;/SPAN&gt;Upplysning ska lämnas om bedömd genomsnittlig nyttjande- period för varje post som tas upp som materiella anläggningstillgångar.&lt;/P&gt;
&lt;P class="p748 ft10"&gt;Paragrafen är ny.&lt;/P&gt;
&lt;P class="p165 ft10"&gt;Förslaget har behandlats i avsnitt 10.1.4.&lt;/P&gt;
&lt;/DIV&gt;
&lt;DIV id="id_2"&gt;
&lt;P class="p3 ft17"&gt;379&lt;/P&gt;
&lt;/DIV&gt;
&lt;/DIV&gt;
&lt;DIV id="page_380"&gt;


&lt;DIV id="id_1"&gt;
&lt;TABLE cellpadding=0 cellspacing=0 class="t23"&gt;
&lt;TR&gt;
	&lt;TD class="tr9 td36"&gt;&lt;P class="p19 ft18"&gt;Författningskommentarer&lt;/P&gt;&lt;/TD&gt;
	&lt;TD class="tr9 td37"&gt;&lt;P class="p19 ft18"&gt;SOU 2016:24&lt;/P&gt;&lt;/TD&gt;
&lt;/TR&gt;
&lt;/TABLE&gt;
&lt;P class="p114 ft46"&gt;Nyttjandeperiod för immateriella anläggningstillgångar&lt;/P&gt;
&lt;P class="p87 ft81"&gt;&lt;SPAN class="ft48"&gt;13 § &lt;/SPAN&gt;Upplysning ska lämnas om nyttjandeperioden för en immateriell anläggningstillgång bestäms till längre tid än fem år enligt 7 kap. 3 § andra stycket. Av upplysningen ska skälen för detta framgå.&lt;/P&gt;
&lt;P class="p139 ft10"&gt;Paragrafen är ny.&lt;/P&gt;
&lt;P class="p787 ft10"&gt;Förslaget har behandlats i avsnitt 10.1.4.&lt;/P&gt;
&lt;P class="p93 ft46"&gt;Avsättning för pensionsförpliktelser&lt;/P&gt;
&lt;P class="p87 ft57"&gt;&lt;SPAN class="ft40"&gt;14 § &lt;/SPAN&gt;Upplysning ska lämnas om förändring av avsättning för pensions- förpliktelser sedan föregående balansdag. Av upplysningen ska framgå hur stor del av förändringen som beror på ändrade livslängds- antaganden eller ändrad diskonteringsränta.&lt;/P&gt;
&lt;P class="p140 ft47"&gt;Om avsättning för pensionsförpliktelser har minskat till följd av att försäkring har tecknats eller att medel har överförts till pensions- stiftelse, ska upplysning lämnas om vilka belopp som avsättningen har minskats med sedan föregående balansdag.&lt;/P&gt;
&lt;P class="p170 ft10"&gt;Paragrafen är ny.&lt;/P&gt;
&lt;P class="p787 ft10"&gt;Förslaget har behandlats i avsnitt 7.10.&lt;/P&gt;
&lt;P class="p86 ft46"&gt;Extraordinära poster&lt;/P&gt;
&lt;P class="p824 ft46"&gt;&lt;SPAN class="ft11"&gt;15 § &lt;/SPAN&gt;Upplysning ska lämnas om sådana extraordinära poster som avses i 5 kap. 4 §. I upplysningen ska posterna specificeras till belopp och art.&lt;/P&gt;
&lt;P class="p825 ft9"&gt;Paragrafen motsvarar nuvarande 5 kap. 5 § andra stycket. Paragrafen har språkligt justerats bland annat till följd av&lt;/P&gt;
&lt;P class="p743 ft9"&gt;5 kap. 4 § om extraordinära poster i förslaget. Det innebär inte någon ändring i sak beträffande upplysningens innehåll.&lt;/P&gt;
&lt;P class="p231 ft10"&gt;Tidigare förarbeten finns i prop. 1996/97:52 s. 82.&lt;/P&gt;
&lt;/DIV&gt;
&lt;DIV id="id_2"&gt;
&lt;P class="p3 ft17"&gt;380&lt;/P&gt;
&lt;/DIV&gt;
&lt;/DIV&gt;
&lt;DIV id="page_381"&gt;


&lt;DIV id="id_1"&gt;
&lt;TABLE cellpadding=0 cellspacing=0 class="t7"&gt;
&lt;TR&gt;
	&lt;TD class="tr9 td9"&gt;&lt;P class="p19 ft18"&gt;SOU 2016:24&lt;/P&gt;&lt;/TD&gt;
	&lt;TD class="tr9 td193"&gt;&lt;P class="p19 ft19"&gt;Författningskommentarer&lt;/P&gt;&lt;/TD&gt;
&lt;/TR&gt;
&lt;/TABLE&gt;
&lt;P class="p109 ft46"&gt;Räkenskapsrevision&lt;/P&gt;
&lt;P class="p68 ft47"&gt;&lt;SPAN class="ft35"&gt;16 § &lt;/SPAN&gt;Upplysning ska lämnas om sammanlagd kostnad för de kom- munala revisorernas granskning av bokföring, delårsrapport och årsredovisning.&lt;/P&gt;
&lt;P class="p748 ft10"&gt;Paragrafen är ny.&lt;/P&gt;
&lt;P class="p111 ft9"&gt;Bestämmelsen avser den totala kostnaden för de kommunala revisorernas granskning av bokföring, delårsrapport och årsredo- visning. Det innebär bl.a. att kostnaden för sakkunnigt biträde ska tas med.&lt;/P&gt;
&lt;P class="p165 ft10"&gt;Förslaget har behandlats i avsnitt 15.7.2.&lt;/P&gt;
&lt;P class="p76 ft46"&gt;Kommunalgrupp&lt;/P&gt;
&lt;P class="p65 ft46"&gt;&lt;SPAN class="ft11"&gt;17 § &lt;/SPAN&gt;Upplysningar ska lämnas om hur kommunalgruppen avgränsas, vilka juridiska personer den består av och hur den förändrats i sin sammansättning under räkenskapsåret.&lt;/P&gt;
&lt;P class="p189 ft10"&gt;Paragrafen är ny.&lt;/P&gt;
&lt;P class="p12 ft9"&gt;Paragrafen innehåller bl.a. krav på upplysning om hur kommunal- gruppen har avgränsats. Det innebär att uppgift ska lämnas om skälen till att en eller flera juridiska personer bedömts vara ett kommunalgruppsföretag. Information om vilka juridiska personer som kommunalgruppen består av kan lämpligen lämnas i form av ett organisationsschema.&lt;/P&gt;
&lt;P class="p13 ft10"&gt;Förslaget har behandlats i avsnitt 12.4.2.&lt;/P&gt;
&lt;P class="p513 ft47"&gt;&lt;SPAN class="ft35"&gt;18 § &lt;/SPAN&gt;Upplysning ska lämnas om ett eller flera kommunalgruppsföretag inte omfattas av de sammanställda räkenskaperna med stöd av 12 kap. 3 § och skälen för det.&lt;/P&gt;
&lt;P class="p14 ft10"&gt;Paragrafen är ny.&lt;/P&gt;
&lt;P class="p111 ft9"&gt;Enligt 12 kap. 3 § i förslaget kan kommunalgruppsföretag undantas från de sammanställda räkenskaperna under vissa förut- sättningar.&lt;/P&gt;
&lt;P class="p13 ft10"&gt;Förslaget har behandlats i avsnitt 12.4.6.&lt;/P&gt;
&lt;/DIV&gt;
&lt;DIV id="id_2"&gt;
&lt;P class="p3 ft17"&gt;381&lt;/P&gt;
&lt;/DIV&gt;
&lt;/DIV&gt;
&lt;DIV id="page_382"&gt;


&lt;DIV id="id_1"&gt;
&lt;TABLE cellpadding=0 cellspacing=0 class="t23"&gt;
&lt;TR&gt;
	&lt;TD class="tr9 td36"&gt;&lt;P class="p19 ft18"&gt;Författningskommentarer&lt;/P&gt;&lt;/TD&gt;
	&lt;TD class="tr9 td37"&gt;&lt;P class="p19 ft18"&gt;SOU 2016:24&lt;/P&gt;&lt;/TD&gt;
&lt;/TR&gt;
&lt;/TABLE&gt;
&lt;P class="p114 ft46"&gt;Konsolideringsmetod&lt;/P&gt;
&lt;P class="p94 ft47"&gt;&lt;SPAN class="ft35"&gt;19 § &lt;/SPAN&gt;Upplysning ska lämnas om kommunalgruppsföretag konsolideras enligt 12 kap. 5 § tredje stycket. Av upplysningen ska framgå vilka kommunalgruppsföretag som har konsoliderats med denna metod och skälen för det.&lt;/P&gt;
&lt;P class="p791 ft10"&gt;Paragrafen är ny.&lt;/P&gt;
&lt;P class="p140 ft9"&gt;Enligt 12 kap. 5 § i förslaget är huvudregeln att klyvnings- metoden (proportionell metod) ska användas vid konsolidering av kommunalgruppsföretag. Om det finns särskilda skäl och att det är förenligt med kravet på rättvisande bild, får kapitalandelsmetoden enligt 12 kap. 5 § tredje stycket i förslaget användas vid konsolidering.&lt;/P&gt;
&lt;P class="p787 ft10"&gt;Förslaget har behandlats i avsnitt 12.4.8.&lt;/P&gt;
&lt;P class="p86 ft11"&gt;10 kap. Drift- och investeringsredovisning&lt;/P&gt;
&lt;P class="p137 ft11"&gt;Driftredovisningens innehåll&lt;/P&gt;
&lt;P class="p115 ft149"&gt;&lt;SPAN class="ft148"&gt;1 § &lt;/SPAN&gt;Driftredovisningen ska innehålla en redovisning av hur utfallet förhåller sig till den budget som fastställts för den löpande verksamheten.&lt;/P&gt;
&lt;P class="p819 ft10"&gt;Paragrafen motsvarar nuvarande 4 kap. 3 §.&lt;/P&gt;
&lt;P class="p96 ft8"&gt;Det är den budget som fastställs av fullmäktige som avses i paragrafen. För kommunalförbund är det den budget som fastställts av förbundsfullmäktige eller förbundsdirektionen som avses.&lt;/P&gt;
&lt;P class="p140 ft9"&gt;Driftredovisningen är inte en del av förvaltningsberättelsen utan en egen del av årsredovisningen, se 4 kap. 1 § om årsredovisningens delar i förslaget.&lt;/P&gt;
&lt;P class="p826 ft10"&gt;Tidigare förarbeten finns i prop. 1996/97:52 s. 52 och 77. Förslaget behandlas i avsnitt 11.3.2.&lt;/P&gt;
&lt;P class="p93 ft11"&gt;Investeringsredovisningens innehåll&lt;/P&gt;
&lt;P class="p827 ft58"&gt;&lt;SPAN class="ft36"&gt;2 § &lt;/SPAN&gt;Investeringsredovisningen ska innehålla en samlad redovisning av kommunens eller landstingets investeringsverksamhet.&lt;/P&gt;
&lt;P class="p170 ft10"&gt;Paragrafen motsvarar nuvarande 4 kap. 2 §.&lt;/P&gt;
&lt;/DIV&gt;
&lt;DIV id="id_2"&gt;
&lt;P class="p3 ft17"&gt;382&lt;/P&gt;
&lt;/DIV&gt;
&lt;/DIV&gt;
&lt;DIV id="page_383"&gt;


&lt;DIV id="id_1"&gt;
&lt;TABLE cellpadding=0 cellspacing=0 class="t7"&gt;
&lt;TR&gt;
	&lt;TD class="tr9 td9"&gt;&lt;P class="p19 ft18"&gt;SOU 2016:24&lt;/P&gt;&lt;/TD&gt;
	&lt;TD class="tr9 td193"&gt;&lt;P class="p19 ft19"&gt;Författningskommentarer&lt;/P&gt;&lt;/TD&gt;
&lt;/TR&gt;
&lt;/TABLE&gt;
&lt;P class="p148 ft9"&gt;Investeringsredovisningen är inte en del av förvaltnings- berättelsen utan en egen del av årsredovisningen, se 4 kap. 1 § om årsredovisningens delar i förslaget.&lt;/P&gt;
&lt;P class="p828 ft9"&gt;Tidigare förarbetens finns i prop. 1996/97:52 s. 76 f. Förslaget behandlas i avsnitt 11.3.2.&lt;/P&gt;
&lt;P class="p112 ft11"&gt;11 kap. Förvaltningsberättelse&lt;/P&gt;
&lt;P class="p123 ft11"&gt;Utvecklingen av verksamheten&lt;/P&gt;
&lt;P class="p110 ft46"&gt;&lt;SPAN class="ft11"&gt;1 § &lt;/SPAN&gt;Förvaltningsberättelsen ska innehålla en översikt över utvecklingen av kommunens eller landstingets verksamhet.&lt;/P&gt;
&lt;P class="p15 ft10"&gt;Paragrafen motsvarar nuvarande 4 kap. 1 § första stycket.&lt;/P&gt;
&lt;P class="p331 ft10"&gt;Tidigare förarbeten finns i prop. 1996/97:52 s. 52.&lt;/P&gt;
&lt;P class="p76 ft11"&gt;Viktiga förhållanden för resultat och ekonomisk ställning&lt;/P&gt;
&lt;P class="p89 ft58"&gt;&lt;SPAN class="ft36"&gt;2 § &lt;/SPAN&gt;Förvaltningsberättelsen ska innehålla upplysningar om sådana förhållanden som inte ska redovisas i balansräkningen eller i resultat- räkningen, men som är viktiga för bedömningen av kommunens eller landstingets resultat eller ekonomiska ställning.&lt;/P&gt;
&lt;P class="p14 ft10"&gt;Paragrafen motsvarar nuvarande 4 kap. 1 § andra stycket 1.&lt;/P&gt;
&lt;P class="p165 ft10"&gt;Tidigare förarbeten finns i prop. 1996/97:52 s. 52.&lt;/P&gt;
&lt;P class="p76 ft11"&gt;Händelser av väsentlig betydelse&lt;/P&gt;
&lt;P class="p89 ft143"&gt;&lt;SPAN class="ft41"&gt;3 § &lt;/SPAN&gt;Förvaltningsberättelsen ska innehålla upplysningar om sådana händelser av väsentlig betydelse för kommunen eller landstinget som har inträffat under räkenskapsåret eller efter dess slut.&lt;/P&gt;
&lt;P class="p8 ft10"&gt;Paragrafen motsvarar nuvarande 4 kap. 1 § andra stycket 2.&lt;/P&gt;
&lt;P class="p165 ft10"&gt;Tidigare förarbeten finns i prop. 1996/97:52 s. 52.&lt;/P&gt;
&lt;/DIV&gt;
&lt;DIV id="id_2"&gt;
&lt;P class="p3 ft17"&gt;383&lt;/P&gt;
&lt;/DIV&gt;
&lt;/DIV&gt;
&lt;DIV id="page_384"&gt;


&lt;DIV id="id_1"&gt;
&lt;TABLE cellpadding=0 cellspacing=0 class="t23"&gt;
&lt;TR&gt;
	&lt;TD class="tr9 td36"&gt;&lt;P class="p19 ft18"&gt;Författningskommentarer&lt;/P&gt;&lt;/TD&gt;
	&lt;TD class="tr9 td37"&gt;&lt;P class="p19 ft18"&gt;SOU 2016:24&lt;/P&gt;&lt;/TD&gt;
&lt;/TR&gt;
&lt;/TABLE&gt;
&lt;P class="p114 ft11"&gt;Förväntad utveckling&lt;/P&gt;
&lt;P class="p108 ft46"&gt;&lt;SPAN class="ft11"&gt;4 § &lt;/SPAN&gt;Förvaltningsberättelsen ska innehålla upplysningar om kom- munens eller landstingets förväntade utveckling.&lt;/P&gt;
&lt;P class="p749 ft10"&gt;Paragrafen motsvarar nuvarande 4 kap. 1 § andra stycket 3.&lt;/P&gt;
&lt;P class="p787 ft10"&gt;Tidigare förarbeten finns i prop. 1996/97:52 s. 52.&lt;/P&gt;
&lt;P class="p93 ft11"&gt;Väsentliga personalförhållanden&lt;/P&gt;
&lt;P class="p108 ft46"&gt;&lt;SPAN class="ft11"&gt;5 § &lt;/SPAN&gt;Förvaltningsberättelsen ska innehålla upplysningar om väsentliga personalförhållanden.&lt;/P&gt;
&lt;P class="p749 ft10"&gt;Paragrafen motsvarar nuvarande 4 kap. 1 § andra stycket 4.&lt;/P&gt;
&lt;P class="p517 ft10"&gt;Tidigare förarbeten finns i prop. 1996/97:52 s. 52.&lt;/P&gt;
&lt;P class="p86 ft11"&gt;Andra förhållanden av betydelse för styrning och uppföljning&lt;/P&gt;
&lt;P class="p87 ft58"&gt;&lt;SPAN class="ft36"&gt;6 § &lt;/SPAN&gt;Förvaltningsberättelsen ska innehålla upplysningar om andra förhållanden än de som avses i &lt;NOBR&gt;2–5&lt;/NOBR&gt; §§, som är av betydelse för styr- ningen och uppföljningen av den kommunala verksamheten.&lt;/P&gt;
&lt;P class="p170 ft10"&gt;Paragrafen motsvarar nuvarande 4 kap. 1 § andra stycket 5.&lt;/P&gt;
&lt;P class="p787 ft10"&gt;Paragrafen har redaktionellt justerats.&lt;/P&gt;
&lt;P class="p787 ft10"&gt;Tidigare förarbeten finns i prop. 1996/97:52 s. 52.&lt;/P&gt;
&lt;P class="p86 ft11"&gt;God ekonomisk hushållning&lt;/P&gt;
&lt;P class="p94 ft47"&gt;&lt;SPAN class="ft35"&gt;7 § &lt;/SPAN&gt;Förvaltningsberättelsen ska innehålla en utvärdering av om målen och riktlinjerna enligt 8 kap. 5 § andra stycket kommunallagen (1991:900) har uppnåtts och följts.&lt;/P&gt;
&lt;P class="p791 ft10"&gt;Paragrafen motsvarar nuvarande 4 kap. 5 § första stycket.&lt;/P&gt;
&lt;P class="p787 ft10"&gt;Paragrafen har språkligt justerats.&lt;/P&gt;
&lt;P class="p787 ft10"&gt;Tidigare förarbeten finns i prop. 2003/04:105 s. 10 f.&lt;/P&gt;
&lt;/DIV&gt;
&lt;DIV id="id_2"&gt;
&lt;P class="p3 ft17"&gt;384&lt;/P&gt;
&lt;/DIV&gt;
&lt;/DIV&gt;
&lt;DIV id="page_385"&gt;


&lt;DIV id="id_1"&gt;
&lt;P class="p3 ft18"&gt;SOU 2016:24 Författningskommentarer&lt;/P&gt;
&lt;P class="p109 ft11"&gt;Ekonomisk ställning&lt;/P&gt;
&lt;P class="p110 ft46"&gt;&lt;SPAN class="ft11"&gt;8 § &lt;/SPAN&gt;Förvaltningsberättelsen ska innehålla en utvärdering av kommunens eller landstingets ekonomiska ställning.&lt;/P&gt;
&lt;P class="p829 ft28"&gt;Paragrafen motsvarar nuvarande 4 kap. 5 § andra stycket. Tidigare förarbeten finns i prop. 2011/12:172 s. 36 f. och 43.&lt;/P&gt;
&lt;P class="p181 ft11"&gt;Balanskravsresultat&lt;/P&gt;
&lt;P class="p90 ft46"&gt;Balanskravsutredning&lt;/P&gt;
&lt;P class="p77 ft57"&gt;&lt;SPAN class="ft40"&gt;9 § &lt;/SPAN&gt;Förvaltningsberättelsen ska innehålla upplysningar om dels årets resultat efter balanskravsjusteringar, dels detta resultat med justering för förändring av resultatutjämningsreserven (balanskravsresultat).&lt;/P&gt;
&lt;P class="p78 ft46"&gt;Balanskravsjusteringar görs genom att följande uppgifter inte beaktas vid beräkningen av årets resultat:&lt;/P&gt;
&lt;P class="p136 ft47"&gt;&lt;SPAN class="ft51"&gt;1.&lt;/SPAN&gt;&lt;SPAN class="ft147"&gt;realisationsvinster som inte står i överensstämmelse med god ekonomisk hushållning,&lt;/SPAN&gt;&lt;/P&gt;
&lt;P class="p78 ft47"&gt;&lt;SPAN class="ft51"&gt;2.&lt;/SPAN&gt;&lt;SPAN class="ft147"&gt;realisationsförluster till följd av försäljning som står i överens- stämmelse med god ekonomisk hushållning,&lt;/SPAN&gt;&lt;/P&gt;
&lt;P class="p125 ft46"&gt;&lt;SPAN class="ft51"&gt;3.&lt;/SPAN&gt;&lt;SPAN class="ft142"&gt;orealiserade vinster och förluster i värdepapper,&lt;/SPAN&gt;&lt;/P&gt;
&lt;P class="p126 ft46"&gt;&lt;SPAN class="ft51"&gt;4.&lt;/SPAN&gt;&lt;SPAN class="ft142"&gt;återföring av orealiserade vinster och förluster i värdepapper, och&lt;/SPAN&gt;&lt;/P&gt;
&lt;P class="p111 ft47"&gt;&lt;SPAN class="ft51"&gt;5.&lt;/SPAN&gt;&lt;SPAN class="ft147"&gt;ökning eller minskning av pensionsförpliktelse till följd av ändring av livslängdsantaganden eller diskonteringsränta&lt;/SPAN&gt;&lt;SPAN class="ft9"&gt;.&lt;/SPAN&gt;&lt;/P&gt;
&lt;P class="p830 ft8"&gt;Paragrafen motsvarar delvis nuvarande 4 kap. 3 a §. &lt;SPAN class="ft57"&gt;Punkterna 3 &lt;/SPAN&gt;och &lt;SPAN class="ft57"&gt;4 &lt;/SPAN&gt;har kompletterats och &lt;SPAN class="ft57"&gt;punkten 5 &lt;/SPAN&gt;är ny.&lt;/P&gt;
&lt;P class="p78 ft9"&gt;I &lt;SPAN class="ft47"&gt;punkterna 3 &lt;/SPAN&gt;och &lt;SPAN class="ft47"&gt;4 &lt;/SPAN&gt;har lagts till att även orealiserade vinster i värdepapper inte ska beaktas vid beräkningen av årets resultat. Detta till följd av att vissa finansiella instrument ska värderas till verkligt värde på balansdagen (se avsnitt 10.3.4).&lt;/P&gt;
&lt;P class="p78 ft9"&gt;Av &lt;SPAN class="ft47"&gt;punkten 5 &lt;/SPAN&gt;framgår att balanskravsjustering ska göras för den ökning eller minskning av pensionsförpliktelse som skett till följd av ändrade livslängdsantaganden eller diskonteringsränta (se avsnitt 7.11).&lt;/P&gt;
&lt;P class="p78 ft9"&gt;Tidigare förarbeten finns i prop. 1996/97:52 s. 32 f. och prop. 2011/12:172 s. 33 f. och 42 f.&lt;/P&gt;
&lt;/DIV&gt;
&lt;DIV id="id_2"&gt;
&lt;P class="p3 ft17"&gt;385&lt;/P&gt;
&lt;/DIV&gt;
&lt;/DIV&gt;
&lt;DIV id="page_386"&gt;


&lt;DIV id="id_1"&gt;
&lt;TABLE cellpadding=0 cellspacing=0 class="t23"&gt;
&lt;TR&gt;
	&lt;TD class="tr9 td36"&gt;&lt;P class="p19 ft18"&gt;Författningskommentarer&lt;/P&gt;&lt;/TD&gt;
	&lt;TD class="tr9 td37"&gt;&lt;P class="p19 ft18"&gt;SOU 2016:24&lt;/P&gt;&lt;/TD&gt;
&lt;/TR&gt;
&lt;/TABLE&gt;
&lt;P class="p114 ft46"&gt;Negativt balanskravsresultat&lt;/P&gt;
&lt;P class="p94 ft46"&gt;&lt;SPAN class="ft11"&gt;10 § &lt;/SPAN&gt;Om balanskravsresultatet enligt 9 § för ett visst räkenskapsår är negativt, ska det i förvaltningsberättelsen för det året anges när och på vilket sätt man avser att göra den i 8 kap. 5 a § kommunallagen (1991:900) föreskrivna regleringen av det negativa balanskravs- resultatet.&lt;/P&gt;
&lt;P class="p831 ft47"&gt;Upplysning ska lämnas om fullmäktige har beslutat att en sådan reglering inte ska ske. Skälen för beslutet ska framgå.&lt;/P&gt;
&lt;P class="p85 ft47"&gt;Upplysning ska också lämnas om hur tidigare räkenskapsårs negativa balanskravsresultat har reglerats och om det balanskravs- resultat som återstår att reglera.&lt;/P&gt;
&lt;P class="p832 ft8"&gt;Paragrafen motsvarar nuvarande 4 kap. 4 §. Paragrafens andra stycke har språkligt justerats.&lt;/P&gt;
&lt;P class="p85 ft10"&gt;Tidigare förarbeten finns i prop. 1996/97:52 s. 52 f. och prop. 2011/12:172 s. 43.&lt;/P&gt;
&lt;P class="p93 ft11"&gt;Kommunalgrupp&lt;/P&gt;
&lt;P class="p94 ft46"&gt;&lt;SPAN class="ft11"&gt;11 § &lt;/SPAN&gt;Förvaltningsberättelsen ska innehålla upplysningar enligt &lt;NOBR&gt;1–8&lt;/NOBR&gt; §§ om kommunalgruppen.&lt;/P&gt;
&lt;P class="p749 ft10"&gt;Paragrafen är ny.&lt;/P&gt;
&lt;P class="p140 ft9"&gt;Om kommunen eller landstinget ingår i en kommunalgrupp ska de upplysningar som krävs enligt &lt;NOBR&gt;1–8&lt;/NOBR&gt; §§ även lämnas om kom- munalgruppen. Definitionen av en kommunalgrupp framgår av 2 kap. 5 § i förslaget.&lt;/P&gt;
&lt;P class="p231 ft10"&gt;Förslaget har behandlatas i avsnitt 11.3.3.&lt;/P&gt;
&lt;P class="p93 ft11"&gt;Uppdragsföretag&lt;/P&gt;
&lt;P class="p108 ft47"&gt;&lt;SPAN class="ft35"&gt;12 § &lt;/SPAN&gt;Förvaltningsberättelsen ska innehålla upplysningar om sådana förhållanden avseende uppdragsföretag som är av väsentlig betydelse för bedömningen av kommunens eller landstingets verksamhet eller ekonomiska ställning.&lt;/P&gt;
&lt;P class="p170 ft10"&gt;Paragrafen är ny.&lt;/P&gt;
&lt;/DIV&gt;
&lt;DIV id="id_2"&gt;
&lt;P class="p3 ft17"&gt;386&lt;/P&gt;
&lt;/DIV&gt;
&lt;/DIV&gt;
&lt;DIV id="page_387"&gt;


&lt;DIV id="id_1"&gt;
&lt;TABLE cellpadding=0 cellspacing=0 class="t7"&gt;
&lt;TR&gt;
	&lt;TD class="tr9 td9"&gt;&lt;P class="p19 ft18"&gt;SOU 2016:24&lt;/P&gt;&lt;/TD&gt;
	&lt;TD class="tr9 td193"&gt;&lt;P class="p19 ft19"&gt;Författningskommentarer&lt;/P&gt;&lt;/TD&gt;
&lt;/TR&gt;
&lt;/TABLE&gt;
&lt;P class="p833 ft9"&gt;Av paragrafen framgår upplysningskrav beträffande uppdrags- företag. Definitionen av ett uppdragsföretag framgår av 2 kap. 7 § i förslaget.&lt;/P&gt;
&lt;P class="p13 ft10"&gt;Förslaget har behandlats i avsnitt 11.3.3.&lt;/P&gt;
&lt;P class="p76 ft11"&gt;12 kap. Sammanställda räkenskaper&lt;/P&gt;
&lt;P class="p123 ft11"&gt;De sammanställda räkenskapernas delar&lt;/P&gt;
&lt;P class="p110 ft47"&gt;&lt;SPAN class="ft35"&gt;1 § &lt;/SPAN&gt;Med sammanställda räkenskaper för kommunalgruppen avses en sammanställning av kommunens eller landstingets och kommunal- gruppsföretagens resultaträkningar, balansräkningar och kassaflödes- analyser samt noter.&lt;/P&gt;
&lt;P class="p14 ft10"&gt;Paragrafen är ny.&lt;/P&gt;
&lt;P class="p165 ft10"&gt;Förslaget har behandlats i avsnitt 12.4.4.&lt;/P&gt;
&lt;P class="p76 ft11"&gt;Skyldighet att upprätta sammanställda räkenskaper&lt;/P&gt;
&lt;P class="p834 ft57"&gt;&lt;SPAN class="ft40"&gt;2 § &lt;/SPAN&gt;Sammanställda räkenskaper ska upprättas för kommunalgruppen. Sammanställda räkenskaper behöver dock inte upprättas för&lt;/P&gt;
&lt;P class="p643 ft47"&gt;kommunalgruppen om samtliga kommunalgruppsföretag, såväl var för sig som tillsammans, är utan väsentlig betydelse för kommunen eller landstinget.&lt;/P&gt;
&lt;P class="p14 ft10"&gt;Paragrafen är ny.&lt;/P&gt;
&lt;P class="p111 ft9"&gt;Av &lt;SPAN class="ft47"&gt;första stycket &lt;/SPAN&gt;framgår att sammanställda räkenskaper ska upp- rättas för kommunalgruppen. Om en kommun eller ett landsting har ett eller flera kommunalgruppsföretag så är det en kommunal- grupp.&lt;/P&gt;
&lt;P class="p78 ft9"&gt;Av paragrafens &lt;SPAN class="ft47"&gt;andra stycke &lt;/SPAN&gt;framgår undantag från skyldigheten att upprätta sammanställda räkenskaper.&lt;/P&gt;
&lt;P class="p13 ft10"&gt;Förslaget har behandlats i avsnitt 12.4.5.&lt;/P&gt;
&lt;/DIV&gt;
&lt;DIV id="id_2"&gt;
&lt;P class="p3 ft17"&gt;387&lt;/P&gt;
&lt;/DIV&gt;
&lt;/DIV&gt;
&lt;DIV id="page_388"&gt;


&lt;DIV id="id_1"&gt;
&lt;TABLE cellpadding=0 cellspacing=0 class="t23"&gt;
&lt;TR&gt;
	&lt;TD class="tr9 td36"&gt;&lt;P class="p19 ft18"&gt;Författningskommentarer&lt;/P&gt;&lt;/TD&gt;
	&lt;TD class="tr9 td37"&gt;&lt;P class="p19 ft18"&gt;SOU 2016:24&lt;/P&gt;&lt;/TD&gt;
&lt;/TR&gt;
&lt;/TABLE&gt;
&lt;P class="p835 ft11"&gt;Kommunalgruppsföretag som inte behöver omfattas av de sammanställda räkenskaperna&lt;/P&gt;
&lt;P class="p179 ft47"&gt;&lt;SPAN class="ft35"&gt;3 § &lt;/SPAN&gt;Ett kommunalgruppsföretag behöver inte omfattas av de samman- ställda räkenskaperna om det är utan väsentlig betydelse för kom- munen eller landstinget.&lt;/P&gt;
&lt;P class="p95 ft58"&gt;Om två eller flera av dessa kommunalgruppsföretag tillsammans bedöms ha väsentlig betydelse för kommunen eller landstinget ska de dock ingå i de sammanställda räkenskaperna.&lt;/P&gt;
&lt;P class="p170 ft10"&gt;Paragrafen är ny.&lt;/P&gt;
&lt;P class="p96 ft8"&gt;Huvudregeln är att samtliga kommunalgruppsföretag ska om- fattas av de sammanställda räkenskaperna. Kommunen eller lands- tinget har dock möjlighet att undanta kommunalgruppsföretag under de förutsättningar som framgår av paragrafen. Utgångs- punkten för bedömningen om ett kommunalgruppsföretag ska ingå i de sammanställda räkenskaperna är dess ekonomiska betydelse för kommunen eller landstinget.&lt;/P&gt;
&lt;P class="p231 ft10"&gt;Förslaget har behandlats i avsnitt 12.4.6.&lt;/P&gt;
&lt;P class="p93 ft11"&gt;Förvärvsanalys&lt;/P&gt;
&lt;P class="p115 ft81"&gt;&lt;SPAN class="ft48"&gt;4 § &lt;/SPAN&gt;Vid förvärv av en juridisk person eller första gången som ett kom- munalgruppsföretag ska ingå i de sammanställda räkenskaperna ska en förvärvsanalys göras. I förvärvsanalysen ska anskaffningsvärdet på det förvärvade kommunalgruppsföretagets identifierbara tillgångar och skulder fastställas.&lt;/P&gt;
&lt;P class="p287 ft10"&gt;Paragrafen är ny.&lt;/P&gt;
&lt;P class="p140 ft9"&gt;Förvärvsanalysen ligger till grund för konsolidering. En förvärvsanalys innebär en analys av det förvärvade kommunal- gruppsföretagets identifierbara tillgångar och skulder värderade till verkligt värde. Eventuell skillnad mellan de identifierbara tillgång- arnas och skuldernas verkliga värde och det som betalats för före- taget blir positiv eller negativ goodwill.&lt;/P&gt;
&lt;P class="p231 ft10"&gt;Förslaget har behandlats i avsnitt 12.4.7.&lt;/P&gt;
&lt;/DIV&gt;
&lt;DIV id="id_2"&gt;
&lt;P class="p3 ft17"&gt;388&lt;/P&gt;
&lt;/DIV&gt;
&lt;/DIV&gt;
&lt;DIV id="page_389"&gt;


&lt;DIV id="id_1"&gt;
&lt;TABLE cellpadding=0 cellspacing=0 class="t7"&gt;
&lt;TR&gt;
	&lt;TD class="tr9 td9"&gt;&lt;P class="p19 ft18"&gt;SOU 2016:24&lt;/P&gt;&lt;/TD&gt;
	&lt;TD class="tr9 td193"&gt;&lt;P class="p19 ft19"&gt;Författningskommentarer&lt;/P&gt;&lt;/TD&gt;
&lt;/TR&gt;
&lt;/TABLE&gt;
&lt;P class="p109 ft11"&gt;Konsolideringsmetod&lt;/P&gt;
&lt;P class="p113 ft57"&gt;&lt;SPAN class="ft40"&gt;5 § &lt;/SPAN&gt;Ett kommunalgruppsföretags identifierbara tillgångar och skulder enligt 4 § (förvärvsanalysen) ska räknas in i den sammanställda resultaträkningen och i den sammanställda balansräkningen.&lt;/P&gt;
&lt;P class="p69 ft47"&gt;Konsolidering ska ske i proportion till kommunens eller lands- tingets ägda andel av kommunalgruppsföretaget. Om kommunal- gruppsföretaget är en stiftelse, ett kommunalförbund eller ett samord- ningsförbund enligt lagen (2003:1210) om finansiell samordning av rehabiliteringsinsatser, ska konsolidering ske i proportion till kom- munens eller landstingets andel av kommunalgruppsföretagets till- gångar och skulder.&lt;/P&gt;
&lt;P class="p158 ft57"&gt;Om det finns särskilda skäl och det är förenligt med rättvisande bild enligt 4 kap. 3 §, får 7 kap. 26 §, 27 §, 28 § första stycket och 29 § årsredovisningslagen (1995:1554) tillämpas vid konsolidering.&lt;/P&gt;
&lt;P class="p14 ft10"&gt;Paragrafen är ny.&lt;/P&gt;
&lt;P class="p111 ft9"&gt;Enligt &lt;SPAN class="ft47"&gt;första stycket &lt;/SPAN&gt;anges att kommunalgruppsföretag ska konsolideras in i den sammanställda resultaträkningen och den sammanställda balansräkningen.&lt;/P&gt;
&lt;P class="p78 ft9"&gt;Enligt &lt;SPAN class="ft47"&gt;andra stycket &lt;/SPAN&gt;anges att huvudregeln för konsolidering är att kommunalgruppsföretag ska räknas in i de sammanställda räkenskaperna enligt klyvningsmetoden (proportionell metod). Konsolidering sker utifrån ägd andel av kommunalgruppsföretaget. Det finns dock vissa kommunalgruppsföretag, bl.a. kommunal- förbund, som kommuner eller landsting inte kan äga. De kan dock ha rätt till en andel av kommunalgruppsföretagets tillgångar och skulder.&lt;/P&gt;
&lt;P class="p158 ft9"&gt;Enligt &lt;SPAN class="ft47"&gt;tredje stycket &lt;/SPAN&gt;får kapitalandelsmetoden användas om det finns särskilda skäl och är förenligt med rättvisande bild. Det gäller t.ex. fall där en kommun eller ett landsting äger delar av stora företag som bedriver verksamhet på affärsmässiga grunder. Om kommunens eller landstingets andel av ett sådant företags till- gångar, skulder, intäkter och kostnader tas med i de sammanställda räkenskaperna skulle dessa dominera hela redovisningen. Vid bedömningen kan mått som kommunens eller landstingets andel av kommunalgruppsföretagets omsättning och omslutning i för- hållande till kommunens eller landstingets skatteintäkter och generella statsbidrag vara intressanta.&lt;/P&gt;
&lt;/DIV&gt;
&lt;DIV id="id_2"&gt;
&lt;P class="p3 ft17"&gt;389&lt;/P&gt;
&lt;/DIV&gt;
&lt;/DIV&gt;
&lt;DIV id="page_390"&gt;


&lt;DIV id="id_1"&gt;
&lt;TABLE cellpadding=0 cellspacing=0 class="t23"&gt;
&lt;TR&gt;
	&lt;TD class="tr9 td36"&gt;&lt;P class="p19 ft18"&gt;Författningskommentarer&lt;/P&gt;&lt;/TD&gt;
	&lt;TD class="tr9 td37"&gt;&lt;P class="p19 ft18"&gt;SOU 2016:24&lt;/P&gt;&lt;/TD&gt;
&lt;/TR&gt;
&lt;/TABLE&gt;
&lt;P class="p529 ft9"&gt;Kapitalandelsmetoden förutsätter att kommunen eller lands- tinget äger andel i kommunalgruppsföretaget. Kommunalgrupps- företag som kommunen eller landstinget inte äger måste följakt- ligen alltid konsolideras med klyvningsmetoden.&lt;/P&gt;
&lt;P class="p85 ft9"&gt;Alla kommunalgruppsföretag i en kommunalgrupp måste inte alltid konsolideras med samma metod.&lt;/P&gt;
&lt;P class="p231 ft10"&gt;Förslaget har behandlats i avsnitt 12.4.8.&lt;/P&gt;
&lt;P class="p93 ft11"&gt;Sammanställd resultaträkning och sammanställd balansräkning&lt;/P&gt;
&lt;P class="p108 ft46"&gt;&lt;SPAN class="ft11"&gt;6 § &lt;/SPAN&gt;Om inte annat följer av detta kapitel ska bestämmelserna i 5 kap. tillämpas när den sammanställda resultaträkningen upprättas, och bestämmelserna i 6 kap. tillämpas när den sammanställda balans- räkningen upprättas.&lt;/P&gt;
&lt;P class="p797 ft81"&gt;Bestämmelsen om specifikation till balansräkningsposter i 4 kap. 6 § gäller även för posterna i den sammanställda balansräkningen.&lt;/P&gt;
&lt;P class="p791 ft10"&gt;Paragrafen är ny.&lt;/P&gt;
&lt;P class="p787 ft10"&gt;Förslaget har behandlats i 12.4.9.&lt;/P&gt;
&lt;P class="p86 ft11"&gt;Sammanställd kassaflödesanalys&lt;/P&gt;
&lt;P class="p94 ft46"&gt;&lt;SPAN class="ft11"&gt;7 § &lt;/SPAN&gt;Vid upprättande av den sammanställda kassaflödesanalysen ska bestämmelsen i 8 kap. tillämpas.&lt;/P&gt;
&lt;P class="p749 ft10"&gt;Paragrafen är ny.&lt;/P&gt;
&lt;P class="p787 ft10"&gt;Förslaget har behandlats i avsnitt 12.4.9.&lt;/P&gt;
&lt;P class="p86 ft11"&gt;Noter&lt;/P&gt;
&lt;P class="p94 ft46"&gt;&lt;SPAN class="ft11"&gt;8 § &lt;/SPAN&gt;Vid upprättande av noter i de sammanställda räkenskaperna ska bestämmelserna i 9 kap. 11 § och 16 § inte tillämpas.&lt;/P&gt;
&lt;P class="p749 ft10"&gt;Paragrafen är ny.&lt;/P&gt;
&lt;P class="p96 ft29"&gt;Alla bestämmelser i 9 kap. i förslaget om upplysningar i noter ska inte tillämpas vid upprättandet av noterna i de sammanställda räkenskaperna. Undantag görs i paragrafen för bestämmelserna i&lt;/P&gt;
&lt;/DIV&gt;
&lt;DIV id="id_2"&gt;
&lt;P class="p3 ft17"&gt;390&lt;/P&gt;
&lt;/DIV&gt;
&lt;/DIV&gt;
&lt;DIV id="page_391"&gt;


&lt;DIV id="id_1"&gt;
&lt;TABLE cellpadding=0 cellspacing=0 class="t7"&gt;
&lt;TR&gt;
	&lt;TD class="tr9 td9"&gt;&lt;P class="p19 ft18"&gt;SOU 2016:24&lt;/P&gt;&lt;/TD&gt;
	&lt;TD class="tr9 td193"&gt;&lt;P class="p19 ft19"&gt;Författningskommentarer&lt;/P&gt;&lt;/TD&gt;
&lt;/TR&gt;
&lt;/TABLE&gt;
&lt;P class="p117 ft10"&gt;9 kap. 11 § (Bidrag till infrastruktur) och 9 kap. 16 § (Räkenskaps- revision).&lt;/P&gt;
&lt;P class="p331 ft10"&gt;Förslaget har behandlats i avsnitt 12.4.9.&lt;/P&gt;
&lt;P class="p76 ft11"&gt;13 kap. Delårsrapport&lt;/P&gt;
&lt;P class="p123 ft11"&gt;Antal delårsrapporter&lt;/P&gt;
&lt;P class="p110 ft47"&gt;&lt;SPAN class="ft35"&gt;1 § &lt;/SPAN&gt;Minst en gång under räkenskapsåret ska en delårsrapport upprättas för verksamheten och ekonomin från räkenskapsårets början. Minst en rapport ska omfatta en period av minst hälften och högst två tredje- delar av räkenskapsåret.&lt;/P&gt;
&lt;P class="p748 ft10"&gt;Paragrafen motsvarar delvis nuvarande 9 kap. 1 §.&lt;/P&gt;
&lt;P class="p464 ft8"&gt;Det har gjorts ett tillägg i paragrafen som innebär att delårs- rapporten inte bara ska omfatta verksamheten utan också ekonomin.&lt;/P&gt;
&lt;P class="p13 ft10"&gt;Paragrafen har språkligt justerats.&lt;/P&gt;
&lt;P class="p836 ft10"&gt;Tidigare förarbeten finns i prop. 1996/97:52 s. 60 f. och 91. Förslaget har behandlats i avsnitt 13.4.1.&lt;/P&gt;
&lt;P class="p143 ft11"&gt;Delårsrapportens delar&lt;/P&gt;
&lt;P class="p123 ft46"&gt;&lt;SPAN class="ft11"&gt;2 § &lt;/SPAN&gt;Delårsrapporten ska innehålla&lt;/P&gt;
&lt;P class="p125 ft46"&gt;&lt;SPAN class="ft51"&gt;–&lt;/SPAN&gt;&lt;SPAN class="ft141"&gt;en resultaträkning,&lt;/SPAN&gt;&lt;/P&gt;
&lt;P class="p126 ft46"&gt;&lt;SPAN class="ft51"&gt;–&lt;/SPAN&gt;&lt;SPAN class="ft141"&gt;en balansräkning, och&lt;/SPAN&gt;&lt;/P&gt;
&lt;P class="p126 ft46"&gt;&lt;SPAN class="ft51"&gt;–&lt;/SPAN&gt;&lt;SPAN class="ft141"&gt;en förenklad förvaltningsberättelse&lt;/SPAN&gt;&lt;SPAN class="ft10"&gt;.&lt;/SPAN&gt;&lt;/P&gt;
&lt;P class="p15 ft10"&gt;Paragrafen är ny.&lt;/P&gt;
&lt;P class="p111 ft9"&gt;Av paragrafen framgår att förvaltningsberättelsen ska vara för- enklad. Med förenklad menas att informationen kan vara mer översiktlig jämfört med den information som lämnas i årsredovis- ningen.&lt;/P&gt;
&lt;P class="p13 ft10"&gt;Förslaget har behandlats i avsnitt 13.4.3.&lt;/P&gt;
&lt;P class="p143 ft11"&gt;Jämförelsetal m.m.&lt;/P&gt;
&lt;P class="p482 ft81"&gt;&lt;SPAN class="ft48"&gt;3 § &lt;/SPAN&gt;För varje post eller delpost i resultaträkningen i en delårsrapport ska belopp för motsvarande period under närmast föregående räken-&lt;/P&gt;
&lt;/DIV&gt;
&lt;DIV id="id_2"&gt;
&lt;P class="p3 ft17"&gt;391&lt;/P&gt;
&lt;/DIV&gt;
&lt;/DIV&gt;
&lt;DIV id="page_392"&gt;


&lt;DIV id="id_1"&gt;
&lt;P class="p3 ft18"&gt;Författningskommentarer SOU 2016:24&lt;/P&gt;
&lt;P class="p81 ft46"&gt;skapsår, prognos för resultatet för räkenskapsåret och budget för innevarande räkenskapsår redovisas.&lt;/P&gt;
&lt;P class="p138 ft47"&gt;För varje post eller delpost i balansräkningen i en delårsrapport ska belopp för motsvarande post för närmast föregående räkenskapsårs utgång redovisas.&lt;/P&gt;
&lt;P class="p837 ft8"&gt;Paragrafen motsvarar närmast nuvarande 9 kap. 3 § första stycket. &lt;SPAN class="ft57"&gt;Första stycket &lt;/SPAN&gt;är nytt och innebär att det för resultaträkningen&lt;/P&gt;
&lt;P class="p177 ft9"&gt;ska lämnas jämförelsetal för samma period under närmast före- gående räkenskapsår, samt helårsprognos och årsbudget.&lt;/P&gt;
&lt;P class="p85 ft9"&gt;&lt;SPAN class="ft47"&gt;Andra stycket &lt;/SPAN&gt;är nytt och anger att för varje post eller delpost i balansräkningen ska beloppet för motsvarande post för närmast föregående räkenskapsårs utgång redovisas.&lt;/P&gt;
&lt;P class="p85 ft9"&gt;Det nuvarande kravet på att begrepp och termer ska så långt som möjligt stämma överens med de som har använts i den senast framlagda årsredovisningen, har tagits bort.&lt;/P&gt;
&lt;P class="p787 ft10"&gt;Förslaget har behandlats i avsnitt 13.4.3.&lt;/P&gt;
&lt;P class="p86 ft11"&gt;Ikraftträdande- och övergångsbestämmelser&lt;/P&gt;
&lt;P class="p838 ft46"&gt;&lt;SPAN class="ft51"&gt;1.&lt;/SPAN&gt;&lt;SPAN class="ft141"&gt;Denna lag träder i kraft den 1 januari 2018.&lt;/SPAN&gt;&lt;/P&gt;
&lt;P class="p140 ft46"&gt;&lt;SPAN class="ft51"&gt;2.&lt;/SPAN&gt;&lt;SPAN class="ft142"&gt;Genom lagen upphävs lagen (1997:614) om kommunal redo- visning.&lt;/SPAN&gt;&lt;/P&gt;
&lt;P class="p794 ft9"&gt;I punkterna anges ikraftträdandedagen och vilken författning som den nya lagen ersätter.&lt;/P&gt;
&lt;P class="p839 ft47"&gt;3. Pensionsförpliktelser intjänade före 1998 ska överföras från ansvarsförbindelser till skuld eller avsättning via eget kapital.&lt;/P&gt;
&lt;P class="p144 ft9"&gt;Pensionsförpliktelser som i dag finns redovisat under ansvars- förbindelser ska föras över till skuld eller avsättning i balans- räkningen.&lt;/P&gt;
&lt;P class="p840 ft47"&gt;4. Bestämmelsen i 5 kap. 7 § lagen (1997:614) om kommunal redovisning avseende bidrag som har beslutats under år 2009 ska fortsatt gälla.&lt;/P&gt;
&lt;/DIV&gt;
&lt;DIV id="id_2"&gt;
&lt;P class="p3 ft17"&gt;392&lt;/P&gt;
&lt;/DIV&gt;
&lt;/DIV&gt;
&lt;DIV id="page_393"&gt;


&lt;DIV id="id_1"&gt;
&lt;TABLE cellpadding=0 cellspacing=0 class="t7"&gt;
&lt;TR&gt;
	&lt;TD class="tr9 td9"&gt;&lt;P class="p19 ft18"&gt;SOU 2016:24&lt;/P&gt;&lt;/TD&gt;
	&lt;TD class="tr9 td193"&gt;&lt;P class="p19 ft19"&gt;Författningskommentarer&lt;/P&gt;&lt;/TD&gt;
&lt;/TR&gt;
&lt;/TABLE&gt;
&lt;P class="p117 ft9"&gt;Ändringarna i lagen är föranledda av förslaget till ny lag om kommunal bokföring och redovisning och träder i kraft samtidigt som den. Övergångsbestämmelsen anger att bidrag som har beslutats under år 2009 får upplösning påbörjas det år första utbetalningen av bidraget görs.&lt;/P&gt;
&lt;P class="p841 ft32"&gt;&lt;SPAN class="ft26"&gt;20.2&lt;/SPAN&gt;&lt;SPAN class="ft103"&gt;Förslag till lag om ändring i kommunallagen (1991:900)&lt;/SPAN&gt;&lt;/P&gt;
&lt;P class="p123 ft11"&gt;8 kap.&lt;/P&gt;
&lt;P class="p436 ft12"&gt;&lt;SPAN class="ft11"&gt;3 d § &lt;/SPAN&gt;Kommuner och landsting får reservera medel till en resultatutjäm- ningsreserv under de förutsättningar som anges i andra stycket.&lt;/P&gt;
&lt;P class="p78 ft12"&gt;Reservering till en resultatutjämningsreserv får göras för att utjämna intäkter över en konjunkturcykel, med högst ett belopp som motsvarar det lägsta av antingen den del av årets resultat eller den del av årets resultat efter balanskravsjusteringar enligt &lt;SPAN class="ft51"&gt;11 &lt;/SPAN&gt;kap. &lt;SPAN class="ft51"&gt;9 &lt;/SPAN&gt;§ &lt;SPAN class="ft51"&gt;lagen (2018:000) om kommunal bokföring och redovisning&lt;/SPAN&gt;, som överstiger&lt;/P&gt;
&lt;P class="p136 ft12"&gt;&lt;SPAN class="ft2"&gt;1.&lt;/SPAN&gt;&lt;SPAN class="ft159"&gt;en procent av summan av skatteintäkter samt generella statsbidrag och kommunalekonomisk utjämning, eller&lt;/SPAN&gt;&lt;/P&gt;
&lt;P class="p111 ft12"&gt;&lt;SPAN class="ft2"&gt;2.&lt;/SPAN&gt;&lt;SPAN class="ft159"&gt;två procent av summan av skatteintäkter samt generella statsbidrag och kommunalekonomisk utjämning, om kommunen eller landstinget har ett negativt eget kapital.&lt;/SPAN&gt;&lt;/P&gt;
&lt;P class="p136 ft12"&gt;Medel från en resultatutjämningsreserv får användas för att utjämna intäkter över en konjunkturcykel.&lt;/P&gt;
&lt;P class="p15 ft10"&gt;Paragrafen har redaktionellt justerats.&lt;/P&gt;
&lt;P class="p158 ft27"&gt;I paragrafens &lt;SPAN class="ft58"&gt;andra stycke 2 &lt;/SPAN&gt;har förutsättningen för ett negativt eget kapital till följd av att ansvarsförbindelsen för pensions- förpliktelser inräknas, tagits bort eftersom pensionsförpliktelser inte längre ska redovisas som ansvarsförbindelse. Enligt förslaget ska pensionsförpliktelser redovisas som skuld eller avsättning. Vid övergång till fullfonderingsmodellen kommer de pensions- förpliktelser som enligt KRL redovisats som ansvarsförbindelse lyftas in i balansräkningen via eget kapital. Förändringen i denna paragraf innebär därmed ingen ändring i sak.&lt;/P&gt;
&lt;P class="p78 ft9"&gt;I paragrafen har hänvisningen till 4 kap. 3 a § KRL ändrats till 11 kap. 9 § lagen (2018:000) om kommunal bokföring och redovisning.&lt;/P&gt;
&lt;P class="p13 ft10"&gt;Tidigare förarbeten finns i prop. 2011/12:172 s. 26 f.&lt;/P&gt;
&lt;/DIV&gt;
&lt;DIV id="id_2"&gt;
&lt;P class="p3 ft17"&gt;393&lt;/P&gt;
&lt;/DIV&gt;
&lt;/DIV&gt;
&lt;DIV id="page_394"&gt;


&lt;DIV id="id_1"&gt;
&lt;TABLE cellpadding=0 cellspacing=0 class="t23"&gt;
&lt;TR&gt;
	&lt;TD class="tr9 td36"&gt;&lt;P class="p19 ft18"&gt;Författningskommentarer&lt;/P&gt;&lt;/TD&gt;
	&lt;TD class="tr9 td37"&gt;&lt;P class="p19 ft18"&gt;SOU 2016:24&lt;/P&gt;&lt;/TD&gt;
&lt;/TR&gt;
&lt;/TABLE&gt;
&lt;P class="p842 ft10"&gt;Förslaget har behandlats i avsnitt 7.12.&lt;/P&gt;
&lt;P class="p131 ft12"&gt;&lt;SPAN class="ft11"&gt;5 a § &lt;/SPAN&gt;Om balanskravsresultatet enligt &lt;SPAN class="ft51"&gt;11 &lt;/SPAN&gt;kap&lt;SPAN class="ft51"&gt;. 9 &lt;/SPAN&gt;§ &lt;SPAN class="ft51"&gt;lagen (2018:000) om kommunal bokföring och redovisning &lt;/SPAN&gt;för ett visst räkenskapsår är negativt, ska det regleras under de närmast följande tre åren.&lt;/P&gt;
&lt;P class="p787 ft12"&gt;Fullmäktige ska anta en åtgärdsplan för hur regleringen ska ske.&lt;/P&gt;
&lt;P class="p85 ft12"&gt;Beslut om reglering ska fattas senast i budgeten det tredje året efter det år då det negativa balanskravsresultatet uppkom.&lt;/P&gt;
&lt;P class="p749 ft10"&gt;Paragrafen har redaktionellt justerats.&lt;/P&gt;
&lt;P class="p140 ft9"&gt;Paragrafens hänvisning till 4 kap. 3 a § KRL har ändrats till 11 kap. 9 § lagen (2018:000) om kommunal bokföring och redovisning.&lt;/P&gt;
&lt;P class="p144 ft12"&gt;&lt;SPAN class="ft11"&gt;14 § &lt;/SPAN&gt;Styrelsen och övriga nämnder ska fortlöpande föra räkenskaper över de medel som de förvaltar.&lt;/P&gt;
&lt;P class="p140 ft12"&gt;Närmare bestämmelser om kommuners och landstings bokföring finns i &lt;SPAN class="ft51"&gt;lagen (2018:000) om kommunal bokföring och redovisning&lt;/SPAN&gt;.&lt;/P&gt;
&lt;P class="p749 ft10"&gt;Paragrafen har språkligt justerats.&lt;/P&gt;
&lt;P class="p140 ft10"&gt;Paragrafens hänvisning till KRL har ändrats till lagen (2018:000) om kommunal bokföring och redovisning.&lt;/P&gt;
&lt;P class="p794 ft12"&gt;&lt;SPAN class="ft11"&gt;16 § &lt;/SPAN&gt;När styrelsen har fått övriga nämnders redovisningar, &lt;SPAN class="ft51"&gt;ska &lt;/SPAN&gt;den upp- rätta en årsredovisning.&lt;/P&gt;
&lt;P class="p85 ft12"&gt;Närmare bestämmelser om årsredovisningen finns i &lt;SPAN class="ft51"&gt;lagen (2018:000) om kommunal bokföring och redovisning&lt;/SPAN&gt;.&lt;/P&gt;
&lt;P class="p749 ft10"&gt;Paragrafen har redaktionellt justerats.&lt;/P&gt;
&lt;P class="p140 ft9"&gt;Paragrafens hänvisning till KRL har ändrats till lagen (2018:000) om kommunal bokföring och redovisning.&lt;/P&gt;
&lt;P class="p144 ft12"&gt;&lt;SPAN class="ft11"&gt;20 a § &lt;/SPAN&gt;Minst en delårsrapport som &lt;SPAN class="ft51"&gt;ska &lt;/SPAN&gt;upprättas i enlighet med bestäm- melserna i &lt;SPAN class="ft51"&gt;13 &lt;/SPAN&gt;kap&lt;SPAN class="ft51"&gt;. 1 &lt;/SPAN&gt;§ &lt;SPAN class="ft51"&gt;lagen (2018:000) om kommunal bokföring och redo- visning ska &lt;/SPAN&gt;behandlas av fullmäktige.&lt;/P&gt;
&lt;P class="p140 ft51"&gt;Styrelsen ska inom två månader efter utgången av den period av räken- skapsåret som delårsrapporten omfattar, överlämna delårsrapporten till fullmäktige och revisorer.&lt;/P&gt;
&lt;P class="p228 ft10"&gt;Paragrafen har redaktionellt justerats.&lt;/P&gt;
&lt;/DIV&gt;
&lt;DIV id="id_2"&gt;
&lt;P class="p3 ft17"&gt;394&lt;/P&gt;
&lt;/DIV&gt;
&lt;/DIV&gt;
&lt;DIV id="page_395"&gt;


&lt;DIV id="id_1"&gt;
&lt;TABLE cellpadding=0 cellspacing=0 class="t7"&gt;
&lt;TR&gt;
	&lt;TD class="tr9 td9"&gt;&lt;P class="p19 ft18"&gt;SOU 2016:24&lt;/P&gt;&lt;/TD&gt;
	&lt;TD class="tr9 td193"&gt;&lt;P class="p19 ft19"&gt;Författningskommentarer&lt;/P&gt;&lt;/TD&gt;
&lt;/TR&gt;
&lt;/TABLE&gt;
&lt;P class="p833 ft9"&gt;Hänvisningen i paragrafens &lt;SPAN class="ft47"&gt;första stycke &lt;/SPAN&gt;till 9 kap. 1 § KRL har ändrats till 13 kap. 1 § lagen (2018:000) om kommunal bokföring och redovisning.&lt;/P&gt;
&lt;P class="p78 ft9"&gt;I paragrafens &lt;SPAN class="ft47"&gt;andra stycke &lt;/SPAN&gt;införs en bestämmelse som reglerar när delårsrapporten senast ska överlämnas till fullmäktige och revisorer.&lt;/P&gt;
&lt;P class="p13 ft10"&gt;Förslaget har behandlats i avsnitt 13.4.2.&lt;/P&gt;
&lt;P class="p143 ft11"&gt;Ikraftträdande- och övergångsbestämmelser&lt;/P&gt;
&lt;P class="p90 ft46"&gt;Denna lag träder i kraft den 1 januari 2018.&lt;/P&gt;
&lt;P class="p843 ft32"&gt;&lt;SPAN class="ft26"&gt;20.3&lt;/SPAN&gt;&lt;SPAN class="ft103"&gt;Förslag till lag om ändring i lagen (2003:1210) om finansiell samordning av rehabiliteringsinsatser&lt;/SPAN&gt;&lt;/P&gt;
&lt;P class="p436 ft12"&gt;&lt;SPAN class="ft11"&gt;24 § &lt;/SPAN&gt;Styrelsen ska svara för samordningsförbundets räkenskaper och årligen inom tre månader från räkenskapsårets slut upprätta årsredovis- ning. &lt;SPAN class="ft51"&gt;Lagen (2018:000) om kommunal bokföring och redovisning &lt;/SPAN&gt;ska gälla i tillämpliga delar.&lt;/P&gt;
&lt;P class="p15 ft10"&gt;Paragrafen har redaktionellt justerats.&lt;/P&gt;
&lt;P class="p111 ft9"&gt;Förslaget innebär att kravet på att samordningsförbundens styrelse ska upprätta årsbokslut tas bort.&lt;/P&gt;
&lt;P class="p78 ft9"&gt;Paragrafens hänvisning till KRL har ändrats till lagen (2018:000) om kommunal redovisning.&lt;/P&gt;
&lt;P class="p13 ft10"&gt;Förslaget har behandlats i avsnitt 14.1.&lt;/P&gt;
&lt;P class="p143 ft11"&gt;Ikraftträdande- och övergångsbestämmelser&lt;/P&gt;
&lt;P class="p123 ft46"&gt;Denna lag träder i kraft den 1 januari 2018.&lt;/P&gt;
&lt;/DIV&gt;
&lt;DIV id="id_2"&gt;
&lt;P class="p3 ft17"&gt;395&lt;/P&gt;
&lt;/DIV&gt;
&lt;/DIV&gt;
&lt;DIV id="page_396"&gt;


&lt;/DIV&gt;
&lt;DIV id="page_397"&gt;


&lt;P class="p3 ft7"&gt;Särskilda yttranden&lt;/P&gt;
&lt;P class="p64 ft26"&gt;Särskilt yttrande av experten Anders Nilsson&lt;/P&gt;
&lt;P class="p65 ft9"&gt;Hittillsvarande redovisning av pensionskostnader och pensions- skulder enlig blandmodellen har skapat en otydlighet om vilka pensionsförpliktelser som kommuner och landsting faktiskt har. Det är därför bra att denna utredning nu föreslår att hela pensionsåtagandet ska redovisas i balansräkningen, detta leder till en rättvisande bild av de faktiska skulderna samt till en enhetlighet med hur andra organisationsformer redovisar liknande förplikt- elser.&lt;/P&gt;
&lt;P class="p11 ft28"&gt;För flertalet kommuner och landsting blir pensionsskulden den enskilt största posten i balansräkningen. En nuvärdesberäkning av denna mycket långfristiga skuld (cirka 40 år) innehåller svår- kalkylerade antaganden om försäkringstekniska grunder rörande räntor och livslängder. Sedan 2006 har de försäkringstekniska grunderna förändrats vid tre tillfällen. Hur ofta detta kan bli aktuellt i framtiden är svårt att förutse. När grunderna uppdateras kommer effekten av detta under ett enstaka år att påverka resultaträkningen med betydande belopp. I och med att hela skulden redovisas blir dessa effekter också betydligt större än vad de tidigare varit. Utredningen föreslår att denna post ska redovisas över resultaträkningen. Den ska dock justeras i en sidoordnad uträkning av det s.k. balanskravsresultatet. Jag anser att denna post i stället ska bokföras direkt mot eget kapital vilket innebär att denna del av skuldförändringen inte redovisas över resultaträkningen.&lt;/P&gt;
&lt;P class="p492 ft28"&gt;Redovisningsmässigt, men också analys- och styrningsmässigt är pensionsskulden en speciell post, dels beroende av dess storlek och långsiktighet, dels beroende av osäkerhetsfaktorer vid skuldberäk- ningen. Resultaträkningens nära koppling till regelverken om god ekonomisk hushållning, bl.a. med mer kortsiktiga finansiella&lt;/P&gt;
&lt;P class="p844 ft17"&gt;397&lt;/P&gt;
&lt;/DIV&gt;
&lt;DIV id="page_398"&gt;


&lt;DIV id="id_1"&gt;
&lt;P class="p845 ft18"&gt;SOU 2016:24&lt;/P&gt;
&lt;P class="p351 ft9"&gt;resultatmål och balanskrav innebär enligt mig att uppdateringar och förändringar av försäkringstekniska grunder inte är lämpliga att redovisa över resultaträkningen. Om skulden t.ex. ökar med ett väsentligt belopp av detta skäl behöver det inte betyda att det är nödvändigt att finansiera detta på den relativt korta sikt som många av de finansiella resultatmålen definierar. På längre sikt blir det naturligtvis aktuellt att beakta konsekvenserna av en förändrad skuldsättning. En redovisning enligt utredningsförslaget innebär därför att förståelsen och användbarheten av resultaträkningen försvåras på ett onödigt sätt.&lt;/P&gt;
&lt;P class="p846 ft9"&gt;En väl fungerande finansiell analys bör i första hand bygga på de finansiella rapporterna resultaträkning, balansräkning och kassa- flödesrapport. En framräkning av ett balanskravsresultat m.m. ska också göras, men för de som med marginal klarar denna miniminivå bör denna uträkning ges en underordnad roll i förhållande till analysen av de finansiella rapporterna.&lt;/P&gt;
&lt;P class="p847 ft9"&gt;Att förändringar av tillgångar och skulder ska redovisas över resultaträkningen är en grundläggande redovisningsprincip. I detta fall är det dock motiverat att göra ett undantag från denna regel. Även i andra redovisningsregelverk, som t.ex. i K3, finns poster med särskilda egenskaper som kan redovisas direkt mot eget kapital.&lt;/P&gt;
&lt;/DIV&gt;
&lt;DIV id="id_2"&gt;
&lt;P class="p3 ft17"&gt;398&lt;/P&gt;
&lt;/DIV&gt;
&lt;/DIV&gt;
&lt;DIV id="page_399"&gt;


&lt;DIV id="id_1"&gt;
&lt;P class="p3 ft18"&gt;SOU 2016:24&lt;/P&gt;
&lt;P class="p2 ft26"&gt;Särskilt yttrande av experten Ola Eriksson&lt;/P&gt;
&lt;P class="p753 ft11"&gt;Överföring av räkenskapsinformation&lt;/P&gt;
&lt;P class="p68 ft9"&gt;I utredningen föreslås en viss anpassning av reglerna om arkivering av räkenskapsinformation till vad som gäller i bokföringslagen. Utredningen går dock inte hela vägen och väljer att inte föreslå motsvarigheten till 7 kap. 6 § bokföringslagen.&lt;/P&gt;
&lt;P class="p848 ft112"&gt;6 § Ett företag får förstöra sådant material för bevarande av räkenskapsinformation som avses i 1 §, om räkenskapsinformationen på ett betryggande sätt överförs till något annat sådant material. Om materialet är sådant som avses i 1 § andra stycket, får det dock förstöras först från och med det fjärde året efter utgången av det kalenderår då räkenskapsåret avslutades. Lag (2010:1514).&lt;/P&gt;
&lt;P class="p849 ft27"&gt;Det innebär att kommuner och landsting även fortsättningsvis kommer att tvingas spara ursprunglig räkenskapsinformation även om den överförts på ett säkert sätt till annan databärare, om man inte söker och erhåller dispens från skatteverket. Detta till skillnad från organisationer som omfattas av bokföringslagen. Jag ställer mig frågande till varför det ska ställas högre krav på kommuners och landstings arkivering av räkenskapsinformation. Den lättnad som utredningen föreslår är att arkivtiden kortas från tio till sju år.&lt;/P&gt;
&lt;P class="p158 ft9"&gt;Av prop. 1999/2000:115 s. 37 framgår att regeringen ansåg att samma regler för arkivering och förstörelse av räkenskaps- information bör gälla för kommuner och landsting som för bokför- ingsskyldiga i den privata sektorn. Därutöver ska en kommun eller ett landsting beakta arkivlagens (1990:782) bestämmelser. Av prop. 1999/2000:115 framgår också att vid beslut om dispens ska Skatteverket utgå från rättskipningens behov.&lt;/P&gt;
&lt;P class="p78 ft9"&gt;När bokföringslagens regler ändrades 2010 gjordes ingen motsvarande ändring i lag om kommunal redovisning. Jag anser att en sådan ändring ska ske nu eftersom jag inte kan se några skäl till att bokföringslagstiftningen ska vara olika för privat och kommunal sektor i detta avseende.&lt;/P&gt;
&lt;P class="p69 ft29"&gt;Min uppfattning är att bokföringslagen ska slå fast vad som behöver arkiveras för att säkerställa tillräckliga underlag för de ekonomiska händelser som bokförts. Om bokföringslagstiftningen tillåter att material får förstöras innebär inte att materialet med automatik kan förstöras. Vid beslut om gallring måste arkivlagens&lt;/P&gt;
&lt;/DIV&gt;
&lt;DIV id="id_2"&gt;
&lt;P class="p3 ft17"&gt;399&lt;/P&gt;
&lt;/DIV&gt;
&lt;/DIV&gt;
&lt;DIV id="page_400"&gt;


&lt;DIV id="id_1"&gt;
&lt;P class="p845 ft18"&gt;SOU 2016:24&lt;/P&gt;
&lt;P class="p351 ft9"&gt;bestämmelser beaktas. För merparten av alla allmänna handlingar i en kommun eller ett landsting faller det inom ramen för det kommunala självstyret att göra bedömningen om vad som ska gallras. Utredningens förslag innebär därmed enligt min upp- fattning en onödig inskränkning av det kommunala självstyret.&lt;/P&gt;
&lt;P class="p846 ft9"&gt;Förslaget innebär också som jag ser det onödiga kostnader för dispensförfarande hos kommuner och landsting och skatteverket. Jag har svårt att se att skatteverket ska kunna neka dispens till en kommun eller ett landsting om ansökan avser sådan förtida förstöring som enligt Bokföringslagen är tillåtet utan dispens. Observeras bör dock att skatteverkets allmänna råd A:2005:30 om förtida förstöring av räkenskapsinformation inte innebär dispens- möjlighet för alla de situationer som är tillåtna enlig bokförings- lagen idag.&lt;/P&gt;
&lt;P class="p76 ft11"&gt;Efterlevnad av lag och kompletterande normgivning&lt;/P&gt;
&lt;P class="p123 ft10"&gt;Enligt utredningsdirektiven ska utredaren&lt;/P&gt;
&lt;P class="p850 ft10"&gt;&lt;SPAN class="ft160"&gt;&lt;/SPAN&gt;&lt;SPAN class="ft30"&gt;undersöka hur lagstiftning samt allmänna råd och rekommend- ationer från normgivande organ på det kommunala området följs,&lt;/SPAN&gt;&lt;/P&gt;
&lt;P class="p850 ft10"&gt;&lt;SPAN class="ft160"&gt;&lt;/SPAN&gt;&lt;SPAN class="ft30"&gt;utreda förutsättningarna och behovet av åtgärder för att förbättra efterlevnaden, och&lt;/SPAN&gt;&lt;/P&gt;
&lt;P class="p45 ft10"&gt;&lt;SPAN class="ft160"&gt;&lt;/SPAN&gt;&lt;SPAN class="ft30"&gt;vid behov lämna författningsförslag.&lt;/SPAN&gt;&lt;/P&gt;
&lt;P class="p851 ft9"&gt;Jag anser det viktigt att fastställa att den kommunala extern- redovisningen inte är en självstyrelsefråga. Därför instämmer jag i utredarens påstående att ”Det finns såväl demokratiska som effektivitetsskäl till varför kvaliteten på den kommunala redovis- ningen måste säkerställas.”&lt;/P&gt;
&lt;P class="p846 ft9"&gt;Enligt min uppfattning är det inte givet att föreslagna ändringar i lagstiftningen kommer att leda till en bättre efterlevnad. Det jag kan konstatera är, att både egna och andras praxisstudier pekar på, att i alltför många fall är externredovisningen så bristfällig att det påverkar den externe intressentens förutsättningar för analys och bedömning.&lt;/P&gt;
&lt;/DIV&gt;
&lt;DIV id="id_2"&gt;
&lt;P class="p3 ft17"&gt;400&lt;/P&gt;
&lt;/DIV&gt;
&lt;/DIV&gt;
&lt;DIV id="page_401"&gt;


&lt;DIV id="id_1"&gt;
&lt;P class="p3 ft18"&gt;SOU 2016:24&lt;/P&gt;
&lt;P class="p148 ft9"&gt;Det jag saknar i utredningen är en ordentlig analys av varför lagstiftning och normgivning inte efterlevs. Det är först med den kunskapen som rätt åtgärder kan föreslås.&lt;/P&gt;
&lt;P class="p69 ft27"&gt;Tillsynen och den formella hanteringen hanteras i dag som om externredovisningen är en självstyrelsefråga. Det är kommunens egna förtroendevalda revisorer som granskar årsredovisningen med hjälp av sakkunniga revisorer och fullmäktige godkänner års- redovisningen. Laglighetsprövning av godkännandet kan bara ske av kommunmedlemmar, dvs. intressenter som inte är kommun- medlemmar är undantagna från påverkan.&lt;/P&gt;
&lt;P class="p78 ft9"&gt;De brister vi ser i dag finns på alla nivåer i den kommunala organisationen. Det finns exempel på att:&lt;/P&gt;
&lt;P class="p394 ft10"&gt;&lt;SPAN class="ft160"&gt;&lt;/SPAN&gt;&lt;SPAN class="ft42"&gt;Fullmäktige godkänner årsredovisningen trots att revisorerna avstyrkt godkännande.&lt;/SPAN&gt;&lt;/P&gt;
&lt;P class="p395 ft10"&gt;&lt;SPAN class="ft160"&gt;&lt;/SPAN&gt;&lt;SPAN class="ft42"&gt;De förtroendevalda revisorerna intygar att årsredovisningen är upprättad i enlighet med den kommunala redovisningslagen trots att de sakkunniga revisorerna är av annan uppfattning.&lt;/SPAN&gt;&lt;/P&gt;
&lt;P class="p852 ft118"&gt;&lt;SPAN class="ft160"&gt;&lt;/SPAN&gt;&lt;SPAN class="ft117"&gt;De förtroendevalda revisorerna konstaterar att årsredovisningen inte upprättats i enlighet med lagen men ändå uppmanar full- mäktige att godkänna den felaktiga redovisningen.&lt;/SPAN&gt;&lt;/P&gt;
&lt;P class="p45 ft10"&gt;&lt;SPAN class="ft160"&gt;&lt;/SPAN&gt;&lt;SPAN class="ft42"&gt;De sakkunniga inte påpekar uppenbara och väsentliga fel.&lt;/SPAN&gt;&lt;/P&gt;
&lt;P class="p689 ft9"&gt;&lt;SPAN class="ft160"&gt;&lt;/SPAN&gt;&lt;SPAN class="ft45"&gt;De redovisningsskyldiga medvetet år efter år upprepar felaktig- heter av större eller mindre dignitet ofta utan att detta påpekas av revisorerna.&lt;/SPAN&gt;&lt;/P&gt;
&lt;P class="p172 ft9"&gt;För mig förefaller det orimligt att ha ett system där revisorer kan uppmana till godkännande av lagbrott utan att andra än kommun- medlemmar kan få det laglighetsprövat. Men frågan är större än så, det handlar också om revisorernas resurser och de sakkunnigas komp- etens. Men framförallt handlar det om styrelsens och fullmäktiges attityder.&lt;/P&gt;
&lt;P class="p158 ft27"&gt;Jag är medveten om att lösningen på problemet knappast finns inom ramen för bokförings- och redovisningslagen utan snarare hör hemma inom kommunallagen. Det kan också vara så att aktiv attitydpåverkan är en del av lösningen. Av det skälet anser jag någon form av mer aktiv övervakning av kvaliteten på redovisning&lt;/P&gt;
&lt;/DIV&gt;
&lt;DIV id="id_2"&gt;
&lt;P class="p3 ft17"&gt;401&lt;/P&gt;
&lt;/DIV&gt;
&lt;/DIV&gt;
&lt;DIV id="page_402"&gt;


&lt;DIV id="id_1"&gt;
&lt;P class="p853 ft18"&gt;SOU 2016:24&lt;/P&gt;
&lt;P class="p854 ft10"&gt;och revision är önskvärd samt att någon form av sanktioner bör införas för allvarliga avvikelser.&lt;/P&gt;
&lt;P class="p855 ft9"&gt;Jag anser därför att frågan om efterlevnad bör utredas vidare där en ordentlig analys av orsakerna till de avvikelser som finns kartläggs och att det därefter lämnas förslag som motverkar dessa orsaker.&lt;/P&gt;
&lt;/DIV&gt;
&lt;DIV id="id_2"&gt;
&lt;P class="p3 ft17"&gt;402&lt;/P&gt;
&lt;/DIV&gt;
&lt;/DIV&gt;
&lt;DIV id="page_403"&gt;


&lt;DIV id="id_1"&gt;
&lt;P class="p856 ft18"&gt;Bilaga 1&lt;/P&gt;
&lt;P class="p857 ft7"&gt;Kommittédirektiv 2014:125&lt;/P&gt;
&lt;P class="p858 ft26"&gt;En ändamålsenlig kommunal redovisning&lt;/P&gt;
&lt;P class="p859 ft10"&gt;Beslut vid regeringssammanträde den 28 augusti 2014&lt;/P&gt;
&lt;P class="p780 ft11"&gt;Sammanfattning&lt;/P&gt;
&lt;P class="p860 ft9"&gt;En särskild utredare ska se över lagen (1997:614) om kommunal redovisning. Syftet med översynen är att åstadkomma en ändamåls- enlig redovisningslagstiftning för kommuner och landsting. Ut- gångspunkten ska bl.a. vara att de redovisningsprinciper som är av vikt för kommuner och landsting särskilt beaktas, dvs. att redovis- ningslagstiftningen även fortsättningsvis är anpassad till den kom- munala särarten.&lt;/P&gt;
&lt;P class="p309 ft10"&gt;Utredaren ska bl.a.&lt;/P&gt;
&lt;P class="p295 ft10"&gt;&lt;SPAN class="ft160"&gt;&lt;/SPAN&gt;&lt;SPAN class="ft42"&gt;utreda om det finns skäl att ändra redovisningen av kommunala avtalspensioner,&lt;/SPAN&gt;&lt;/P&gt;
&lt;P class="p295 ft10"&gt;&lt;SPAN class="ft160"&gt;&lt;/SPAN&gt;&lt;SPAN class="ft42"&gt;utreda om, och i så fall på vilket sätt, hänsyn ska tas till valet av finansieringsform för framtida pensionsutbetalningar vid redo- visningen av kommunala avtalspensioner,&lt;/SPAN&gt;&lt;/P&gt;
&lt;P class="p861 ft10"&gt;&lt;SPAN class="ft160"&gt;&lt;/SPAN&gt;&lt;SPAN class="ft42"&gt;utreda förutsättningarna för och behovet av att ändra kraven på den sammanställda redovisningen, samt hur detta påverkar kommunallagens (1991:900) balanskrav och kravet på en god ekonomisk hushållning,&lt;/SPAN&gt;&lt;/P&gt;
&lt;P class="p862 ft10"&gt;&lt;SPAN class="ft160"&gt;&lt;/SPAN&gt;&lt;SPAN class="ft42"&gt;utreda förutsättningarna för och behovet av att ändra kraven på delårsrapporterna vad gäller innehåll och omfattning, och&lt;/SPAN&gt;&lt;/P&gt;
&lt;/DIV&gt;
&lt;DIV id="id_2"&gt;
&lt;P class="p3 ft17"&gt;403&lt;/P&gt;
&lt;/DIV&gt;
&lt;/DIV&gt;
&lt;DIV id="page_404"&gt;


&lt;DIV id="id_1"&gt;
&lt;TABLE cellpadding=0 cellspacing=0 class="t23"&gt;
&lt;TR&gt;
	&lt;TD class="tr9 td36"&gt;&lt;P class="p19 ft18"&gt;Bilaga 1&lt;/P&gt;&lt;/TD&gt;
	&lt;TD class="tr9 td37"&gt;&lt;P class="p19 ft18"&gt;SOU 2016:24&lt;/P&gt;&lt;/TD&gt;
&lt;/TR&gt;
&lt;/TABLE&gt;
&lt;P class="p863 ft10"&gt;&lt;SPAN class="ft160"&gt;&lt;/SPAN&gt;&lt;SPAN class="ft30"&gt;utreda behovet av åtgärder för att förbättra efterlevnaden av lag samt allmänna råd och rekommendationer från normgivande organ på det kommunala redovisningsområdet.&lt;/SPAN&gt;&lt;/P&gt;
&lt;P class="p794 ft10"&gt;Utredaren ska lämna de lagförslag som övervägandena leder fram till.&lt;/P&gt;
&lt;P class="p517 ft10"&gt;Uppdraget ska redovisas senast den 30 mars 2016.&lt;/P&gt;
&lt;P class="p86 ft11"&gt;Regelverket för den kommunala redovisningen&lt;/P&gt;
&lt;P class="p94 ft9"&gt;Bestämmelser om bl.a. god ekonomisk hushållning, krav på att upprätta en budget i balans, det s.k. balanskravet, samt bestämmel- ser om räkenskapsföring och redovisning finns i kommunallagen. Bestämmelserna är dock relativt översiktliga.&lt;/P&gt;
&lt;P class="p95 ft8"&gt;Närmare reglering av kommuner och landstings bokföring och redovisning (externredovisning) finns i lagen om kommunal redo- visning som trädde i kraft den 1 januari 1998. Utgångspunkten för lagens tillkomst var att det grundläggande synsättet på redovis- ningen ska vara detsamma såväl i privat som i kommunal sektor, men att den kommunala särarten kan motivera särskilda krav på den kommunala redovisningen. Den kommunala externredovis- ningens syfte bör enligt lagens förarbeten vara att ge fullmäktige, kommuninvånarna och andra intressenter relevant information om verksamhetens finansiella resultat och ekonomiska ställning. Denna information måste utformas så att den underlättar styrning och upp- följning av den kommunala verksamheten (prop. 1996/97:52 s. 42).&lt;/P&gt;
&lt;P class="p96 ft8"&gt;Bokföring och redovisning ska enligt 1 kap. 3 § lagen om kom- munal redovisning fullgöras på ett sätt som överensstämmer med god redovisningssed. För att främja och utveckla god redovisnings- sed för kommuner, landsting och kommunalförbund inom ramen för gällande lagstiftning har Rådet för kommunal redovisning (RKR) bildats. I sitt arbete med att utforma rekommendationer för svensk kommunal sektor vägleds rådet av såväl nationell normgiv- ning från Bokföringsnämnden som av internationell normgivning, exempelvis från International Public Sector Accounting Standards Board (IPSASB). De ekonomiska och legala förutsättningarna skiljer sig emellertid åt mellan olika länder och olika sektorer. Krav på likformighet måste därför betraktas med hänsyn tagen till de&lt;/P&gt;
&lt;/DIV&gt;
&lt;DIV id="id_2"&gt;
&lt;P class="p3 ft17"&gt;404&lt;/P&gt;
&lt;/DIV&gt;
&lt;/DIV&gt;
&lt;DIV id="page_405"&gt;


&lt;DIV id="id_1"&gt;
&lt;TABLE cellpadding=0 cellspacing=0 class="t7"&gt;
&lt;TR&gt;
	&lt;TD class="tr9 td194"&gt;&lt;P class="p19 ft18"&gt;SOU 2016:24&lt;/P&gt;&lt;/TD&gt;
	&lt;TD class="tr9 td100"&gt;&lt;P class="p19 ft19"&gt;Bilaga 1&lt;/P&gt;&lt;/TD&gt;
&lt;/TR&gt;
&lt;/TABLE&gt;
&lt;P class="p117 ft10"&gt;specifika förutsättningar som gäller för den svenska kommunala sektorn.&lt;/P&gt;
&lt;P class="p143 ft46"&gt;Den kommunala särarten&lt;/P&gt;
&lt;P class="p65 ft9"&gt;Syftet med kommunal verksamhet skiljer sig i väsentliga avseenden från syftet med privat företagande. Det är därför viktigt att den kommunala särarten beaktas och hanteras på ett för sektorn rele- vant sätt.&lt;/P&gt;
&lt;P class="p78 ft9"&gt;Kommuner och landsting bedriver allmännyttig verksamhet som till stor del finansieras kollektivt genom kommunalskatt och statliga bidrag. Samtliga åtaganden säkras genom beskattningsrät- ten i kommuner och landsting.&lt;/P&gt;
&lt;P class="p78 ft9"&gt;En kommun eller ett landsting kan därutöver inte upphöra att existera utan vidare eftersom grunderna för kommunerna och landstingens existens finns intagen i regeringsformen. Styrelse- skicket bygger på den representativa demokratins principer, vilket bl. a. innefattar ett politiskt ansvarstagande för dem som genom allmänna val valts att leda verksamheten.&lt;/P&gt;
&lt;P class="p66 ft28"&gt;Den kommunala särarten får även genomslag i redovisnings- sammanhang, exempelvis har balansräkningen i kommunal redovis- ning en förhållandevis underordnad betydelse jämfört med resultat- räkningen. Värdering av tillgångar och skulder i balansräkningen sker utifrån kravet på att få en rättvisande resultaträkning. Med rättvisande avses bl.a. att mätningen är konsekvent över tiden och att jämförbarhet råder mellan enskilda år. I redovisningssamman- hang betraktas därför verksamheten som om den ska fortsätta i all oändlighet (fortlevnadsprincipen). Till detta kommer komplika- tionen med att värdera kommunala tillgångar. Tillgångarna är ofta av s.k. allmännyttig karaktär och saknar marknadsvärden. Sam- mantaget med balansräkningens resultatutredande roll innebär detta att en restriktiv hållning bör iakttas vid värdering av balans- räkningens poster (försiktighetsprincipen). Kommuner och lands- ting bör också alltid sträva efter en så öppen redovisning som möj- ligt (principen om öppenhet). Denna princip utgör en av grund- förutsättningarna för det demokratiska systemet. Därför är det viktigt att redovisningen även i detta avseende ansluter till det grund läggande syftet med kommunal verksamhet. I förarbetena till&lt;/P&gt;
&lt;/DIV&gt;
&lt;DIV id="id_2"&gt;
&lt;P class="p3 ft17"&gt;405&lt;/P&gt;
&lt;/DIV&gt;
&lt;/DIV&gt;
&lt;DIV id="page_406"&gt;


&lt;DIV id="id_1"&gt;
&lt;TABLE cellpadding=0 cellspacing=0 class="t23"&gt;
&lt;TR&gt;
	&lt;TD class="tr9 td36"&gt;&lt;P class="p19 ft18"&gt;Bilaga 1&lt;/P&gt;&lt;/TD&gt;
	&lt;TD class="tr9 td37"&gt;&lt;P class="p19 ft18"&gt;SOU 2016:24&lt;/P&gt;&lt;/TD&gt;
&lt;/TR&gt;
&lt;/TABLE&gt;
&lt;P class="p81 ft9"&gt;lagen om kommunal redovisning anges att de principer som styr den kommunala redovisningen och som nämns ovan, bör beaktas även i fortsättningen. Något behov av att lagfästa principerna an- sågs inte finnas vid införandet av den kommunala redovisnings- lagen, eftersom de antogs bli en del av god redovisningssed (samma prop. s. 44 f.).&lt;/P&gt;
&lt;P class="p751 ft11"&gt;Behovet av en översyn&lt;/P&gt;
&lt;P class="p94 ft9"&gt;Lagen om kommunal redovisning har sedan den infördes 1998 ändrats och uppdaterats på en del punkter, men någon större samlad översyn har inte gjorts. Samtidigt har förändringar i om- världen och politiska beslut medfört att förutsättningarna för den kommunala redovisningen har förändrats.&lt;/P&gt;
&lt;P class="p85 ft9"&gt;Regeringen anförde i budgetproposition för 2012 att en för- utsättning för att det ska vara långsiktigt hållbart att driva privata företag i konkurrens med offentliga aktörer är kon- kurrens på lika villkor. Regeringen ansåg därför att frågan om särredovisning av konkurrensutsatt kommunal verksamhet bör utredas (prop. 2011/12:1 utg.omr. 24 avsnitt 3.7).&lt;/P&gt;
&lt;P class="p95 ft27"&gt;Det har även kommit in två skrivelser till regeringen där beho- vet av översyn av den kommunala redovisningslagen framhålls. RKR har bl.a. framfört att de anser att även om lagen har uppdate- rats vid ett antal tillfällen sedan den trädde i kraft, kan det med anledning av omvärldsförändringar och utvecklingen på redovis- ningsområdet finnas anledning att se över och uppdatera lagstift- ningen (dnr Fi2011/1232). Vidare har Branschorganisation för re- dovisningskonsulter, revisorer och rådgivare (FAR) anfört att en översyn bör göras av kommunernas redovisning av pensions- åtaganden (dnr Fi2012/3613). Därutöver har det under senare år aktualiserats ytterligare ett antal frågor av betydelse för lagen om kommunal redovisning.&lt;/P&gt;
&lt;P class="p96 ft27"&gt;Mot bakgrund av ovanstående anser regeringen att en samlad översyn av regelverket för den kommunala redovisningen bör ske. Utgångspunkten ska även fortsättningsvis vara att redovisningen ska vara anpassad till den kommunala särarten. Det innebär att vid förslag om lagändringar ska de redovisningsprinciper som är av vikt för kommuner och landsting särskilt beaktas.&lt;/P&gt;
&lt;/DIV&gt;
&lt;DIV id="id_2"&gt;
&lt;P class="p3 ft17"&gt;406&lt;/P&gt;
&lt;/DIV&gt;
&lt;/DIV&gt;
&lt;DIV id="page_407"&gt;


&lt;DIV id="id_1"&gt;
&lt;TABLE cellpadding=0 cellspacing=0 class="t7"&gt;
&lt;TR&gt;
	&lt;TD class="tr9 td194"&gt;&lt;P class="p19 ft18"&gt;SOU 2016:24&lt;/P&gt;&lt;/TD&gt;
	&lt;TD class="tr9 td100"&gt;&lt;P class="p19 ft19"&gt;Bilaga 1&lt;/P&gt;&lt;/TD&gt;
&lt;/TR&gt;
&lt;/TABLE&gt;
&lt;P class="p864 ft11"&gt;Uppdraget att utreda den kommunala redovisningen av avtalspensioner&lt;/P&gt;
&lt;P class="p865 ft46"&gt;Fullfonderingsmodell eller blandmodell?&lt;/P&gt;
&lt;P class="p77 ft8"&gt;Det kommunala pensionssystemet har historiskt varit ett fördel- ningssystem vilket innebär att nuvarande skattebetalare betalar pensionerna för dagens pensionärer och att framtida skattebetalare betalar de pensioner som intjänats under året. I ett fördelnings- system är det utbetalningarna av pensioner som påverkar verksam- hetsutrymmet. Teorin bakom fördelningssystemet utgår från den kommunala verksamhetens varaktiga karaktär vilket minskar beho- vet av att genom sparande trygga de framtida pensionsutgifterna. Framtida pensionsutbetalningar anses i fördelningssystemet vara säkerställda genom beskattningsrätten.&lt;/P&gt;
&lt;P class="p11 ft8"&gt;I ett fonderat system (en s.k. fullfonderingsmodell) är det i stället nya intjänade pensionsrätter och ränteuppräkningen som påverkar verksamhetsutrymmet. Systemet innebär att respektive generation fullt ut finansierar den kommunala service de tagit del av.&lt;/P&gt;
&lt;P class="p158 ft8"&gt;Fördelningssystem och fonderat system kan sägas vara ytterlig- heterna vad gäller valet av pensionssystem. Vid införandet 1998 av lagen om kommunal redovisning valdes i stället en s.k. blandad modell för redovisning av de kommunala avtalspensionerna. I ett sådant system redovisas utbetalningarna avseende pensionsrättig- heter som intjänats i det tidigare fördelningssystemet, dvs. före övergången till ett fonderat system, som en kostnad. Pensionsrätter i det fonderade systemet kostnadsförs däremot samma år som de intjänas. Kostnaden som belastar resultatet blir därigenom en blandning av pensionsutbetalningar från fördelningssystemet och nyintjänande i det fonderade systemet. Systemet innebär således att pensioner som intjänats före år 1998 inte tas upp som skuld utan redovisas som en ansvarsförbindelse utanför balansräkningen.&lt;/P&gt;
&lt;P class="p69 ft8"&gt;Tidpunkten för övergången till den blandade modellen sam- manföll med när kommunsektorn gick från ett helt förmåns- bestämt pensionssystem till ett, i stora delar, avgiftsbestämt pensionssystem. Den blandade modellen introducerades i kölvatt- net av &lt;NOBR&gt;1990-talskrisen&lt;/NOBR&gt; och samtidigt med införandet av det lagstad- gade balanskravet för kommuner och landsting. Ett starkt vägande skäl vid valet av redovisningsmodell för kommunala pensioner, var att så långt som möjligt kunna använda kommunerna och lands-&lt;/P&gt;
&lt;/DIV&gt;
&lt;DIV id="id_2"&gt;
&lt;P class="p3 ft17"&gt;407&lt;/P&gt;
&lt;/DIV&gt;
&lt;/DIV&gt;
&lt;DIV id="page_408"&gt;


&lt;DIV id="id_1"&gt;
&lt;TABLE cellpadding=0 cellspacing=0 class="t23"&gt;
&lt;TR&gt;
	&lt;TD class="tr9 td36"&gt;&lt;P class="p19 ft18"&gt;Bilaga 1&lt;/P&gt;&lt;/TD&gt;
	&lt;TD class="tr9 td37"&gt;&lt;P class="p19 ft18"&gt;SOU 2016:24&lt;/P&gt;&lt;/TD&gt;
&lt;/TR&gt;
&lt;/TABLE&gt;
&lt;P class="p81 ft10"&gt;tingens resultaträkning för avstämning mot kommunallagens be- stämmelse om ekonomisk balans (prop. 1996/97:52 s. 62).&lt;/P&gt;
&lt;P class="p84 ft8"&gt;Under hösten 2011 lämnade Utredningen att främja en stabil kommunal verksamhet över konjunkturcykeln (Fi 2010:02) sitt betänkande Spara i goda tider – för en stabil kommunal verksamhet (SOU 2011:59). Utredningen gjorde bedömningen att det inte finns skäl att utifrån ett konjunkturperspektiv ändra redovisningen av de kommunala avtalspensionerna. Utredningen framhöll dock, i likhet med ett stort antal av remissinstanserna, att det kan finnas andra skäl än konjunkturella att överväga ändringar i redovisningen av avtalspensionerna. Regeringen gjorde i propositionen Kommu- nala resultatutjämningsreserver bedömningen att det inte fanns tillräckligt underlag för att regeringen skulle kunna ta ställning till behovet av sådana ändringar (prop. 2011/12:172 s. 37).&lt;/P&gt;
&lt;P class="p140 ft9"&gt;RKR påpekar i sin skrivelse med förslag om lagändringar, att re- dovisningen av pensioner enligt blandmodellen gör det svårt för utomstående att analysera och tolka kommuner och landstings ekonomiska resultat och ställning. Vidare anför RKR att redovis- ning enligt blandmodellen innebär ett undantag från vad som defi- nieras som bokföringsmässiga grunder och att jämförbarheten, såväl mellan verksamheter som över tiden för en och samma verk- samhet, går förlorad.&lt;/P&gt;
&lt;P class="p85 ft9"&gt;Det finns, bl.a. med hänsyn till det som RKR lyfter fram, skäl för att utreda frågan om kommunerna och landstingens redovis- ning av avtalspensioner.&lt;/P&gt;
&lt;P class="p231 ft10"&gt;Utredaren ska därför&lt;/P&gt;
&lt;P class="p428 ft10"&gt;&lt;SPAN class="ft160"&gt;&lt;/SPAN&gt;&lt;SPAN class="ft30"&gt;ta ställning till om det med utgångspunkt i den kommunala särarten finns skäl att kommuner och landsting redovisar avtalspensioner på ett annat sätt än privata företag,&lt;/SPAN&gt;&lt;/P&gt;
&lt;P class="p670 ft12"&gt;&lt;SPAN class="ft160"&gt;&lt;/SPAN&gt;&lt;SPAN class="ft161"&gt;utreda på vilket sätt den sammanställda redovisningen påverkas av sättet att redovisa de kommunala avtalspensionerna,&lt;/SPAN&gt;&lt;/P&gt;
&lt;P class="p630 ft10"&gt;&lt;SPAN class="ft160"&gt;&lt;/SPAN&gt;&lt;SPAN class="ft30"&gt;utreda om det finns skäl att ändra redovisningen av kommunala avtalspensioner, och&lt;/SPAN&gt;&lt;/P&gt;
&lt;P class="p35 ft10"&gt;&lt;SPAN class="ft160"&gt;&lt;/SPAN&gt;&lt;SPAN class="ft30"&gt;vid behov lämna författningsförslag.&lt;/SPAN&gt;&lt;/P&gt;
&lt;/DIV&gt;
&lt;DIV id="id_2"&gt;
&lt;P class="p3 ft17"&gt;408&lt;/P&gt;
&lt;/DIV&gt;
&lt;/DIV&gt;
&lt;DIV id="page_409"&gt;


&lt;DIV id="id_1"&gt;
&lt;TABLE cellpadding=0 cellspacing=0 class="t7"&gt;
&lt;TR&gt;
	&lt;TD class="tr9 td194"&gt;&lt;P class="p19 ft18"&gt;SOU 2016:24&lt;/P&gt;&lt;/TD&gt;
	&lt;TD class="tr9 td100"&gt;&lt;P class="p19 ft19"&gt;Bilaga 1&lt;/P&gt;&lt;/TD&gt;
&lt;/TR&gt;
&lt;/TABLE&gt;
&lt;P class="p109 ft46"&gt;Tryggande av framtida pensionsutbetalningar&lt;/P&gt;
&lt;P class="p68 ft9"&gt;För företag och försäkringsbolag finns det tryggandekrav på att pensionsmedel ska finnas sparade i säkra placeringar eller för- säkringar (lagen [1967:531] om tryggande av pensionsutfästelse m.m.). I kommuner och landsting anses pensionsförpliktelser vara säkerställda genom beskattningsrätten. Pensionsavtalen för kom- muner och landsting &lt;NOBR&gt;(KAP-KL&lt;/NOBR&gt; och &lt;NOBR&gt;AKAP-KL),&lt;/NOBR&gt; ställer inga krav på tryggande för kommuner och landsting.&lt;/P&gt;
&lt;P class="p69 ft8"&gt;Det finns i huvudsak tre olika former för tryggande av framtida pensionsutbetalningar; skapa medel i egen balansräkning, sätta av medel i pensionsstiftelse eller teckna en försäkring. Ett fjärde alter- nativ är att inte bygga upp några särskilda medel för kommande pensionsutbetalningar. Detta alternativ innebär att alla framtida pensionsutbetalningar belastar resultatet det år de inträffar.&lt;/P&gt;
&lt;P class="p111 ft9"&gt;Oavsett vilket alternativ som väljs har arbetsgivaren det yttersta ansvaret för sina anställda och före detta anställdas pensioner enligt de avtal som ingåtts. Varken tryggande i stiftelseform eller för- säkringsform löser arbetsgivaren från det ekonomiska åtagande som pensionsavtalen innebär. Skulle inbetalt kapital till en stiftelse eller kapital som via en premie betalats till ett försäkringsbolag inte räcka måste arbetsgivaren tillföra ytterligare medel eller betala en högre premie.&lt;/P&gt;
&lt;P class="p78 ft9"&gt;Trots att det inte finns något formellt krav på att trygga kom- munala pensionsutbetalningar har vissa kommuner och landsting ändå olika tryggandeformer för detta, främst i syfte att öronmärka arbetsgivarens avsatta medel eller för andra behov av ekonomistyr- ning. Det finns vidare inget krav på att öronmärka medel för pens- ionsändamål i egen balansräkning.&lt;/P&gt;
&lt;P class="p111 ft9"&gt;För att undvika att pensionskostnaderna tränger undan verk- samhet kan sådana åtgärder, dvs. att exempelvis sätta undan medel för att klara pensionskostnader eller pensionsutbetalningar, ändå behöva vidtas.&lt;/P&gt;
&lt;P class="p78 ft9"&gt;Kommuner och landsting kan välja olika lösningar för förvalt- ning av pensionsmedel. De kan välja att förvalta pensionsmedel i egen regi, en försäkringslösning eller att lösa förvaltningsfrågan genom en pensionsstiftelse.&lt;/P&gt;
&lt;/DIV&gt;
&lt;DIV id="id_2"&gt;
&lt;P class="p3 ft17"&gt;409&lt;/P&gt;
&lt;/DIV&gt;
&lt;/DIV&gt;
&lt;DIV id="page_410"&gt;


&lt;DIV id="id_1"&gt;
&lt;TABLE cellpadding=0 cellspacing=0 class="t23"&gt;
&lt;TR&gt;
	&lt;TD class="tr9 td36"&gt;&lt;P class="p19 ft18"&gt;Bilaga 1&lt;/P&gt;&lt;/TD&gt;
	&lt;TD class="tr9 td37"&gt;&lt;P class="p19 ft18"&gt;SOU 2016:24&lt;/P&gt;&lt;/TD&gt;
&lt;/TR&gt;
&lt;/TABLE&gt;
&lt;P class="p842 ft10"&gt;Utredaren ska därför&lt;/P&gt;
&lt;P class="p428 ft10"&gt;&lt;SPAN class="ft160"&gt;&lt;/SPAN&gt;&lt;SPAN class="ft30"&gt;utifrån behovet av jämförbarhet utreda om och i så fall på vilket sätt hänsyn ska tas till valet av finansieringsform för framtida pensionsutbetalningar vid redovisningen av kommunala avtal- spensioner, och&lt;/SPAN&gt;&lt;/P&gt;
&lt;P class="p390 ft10"&gt;&lt;SPAN class="ft160"&gt;&lt;/SPAN&gt;&lt;SPAN class="ft30"&gt;vid behov lämna författningsförslag.&lt;/SPAN&gt;&lt;/P&gt;
&lt;P class="p866 ft11"&gt;Uppdraget att utreda innehåll och omfattning för den sammanställda redovisningen&lt;/P&gt;
&lt;P class="p108 ft9"&gt;Allt större del av den kommunala verksamheten bedrivs i dag av kommunalt ägda företag och den ekonomiska utvecklingen för dessa företag har därmed kommit att få stor betydelse för kom- munsektorns ekonomi. För att få en korrekt bild av den ekono- miska utvecklingen i kommunsektorn finns därför anledning att även följa utvecklingen i de kommunala företagen.&lt;/P&gt;
&lt;P class="p95 ft27"&gt;Antalet kommun- och landstingsägda företag, dvs. företag där 50 procent eller mer ägs av kommuner eller landsting, har nästan tredubblats sedan 1975. Den största ökningen skedde i slutet av &lt;NOBR&gt;1980-talet&lt;/NOBR&gt; och i början av &lt;NOBR&gt;1990-talet.&lt;/NOBR&gt; Totalt fanns det 1 853 kom- mun- och landstingsägda företag 2012, vars sammanlagda omsätt- ning uppgick till cirka 225 miljarder kronor, och som hade cirka 67 000 anställda. Cirka 75 procent av dessa företag är helägda av kommuner eller landsting och många av de delägda företagen ägs tillsammans med andra kommuner och landsting. De kommun- och landstingsägda företagen finns företrädesvis inom områdena fastigheter, energi, vatten, avlopp och avfallshantering, respektive inom områdena transport och sjukvård.&lt;/P&gt;
&lt;P class="p96 ft8"&gt;En jämförelse mellan en kommun som bedriver en stor del av verksamheten genom kommunala företag och en kommun som driver merparten av verksamheten i förvaltningsform kan ge en missvisande bild om jämförelsen inte görs med utgångspunkt i den sammanställda redovisningen. Kommunallagens krav på god ekonomisk hushållning omfattar kommunerna och landstingens samlade verksamhet, vilket också innefattar de företag i vilka kommunerna eller landstingen har ett betydande inflytande (prop. 1999/2000:115 s. 29). Med undantag för detta krav i kommunallagen fokuserar regelverken för den kommunala ekonomin dock endast på den kommunala förvaltningen.&lt;/P&gt;
&lt;/DIV&gt;
&lt;DIV id="id_2"&gt;
&lt;P class="p3 ft17"&gt;410&lt;/P&gt;
&lt;/DIV&gt;
&lt;/DIV&gt;
&lt;DIV id="page_411"&gt;


&lt;DIV id="id_1"&gt;
&lt;TABLE cellpadding=0 cellspacing=0 class="t7"&gt;
&lt;TR&gt;
	&lt;TD class="tr9 td194"&gt;&lt;P class="p19 ft18"&gt;SOU 2016:24&lt;/P&gt;&lt;/TD&gt;
	&lt;TD class="tr9 td100"&gt;&lt;P class="p19 ft19"&gt;Bilaga 1&lt;/P&gt;&lt;/TD&gt;
&lt;/TR&gt;
&lt;/TABLE&gt;
&lt;P class="p278 ft9"&gt;Det finns t.ex. inga regler om budgetering för verksamheter som bedrivs utanför den kommunala förvaltningsorganisationen, t.ex. i form av kommunala företag.&lt;/P&gt;
&lt;P class="p69 ft8"&gt;Bestämmelserna i lagen om kommunal redovisning om samman- ställd redovisning, den s.k. koncernredovisningen för kommuner och landsting, är av översiktlig karaktär och skiljer sig därmed vä- sentligt från motsvarande bestämmelser om koncernredovisning i årsredovisningslagen (1995:1554). Kommuner och landsting är i stället hänvisade till den praxis som utvecklats på området.&lt;/P&gt;
&lt;P class="p78 ft9"&gt;RKR ger genom rekommendationen 8.2 Sammanställd redovis- ning (juni 2009) vägledning avseende lagens krav på den samman- ställda redovisningen.&lt;/P&gt;
&lt;P class="p78 ft9"&gt;Ju större del av verksamheten som bedrivs i företag, desto större betydelse får den sammanställda redovisningen. I den samman- ställda redovisningen beskrivs den kommunala verksamheten, oberoende av i vilken organisationsform som denna bedrivs. Syftet är att ge en så rättvisande bild som möjligt av verksamhetens ut- veckling och ställning för att åstadkomma en organisationsneutral redovisning som möjliggör jämförbarhet mellan kommuner och landsting.&lt;/P&gt;
&lt;P class="p165 ft10"&gt;Utredaren ska därför&lt;/P&gt;
&lt;P class="p478 ft10"&gt;&lt;SPAN class="ft160"&gt;&lt;/SPAN&gt;&lt;SPAN class="ft42"&gt;utreda förutsättningarna för och behovet av att ändra kraven på den sammanställda redovisningen samt vid behov lämna författ- ningsförslag, och&lt;/SPAN&gt;&lt;/P&gt;
&lt;P class="p852 ft10"&gt;&lt;SPAN class="ft160"&gt;&lt;/SPAN&gt;&lt;SPAN class="ft42"&gt;analysera om och i så fall hur detta påverkar kommunallagens balanskrav och kravet på god ekonomisk hushållning.&lt;/SPAN&gt;&lt;/P&gt;
&lt;P class="p76 ft11"&gt;Uppdraget att utreda likvärdiga villkor för s.k. särredovisning&lt;/P&gt;
&lt;P class="p113 ft9"&gt;Verksamheter som traditionellt skötts av det offentliga bedrivs i allt större utsträckning av privata företag. I en konkurrenssituation är redovisningen en viktig källa till information.&lt;/P&gt;
&lt;P class="p111 ft9"&gt;Regeringen angav i budgetproposition för 2012 att frågan om särredovisning av kommunal verksamhet som konkurrensutsatts bör utredas. I propositionen tog regeringen upp vissa problem med konkurrens mellan privata aktörer och offentlig sektor (prop. 2011/12:1 utg.omr. 24, avsnitt 3.7).&lt;/P&gt;
&lt;/DIV&gt;
&lt;DIV id="id_2"&gt;
&lt;P class="p3 ft17"&gt;411&lt;/P&gt;
&lt;/DIV&gt;
&lt;/DIV&gt;
&lt;DIV id="page_412"&gt;


&lt;DIV id="id_1"&gt;
&lt;TABLE cellpadding=0 cellspacing=0 class="t23"&gt;
&lt;TR&gt;
	&lt;TD class="tr9 td36"&gt;&lt;P class="p19 ft18"&gt;Bilaga 1&lt;/P&gt;&lt;/TD&gt;
	&lt;TD class="tr9 td37"&gt;&lt;P class="p19 ft18"&gt;SOU 2016:24&lt;/P&gt;&lt;/TD&gt;
&lt;/TR&gt;
&lt;/TABLE&gt;
&lt;P class="p529 ft9"&gt;Vissa krav på den kommunala redovisningen uttrycks i lagen (2009:47) om vissa kommunala befogenheter, lagen (2006:412) om allmänna vattentjänster, ellagen (1997:857) och i förordningen (2006:1203) om redovisning av fjärrvärmeverksamhet. Dessa krav handlar generellt om att vissa typer av verksamheter ska särredovi- sas från annan kommunal verksamhet. Kraven ser dock olika ut i olika lagar. Det kan även noteras att kraven på redovisning som följer av lagen (2005:590) om finansiella förbindelser kan träffa kommunala verksamheter i den mån tröskelbeloppen i lagen över- stigs.&lt;/P&gt;
&lt;P class="p231 ft10"&gt;Utredaren ska därför&lt;/P&gt;
&lt;P class="p428 ft9"&gt;&lt;SPAN class="ft160"&gt;&lt;/SPAN&gt;&lt;SPAN class="ft79"&gt;utreda förutsättningarna för och behovet av att samordna reg- lerna kring särredovisning samt beakta risken för motverkande skillnader, och&lt;/SPAN&gt;&lt;/P&gt;
&lt;P class="p38 ft10"&gt;&lt;SPAN class="ft160"&gt;&lt;/SPAN&gt;&lt;SPAN class="ft30"&gt;vid behov lämna författningsförslag.&lt;/SPAN&gt;&lt;/P&gt;
&lt;P class="p867 ft11"&gt;Uppdraget att utreda behovet av att förtydliga kraven på delårsrapporteringen&lt;/P&gt;
&lt;P class="p108 ft9"&gt;Enligt lagen om kommunal redovisning ska minst en delårsrapport omfatta en period av mellan sex och åtta månader från räkenskaps- årets början. Enligt kommunallagen ska delårsrapporten behandlas av fullmäktige.&lt;/P&gt;
&lt;P class="p85 ft9"&gt;Innehållet i delårsrapporten är endast översiktligt reglerat. RKR har tagit fram en idéskrift (Kommunala delårsrapporter, praxis och idéer januari 2003) och en rekommendation (RKR 22 Delårsrap- port juni 2013) som vägledning i detta avseende. De praxisunder- sökningar som RKR låtit göra visar att variationen är mycket stor när det gäller både innehållet och tidpunkten för lämnande av delårsrapporterna.&lt;/P&gt;
&lt;/DIV&gt;
&lt;DIV id="id_2"&gt;
&lt;P class="p3 ft17"&gt;412&lt;/P&gt;
&lt;/DIV&gt;
&lt;/DIV&gt;
&lt;DIV id="page_413"&gt;


&lt;DIV id="id_1"&gt;
&lt;TABLE cellpadding=0 cellspacing=0 class="t7"&gt;
&lt;TR&gt;
	&lt;TD class="tr9 td194"&gt;&lt;P class="p19 ft18"&gt;SOU 2016:24&lt;/P&gt;&lt;/TD&gt;
	&lt;TD class="tr9 td100"&gt;&lt;P class="p19 ft19"&gt;Bilaga 1&lt;/P&gt;&lt;/TD&gt;
&lt;/TR&gt;
&lt;/TABLE&gt;
&lt;P class="p810 ft10"&gt;Utredaren ska därför&lt;/P&gt;
&lt;P class="p478 ft10"&gt;&lt;SPAN class="ft160"&gt;&lt;/SPAN&gt;&lt;SPAN class="ft42"&gt;utreda förutsättningarna för och behovet av att ändra kraven på delårsrapporterna vad gäller innehåll och omfattning,&lt;/SPAN&gt;&lt;/P&gt;
&lt;P class="p478 ft10"&gt;&lt;SPAN class="ft160"&gt;&lt;/SPAN&gt;&lt;SPAN class="ft42"&gt;utreda hur delårsrapporterna tidsmässigt bör fördelas över räkenskapsåret, och&lt;/SPAN&gt;&lt;/P&gt;
&lt;P class="p34 ft10"&gt;&lt;SPAN class="ft160"&gt;&lt;/SPAN&gt;&lt;SPAN class="ft42"&gt;vid behov lämna författningsförslag.&lt;/SPAN&gt;&lt;/P&gt;
&lt;P class="p868 ft11"&gt;Uppdraget att utreda behovet av förbättrad efterlevnad av lag samt allmänna råd och rekommendationer&lt;/P&gt;
&lt;P class="p113 ft9"&gt;RKR har, som framgått ovan, som huvuduppgift att främja och utveckla god redovisningssed i kommuner, landsting och kom- munalförbund. RKR gör i sina allmänna råd och rekommenda- tioner bedömningar av vad som är god redovisningssed. Det är alltid god redovisningssed att följa regler som finns angivna i lag. Kommuner, landsting och kommunalförbund ska förutom lagens bestämmelser även ta hänsyn till allmänt accepterade normer för kommunal bokföring och redovisning (prop. 1996/97:52 s. 26). Enligt 1 kap. 3 § lagen om kommunal redovisning ska skälen till avvikelse från det normerande organet, dvs. RKR:s allmänna råd eller rekommendationer, redovisas.&lt;/P&gt;
&lt;P class="p111 ft9"&gt;RKR ska inom ramen för huvuduppgiften bl.a. följa upp den egna verksamhetens genomslag på kommuner och landstings externa redovisning. RKR har gjort flera undersökningar av efter- levnaden av lag och rådets rekommendationer, den senaste baserad på boksluten för 2008. RKR anför i sitt nyhetsbrev i juni 2010 att efterlevnaden fortfarande inte är tillfredsställande. En ny under- sökning som baseras på boksluten för 2013, genomförs för närva- rande.&lt;/P&gt;
&lt;P class="p78 ft9"&gt;Regeringen uttryckte i samband med införandet av lagen om kommunal redovisning avsikten att följa tillämpningen och vid behov överväga ytterligare skärpta krav eller en annan utformning av reglerna (prop. 1996/97:52 s. 46).&lt;/P&gt;
&lt;/DIV&gt;
&lt;DIV id="id_2"&gt;
&lt;P class="p3 ft17"&gt;413&lt;/P&gt;
&lt;/DIV&gt;
&lt;/DIV&gt;
&lt;DIV id="page_414"&gt;


&lt;DIV id="id_1"&gt;
&lt;TABLE cellpadding=0 cellspacing=0 class="t23"&gt;
&lt;TR&gt;
	&lt;TD class="tr9 td36"&gt;&lt;P class="p19 ft18"&gt;Bilaga 1&lt;/P&gt;&lt;/TD&gt;
	&lt;TD class="tr9 td37"&gt;&lt;P class="p19 ft18"&gt;SOU 2016:24&lt;/P&gt;&lt;/TD&gt;
&lt;/TR&gt;
&lt;/TABLE&gt;
&lt;P class="p842 ft10"&gt;Utredaren ska därför&lt;/P&gt;
&lt;P class="p428 ft10"&gt;&lt;SPAN class="ft160"&gt;&lt;/SPAN&gt;&lt;SPAN class="ft30"&gt;undersöka hur lagstiftning samt allmänna råd och rekom- mendationer från normgivande organ på det kommunala området följs,&lt;/SPAN&gt;&lt;/P&gt;
&lt;P class="p630 ft10"&gt;&lt;SPAN class="ft160"&gt;&lt;/SPAN&gt;&lt;SPAN class="ft30"&gt;utreda förutsättningarna och behovet av åtgärder för att för- bättra efterlevnaden, och&lt;/SPAN&gt;&lt;/P&gt;
&lt;P class="p35 ft10"&gt;&lt;SPAN class="ft160"&gt;&lt;/SPAN&gt;&lt;SPAN class="ft30"&gt;vid behov lämna författningsförslag.&lt;/SPAN&gt;&lt;/P&gt;
&lt;P class="p869 ft40"&gt;Uppdraget att kartlägga tillämpningen av reglerna i redovisningslagstiftningen gällande bidrag till infrastruktur&lt;/P&gt;
&lt;P class="p115 ft27"&gt;Möjligheterna för kommuner och landsting att medfinansiera stat- lig verksamhet har succesivt ökat de senaste åren. Enligt lagen om vissa kommunala befogenheter kan kommuner och landsting bl.a. medfinansiera viss statlig infrastruktur och högskoleverksamhet. Regeringen anser att det är angeläget att staten har god kunskap om utvecklingen av den kommunala medfinansieringen. Stats- kontoret fick mot denna bakgrund i september 2013 i uppdrag att kartlägga omfattningen av den kommunala medfinansieringen och föreslå hur staten fortsättningsvis kan följa utvecklingen inom detta område (dnr Fi2013/3356).&lt;/P&gt;
&lt;P class="p85 ft9"&gt;Enligt lagen om kommunal redovisning ska bidrag till viss infra- struktur dvs. väg, järnväg, allmän farled och inrättande av forsk- ningsinfrastruktur vid &lt;NOBR&gt;Eric-konsortier,&lt;/NOBR&gt; tas upp i balansräkningen och upplösas under högst 25 år eller redovisas som en kostnad i resultaträkningen. Regeringen anser att det är angeläget att staten har kunskap om tillämpningen av redovisningsreglerna för bidrag till infrastruktur. Utredaren ska därför kartlägga hur dessa redovis- ningsregler tillämpas.&lt;/P&gt;
&lt;P class="p86 ft11"&gt;Uppdraget att utreda övriga redovisningsfrågor&lt;/P&gt;
&lt;P class="p94 ft9"&gt;Utöver de ovan angivna uppdragen är utredaren oförhindrad att göra andra analyser och lämna ytterligare förslag med bäring på den kommunala redovisningen som kan anses motiverade inom ramen för utredningsuppdraget.&lt;/P&gt;
&lt;/DIV&gt;
&lt;DIV id="id_2"&gt;
&lt;P class="p3 ft17"&gt;414&lt;/P&gt;
&lt;/DIV&gt;
&lt;/DIV&gt;
&lt;DIV id="page_415"&gt;


&lt;DIV id="id_1"&gt;
&lt;TABLE cellpadding=0 cellspacing=0 class="t7"&gt;
&lt;TR&gt;
	&lt;TD class="tr9 td194"&gt;&lt;P class="p19 ft18"&gt;SOU 2016:24&lt;/P&gt;&lt;/TD&gt;
	&lt;TD class="tr9 td100"&gt;&lt;P class="p19 ft19"&gt;Bilaga 1&lt;/P&gt;&lt;/TD&gt;
&lt;/TR&gt;
&lt;/TABLE&gt;
&lt;P class="p431 ft27"&gt;Utredaren ska även beakta de förändringar som skett i bok- föringslagen (1999:1078) och i årsredovisningslagen som har bäring på det kommunalekonomiska området, då dessa lagar i hög grad påverkat utformningen av lagen om kommunal redovisning.&lt;/P&gt;
&lt;P class="p112 ft11"&gt;Konsekvensbeskrivningar&lt;/P&gt;
&lt;P class="p68 ft9"&gt;Utredaren ska redogöra för ekonomiska och administrativa konse- kvenser av sina förslag. Förslagens konsekvenser ska redovisas en- ligt &lt;NOBR&gt;14–15&lt;/NOBR&gt; a §§ kommittéförordningen (1998:1474). Förslagen ska kostnadsberäknas.&lt;/P&gt;
&lt;P class="p69 ft8"&gt;I 14 kap. 3 § regeringsformen anges att en inskränkning av den kommunala självstyrelsen inte bör gå utöver vad som är nödvändigt med hänsyn till ändamålen. Det innebär att en proportionalitets- prövning ska göras under lagstiftningsprocessen. Om något av för- slagen i betänkandet påverkar det kommunala självstyret ska där- för, utöver dess konsekvenser, också de särskilda avvägningar som lett fram till förslagen särskilt redovisas.&lt;/P&gt;
&lt;P class="p76 ft11"&gt;Genomförande och redovisning av uppdraget&lt;/P&gt;
&lt;P class="p68 ft10"&gt;Utredaren ska föra en dialog med Utredningen om en kommunal- lag för framtiden (Fi 2012:07).&lt;/P&gt;
&lt;P class="p136 ft9"&gt;Utredaren ska även inhämta synpunkter från andra utredningar och myndigheter som har betydelse för uppdraget samt med be- rörda intressenter.&lt;/P&gt;
&lt;P class="p13 ft10"&gt;Uppdraget ska redovisas senast den 30 mars 2016.&lt;/P&gt;
&lt;P class="p870 ft10"&gt;(Finansdepartementet)&lt;/P&gt;
&lt;/DIV&gt;
&lt;DIV id="id_2"&gt;
&lt;P class="p3 ft17"&gt;415&lt;/P&gt;
&lt;/DIV&gt;
&lt;/DIV&gt;
&lt;DIV id="page_416"&gt;


&lt;/DIV&gt;
&lt;DIV id="page_417"&gt;


&lt;DIV id="id_1"&gt;
&lt;P class="p856 ft18"&gt;Bilaga 2&lt;/P&gt;
&lt;P class="p857 ft7"&gt;Kommungrupper&lt;/P&gt;
&lt;P class="p682 ft9"&gt;Sveriges Kommuner och Landsting har delat in Sveriges 290 kommuner i grupper. Den kommungruppsindelning som används fr.o.m. 2011 innehåller följande grupper.&lt;/P&gt;
&lt;P class="p24 ft10"&gt;&lt;SPAN class="ft12"&gt;1.&lt;/SPAN&gt;&lt;SPAN class="ft42"&gt;Storstäder (3 kommuner).&lt;/SPAN&gt;&lt;/P&gt;
&lt;P class="p871 ft9"&gt;&lt;SPAN class="ft12"&gt;2.&lt;/SPAN&gt;&lt;SPAN class="ft45"&gt;Kommuner med en folkmängd som överstiger 200 000 invånare.&lt;/SPAN&gt;&lt;/P&gt;
&lt;P class="p872 ft9"&gt;3. Förortskommuner till storstäder (38 kommuner) Kommuner där mer än 50 procent av nattbefolkningen pendlar till arbetet i någon annan kommun. Det vanligaste utpendlingsmålet ska vara någon av storstäderna.&lt;/P&gt;
&lt;P class="p873 ft10"&gt;Större städer (31 kommuner).&lt;/P&gt;
&lt;P class="p871 ft9"&gt;&lt;SPAN class="ft12"&gt;4.&lt;/SPAN&gt;&lt;SPAN class="ft45"&gt;Kommuner med 50 &lt;/SPAN&gt;&lt;NOBR&gt;000–200&lt;/NOBR&gt; 000 invånare och en tätortsgrad överstigande 70 procent.&lt;/P&gt;
&lt;P class="p874 ft9"&gt;Förortskommuner till större städer (22 kommuner) Kommuner där mer än 50 procent av nattbefolkningen pendlar till arbetet i en annan kommun. Det vanligaste utpendlingsmålet ska vara någon av de större kommunerna i grupp 3.&lt;/P&gt;
&lt;P class="p296 ft10"&gt;&lt;SPAN class="ft12"&gt;5.&lt;/SPAN&gt;&lt;SPAN class="ft42"&gt;Pendlingskommuner (51 kommuner).&lt;/SPAN&gt;&lt;/P&gt;
&lt;P class="p875 ft10"&gt;Kommuner där mer än 40 procent av nattbefolkningen pendlar till en annan kommun.&lt;/P&gt;
&lt;P class="p876 ft9"&gt;&lt;SPAN class="ft2"&gt;6.&lt;/SPAN&gt;&lt;SPAN class="ft162"&gt;Turism- och besöksnäringskommuner (20 kommuner). Kommuner där antalet gästnätter på hotell, vandrarhem och campingar per år överstiger 21 per invånare eller där antalet fritidshus överstiger 0,20 per invånare.&lt;/SPAN&gt;&lt;/P&gt;
&lt;/DIV&gt;
&lt;DIV id="id_2"&gt;
&lt;P class="p3 ft17"&gt;417&lt;/P&gt;
&lt;/DIV&gt;
&lt;/DIV&gt;
&lt;DIV id="page_418"&gt;


&lt;DIV id="id_1"&gt;
&lt;TABLE cellpadding=0 cellspacing=0 class="t23"&gt;
&lt;TR&gt;
	&lt;TD class="tr9 td36"&gt;&lt;P class="p19 ft18"&gt;Bilaga 2&lt;/P&gt;&lt;/TD&gt;
	&lt;TD class="tr9 td37"&gt;&lt;P class="p19 ft18"&gt;SOU 2016:24&lt;/P&gt;&lt;/TD&gt;
&lt;/TR&gt;
&lt;/TABLE&gt;
&lt;P class="p46 ft10"&gt;&lt;SPAN class="ft12"&gt;7.&lt;/SPAN&gt;&lt;SPAN class="ft42"&gt;Varuproducerande kommuner (54 kommuner).&lt;/SPAN&gt;&lt;/P&gt;
&lt;P class="p877 ft9"&gt;Kommuner där 34 procent eller mer av nattbefolkningen mellan 16 och 64 år är sysselsatta inom tillverkning och utvinning, energi och miljö samt byggverksamhet.&lt;/P&gt;
&lt;P class="p35 ft10"&gt;&lt;SPAN class="ft12"&gt;8.&lt;/SPAN&gt;&lt;SPAN class="ft42"&gt;Glesbygdskommuner (20 kommuner).&lt;/SPAN&gt;&lt;/P&gt;
&lt;P class="p877 ft9"&gt;Kommuner med en tätortsgrad understigande 70 procent och mindre än åtta invånare per &lt;NOBR&gt;kvadrat-kilometer.&lt;/NOBR&gt;&lt;/P&gt;
&lt;P class="p878 ft29"&gt;9. Kommuner i tätbefolkad region (35 kommuner) Kommuner med fler än 300 000 personer inom en radie på 112,5 kilometer.&lt;/P&gt;
&lt;P class="p563 ft10"&gt;&lt;SPAN class="ft12"&gt;10.&lt;/SPAN&gt;&lt;SPAN class="ft128"&gt;Kommuner i glesbefolkad region (16 kommuner)&lt;/SPAN&gt;&lt;/P&gt;
&lt;P class="p877 ft9"&gt;Kommuner med färre än 300 000 personer inom en radie om 112,5 kilometer.&lt;/P&gt;
&lt;P class="p879 ft9"&gt;Hur de enskilda kommunerna är inplacerade i dessa kategorier framgår av sammanställningen nedan.&lt;/P&gt;
&lt;/DIV&gt;
&lt;DIV id="id_2"&gt;
&lt;P class="p3 ft17"&gt;418&lt;/P&gt;
&lt;/DIV&gt;
&lt;/DIV&gt;
&lt;DIV id="page_419"&gt;
&lt;DIV id="dimg1"&gt;
&lt;IMG src="http://data.riksdagen.se/fil/H4B324/H4B324419x1.jpg" style="width:410px;height:552px"  id="img1"&gt;
&lt;/DIV&gt;


&lt;DIV id="id_1"&gt;
&lt;TABLE cellpadding=0 cellspacing=0 class="t61"&gt;
&lt;TR&gt;
	&lt;TD class="tr11 td195"&gt;&lt;P class="p62 ft18"&gt;SOU 2016:24&lt;/P&gt;&lt;/TD&gt;
	&lt;TD class="tr11 td175"&gt;&lt;P class="p880 ft19"&gt;Bilaga 2&lt;/P&gt;&lt;/TD&gt;
&lt;/TR&gt;
&lt;TR&gt;
	&lt;TD class="tr37 td196"&gt;&lt;P class="p19 ft14"&gt;&amp;nbsp;&lt;/P&gt;&lt;/TD&gt;
	&lt;TD class="tr38 td175"&gt;&lt;P class="p19 ft14"&gt;&amp;nbsp;&lt;/P&gt;&lt;/TD&gt;
&lt;/TR&gt;
&lt;TR&gt;
	&lt;TD class="tr25 td196"&gt;&lt;P class="p19 ft14"&gt;&amp;nbsp;&lt;/P&gt;&lt;/TD&gt;
	&lt;TD class="tr26 td175"&gt;&lt;P class="p19 ft14"&gt;&amp;nbsp;&lt;/P&gt;&lt;/TD&gt;
&lt;/TR&gt;
&lt;TR&gt;
	&lt;TD class="tr10 td196"&gt;&lt;P class="p19 ft14"&gt;&amp;nbsp;&lt;/P&gt;&lt;/TD&gt;
	&lt;TD class="tr4 td175"&gt;&lt;P class="p19 ft14"&gt;&amp;nbsp;&lt;/P&gt;&lt;/TD&gt;
&lt;/TR&gt;
&lt;TR&gt;
	&lt;TD class="tr25 td196"&gt;&lt;P class="p19 ft14"&gt;&amp;nbsp;&lt;/P&gt;&lt;/TD&gt;
	&lt;TD class="tr26 td175"&gt;&lt;P class="p19 ft14"&gt;&amp;nbsp;&lt;/P&gt;&lt;/TD&gt;
&lt;/TR&gt;
&lt;TR&gt;
	&lt;TD class="tr39 td196"&gt;&lt;P class="p19 ft14"&gt;&amp;nbsp;&lt;/P&gt;&lt;/TD&gt;
	&lt;TD class="tr40 td175"&gt;&lt;P class="p19 ft14"&gt;&amp;nbsp;&lt;/P&gt;&lt;/TD&gt;
&lt;/TR&gt;
&lt;TR&gt;
	&lt;TD class="tr25 td196"&gt;&lt;P class="p19 ft14"&gt;&amp;nbsp;&lt;/P&gt;&lt;/TD&gt;
	&lt;TD class="tr26 td175"&gt;&lt;P class="p19 ft14"&gt;&amp;nbsp;&lt;/P&gt;&lt;/TD&gt;
&lt;/TR&gt;
&lt;TR&gt;
	&lt;TD class="tr41 td196"&gt;&lt;P class="p19 ft14"&gt;&amp;nbsp;&lt;/P&gt;&lt;/TD&gt;
	&lt;TD class="tr42 td175"&gt;&lt;P class="p19 ft14"&gt;&amp;nbsp;&lt;/P&gt;&lt;/TD&gt;
&lt;/TR&gt;
&lt;TR&gt;
	&lt;TD class="tr25 td196"&gt;&lt;P class="p19 ft14"&gt;&amp;nbsp;&lt;/P&gt;&lt;/TD&gt;
	&lt;TD class="tr26 td175"&gt;&lt;P class="p19 ft14"&gt;&amp;nbsp;&lt;/P&gt;&lt;/TD&gt;
&lt;/TR&gt;
&lt;TR&gt;
	&lt;TD class="tr43 td196"&gt;&lt;P class="p19 ft14"&gt;&amp;nbsp;&lt;/P&gt;&lt;/TD&gt;
	&lt;TD class="tr44 td175"&gt;&lt;P class="p19 ft14"&gt;&amp;nbsp;&lt;/P&gt;&lt;/TD&gt;
&lt;/TR&gt;
&lt;/TABLE&gt;
&lt;/DIV&gt;
&lt;DIV id="id_2"&gt;
&lt;P class="p3 ft17"&gt;419&lt;/P&gt;
&lt;/DIV&gt;
&lt;/DIV&gt;
&lt;DIV id="page_420"&gt;
&lt;DIV id="dimg1"&gt;
&lt;IMG src="http://data.riksdagen.se/fil/H4B324/H4B324420x1.jpg" style="width:392px;height:607px"  id="img1"&gt;
&lt;/DIV&gt;


&lt;DIV id="id_1"&gt;
&lt;TABLE cellpadding=0 cellspacing=0 class="t23"&gt;
&lt;TR&gt;
	&lt;TD class="tr11 td73"&gt;&lt;P class="p19 ft18"&gt;Bilaga 2&lt;/P&gt;&lt;/TD&gt;
	&lt;TD class="tr11 td197"&gt;&lt;P class="p881 ft18"&gt;SOU 2016:24&lt;/P&gt;&lt;/TD&gt;
&lt;/TR&gt;
&lt;TR&gt;
	&lt;TD class="tr32 td73"&gt;&lt;P class="p19 ft14"&gt;&amp;nbsp;&lt;/P&gt;&lt;/TD&gt;
	&lt;TD class="tr29 td198"&gt;&lt;P class="p19 ft14"&gt;&amp;nbsp;&lt;/P&gt;&lt;/TD&gt;
&lt;/TR&gt;
&lt;TR&gt;
	&lt;TD class="tr26 td73"&gt;&lt;P class="p19 ft14"&gt;&amp;nbsp;&lt;/P&gt;&lt;/TD&gt;
	&lt;TD class="tr25 td198"&gt;&lt;P class="p19 ft14"&gt;&amp;nbsp;&lt;/P&gt;&lt;/TD&gt;
&lt;/TR&gt;
&lt;TR&gt;
	&lt;TD class="tr45 td73"&gt;&lt;P class="p19 ft14"&gt;&amp;nbsp;&lt;/P&gt;&lt;/TD&gt;
	&lt;TD class="tr46 td198"&gt;&lt;P class="p19 ft14"&gt;&amp;nbsp;&lt;/P&gt;&lt;/TD&gt;
&lt;/TR&gt;
&lt;TR&gt;
	&lt;TD class="tr26 td73"&gt;&lt;P class="p19 ft14"&gt;&amp;nbsp;&lt;/P&gt;&lt;/TD&gt;
	&lt;TD class="tr25 td198"&gt;&lt;P class="p19 ft14"&gt;&amp;nbsp;&lt;/P&gt;&lt;/TD&gt;
&lt;/TR&gt;
&lt;TR&gt;
	&lt;TD class="tr47 td73"&gt;&lt;P class="p19 ft14"&gt;&amp;nbsp;&lt;/P&gt;&lt;/TD&gt;
	&lt;TD class="tr48 td198"&gt;&lt;P class="p19 ft14"&gt;&amp;nbsp;&lt;/P&gt;&lt;/TD&gt;
&lt;/TR&gt;
&lt;TR&gt;
	&lt;TD class="tr26 td73"&gt;&lt;P class="p19 ft14"&gt;&amp;nbsp;&lt;/P&gt;&lt;/TD&gt;
	&lt;TD class="tr25 td198"&gt;&lt;P class="p19 ft14"&gt;&amp;nbsp;&lt;/P&gt;&lt;/TD&gt;
&lt;/TR&gt;
&lt;TR&gt;
	&lt;TD class="tr49 td73"&gt;&lt;P class="p19 ft14"&gt;&amp;nbsp;&lt;/P&gt;&lt;/TD&gt;
	&lt;TD class="tr50 td198"&gt;&lt;P class="p19 ft14"&gt;&amp;nbsp;&lt;/P&gt;&lt;/TD&gt;
&lt;/TR&gt;
&lt;/TABLE&gt;
&lt;/DIV&gt;
&lt;DIV id="id_2"&gt;
&lt;P class="p3 ft17"&gt;420&lt;/P&gt;
&lt;/DIV&gt;
&lt;/DIV&gt;
&lt;DIV id="page_421"&gt;
&lt;DIV id="dimg1"&gt;
&lt;IMG src="http://data.riksdagen.se/fil/H4B324/H4B324421x1.jpg" style="width:383px;height:374px"  id="img1"&gt;
&lt;/DIV&gt;


&lt;DIV id="id_1"&gt;
&lt;TABLE cellpadding=0 cellspacing=0 class="t61"&gt;
&lt;TR&gt;
	&lt;TD class="tr11 td199"&gt;&lt;P class="p62 ft18"&gt;SOU 2016:24&lt;/P&gt;&lt;/TD&gt;
	&lt;TD class="tr11 td183"&gt;&lt;P class="p882 ft19"&gt;Bilaga 2&lt;/P&gt;&lt;/TD&gt;
&lt;/TR&gt;
&lt;TR&gt;
	&lt;TD class="tr29 td200"&gt;&lt;P class="p19 ft14"&gt;&amp;nbsp;&lt;/P&gt;&lt;/TD&gt;
	&lt;TD class="tr32 td183"&gt;&lt;P class="p19 ft14"&gt;&amp;nbsp;&lt;/P&gt;&lt;/TD&gt;
&lt;/TR&gt;
&lt;TR&gt;
	&lt;TD class="tr25 td200"&gt;&lt;P class="p19 ft14"&gt;&amp;nbsp;&lt;/P&gt;&lt;/TD&gt;
	&lt;TD class="tr26 td183"&gt;&lt;P class="p19 ft14"&gt;&amp;nbsp;&lt;/P&gt;&lt;/TD&gt;
&lt;/TR&gt;
&lt;TR&gt;
	&lt;TD class="tr48 td200"&gt;&lt;P class="p19 ft14"&gt;&amp;nbsp;&lt;/P&gt;&lt;/TD&gt;
	&lt;TD class="tr47 td183"&gt;&lt;P class="p19 ft14"&gt;&amp;nbsp;&lt;/P&gt;&lt;/TD&gt;
&lt;/TR&gt;
&lt;TR&gt;
	&lt;TD class="tr25 td200"&gt;&lt;P class="p19 ft14"&gt;&amp;nbsp;&lt;/P&gt;&lt;/TD&gt;
	&lt;TD class="tr26 td183"&gt;&lt;P class="p19 ft14"&gt;&amp;nbsp;&lt;/P&gt;&lt;/TD&gt;
&lt;/TR&gt;
&lt;TR&gt;
	&lt;TD class="tr51 td200"&gt;&lt;P class="p19 ft14"&gt;&amp;nbsp;&lt;/P&gt;&lt;/TD&gt;
	&lt;TD class="tr52 td183"&gt;&lt;P class="p19 ft14"&gt;&amp;nbsp;&lt;/P&gt;&lt;/TD&gt;
&lt;/TR&gt;
&lt;TR&gt;
	&lt;TD class="tr25 td200"&gt;&lt;P class="p19 ft14"&gt;&amp;nbsp;&lt;/P&gt;&lt;/TD&gt;
	&lt;TD class="tr26 td183"&gt;&lt;P class="p19 ft14"&gt;&amp;nbsp;&lt;/P&gt;&lt;/TD&gt;
&lt;/TR&gt;
&lt;TR&gt;
	&lt;TD class="tr53 td200"&gt;&lt;P class="p19 ft14"&gt;&amp;nbsp;&lt;/P&gt;&lt;/TD&gt;
	&lt;TD class="tr54 td183"&gt;&lt;P class="p19 ft14"&gt;&amp;nbsp;&lt;/P&gt;&lt;/TD&gt;
&lt;/TR&gt;
&lt;/TABLE&gt;
&lt;/DIV&gt;
&lt;DIV id="id_2"&gt;
&lt;P class="p3 ft17"&gt;421&lt;/P&gt;
&lt;/DIV&gt;
&lt;/DIV&gt;
&lt;DIV id="page_422"&gt;


&lt;/DIV&gt;
&lt;DIV id="page_423"&gt;


&lt;DIV id="id_1"&gt;
&lt;P class="p853 ft18"&gt;Bilaga 3&lt;/P&gt;
&lt;P class="p883 ft73"&gt;Jämförelsetabell mellan förslaget till lag om kommunal bokföring och redovisning och lagen (1997:614) om kommunal redovisning&lt;/P&gt;
&lt;TABLE cellpadding=0 cellspacing=0 class="t62"&gt;
&lt;TR&gt;
	&lt;TD class="tr0 td201"&gt;&lt;P class="p62 ft11"&gt;Förslaget till lag (2018:000)&lt;/P&gt;&lt;/TD&gt;
	&lt;TD class="tr0 td106"&gt;&lt;P class="p19 ft11"&gt;Lagen (1997:614) om&lt;/P&gt;&lt;/TD&gt;
&lt;/TR&gt;
&lt;TR&gt;
	&lt;TD class="tr4 td201"&gt;&lt;P class="p62 ft11"&gt;om kommunal bokföring och&lt;/P&gt;&lt;/TD&gt;
	&lt;TD class="tr4 td106"&gt;&lt;P class="p19 ft11"&gt;kommunal redovisning&lt;/P&gt;&lt;/TD&gt;
&lt;/TR&gt;
&lt;TR&gt;
	&lt;TD class="tr10 td201"&gt;&lt;P class="p62 ft140"&gt;redovisning&lt;/P&gt;&lt;/TD&gt;
	&lt;TD class="tr10 td106"&gt;&lt;P class="p19 ft14"&gt;&amp;nbsp;&lt;/P&gt;&lt;/TD&gt;
&lt;/TR&gt;
&lt;TR&gt;
	&lt;TD class="tr26 td202"&gt;&lt;P class="p62 ft11"&gt;1 kap.&lt;/P&gt;&lt;/TD&gt;
	&lt;TD class="tr26 td203"&gt;&lt;P class="p19 ft14"&gt;&amp;nbsp;&lt;/P&gt;&lt;/TD&gt;
&lt;/TR&gt;
&lt;TR&gt;
	&lt;TD class="tr10 td204"&gt;&lt;P class="p62 ft10"&gt;1 §&lt;/P&gt;&lt;/TD&gt;
	&lt;TD class="tr10 td205"&gt;&lt;P class="p19 ft10"&gt;&lt;NOBR&gt;---&lt;/NOBR&gt;&lt;/P&gt;&lt;/TD&gt;
&lt;/TR&gt;
&lt;TR&gt;
	&lt;TD class="tr4 td204"&gt;&lt;P class="p62 ft10"&gt;2 §&lt;/P&gt;&lt;/TD&gt;
	&lt;TD class="tr4 td205"&gt;&lt;P class="p19 ft10"&gt;1 kap. 1 §&lt;/P&gt;&lt;/TD&gt;
&lt;/TR&gt;
&lt;TR&gt;
	&lt;TD class="tr4 td204"&gt;&lt;P class="p62 ft10"&gt;3 §&lt;/P&gt;&lt;/TD&gt;
	&lt;TD class="tr4 td205"&gt;&lt;P class="p19 ft10"&gt;1 kap. 2 §&lt;/P&gt;&lt;/TD&gt;
&lt;/TR&gt;
&lt;TR&gt;
	&lt;TD class="tr10 td204"&gt;&lt;P class="p62 ft10"&gt;4 §&lt;/P&gt;&lt;/TD&gt;
	&lt;TD class="tr10 td205"&gt;&lt;P class="p19 ft10"&gt;1 kap. 3 § första stycket&lt;/P&gt;&lt;/TD&gt;
&lt;/TR&gt;
&lt;TR&gt;
	&lt;TD class="tr4 td204"&gt;&lt;P class="p62 ft10"&gt;5 §&lt;/P&gt;&lt;/TD&gt;
	&lt;TD class="tr4 td205"&gt;&lt;P class="p19 ft10"&gt;1 kap. 4 §&lt;/P&gt;&lt;/TD&gt;
&lt;/TR&gt;
&lt;TR&gt;
	&lt;TD class="tr55 td201"&gt;&lt;P class="p62 ft11"&gt;2 kap.&lt;/P&gt;&lt;/TD&gt;
	&lt;TD class="tr55 td106"&gt;&lt;P class="p19 ft14"&gt;&amp;nbsp;&lt;/P&gt;&lt;/TD&gt;
&lt;/TR&gt;
&lt;TR&gt;
	&lt;TD class="tr56 td202"&gt;&lt;P class="p19 ft163"&gt;&amp;nbsp;&lt;/P&gt;&lt;/TD&gt;
	&lt;TD class="tr56 td203"&gt;&lt;P class="p19 ft163"&gt;&amp;nbsp;&lt;/P&gt;&lt;/TD&gt;
&lt;/TR&gt;
&lt;TR&gt;
	&lt;TD class="tr10 td204"&gt;&lt;P class="p62 ft10"&gt;1 §&lt;/P&gt;&lt;/TD&gt;
	&lt;TD class="tr10 td205"&gt;&lt;P class="p19 ft10"&gt;1 kap. 5 § 1&lt;/P&gt;&lt;/TD&gt;
&lt;/TR&gt;
&lt;TR&gt;
	&lt;TD class="tr4 td204"&gt;&lt;P class="p62 ft10"&gt;2 §&lt;/P&gt;&lt;/TD&gt;
	&lt;TD class="tr4 td205"&gt;&lt;P class="p19 ft10"&gt;1 kap. 5 § 2&lt;/P&gt;&lt;/TD&gt;
&lt;/TR&gt;
&lt;TR&gt;
	&lt;TD class="tr4 td204"&gt;&lt;P class="p62 ft10"&gt;3 §&lt;/P&gt;&lt;/TD&gt;
	&lt;TD class="tr4 td205"&gt;&lt;P class="p19 ft10"&gt;1 kap. 5 § 3&lt;/P&gt;&lt;/TD&gt;
&lt;/TR&gt;
&lt;TR&gt;
	&lt;TD class="tr10 td204"&gt;&lt;P class="p62 ft10"&gt;4 §&lt;/P&gt;&lt;/TD&gt;
	&lt;TD class="tr10 td205"&gt;&lt;P class="p19 ft10"&gt;1 kap. 5 § 4&lt;/P&gt;&lt;/TD&gt;
&lt;/TR&gt;
&lt;TR&gt;
	&lt;TD class="tr4 td204"&gt;&lt;P class="p62 ft10"&gt;5 §&lt;/P&gt;&lt;/TD&gt;
	&lt;TD class="tr4 td205"&gt;&lt;P class="p19 ft10"&gt;&lt;NOBR&gt;---&lt;/NOBR&gt;&lt;/P&gt;&lt;/TD&gt;
&lt;/TR&gt;
&lt;TR&gt;
	&lt;TD class="tr4 td204"&gt;&lt;P class="p62 ft10"&gt;6 §&lt;/P&gt;&lt;/TD&gt;
	&lt;TD class="tr4 td205"&gt;&lt;P class="p19 ft10"&gt;&lt;NOBR&gt;---&lt;/NOBR&gt;&lt;/P&gt;&lt;/TD&gt;
&lt;/TR&gt;
&lt;TR&gt;
	&lt;TD class="tr4 td204"&gt;&lt;P class="p62 ft10"&gt;7 §&lt;/P&gt;&lt;/TD&gt;
	&lt;TD class="tr4 td205"&gt;&lt;P class="p19 ft10"&gt;&lt;NOBR&gt;---&lt;/NOBR&gt;&lt;/P&gt;&lt;/TD&gt;
&lt;/TR&gt;
&lt;/TABLE&gt;
&lt;/DIV&gt;
&lt;DIV id="id_2"&gt;
&lt;P class="p3 ft17"&gt;423&lt;/P&gt;
&lt;/DIV&gt;
&lt;/DIV&gt;
&lt;DIV id="page_424"&gt;


&lt;DIV id="id_1"&gt;
&lt;P class="p3 ft18"&gt;Bilaga 3 SOU 2016:24&lt;/P&gt;
&lt;P class="p114 ft11"&gt;3 kap.&lt;/P&gt;
&lt;TABLE cellpadding=0 cellspacing=0 class="t63"&gt;
&lt;TR&gt;
	&lt;TD class="tr4 td206"&gt;&lt;P class="p20 ft12"&gt;1&lt;/P&gt;&lt;/TD&gt;
	&lt;TD class="tr4 td207"&gt;&lt;P class="p884 ft10"&gt;§&lt;/P&gt;&lt;/TD&gt;
	&lt;TD class="tr4 td208"&gt;&lt;P class="p19 ft10"&gt;2 kap. 1 §&lt;/P&gt;&lt;/TD&gt;
&lt;/TR&gt;
&lt;TR&gt;
	&lt;TD class="tr10 td209"&gt;&lt;P class="p19 ft55"&gt;2&lt;/P&gt;&lt;/TD&gt;
	&lt;TD class="tr10 td210"&gt;&lt;P class="p242 ft10"&gt;§&lt;/P&gt;&lt;/TD&gt;
	&lt;TD class="tr10 td211"&gt;&lt;P class="p19 ft10"&gt;2 kap. 2 §&lt;/P&gt;&lt;/TD&gt;
&lt;/TR&gt;
&lt;TR&gt;
	&lt;TD class="tr4 td209"&gt;&lt;P class="p19 ft55"&gt;3&lt;/P&gt;&lt;/TD&gt;
	&lt;TD class="tr4 td210"&gt;&lt;P class="p242 ft10"&gt;§&lt;/P&gt;&lt;/TD&gt;
	&lt;TD class="tr4 td211"&gt;&lt;P class="p19 ft10"&gt;2 kap. 3 § första stycket&lt;/P&gt;&lt;/TD&gt;
&lt;/TR&gt;
&lt;TR&gt;
	&lt;TD class="tr4 td209"&gt;&lt;P class="p19 ft55"&gt;4&lt;/P&gt;&lt;/TD&gt;
	&lt;TD class="tr4 td210"&gt;&lt;P class="p242 ft10"&gt;§&lt;/P&gt;&lt;/TD&gt;
	&lt;TD class="tr4 td211"&gt;&lt;P class="p19 ft10"&gt;2 kap. 8 §&lt;/P&gt;&lt;/TD&gt;
&lt;/TR&gt;
&lt;TR&gt;
	&lt;TD class="tr10 td209"&gt;&lt;P class="p19 ft55"&gt;5&lt;/P&gt;&lt;/TD&gt;
	&lt;TD class="tr10 td210"&gt;&lt;P class="p242 ft10"&gt;§&lt;/P&gt;&lt;/TD&gt;
	&lt;TD class="tr10 td211"&gt;&lt;P class="p19 ft10"&gt;2 kap. 3 § andra stycket&lt;/P&gt;&lt;/TD&gt;
&lt;/TR&gt;
&lt;TR&gt;
	&lt;TD class="tr4 td209"&gt;&lt;P class="p19 ft55"&gt;6&lt;/P&gt;&lt;/TD&gt;
	&lt;TD class="tr4 td210"&gt;&lt;P class="p242 ft10"&gt;§&lt;/P&gt;&lt;/TD&gt;
	&lt;TD class="tr4 td211"&gt;&lt;P class="p19 ft10"&gt;2 kap. 9 §&lt;/P&gt;&lt;/TD&gt;
&lt;/TR&gt;
&lt;TR&gt;
	&lt;TD class="tr4 td209"&gt;&lt;P class="p19 ft55"&gt;7&lt;/P&gt;&lt;/TD&gt;
	&lt;TD class="tr4 td210"&gt;&lt;P class="p242 ft10"&gt;§&lt;/P&gt;&lt;/TD&gt;
	&lt;TD class="tr4 td211"&gt;&lt;P class="p19 ft10"&gt;2 kap. 6 §&lt;/P&gt;&lt;/TD&gt;
&lt;/TR&gt;
&lt;TR&gt;
	&lt;TD class="tr10 td212"&gt;&lt;P class="p19 ft55"&gt;8&lt;/P&gt;&lt;/TD&gt;
	&lt;TD class="tr10 td213"&gt;&lt;P class="p242 ft10"&gt;§&lt;/P&gt;&lt;/TD&gt;
	&lt;TD class="tr10 td214"&gt;&lt;P class="p19 ft10"&gt;2 kap. 4 § första och tredje&lt;/P&gt;&lt;/TD&gt;
&lt;/TR&gt;
&lt;TR&gt;
	&lt;TD class="tr8 td209"&gt;&lt;P class="p19 ft14"&gt;&amp;nbsp;&lt;/P&gt;&lt;/TD&gt;
	&lt;TD class="tr8 td210"&gt;&lt;P class="p19 ft14"&gt;&amp;nbsp;&lt;/P&gt;&lt;/TD&gt;
	&lt;TD class="tr8 td211"&gt;&lt;P class="p19 ft10"&gt;styckena&lt;/P&gt;&lt;/TD&gt;
&lt;/TR&gt;
&lt;TR&gt;
	&lt;TD class="tr10 td209"&gt;&lt;P class="p19 ft55"&gt;9&lt;/P&gt;&lt;/TD&gt;
	&lt;TD class="tr10 td210"&gt;&lt;P class="p242 ft10"&gt;§ första stycket&lt;/P&gt;&lt;/TD&gt;
	&lt;TD class="tr10 td211"&gt;&lt;P class="p19 ft10"&gt;2 kap. 4 § andra stycket&lt;/P&gt;&lt;/TD&gt;
&lt;/TR&gt;
&lt;TR&gt;
	&lt;TD class="tr4 td209"&gt;&lt;P class="p19 ft55"&gt;9&lt;/P&gt;&lt;/TD&gt;
	&lt;TD class="tr4 td210"&gt;&lt;P class="p242 ft10"&gt;§ andra stycket&lt;/P&gt;&lt;/TD&gt;
	&lt;TD class="tr4 td211"&gt;&lt;P class="p19 ft10"&gt;2 kap. 5 § första stycket&lt;/P&gt;&lt;/TD&gt;
&lt;/TR&gt;
&lt;TR&gt;
	&lt;TD colspan=2 class="tr4 td204"&gt;&lt;P class="p62 ft10"&gt;10 §&lt;/P&gt;&lt;/TD&gt;
	&lt;TD class="tr4 td211"&gt;&lt;P class="p19 ft10"&gt;2 kap. 5 § andra stycket&lt;/P&gt;&lt;/TD&gt;
&lt;/TR&gt;
&lt;TR&gt;
	&lt;TD colspan=2 class="tr4 td204"&gt;&lt;P class="p62 ft10"&gt;11 §&lt;/P&gt;&lt;/TD&gt;
	&lt;TD class="tr4 td211"&gt;&lt;P class="p19 ft10"&gt;2 kap. 7 §&lt;/P&gt;&lt;/TD&gt;
&lt;/TR&gt;
&lt;TR&gt;
	&lt;TD colspan=2 class="tr10 td204"&gt;&lt;P class="p62 ft10"&gt;12 §&lt;/P&gt;&lt;/TD&gt;
	&lt;TD class="tr10 td211"&gt;&lt;P class="p19 ft10"&gt;2 kap. 10 §&lt;/P&gt;&lt;/TD&gt;
&lt;/TR&gt;
&lt;TR&gt;
	&lt;TD colspan=2 class="tr4 td204"&gt;&lt;P class="p62 ft10"&gt;13 §&lt;/P&gt;&lt;/TD&gt;
	&lt;TD class="tr4 td211"&gt;&lt;P class="p19 ft10"&gt;2 kap. 11 §&lt;/P&gt;&lt;/TD&gt;
&lt;/TR&gt;
&lt;TR&gt;
	&lt;TD colspan=2 class="tr4 td204"&gt;&lt;P class="p62 ft10"&gt;14 §&lt;/P&gt;&lt;/TD&gt;
	&lt;TD class="tr4 td211"&gt;&lt;P class="p19 ft10"&gt;2 kap. 12 §&lt;/P&gt;&lt;/TD&gt;
&lt;/TR&gt;
&lt;TR&gt;
	&lt;TD colspan=2 class="tr10 td204"&gt;&lt;P class="p62 ft10"&gt;15 §&lt;/P&gt;&lt;/TD&gt;
	&lt;TD class="tr10 td211"&gt;&lt;P class="p19 ft10"&gt;2 kap. 13 §&lt;/P&gt;&lt;/TD&gt;
&lt;/TR&gt;
&lt;TR&gt;
	&lt;TD colspan=2 class="tr55 td201"&gt;&lt;P class="p19 ft11"&gt;4 kap.&lt;/P&gt;&lt;/TD&gt;
	&lt;TD class="tr55 td215"&gt;&lt;P class="p19 ft14"&gt;&amp;nbsp;&lt;/P&gt;&lt;/TD&gt;
&lt;/TR&gt;
&lt;TR&gt;
	&lt;TD class="tr56 td216"&gt;&lt;P class="p19 ft163"&gt;&amp;nbsp;&lt;/P&gt;&lt;/TD&gt;
	&lt;TD class="tr56 td217"&gt;&lt;P class="p19 ft163"&gt;&amp;nbsp;&lt;/P&gt;&lt;/TD&gt;
	&lt;TD class="tr56 td218"&gt;&lt;P class="p19 ft163"&gt;&amp;nbsp;&lt;/P&gt;&lt;/TD&gt;
&lt;/TR&gt;
&lt;TR&gt;
	&lt;TD class="tr10 td209"&gt;&lt;P class="p19 ft55"&gt;1&lt;/P&gt;&lt;/TD&gt;
	&lt;TD class="tr10 td210"&gt;&lt;P class="p242 ft10"&gt;§&lt;/P&gt;&lt;/TD&gt;
	&lt;TD class="tr10 td211"&gt;&lt;P class="p19 ft10"&gt;3 kap. 2 §&lt;/P&gt;&lt;/TD&gt;
&lt;/TR&gt;
&lt;TR&gt;
	&lt;TD class="tr4 td209"&gt;&lt;P class="p19 ft55"&gt;2&lt;/P&gt;&lt;/TD&gt;
	&lt;TD class="tr4 td210"&gt;&lt;P class="p242 ft10"&gt;§&lt;/P&gt;&lt;/TD&gt;
	&lt;TD class="tr4 td211"&gt;&lt;P class="p19 ft10"&gt;&lt;NOBR&gt;---&lt;/NOBR&gt;&lt;/P&gt;&lt;/TD&gt;
&lt;/TR&gt;
&lt;TR&gt;
	&lt;TD class="tr4 td209"&gt;&lt;P class="p19 ft55"&gt;3&lt;/P&gt;&lt;/TD&gt;
	&lt;TD class="tr4 td210"&gt;&lt;P class="p242 ft10"&gt;§&lt;/P&gt;&lt;/TD&gt;
	&lt;TD class="tr4 td211"&gt;&lt;P class="p19 ft10"&gt;&lt;NOBR&gt;---&lt;/NOBR&gt;&lt;/P&gt;&lt;/TD&gt;
&lt;/TR&gt;
&lt;TR&gt;
	&lt;TD class="tr4 td209"&gt;&lt;P class="p19 ft55"&gt;4&lt;/P&gt;&lt;/TD&gt;
	&lt;TD class="tr4 td210"&gt;&lt;P class="p242 ft10"&gt;§&lt;/P&gt;&lt;/TD&gt;
	&lt;TD class="tr4 td211"&gt;&lt;P class="p19 ft10"&gt;&lt;NOBR&gt;---&lt;/NOBR&gt;&lt;/P&gt;&lt;/TD&gt;
&lt;/TR&gt;
&lt;TR&gt;
	&lt;TD class="tr10 td209"&gt;&lt;P class="p19 ft55"&gt;5&lt;/P&gt;&lt;/TD&gt;
	&lt;TD class="tr10 td210"&gt;&lt;P class="p242 ft10"&gt;§&lt;/P&gt;&lt;/TD&gt;
	&lt;TD class="tr10 td211"&gt;&lt;P class="p19 ft10"&gt;3 kap. 3 §&lt;/P&gt;&lt;/TD&gt;
&lt;/TR&gt;
&lt;TR&gt;
	&lt;TD class="tr4 td209"&gt;&lt;P class="p19 ft55"&gt;6&lt;/P&gt;&lt;/TD&gt;
	&lt;TD class="tr4 td210"&gt;&lt;P class="p242 ft10"&gt;§&lt;/P&gt;&lt;/TD&gt;
	&lt;TD class="tr4 td211"&gt;&lt;P class="p19 ft10"&gt;3 kap. 5 §&lt;/P&gt;&lt;/TD&gt;
&lt;/TR&gt;
&lt;TR&gt;
	&lt;TD colspan=2 class="tr55 td201"&gt;&lt;P class="p19 ft11"&gt;5 kap.&lt;/P&gt;&lt;/TD&gt;
	&lt;TD class="tr55 td215"&gt;&lt;P class="p19 ft14"&gt;&amp;nbsp;&lt;/P&gt;&lt;/TD&gt;
&lt;/TR&gt;
&lt;TR&gt;
	&lt;TD class="tr56 td216"&gt;&lt;P class="p19 ft163"&gt;&amp;nbsp;&lt;/P&gt;&lt;/TD&gt;
	&lt;TD class="tr56 td217"&gt;&lt;P class="p19 ft163"&gt;&amp;nbsp;&lt;/P&gt;&lt;/TD&gt;
	&lt;TD class="tr56 td218"&gt;&lt;P class="p19 ft163"&gt;&amp;nbsp;&lt;/P&gt;&lt;/TD&gt;
&lt;/TR&gt;
&lt;TR&gt;
	&lt;TD class="tr10 td209"&gt;&lt;P class="p19 ft55"&gt;1&lt;/P&gt;&lt;/TD&gt;
	&lt;TD class="tr10 td210"&gt;&lt;P class="p242 ft10"&gt;§&lt;/P&gt;&lt;/TD&gt;
	&lt;TD class="tr10 td211"&gt;&lt;P class="p19 ft10"&gt;5 kap. 1 § första stycket&lt;/P&gt;&lt;/TD&gt;
&lt;/TR&gt;
&lt;TR&gt;
	&lt;TD class="tr4 td209"&gt;&lt;P class="p19 ft55"&gt;2&lt;/P&gt;&lt;/TD&gt;
	&lt;TD class="tr4 td210"&gt;&lt;P class="p242 ft10"&gt;§&lt;/P&gt;&lt;/TD&gt;
	&lt;TD class="tr4 td211"&gt;&lt;P class="p19 ft10"&gt;5 kap. 1 § andra stycket&lt;/P&gt;&lt;/TD&gt;
&lt;/TR&gt;
&lt;TR&gt;
	&lt;TD class="tr4 td209"&gt;&lt;P class="p19 ft55"&gt;3&lt;/P&gt;&lt;/TD&gt;
	&lt;TD class="tr4 td210"&gt;&lt;P class="p242 ft10"&gt;§&lt;/P&gt;&lt;/TD&gt;
	&lt;TD class="tr4 td211"&gt;&lt;P class="p19 ft10"&gt;5 kap. 3 §&lt;/P&gt;&lt;/TD&gt;
&lt;/TR&gt;
&lt;TR&gt;
	&lt;TD class="tr10 td209"&gt;&lt;P class="p19 ft55"&gt;4&lt;/P&gt;&lt;/TD&gt;
	&lt;TD class="tr10 td210"&gt;&lt;P class="p242 ft10"&gt;§&lt;/P&gt;&lt;/TD&gt;
	&lt;TD class="tr10 td211"&gt;&lt;P class="p19 ft10"&gt;5 kap. 5 § första stycket&lt;/P&gt;&lt;/TD&gt;
&lt;/TR&gt;
&lt;TR&gt;
	&lt;TD class="tr4 td209"&gt;&lt;P class="p19 ft55"&gt;5&lt;/P&gt;&lt;/TD&gt;
	&lt;TD class="tr4 td210"&gt;&lt;P class="p242 ft10"&gt;§&lt;/P&gt;&lt;/TD&gt;
	&lt;TD class="tr4 td211"&gt;&lt;P class="p19 ft10"&gt;5 kap. 6 §&lt;/P&gt;&lt;/TD&gt;
&lt;/TR&gt;
&lt;TR&gt;
	&lt;TD class="tr4 td209"&gt;&lt;P class="p19 ft55"&gt;6&lt;/P&gt;&lt;/TD&gt;
	&lt;TD class="tr4 td210"&gt;&lt;P class="p242 ft10"&gt;§&lt;/P&gt;&lt;/TD&gt;
	&lt;TD class="tr4 td211"&gt;&lt;P class="p19 ft10"&gt;5 kap. 7 § första stycket&lt;/P&gt;&lt;/TD&gt;
&lt;/TR&gt;
&lt;/TABLE&gt;
&lt;/DIV&gt;
&lt;DIV id="id_2"&gt;
&lt;P class="p3 ft17"&gt;424&lt;/P&gt;
&lt;/DIV&gt;
&lt;/DIV&gt;
&lt;DIV id="page_425"&gt;


&lt;DIV id="id_1"&gt;
&lt;P class="p885 ft18"&gt;SOU 2016:24 Bilaga 3&lt;/P&gt;
&lt;P class="p886 ft11"&gt;6 kap.&lt;/P&gt;
&lt;TABLE cellpadding=0 cellspacing=0 class="t64"&gt;
&lt;TR&gt;
	&lt;TD class="tr4 td219"&gt;&lt;P class="p884 ft12"&gt;1 §&lt;/P&gt;&lt;/TD&gt;
	&lt;TD class="tr4 td208"&gt;&lt;P class="p19 ft10"&gt;5 kap. 2 § första stycket&lt;/P&gt;&lt;/TD&gt;
&lt;/TR&gt;
&lt;TR&gt;
	&lt;TD class="tr10 td220"&gt;&lt;P class="p62 ft10"&gt;2 §&lt;/P&gt;&lt;/TD&gt;
	&lt;TD class="tr10 td211"&gt;&lt;P class="p19 ft10"&gt;5 kap. 2 § andra stycket&lt;/P&gt;&lt;/TD&gt;
&lt;/TR&gt;
&lt;TR&gt;
	&lt;TD class="tr4 td220"&gt;&lt;P class="p62 ft10"&gt;3 §&lt;/P&gt;&lt;/TD&gt;
	&lt;TD class="tr4 td211"&gt;&lt;P class="p19 ft10"&gt;5 kap. 3 §&lt;/P&gt;&lt;/TD&gt;
&lt;/TR&gt;
&lt;TR&gt;
	&lt;TD class="tr4 td220"&gt;&lt;P class="p62 ft10"&gt;4 §&lt;/P&gt;&lt;/TD&gt;
	&lt;TD class="tr4 td211"&gt;&lt;P class="p19 ft10"&gt;5 kap. 6 §&lt;/P&gt;&lt;/TD&gt;
&lt;/TR&gt;
&lt;TR&gt;
	&lt;TD class="tr10 td220"&gt;&lt;P class="p62 ft10"&gt;5 §&lt;/P&gt;&lt;/TD&gt;
	&lt;TD class="tr10 td211"&gt;&lt;P class="p19 ft10"&gt;6 kap. 1 §&lt;/P&gt;&lt;/TD&gt;
&lt;/TR&gt;
&lt;TR&gt;
	&lt;TD class="tr4 td220"&gt;&lt;P class="p62 ft10"&gt;6 §&lt;/P&gt;&lt;/TD&gt;
	&lt;TD class="tr4 td211"&gt;&lt;P class="p19 ft10"&gt;6 kap. 2 §&lt;/P&gt;&lt;/TD&gt;
&lt;/TR&gt;
&lt;TR&gt;
	&lt;TD class="tr4 td220"&gt;&lt;P class="p62 ft10"&gt;7 §&lt;/P&gt;&lt;/TD&gt;
	&lt;TD class="tr4 td211"&gt;&lt;P class="p19 ft10"&gt;6 kap. 11 §&lt;/P&gt;&lt;/TD&gt;
&lt;/TR&gt;
&lt;TR&gt;
	&lt;TD class="tr10 td221"&gt;&lt;P class="p62 ft10"&gt;8 §&lt;/P&gt;&lt;/TD&gt;
	&lt;TD class="tr10 td214"&gt;&lt;P class="p19 ft10"&gt;5 kap. 7 § andra stycket första&lt;/P&gt;&lt;/TD&gt;
&lt;/TR&gt;
&lt;TR&gt;
	&lt;TD class="tr8 td220"&gt;&lt;P class="p19 ft14"&gt;&amp;nbsp;&lt;/P&gt;&lt;/TD&gt;
	&lt;TD class="tr8 td211"&gt;&lt;P class="p19 ft10"&gt;och andra meningarna&lt;/P&gt;&lt;/TD&gt;
&lt;/TR&gt;
&lt;TR&gt;
	&lt;TD class="tr14 td222"&gt;&lt;P class="p62 ft11"&gt;7 kap.&lt;/P&gt;&lt;/TD&gt;
	&lt;TD class="tr14 td215"&gt;&lt;P class="p19 ft14"&gt;&amp;nbsp;&lt;/P&gt;&lt;/TD&gt;
&lt;/TR&gt;
&lt;TR&gt;
	&lt;TD class="tr56 td223"&gt;&lt;P class="p19 ft163"&gt;&amp;nbsp;&lt;/P&gt;&lt;/TD&gt;
	&lt;TD class="tr56 td218"&gt;&lt;P class="p19 ft163"&gt;&amp;nbsp;&lt;/P&gt;&lt;/TD&gt;
&lt;/TR&gt;
&lt;TR&gt;
	&lt;TD class="tr4 td224"&gt;&lt;P class="p887 ft12"&gt;1 §&lt;/P&gt;&lt;/TD&gt;
	&lt;TD class="tr4 td211"&gt;&lt;P class="p19 ft10"&gt;6 kap. 3 § första stycket&lt;/P&gt;&lt;/TD&gt;
&lt;/TR&gt;
&lt;TR&gt;
	&lt;TD class="tr10 td224"&gt;&lt;P class="p887 ft12"&gt;2 §&lt;/P&gt;&lt;/TD&gt;
	&lt;TD class="tr10 td211"&gt;&lt;P class="p19 ft10"&gt;6 kap. 3 § &lt;NOBR&gt;andra–fjärde&lt;/NOBR&gt; styckena&lt;/P&gt;&lt;/TD&gt;
&lt;/TR&gt;
&lt;TR&gt;
	&lt;TD class="tr4 td224"&gt;&lt;P class="p887 ft12"&gt;3 §&lt;/P&gt;&lt;/TD&gt;
	&lt;TD class="tr4 td211"&gt;&lt;P class="p19 ft10"&gt;6 kap. 4 §&lt;/P&gt;&lt;/TD&gt;
&lt;/TR&gt;
&lt;TR&gt;
	&lt;TD class="tr4 td224"&gt;&lt;P class="p887 ft12"&gt;4 §&lt;/P&gt;&lt;/TD&gt;
	&lt;TD class="tr4 td211"&gt;&lt;P class="p19 ft10"&gt;6 kap. 5 §&lt;/P&gt;&lt;/TD&gt;
&lt;/TR&gt;
&lt;TR&gt;
	&lt;TD class="tr4 td224"&gt;&lt;P class="p887 ft12"&gt;5 §&lt;/P&gt;&lt;/TD&gt;
	&lt;TD class="tr4 td211"&gt;&lt;P class="p19 ft10"&gt;6 kap. 7 §&lt;/P&gt;&lt;/TD&gt;
&lt;/TR&gt;
&lt;TR&gt;
	&lt;TD class="tr10 td224"&gt;&lt;P class="p887 ft12"&gt;6 §&lt;/P&gt;&lt;/TD&gt;
	&lt;TD class="tr10 td211"&gt;&lt;P class="p884 ft10"&gt;&lt;NOBR&gt;---&lt;/NOBR&gt;&lt;/P&gt;&lt;/TD&gt;
&lt;/TR&gt;
&lt;TR&gt;
	&lt;TD class="tr4 td224"&gt;&lt;P class="p887 ft12"&gt;7 §&lt;/P&gt;&lt;/TD&gt;
	&lt;TD class="tr4 td211"&gt;&lt;P class="p884 ft10"&gt;&lt;NOBR&gt;---&lt;/NOBR&gt;&lt;/P&gt;&lt;/TD&gt;
&lt;/TR&gt;
&lt;TR&gt;
	&lt;TD class="tr4 td224"&gt;&lt;P class="p887 ft12"&gt;8 §&lt;/P&gt;&lt;/TD&gt;
	&lt;TD class="tr4 td211"&gt;&lt;P class="p19 ft10"&gt;6 kap. 8 §&lt;/P&gt;&lt;/TD&gt;
&lt;/TR&gt;
&lt;TR&gt;
	&lt;TD class="tr10 td224"&gt;&lt;P class="p887 ft12"&gt;9 §&lt;/P&gt;&lt;/TD&gt;
	&lt;TD class="tr10 td211"&gt;&lt;P class="p19 ft10"&gt;6 kap. 9 §&lt;/P&gt;&lt;/TD&gt;
&lt;/TR&gt;
&lt;TR&gt;
	&lt;TD class="tr4 td224"&gt;&lt;P class="p888 ft12"&gt;10 §&lt;/P&gt;&lt;/TD&gt;
	&lt;TD class="tr4 td211"&gt;&lt;P class="p884 ft46"&gt;&lt;NOBR&gt;---&lt;/NOBR&gt;&lt;/P&gt;&lt;/TD&gt;
&lt;/TR&gt;
&lt;TR&gt;
	&lt;TD class="tr4 td224"&gt;&lt;P class="p888 ft12"&gt;11 §&lt;/P&gt;&lt;/TD&gt;
	&lt;TD class="tr4 td211"&gt;&lt;P class="p884 ft10"&gt;&lt;NOBR&gt;---&lt;/NOBR&gt;&lt;/P&gt;&lt;/TD&gt;
&lt;/TR&gt;
&lt;TR&gt;
	&lt;TD class="tr4 td224"&gt;&lt;P class="p888 ft12"&gt;12 §&lt;/P&gt;&lt;/TD&gt;
	&lt;TD class="tr4 td211"&gt;&lt;P class="p19 ft10"&gt;6 kap. 10 §&lt;/P&gt;&lt;/TD&gt;
&lt;/TR&gt;
&lt;TR&gt;
	&lt;TD class="tr14 td222"&gt;&lt;P class="p62 ft11"&gt;8 kap.&lt;/P&gt;&lt;/TD&gt;
	&lt;TD class="tr14 td215"&gt;&lt;P class="p19 ft14"&gt;&amp;nbsp;&lt;/P&gt;&lt;/TD&gt;
&lt;/TR&gt;
&lt;TR&gt;
	&lt;TD class="tr56 td223"&gt;&lt;P class="p19 ft163"&gt;&amp;nbsp;&lt;/P&gt;&lt;/TD&gt;
	&lt;TD class="tr56 td218"&gt;&lt;P class="p19 ft163"&gt;&amp;nbsp;&lt;/P&gt;&lt;/TD&gt;
&lt;/TR&gt;
&lt;TR&gt;
	&lt;TD class="tr4 td220"&gt;&lt;P class="p62 ft10"&gt;1 §&lt;/P&gt;&lt;/TD&gt;
	&lt;TD class="tr4 td211"&gt;&lt;P class="p19 ft10"&gt;7 kap. 1 §&lt;/P&gt;&lt;/TD&gt;
&lt;/TR&gt;
&lt;TR&gt;
	&lt;TD class="tr14 td222"&gt;&lt;P class="p62 ft11"&gt;9 kap.&lt;/P&gt;&lt;/TD&gt;
	&lt;TD class="tr14 td215"&gt;&lt;P class="p19 ft14"&gt;&amp;nbsp;&lt;/P&gt;&lt;/TD&gt;
&lt;/TR&gt;
&lt;TR&gt;
	&lt;TD class="tr56 td223"&gt;&lt;P class="p19 ft163"&gt;&amp;nbsp;&lt;/P&gt;&lt;/TD&gt;
	&lt;TD class="tr56 td218"&gt;&lt;P class="p19 ft163"&gt;&amp;nbsp;&lt;/P&gt;&lt;/TD&gt;
&lt;/TR&gt;
&lt;TR&gt;
	&lt;TD class="tr4 td224"&gt;&lt;P class="p887 ft12"&gt;1 §&lt;/P&gt;&lt;/TD&gt;
	&lt;TD class="tr4 td211"&gt;&lt;P class="p884 ft10"&gt;&lt;NOBR&gt;---&lt;/NOBR&gt;&lt;/P&gt;&lt;/TD&gt;
&lt;/TR&gt;
&lt;TR&gt;
	&lt;TD class="tr4 td224"&gt;&lt;P class="p887 ft12"&gt;2 §&lt;/P&gt;&lt;/TD&gt;
	&lt;TD class="tr4 td211"&gt;&lt;P class="p884 ft10"&gt;&lt;NOBR&gt;---&lt;/NOBR&gt;&lt;/P&gt;&lt;/TD&gt;
&lt;/TR&gt;
&lt;TR&gt;
	&lt;TD class="tr10 td224"&gt;&lt;P class="p887 ft12"&gt;3 §&lt;/P&gt;&lt;/TD&gt;
	&lt;TD class="tr10 td211"&gt;&lt;P class="p884 ft10"&gt;&lt;NOBR&gt;---&lt;/NOBR&gt;&lt;/P&gt;&lt;/TD&gt;
&lt;/TR&gt;
&lt;TR&gt;
	&lt;TD class="tr4 td224"&gt;&lt;P class="p887 ft12"&gt;4 §&lt;/P&gt;&lt;/TD&gt;
	&lt;TD class="tr4 td211"&gt;&lt;P class="p884 ft10"&gt;&lt;NOBR&gt;---&lt;/NOBR&gt;&lt;/P&gt;&lt;/TD&gt;
&lt;/TR&gt;
&lt;/TABLE&gt;
&lt;/DIV&gt;
&lt;DIV id="id_2"&gt;
&lt;P class="p3 ft17"&gt;425&lt;/P&gt;
&lt;/DIV&gt;
&lt;/DIV&gt;
&lt;DIV id="page_426"&gt;


&lt;DIV id="id_1"&gt;
&lt;P class="p3 ft18"&gt;Bilaga 3 SOU 2016:24&lt;/P&gt;
&lt;TABLE cellpadding=0 cellspacing=0 class="t65"&gt;
&lt;TR&gt;
	&lt;TD class="tr4 td225"&gt;&lt;P class="p62 ft10"&gt;5 §&lt;/P&gt;&lt;/TD&gt;
	&lt;TD class="tr4 td214"&gt;&lt;P class="p19 ft10"&gt;6 kap. 12 § första och andra&lt;/P&gt;&lt;/TD&gt;
&lt;/TR&gt;
&lt;TR&gt;
	&lt;TD class="tr8 td204"&gt;&lt;P class="p19 ft14"&gt;&amp;nbsp;&lt;/P&gt;&lt;/TD&gt;
	&lt;TD class="tr8 td211"&gt;&lt;P class="p19 ft10"&gt;styckena&lt;/P&gt;&lt;/TD&gt;
&lt;/TR&gt;
&lt;TR&gt;
	&lt;TD class="tr4 td204"&gt;&lt;P class="p62 ft10"&gt;6 §&lt;/P&gt;&lt;/TD&gt;
	&lt;TD class="tr4 td211"&gt;&lt;P class="p19 ft10"&gt;&lt;NOBR&gt;---&lt;/NOBR&gt;&lt;/P&gt;&lt;/TD&gt;
&lt;/TR&gt;
&lt;TR&gt;
	&lt;TD class="tr10 td204"&gt;&lt;P class="p62 ft10"&gt;7 §&lt;/P&gt;&lt;/TD&gt;
	&lt;TD class="tr10 td211"&gt;&lt;P class="p19 ft10"&gt;&lt;NOBR&gt;---&lt;/NOBR&gt;&lt;/P&gt;&lt;/TD&gt;
&lt;/TR&gt;
&lt;TR&gt;
	&lt;TD class="tr4 td204"&gt;&lt;P class="p62 ft10"&gt;8 §&lt;/P&gt;&lt;/TD&gt;
	&lt;TD class="tr4 td211"&gt;&lt;P class="p19 ft10"&gt;&lt;NOBR&gt;---&lt;/NOBR&gt;&lt;/P&gt;&lt;/TD&gt;
&lt;/TR&gt;
&lt;TR&gt;
	&lt;TD class="tr10 td225"&gt;&lt;P class="p62 ft10"&gt;9 §&lt;/P&gt;&lt;/TD&gt;
	&lt;TD class="tr10 td214"&gt;&lt;P class="p19 ft10"&gt;5 kap. 6 § tredje stycket andra&lt;/P&gt;&lt;/TD&gt;
&lt;/TR&gt;
&lt;TR&gt;
	&lt;TD class="tr8 td204"&gt;&lt;P class="p19 ft14"&gt;&amp;nbsp;&lt;/P&gt;&lt;/TD&gt;
	&lt;TD class="tr8 td211"&gt;&lt;P class="p19 ft10"&gt;meningen&lt;/P&gt;&lt;/TD&gt;
&lt;/TR&gt;
&lt;TR&gt;
	&lt;TD class="tr4 td204"&gt;&lt;P class="p62 ft10"&gt;10 §&lt;/P&gt;&lt;/TD&gt;
	&lt;TD class="tr4 td211"&gt;&lt;P class="p19 ft10"&gt;&lt;NOBR&gt;---&lt;/NOBR&gt;&lt;/P&gt;&lt;/TD&gt;
&lt;/TR&gt;
&lt;TR&gt;
	&lt;TD class="tr10 td204"&gt;&lt;P class="p62 ft10"&gt;11 §&lt;/P&gt;&lt;/TD&gt;
	&lt;TD class="tr10 td211"&gt;&lt;P class="p19 ft10"&gt;5 kap. 7 § tredje stycket&lt;/P&gt;&lt;/TD&gt;
&lt;/TR&gt;
&lt;TR&gt;
	&lt;TD class="tr4 td204"&gt;&lt;P class="p62 ft10"&gt;12 §&lt;/P&gt;&lt;/TD&gt;
	&lt;TD class="tr4 td211"&gt;&lt;P class="p19 ft10"&gt;&lt;NOBR&gt;---&lt;/NOBR&gt;&lt;/P&gt;&lt;/TD&gt;
&lt;/TR&gt;
&lt;TR&gt;
	&lt;TD class="tr4 td204"&gt;&lt;P class="p62 ft10"&gt;13 §&lt;/P&gt;&lt;/TD&gt;
	&lt;TD class="tr4 td211"&gt;&lt;P class="p19 ft10"&gt;&lt;NOBR&gt;---&lt;/NOBR&gt;&lt;/P&gt;&lt;/TD&gt;
&lt;/TR&gt;
&lt;TR&gt;
	&lt;TD class="tr10 td204"&gt;&lt;P class="p62 ft10"&gt;14 §&lt;/P&gt;&lt;/TD&gt;
	&lt;TD class="tr10 td211"&gt;&lt;P class="p19 ft10"&gt;&lt;NOBR&gt;---&lt;/NOBR&gt;&lt;/P&gt;&lt;/TD&gt;
&lt;/TR&gt;
&lt;TR&gt;
	&lt;TD class="tr4 td204"&gt;&lt;P class="p62 ft10"&gt;15 §&lt;/P&gt;&lt;/TD&gt;
	&lt;TD class="tr4 td211"&gt;&lt;P class="p19 ft10"&gt;5 kap. 5 § andra stycket&lt;/P&gt;&lt;/TD&gt;
&lt;/TR&gt;
&lt;TR&gt;
	&lt;TD class="tr4 td204"&gt;&lt;P class="p62 ft10"&gt;16 §&lt;/P&gt;&lt;/TD&gt;
	&lt;TD class="tr4 td211"&gt;&lt;P class="p19 ft10"&gt;&lt;NOBR&gt;---&lt;/NOBR&gt;&lt;/P&gt;&lt;/TD&gt;
&lt;/TR&gt;
&lt;TR&gt;
	&lt;TD class="tr4 td204"&gt;&lt;P class="p62 ft10"&gt;17 §&lt;/P&gt;&lt;/TD&gt;
	&lt;TD class="tr4 td211"&gt;&lt;P class="p19 ft10"&gt;&lt;NOBR&gt;---&lt;/NOBR&gt;&lt;/P&gt;&lt;/TD&gt;
&lt;/TR&gt;
&lt;TR&gt;
	&lt;TD class="tr10 td204"&gt;&lt;P class="p62 ft10"&gt;18 §&lt;/P&gt;&lt;/TD&gt;
	&lt;TD class="tr10 td211"&gt;&lt;P class="p19 ft10"&gt;&lt;NOBR&gt;---&lt;/NOBR&gt;&lt;/P&gt;&lt;/TD&gt;
&lt;/TR&gt;
&lt;TR&gt;
	&lt;TD class="tr4 td204"&gt;&lt;P class="p62 ft10"&gt;19 §&lt;/P&gt;&lt;/TD&gt;
	&lt;TD class="tr4 td211"&gt;&lt;P class="p19 ft10"&gt;&lt;NOBR&gt;---&lt;/NOBR&gt;&lt;/P&gt;&lt;/TD&gt;
&lt;/TR&gt;
&lt;TR&gt;
	&lt;TD class="tr55 td201"&gt;&lt;P class="p19 ft11"&gt;10 kap.&lt;/P&gt;&lt;/TD&gt;
	&lt;TD class="tr55 td215"&gt;&lt;P class="p19 ft14"&gt;&amp;nbsp;&lt;/P&gt;&lt;/TD&gt;
&lt;/TR&gt;
&lt;TR&gt;
	&lt;TD class="tr56 td202"&gt;&lt;P class="p19 ft163"&gt;&amp;nbsp;&lt;/P&gt;&lt;/TD&gt;
	&lt;TD class="tr56 td218"&gt;&lt;P class="p19 ft163"&gt;&amp;nbsp;&lt;/P&gt;&lt;/TD&gt;
&lt;/TR&gt;
&lt;TR&gt;
	&lt;TD class="tr10 td204"&gt;&lt;P class="p62 ft10"&gt;1 §&lt;/P&gt;&lt;/TD&gt;
	&lt;TD class="tr10 td211"&gt;&lt;P class="p19 ft10"&gt;4 kap. 3 §&lt;/P&gt;&lt;/TD&gt;
&lt;/TR&gt;
&lt;TR&gt;
	&lt;TD class="tr4 td204"&gt;&lt;P class="p62 ft10"&gt;2 §&lt;/P&gt;&lt;/TD&gt;
	&lt;TD class="tr4 td211"&gt;&lt;P class="p19 ft10"&gt;4 kap. 2 §&lt;/P&gt;&lt;/TD&gt;
&lt;/TR&gt;
&lt;TR&gt;
	&lt;TD class="tr55 td201"&gt;&lt;P class="p19 ft11"&gt;11 kap.&lt;/P&gt;&lt;/TD&gt;
	&lt;TD class="tr55 td215"&gt;&lt;P class="p19 ft14"&gt;&amp;nbsp;&lt;/P&gt;&lt;/TD&gt;
&lt;/TR&gt;
&lt;TR&gt;
	&lt;TD class="tr56 td202"&gt;&lt;P class="p19 ft163"&gt;&amp;nbsp;&lt;/P&gt;&lt;/TD&gt;
	&lt;TD class="tr56 td218"&gt;&lt;P class="p19 ft163"&gt;&amp;nbsp;&lt;/P&gt;&lt;/TD&gt;
&lt;/TR&gt;
&lt;TR&gt;
	&lt;TD class="tr10 td204"&gt;&lt;P class="p62 ft10"&gt;1 §&lt;/P&gt;&lt;/TD&gt;
	&lt;TD class="tr10 td211"&gt;&lt;P class="p19 ft10"&gt;4 kap. 1 § första stycket&lt;/P&gt;&lt;/TD&gt;
&lt;/TR&gt;
&lt;TR&gt;
	&lt;TD class="tr4 td204"&gt;&lt;P class="p62 ft10"&gt;2 §&lt;/P&gt;&lt;/TD&gt;
	&lt;TD class="tr4 td211"&gt;&lt;P class="p19 ft10"&gt;4 kap. 1 § andra stycket 1&lt;/P&gt;&lt;/TD&gt;
&lt;/TR&gt;
&lt;TR&gt;
	&lt;TD class="tr10 td204"&gt;&lt;P class="p62 ft10"&gt;3 §&lt;/P&gt;&lt;/TD&gt;
	&lt;TD class="tr10 td211"&gt;&lt;P class="p19 ft10"&gt;4 kap. 1 § andra stycket 2&lt;/P&gt;&lt;/TD&gt;
&lt;/TR&gt;
&lt;TR&gt;
	&lt;TD class="tr4 td204"&gt;&lt;P class="p62 ft10"&gt;4 §&lt;/P&gt;&lt;/TD&gt;
	&lt;TD class="tr4 td211"&gt;&lt;P class="p19 ft10"&gt;4 kap. 1 § andra stycket 3&lt;/P&gt;&lt;/TD&gt;
&lt;/TR&gt;
&lt;TR&gt;
	&lt;TD class="tr4 td204"&gt;&lt;P class="p62 ft10"&gt;5 §&lt;/P&gt;&lt;/TD&gt;
	&lt;TD class="tr4 td211"&gt;&lt;P class="p19 ft10"&gt;4 kap. 1 § andra stycket 4&lt;/P&gt;&lt;/TD&gt;
&lt;/TR&gt;
&lt;TR&gt;
	&lt;TD class="tr4 td204"&gt;&lt;P class="p62 ft10"&gt;6 §&lt;/P&gt;&lt;/TD&gt;
	&lt;TD class="tr4 td211"&gt;&lt;P class="p19 ft10"&gt;4 kap. 1 § andra stycket 5&lt;/P&gt;&lt;/TD&gt;
&lt;/TR&gt;
&lt;TR&gt;
	&lt;TD class="tr10 td204"&gt;&lt;P class="p62 ft10"&gt;7 §&lt;/P&gt;&lt;/TD&gt;
	&lt;TD class="tr10 td211"&gt;&lt;P class="p19 ft10"&gt;4 kap. 5 § första stycket&lt;/P&gt;&lt;/TD&gt;
&lt;/TR&gt;
&lt;TR&gt;
	&lt;TD class="tr4 td204"&gt;&lt;P class="p62 ft10"&gt;8 §&lt;/P&gt;&lt;/TD&gt;
	&lt;TD class="tr4 td211"&gt;&lt;P class="p19 ft10"&gt;4 kap. 5 § andra stycket&lt;/P&gt;&lt;/TD&gt;
&lt;/TR&gt;
&lt;TR&gt;
	&lt;TD class="tr4 td204"&gt;&lt;P class="p62 ft10"&gt;9 §&lt;/P&gt;&lt;/TD&gt;
	&lt;TD class="tr4 td211"&gt;&lt;P class="p19 ft10"&gt;4 kap. 3 a §&lt;/P&gt;&lt;/TD&gt;
&lt;/TR&gt;
&lt;TR&gt;
	&lt;TD class="tr10 td204"&gt;&lt;P class="p62 ft10"&gt;10 §&lt;/P&gt;&lt;/TD&gt;
	&lt;TD class="tr10 td211"&gt;&lt;P class="p19 ft10"&gt;4 kap. 4 §&lt;/P&gt;&lt;/TD&gt;
&lt;/TR&gt;
&lt;TR&gt;
	&lt;TD class="tr4 td204"&gt;&lt;P class="p62 ft10"&gt;11 §&lt;/P&gt;&lt;/TD&gt;
	&lt;TD class="tr4 td211"&gt;&lt;P class="p19 ft10"&gt;&lt;NOBR&gt;---&lt;/NOBR&gt;&lt;/P&gt;&lt;/TD&gt;
&lt;/TR&gt;
&lt;TR&gt;
	&lt;TD class="tr3 td225"&gt;&lt;P class="p62 ft10"&gt;12 §&lt;/P&gt;&lt;/TD&gt;
	&lt;TD class="tr3 td214"&gt;&lt;P class="p19 ft10"&gt;&lt;NOBR&gt;---&lt;/NOBR&gt;&lt;/P&gt;&lt;/TD&gt;
&lt;/TR&gt;
&lt;/TABLE&gt;
&lt;/DIV&gt;
&lt;DIV id="id_2"&gt;
&lt;P class="p3 ft17"&gt;426&lt;/P&gt;
&lt;/DIV&gt;
&lt;/DIV&gt;
&lt;DIV id="page_427"&gt;


&lt;DIV id="id_1"&gt;
&lt;P class="p885 ft18"&gt;SOU 2016:24 Bilaga 3&lt;/P&gt;
&lt;P class="p889 ft11"&gt;12 kap.&lt;/P&gt;
&lt;TABLE cellpadding=0 cellspacing=0 class="t64"&gt;
&lt;TR&gt;
	&lt;TD class="tr4 td219"&gt;&lt;P class="p62 ft10"&gt;1 §&lt;/P&gt;&lt;/TD&gt;
	&lt;TD class="tr4 td208"&gt;&lt;P class="p19 ft10"&gt;&lt;NOBR&gt;---&lt;/NOBR&gt;&lt;/P&gt;&lt;/TD&gt;
&lt;/TR&gt;
&lt;TR&gt;
	&lt;TD class="tr10 td220"&gt;&lt;P class="p62 ft10"&gt;2 §&lt;/P&gt;&lt;/TD&gt;
	&lt;TD class="tr10 td211"&gt;&lt;P class="p19 ft10"&gt;&lt;NOBR&gt;---&lt;/NOBR&gt;&lt;/P&gt;&lt;/TD&gt;
&lt;/TR&gt;
&lt;TR&gt;
	&lt;TD class="tr4 td220"&gt;&lt;P class="p62 ft10"&gt;3 §&lt;/P&gt;&lt;/TD&gt;
	&lt;TD class="tr4 td211"&gt;&lt;P class="p19 ft10"&gt;&lt;NOBR&gt;---&lt;/NOBR&gt;&lt;/P&gt;&lt;/TD&gt;
&lt;/TR&gt;
&lt;TR&gt;
	&lt;TD class="tr4 td220"&gt;&lt;P class="p62 ft10"&gt;4 §&lt;/P&gt;&lt;/TD&gt;
	&lt;TD class="tr4 td211"&gt;&lt;P class="p19 ft10"&gt;&lt;NOBR&gt;---&lt;/NOBR&gt;&lt;/P&gt;&lt;/TD&gt;
&lt;/TR&gt;
&lt;TR&gt;
	&lt;TD class="tr10 td220"&gt;&lt;P class="p62 ft10"&gt;5 §&lt;/P&gt;&lt;/TD&gt;
	&lt;TD class="tr10 td211"&gt;&lt;P class="p19 ft10"&gt;&lt;NOBR&gt;---&lt;/NOBR&gt;&lt;/P&gt;&lt;/TD&gt;
&lt;/TR&gt;
&lt;TR&gt;
	&lt;TD class="tr4 td220"&gt;&lt;P class="p62 ft10"&gt;6 §&lt;/P&gt;&lt;/TD&gt;
	&lt;TD class="tr4 td211"&gt;&lt;P class="p19 ft10"&gt;&lt;NOBR&gt;---&lt;/NOBR&gt;&lt;/P&gt;&lt;/TD&gt;
&lt;/TR&gt;
&lt;TR&gt;
	&lt;TD class="tr4 td220"&gt;&lt;P class="p62 ft10"&gt;7 §&lt;/P&gt;&lt;/TD&gt;
	&lt;TD class="tr4 td211"&gt;&lt;P class="p19 ft10"&gt;&lt;NOBR&gt;---&lt;/NOBR&gt;&lt;/P&gt;&lt;/TD&gt;
&lt;/TR&gt;
&lt;TR&gt;
	&lt;TD class="tr4 td220"&gt;&lt;P class="p62 ft10"&gt;8 §&lt;/P&gt;&lt;/TD&gt;
	&lt;TD class="tr4 td211"&gt;&lt;P class="p19 ft10"&gt;&lt;NOBR&gt;---&lt;/NOBR&gt;&lt;/P&gt;&lt;/TD&gt;
&lt;/TR&gt;
&lt;TR&gt;
	&lt;TD class="tr14 td222"&gt;&lt;P class="p62 ft11"&gt;13 kap.&lt;/P&gt;&lt;/TD&gt;
	&lt;TD class="tr14 td215"&gt;&lt;P class="p19 ft14"&gt;&amp;nbsp;&lt;/P&gt;&lt;/TD&gt;
&lt;/TR&gt;
&lt;TR&gt;
	&lt;TD class="tr56 td223"&gt;&lt;P class="p19 ft163"&gt;&amp;nbsp;&lt;/P&gt;&lt;/TD&gt;
	&lt;TD class="tr56 td218"&gt;&lt;P class="p19 ft163"&gt;&amp;nbsp;&lt;/P&gt;&lt;/TD&gt;
&lt;/TR&gt;
&lt;TR&gt;
	&lt;TD class="tr4 td224"&gt;&lt;P class="p887 ft12"&gt;1 §&lt;/P&gt;&lt;/TD&gt;
	&lt;TD class="tr4 td211"&gt;&lt;P class="p19 ft10"&gt;9 kap. 1 §&lt;/P&gt;&lt;/TD&gt;
&lt;/TR&gt;
&lt;TR&gt;
	&lt;TD class="tr10 td224"&gt;&lt;P class="p887 ft12"&gt;2 §&lt;/P&gt;&lt;/TD&gt;
	&lt;TD class="tr10 td211"&gt;&lt;P class="p884 ft10"&gt;&lt;NOBR&gt;---&lt;/NOBR&gt;&lt;/P&gt;&lt;/TD&gt;
&lt;/TR&gt;
&lt;TR&gt;
	&lt;TD class="tr4 td224"&gt;&lt;P class="p890 ft12"&gt;3§&lt;/P&gt;&lt;/TD&gt;
	&lt;TD class="tr4 td211"&gt;&lt;P class="p19 ft10"&gt;9 kap. 3 § första stycket&lt;/P&gt;&lt;/TD&gt;
&lt;/TR&gt;
&lt;/TABLE&gt;
&lt;/DIV&gt;
&lt;DIV id="id_2"&gt;
&lt;P class="p3 ft17"&gt;427&lt;/P&gt;
&lt;/DIV&gt;
&lt;/DIV&gt;
&lt;DIV id="page_428"&gt;


&lt;/DIV&gt;
&lt;DIV id="page_429"&gt;


&lt;DIV id="id_1"&gt;
&lt;P class="p853 ft18"&gt;Bilaga 4&lt;/P&gt;
&lt;P class="p891 ft73"&gt;Jämförelsetabell mellan lagen (1997:614) om kommunal redovisning och förslaget till lag om kommunal bokföring och redovisning&lt;/P&gt;
&lt;TABLE cellpadding=0 cellspacing=0 class="t66"&gt;
&lt;TR&gt;
	&lt;TD colspan=2 class="tr0 td120"&gt;&lt;P class="p62 ft11"&gt;Lagen (1997:614) om&lt;/P&gt;&lt;/TD&gt;
	&lt;TD class="tr0 td120"&gt;&lt;P class="p19 ft11"&gt;Förslaget till lag (2018:000)&lt;/P&gt;&lt;/TD&gt;
&lt;/TR&gt;
&lt;TR&gt;
	&lt;TD colspan=2 class="tr10 td120"&gt;&lt;P class="p62 ft140"&gt;kommunal redovisning&lt;/P&gt;&lt;/TD&gt;
	&lt;TD class="tr10 td120"&gt;&lt;P class="p19 ft140"&gt;om kommunal bokföring och&lt;/P&gt;&lt;/TD&gt;
&lt;/TR&gt;
&lt;TR&gt;
	&lt;TD class="tr4 td226"&gt;&lt;P class="p19 ft14"&gt;&amp;nbsp;&lt;/P&gt;&lt;/TD&gt;
	&lt;TD class="tr4 td72"&gt;&lt;P class="p19 ft14"&gt;&amp;nbsp;&lt;/P&gt;&lt;/TD&gt;
	&lt;TD class="tr4 td120"&gt;&lt;P class="p19 ft11"&gt;redovisning&lt;/P&gt;&lt;/TD&gt;
&lt;/TR&gt;
&lt;TR&gt;
	&lt;TD colspan=2 class="tr10 td120"&gt;&lt;P class="p62 ft140"&gt;1 kap.&lt;/P&gt;&lt;/TD&gt;
	&lt;TD class="tr10 td120"&gt;&lt;P class="p19 ft14"&gt;&amp;nbsp;&lt;/P&gt;&lt;/TD&gt;
&lt;/TR&gt;
&lt;TR&gt;
	&lt;TD class="tr56 td216"&gt;&lt;P class="p19 ft163"&gt;&amp;nbsp;&lt;/P&gt;&lt;/TD&gt;
	&lt;TD class="tr56 td227"&gt;&lt;P class="p19 ft163"&gt;&amp;nbsp;&lt;/P&gt;&lt;/TD&gt;
	&lt;TD class="tr56 td228"&gt;&lt;P class="p19 ft163"&gt;&amp;nbsp;&lt;/P&gt;&lt;/TD&gt;
&lt;/TR&gt;
&lt;TR&gt;
	&lt;TD class="tr4 td209"&gt;&lt;P class="p19 ft55"&gt;1&lt;/P&gt;&lt;/TD&gt;
	&lt;TD class="tr4 td229"&gt;&lt;P class="p242 ft10"&gt;§&lt;/P&gt;&lt;/TD&gt;
	&lt;TD class="tr4 td230"&gt;&lt;P class="p19 ft10"&gt;1 kap. 2 §&lt;/P&gt;&lt;/TD&gt;
&lt;/TR&gt;
&lt;TR&gt;
	&lt;TD class="tr10 td209"&gt;&lt;P class="p19 ft55"&gt;2&lt;/P&gt;&lt;/TD&gt;
	&lt;TD class="tr10 td229"&gt;&lt;P class="p242 ft10"&gt;§&lt;/P&gt;&lt;/TD&gt;
	&lt;TD class="tr10 td230"&gt;&lt;P class="p19 ft10"&gt;1 kap. 3 §&lt;/P&gt;&lt;/TD&gt;
&lt;/TR&gt;
&lt;TR&gt;
	&lt;TD class="tr4 td209"&gt;&lt;P class="p19 ft55"&gt;3&lt;/P&gt;&lt;/TD&gt;
	&lt;TD class="tr4 td229"&gt;&lt;P class="p242 ft10"&gt;§ första stycket&lt;/P&gt;&lt;/TD&gt;
	&lt;TD class="tr4 td230"&gt;&lt;P class="p19 ft10"&gt;1 kap. 4 §&lt;/P&gt;&lt;/TD&gt;
&lt;/TR&gt;
&lt;TR&gt;
	&lt;TD class="tr4 td209"&gt;&lt;P class="p19 ft55"&gt;3&lt;/P&gt;&lt;/TD&gt;
	&lt;TD class="tr4 td229"&gt;&lt;P class="p242 ft10"&gt;§ andra stycket&lt;/P&gt;&lt;/TD&gt;
	&lt;TD class="tr4 td230"&gt;&lt;P class="p19 ft10"&gt;Utgår (se avsnitt 5.2)&lt;/P&gt;&lt;/TD&gt;
&lt;/TR&gt;
&lt;TR&gt;
	&lt;TD class="tr10 td209"&gt;&lt;P class="p19 ft55"&gt;4&lt;/P&gt;&lt;/TD&gt;
	&lt;TD class="tr10 td229"&gt;&lt;P class="p242 ft10"&gt;§&lt;/P&gt;&lt;/TD&gt;
	&lt;TD class="tr10 td230"&gt;&lt;P class="p19 ft10"&gt;1 kap. 5 §&lt;/P&gt;&lt;/TD&gt;
&lt;/TR&gt;
&lt;TR&gt;
	&lt;TD class="tr4 td209"&gt;&lt;P class="p19 ft55"&gt;5&lt;/P&gt;&lt;/TD&gt;
	&lt;TD class="tr4 td229"&gt;&lt;P class="p242 ft10"&gt;§ första stycket 1&lt;/P&gt;&lt;/TD&gt;
	&lt;TD class="tr4 td230"&gt;&lt;P class="p19 ft10"&gt;2 kap. 1 §&lt;/P&gt;&lt;/TD&gt;
&lt;/TR&gt;
&lt;TR&gt;
	&lt;TD class="tr4 td209"&gt;&lt;P class="p19 ft55"&gt;5&lt;/P&gt;&lt;/TD&gt;
	&lt;TD class="tr4 td229"&gt;&lt;P class="p242 ft10"&gt;§ första stycket 2&lt;/P&gt;&lt;/TD&gt;
	&lt;TD class="tr4 td230"&gt;&lt;P class="p19 ft10"&gt;2 kap. 2 §&lt;/P&gt;&lt;/TD&gt;
&lt;/TR&gt;
&lt;TR&gt;
	&lt;TD class="tr4 td209"&gt;&lt;P class="p19 ft55"&gt;5&lt;/P&gt;&lt;/TD&gt;
	&lt;TD class="tr4 td229"&gt;&lt;P class="p242 ft10"&gt;§ första stycket 3&lt;/P&gt;&lt;/TD&gt;
	&lt;TD class="tr4 td230"&gt;&lt;P class="p19 ft10"&gt;2 kap. 3 §&lt;/P&gt;&lt;/TD&gt;
&lt;/TR&gt;
&lt;TR&gt;
	&lt;TD class="tr10 td209"&gt;&lt;P class="p19 ft55"&gt;5&lt;/P&gt;&lt;/TD&gt;
	&lt;TD class="tr10 td229"&gt;&lt;P class="p242 ft10"&gt;§ första stycket 4&lt;/P&gt;&lt;/TD&gt;
	&lt;TD class="tr10 td230"&gt;&lt;P class="p19 ft10"&gt;2 kap. 4 §&lt;/P&gt;&lt;/TD&gt;
&lt;/TR&gt;
&lt;TR&gt;
	&lt;TD colspan=2 class="tr55 td120"&gt;&lt;P class="p62 ft11"&gt;2 kap.&lt;/P&gt;&lt;/TD&gt;
	&lt;TD class="tr55 td120"&gt;&lt;P class="p19 ft14"&gt;&amp;nbsp;&lt;/P&gt;&lt;/TD&gt;
&lt;/TR&gt;
&lt;TR&gt;
	&lt;TD class="tr56 td216"&gt;&lt;P class="p19 ft163"&gt;&amp;nbsp;&lt;/P&gt;&lt;/TD&gt;
	&lt;TD class="tr56 td227"&gt;&lt;P class="p19 ft163"&gt;&amp;nbsp;&lt;/P&gt;&lt;/TD&gt;
	&lt;TD class="tr56 td228"&gt;&lt;P class="p19 ft163"&gt;&amp;nbsp;&lt;/P&gt;&lt;/TD&gt;
&lt;/TR&gt;
&lt;TR&gt;
	&lt;TD class="tr10 td209"&gt;&lt;P class="p19 ft55"&gt;1&lt;/P&gt;&lt;/TD&gt;
	&lt;TD class="tr10 td229"&gt;&lt;P class="p242 ft10"&gt;§&lt;/P&gt;&lt;/TD&gt;
	&lt;TD class="tr10 td230"&gt;&lt;P class="p19 ft10"&gt;3 kap. 1 §&lt;/P&gt;&lt;/TD&gt;
&lt;/TR&gt;
&lt;TR&gt;
	&lt;TD class="tr4 td209"&gt;&lt;P class="p19 ft55"&gt;2&lt;/P&gt;&lt;/TD&gt;
	&lt;TD class="tr4 td229"&gt;&lt;P class="p242 ft10"&gt;§&lt;/P&gt;&lt;/TD&gt;
	&lt;TD class="tr4 td230"&gt;&lt;P class="p19 ft10"&gt;3 kap. 2 §&lt;/P&gt;&lt;/TD&gt;
&lt;/TR&gt;
&lt;TR&gt;
	&lt;TD class="tr4 td209"&gt;&lt;P class="p19 ft55"&gt;3&lt;/P&gt;&lt;/TD&gt;
	&lt;TD class="tr4 td229"&gt;&lt;P class="p242 ft10"&gt;§ första stycket&lt;/P&gt;&lt;/TD&gt;
	&lt;TD class="tr4 td230"&gt;&lt;P class="p19 ft10"&gt;3 kap. 3 §&lt;/P&gt;&lt;/TD&gt;
&lt;/TR&gt;
&lt;TR&gt;
	&lt;TD class="tr4 td209"&gt;&lt;P class="p19 ft55"&gt;3&lt;/P&gt;&lt;/TD&gt;
	&lt;TD class="tr4 td229"&gt;&lt;P class="p242 ft10"&gt;§ andra stycket&lt;/P&gt;&lt;/TD&gt;
	&lt;TD class="tr4 td230"&gt;&lt;P class="p19 ft10"&gt;3 kap. 5 §r&lt;/P&gt;&lt;/TD&gt;
&lt;/TR&gt;
&lt;TR&gt;
	&lt;TD class="tr10 td209"&gt;&lt;P class="p19 ft55"&gt;4&lt;/P&gt;&lt;/TD&gt;
	&lt;TD class="tr10 td229"&gt;&lt;P class="p242 ft10"&gt;§ första och tredje styckena&lt;/P&gt;&lt;/TD&gt;
	&lt;TD class="tr10 td230"&gt;&lt;P class="p19 ft10"&gt;3 kap. 8 §&lt;/P&gt;&lt;/TD&gt;
&lt;/TR&gt;
&lt;TR&gt;
	&lt;TD class="tr4 td209"&gt;&lt;P class="p19 ft55"&gt;4&lt;/P&gt;&lt;/TD&gt;
	&lt;TD class="tr4 td229"&gt;&lt;P class="p242 ft10"&gt;§ andra stycket&lt;/P&gt;&lt;/TD&gt;
	&lt;TD class="tr4 td230"&gt;&lt;P class="p19 ft10"&gt;3 kap. 9 § första stycket&lt;/P&gt;&lt;/TD&gt;
&lt;/TR&gt;
&lt;TR&gt;
	&lt;TD class="tr4 td209"&gt;&lt;P class="p19 ft55"&gt;5&lt;/P&gt;&lt;/TD&gt;
	&lt;TD class="tr4 td229"&gt;&lt;P class="p242 ft10"&gt;§ första stycket&lt;/P&gt;&lt;/TD&gt;
	&lt;TD class="tr4 td230"&gt;&lt;P class="p19 ft10"&gt;3 kap. 9 § andra stycket&lt;/P&gt;&lt;/TD&gt;
&lt;/TR&gt;
&lt;/TABLE&gt;
&lt;/DIV&gt;
&lt;DIV id="id_2"&gt;
&lt;P class="p3 ft17"&gt;429&lt;/P&gt;
&lt;/DIV&gt;
&lt;/DIV&gt;
&lt;DIV id="page_430"&gt;


&lt;DIV id="id_1"&gt;
&lt;P class="p3 ft18"&gt;Bilaga 4 SOU 2016:24&lt;/P&gt;
&lt;TABLE cellpadding=0 cellspacing=0 class="t67"&gt;
&lt;TR&gt;
	&lt;TD class="tr4 td206"&gt;&lt;P class="p20 ft12"&gt;5&lt;/P&gt;&lt;/TD&gt;
	&lt;TD class="tr4 td231"&gt;&lt;P class="p242 ft10"&gt;§ andra stycket&lt;/P&gt;&lt;/TD&gt;
	&lt;TD class="tr4 td232"&gt;&lt;P class="p19 ft10"&gt;3 kap. 10 §&lt;/P&gt;&lt;/TD&gt;
&lt;/TR&gt;
&lt;TR&gt;
	&lt;TD class="tr10 td209"&gt;&lt;P class="p19 ft55"&gt;6&lt;/P&gt;&lt;/TD&gt;
	&lt;TD class="tr10 td229"&gt;&lt;P class="p242 ft10"&gt;§&lt;/P&gt;&lt;/TD&gt;
	&lt;TD class="tr10 td233"&gt;&lt;P class="p19 ft10"&gt;3 kap. 7 §&lt;/P&gt;&lt;/TD&gt;
&lt;/TR&gt;
&lt;TR&gt;
	&lt;TD class="tr4 td209"&gt;&lt;P class="p19 ft55"&gt;7&lt;/P&gt;&lt;/TD&gt;
	&lt;TD class="tr4 td229"&gt;&lt;P class="p242 ft10"&gt;§&lt;/P&gt;&lt;/TD&gt;
	&lt;TD class="tr4 td233"&gt;&lt;P class="p19 ft10"&gt;3 kap. 11 §&lt;/P&gt;&lt;/TD&gt;
&lt;/TR&gt;
&lt;TR&gt;
	&lt;TD class="tr4 td209"&gt;&lt;P class="p19 ft55"&gt;8&lt;/P&gt;&lt;/TD&gt;
	&lt;TD class="tr4 td229"&gt;&lt;P class="p242 ft10"&gt;§&lt;/P&gt;&lt;/TD&gt;
	&lt;TD class="tr4 td233"&gt;&lt;P class="p19 ft10"&gt;3 kap. 4 §&lt;/P&gt;&lt;/TD&gt;
&lt;/TR&gt;
&lt;TR&gt;
	&lt;TD class="tr10 td209"&gt;&lt;P class="p19 ft55"&gt;9&lt;/P&gt;&lt;/TD&gt;
	&lt;TD class="tr10 td229"&gt;&lt;P class="p242 ft10"&gt;§&lt;/P&gt;&lt;/TD&gt;
	&lt;TD class="tr10 td233"&gt;&lt;P class="p19 ft10"&gt;3 kap. 6 §&lt;/P&gt;&lt;/TD&gt;
&lt;/TR&gt;
&lt;TR&gt;
	&lt;TD colspan=2 class="tr4 td234"&gt;&lt;P class="p62 ft10"&gt;10 §&lt;/P&gt;&lt;/TD&gt;
	&lt;TD class="tr4 td233"&gt;&lt;P class="p19 ft10"&gt;3 kap. 12 §&lt;/P&gt;&lt;/TD&gt;
&lt;/TR&gt;
&lt;TR&gt;
	&lt;TD colspan=2 class="tr4 td234"&gt;&lt;P class="p62 ft10"&gt;11 §&lt;/P&gt;&lt;/TD&gt;
	&lt;TD class="tr4 td233"&gt;&lt;P class="p19 ft10"&gt;3 kap. 13 §&lt;/P&gt;&lt;/TD&gt;
&lt;/TR&gt;
&lt;TR&gt;
	&lt;TD colspan=2 class="tr4 td234"&gt;&lt;P class="p62 ft10"&gt;12 §&lt;/P&gt;&lt;/TD&gt;
	&lt;TD class="tr4 td233"&gt;&lt;P class="p19 ft10"&gt;3 kap. 14 §&lt;/P&gt;&lt;/TD&gt;
&lt;/TR&gt;
&lt;TR&gt;
	&lt;TD colspan=2 class="tr10 td234"&gt;&lt;P class="p62 ft10"&gt;13 §&lt;/P&gt;&lt;/TD&gt;
	&lt;TD class="tr10 td233"&gt;&lt;P class="p19 ft10"&gt;3 kap. 15 §&lt;/P&gt;&lt;/TD&gt;
&lt;/TR&gt;
&lt;TR&gt;
	&lt;TD colspan=2 class="tr55 td120"&gt;&lt;P class="p19 ft11"&gt;3 kap.&lt;/P&gt;&lt;/TD&gt;
	&lt;TD class="tr55 td235"&gt;&lt;P class="p19 ft14"&gt;&amp;nbsp;&lt;/P&gt;&lt;/TD&gt;
&lt;/TR&gt;
&lt;TR&gt;
	&lt;TD class="tr56 td216"&gt;&lt;P class="p19 ft163"&gt;&amp;nbsp;&lt;/P&gt;&lt;/TD&gt;
	&lt;TD class="tr56 td227"&gt;&lt;P class="p19 ft163"&gt;&amp;nbsp;&lt;/P&gt;&lt;/TD&gt;
	&lt;TD class="tr56 td236"&gt;&lt;P class="p19 ft163"&gt;&amp;nbsp;&lt;/P&gt;&lt;/TD&gt;
&lt;/TR&gt;
&lt;TR&gt;
	&lt;TD class="tr10 td209"&gt;&lt;P class="p19 ft55"&gt;1&lt;/P&gt;&lt;/TD&gt;
	&lt;TD class="tr10 td229"&gt;&lt;P class="p242 ft10"&gt;§&lt;/P&gt;&lt;/TD&gt;
	&lt;TD class="tr10 td233"&gt;&lt;P class="p19 ft10"&gt;Utgår (se avsnitt 5.4)&lt;/P&gt;&lt;/TD&gt;
&lt;/TR&gt;
&lt;TR&gt;
	&lt;TD class="tr4 td209"&gt;&lt;P class="p19 ft55"&gt;2&lt;/P&gt;&lt;/TD&gt;
	&lt;TD class="tr4 td229"&gt;&lt;P class="p242 ft10"&gt;§&lt;/P&gt;&lt;/TD&gt;
	&lt;TD class="tr4 td233"&gt;&lt;P class="p19 ft10"&gt;4 kap. 1 §&lt;/P&gt;&lt;/TD&gt;
&lt;/TR&gt;
&lt;TR&gt;
	&lt;TD class="tr4 td209"&gt;&lt;P class="p19 ft55"&gt;3&lt;/P&gt;&lt;/TD&gt;
	&lt;TD class="tr4 td229"&gt;&lt;P class="p242 ft10"&gt;§.&lt;/P&gt;&lt;/TD&gt;
	&lt;TD class="tr4 td233"&gt;&lt;P class="p19 ft10"&gt;4 kap. 5 §&lt;/P&gt;&lt;/TD&gt;
&lt;/TR&gt;
&lt;TR&gt;
	&lt;TD class="tr4 td209"&gt;&lt;P class="p19 ft55"&gt;4&lt;/P&gt;&lt;/TD&gt;
	&lt;TD class="tr4 td229"&gt;&lt;P class="p242 ft10"&gt;§&lt;/P&gt;&lt;/TD&gt;
	&lt;TD class="tr4 td233"&gt;&lt;P class="p19 ft10"&gt;Utgår (se avsnitt 5.5)&lt;/P&gt;&lt;/TD&gt;
&lt;/TR&gt;
&lt;TR&gt;
	&lt;TD class="tr10 td209"&gt;&lt;P class="p19 ft55"&gt;5&lt;/P&gt;&lt;/TD&gt;
	&lt;TD class="tr10 td229"&gt;&lt;P class="p242 ft10"&gt;§&lt;/P&gt;&lt;/TD&gt;
	&lt;TD class="tr10 td233"&gt;&lt;P class="p19 ft10"&gt;4 kap. 6 §&lt;/P&gt;&lt;/TD&gt;
&lt;/TR&gt;
&lt;TR&gt;
	&lt;TD colspan=2 class="tr55 td120"&gt;&lt;P class="p19 ft11"&gt;4 kap.&lt;/P&gt;&lt;/TD&gt;
	&lt;TD class="tr55 td235"&gt;&lt;P class="p19 ft14"&gt;&amp;nbsp;&lt;/P&gt;&lt;/TD&gt;
&lt;/TR&gt;
&lt;TR&gt;
	&lt;TD class="tr56 td216"&gt;&lt;P class="p19 ft163"&gt;&amp;nbsp;&lt;/P&gt;&lt;/TD&gt;
	&lt;TD class="tr56 td227"&gt;&lt;P class="p19 ft163"&gt;&amp;nbsp;&lt;/P&gt;&lt;/TD&gt;
	&lt;TD class="tr56 td236"&gt;&lt;P class="p19 ft163"&gt;&amp;nbsp;&lt;/P&gt;&lt;/TD&gt;
&lt;/TR&gt;
&lt;TR&gt;
	&lt;TD class="tr10 td209"&gt;&lt;P class="p19 ft55"&gt;1&lt;/P&gt;&lt;/TD&gt;
	&lt;TD class="tr10 td229"&gt;&lt;P class="p242 ft10"&gt;§ första stycket&lt;/P&gt;&lt;/TD&gt;
	&lt;TD class="tr10 td233"&gt;&lt;P class="p19 ft10"&gt;11 kap. 1 §&lt;/P&gt;&lt;/TD&gt;
&lt;/TR&gt;
&lt;TR&gt;
	&lt;TD class="tr4 td209"&gt;&lt;P class="p19 ft55"&gt;1&lt;/P&gt;&lt;/TD&gt;
	&lt;TD class="tr4 td229"&gt;&lt;P class="p242 ft10"&gt;§ andra stycket 1&lt;/P&gt;&lt;/TD&gt;
	&lt;TD class="tr4 td233"&gt;&lt;P class="p19 ft10"&gt;11 kap. 2 §&lt;/P&gt;&lt;/TD&gt;
&lt;/TR&gt;
&lt;TR&gt;
	&lt;TD class="tr4 td209"&gt;&lt;P class="p19 ft55"&gt;1&lt;/P&gt;&lt;/TD&gt;
	&lt;TD class="tr4 td229"&gt;&lt;P class="p242 ft10"&gt;§ andra stycket 2&lt;/P&gt;&lt;/TD&gt;
	&lt;TD class="tr4 td233"&gt;&lt;P class="p19 ft10"&gt;11 kap. 3 §&lt;/P&gt;&lt;/TD&gt;
&lt;/TR&gt;
&lt;TR&gt;
	&lt;TD class="tr4 td209"&gt;&lt;P class="p19 ft55"&gt;1&lt;/P&gt;&lt;/TD&gt;
	&lt;TD class="tr4 td229"&gt;&lt;P class="p242 ft10"&gt;§ andra stycket 3&lt;/P&gt;&lt;/TD&gt;
	&lt;TD class="tr4 td233"&gt;&lt;P class="p19 ft10"&gt;11 kap. 4 §&lt;/P&gt;&lt;/TD&gt;
&lt;/TR&gt;
&lt;TR&gt;
	&lt;TD class="tr10 td209"&gt;&lt;P class="p19 ft55"&gt;1&lt;/P&gt;&lt;/TD&gt;
	&lt;TD class="tr10 td229"&gt;&lt;P class="p242 ft10"&gt;§ andra stycket 4&lt;/P&gt;&lt;/TD&gt;
	&lt;TD class="tr10 td233"&gt;&lt;P class="p19 ft10"&gt;11 kap. 5 §&lt;/P&gt;&lt;/TD&gt;
&lt;/TR&gt;
&lt;TR&gt;
	&lt;TD class="tr4 td209"&gt;&lt;P class="p19 ft55"&gt;1&lt;/P&gt;&lt;/TD&gt;
	&lt;TD class="tr4 td229"&gt;&lt;P class="p242 ft10"&gt;§ andra stycket 5&lt;/P&gt;&lt;/TD&gt;
	&lt;TD class="tr4 td233"&gt;&lt;P class="p19 ft10"&gt;11 kap. 6 §&lt;/P&gt;&lt;/TD&gt;
&lt;/TR&gt;
&lt;TR&gt;
	&lt;TD colspan=2 class="tr4 td234"&gt;&lt;P class="p62 ft10"&gt;1 a §&lt;/P&gt;&lt;/TD&gt;
	&lt;TD class="tr4 td233"&gt;&lt;P class="p19 ft10"&gt;Utgår (se avsnitt 11.3)&lt;/P&gt;&lt;/TD&gt;
&lt;/TR&gt;
&lt;TR&gt;
	&lt;TD class="tr10 td209"&gt;&lt;P class="p19 ft55"&gt;2&lt;/P&gt;&lt;/TD&gt;
	&lt;TD class="tr10 td229"&gt;&lt;P class="p242 ft10"&gt;§&lt;/P&gt;&lt;/TD&gt;
	&lt;TD class="tr10 td233"&gt;&lt;P class="p19 ft10"&gt;10 kap. 2 §&lt;/P&gt;&lt;/TD&gt;
&lt;/TR&gt;
&lt;TR&gt;
	&lt;TD class="tr4 td209"&gt;&lt;P class="p19 ft55"&gt;3&lt;/P&gt;&lt;/TD&gt;
	&lt;TD class="tr4 td229"&gt;&lt;P class="p242 ft10"&gt;§&lt;/P&gt;&lt;/TD&gt;
	&lt;TD class="tr4 td233"&gt;&lt;P class="p19 ft10"&gt;10 kap. 1 §&lt;/P&gt;&lt;/TD&gt;
&lt;/TR&gt;
&lt;TR&gt;
	&lt;TD colspan=2 class="tr4 td234"&gt;&lt;P class="p62 ft10"&gt;3 a §&lt;/P&gt;&lt;/TD&gt;
	&lt;TD class="tr4 td233"&gt;&lt;P class="p19 ft10"&gt;11 kap. 9 §r&lt;/P&gt;&lt;/TD&gt;
&lt;/TR&gt;
&lt;TR&gt;
	&lt;TD class="tr4 td209"&gt;&lt;P class="p19 ft55"&gt;4&lt;/P&gt;&lt;/TD&gt;
	&lt;TD class="tr4 td229"&gt;&lt;P class="p242 ft10"&gt;§&lt;/P&gt;&lt;/TD&gt;
	&lt;TD class="tr4 td233"&gt;&lt;P class="p19 ft10"&gt;11 kap. 10 §&lt;/P&gt;&lt;/TD&gt;
&lt;/TR&gt;
&lt;TR&gt;
	&lt;TD class="tr10 td209"&gt;&lt;P class="p19 ft55"&gt;5&lt;/P&gt;&lt;/TD&gt;
	&lt;TD class="tr10 td229"&gt;&lt;P class="p242 ft10"&gt;§ första stycket&lt;/P&gt;&lt;/TD&gt;
	&lt;TD class="tr10 td233"&gt;&lt;P class="p19 ft10"&gt;11 kap. 7 §&lt;/P&gt;&lt;/TD&gt;
&lt;/TR&gt;
&lt;TR&gt;
	&lt;TD class="tr4 td209"&gt;&lt;P class="p19 ft55"&gt;5&lt;/P&gt;&lt;/TD&gt;
	&lt;TD class="tr4 td229"&gt;&lt;P class="p242 ft10"&gt;§ andra stycket&lt;/P&gt;&lt;/TD&gt;
	&lt;TD class="tr4 td233"&gt;&lt;P class="p19 ft10"&gt;11 kap. 8 §&lt;/P&gt;&lt;/TD&gt;
&lt;/TR&gt;
&lt;TR&gt;
	&lt;TD colspan=2 class="tr57 td120"&gt;&lt;P class="p19 ft11"&gt;5 kap.&lt;/P&gt;&lt;/TD&gt;
	&lt;TD class="tr57 td235"&gt;&lt;P class="p19 ft14"&gt;&amp;nbsp;&lt;/P&gt;&lt;/TD&gt;
&lt;/TR&gt;
&lt;TR&gt;
	&lt;TD class="tr56 td216"&gt;&lt;P class="p19 ft163"&gt;&amp;nbsp;&lt;/P&gt;&lt;/TD&gt;
	&lt;TD class="tr56 td227"&gt;&lt;P class="p19 ft163"&gt;&amp;nbsp;&lt;/P&gt;&lt;/TD&gt;
	&lt;TD class="tr56 td236"&gt;&lt;P class="p19 ft163"&gt;&amp;nbsp;&lt;/P&gt;&lt;/TD&gt;
&lt;/TR&gt;
&lt;TR&gt;
	&lt;TD class="tr4 td209"&gt;&lt;P class="p19 ft55"&gt;1&lt;/P&gt;&lt;/TD&gt;
	&lt;TD class="tr4 td229"&gt;&lt;P class="p242 ft10"&gt;§ första stycket&lt;/P&gt;&lt;/TD&gt;
	&lt;TD class="tr4 td233"&gt;&lt;P class="p19 ft10"&gt;5 kap. 1 §&lt;/P&gt;&lt;/TD&gt;
&lt;/TR&gt;
&lt;/TABLE&gt;
&lt;/DIV&gt;
&lt;DIV id="id_2"&gt;
&lt;P class="p3 ft17"&gt;430&lt;/P&gt;
&lt;/DIV&gt;
&lt;/DIV&gt;
&lt;DIV id="page_431"&gt;


&lt;DIV id="id_1"&gt;
&lt;P class="p885 ft18"&gt;SOU 2016:24 Bilaga 4&lt;/P&gt;
&lt;TABLE cellpadding=0 cellspacing=0 class="t68"&gt;
&lt;TR&gt;
	&lt;TD class="tr4 td237"&gt;&lt;P class="p20 ft10"&gt;1&lt;/P&gt;&lt;/TD&gt;
	&lt;TD class="tr4 td238"&gt;&lt;P class="p242 ft10"&gt;§ andra stycket&lt;/P&gt;&lt;/TD&gt;
	&lt;TD class="tr4 td239"&gt;&lt;P class="p19 ft10"&gt;5 kap. 2 §&lt;/P&gt;&lt;/TD&gt;
&lt;/TR&gt;
&lt;TR&gt;
	&lt;TD class="tr10 td216"&gt;&lt;P class="p20 ft10"&gt;2&lt;/P&gt;&lt;/TD&gt;
	&lt;TD class="tr10 td240"&gt;&lt;P class="p242 ft10"&gt;§ första stycket&lt;/P&gt;&lt;/TD&gt;
	&lt;TD class="tr10 td241"&gt;&lt;P class="p19 ft10"&gt;6 kap. 1 §&lt;/P&gt;&lt;/TD&gt;
&lt;/TR&gt;
&lt;TR&gt;
	&lt;TD class="tr4 td216"&gt;&lt;P class="p20 ft10"&gt;2&lt;/P&gt;&lt;/TD&gt;
	&lt;TD class="tr4 td240"&gt;&lt;P class="p242 ft10"&gt;§ andra stycket&lt;/P&gt;&lt;/TD&gt;
	&lt;TD class="tr4 td241"&gt;&lt;P class="p19 ft10"&gt;6 kap. 2 §&lt;/P&gt;&lt;/TD&gt;
&lt;/TR&gt;
&lt;TR&gt;
	&lt;TD class="tr4 td216"&gt;&lt;P class="p20 ft10"&gt;2&lt;/P&gt;&lt;/TD&gt;
	&lt;TD class="tr4 td240"&gt;&lt;P class="p242 ft10"&gt;§ andra stycket&lt;/P&gt;&lt;/TD&gt;
	&lt;TD class="tr4 td241"&gt;&lt;P class="p19 ft10"&gt;9 kap. 6 §&lt;/P&gt;&lt;/TD&gt;
&lt;/TR&gt;
&lt;TR&gt;
	&lt;TD class="tr10 td216"&gt;&lt;P class="p20 ft10"&gt;2&lt;/P&gt;&lt;/TD&gt;
	&lt;TD class="tr10 td240"&gt;&lt;P class="p242 ft10"&gt;§ andra stycket&lt;/P&gt;&lt;/TD&gt;
	&lt;TD class="tr10 td241"&gt;&lt;P class="p19 ft10"&gt;9 kap. 7 §&lt;/P&gt;&lt;/TD&gt;
&lt;/TR&gt;
&lt;TR&gt;
	&lt;TD class="tr4 td216"&gt;&lt;P class="p20 ft10"&gt;3&lt;/P&gt;&lt;/TD&gt;
	&lt;TD class="tr4 td240"&gt;&lt;P class="p242 ft10"&gt;§&lt;/P&gt;&lt;/TD&gt;
	&lt;TD class="tr4 td241"&gt;&lt;P class="p19 ft10"&gt;5 kap. 3 §&lt;/P&gt;&lt;/TD&gt;
&lt;/TR&gt;
&lt;TR&gt;
	&lt;TD class="tr4 td216"&gt;&lt;P class="p20 ft10"&gt;3&lt;/P&gt;&lt;/TD&gt;
	&lt;TD class="tr4 td240"&gt;&lt;P class="p242 ft10"&gt;§&lt;/P&gt;&lt;/TD&gt;
	&lt;TD class="tr4 td241"&gt;&lt;P class="p19 ft10"&gt;6 kap. 3 §&lt;/P&gt;&lt;/TD&gt;
&lt;/TR&gt;
&lt;TR&gt;
	&lt;TD class="tr4 td216"&gt;&lt;P class="p20 ft10"&gt;4&lt;/P&gt;&lt;/TD&gt;
	&lt;TD class="tr4 td240"&gt;&lt;P class="p242 ft10"&gt;§&lt;/P&gt;&lt;/TD&gt;
	&lt;TD class="tr4 td241"&gt;&lt;P class="p19 ft10"&gt;Utgår (se avsnitt 7.9)&lt;/P&gt;&lt;/TD&gt;
&lt;/TR&gt;
&lt;TR&gt;
	&lt;TD class="tr10 td216"&gt;&lt;P class="p20 ft10"&gt;5&lt;/P&gt;&lt;/TD&gt;
	&lt;TD class="tr10 td240"&gt;&lt;P class="p242 ft10"&gt;§ första stycket&lt;/P&gt;&lt;/TD&gt;
	&lt;TD class="tr10 td241"&gt;&lt;P class="p19 ft10"&gt;5 kap. 4 §&lt;/P&gt;&lt;/TD&gt;
&lt;/TR&gt;
&lt;TR&gt;
	&lt;TD class="tr4 td216"&gt;&lt;P class="p20 ft10"&gt;5&lt;/P&gt;&lt;/TD&gt;
	&lt;TD class="tr4 td240"&gt;&lt;P class="p242 ft10"&gt;§ andra stycket&lt;/P&gt;&lt;/TD&gt;
	&lt;TD class="tr4 td241"&gt;&lt;P class="p19 ft10"&gt;9 kap. 15 §&lt;/P&gt;&lt;/TD&gt;
&lt;/TR&gt;
&lt;TR&gt;
	&lt;TD class="tr4 td216"&gt;&lt;P class="p20 ft10"&gt;6&lt;/P&gt;&lt;/TD&gt;
	&lt;TD class="tr4 td240"&gt;&lt;P class="p242 ft10"&gt;§ första och andra styckena&lt;/P&gt;&lt;/TD&gt;
	&lt;TD class="tr4 td241"&gt;&lt;P class="p19 ft10"&gt;5 kap. 5 §&lt;/P&gt;&lt;/TD&gt;
&lt;/TR&gt;
&lt;TR&gt;
	&lt;TD class="tr10 td216"&gt;&lt;P class="p20 ft10"&gt;6&lt;/P&gt;&lt;/TD&gt;
	&lt;TD class="tr10 td240"&gt;&lt;P class="p242 ft10"&gt;§ första och andra styckena&lt;/P&gt;&lt;/TD&gt;
	&lt;TD class="tr10 td241"&gt;&lt;P class="p19 ft10"&gt;6 kap. 4 §&lt;/P&gt;&lt;/TD&gt;
&lt;/TR&gt;
&lt;TR&gt;
	&lt;TD class="tr4 td216"&gt;&lt;P class="p20 ft10"&gt;6&lt;/P&gt;&lt;/TD&gt;
	&lt;TD class="tr4 td240"&gt;&lt;P class="p242 ft10"&gt;§ tredje stycket&lt;/P&gt;&lt;/TD&gt;
	&lt;TD class="tr4 td241"&gt;&lt;P class="p19 ft10"&gt;9 kap. 9 §&lt;/P&gt;&lt;/TD&gt;
&lt;/TR&gt;
&lt;TR&gt;
	&lt;TD class="tr4 td216"&gt;&lt;P class="p20 ft10"&gt;7&lt;/P&gt;&lt;/TD&gt;
	&lt;TD class="tr4 td240"&gt;&lt;P class="p242 ft10"&gt;§ första stycket&lt;/P&gt;&lt;/TD&gt;
	&lt;TD class="tr4 td241"&gt;&lt;P class="p19 ft10"&gt;5 kap. 6 §&lt;/P&gt;&lt;/TD&gt;
&lt;/TR&gt;
&lt;TR&gt;
	&lt;TD class="tr4 td216"&gt;&lt;P class="p20 ft10"&gt;7&lt;/P&gt;&lt;/TD&gt;
	&lt;TD class="tr4 td240"&gt;&lt;P class="p242 ft10"&gt;§ andra stycket&lt;/P&gt;&lt;/TD&gt;
	&lt;TD class="tr4 td241"&gt;&lt;P class="p19 ft10"&gt;6 kap. 8 §&lt;/P&gt;&lt;/TD&gt;
&lt;/TR&gt;
&lt;TR&gt;
	&lt;TD class="tr10 td216"&gt;&lt;P class="p20 ft10"&gt;7&lt;/P&gt;&lt;/TD&gt;
	&lt;TD class="tr10 td240"&gt;&lt;P class="p242 ft10"&gt;§ andra stycket&lt;/P&gt;&lt;/TD&gt;
	&lt;TD class="tr10 td241"&gt;&lt;P class="p19 ft10"&gt;Övergångsbestämmelse&lt;/P&gt;&lt;/TD&gt;
&lt;/TR&gt;
&lt;TR&gt;
	&lt;TD class="tr4 td216"&gt;&lt;P class="p20 ft10"&gt;7&lt;/P&gt;&lt;/TD&gt;
	&lt;TD class="tr4 td240"&gt;&lt;P class="p242 ft10"&gt;§ tredje stycket&lt;/P&gt;&lt;/TD&gt;
	&lt;TD class="tr4 td241"&gt;&lt;P class="p19 ft10"&gt;9 kap. 11 §&lt;/P&gt;&lt;/TD&gt;
&lt;/TR&gt;
&lt;TR&gt;
	&lt;TD colspan=2 class="tr58 td215"&gt;&lt;P class="p62 ft11"&gt;6 kap.&lt;/P&gt;&lt;/TD&gt;
	&lt;TD class="tr58 td242"&gt;&lt;P class="p19 ft14"&gt;&amp;nbsp;&lt;/P&gt;&lt;/TD&gt;
&lt;/TR&gt;
&lt;TR&gt;
	&lt;TD class="tr56 td216"&gt;&lt;P class="p19 ft163"&gt;&amp;nbsp;&lt;/P&gt;&lt;/TD&gt;
	&lt;TD class="tr56 td243"&gt;&lt;P class="p19 ft163"&gt;&amp;nbsp;&lt;/P&gt;&lt;/TD&gt;
	&lt;TD class="tr56 td244"&gt;&lt;P class="p19 ft163"&gt;&amp;nbsp;&lt;/P&gt;&lt;/TD&gt;
&lt;/TR&gt;
&lt;TR&gt;
	&lt;TD class="tr10 td216"&gt;&lt;P class="p20 ft10"&gt;1&lt;/P&gt;&lt;/TD&gt;
	&lt;TD class="tr10 td240"&gt;&lt;P class="p242 ft10"&gt;§&lt;/P&gt;&lt;/TD&gt;
	&lt;TD class="tr10 td241"&gt;&lt;P class="p19 ft10"&gt;6 kap. 5 §&lt;/P&gt;&lt;/TD&gt;
&lt;/TR&gt;
&lt;TR&gt;
	&lt;TD class="tr4 td216"&gt;&lt;P class="p20 ft10"&gt;2&lt;/P&gt;&lt;/TD&gt;
	&lt;TD class="tr4 td240"&gt;&lt;P class="p242 ft10"&gt;§&lt;/P&gt;&lt;/TD&gt;
	&lt;TD class="tr4 td241"&gt;&lt;P class="p19 ft10"&gt;6 kap. 6 §&lt;/P&gt;&lt;/TD&gt;
&lt;/TR&gt;
&lt;TR&gt;
	&lt;TD class="tr4 td216"&gt;&lt;P class="p20 ft10"&gt;3&lt;/P&gt;&lt;/TD&gt;
	&lt;TD class="tr4 td240"&gt;&lt;P class="p242 ft10"&gt;§ första stycket&lt;/P&gt;&lt;/TD&gt;
	&lt;TD class="tr4 td241"&gt;&lt;P class="p19 ft10"&gt;7 kap. 1 §&lt;/P&gt;&lt;/TD&gt;
&lt;/TR&gt;
&lt;TR&gt;
	&lt;TD class="tr4 td216"&gt;&lt;P class="p20 ft10"&gt;3&lt;/P&gt;&lt;/TD&gt;
	&lt;TD class="tr4 td240"&gt;&lt;P class="p242 ft10"&gt;§ &lt;NOBR&gt;andra–fjärde&lt;/NOBR&gt; styckena&lt;/P&gt;&lt;/TD&gt;
	&lt;TD class="tr4 td241"&gt;&lt;P class="p19 ft10"&gt;7 kap. 2 §&lt;/P&gt;&lt;/TD&gt;
&lt;/TR&gt;
&lt;TR&gt;
	&lt;TD class="tr10 td216"&gt;&lt;P class="p20 ft10"&gt;4&lt;/P&gt;&lt;/TD&gt;
	&lt;TD class="tr10 td240"&gt;&lt;P class="p242 ft10"&gt;§&lt;/P&gt;&lt;/TD&gt;
	&lt;TD class="tr10 td241"&gt;&lt;P class="p19 ft10"&gt;7 kap. 3 §&lt;/P&gt;&lt;/TD&gt;
&lt;/TR&gt;
&lt;TR&gt;
	&lt;TD class="tr4 td216"&gt;&lt;P class="p20 ft10"&gt;5&lt;/P&gt;&lt;/TD&gt;
	&lt;TD class="tr4 td240"&gt;&lt;P class="p242 ft10"&gt;§&lt;/P&gt;&lt;/TD&gt;
	&lt;TD class="tr4 td241"&gt;&lt;P class="p19 ft10"&gt;7 kap. 4 §&lt;/P&gt;&lt;/TD&gt;
&lt;/TR&gt;
&lt;TR&gt;
	&lt;TD class="tr4 td216"&gt;&lt;P class="p20 ft10"&gt;6&lt;/P&gt;&lt;/TD&gt;
	&lt;TD class="tr4 td240"&gt;&lt;P class="p242 ft10"&gt;§&lt;/P&gt;&lt;/TD&gt;
	&lt;TD class="tr4 td241"&gt;&lt;P class="p19 ft10"&gt;Utgår (se avsnitt 10.2)&lt;/P&gt;&lt;/TD&gt;
&lt;/TR&gt;
&lt;TR&gt;
	&lt;TD class="tr4 td216"&gt;&lt;P class="p20 ft10"&gt;7&lt;/P&gt;&lt;/TD&gt;
	&lt;TD class="tr4 td240"&gt;&lt;P class="p242 ft10"&gt;§&lt;/P&gt;&lt;/TD&gt;
	&lt;TD class="tr4 td241"&gt;&lt;P class="p19 ft10"&gt;7 kap. 5 §&lt;/P&gt;&lt;/TD&gt;
&lt;/TR&gt;
&lt;TR&gt;
	&lt;TD class="tr10 td216"&gt;&lt;P class="p20 ft10"&gt;8&lt;/P&gt;&lt;/TD&gt;
	&lt;TD class="tr10 td240"&gt;&lt;P class="p242 ft10"&gt;§&lt;/P&gt;&lt;/TD&gt;
	&lt;TD class="tr10 td241"&gt;&lt;P class="p19 ft10"&gt;7 kap. 8 §&lt;/P&gt;&lt;/TD&gt;
&lt;/TR&gt;
&lt;TR&gt;
	&lt;TD class="tr4 td216"&gt;&lt;P class="p20 ft10"&gt;9&lt;/P&gt;&lt;/TD&gt;
	&lt;TD class="tr4 td240"&gt;&lt;P class="p242 ft10"&gt;§&lt;/P&gt;&lt;/TD&gt;
	&lt;TD class="tr4 td241"&gt;&lt;P class="p19 ft10"&gt;7 kap. 9 §&lt;/P&gt;&lt;/TD&gt;
&lt;/TR&gt;
&lt;TR&gt;
	&lt;TD colspan=2 class="tr4 td211"&gt;&lt;P class="p892 ft12"&gt;10 §&lt;/P&gt;&lt;/TD&gt;
	&lt;TD class="tr4 td241"&gt;&lt;P class="p19 ft10"&gt;7 kap. 12 §&lt;/P&gt;&lt;/TD&gt;
&lt;/TR&gt;
&lt;TR&gt;
	&lt;TD colspan=2 class="tr10 td211"&gt;&lt;P class="p892 ft12"&gt;11 §&lt;/P&gt;&lt;/TD&gt;
	&lt;TD class="tr10 td241"&gt;&lt;P class="p19 ft10"&gt;6 kap. 7 §&lt;/P&gt;&lt;/TD&gt;
&lt;/TR&gt;
&lt;TR&gt;
	&lt;TD colspan=2 class="tr4 td211"&gt;&lt;P class="p892 ft12"&gt;12 §&lt;/P&gt;&lt;/TD&gt;
	&lt;TD class="tr4 td241"&gt;&lt;P class="p19 ft10"&gt;9 kap. 5 §&lt;/P&gt;&lt;/TD&gt;
&lt;/TR&gt;
&lt;TR&gt;
	&lt;TD colspan=2 class="tr57 td215"&gt;&lt;P class="p62 ft11"&gt;7 kap.&lt;/P&gt;&lt;/TD&gt;
	&lt;TD class="tr57 td242"&gt;&lt;P class="p19 ft14"&gt;&amp;nbsp;&lt;/P&gt;&lt;/TD&gt;
&lt;/TR&gt;
&lt;TR&gt;
	&lt;TD class="tr56 td216"&gt;&lt;P class="p19 ft163"&gt;&amp;nbsp;&lt;/P&gt;&lt;/TD&gt;
	&lt;TD class="tr56 td243"&gt;&lt;P class="p19 ft163"&gt;&amp;nbsp;&lt;/P&gt;&lt;/TD&gt;
	&lt;TD class="tr56 td244"&gt;&lt;P class="p19 ft163"&gt;&amp;nbsp;&lt;/P&gt;&lt;/TD&gt;
&lt;/TR&gt;
&lt;TR&gt;
	&lt;TD class="tr4 td209"&gt;&lt;P class="p19 ft55"&gt;1&lt;/P&gt;&lt;/TD&gt;
	&lt;TD class="tr4 td240"&gt;&lt;P class="p242 ft10"&gt;§&lt;/P&gt;&lt;/TD&gt;
	&lt;TD class="tr4 td241"&gt;&lt;P class="p19 ft10"&gt;8 kap. 1 §&lt;/P&gt;&lt;/TD&gt;
&lt;/TR&gt;
&lt;/TABLE&gt;
&lt;/DIV&gt;
&lt;DIV id="id_2"&gt;
&lt;P class="p3 ft17"&gt;431&lt;/P&gt;
&lt;/DIV&gt;
&lt;/DIV&gt;
&lt;DIV id="page_432"&gt;


&lt;DIV id="id_1"&gt;
&lt;P class="p3 ft18"&gt;Bilaga 4 SOU 2016:24&lt;/P&gt;
&lt;P class="p114 ft11"&gt;8 kap.&lt;/P&gt;
&lt;TABLE cellpadding=0 cellspacing=0 class="t69"&gt;
&lt;TR&gt;
	&lt;TD class="tr4 td245"&gt;&lt;P class="p62 ft10"&gt;1 §&lt;/P&gt;&lt;/TD&gt;
	&lt;TD class="tr4 td246"&gt;&lt;P class="p19 ft10"&gt;Utgår (se avsnitt 12.4)&lt;/P&gt;&lt;/TD&gt;
&lt;/TR&gt;
&lt;TR&gt;
	&lt;TD class="tr4 td234"&gt;&lt;P class="p62 ft10"&gt;2 §&lt;/P&gt;&lt;/TD&gt;
	&lt;TD class="tr4 td247"&gt;&lt;P class="p19 ft10"&gt;Utgår (se avsnitt 12.4)&lt;/P&gt;&lt;/TD&gt;
&lt;/TR&gt;
&lt;TR&gt;
	&lt;TD class="tr14 td120"&gt;&lt;P class="p19 ft11"&gt;9 kap.&lt;/P&gt;&lt;/TD&gt;
	&lt;TD class="tr14 td119"&gt;&lt;P class="p19 ft14"&gt;&amp;nbsp;&lt;/P&gt;&lt;/TD&gt;
&lt;/TR&gt;
&lt;TR&gt;
	&lt;TD class="tr56 td228"&gt;&lt;P class="p19 ft163"&gt;&amp;nbsp;&lt;/P&gt;&lt;/TD&gt;
	&lt;TD class="tr56 td248"&gt;&lt;P class="p19 ft163"&gt;&amp;nbsp;&lt;/P&gt;&lt;/TD&gt;
&lt;/TR&gt;
&lt;TR&gt;
	&lt;TD class="tr4 td234"&gt;&lt;P class="p62 ft10"&gt;1 §&lt;/P&gt;&lt;/TD&gt;
	&lt;TD class="tr4 td247"&gt;&lt;P class="p19 ft10"&gt;13 kap. 1 §&lt;/P&gt;&lt;/TD&gt;
&lt;/TR&gt;
&lt;TR&gt;
	&lt;TD class="tr10 td234"&gt;&lt;P class="p62 ft10"&gt;2 §&lt;/P&gt;&lt;/TD&gt;
	&lt;TD class="tr10 td247"&gt;&lt;P class="p19 ft10"&gt;Utgår (se avsnitt 13.4)&lt;/P&gt;&lt;/TD&gt;
&lt;/TR&gt;
&lt;TR&gt;
	&lt;TD class="tr4 td234"&gt;&lt;P class="p62 ft10"&gt;3 §&lt;/P&gt;&lt;/TD&gt;
	&lt;TD class="tr4 td247"&gt;&lt;P class="p19 ft10"&gt;13 kap. 3 §&lt;/P&gt;&lt;/TD&gt;
&lt;/TR&gt;
&lt;/TABLE&gt;
&lt;/DIV&gt;
&lt;DIV id="id_2"&gt;
&lt;P class="p3 ft17"&gt;432&lt;/P&gt;
&lt;/DIV&gt;
&lt;/DIV&gt;
&lt;DIV id="page_433"&gt;
&lt;DIV id="dimg1"&gt;
&lt;INGENBILD zsrc="H4B324433x1.jpg/" id="img1"&gt;
&lt;/DIV&gt;


&lt;DIV id="id_1"&gt;
&lt;P class="p3 ft7"&gt;Statens offentliga utredningar 2016&lt;/P&gt;
&lt;P class="p865 ft12"&gt;Kronologisk förteckning&lt;/P&gt;
&lt;/DIV&gt;
&lt;DIV id="id_2"&gt;
&lt;DIV id="id_2_1"&gt;
&lt;P class="p893 ft4"&gt;&lt;SPAN class="ft164"&gt;1.&lt;/SPAN&gt;&lt;SPAN class="ft165"&gt;Statens bredbandsinfrastruktur som resurs. N.&lt;/SPAN&gt;&lt;/P&gt;
&lt;P class="p894 ft4"&gt;&lt;SPAN class="ft164"&gt;2.&lt;/SPAN&gt;&lt;SPAN class="ft165"&gt;Effektiv vård. S.&lt;/SPAN&gt;&lt;/P&gt;
&lt;P class="p895 ft4"&gt;&lt;SPAN class="ft164"&gt;3.&lt;/SPAN&gt;&lt;SPAN class="ft165"&gt;Höghastighetsjärnvägens finansiering och kommersiella förutsättningar. N.&lt;/SPAN&gt;&lt;/P&gt;
&lt;P class="p896 ft4"&gt;&lt;SPAN class="ft164"&gt;4.&lt;/SPAN&gt;&lt;SPAN class="ft165"&gt;Politisk information i skolan – ett led i demokratiuppdraget. U.&lt;/SPAN&gt;&lt;/P&gt;
&lt;P class="p897 ft4"&gt;&lt;SPAN class="ft164"&gt;5.&lt;/SPAN&gt;&lt;SPAN class="ft165"&gt;Låt fler forma framtiden! Del A + B. Ku.&lt;/SPAN&gt;&lt;/P&gt;
&lt;P class="p898 ft6"&gt;&lt;SPAN class="ft6"&gt;6.&lt;/SPAN&gt;&lt;SPAN class="ft166"&gt;Framtid sökes – Slutredovisning från&lt;/SPAN&gt;&lt;/P&gt;
&lt;P class="p899 ft4"&gt;den nationella samordnaren för utsatta &lt;NOBR&gt;EU-medborgare.&lt;/NOBR&gt; S.&lt;/P&gt;
&lt;P class="p900 ft4"&gt;&lt;SPAN class="ft167"&gt;7.&lt;/SPAN&gt;&lt;SPAN class="ft165"&gt;Integritet och straffskydd. Ju.&lt;/SPAN&gt;&lt;/P&gt;
&lt;P class="p901 ft6"&gt;&lt;SPAN class="ft164"&gt;8.&lt;/SPAN&gt;&lt;SPAN class="ft166"&gt;Ytterligare åtgärder mot penningtvätt och finansiering av terrorism. Fjärde penningstvättsdirektivet – samordning&lt;/SPAN&gt;&lt;/P&gt;
&lt;P class="p902 ft6"&gt;– ny penningtvättslag – m.m.&lt;/P&gt;
&lt;P class="p903 ft4"&gt;Del 1 + 2. Fi.&lt;/P&gt;
&lt;P class="p904 ft4"&gt;&lt;SPAN class="ft164"&gt;9.&lt;/SPAN&gt;&lt;SPAN class="ft165"&gt;Plats för nyanlända i fler skolor. U.&lt;/SPAN&gt;&lt;/P&gt;
&lt;P class="p905 ft4"&gt;&lt;SPAN class="ft164"&gt;10.&lt;/SPAN&gt;&lt;SPAN class="ft165"&gt;EU på hemmaplan. Ku.&lt;/SPAN&gt;&lt;/P&gt;
&lt;P class="p906 ft4"&gt;&lt;SPAN class="ft164"&gt;11.&lt;/SPAN&gt;&lt;SPAN class="ft165"&gt;Olika vägar till föräldraskap. Ju.&lt;/SPAN&gt;&lt;/P&gt;
&lt;P class="p907 ft4"&gt;&lt;SPAN class="ft164"&gt;12.&lt;/SPAN&gt;&lt;SPAN class="ft165"&gt;Ökade möjligheter till modersmåls- undervisning och studiehandledning på modersmål. U.&lt;/SPAN&gt;&lt;/P&gt;
&lt;P class="p908 ft4"&gt;&lt;SPAN class="ft164"&gt;13.&lt;/SPAN&gt;&lt;SPAN class="ft165"&gt;Palett för ett stärkt civilsamhälle. Ku.&lt;/SPAN&gt;&lt;/P&gt;
&lt;P class="p909 ft4"&gt;&lt;SPAN class="ft164"&gt;14.&lt;/SPAN&gt;&lt;SPAN class="ft165"&gt;En översyn av tobakslagen. Nya steg mot ett minskat tobaksbruk.S.&lt;/SPAN&gt;&lt;/P&gt;
&lt;P class="p908 ft6"&gt;&lt;SPAN class="ft164"&gt;15.&lt;/SPAN&gt;&lt;SPAN class="ft166"&gt;Arbetsklausuler och sociala hänsyn&lt;/SPAN&gt;&lt;/P&gt;
&lt;P class="p903 ft4"&gt;i offentlig upphandling&lt;/P&gt;
&lt;P class="p910 ft4"&gt;– ILO:s konvention nr 94 samt en internationell jämförelse. Fi.&lt;/P&gt;
&lt;P class="p911 ft4"&gt;&lt;SPAN class="ft164"&gt;16.&lt;/SPAN&gt;&lt;SPAN class="ft165"&gt;Kunskapsläget på kärnavfalls- området 2016. Risker, osäkerheter och framtidsutmaningar. M.&lt;/SPAN&gt;&lt;/P&gt;
&lt;P class="p912 ft4"&gt;&lt;SPAN class="ft167"&gt;17.&lt;/SPAN&gt;&lt;SPAN class="ft165"&gt;EU:s reviderade insolvensförordning m.m. Ju.&lt;/SPAN&gt;&lt;/P&gt;
&lt;P class="p906 ft4"&gt;&lt;SPAN class="ft164"&gt;18.&lt;/SPAN&gt;&lt;SPAN class="ft165"&gt;En ny strafftidslag. Ju.&lt;/SPAN&gt;&lt;/P&gt;
&lt;P class="p913 ft4"&gt;&lt;SPAN class="ft164"&gt;19.&lt;/SPAN&gt;&lt;SPAN class="ft165"&gt;Barnkonventionen blir svensk lag. S.&lt;/SPAN&gt;&lt;/P&gt;
&lt;P class="p164 ft4"&gt;&lt;SPAN class="ft164"&gt;20.&lt;/SPAN&gt;&lt;SPAN class="ft165"&gt;Föräldraledighet för statsråd? Fi.&lt;/SPAN&gt;&lt;/P&gt;
&lt;P class="p914 ft4"&gt;&lt;SPAN class="ft164"&gt;21.&lt;/SPAN&gt;&lt;SPAN class="ft165"&gt;Ett klimatpolitiskt ramverk för Sverige. M.&lt;/SPAN&gt;&lt;/P&gt;
&lt;/DIV&gt;
&lt;DIV id="id_2_2"&gt;
&lt;P class="p915 ft4"&gt;&lt;SPAN class="ft164"&gt;22.&lt;/SPAN&gt;&lt;SPAN class="ft165"&gt;Möjlighet att begränsa eller förbjuda odling av genetiskt modifierade växter i Sverige. M.&lt;/SPAN&gt;&lt;/P&gt;
&lt;P class="p916 ft4"&gt;&lt;SPAN class="ft164"&gt;23.&lt;/SPAN&gt;&lt;SPAN class="ft165"&gt;Beskattning av incitamentsprogram. Fi.&lt;/SPAN&gt;&lt;/P&gt;
&lt;P class="p917 ft4"&gt;&lt;SPAN class="ft164"&gt;24.&lt;/SPAN&gt;&lt;SPAN class="ft165"&gt;En ändamålsenlig kommunal redovisning. Fi.&lt;/SPAN&gt;&lt;/P&gt;
&lt;/DIV&gt;
&lt;/DIV&gt;
&lt;/DIV&gt;
&lt;DIV id="page_434"&gt;
&lt;DIV id="dimg1"&gt;
&lt;INGENBILD zsrc="H4B324434x1.jpg/" id="img1"&gt;
&lt;/DIV&gt;


&lt;DIV id="id_1"&gt;
&lt;P class="p3 ft7"&gt;Statens offentliga utredningar 2016&lt;/P&gt;
&lt;P class="p865 ft12"&gt;Systematisk förteckning&lt;/P&gt;
&lt;/DIV&gt;
&lt;DIV id="id_2"&gt;
&lt;DIV id="id_2_1"&gt;
&lt;P class="p3 ft55"&gt;Finansdepartementet&lt;/P&gt;
&lt;P class="p918 ft6"&gt;Ytterligare åtgärder mot penningtvätt och finansiering av terrorism. Fjärde penningtvättsdirektivet – samordning&lt;/P&gt;
&lt;P class="p919 ft4"&gt;– ny penningtvättslag – m.m. Del 1 + 2. [8]&lt;/P&gt;
&lt;P class="p920 ft6"&gt;Arbetsklausuler och sociala hänsyn i offentlig upphandling&lt;/P&gt;
&lt;P class="p921 ft4"&gt;– ILO:s konvention nr 94 samt en internationell jämförelse. [15]&lt;/P&gt;
&lt;P class="p922 ft168"&gt;Föräldraledighet för statsråd? [20] Beskattning av incitamentsprogram. [23]&lt;/P&gt;
&lt;P class="p923 ft4"&gt;En ändamålsenlig kommunal redovisning. [24]&lt;/P&gt;
&lt;P class="p748 ft55"&gt;Justitiedepartementet&lt;/P&gt;
&lt;P class="p924 ft168"&gt;Integritet och straffskydd. [7] Olika vägar till föräldraskap. [11]&lt;/P&gt;
&lt;P class="p925 ft4"&gt;EU:s reviderade insolvensförordning m.m. [17]&lt;/P&gt;
&lt;P class="p5 ft4"&gt;En ny strafftidslag. [18]&lt;/P&gt;
&lt;P class="p748 ft55"&gt;Kulturdepartementet&lt;/P&gt;
&lt;P class="p926 ft168"&gt;Låt fler forma framtiden! Del A + B. [5] EU på hemmaplan. [10]&lt;/P&gt;
&lt;P class="p364 ft4"&gt;Palett för ett stärkt civilsamhälle. [13]&lt;/P&gt;
&lt;P class="p748 ft55"&gt;Miljö- och energidepartementet&lt;/P&gt;
&lt;P class="p927 ft6"&gt;Kunskapsläget på kärnavfallsområdet 2016. Risker, osäkerheter&lt;/P&gt;
&lt;P class="p928 ft4"&gt;och framtidsutmaningar. [16]&lt;/P&gt;
&lt;P class="p929 ft4"&gt;Ett klimatpolitiskt ramverk för Sverige. [21]&lt;/P&gt;
&lt;P class="p930 ft6"&gt;Möjlighet att begränsa eller förbjuda od- ling av genetiskt modifierade&lt;/P&gt;
&lt;P class="p928 ft4"&gt;växter i Sverige. [22]&lt;/P&gt;
&lt;P class="p14 ft55"&gt;Näringsdepartementet&lt;/P&gt;
&lt;P class="p931 ft4"&gt;Statens bredbandsinfrastruktur som resurs. [1]&lt;/P&gt;
&lt;/DIV&gt;
&lt;DIV id="id_2_2"&gt;
&lt;P class="p932 ft4"&gt;Höghastighetsjärnvägens finansiering och kommersiella förutsättningar. [3]&lt;/P&gt;
&lt;P class="p748 ft55"&gt;Socialdepartementet&lt;/P&gt;
&lt;P class="p366 ft4"&gt;Effektiv vård. [2]&lt;/P&gt;
&lt;P class="p933 ft4"&gt;Framtid sökes – Slutredovisning från den nationella samordnaren för utsatta &lt;NOBR&gt;EU-medborgare.&lt;/NOBR&gt; [6]&lt;/P&gt;
&lt;P class="p934 ft4"&gt;En översyn av tobakslagen. Nya steg mot ett minskat tobaksbruk. [14]&lt;/P&gt;
&lt;P class="p5 ft4"&gt;Barnkonventionen blir svensk lag. [19]&lt;/P&gt;
&lt;P class="p14 ft55"&gt;Utbildningsdepartementet&lt;/P&gt;
&lt;P class="p935 ft4"&gt;Politisk information i skolan – ett led i demokratiuppdraget. [4]&lt;/P&gt;
&lt;P class="p5 ft4"&gt;Plats för nyanlända i fler skolor. [9]&lt;/P&gt;
&lt;P class="p936 ft4"&gt;Ökade möjligheter till modersmåls- undervisning och studiehandledning på modersmål. [12]&lt;/P&gt;
&lt;/DIV&gt;
&lt;/DIV&gt;
&lt;/DIV&gt;
&lt;/BODY&gt;
&lt;/HTML&gt;
</html>
</dokument>
<dokbilaga>
<bilaga>
<dok_id>H4B324</dok_id>
<subtitel></subtitel>
<filnamn>SOU_2016__24.pdf</filnamn>
<filstorlek>3332906</filstorlek>
<filtyp>pdf</filtyp>
<titel>En ändamålsenlig kommunal redovisning</titel>
<fil_url>https://data.riksdagen.se/fil/D9A08A04-EBDC-44B6-8B83-0C48EBAE2E4E</fil_url>
</bilaga>
</dokbilaga>
</dokumentstatus>