2788375 GTB399 2005 99 sou sou Statens offentliga utredningar 2005:99 Statens offentliga utredningar Statens offentliga utredningar d1 99 0 2006-01-01 00:00:00 2015-09-07 22:41:39 2006-01-01 00:00:00 Vissa företagsskattefrågor, del 1 hämtad html-ec https://data.riksdagen.se/dokument/GTB399/text https://data.riksdagen.se/dokument/GTB399 https://data.riksdagen.se/dokumentstatus/GTB399 <div style="margin:3px;"> <STYLE type="text/css"> body {margin-top: 0px;margin-left: 0px;} #page_1 {position:relative; overflow: hidden;z:b;margin:0px 0px 0px 10px ;padding: 0px;border: none;width: 766px;height: 924px;} #page_1 #dimg1z{position:absolute;top:0px;left:0px;z-index:-1;width:633px;height:924px;} #page_1 #dimg1 #img1 {width:633px;height:924px;} #page_2 {position:relative; overflow: hidden;z:b;margin:21px 0px 58px 10px ;padding: 0px;border: none;width: 496px;} #page_3 {position:relative; overflow: hidden;z:b;margin:14px 0px 96px 10px ;padding: 0px;border: none;width: 676px;} #page_4 {position:relative; overflow: hidden;z:b;margin:20px 0px 50px 10px ;padding: 0px;border: none;width: 856px;} #page_5 {position:relative; overflow: hidden;z:b;margin:14px 0px 50px 10px ;padding: 0px;border: none;width: 676px;} #page_5 #id_1 {border:none;z:b;margin:0px 0px 0px 10px ;padding: 0px;border:none;width: 541px;overflow: hidden;} #page_5 #id_2 {border:none;z:b;margin:10px 0px 0px 10px ;padding: 0px;border:none;width: 541px;overflow: hidden;} #page_6 {position:relative; overflow: hidden;z:b;margin:14px 0px 50px 10px ;padding: 0px;border: none;width: 856px;} #page_7 {position:relative; overflow: hidden;z:b;margin:14px 0px 50px 10px ;padding: 0px;border: none;width: 676px;} #page_7 #id_1 {border:none;z:b;margin:0px 0px 0px 10px ;padding: 0px;border:none;width: 541px;overflow: hidden;} #page_7 #id_2 {border:none;z:b;margin:11px 0px 0px 10px ;padding: 0px;border:none;width: 541px;overflow: hidden;} #page_8 {position:relative; overflow: hidden;z:b;margin:14px 0px 50px 10px ;padding: 0px;border: none;width: 856px;} #page_9 {position:relative; overflow: hidden;z:b;margin:14px 0px 50px 10px ;padding: 0px;border: none;width: 676px;} #page_10 {position:relative; overflow: hidden;z:b;margin:14px 0px 50px 10px ;padding: 0px;border: none;width: 856px;} #page_11 {position:relative; overflow: hidden;z:b;margin:21px 0px 50px 10px ;padding: 0px;border: none;width: 856px;} #page_12 {position:relative; overflow: hidden;z:b;margin:14px 0px 50px 10px ;padding: 0px;border: none;width: 676px;} #page_13 {position:relative; overflow: hidden;z:b;margin:21px 0px 50px 10px ;padding: 0px;border: none;width: 856px;} #page_14 {position:relative; overflow: hidden;z:b;margin:14px 0px 50px 10px ;padding: 0px;border: none;width: 676px;} #page_15 {position:relative; overflow: hidden;z:b;margin:14px 0px 50px 10px ;padding: 0px;border: none;width: 856px;} #page_16 {position:relative; overflow: hidden;z:b;margin:14px 0px 50px 10px ;padding: 0px;border: none;width: 676px;} #page_17 {position:relative; overflow: hidden;z:b;margin:14px 0px 50px 10px ;padding: 0px;border: none;width: 856px;} #page_18 {position:relative; overflow: hidden;z:b;margin:14px 0px 50px 10px ;padding: 0px;border: none;width: 676px;} #page_19 {position:relative; overflow: hidden;z:b;margin:14px 0px 50px 10px ;padding: 0px;border: none;width: 856px;} #page_20 {position:relative; overflow: hidden;z:b;margin:14px 0px 50px 10px ;padding: 0px;border: none;width: 676px;} #page_21 {position:relative; overflow: hidden;z:b;margin:14px 0px 50px 10px ;padding: 0px;border: none;width: 856px;} #page_22 {position:relative; overflow: hidden;z:b;margin:14px 0px 50px 10px ;padding: 0px;border: none;width: 676px;} #page_23 {position:relative; overflow: hidden;z:b;margin:21px 0px 50px 10px ;padding: 0px;border: none;width: 856px;} #page_23 #dimg1z{position:absolute;top:707px;left:0px;z-index:-1;width:415px;height:1px;font-size: 1px !important;l-h:nHeight;} #page_23 #dimg1 #img1 {width:415px;height:1px;} #page_24 {position:relative; overflow: hidden;z:b;margin:14px 0px 50px 10px ;padding: 0px;border: none;width: 676px;} #page_24 #id_1 {border:none;z:b;margin:0px 0px 0px 10px ;padding: 0px;border:none;width: 631px;overflow: hidden;} #page_24 #id_2 {border:none;z:b;margin:0px 0px 0px 10px ;padding: 0px;border:none;width: 451px;overflow: hidden;} #page_24 #id_2 #id_2_1 {float:left;border:none;z:b;margin:0px 0px 0px 10px ;padding: 0px;border:none;width: 270px;overflow: hidden;} #page_24 #id_2 #id_2_2 {float:left;border:none;z:b;margin:0px 0px 0px 10px ;padding: 0px;border:none;width: 270px;overflow: hidden;} #page_24 #id_3 {border:none;z:b;margin:10px 0px 0px 10px ;padding: 0px;border:none;width: 541px;overflow: hidden;} #page_24 #dimg1z{position:absolute;top:741px;left:63px;z-index:-1;width:416px;height:1px;font-size: 1px !important;l-h:nHeight;} #page_24 #dimg1 #img1 {width:416px;height:1px;} #page_24 #tx1 {position:absolute;top:200px;left:392px;width:259px;height:40px;} #page_24 #tx2 {position:absolute;top:230px;left:369px;width:43px;height:21px;} #page_24 #tx3 {position:absolute;top:248px;left:369px;width:285px;height:20px;} #page_24 #tx4 {position:absolute;top:264px;left:369px;width:281px;height:42px;} #page_24 #tx5 {position:absolute;top:294px;left:369px;width:281px;height:42px;} #page_24 #tx6 {position:absolute;top:328px;left:369px;width:285px;height:21px;} #page_25 {position:relative; overflow: hidden;z:b;margin:14px 0px 50px 10px ;padding: 0px;border: none;width: 856px;} #page_26 {position:relative; overflow: hidden;z:b;margin:14px 0px 50px 10px ;padding: 0px;border: none;width: 676px;} #page_26 #id_1 {border:none;z:b;margin:0px 0px 0px 10px ;padding: 0px;border:none;width: 541px;overflow: hidden;} #page_26 #id_2 {border:none;z:b;margin:10px 0px 0px 10px ;padding: 0px;border:none;width: 541px;overflow: hidden;} #page_27 {position:relative; overflow: hidden;z:b;margin:14px 0px 50px 10px ;padding: 0px;border: none;width: 947px;} #page_27 #id_1 {border:none;z:b;margin:0px 0px 0px 10px ;padding: 0px;border:none;width: 811px;overflow: hidden;} #page_27 #id_2 {border:none;z:b;margin:0px 0px 0px 10px ;padding: 0px;border:none;width: 451px;overflow: hidden;} #page_27 #id_2 #id_2_1 {float:left;border:none;z:b;margin:0px 0px 0px 10px ;padding: 0px;border:none;width: 270px;overflow: hidden;} #page_27 #id_2 #id_2_2 {float:left;border:none;z:b;margin:0px 0px 0px 10px ;padding: 0px;border:none;width: 270px;overflow: hidden;} #page_27 #id_3 {border:none;z:b;margin:8px 0px 0px 10px ;padding: 0px;border:none;width: 902px;overflow: hidden;} #page_27 #dimg1z{position:absolute;top:741px;left:63px;z-index:-1;width:415px;height:1px;font-size: 1px !important;l-h:nHeight;} #page_27 #dimg1 #img1 {width:415px;height:1px;} #page_27 #tx1 {position:absolute;top:376px;left:369px;width:280px;height:42px;} #page_27 #tx2 {position:absolute;top:405px;left:392px;width:257px;height:21px;} #page_27 #tx3 {position:absolute;top:424px;left:369px;width:280px;height:42px;} #page_27 #tx4 {position:absolute;top:485px;left:369px;width:280px;height:67px;} #page_27 #tx5 {position:absolute;top:536px;left:392px;width:249px;height:20px;} #page_28 {position:relative; overflow: hidden;z:b;margin:14px 0px 50px 10px ;padding: 0px;border: none;width: 676px;} #page_28 #id_1 {border:none;z:b;margin:0px 0px 0px 10px ;padding: 0px;border:none;width: 631px;overflow: hidden;} #page_28 #id_2 {border:none;z:b;margin:0px 0px 0px 10px ;padding: 0px;border:none;width: 496px;overflow: hidden;} #page_28 #id_2 #id_2_1 {float:left;border:none;z:b;margin:0px 0px 0px 10px ;padding: 0px;border:none;width: 270px;overflow: hidden;} #page_28 #id_2 #id_2_2 {float:left;border:none;z:b;margin:0px 0px 0px 10px ;padding: 0px;border:none;width: 270px;overflow: hidden;} #page_28 #id_3 {border:none;z:b;margin:14px 0px 0px 10px ;padding: 0px;border:none;width: 541px;overflow: hidden;} #page_28 #dimg1z{position:absolute;top:741px;left:63px;z-index:-1;width:416px;height:1px;font-size: 1px !important;l-h:nHeight;} #page_28 #dimg1 #img1 {width:416px;height:1px;} #page_28 #tx1 {position:absolute;top:104px;left:369px;width:281px;height:40px;} #page_28 #tx2 {position:absolute;top:135px;left:392px;width:257px;height:21px;} #page_28 #tx3 {position:absolute;top:152px;left:369px;width:281px;height:40px;} #page_28 #tx4 {position:absolute;top:217px;left:392px;width:249px;height:20px;} #page_29 {position:relative; overflow: hidden;z:b;margin:14px 0px 50px 10px ;padding: 0px;border: none;width: 947px;} #page_30 {position:relative; overflow: hidden;z:b;margin:14px 0px 50px 10px ;padding: 0px;border: none;width: 676px;} #page_30 #dimg1z{position:absolute;top:729px;left:63px;z-index:-1;width:416px;height:1px;font-size: 1px !important;l-h:nHeight;} #page_30 #dimg1 #img1 {width:416px;height:1px;} #page_31 {position:relative; overflow: hidden;z:b;margin:14px 0px 50px 10px ;padding: 0px;border: none;width: 947px;} #page_31 #id_1 {border:none;z:b;margin:0px 0px 0px 10px ;padding: 0px;border:none;width: 541px;overflow: hidden;} #page_31 #id_2 {border:none;z:b;margin:11px 0px 0px 10px ;padding: 0px;border:none;width: 902px;overflow: hidden;} #page_32 {position:relative; overflow: hidden;z:b;margin:14px 0px 50px 10px ;padding: 0px;border: none;width: 676px;} #page_32 #id_1 {border:none;z:b;margin:0px 0px 0px 10px ;padding: 0px;border:none;width: 541px;overflow: hidden;} #page_32 #id_2 {border:none;z:b;margin:10px 0px 0px 10px ;padding: 0px;border:none;width: 541px;overflow: hidden;} #page_33 {position:relative; overflow: hidden;z:b;margin:14px 0px 50px 10px ;padding: 0px;border: none;width: 947px;} #page_33 #id_1 {border:none;z:b;margin:0px 0px 0px 10px ;padding: 0px;border:none;width: 541px;overflow: hidden;} #page_33 #id_2 {border:none;z:b;margin:10px 0px 0px 10px ;padding: 0px;border:none;width: 902px;overflow: hidden;} #page_34 {position:relative; overflow: hidden;z:b;margin:14px 0px 50px 10px ;padding: 0px;border: none;width: 676px;} #page_34 #id_1 {border:none;z:b;margin:0px 0px 0px 10px ;padding: 0px;border:none;width: 541px;overflow: hidden;} #page_34 #id_2 {border:none;z:b;margin:10px 0px 0px 10px ;padding: 0px;border:none;width: 541px;overflow: hidden;} #page_35 {position:relative; overflow: hidden;z:b;margin:14px 0px 50px 10px ;padding: 0px;border: none;width: 947px;} #page_35 #id_1 {border:none;z:b;margin:0px 0px 0px 10px ;padding: 0px;border:none;width: 541px;overflow: hidden;} #page_35 #id_2 {border:none;z:b;margin:10px 0px 0px 10px ;padding: 0px;border:none;width: 902px;overflow: hidden;} #page_36 {position:relative; overflow: hidden;z:b;margin:14px 0px 50px 10px ;padding: 0px;border: none;width: 676px;} #page_36 #id_1 {border:none;z:b;margin:0px 0px 0px 10px ;padding: 0px;border:none;width: 541px;overflow: hidden;} #page_36 #id_2 {border:none;z:b;margin:10px 0px 0px 10px ;padding: 0px;border:none;width: 541px;overflow: hidden;} #page_37 {position:relative; overflow: hidden;z:b;margin:14px 0px 50px 10px ;padding: 0px;border: none;width: 947px;} #page_37 #id_1 {border:none;z:b;margin:0px 0px 0px 10px ;padding: 0px;border:none;width: 541px;overflow: hidden;} #page_37 #id_2 {border:none;z:b;margin:10px 0px 0px 10px ;padding: 0px;border:none;width: 902px;overflow: hidden;} #page_38 {position:relative; overflow: hidden;z:b;margin:14px 0px 50px 10px ;padding: 0px;border: none;width: 676px;} #page_38 #id_1 {border:none;z:b;margin:0px 0px 0px 10px ;padding: 0px;border:none;width: 541px;overflow: hidden;} #page_38 #id_2 {border:none;z:b;margin:10px 0px 0px 10px ;padding: 0px;border:none;width: 541px;overflow: hidden;} #page_39 {position:relative; overflow: hidden;z:b;margin:14px 0px 50px 10px ;padding: 0px;border: none;width: 856px;} #page_39 #dimg1z{position:absolute;top:741px;left:0px;z-index:-1;width:415px;height:1px;font-size: 1px !important;l-h:nHeight;} #page_39 #dimg1 #img1 {width:415px;height:1px;} #page_40 {position:relative; overflow: hidden;z:b;margin:14px 0px 50px 10px ;padding: 0px;border: none;width: 676px;} #page_40 #id_1 {border:none;z:b;margin:0px 0px 0px 10px ;padding: 0px;border:none;width: 541px;overflow: hidden;} #page_40 #id_2 {border:none;z:b;margin:10px 0px 0px 10px ;padding: 0px;border:none;width: 541px;overflow: hidden;} #page_40 #id_2 #id_2_1 {float:left;border:none;z:b;margin:0px 0px 0px 10px ;padding: 0px;border:none;width: 270px;overflow: hidden;} #page_40 #id_2 #id_2_2 {float:left;border:none;z:b;margin:23px 0px 0px 10px ;padding: 0px;border:none;width: 405px;overflow: hidden;} #page_40 #id_3 {border:none;z:b;margin:6px 0px 0px 10px ;padding: 0px;border:none;width: 541px;overflow: hidden;} #page_40 #dimg1z{position:absolute;top:741px;left:63px;z-index:-1;width:416px;height:1px;font-size: 1px !important;l-h:nHeight;} #page_40 #dimg1 #img1 {width:416px;height:1px;} #page_41 {position:relative; overflow: hidden;z:b;margin:14px 0px 50px 10px ;padding: 0px;border: none;width: 856px;} #page_42 {position:relative; overflow: hidden;z:b;margin:14px 0px 50px 10px ;padding: 0px;border: none;width: 676px;} #page_42 #id_1 {border:none;z:b;margin:0px 0px 0px 10px ;padding: 0px;border:none;width: 541px;overflow: hidden;} #page_42 #id_2 {border:none;z:b;margin:10px 0px 0px 10px ;padding: 0px;border:none;width: 270px;overflow: hidden;} #page_42 #id_3 {border:none;z:b;margin:8px 0px 0px 10px ;padding: 0px;border:none;width: 541px;overflow: hidden;} #page_42 #id_3 #id_3_1 {float:left;border:none;z:b;margin:6px 0px 0px 10px ;padding: 0px;border:none;width: 270px;overflow: hidden;} #page_42 #id_3 #id_3_2 {float:left;border:none;z:b;margin:0px 0px 0px 10px ;padding: 0px;border:none;width: 360px;overflow: hidden;} #page_42 #id_4 {border:none;z:b;margin:13px 0px 0px 10px ;padding: 0px;border:none;width: 541px;overflow: hidden;} #page_43 {position:relative; overflow: hidden;z:b;margin:14px 0px 50px 10px ;padding: 0px;border: none;width: 856px;} #page_43 #id_1 {border:none;z:b;margin:0px 0px 0px 10px ;padding: 0px;border:none;width: 541px;overflow: hidden;} #page_43 #id_2 {border:none;z:b;margin:0px 0px 0px 10px ;padding: 0px;border:none;width: 451px;overflow: hidden;} #page_43 #id_2 #id_2_1 {float:left;border:none;z:b;margin:1px 0px 0px 10px ;padding: 0px;border:none;width: 270px;overflow: hidden;} #page_43 #id_2 #id_2_2 {float:left;border:none;z:b;margin:0px 0px 0px 10px ;padding: 0px;border:none;width: 270px;overflow: hidden;} #page_43 #id_3 {border:none;z:b;margin:8px 0px 0px 10px ;padding: 0px;border:none;width: 586px;overflow: hidden;} #page_43 #id_4 {border:none;z:b;margin:0px 0px 0px 10px ;padding: 0px;border:none;width: 451px;overflow: hidden;} #page_43 #id_4 #id_4_1 {float:left;border:none;z:b;margin:0px 0px 0px 10px ;padding: 0px;border:none;width: 270px;overflow: hidden;} #page_43 #id_4 #id_4_2 {float:left;border:none;z:b;margin:0px 0px 0px 10px ;padding: 0px;border:none;width: 270px;overflow: hidden;} #page_43 #id_5 {border:none;z:b;margin:8px 0px 0px 10px ;padding: 0px;border:none;width: 811px;overflow: hidden;} #page_44 {position:relative; overflow: hidden;z:b;margin:14px 0px 50px 10px ;padding: 0px;border: none;width: 676px;} #page_44 #id_1 {border:none;z:b;margin:0px 0px 0px 10px ;padding: 0px;border:none;width: 631px;overflow: hidden;} #page_44 #id_2 {border:none;z:b;margin:0px 0px 0px 10px ;padding: 0px;border:none;width: 451px;overflow: hidden;} #page_44 #id_2 #id_2_1 {float:left;border:none;z:b;margin:0px 0px 0px 10px ;padding: 0px;border:none;width: 270px;overflow: hidden;} #page_44 #id_2 #id_2_2 {float:left;border:none;z:b;margin:0px 0px 0px 10px ;padding: 0px;border:none;width: 270px;overflow: hidden;} #page_44 #id_3 {border:none;z:b;margin:7px 0px 0px 10px ;padding: 0px;border:none;width: 541px;overflow: hidden;} #page_44 #dimg1z{position:absolute;top:729px;left:63px;z-index:-1;width:416px;height:1px;font-size: 1px !important;l-h:nHeight;} #page_44 #dimg1 #img1 {width:416px;height:1px;} #page_45 {position:relative; overflow: hidden;z:b;margin:14px 0px 50px 10px ;padding: 0px;border: none;width: 947px;} #page_46 {position:relative; overflow: hidden;z:b;margin:14px 0px 50px 10px ;padding: 0px;border: none;width: 676px;} #page_46 #dimg1z{position:absolute;top:729px;left:63px;z-index:-1;width:416px;height:1px;font-size: 1px !important;l-h:nHeight;} #page_46 #dimg1 #img1 {width:416px;height:1px;} #page_46 #tx1 {position:absolute;top:487px;left:346px;width:46px;height:20px;} #page_46 #tx2 {position:absolute;top:501px;left:369px;width:281px;height:127px;} #page_46 #tx3 {position:absolute;top:597px;left:369px;width:281px;height:85px;} #page_46 #tx4 {position:absolute;top:326px;left:369px;width:281px;height:191px;} #page_47 {position:relative; overflow: hidden;z:b;margin:14px 0px 50px 10px ;padding: 0px;border: none;width: 947px;} #page_47 #id_1 {border:none;z:b;margin:0px 0px 0px 10px ;padding: 0px;border:none;width: 541px;overflow: hidden;} #page_47 #id_2 {border:none;z:b;margin:10px 0px 0px 10px ;padding: 0px;border:none;width: 902px;overflow: hidden;} #page_48 {position:relative; overflow: hidden;z:b;margin:14px 0px 50px 10px ;padding: 0px;border: none;width: 676px;} #page_48 #id_1 {border:none;z:b;margin:0px 0px 0px 10px ;padding: 0px;border:none;width: 541px;overflow: hidden;} #page_48 #id_2 {border:none;z:b;margin:10px 0px 0px 10px ;padding: 0px;border:none;width: 541px;overflow: hidden;} #page_49 {position:relative; overflow: hidden;z:b;margin:14px 0px 50px 10px ;padding: 0px;border: none;width: 947px;} #page_49 #id_1 {border:none;z:b;margin:0px 0px 0px 10px ;padding: 0px;border:none;width: 541px;overflow: hidden;} #page_49 #id_2 {border:none;z:b;margin:11px 0px 0px 10px ;padding: 0px;border:none;width: 902px;overflow: hidden;} #page_50 {position:relative; overflow: hidden;z:b;margin:14px 0px 50px 10px ;padding: 0px;border: none;width: 676px;} #page_50 #dimg1z{position:absolute;top:741px;left:63px;z-index:-1;width:416px;height:1px;font-size: 1px !important;l-h:nHeight;} #page_50 #dimg1 #img1 {width:416px;height:1px;} #page_51 {position:relative; overflow: hidden;z:b;margin:14px 0px 50px 10px ;padding: 0px;border: none;width: 856px;} #page_52 {position:relative; overflow: hidden;z:b;margin:14px 0px 50px 10px ;padding: 0px;border: none;width: 676px;} #page_52 #id_1 {border:none;z:b;margin:0px 0px 0px 10px ;padding: 0px;border:none;width: 541px;overflow: hidden;} #page_52 #id_2 {border:none;z:b;margin:11px 0px 0px 10px ;padding: 0px;border:none;width: 360px;overflow: hidden;} #page_52 #id_3 {border:none;z:b;margin:0px 0px 0px 10px ;padding: 0px;border:none;width: 451px;overflow: hidden;} #page_52 #id_3 #id_3_1 {float:left;border:none;z:b;margin:1px 0px 0px 10px ;padding: 0px;border:none;width: 270px;overflow: hidden;} #page_52 #id_3 #id_3_2 {float:left;border:none;z:b;margin:0px 0px 0px 10px ;padding: 0px;border:none;width: 270px;overflow: hidden;} #page_52 #id_4 {border:none;z:b;margin:0px 0px 0px 10px ;padding: 0px;border:none;width: 541px;overflow: hidden;} #page_52 #id_5 {border:none;z:b;margin:1px 0px 0px 10px ;padding: 0px;border:none;width: 451px;overflow: hidden;} #page_52 #id_5 #id_5_1 {float:left;border:none;z:b;margin:0px 0px 0px 10px ;padding: 0px;border:none;width: 270px;overflow: hidden;} #page_52 #id_5 #id_5_2 {float:left;border:none;z:b;margin:1px 0px 0px 10px ;padding: 0px;border:none;width: 270px;overflow: hidden;} #page_52 #id_6 {border:none;z:b;margin:12px 0px 0px 10px ;padding: 0px;border:none;width: 360px;overflow: hidden;} #page_52 #id_7 {border:none;z:b;margin:0px 0px 0px 10px ;padding: 0px;border:none;width: 496px;overflow: hidden;} #page_52 #id_7 #id_7_1 {float:left;border:none;z:b;margin:0px 0px 0px 10px ;padding: 0px;border:none;width: 270px;overflow: hidden;} #page_52 #id_7 #id_7_2 {float:left;border:none;z:b;margin:0px 0px 0px 10px ;padding: 0px;border:none;width: 270px;overflow: hidden;} #page_52 #id_8 {border:none;z:b;margin:12px 0px 0px 10px ;padding: 0px;border:none;width: 541px;overflow: hidden;} #page_53 {position:relative; overflow: hidden;z:b;margin:14px 0px 50px 10px ;padding: 0px;border: none;width: 947px;} #page_53 #id_1 {border:none;z:b;margin:0px 0px 0px 10px ;padding: 0px;border:none;width: 541px;overflow: hidden;} #page_53 #id_2 {border:none;z:b;margin:10px 0px 0px 10px ;padding: 0px;border:none;width: 902px;overflow: hidden;} #page_54 {position:relative; overflow: hidden;z:b;margin:14px 0px 50px 10px ;padding: 0px;border: none;width: 676px;} #page_54 #id_1 {border:none;z:b;margin:0px 0px 0px 10px ;padding: 0px;border:none;width: 541px;overflow: hidden;} #page_54 #id_2 {border:none;z:b;margin:10px 0px 0px 10px ;padding: 0px;border:none;width: 541px;overflow: hidden;} #page_55 {position:relative; overflow: hidden;z:b;margin:14px 0px 50px 10px ;padding: 0px;border: none;width: 947px;} #page_55 #id_1 {border:none;z:b;margin:0px 0px 0px 10px ;padding: 0px;border:none;width: 541px;overflow: hidden;} #page_55 #id_2 {border:none;z:b;margin:10px 0px 0px 10px ;padding: 0px;border:none;width: 902px;overflow: hidden;} #page_56 {position:relative; overflow: hidden;z:b;margin:14px 0px 50px 10px ;padding: 0px;border: none;width: 676px;} #page_56 #id_1 {border:none;z:b;margin:0px 0px 0px 10px ;padding: 0px;border:none;width: 541px;overflow: hidden;} #page_56 #id_2 {border:none;z:b;margin:10px 0px 0px 10px ;padding: 0px;border:none;width: 541px;overflow: hidden;} #page_57 {position:relative; overflow: hidden;z:b;margin:14px 0px 50px 10px ;padding: 0px;border: none;width: 947px;} #page_57 #id_1 {border:none;z:b;margin:0px 0px 0px 10px ;padding: 0px;border:none;width: 541px;overflow: hidden;} #page_57 #id_2 {border:none;z:b;margin:10px 0px 0px 10px ;padding: 0px;border:none;width: 902px;overflow: hidden;} #page_58 {position:relative; overflow: hidden;z:b;margin:14px 0px 50px 10px ;padding: 0px;border: none;width: 676px;} #page_58 #id_1 {border:none;z:b;margin:0px 0px 0px 10px ;padding: 0px;border:none;width: 541px;overflow: hidden;} #page_58 #id_2 {border:none;z:b;margin:10px 0px 0px 10px ;padding: 0px;border:none;width: 541px;overflow: hidden;} #page_59 {position:relative; overflow: hidden;z:b;margin:14px 0px 50px 10px ;padding: 0px;border: none;width: 856px;} #page_59 #id_1 {border:none;z:b;margin:0px 0px 0px 10px ;padding: 0px;border:none;width: 811px;overflow: hidden;} #page_59 #id_2 {border:none;z:b;margin:0px 0px 0px 10px ;padding: 0px;border:none;width: 451px;overflow: hidden;} #page_59 #id_2 #id_2_1 {float:left;border:none;z:b;margin:0px 0px 0px 10px ;padding: 0px;border:none;width: 270px;overflow: hidden;} #page_59 #id_2 #id_2_2 {float:left;border:none;z:b;margin:0px 0px 0px 10px ;padding: 0px;border:none;width: 270px;overflow: hidden;} #page_59 #id_3 {border:none;z:b;margin:8px 0px 0px 10px ;padding: 0px;border:none;width: 586px;overflow: hidden;} #page_59 #id_4 {border:none;z:b;margin:0px 0px 0px 10px ;padding: 0px;border:none;width: 451px;overflow: hidden;} #page_59 #id_4 #id_4_1 {float:left;border:none;z:b;margin:0px 0px 0px 10px ;padding: 0px;border:none;width: 270px;overflow: hidden;} #page_59 #id_4 #id_4_2 {float:left;border:none;z:b;margin:0px 0px 0px 10px ;padding: 0px;border:none;width: 270px;overflow: hidden;} #page_59 #id_5 {border:none;z:b;margin:6px 0px 0px 10px ;padding: 0px;border:none;width: 451px;overflow: hidden;} #page_60 {position:relative; overflow: hidden;z:b;margin:14px 0px 50px 10px ;padding: 0px;border: none;width: 586px;} #page_60 #id_1 {border:none;z:b;margin:0px 0px 0px 10px ;padding: 0px;border:none;width: 541px;overflow: hidden;} #page_60 #id_2 {border:none;z:b;margin:10px 0px 0px 10px ;padding: 0px;border:none;width: 451px;overflow: hidden;} #page_61 {position:relative; overflow: hidden;z:b;margin:14px 0px 50px 10px ;padding: 0px;border: none;width: 947px;} #page_61 #id_1 {border:none;z:b;margin:0px 0px 0px 10px ;padding: 0px;border:none;width: 541px;overflow: hidden;} #page_61 #id_2 {border:none;z:b;margin:10px 0px 0px 10px ;padding: 0px;border:none;width: 451px;overflow: hidden;} #page_61 #id_2 #id_2_1 {float:left;border:none;z:b;margin:1px 0px 0px 10px ;padding: 0px;border:none;width: 270px;overflow: hidden;} #page_61 #id_2 #id_2_2 {float:left;border:none;z:b;margin:0px 0px 0px 10px ;padding: 0px;border:none;width: 270px;overflow: hidden;} #page_61 #id_3 {border:none;z:b;margin:8px 0px 0px 10px ;padding: 0px;border:none;width: 811px;overflow: hidden;} #page_61 #id_4 {border:none;z:b;margin:0px 0px 0px 10px ;padding: 0px;border:none;width: 496px;overflow: hidden;} #page_61 #id_4 #id_4_1 {float:left;border:none;z:b;margin:0px 0px 0px 10px ;padding: 0px;border:none;width: 270px;overflow: hidden;} #page_61 #id_4 #id_4_2 {float:left;border:none;z:b;margin:0px 0px 0px 10px ;padding: 0px;border:none;width: 270px;overflow: hidden;} #page_61 #id_5 {border:none;z:b;margin:8px 0px 0px 10px ;padding: 0px;border:none;width: 902px;overflow: hidden;} #page_61 #dimg1z{position:absolute;top:741px;left:63px;z-index:-1;width:415px;height:1px;font-size: 1px !important;l-h:nHeight;} #page_61 #dimg1 #img1 {width:415px;height:1px;} #page_62 {position:relative; overflow: hidden;z:b;margin:14px 0px 50px 10px ;padding: 0px;border: none;width: 676px;} #page_62 #id_1 {border:none;z:b;margin:0px 0px 0px 10px ;padding: 0px;border:none;width: 541px;overflow: hidden;} #page_62 #id_2 {border:none;z:b;margin:11px 0px 0px 10px ;padding: 0px;border:none;width: 541px;overflow: hidden;} #page_63 {position:relative; overflow: hidden;z:b;margin:14px 0px 50px 10px ;padding: 0px;border: none;width: 947px;} #page_63 #dimg1z{position:absolute;top:729px;left:63px;z-index:-1;width:415px;height:1px;font-size: 1px !important;l-h:nHeight;} #page_63 #dimg1 #img1 {width:415px;height:1px;} #page_64 {position:relative; overflow: hidden;z:b;margin:14px 0px 50px 10px ;padding: 0px;border: none;width: 676px;} #page_64 #dimg1z{position:absolute;top:729px;left:63px;z-index:-1;width:416px;height:1px;font-size: 1px !important;l-h:nHeight;} #page_64 #dimg1 #img1 {width:416px;height:1px;} #page_64 #tx1 {position:absolute;top:296px;left:346px;width:54px;height:21px;} #page_64 #tx2 {position:absolute;top:310px;left:369px;width:281px;height:170px;} #page_64 #tx3 {position:absolute;top:437px;left:369px;width:281px;height:148px;} #page_64 #tx4 {position:absolute;top:549px;left:369px;width:281px;height:148px;} #page_64 #tx5 {position:absolute;top:105px;left:369px;width:281px;height:212px;} #page_65 {position:relative; overflow: hidden;z:b;margin:14px 0px 50px 10px ;padding: 0px;border: none;width: 947px;} #page_65 #id_1 {border:none;z:b;margin:0px 0px 0px 10px ;padding: 0px;border:none;width: 811px;overflow: hidden;} #page_65 #id_2 {border:none;z:b;margin:1px 0px 0px 10px ;padding: 0px;border:none;width: 451px;overflow: hidden;} #page_65 #id_2 #id_2_1 {float:left;border:none;z:b;margin:0px 0px 0px 10px ;padding: 0px;border:none;width: 270px;overflow: hidden;} #page_65 #id_2 #id_2_2 {float:left;border:none;z:b;margin:0px 0px 0px 10px ;padding: 0px;border:none;width: 270px;overflow: hidden;} #page_65 #id_3 {border:none;z:b;margin:8px 0px 0px 10px ;padding: 0px;border:none;width: 902px;overflow: hidden;} #page_65 #dimg1z{position:absolute;top:741px;left:63px;z-index:-1;width:415px;height:1px;font-size: 1px !important;l-h:nHeight;} #page_65 #dimg1 #img1 {width:415px;height:1px;} #page_66 {position:relative; overflow: hidden;z:b;margin:14px 0px 50px 10px ;padding: 0px;border: none;width: 676px;} #page_66 #id_1 {border:none;z:b;margin:0px 0px 0px 10px ;padding: 0px;border:none;width: 541px;overflow: hidden;} #page_66 #id_2 {border:none;z:b;margin:11px 0px 0px 10px ;padding: 0px;border:none;width: 541px;overflow: hidden;} #page_67 {position:relative; overflow: hidden;z:b;margin:14px 0px 50px 10px ;padding: 0px;border: none;width: 856px;} #page_67 #id_1 {border:none;z:b;margin:0px 0px 0px 10px ;padding: 0px;border:none;width: 541px;overflow: hidden;} #page_67 #id_2 {border:none;z:b;margin:11px 0px 0px 10px ;padding: 0px;border:none;width: 451px;overflow: hidden;} #page_67 #id_2 #id_2_1 {float:left;border:none;z:b;margin:0px 0px 0px 10px ;padding: 0px;border:none;width: 270px;overflow: hidden;} #page_67 #id_2 #id_2_2 {float:left;border:none;z:b;margin:0px 0px 0px 10px ;padding: 0px;border:none;width: 270px;overflow: hidden;} #page_67 #id_3 {border:none;z:b;margin:7px 0px 0px 10px ;padding: 0px;border:none;width: 360px;overflow: hidden;} #page_67 #id_4 {border:none;z:b;margin:7px 0px 0px 10px ;padding: 0px;border:none;width: 811px;overflow: hidden;} #page_67 #id_4 #id_4_1 {float:left;border:none;z:b;margin:6px 0px 0px 10px ;padding: 0px;border:none;width: 270px;overflow: hidden;} #page_67 #id_4 #id_4_2 {float:left;border:none;z:b;margin:0px 0px 0px 10px ;padding: 0px;border:none;width: 586px;overflow: hidden;} #page_67 #id_5 {border:none;z:b;margin:13px 0px 0px 10px ;padding: 0px;border:none;width: 405px;overflow: hidden;} #page_67 #dimg1z{position:absolute;top:405px;left:0px;z-index:-1;width:200px;height:1px;font-size: 1px !important;l-h:nHeight;} #page_67 #dimg1 #img1 {width:200px;height:1px;} #page_68 {position:relative; overflow: hidden;z:b;margin:14px 0px 50px 10px ;padding: 0px;border: none;width: 676px;} #page_68 #id_1 {border:none;z:b;margin:0px 0px 0px 10px ;padding: 0px;border:none;width: 541px;overflow: hidden;} #page_68 #id_2 {border:none;z:b;margin:10px 0px 0px 10px ;padding: 0px;border:none;width: 541px;overflow: hidden;} #page_68 #id_3 {border:none;z:b;margin:0px 0px 0px 10px ;padding: 0px;border:none;width: 451px;overflow: hidden;} #page_68 #id_3 #id_3_1 {float:left;border:none;z:b;margin:0px 0px 0px 10px ;padding: 0px;border:none;width: 270px;overflow: hidden;} #page_68 #id_3 #id_3_2 {float:left;border:none;z:b;margin:0px 0px 0px 10px ;padding: 0px;border:none;width: 270px;overflow: hidden;} #page_68 #id_4 {border:none;z:b;margin:32px 0px 0px 10px ;padding: 0px;border:none;width: 541px;overflow: hidden;} #page_69 {position:relative; overflow: hidden;z:b;margin:14px 0px 50px 10px ;padding: 0px;border: none;width: 856px;} #page_69 #dimg1z{position:absolute;top:729px;left:0px;z-index:-1;width:415px;height:1px;font-size: 1px !important;l-h:nHeight;} #page_69 #dimg1 #img1 {width:415px;height:1px;} #page_70 {position:relative; overflow: hidden;z:b;margin:14px 0px 50px 10px ;padding: 0px;border: none;width: 676px;} #page_70 #dimg1z{position:absolute;top:561px;left:63px;z-index:-1;width:70px;height:1px;font-size: 1px !important;l-h:nHeight;} #page_70 #dimg1 #img1 {width:70px;height:1px;} #page_71 {position:relative; overflow: hidden;z:b;margin:14px 0px 50px 10px ;padding: 0px;border: none;width: 856px;} #page_72 {position:relative; overflow: hidden;z:b;margin:14px 0px 50px 10px ;padding: 0px;border: none;width: 676px;} #page_72 #dimg1z{position:absolute;top:556px;left:63px;z-index:-1;width:66px;height:1px;font-size: 1px !important;l-h:nHeight;} #page_72 #dimg1 #img1 {width:66px;height:1px;} #page_73 {position:relative; overflow: hidden;z:b;margin:14px 0px 50px 10px ;padding: 0px;border: none;width: 856px;} #page_73 #dimg1z{position:absolute;top:741px;left:0px;z-index:-1;width:415px;height:1px;font-size: 1px !important;l-h:nHeight;} #page_73 #dimg1 #img1 {width:415px;height:1px;} #page_74 {position:relative; overflow: hidden;z:b;margin:14px 0px 50px 10px ;padding: 0px;border: none;width: 676px;} #page_74 #dimg1z{position:absolute;top:353px;left:63px;z-index:-1;width:70px;height:1px;font-size: 1px !important;l-h:nHeight;} #page_74 #dimg1 #img1 {width:70px;height:1px;} #page_75 {position:relative; overflow: hidden;z:b;margin:21px 0px 50px 10px ;padding: 0px;border: none;width: 856px;} #page_76 {position:relative; overflow: hidden;z:b;margin:14px 0px 50px 10px ;padding: 0px;border: none;width: 676px;} #page_77 {position:relative; overflow: hidden;z:b;margin:14px 0px 50px 10px ;padding: 0px;border: none;width: 856px;} #page_78 {position:relative; overflow: hidden;z:b;margin:14px 0px 50px 10px ;padding: 0px;border: none;width: 676px;} #page_79 {position:relative; overflow: hidden;z:b;margin:14px 0px 50px 10px ;padding: 0px;border: none;width: 856px;} #page_79 #dimg1z{position:absolute;top:705px;left:0px;z-index:-1;width:415px;height:1px;font-size: 1px !important;l-h:nHeight;} #page_79 #dimg1 #img1 {width:415px;height:1px;} #page_80 {position:relative; overflow: hidden;z:b;margin:14px 0px 50px 10px ;padding: 0px;border: none;width: 676px;} #page_80 #dimg1z{position:absolute;top:657px;left:63px;z-index:-1;width:416px;height:1px;font-size: 1px !important;l-h:nHeight;} #page_80 #dimg1 #img1 {width:416px;height:1px;} #page_81 {position:relative; overflow: hidden;z:b;margin:14px 0px 50px 10px ;padding: 0px;border: none;width: 856px;} #page_82 {position:relative; overflow: hidden;z:b;margin:21px 0px 50px 10px ;padding: 0px;border: none;width: 856px;} #page_83 {position:relative; overflow: hidden;z:b;margin:14px 0px 50px 10px ;padding: 0px;border: none;width: 676px;} #page_84 {position:relative; overflow: hidden;z:b;margin:14px 0px 50px 10px ;padding: 0px;border: none;width: 856px;} #page_85 {position:relative; overflow: hidden;z:b;margin:14px 0px 50px 10px ;padding: 0px;border: none;width: 676px;} #page_86 {position:relative; overflow: hidden;z:b;margin:14px 0px 50px 10px ;padding: 0px;border: none;width: 856px;} #page_87 {position:relative; overflow: hidden;z:b;margin:14px 0px 50px 10px ;padding: 0px;border: none;width: 676px;} #page_87 #dimg1z{position:absolute;top:73px;left:63px;z-index:-1;width:413px;height:67px;} #page_87 #dimg1 #img1 {width:413px;height:67px;} #page_88 {position:relative; overflow: hidden;z:b;margin:14px 0px 50px 10px ;padding: 0px;border: none;width: 856px;} #page_89 {position:relative; overflow: hidden;z:b;margin:14px 0px 50px 10px ;padding: 0px;border: none;width: 676px;} #page_90 {position:relative; overflow: hidden;z:b;margin:14px 0px 50px 10px ;padding: 0px;border: none;width: 856px;} #page_90 #dimg1z{position:absolute;top:742px;left:0px;z-index:-1;width:415px;height:1px;font-size: 1px !important;l-h:nHeight;} #page_90 #dimg1 #img1 {width:415px;height:1px;} #page_91 {position:relative; overflow: hidden;z:b;margin:14px 0px 50px 10px ;padding: 0px;border: none;width: 676px;} #page_92 {position:relative; overflow: hidden;z:b;margin:14px 0px 50px 10px ;padding: 0px;border: none;width: 856px;} #page_93 {position:relative; overflow: hidden;z:b;margin:14px 0px 50px 10px ;padding: 0px;border: none;width: 676px;} #page_93 #dimg1z{position:absolute;top:718px;left:63px;z-index:-1;width:416px;height:1px;font-size: 1px !important;l-h:nHeight;} #page_93 #dimg1 #img1 {width:416px;height:1px;} #page_94 {position:relative; overflow: hidden;z:b;margin:14px 0px 50px 10px ;padding: 0px;border: none;width: 856px;} #page_95 {position:relative; overflow: hidden;z:b;margin:14px 0px 50px 10px ;padding: 0px;border: none;width: 676px;} #page_96 {position:relative; overflow: hidden;z:b;margin:14px 0px 50px 10px ;padding: 0px;border: none;width: 856px;} #page_97 {position:relative; overflow: hidden;z:b;margin:14px 0px 50px 10px ;padding: 0px;border: none;width: 676px;} #page_98 {position:relative; overflow: hidden;z:b;margin:14px 0px 50px 10px ;padding: 0px;border: none;width: 856px;} #page_99 {position:relative; overflow: hidden;z:b;margin:14px 0px 50px 10px ;padding: 0px;border: none;width: 676px;} #page_100 {position:relative; overflow: hidden;z:b;margin:14px 0px 50px 10px ;padding: 0px;border: none;width: 856px;} #page_101 {position:relative; overflow: hidden;z:b;margin:14px 0px 50px 10px ;padding: 0px;border: none;width: 676px;} #page_101 #dimg1z{position:absolute;top:730px;left:63px;z-index:-1;width:416px;height:1px;font-size: 1px !important;l-h:nHeight;} #page_101 #dimg1 #img1 {width:416px;height:1px;} #page_102 {position:relative; overflow: hidden;z:b;margin:14px 0px 50px 10px ;padding: 0px;border: none;width: 856px;} #page_103 {position:relative; overflow: hidden;z:b;margin:14px 0px 50px 10px ;padding: 0px;border: none;width: 676px;} #page_104 {position:relative; overflow: hidden;z:b;margin:14px 0px 50px 10px ;padding: 0px;border: none;width: 856px;} #page_105 {position:relative; overflow: hidden;z:b;margin:14px 0px 50px 10px ;padding: 0px;border: none;width: 676px;} #page_106 {position:relative; overflow: hidden;z:b;margin:14px 0px 50px 10px ;padding: 0px;border: none;width: 856px;} #page_107 {position:relative; overflow: hidden;z:b;margin:14px 0px 50px 10px ;padding: 0px;border: none;width: 676px;} #page_108 {position:relative; overflow: hidden;z:b;margin:14px 0px 50px 10px ;padding: 0px;border: none;width: 856px;} #page_108 #dimg1z{position:absolute;top:316px;left:1px;z-index:-1;width:413px;height:361px;} #page_108 #dimg1 #img1 {width:413px;height:361px;} #page_109 {position:relative; overflow: hidden;z:b;margin:14px 0px 50px 10px ;padding: 0px;border: none;width: 676px;} #page_110 {position:relative; overflow: hidden;z:b;margin:14px 0px 50px 10px ;padding: 0px;border: none;width: 856px;} #page_111 {position:relative; overflow: hidden;z:b;margin:14px 0px 50px 10px ;padding: 0px;border: none;width: 676px;} #page_112 {position:relative; overflow: hidden;z:b;margin:14px 0px 50px 10px ;padding: 0px;border: none;width: 856px;} #page_113 {position:relative; overflow: hidden;z:b;margin:14px 0px 50px 10px ;padding: 0px;border: none;width: 676px;} #page_114 {position:relative; overflow: hidden;z:b;margin:14px 0px 50px 10px ;padding: 0px;border: none;width: 856px;} #page_115 {position:relative; overflow: hidden;z:b;margin:14px 0px 50px 10px ;padding: 0px;border: none;width: 676px;} #page_115 #dimg1z{position:absolute;top:730px;left:63px;z-index:-1;width:416px;height:1px;font-size: 1px !important;l-h:nHeight;} #page_115 #dimg1 #img1 {width:416px;height:1px;} #page_116 {position:relative; overflow: hidden;z:b;margin:14px 0px 50px 10px ;padding: 0px;border: none;width: 856px;} #page_116 #dimg1z{position:absolute;top:682px;left:0px;z-index:-1;width:415px;height:1px;font-size: 1px !important;l-h:nHeight;} #page_116 #dimg1 #img1 {width:415px;height:1px;} #page_117 {position:relative; overflow: hidden;z:b;margin:14px 0px 50px 10px ;padding: 0px;border: none;width: 676px;} #page_118 {position:relative; overflow: hidden;z:b;margin:14px 0px 50px 10px ;padding: 0px;border: none;width: 856px;} #page_119 {position:relative; overflow: hidden;z:b;margin:14px 0px 50px 10px ;padding: 0px;border: none;width: 676px;} #page_119 #dimg1z{position:absolute;top:706px;left:63px;z-index:-1;width:416px;height:1px;font-size: 1px !important;l-h:nHeight;} #page_119 #dimg1 #img1 {width:416px;height:1px;} #page_120 {position:relative; overflow: hidden;z:b;margin:14px 0px 50px 10px ;padding: 0px;border: none;width: 856px;} #page_120 #dimg1z{position:absolute;top:718px;left:0px;z-index:-1;width:415px;height:1px;font-size: 1px !important;l-h:nHeight;} #page_120 #dimg1 #img1 {width:415px;height:1px;} #page_121 {position:relative; overflow: hidden;z:b;margin:14px 0px 50px 10px ;padding: 0px;border: none;width: 676px;} #page_122 {position:relative; overflow: hidden;z:b;margin:14px 0px 50px 10px ;padding: 0px;border: none;width: 856px;} #page_123 {position:relative; overflow: hidden;z:b;margin:14px 0px 50px 10px ;padding: 0px;border: none;width: 676px;} #page_123 #dimg1z{position:absolute;top:742px;left:63px;z-index:-1;width:416px;height:1px;font-size: 1px !important;l-h:nHeight;} #page_123 #dimg1 #img1 {width:416px;height:1px;} #page_124 {position:relative; overflow: hidden;z:b;margin:14px 0px 50px 10px ;padding: 0px;border: none;width: 856px;} #page_125 {position:relative; overflow: hidden;z:b;margin:14px 0px 50px 10px ;padding: 0px;border: none;width: 676px;} #page_126 {position:relative; overflow: hidden;z:b;margin:14px 0px 50px 10px ;padding: 0px;border: none;width: 856px;} #page_127 {position:relative; overflow: hidden;z:b;margin:14px 0px 50px 10px ;padding: 0px;border: none;width: 676px;} #page_128 {position:relative; overflow: hidden;z:b;margin:14px 0px 50px 10px ;padding: 0px;border: none;width: 856px;} #page_129 {position:relative; overflow: hidden;z:b;margin:14px 0px 50px 10px ;padding: 0px;border: none;width: 676px;} #page_129 #dimg1z{position:absolute;top:623px;left:63px;z-index:-1;width:413px;height:128px;} #page_129 #dimg1 #img1 {width:413px;height:128px;} #page_130 {position:relative; overflow: hidden;z:b;margin:14px 0px 50px 10px ;padding: 0px;border: none;width: 856px;} #page_130 #dimg1z{position:absolute;top:44px;left:1px;z-index:-1;width:413px;height:423px;} #page_130 #dimg1 #img1 {width:413px;height:423px;} #page_131 {position:relative; overflow: hidden;z:b;margin:14px 0px 50px 10px ;padding: 0px;border: none;width: 676px;} #page_132 {position:relative; overflow: hidden;z:b;margin:14px 0px 50px 10px ;padding: 0px;border: none;width: 856px;} #page_133 {position:relative; overflow: hidden;z:b;margin:14px 0px 50px 10px ;padding: 0px;border: none;width: 676px;} #page_133 #dimg1z{position:absolute;top:455px;left:63px;z-index:-1;width:413px;height:170px;} #page_133 #dimg1 #img1 {width:413px;height:170px;} #page_134 {position:relative; overflow: hidden;z:b;margin:14px 0px 50px 10px ;padding: 0px;border: none;width: 856px;} #page_135 {position:relative; overflow: hidden;z:b;margin:14px 0px 50px 10px ;padding: 0px;border: none;width: 676px;} #page_136 {position:relative; overflow: hidden;z:b;margin:14px 0px 50px 10px ;padding: 0px;border: none;width: 856px;} #page_137 {position:relative; overflow: hidden;z:b;margin:14px 0px 50px 10px ;padding: 0px;border: none;width: 676px;} #page_137 #dimg1z{position:absolute;top:730px;left:63px;z-index:-1;width:416px;height:1px;font-size: 1px !important;l-h:nHeight;} #page_137 #dimg1 #img1 {width:416px;height:1px;} #page_138 {position:relative; overflow: hidden;z:b;margin:14px 0px 50px 10px ;padding: 0px;border: none;width: 856px;} #page_139 {position:relative; overflow: hidden;z:b;margin:14px 0px 50px 10px ;padding: 0px;border: none;width: 676px;} #page_139 #dimg1z{position:absolute;top:694px;left:63px;z-index:-1;width:416px;height:1px;font-size: 1px !important;l-h:nHeight;} #page_139 #dimg1 #img1 {width:416px;height:1px;} #page_140 {position:relative; overflow: hidden;z:b;margin:14px 0px 50px 10px ;padding: 0px;border: none;width: 856px;} #page_141 {position:relative; overflow: hidden;z:b;margin:14px 0px 50px 10px ;padding: 0px;border: none;width: 676px;} #page_142 {position:relative; overflow: hidden;z:b;margin:14px 0px 50px 10px ;padding: 0px;border: none;width: 856px;} #page_142 #dimg1z{position:absolute;top:195px;left:1px;z-index:-1;width:413px;height:326px;} #page_142 #dimg1 #img1 {width:413px;height:326px;} #page_143 {position:relative; overflow: hidden;z:b;margin:14px 0px 50px 10px ;padding: 0px;border: none;width: 676px;} #page_144 {position:relative; overflow: hidden;z:b;margin:14px 0px 50px 10px ;padding: 0px;border: none;width: 856px;} #page_145 {position:relative; overflow: hidden;z:b;margin:14px 0px 50px 10px ;padding: 0px;border: none;width: 676px;} #page_146 {position:relative; overflow: hidden;z:b;margin:14px 0px 50px 10px ;padding: 0px;border: none;width: 856px;} #page_146 #dimg1z{position:absolute;top:91px;left:1px;z-index:-1;width:413px;height:66px;} #page_146 #dimg1 #img1 {width:413px;height:66px;} #page_147 {position:relative; overflow: hidden;z:b;margin:14px 0px 50px 10px ;padding: 0px;border: none;width: 676px;} #page_148 {position:relative; overflow: hidden;z:b;margin:14px 0px 50px 10px ;padding: 0px;border: none;width: 856px;} #page_149 {position:relative; overflow: hidden;z:b;margin:21px 0px 50px 10px ;padding: 0px;border: none;width: 856px;} #page_150 {position:relative; overflow: hidden;z:b;margin:14px 0px 50px 10px ;padding: 0px;border: none;width: 676px;} #page_151 {position:relative; overflow: hidden;z:b;margin:14px 0px 50px 10px ;padding: 0px;border: none;width: 856px;} #page_152 {position:relative; overflow: hidden;z:b;margin:14px 0px 50px 10px ;padding: 0px;border: none;width: 676px;} #page_152 #dimg1z{position:absolute;top:632px;left:63px;z-index:-1;width:413px;height:50px;} #page_152 #dimg1 #img1 {width:413px;height:50px;} #page_153 {position:relative; overflow: hidden;z:b;margin:14px 0px 50px 10px ;padding: 0px;border: none;width: 856px;} #page_154 {position:relative; overflow: hidden;z:b;margin:14px 0px 50px 10px ;padding: 0px;border: none;width: 676px;} #page_155 {position:relative; overflow: hidden;z:b;margin:14px 0px 50px 10px ;padding: 0px;border: none;width: 856px;} #page_155 #dimg1z{position:absolute;top:729px;left:0px;z-index:-1;width:415px;height:1px;font-size: 1px !important;l-h:nHeight;} #page_155 #dimg1 #img1 {width:415px;height:1px;} #page_156 {position:relative; overflow: hidden;z:b;margin:14px 0px 50px 10px ;padding: 0px;border: none;width: 676px;} #page_157 {position:relative; overflow: hidden;z:b;margin:14px 0px 50px 10px ;padding: 0px;border: none;width: 856px;} #page_158 {position:relative; overflow: hidden;z:b;margin:14px 0px 50px 10px ;padding: 0px;border: none;width: 676px;} #page_159 {position:relative; overflow: hidden;z:b;margin:14px 0px 50px 10px ;padding: 0px;border: none;width: 856px;} #page_160 {position:relative; overflow: hidden;z:b;margin:14px 0px 50px 10px ;padding: 0px;border: none;width: 676px;} #page_161 {position:relative; overflow: hidden;z:b;margin:14px 0px 50px 10px ;padding: 0px;border: none;width: 856px;} #page_162 {position:relative; overflow: hidden;z:b;margin:14px 0px 50px 10px ;padding: 0px;border: none;width: 676px;} #page_163 {position:relative; overflow: hidden;z:b;margin:14px 0px 50px 10px ;padding: 0px;border: none;width: 856px;} #page_164 {position:relative; overflow: hidden;z:b;margin:21px 0px 50px 10px ;padding: 0px;border: none;width: 856px;} #page_165 {position:relative; overflow: hidden;z:b;margin:14px 0px 50px 10px ;padding: 0px;border: none;width: 676px;} #page_166 {position:relative; overflow: hidden;z:b;margin:14px 0px 50px 10px ;padding: 0px;border: none;width: 856px;} #page_167 {position:relative; overflow: hidden;z:b;margin:14px 0px 50px 10px ;padding: 0px;border: none;width: 676px;} #page_168 {position:relative; overflow: hidden;z:b;margin:14px 0px 50px 10px ;padding: 0px;border: none;width: 856px;} #page_168 #dimg1z{position:absolute;top:718px;left:0px;z-index:-1;width:415px;height:1px;font-size: 1px !important;l-h:nHeight;} #page_168 #dimg1 #img1 {width:415px;height:1px;} #page_169 {position:relative; overflow: hidden;z:b;margin:14px 0px 50px 10px ;padding: 0px;border: none;width: 676px;} #page_170 {position:relative; overflow: hidden;z:b;margin:14px 0px 50px 10px ;padding: 0px;border: none;width: 856px;} #page_171 {position:relative; overflow: hidden;z:b;margin:14px 0px 50px 10px ;padding: 0px;border: none;width: 676px;} #page_172 {position:relative; overflow: hidden;z:b;margin:14px 0px 50px 10px ;padding: 0px;border: none;width: 856px;} #page_173 {position:relative; overflow: hidden;z:b;margin:14px 0px 50px 10px ;padding: 0px;border: none;width: 676px;} #page_174 {position:relative; overflow: hidden;z:b;margin:14px 0px 50px 10px ;padding: 0px;border: none;width: 856px;} #page_174 #dimg1z{position:absolute;top:742px;left:0px;z-index:-1;width:415px;height:1px;font-size: 1px !important;l-h:nHeight;} #page_174 #dimg1 #img1 {width:415px;height:1px;} #page_175 {position:relative; overflow: hidden;z:b;margin:14px 0px 50px 10px ;padding: 0px;border: none;width: 676px;} #page_175 #dimg1z{position:absolute;top:670px;left:63px;z-index:-1;width:416px;height:1px;font-size: 1px !important;l-h:nHeight;} #page_175 #dimg1 #img1 {width:416px;height:1px;} #page_176 {position:relative; overflow: hidden;z:b;margin:14px 0px 50px 10px ;padding: 0px;border: none;width: 856px;} #page_176 #dimg1z{position:absolute;top:706px;left:0px;z-index:-1;width:415px;height:1px;font-size: 1px !important;l-h:nHeight;} #page_176 #dimg1 #img1 {width:415px;height:1px;} #page_177 {position:relative; overflow: hidden;z:b;margin:14px 0px 50px 10px ;padding: 0px;border: none;width: 676px;} #page_177 #dimg1z{position:absolute;top:553px;left:63px;z-index:-1;width:413px;height:84px;} #page_177 #dimg1 #img1 {width:413px;height:84px;} #page_178 {position:relative; overflow: hidden;z:b;margin:14px 0px 50px 10px ;padding: 0px;border: none;width: 856px;} #page_179 {position:relative; overflow: hidden;z:b;margin:14px 0px 50px 10px ;padding: 0px;border: none;width: 676px;} #page_179 #dimg1z{position:absolute;top:467px;left:63px;z-index:-1;width:413px;height:257px;} #page_179 #dimg1 #img1 {width:413px;height:257px;} #page_180 {position:relative; overflow: hidden;z:b;margin:14px 0px 50px 10px ;padding: 0px;border: none;width: 856px;} #page_180 #dimg1z{position:absolute;top:730px;left:0px;z-index:-1;width:415px;height:1px;font-size: 1px !important;l-h:nHeight;} #page_180 #dimg1 #img1 {width:415px;height:1px;} #page_181 {position:relative; overflow: hidden;z:b;margin:14px 0px 50px 10px ;padding: 0px;border: none;width: 676px;} #page_181 #dimg1z{position:absolute;top:694px;left:63px;z-index:-1;width:416px;height:1px;font-size: 1px !important;l-h:nHeight;} #page_181 #dimg1 #img1 {width:416px;height:1px;} #page_182 {position:relative; overflow: hidden;z:b;margin:14px 0px 50px 10px ;padding: 0px;border: none;width: 856px;} #page_183 {position:relative; overflow: hidden;z:b;margin:14px 0px 50px 10px ;padding: 0px;border: none;width: 676px;} #page_184 {position:relative; overflow: hidden;z:b;margin:14px 0px 50px 10px ;padding: 0px;border: none;width: 856px;} #page_185 {position:relative; overflow: hidden;z:b;margin:14px 0px 50px 10px ;padding: 0px;border: none;width: 676px;} #page_186 {position:relative; overflow: hidden;z:b;margin:14px 0px 50px 10px ;padding: 0px;border: none;width: 856px;} #page_187 {position:relative; overflow: hidden;z:b;margin:14px 0px 50px 10px ;padding: 0px;border: none;width: 676px;} #page_188 {position:relative; overflow: hidden;z:b;margin:21px 0px 50px 10px ;padding: 0px;border: none;width: 856px;} #page_189 {position:relative; overflow: hidden;z:b;margin:14px 0px 50px 10px ;padding: 0px;border: none;width: 676px;} #page_190 {position:relative; overflow: hidden;z:b;margin:14px 0px 50px 10px ;padding: 0px;border: none;width: 856px;} #page_191 {position:relative; overflow: hidden;z:b;margin:14px 0px 50px 10px ;padding: 0px;border: none;width: 676px;} #page_192 {position:relative; overflow: hidden;z:b;margin:14px 0px 50px 10px ;padding: 0px;border: none;width: 856px;} #page_193 {position:relative; overflow: hidden;z:b;margin:14px 0px 50px 10px ;padding: 0px;border: none;width: 676px;} #page_193 #dimg1z{position:absolute;top:705px;left:63px;z-index:-1;width:416px;height:1px;font-size: 1px !important;l-h:nHeight;} #page_193 #dimg1 #img1 {width:416px;height:1px;} #page_194 {position:relative; overflow: hidden;z:b;margin:14px 0px 50px 10px ;padding: 0px;border: none;width: 856px;} #page_195 {position:relative; overflow: hidden;z:b;margin:14px 0px 50px 10px ;padding: 0px;border: none;width: 676px;} #page_195 #dimg1z{position:absolute;top:729px;left:63px;z-index:-1;width:416px;height:1px;font-size: 1px !important;l-h:nHeight;} #page_195 #dimg1 #img1 {width:416px;height:1px;} #page_196 {position:relative; overflow: hidden;z:b;margin:14px 0px 50px 10px ;padding: 0px;border: none;width: 856px;} #page_197 {position:relative; overflow: hidden;z:b;margin:14px 0px 50px 10px ;padding: 0px;border: none;width: 676px;} #page_197 #dimg1z{position:absolute;top:72px;left:63px;z-index:-1;width:413px;height:84px;} #page_197 #dimg1 #img1 {width:413px;height:84px;} .ft0{font: 16px 'Verdana' !important;l-h: 27px;} .ft1{font: 14px 'Verdana' !important;l-h: 17px;} .ft2{font: 12px 'Verdana' !important;l-h: 13px;} .ft3{font: 18px 'Verdana' !important;l-h: 25px;} .ft4{font: 14px 'Verdana' !important;l-h: 17px;} .ft5{font: 10px 'Verdana' !important;l-h: 1px;} .ft6{font: 12px 'Verdana' !important;l-h: 15px;} .ft7{font: 12px 'Verdana' !important;l-h: 16px;} .ft8{font: 10px 'Verdana' !important;l-h: 12px;} .ft9{font: 12px 'Verdana' !important;l-h: 14px;} .ft10{font: 14px 'Verdana' !important;margin-left: 15px;l-h: 17px;} .ft11{font: 14px 'Verdana' !important;margin-left: 12px;l-h: 17px;} .ft12{font: 14px 'Verdana' !important;margin-left: 16px;l-h: 17px;} .ft13{font: 18px 'Verdana' !important;l-h: 28px;} .ft14{font: 10px 'Verdana' !important;l-h: 1px;} .ft15{font: 12px 'Verdana' !important;l-h: 13px;} .ft16{font: 12px 'Verdana' !important;l-h: 17px;} .ft17{font: 12px 'Verdana' !important;l-h: 16px;} .ft18{font: 12px 'Verdana' !important;margin-left: 7px;l-h: 17px;} .ft19{font: 12px 'Verdana' !important;margin-left: 7px;l-h: 18px;} .ft20{font: 12px 'Verdana' !important;l-h: 18px;} .ft21{font: 14px 'Verdana' !important;margin-left: 7px;l-h: 17px;} .ft22{font: 12px 'Verdana' !important;l-h: 17px;} .ft23{font: 10px 'Verdana' !important;l-h: 12px;} .ft24{font: 12px 'Verdana' !important;margin-left: 7px;l-h: 17px;} .ft25{font: 14px 'Verdana' !important;l-h: 18px;} .ft26{font: 14px 'Verdana' !important;margin-left: 39px;l-h: 18px;} .ft27{font: 10px 'Verdana' !important;l-h: 12px;position: relative; bottom: 6px;} .ft28{font: 12px 'Verdana' !important;l-h: 16px;} .ft29{font: 10px 'Verdana' !important;l-h: 7px;position: relative; bottom: 4px;} .ft30{font: 14px 'Verdana' !important;l-h: 16px;} .ft31{font: 14px 'Verdana' !important;l-h: 16px;} .ft32{font: 10px 'Verdana' !important;l-h: 16px;} .ft33{font: 12px 'Verdana' !important;l-h: 16px;} .ft34{font: 14px 'Verdana' !important;l-h: 18px;} .ft35{font: 14px 'Verdana' !important;text-decoration: underline;l-h: 17px;} .ft36{font: 14px 'Verdana' !important;margin-left: 4px;l-h: 17px;} .ft37{font: 14px 'Verdana' !important;margin-left: 3px;l-h: 17px;} .ft38{font: 10px 'Verdana' !important;l-h: 13px;} .ft39{font: 14px 'Verdana' !important;text-decoration: underline;l-h: 18px;} .ft40{font: 10px 'Verdana' !important;l-h: 7px;} .ft41{font: 12px 'Verdana' !important;margin-left: 2px;l-h: 12px;} .ft42{font: 12px 'Verdana' !important;l-h: 12px;} .ft43{font: 12px 'Verdana' !important;margin-left: 2px;l-h: 14px;} .ft44{font: 14px 'Verdana' !important;margin-left: 4px;l-h: 18px;} .ft45{font: 14px 'Verdana' !important;margin-left: 4px;l-h: 17px;} .ft46{font: 12px 'Verdana' !important;l-h: 15px;} .ft47{font: 12px 'Verdana' !important;l-h: 17px;} .ft48{font: 10px 'Verdana' !important;l-h: 7px;position: relative; bottom: 6px;} .ft49{font: 14px 'Verdana' !important;margin-left: 3px;l-h: 17px;} .ft50{font: 10px 'Verdana' !important;l-h: 16px;} .ft51{font: 14px 'Verdana' !important;margin-left: 7px;l-h: 17px;} .ft52{font: 12px 'Verdana' !important;text-decoration: underline;l-h: 17px;} .ft53{font: 12px 'Verdana' !important;l-h: 17px;} .ft54{font: 10px 'Verdana' !important;l-h: 6px;} .ft55{font: 12px 'Verdana' !important;margin-left: 3px;l-h: 14px;} .ft56{font: 14px 'Verdana' !important;margin-left: 8px;l-h: 18px;} .ft57{font: 14px 'Verdana' !important;margin-left: 8px;l-h: 17px;} .ft58{font: 14px 'Verdana' !important;l-h: 15px;} .ft59{font: 14px 'Verdana' !important;l-h: 17px;position: relative; bottom: -5px;} .ft60{font: 12px 'Verdana' !important;l-h: 18px;} .ft61{font: 12px 'Verdana' !important;l-h: 18px;} .ft62{font: 12px 'Verdana' !important;margin-left: 3px;l-h: 12px;} .ft63{font: 14px 'Verdana' !important;margin-left: 10px;l-h: 17px;} .ft64{font: 12px 'Verdana' !important;text-decoration: underline;l-h: 16px;} .ft65{font: 14px 'Verdana' !important;margin-left: 18px;l-h: 17px;} .ft66{font: 14px 'Verdana' !important;margin-left: 12px;l-h: 17px;} .ft67{font: 14px 'Verdana' !important;margin-left: 8px;l-h: 17px;} .ft68{font: 14px 'Verdana' !important;text-decoration: underline;l-h: 16px;} .ft69{font: 14px 'Verdana' !important;margin-left: 11px;l-h: 17px;} .ft70{font: 14px 'Verdana' !important;margin-left: 38px;l-h: 18px;} .ft71{font: 14px 'Verdana' !important;margin-left: 36px;l-h: 18px;} .ft72{font: 12px 'Verdana' !important;l-h: 18px;} .ft73{font: 14px 'Verdana' !important;margin-left: 6px;l-h: 17px;} .ft74{font: 12px 'Verdana' !important;margin-left: 4px;l-h: 15px;} .ft75{font: 10px 'Verdana' !important;l-h: 11px;position: relative; bottom: 6px;} .ft76{font: 16px 'Verdana' !important;margin-left: 46px;l-h: 27px;} .ft77{font: 14px 'Verdana' !important;margin-left: 25px;l-h: 17px;} .ft78{font: 12px 'Verdana' !important;l-h: 14px;} .ft79{font: 12px 'Verdana' !important;margin-left: 7px;l-h: 18px;} .ft80{font: 12px 'Verdana' !important;margin-left: 4px;l-h: 17px;} .ft81{font: 12px 'Verdana' !important;margin-left: 3px;l-h: 17px;} .ft82{font: 12px 'Verdana' !important;margin-left: 5px;l-h: 18px;} .ft83{font: 12px 'Verdana' !important;margin-left: 6px;l-h: 17px;} .ft84{font: 14px 'Verdana' !important;margin-left: 4px;l-h: 18px;} .ft85{font: 14px 'Verdana' !important;l-h: 18px;} .ft86{font: 14px 'Verdana' !important;margin-left: 10px;l-h: 17px;} .ft87{font: 14px 'Verdana' !important;margin-left: 5px;l-h: 17px;} .ft88{font: 12px 'Verdana' !important;margin-left: 5px;l-h: 16px;} .ft89{font: italic 10px 'Verdana' !important;l-h: 8px;position: relative; bottom: 6px;} .ft90{font: 12px 'Verdana' !important;margin-left: 7px;l-h: 13px;} .ft91{font: 10px 'Verdana' !important;l-h: 8px;position: relative; bottom: 6px;} .ft92{font: 10px 'Verdana' !important;l-h: 6px;position: relative; bottom: 4px;} .ft93{font: 12px 'Verdana' !important;margin-left: 3px;l-h: 18px;} .ft94{font: 12px 'Verdana' !important;margin-left: 3px;l-h: 17px;} .ft95{font: 12px 'Verdana' !important;margin-left: 8px;l-h: 15px;} .ft96{font: 12px 'Verdana' !important;margin-left: 3px;l-h: 15px;} .ft97{font: italic 10px 'Verdana' !important;l-h: 12px;position: relative; bottom: 6px;} .ft98{font: 14px 'Verdana' !important;margin-left: 7px;l-h: 18px;} .ft99{font: italic 10px 'Verdana' !important;l-h: 6px;position: relative; bottom: 4px;} .ft100{font: 12px 'Verdana' !important;l-h: 18px;} .ft101{font: 18px 'Verdana' !important;margin-left: 46px;l-h: 28px;} .ft102{font: 14px 'Verdana' !important;margin-left: 7px;l-h: 18px;} .ft103{font: 14px 'Verdana' !important;margin-left: 20px;l-h: 17px;} .ft104{font: 10px 'Verdana' !important;l-h: 13px;position: relative; bottom: 6px;} .ft105{font: 10px 'Verdana' !important;l-h: 10px;position: relative; bottom: 5px;} .ft106{font: 12px 'Verdana' !important;margin-left: 4px;l-h: 12px;} .ft107{font: 14px 'Verdana' !important;text-decoration: underline;l-h: 17px;} .ft108{font: 12px 'Verdana' !important;text-decoration: underline;l-h: 18px;} .p0{text-align: left;padding-right: 63px;margin-top: 0px;margin-bottom: 0px !important;} .p1{text-align: left;padding-right: 1px;margin-top: 120px;margin-bottom: 0px !important;} .p2{text-align: left;padding-right: 1px;margin-top: 1px;margin-bottom: 0px !important;text-indent: 15px;} .p3{text-align: left;margin-top: 0px;margin-bottom: 0px !important;white-space: nowrap;} .p4{text-align: left;padding-left: 0px;margin-top: 0px;margin-bottom: 0px !important;white-space: nowrap;} .p5{text-align: left;padding-left: 0px;margin-top: 0px;margin-bottom: 0px !important;white-space: nowrap;} .p6{text-align: right;padding-right: 8px;margin-top: 0px;margin-bottom: 0px !important;white-space: nowrap;} .p7{text-align: right;margin-top: 0px;margin-bottom: 0px !important;white-space: nowrap;} .p8{text-align: right;padding-right: 0px;margin-top: 0px;margin-bottom: 0px !important;white-space: nowrap;} .p9{text-align: left;margin-top: 0px;margin-bottom: 0px !important;} .p10{text-align: left;padding-right: 1px;margin-top: 20px;margin-bottom: 0px !important;text-indent: 15px;} .p11{text-align: left;padding-left: 0px;padding-right: 63px;margin-top: 32px;margin-bottom: 0px !important;text-indent: 15px;} .p12{text-align: left;padding-left: 0px;padding-right: 63px;margin-top: 0px;margin-bottom: 0px !important;text-indent: 15px;} .p13{text-align: left;padding-left: 0px;padding-right: 63px;margin-top: 1px;margin-bottom: 0px !important;text-indent: 15px;} .p14{text-align: left;padding-left: 0px;margin-top: 18px;margin-bottom: 0px !important;} .p15{text-align: left;padding-left: 0px;margin-top: 35px;margin-bottom: 0px !important;} .p16{text-align: left;padding-left: 280px;margin-top: 18px;margin-bottom: 0px !important;} .p17{text-align: left;margin-top: 0px;margin-bottom: 0px !important;} .p18{text-align: right;padding-right: 1px;margin-top: 0px;margin-bottom: 0px !important;white-space: nowrap;} .p19{text-align: left;padding-left: 0px;margin-top: 0px;margin-bottom: 0px !important;white-space: nowrap;} .p20{text-align: left;padding-left: 0px;margin-top: 0px;margin-bottom: 0px !important;white-space: nowrap;} .p21{text-align: left;padding-left: 0px;margin-top: 0px;margin-bottom: 0px !important;white-space: nowrap;} .p22{text-align: left;padding-left: 380px;margin-top: 51px;margin-bottom: 0px !important;} .p23{text-align: right;padding-right: 6px;margin-top: 0px;margin-bottom: 0px !important;white-space: nowrap;} .p24{text-align: left;margin-top: 11px;margin-bottom: 0px !important;} .p25{text-align: left;padding-left: 0px;margin-top: 0px;margin-bottom: 0px !important;white-space: nowrap;} .p26{text-align: left;padding-left: 0px;padding-right: 126px;margin-top: 0px;margin-bottom: 0px !important;text-indent: 0.42px;} .p27{text-align: right;padding-right: 525px;margin-top: 0px;margin-bottom: 0px !important;white-space: nowrap;} .p28{text-align: left;padding-left: 380px;margin-top: 61px;margin-bottom: 0px !important;} .p29{text-align: left;margin-top: 82px;margin-bottom: 0px !important;} .p30{text-align: left;padding-left: 0px;margin-top: 0px;margin-bottom: 0px !important;white-space: nowrap;} .p31{text-align: left;padding-left: 0px;margin-top: 49px;margin-bottom: 0px !important;} .p32{text-align: left;padding-left: 380px;margin-top: 534px;margin-bottom: 0px !important;} .p33{text-align: left;padding-left: 300px;margin-top: 0px;margin-bottom: 0px !important;white-space: nowrap;} .p34{text-align: left;padding-left: 0px;margin-top: 627px;margin-bottom: 0px !important;} .p35{text-align: left;margin-top: 145px;margin-bottom: 0px !important;} .p36{text-align: left;padding-right: 399px;margin-top: 18px;margin-bottom: 0px !important;} .p37{text-align: left;margin-top: 21px;margin-bottom: 0px !important;} .p38{text-align: left;padding-right: 399px;margin-top: 18px;margin-bottom: 0px !important;} .p39{text-align: left;padding-right: 399px;margin-top: 2px;margin-bottom: 0px !important;text-indent: 15px;} .p40{text-align: left;padding-left: 380px;margin-top: 63px;margin-bottom: 0px !important;} .p41{text-align: left;padding-left: 0px;padding-right: 63px;margin-top: 30px;margin-bottom: 0px !important;} .p42{text-align: left;padding-left: 0px;padding-right: 63px;margin-top: 1px;margin-bottom: 0px !important;text-indent: 15px;} .p43{text-align: left;padding-left: 0px;padding-right: 63px;margin-top: 3px;margin-bottom: 0px !important;text-indent: 15px;} .p44{text-align: left;padding-left: 0px;padding-right: 63px;margin-top: 2px;margin-bottom: 0px !important;text-indent: 15px;} .p45{text-align: left;padding-left: 0px;padding-right: 63px;margin-top: 39px;margin-bottom: 0px !important;} .p46{text-align: left;padding-left: 0px;margin-top: 39px;margin-bottom: 0px !important;} .p47{text-align: left;padding-right: 399px;margin-top: 30px;margin-bottom: 0px !important;} .p48{text-align: left;padding-right: 399px;margin-top: 20px;margin-bottom: 0px !important;} .p49{text-align: left;padding-right: 399px;margin-top: 3px;margin-bottom: 0px !important;text-indent: 15px;} .p50{text-align: left;padding-right: 399px;margin-top: 19px;margin-bottom: 0px !important;} .p51{text-align: left;padding-right: 399px;margin-top: 1px;margin-bottom: 0px !important;text-indent: 15px;} .p52{text-align: left;padding-left: 380px;margin-top: 52px;margin-bottom: 0px !important;} .p53{text-align: left;padding-left: 0px;padding-right: 63px;margin-top: 30px;margin-bottom: 0px !important;} .p54{text-align: left;padding-left: 0px;padding-right: 63px;margin-top: 19px;margin-bottom: 0px !important;} .p55{text-align: left;padding-left: 0px;margin-top: 18px;margin-bottom: 0px !important;} .p56{text-align: left;padding-left: 0px;padding-right: 63px;margin-top: 18px;margin-bottom: 0px !important;} .p57{text-align: left;padding-left: 0px;padding-right: 63px;margin-top: 4px;margin-bottom: 0px !important;text-indent: 15px;} .p58{text-align: left;padding-right: 399px;margin-top: 30px;margin-bottom: 0px !important;} .p59{text-align: left;margin-top: 19px;margin-bottom: 0px !important;} .p60{text-align: left;margin-top: 39px;margin-bottom: 0px !important;} .p61{text-align: left;padding-right: 399px;margin-top: 17px;margin-bottom: 0px !important;} .p62{text-align: left;padding-right: 399px;margin-top: 2px;margin-bottom: 0px !important;text-indent: 15px;} .p63{text-align: left;padding-right: 399px;margin-top: 3px;margin-bottom: 0px !important;text-indent: 15px;} .p64{text-align: left;padding-left: 380px;margin-top: 38px;margin-bottom: 0px !important;} .p65{text-align: left;padding-left: 0px;padding-right: 63px;margin-top: 2px;margin-bottom: 0px !important;text-indent: 15px;} .p66{text-align: left;padding-left: 0px;padding-right: 63px;margin-top: 19px;margin-bottom: 0px !important;} .p67{text-align: left;padding-left: 0px;padding-right: 63px;margin-top: 0px;margin-bottom: 0px !important;text-indent: 15px;} .p68{text-align: left;padding-left: 0px;margin-top: 2px;margin-bottom: 0px !important;} .p69{text-align: left;padding-left: 0px;margin-top: 38px;margin-bottom: 0px !important;} .p70{text-align: left;padding-right: 399px;margin-top: 18px;margin-bottom: 0px !important;} .p71{text-align: left;margin-top: 18px;margin-bottom: 0px !important;} .p72{text-align: left;padding-right: 399px;margin-top: 1px;margin-bottom: 0px !important;text-indent: 15px;} .p73{text-align: left;padding-left: 380px;margin-top: 39px;margin-bottom: 0px !important;} .p74{text-align: left;padding-left: 0px;padding-right: 63px;margin-top: 20px;margin-bottom: 0px !important;} .p75{text-align: left;padding-left: 0px;padding-right: 63px;margin-top: 18px;margin-bottom: 0px !important;} .p76{text-align: left;padding-right: 399px;margin-top: 3px;margin-bottom: 0px !important;text-indent: 15px;} .p77{text-align: left;padding-right: 399px;margin-top: 1px;margin-bottom: 0px !important;text-indent: 15px;} .p78{text-align: left;padding-left: 380px;margin-top: 40px;margin-bottom: 0px !important;} .p79{text-align: left;padding-left: 0px;margin-top: 19px;margin-bottom: 0px !important;} .p80{text-align: left;padding-left: 0px;margin-top: 20px;margin-bottom: 0px !important;} .p81{text-align: left;padding-left: 0px;padding-right: 63px;margin-top: 17px;margin-bottom: 0px !important;} .p82{text-align: left;padding-left: 0px;margin-top: 176px;margin-bottom: 0px !important;} .p83{text-align: left;padding-left: 0px;padding-right: 462px;margin-top: 147px;margin-bottom: 0px !important;text-indent: 0.48px;} .p84{text-align: left;padding-right: 399px;margin-top: 11px;margin-bottom: 0px !important;text-indent: 15px;} .p85{text-align: left;padding-right: 399px;padding-top: 1px;margin-top: 0px;margin-bottom: 0px !important;text-indent: 15px;} .p86{text-align: left;padding-right: 399px;margin-top: 0px;margin-bottom: 0px !important;text-indent: 15px;} .p87{text-align: left;padding-right: 399px;margin-top: 0px;margin-bottom: 0px !important;text-indent: 15px;} .p88{text-align: left;margin-top: 80px;margin-bottom: 0px !important;} .p89{text-align: left;padding-left: 380px;margin-top: 30px;margin-bottom: 0px !important;} .p90{text-align: left;padding-left: 0px;margin-top: 29px;margin-bottom: 0px !important;} .p91{text-align: left;padding-left: 240px;margin-top: 20px;margin-bottom: 0px !important;} .p92{text-align: left;padding-left: 240px;margin-top: 0px;margin-bottom: 0px !important;} .p93{text-align: left;padding-left: 0px;margin-top: 1px;margin-bottom: 0px !important;} .p94{text-align: left;padding-left: 0px;padding-right: 378px;margin-top: 0px;margin-bottom: 0px !important;text-indent: 15px;} .p95{text-align: left;padding-left: 0px;margin-top: 0px;margin-bottom: 0px !important;} .p96{text-align: left;padding-left: 240px;margin-top: 19px;margin-bottom: 0px !important;} .p97{text-align: left;padding-left: 240px;margin-top: 0px;margin-bottom: 0px !important;} .p98{text-align: left;padding-right: 1px;margin-top: 0px;margin-bottom: 0px !important;text-indent: 15px;} .p99{text-align: left;padding-left: 0px;padding-right: 3px;margin-top: 2px;margin-bottom: 0px !important;} .p100{text-align: left;margin-top: 1px;margin-bottom: 0px !important;text-indent: 15px;} .p101{text-align: left;margin-top: 0px;margin-bottom: 0px !important;text-indent: 15px;} .p102{text-align: left;padding-left: 0px;padding-right: 2px;margin-top: 2px;margin-bottom: 0px !important;} .p103{text-align: left;margin-top: 30px;margin-bottom: 0px !important;} .p104{text-align: left;padding-left: 0px;margin-top: 0px;margin-bottom: 0px !important;white-space: nowrap;} .p105{text-align: left;padding-left: 0px;margin-top: 0px;margin-bottom: 0px !important;white-space: nowrap;} .p106{text-align: left;padding-left: 0px;margin-top: 0px;margin-bottom: 0px !important;white-space: nowrap;} .p107{text-align: right;padding-right: 3px;margin-top: 0px;margin-bottom: 0px !important;white-space: nowrap;} .p108{text-align: center;padding-right: 3px;margin-top: 0px;margin-bottom: 0px !important;white-space: nowrap;} .p109{text-align: right;padding-right: 4px;margin-top: 0px;margin-bottom: 0px !important;white-space: nowrap;} .p110{text-align: center;padding-left: 0px;margin-top: 0px;margin-bottom: 0px !important;white-space: nowrap;} .p111{text-align: center;padding-right: 1px;margin-top: 0px;margin-bottom: 0px !important;white-space: nowrap;} .p112{text-align: center;padding-right: 9px;margin-top: 0px;margin-bottom: 0px !important;white-space: nowrap;} .p113{text-align: center;padding-right: 6px;margin-top: 0px;margin-bottom: 0px !important;white-space: nowrap;} .p114{text-align: center;padding-right: 5px;margin-top: 0px;margin-bottom: 0px !important;white-space: nowrap;} .p115{text-align: right;padding-right: 2px;margin-top: 0px;margin-bottom: 0px !important;white-space: nowrap;} .p116{text-align: center;padding-left: 0px;margin-top: 0px;margin-bottom: 0px !important;white-space: nowrap;} .p117{text-align: left;padding-left: 0px;margin-top: 0px;margin-bottom: 0px !important;white-space: nowrap;} .p118{text-align: left;padding-left: 0px;margin-top: 0px;margin-bottom: 0px !important;white-space: nowrap;} .p119{text-align: left;padding-left: 0px;margin-top: 0px;margin-bottom: 0px !important;white-space: nowrap;} .p120{text-align: center;padding-left: 0px;margin-top: 0px;margin-bottom: 0px !important;white-space: nowrap;} .p121{text-align: left;padding-left: 0px;margin-top: 0px;margin-bottom: 0px !important;white-space: nowrap;} .p122{text-align: center;padding-right: 0px;margin-top: 0px;margin-bottom: 0px !important;white-space: nowrap;} .p123{text-align: left;padding-left: 0px;margin-top: 0px;margin-bottom: 0px !important;white-space: nowrap;} .p124{text-align: left;padding-left: 0px;margin-top: 0px;margin-bottom: 0px !important;white-space: nowrap;} .p125{text-align: left;margin-top: 73px;margin-bottom: 0px !important;} .p126{text-align: center;padding-right: 168px;margin-top: 0px;margin-bottom: 0px !important;white-space: nowrap;} .p127{text-align: left;padding-left: 0px;margin-top: 0px;margin-bottom: 0px !important;white-space: nowrap;} .p128{text-align: left;padding-left: 0px;margin-top: 0px;margin-bottom: 0px !important;white-space: nowrap;} .p129{text-align: right;padding-right: 189px;margin-top: 0px;margin-bottom: 0px !important;white-space: nowrap;} .p130{text-align: left;padding-left: 240px;margin-top: 0px;margin-bottom: 0px !important;} .p131{text-align: left;padding-left: 0px;padding-right: 399px;margin-top: 1px;margin-bottom: 0px !important;text-indent: 15px;} .p132{text-align: left;padding-left: 0px;padding-right: 693px;margin-top: 2px;margin-bottom: 0px !important;text-indent: 15px;} .p133{text-align: left;padding-left: 0px;padding-right: 693px;margin-top: 18px;margin-bottom: 0px !important;text-indent: 15px;} .p134{text-align: left;padding-left: 0px;padding-right: 693px;margin-top: 0px;margin-bottom: 0px !important;text-indent: 15px;} .p135{text-align: left;padding-left: 0px;margin-top: 52px;margin-bottom: 0px !important;} .p136{text-align: left;padding-left: 0px;margin-top: 0px;margin-bottom: 0px !important;} .p137{text-align: left;padding-left: 0px;margin-top: 1px;margin-bottom: 0px !important;} .p138{text-align: left;padding-left: 0px;padding-right: 399px;margin-top: 0px;margin-bottom: 0px !important;text-indent: 15px;} .p139{text-align: left;padding-left: 0px;margin-top: 62px;margin-bottom: 0px !important;} .p140{text-align: right;padding-right: 399px;margin-top: 30px;margin-bottom: 0px !important;} .p141{text-align: left;padding-left: 220px;margin-top: 31px;margin-bottom: 0px !important;} .p142{text-align: left;padding-left: 240px;margin-top: 0px;margin-bottom: 0px !important;} .p143{text-align: left;padding-left: 0px;padding-right: 63px;margin-top: 1px;margin-bottom: 0px !important;text-indent: 15px;} .p144{text-align: left;padding-left: 0px;padding-right: 378px;margin-top: 1px;margin-bottom: 0px !important;text-indent: 15px;} .p145{text-align: left;padding-left: 0px;padding-right: 378px;margin-top: 18px;margin-bottom: 0px !important;text-indent: 15px;} .p146{text-align: left;padding-left: 0px;margin-top: 0px;margin-bottom: 0px !important;} .p147{text-align: left;padding-left: 0px;margin-top: 1px;margin-bottom: 0px !important;} .p148{text-align: left;padding-left: 0px;padding-right: 63px;margin-top: 0px;margin-bottom: 0px !important;} .p149{text-align: left;padding-left: 240px;margin-top: 18px;margin-bottom: 0px !important;} .p150{text-align: left;padding-left: 0px;margin-top: 1px;margin-bottom: 0px !important;} .p151{text-align: left;padding-right: 5px;margin-top: 0px;margin-bottom: 0px !important;text-indent: 15px;} .p152{text-align: left;padding-left: 0px;margin-top: 31px;margin-bottom: 0px !important;} .p153{text-align: left;padding-left: 0px;padding-right: 399px;margin-top: 1px;margin-bottom: 0px !important;text-indent: 15px;} .p154{text-align: left;padding-left: 260px;padding-right: 399px;margin-top: 15px;margin-bottom: 0px !important;} .p155{text-align: left;padding-left: 260px;margin-top: 15px;margin-bottom: 0px !important;} .p156{text-align: left;padding-left: 260px;padding-right: 399px;margin-top: 1px;margin-bottom: 0px !important;text-indent: 15px;} .p157{text-align: left;padding-left: 260px;padding-right: 399px;margin-top: 2px;margin-bottom: 0px !important;text-indent: 15px;} .p158{text-align: left;padding-left: 260px;padding-right: 399px;margin-top: 5px;margin-bottom: 0px !important;text-indent: 15px;} .p159{text-align: right;padding-right: 399px;margin-top: 76px;margin-bottom: 0px !important;} .p160{text-align: left;padding-left: 0px;margin-top: 0px;margin-bottom: 0px !important;white-space: nowrap;} .p161{text-align: left;padding-left: 0px;margin-top: 0px;margin-bottom: 0px !important;white-space: nowrap;} .p162{text-align: left;padding-left: 0px;margin-top: 2px;margin-bottom: 0px !important;} .p163{text-align: left;padding-left: 0px;margin-top: 0px;margin-bottom: 0px !important;} .p164{text-align: left;padding-left: 0px;padding-right: 63px;margin-top: 0px;margin-bottom: 0px !important;text-indent: 16px;} .p165{text-align: left;padding-left: 0px;margin-top: 0px;margin-bottom: 0px !important;white-space: nowrap;} .p166{text-align: left;padding-left: 0px;margin-top: 0px;margin-bottom: 0px !important;white-space: nowrap;} .p167{text-align: center;padding-right: 0px;margin-top: 0px;margin-bottom: 0px !important;white-space: nowrap;} .p168{text-align: center;padding-left: 0px;margin-top: 0px;margin-bottom: 0px !important;white-space: nowrap;} .p169{text-align: center;padding-left: 0px;margin-top: 0px;margin-bottom: 0px !important;white-space: nowrap;} .p170{text-align: right;padding-right: 5px;margin-top: 0px;margin-bottom: 0px !important;white-space: nowrap;} .p171{text-align: left;padding-left: 0px;margin-top: 117px;margin-bottom: 0px !important;} .p172{text-align: left;padding-left: 0px;margin-top: 2px;margin-bottom: 0px !important;} .p173{text-align: left;padding-left: 0px;margin-top: 30px;margin-bottom: 0px !important;} .p174{text-align: left;padding-left: 260px;padding-right: 399px;margin-top: 0px;margin-bottom: 0px !important;} .p175{text-align: left;padding-left: 260px;margin-top: 19px;margin-bottom: 0px !important;} .p176{text-align: left;padding-left: 260px;padding-right: 399px;margin-top: 0px;margin-bottom: 0px !important;text-indent: 15px;} .p177{text-align: left;padding-left: 260px;padding-right: 399px;margin-top: 3px;margin-bottom: 0px !important;text-indent: 15px;} .p178{text-align: right;padding-right: 399px;margin-top: 42px;margin-bottom: 0px !important;} .p179{text-align: left;padding-left: 180px;margin-top: 0px;margin-bottom: 0px !important;} .p180{text-align: left;padding-left: 180px;margin-top: 17px;margin-bottom: 0px !important;} .p181{text-align: left;padding-left: 180px;padding-right: 63px;margin-top: 1px;margin-bottom: 0px !important;text-indent: 15px;} .p182{text-align: left;padding-left: 180px;margin-top: 19px;margin-bottom: 0px !important;} .p183{text-align: left;padding-left: 180px;padding-right: 63px;margin-top: 3px;margin-bottom: 0px !important;text-indent: 15px;} .p184{text-align: left;padding-left: 180px;padding-right: 63px;margin-top: 39px;margin-bottom: 0px !important;} .p185{text-align: left;padding-left: 180px;margin-top: 16px;margin-bottom: 0px !important;} .p186{text-align: left;padding-left: 180px;padding-right: 63px;margin-top: 0px;margin-bottom: 0px !important;text-indent: 15px;} .p187{text-align: left;margin-top: 75px;margin-bottom: 0px !important;} .p188{text-align: left;padding-left: 260px;margin-top: 0px;margin-bottom: 0px !important;} .p189{text-align: left;padding-left: 260px;margin-top: 20px;margin-bottom: 0px !important;} .p190{text-align: left;padding-left: 260px;margin-top: 17px;margin-bottom: 0px !important;} .p191{text-align: left;padding-left: 260px;padding-right: 399px;margin-top: 20px;margin-bottom: 0px !important;} .p192{text-align: left;padding-left: 260px;margin-top: 18px;margin-bottom: 0px !important;} .p193{text-align: right;padding-right: 399px;margin-top: 37px;margin-bottom: 0px !important;} .p194{text-align: left;padding-left: 180px;padding-right: 63px;margin-top: 0px;margin-bottom: 0px !important;} .p195{text-align: left;padding-left: 180px;padding-right: 105px;margin-top: 3px;margin-bottom: 0px !important;} .p196{text-align: left;padding-left: 180px;padding-right: 63px;margin-top: 1px;margin-bottom: 0px !important;} .p197{text-align: left;padding-left: 180px;margin-top: 18px;margin-bottom: 0px !important;} .p198{text-align: left;padding-left: 180px;margin-top: 20px;margin-bottom: 0px !important;} .p199{text-align: left;margin-top: 41px;margin-bottom: 0px !important;} .p200{text-align: left;padding-left: 260px;padding-right: 399px;margin-top: 6px;margin-bottom: 0px !important;text-indent: 15px;} .p201{text-align: left;padding-left: 280px;margin-top: 4px;margin-bottom: 0px !important;} .p202{text-align: right;padding-right: 399px;margin-top: 39px;margin-bottom: 0px !important;} .p203{text-align: left;padding-left: 180px;padding-right: 63px;margin-top: 2px;margin-bottom: 0px !important;text-indent: 15px;} .p204{text-align: left;margin-top: 37px;margin-bottom: 0px !important;} .p205{text-align: left;padding-left: 260px;padding-right: 399px;margin-top: 0px;margin-bottom: 0px !important;} .p206{text-align: right;padding-right: 399px;margin-top: 41px;margin-bottom: 0px !important;} .p207{text-align: left;padding-left: 180px;padding-right: 63px;margin-top: 22px;margin-bottom: 0px !important;} .p208{text-align: left;padding-left: 180px;margin-top: 15px;margin-bottom: 0px !important;} .p209{text-align: left;padding-left: 180px;margin-top: 38px;margin-bottom: 0px !important;} .p210{text-align: left;padding-left: 180px;padding-right: 399px;margin-top: 29px;margin-bottom: 0px !important;} .p211{text-align: left;padding-left: 180px;padding-right: 399px;margin-top: 1px;margin-bottom: 0px !important;text-indent: 15px;} .p212{text-align: left;padding-left: 160px;margin-top: 21px;margin-bottom: 0px !important;} .p213{text-align: left;padding-left: 180px;margin-top: 1px;margin-bottom: 0px !important;} .p214{text-align: left;padding-right: 399px;margin-top: 0px;margin-bottom: 0px !important;text-indent: 15px;} .p215{text-align: right;padding-right: 7px;margin-top: 0px;margin-bottom: 0px !important;white-space: nowrap;} .p216{text-align: right;padding-right: 189px;margin-top: 0px;margin-bottom: 0px !important;white-space: nowrap;} .p217{text-align: right;padding-right: 168px;margin-top: 0px;margin-bottom: 0px !important;white-space: nowrap;} .p218{text-align: left;padding-right: 693px;margin-top: 0px;margin-bottom: 0px !important;text-indent: 15px;} .p219{text-align: left;padding-left: 0px;margin-top: 2px;margin-bottom: 0px !important;} .p220{text-align: left;padding-left: 0px;margin-top: 1px;margin-bottom: 0px !important;} .p221{text-align: left;padding-left: 180px;margin-top: 17px;margin-bottom: 0px !important;} .p222{text-align: left;padding-left: 180px;padding-right: 399px;margin-top: 0px;margin-bottom: 0px !important;text-indent: 15px;} .p223{text-align: left;padding-left: 180px;margin-top: 19px;margin-bottom: 0px !important;} .p224{text-align: left;padding-right: 399px;margin-top: 1px;margin-bottom: 0px !important;text-indent: 15px;} .p225{text-align: left;margin-top: 28px;margin-bottom: 0px !important;} .p226{text-align: left;margin-top: 38px;margin-bottom: 0px !important;text-indent: 15px;} .p227{text-align: left;padding-left: 0px;padding-right: 63px;margin-top: 0px;margin-bottom: 0px !important;text-indent: 15px;} .p228{text-align: left;padding-left: 0px;margin-top: 0px;margin-bottom: 0px !important;white-space: nowrap;} .p229{text-align: center;padding-right: 21px;margin-top: 0px;margin-bottom: 0px !important;white-space: nowrap;} .p230{text-align: center;padding-left: 0px;margin-top: 0px;margin-bottom: 0px !important;white-space: nowrap;} .p231{text-align: center;padding-right: 21px;margin-top: 0px;margin-bottom: 0px !important;white-space: nowrap;} .p232{text-align: left;padding-left: 0px;padding-right: 189px;margin-top: 18px;margin-bottom: 0px !important;text-indent: 189px;} .p233{text-align: left;padding-right: 63px;margin-top: 3px;margin-bottom: 0px !important;text-indent: 16px;} .p234{text-align: left;padding-left: 0px;margin-top: 0px;margin-bottom: 0px !important;} .p235{text-align: left;padding-right: 378px;margin-top: 0px;margin-bottom: 0px !important;} .p236{text-align: left;margin-top: 29px;margin-bottom: 0px !important;} .p237{text-align: left;padding-left: 0px;margin-top: 31px;margin-bottom: 0px !important;} .p238{text-align: center;padding-right: 0px;margin-top: 0px;margin-bottom: 0px !important;white-space: nowrap;} .p239{text-align: left;padding-right: 693px;margin-top: 2px;margin-bottom: 0px !important;text-indent: 15px;} .p240{text-align: left;padding-right: 693px;margin-top: 1px;margin-bottom: 0px !important;text-indent: 15px;} .p241{text-align: left;padding-left: 180px;margin-top: 35px;margin-bottom: 0px !important;} .p242{text-align: left;margin-top: 1px;margin-bottom: 0px !important;text-indent: 16px;} .p243{text-align: left;margin-top: 3px;margin-bottom: 0px !important;text-indent: 16px;} .p244{text-align: left;padding-left: 0px;padding-right: 63px;margin-top: 0px;margin-bottom: 0px !important;text-indent: 15px;} .p245{text-align: right;padding-right: 0px;margin-top: 0px;margin-bottom: 0px !important;white-space: nowrap;} .p246{text-align: right;padding-right: 0px;margin-top: 0px;margin-bottom: 0px !important;white-space: nowrap;} .p247{text-align: left;padding-left: 0px;margin-top: 0px;margin-bottom: 0px !important;white-space: nowrap;} .p248{text-align: left;padding-left: 0px;padding-right: 63px;margin-top: 0px;margin-bottom: 0px !important;} .p249{text-align: left;padding-left: 0px;padding-right: 63px;margin-top: 1px;margin-bottom: 0px !important;text-indent: 15px;} .p250{text-align: left;padding-left: 180px;padding-right: 63px;margin-top: 29px;margin-bottom: 0px !important;} .p251{text-align: left;padding-left: 180px;padding-right: 63px;margin-top: 1px;margin-bottom: 0px !important;text-indent: 15px;} .p252{text-align: left;padding-left: 0px;margin-top: 0px;margin-bottom: 0px !important;white-space: nowrap;} .p253{text-align: right;padding-right: 105px;margin-top: 0px;margin-bottom: 0px !important;white-space: nowrap;} .p254{text-align: left;padding-left: 180px;margin-top: 0px;margin-bottom: 0px !important;} .p255{text-align: left;padding-left: 380px;margin-top: 55px;margin-bottom: 0px !important;} .p256{text-align: left;padding-left: 0px;padding-right: 63px;margin-top: 31px;margin-bottom: 0px !important;text-indent: 15px;} .p257{text-align: left;padding-left: 260px;padding-right: 63px;margin-top: 0px;margin-bottom: 0px !important;text-indent: 15px;} .p258{text-align: left;padding-left: 240px;margin-top: 22px;margin-bottom: 0px !important;} .p259{text-align: left;padding-left: 160px;margin-top: 18px;margin-bottom: 0px !important;} .p260{text-align: left;padding-right: 63px;margin-top: 0px;margin-bottom: 0px !important;text-indent: 15px;} .p261{text-align: left;padding-left: 0px;margin-top: 1px;margin-bottom: 0px !important;} .p262{text-align: left;margin-top: 13px;margin-bottom: 0px !important;} .p263{text-align: left;margin-top: 2px;margin-bottom: 0px !important;} .p264{text-align: left;padding-left: 0px;padding-right: 693px;margin-top: 29px;margin-bottom: 0px !important;text-indent: 15px;} .p265{text-align: left;padding-left: 0px;margin-top: 3px;margin-bottom: 0px !important;} .p266{text-align: left;padding-left: 260px;margin-top: 18px;margin-bottom: 0px !important;} .p267{text-align: left;padding-left: 260px;margin-top: 19px;margin-bottom: 0px !important;} .p268{text-align: right;padding-right: 399px;margin-top: 75px;margin-bottom: 0px !important;} .p269{text-align: left;padding-left: 220px;margin-top: 31px;margin-bottom: 0px !important;} .p270{text-align: left;padding-left: 240px;margin-top: 0px;margin-bottom: 0px !important;} .p271{text-align: right;padding-right: 168px;margin-top: 0px;margin-bottom: 0px !important;white-space: nowrap;} .p272{text-align: left;padding-left: 240px;margin-top: 19px;margin-bottom: 0px !important;} .p273{text-align: left;padding-left: 0px;padding-right: 63px;margin-top: 6px;margin-bottom: 0px !important;text-indent: 15px;} .p274{text-align: left;padding-left: 0px;padding-right: 378px;margin-top: 0px;margin-bottom: 0px !important;} .p275{text-align: left;padding-left: 0px;margin-top: 257px;margin-bottom: 0px !important;} .p276{text-align: left;padding-left: 260px;padding-right: 399px;margin-top: 21px;margin-bottom: 0px !important;} .p277{text-align: left;padding-left: 260px;margin-top: 20px;margin-bottom: 0px !important;} .p278{text-align: left;padding-left: 260px;margin-top: 21px;margin-bottom: 0px !important;} .p279{text-align: left;padding-left: 280px;margin-top: 0px;margin-bottom: 0px !important;} .p280{text-align: left;padding-left: 280px;margin-top: 2px;margin-bottom: 0px !important;} .p281{text-align: left;padding-left: 260px;padding-right: 399px;margin-top: 1px;margin-bottom: 0px !important;} .p282{text-align: right;padding-right: 399px;margin-top: 40px;margin-bottom: 0px !important;} .p283{text-align: left;padding-left: 180px;margin-top: 20px;margin-bottom: 0px !important;} .p284{text-align: left;padding-left: 180px;padding-right: 63px;margin-top: 21px;margin-bottom: 0px !important;text-indent: 15px;} .p285{text-align: left;margin-top: 110px;margin-bottom: 0px !important;} .p286{text-align: left;padding-left: 260px;margin-top: 0px;margin-bottom: 0px !important;} .p287{text-align: right;padding-right: 399px;margin-top: 36px;margin-bottom: 0px !important;} .p288{text-align: left;padding-left: 260px;padding-right: 63px;margin-top: 29px;margin-bottom: 0px !important;} .p289{text-align: left;padding-left: 260px;margin-top: 18px;margin-bottom: 0px !important;} .p290{text-align: left;padding-left: 240px;margin-top: 20px;margin-bottom: 0px !important;} .p291{text-align: left;padding-left: 220px;margin-top: 21px;margin-bottom: 0px !important;} .p292{text-align: left;padding-left: 240px;margin-top: 0px;margin-bottom: 0px !important;} .p293{text-align: right;padding-right: 21px;margin-top: 0px;margin-bottom: 0px !important;white-space: nowrap;} .p294{text-align: left;padding-left: 0px;margin-top: 27px;margin-bottom: 0px !important;} .p295{text-align: left;padding-right: 399px;margin-top: 31px;margin-bottom: 0px !important;text-indent: 15px;} .p296{text-align: left;padding-left: 160px;margin-top: 18px;margin-bottom: 0px !important;} .p297{text-align: left;padding-left: 0px;margin-top: 0px;margin-bottom: 0px !important;} .p298{text-align: left;padding-left: 0px;margin-top: 0px;margin-bottom: 0px !important;white-space: nowrap;} .p299{text-align: left;padding-left: 380px;margin-top: 73px;margin-bottom: 0px !important;} .p300{text-align: left;margin-top: 4px;margin-bottom: 0px !important;text-indent: 16px;} .p301{text-align: left;padding-right: 5px;margin-top: 1px;margin-bottom: 0px !important;text-indent: 15px;} .p302{text-align: left;padding-left: 260px;margin-top: 20px;margin-bottom: 0px !important;} .p303{text-align: left;padding-left: 260px;padding-right: 399px;margin-top: 28px;margin-bottom: 0px !important;} .p304{text-align: right;padding-right: 399px;margin-top: 48px;margin-bottom: 0px !important;} .p305{text-align: left;padding-left: 180px;margin-top: 22px;margin-bottom: 0px !important;} .p306{text-align: left;padding-left: 180px;margin-top: 22px;margin-bottom: 0px !important;} .p307{text-align: left;padding-left: 180px;margin-top: 19px;margin-bottom: 0px !important;} .p308{text-align: left;margin-top: 34px;margin-bottom: 0px !important;} .p309{text-align: left;padding-left: 260px;padding-right: 399px;margin-top: 4px;margin-bottom: 0px !important;text-indent: 15px;} .p310{text-align: left;padding-left: 180px;padding-right: 63px;margin-top: 19px;margin-bottom: 0px !important;} .p311{text-align: left;padding-left: 180px;padding-right: 63px;margin-top: 18px;margin-bottom: 0px !important;} .p312{text-align: left;padding-left: 180px;margin-top: 21px;margin-bottom: 0px !important;} .p313{text-align: left;padding-left: 260px;padding-right: 399px;margin-top: 1px;margin-bottom: 0px !important;text-indent: 15px;} .p314{text-align: left;padding-left: 260px;margin-top: 23px;margin-bottom: 0px !important;} .p315{text-align: right;padding-right: 399px;margin-top: 57px;margin-bottom: 0px !important;} .p316{text-align: left;margin-top: 93px;margin-bottom: 0px !important;} .p317{text-align: left;padding-left: 0px;margin-top: 0px;margin-bottom: 0px !important;white-space: nowrap;} .p318{text-align: right;padding-right: 0px;margin-top: 0px;margin-bottom: 0px !important;white-space: nowrap;} .p319{text-align: left;padding-left: 160px;margin-top: 20px;margin-bottom: 0px !important;} .p320{text-align: left;padding-left: 180px;margin-top: 0px;margin-bottom: 0px !important;} .p321{text-align: left;margin-top: 2px;margin-bottom: 0px !important;text-indent: 15px;} .p322{text-align: right;padding-right: 189px;margin-top: 0px;margin-bottom: 0px !important;white-space: nowrap;} .p323{text-align: left;padding-left: 0px;margin-top: 0px;margin-bottom: 0px !important;white-space: nowrap;} .p324{text-align: right;padding-right: 0px;margin-top: 0px;margin-bottom: 0px !important;white-space: nowrap;} .p325{text-align: left;padding-left: 0px;margin-top: 0px;margin-bottom: 0px !important;white-space: nowrap;} .p326{text-align: right;padding-right: 21px;margin-top: 0px;margin-bottom: 0px !important;white-space: nowrap;} .p327{text-align: right;padding-right: 0px;margin-top: 0px;margin-bottom: 0px !important;white-space: nowrap;} .p328{text-align: right;padding-right: 0px;margin-top: 0px;margin-bottom: 0px !important;white-space: nowrap;} .p329{text-align: right;padding-right: 105px;margin-top: 0px;margin-bottom: 0px !important;white-space: nowrap;} .p330{text-align: right;padding-right: 84px;margin-top: 0px;margin-bottom: 0px !important;white-space: nowrap;} .p331{text-align: left;padding-left: 180px;margin-top: 1px;margin-bottom: 0px !important;} .p332{text-align: left;padding-left: 240px;margin-top: 0px;margin-bottom: 0px !important;} .p333{text-align: left;padding-left: 0px;padding-right: 399px;margin-top: 0px;margin-bottom: 0px !important;text-indent: 15px;} .p334{text-align: left;padding-left: 0px;margin-top: 1px;margin-bottom: 0px !important;} .p335{text-align: left;padding-left: 0px;margin-top: 27px;margin-bottom: 0px !important;} .p336{text-align: left;padding-left: 0px;margin-top: 1px;margin-bottom: 0px !important;} .p337{text-align: left;padding-left: 180px;padding-right: 63px;margin-top: 0px;margin-bottom: 0px !important;text-indent: 16px;} .p338{text-align: left;padding-right: 105px;margin-top: 2px;margin-bottom: 0px !important;text-indent: 15px;} .p339{text-align: left;padding-left: 180px;margin-top: 18px;margin-bottom: 0px !important;} .p340{text-align: left;padding-left: 160px;margin-top: 20px;margin-bottom: 0px !important;} .p341{text-align: left;padding-left: 180px;margin-top: 21px;margin-bottom: 0px !important;} .p342{text-align: left;padding-left: 180px;margin-top: 19px;margin-bottom: 0px !important;} .p343{text-align: left;margin-top: 38px;margin-bottom: 0px !important;} .p344{text-align: left;padding-left: 260px;padding-right: 399px;margin-top: 29px;margin-bottom: 0px !important;} .p345{text-align: center;padding-right: 21px;margin-top: 0px;margin-bottom: 0px !important;white-space: nowrap;} .p346{text-align: left;padding-left: 0px;margin-top: 0px;margin-bottom: 0px !important;white-space: nowrap;} .p347{text-align: left;padding-left: 0px;margin-top: 0px;margin-bottom: 0px !important;white-space: nowrap;} .p348{text-align: center;margin-top: 0px;margin-bottom: 0px !important;white-space: nowrap;} .p349{text-align: left;padding-left: 0px;margin-top: 0px;margin-bottom: 0px !important;white-space: nowrap;} .p350{text-align: left;padding-left: 0px;margin-top: 30px;margin-bottom: 0px !important;} .p351{text-align: left;padding-left: 0px;margin-top: 2px;margin-bottom: 0px !important;} .p352{text-align: left;padding-left: 0px;padding-right: 63px;margin-top: 31px;margin-bottom: 0px !important;text-indent: 15px;} .p353{text-align: left;padding-left: 0px;padding-right: 336px;padding-top: 1px;margin-top: 18px;margin-bottom: 0px !important;text-indent: 183px;} .p354{text-align: left;padding-left: 0px;padding-right: 378px;margin-top: 0px;margin-bottom: 0px !important;} .p355{text-align: left;padding-left: 0px;margin-top: 449px;margin-bottom: 0px !important;} .p356{text-align: left;padding-left: 160px;margin-top: 31px;margin-bottom: 0px !important;} .p357{text-align: left;padding-left: 0px;padding-right: 462px;margin-top: 1px;margin-bottom: 0px !important;} .p358{text-align: left;padding-right: 399px;margin-top: 1px;margin-bottom: 0px !important;} .p359{text-align: center;padding-right: 21px;margin-top: 0px;margin-bottom: 0px !important;white-space: nowrap;} .p360{text-align: left;padding-left: 260px;margin-top: 0px;margin-bottom: 0px !important;} .p361{text-align: left;padding-left: 0px;padding-right: 399px;margin-top: 0px;margin-bottom: 0px !important;text-indent: 15px;} .p362{text-align: left;padding-left: 0px;margin-top: 45px;margin-bottom: 0px !important;} .p363{text-align: center;padding-left: 0px;margin-top: 0px;margin-bottom: 0px !important;white-space: nowrap;} .p364{text-align: center;padding-left: 0px;margin-top: 0px;margin-bottom: 0px !important;white-space: nowrap;} .p365{text-align: center;padding-left: 0px;margin-top: 0px;margin-bottom: 0px !important;white-space: nowrap;} .p366{text-align: left;margin-top: 3px;margin-bottom: 0px !important;text-indent: 15px;} .p367{text-align: left;padding-left: 0px;padding-right: 399px;margin-top: 0px;margin-bottom: 0px !important;text-indent: 15px;} .p368{text-align: left;padding-right: 378px;margin-top: 0px;margin-bottom: 0px !important;text-indent: 15px;} .p369{text-align: left;padding-right: 378px;margin-top: 3px;margin-bottom: 0px !important;text-indent: 16px;} .p370{text-align: left;padding-right: 378px;margin-top: 1px;margin-bottom: 0px !important;text-indent: 16px;} .p371{text-align: left;padding-left: 180px;padding-right: 63px;margin-top: 40px;margin-bottom: 0px !important;} .p372{text-align: left;padding-left: 180px;padding-right: 63px;margin-top: 15px;margin-bottom: 0px !important;} .p373{text-align: left;padding-left: 180px;margin-top: 21px;margin-bottom: 0px !important;} .p374{text-align: left;padding-left: 160px;margin-top: 31px;margin-bottom: 0px !important;} .p375{text-align: left;padding-right: 399px;margin-top: 1px;margin-bottom: 0px !important;text-indent: 15px;} .p376{text-align: left;padding-right: 399px;margin-top: 0px;margin-bottom: 0px !important;text-indent: 15px;} .p377{text-align: right;padding-right: 9px;margin-top: 0px;margin-bottom: 0px !important;white-space: nowrap;} .p378{text-align: left;padding-left: 0px;margin-top: 0px;margin-bottom: 0px !important;white-space: nowrap;} .p379{text-align: left;margin-top: 15px;margin-bottom: 0px !important;} .p380{text-align: left;padding-left: 0px;padding-right: 63px;margin-top: 31px;margin-bottom: 0px !important;} .p381{text-align: left;padding-left: 0px;padding-right: 63px;margin-top: 64px;margin-bottom: 0px !important;text-indent: 16px;} .p382{text-align: left;padding-left: 0px;padding-right: 63px;margin-top: 1px;margin-bottom: 0px !important;text-indent: 16px;} .p383{text-align: left;padding-left: 0px;margin-top: 64px;margin-bottom: 0px !important;} .p384{text-align: left;padding-left: 0px;margin-top: 31px;margin-bottom: 0px !important;} .p385{text-align: left;padding-right: 399px;margin-top: 2px;margin-bottom: 0px !important;text-indent: 15px;} .p386{text-align: left;padding-left: 380px;margin-top: 522px;margin-bottom: 0px !important;} .p387{text-align: left;padding-left: 0px;padding-right: 84px;margin-top: 31px;margin-bottom: 0px !important;text-indent: 0.48px;} .p388{text-align: left;padding-left: 0px;padding-right: 63px;margin-top: 11px;margin-bottom: 0px !important;text-indent: 15px;} .p389{text-align: left;padding-left: 0px;margin-top: 0px;margin-bottom: 0px !important;white-space: nowrap;} .p390{text-align: left;padding-left: 240px;margin-top: 1px;margin-bottom: 0px !important;} .p391{text-align: left;padding-left: 0px;padding-right: 63px;margin-top: 40px;margin-bottom: 0px !important;} .p392{text-align: left;padding-left: 0px;margin-top: 198px;margin-bottom: 0px !important;} .p393{text-align: left;padding-left: 0px;padding-right: 462px;margin-top: 31px;margin-bottom: 0px !important;text-indent: 0.47px;} .p394{text-align: left;padding-left: 180px;margin-top: 16px;margin-bottom: 0px !important;} .p395{text-align: left;margin-top: 15px;margin-bottom: 0px !important;} .p396{text-align: left;padding-left: 0px;padding-right: 63px;margin-top: 31px;margin-bottom: 0px !important;} .p397{text-align: left;padding-left: 0px;padding-right: 63px;margin-top: 47px;margin-bottom: 0px !important;} .p398{text-align: left;padding-left: 0px;margin-top: 393px;margin-bottom: 0px !important;} .p399{text-align: left;margin-top: 146px;margin-bottom: 0px !important;} .p400{text-align: left;padding-right: 399px;margin-top: 11px;margin-bottom: 0px !important;} .p401{text-align: left;padding-right: 399px;margin-top: 18px;margin-bottom: 0px !important;} .p402{text-align: left;padding-left: 380px;margin-top: 107px;margin-bottom: 0px !important;} .p403{text-align: left;padding-left: 0px;margin-top: 30px;margin-bottom: 0px !important;} .p404{text-align: left;padding-left: 0px;padding-right: 63px;margin-top: 11px;margin-bottom: 0px !important;} .p405{text-align: left;padding-left: 0px;padding-right: 63px;margin-top: 0px;margin-bottom: 0px !important;} .p406{text-align: left;margin-top: 30px;margin-bottom: 0px !important;} .p407{text-align: left;padding-right: 399px;margin-top: 11px;margin-bottom: 0px !important;} .p408{text-align: left;padding-left: 380px;margin-top: 62px;margin-bottom: 0px !important;} .p409{text-align: left;padding-left: 0px;padding-right: 63px;margin-top: 1px;margin-bottom: 0px !important;} .p410{text-align: left;padding-left: 0px;margin-top: 41px;margin-bottom: 0px !important;} .p411{text-align: left;padding-right: 399px;margin-top: 4px;margin-bottom: 0px !important;text-indent: 15px;} .p412{text-align: left;margin-top: 2px;margin-bottom: 0px !important;} .p413{text-align: left;padding-right: 399px;margin-top: 23px;margin-bottom: 0px !important;} .p414{text-align: left;padding-left: 380px;margin-top: 32px;margin-bottom: 0px !important;} .p415{text-align: left;padding-left: 0px;padding-right: 63px;margin-top: 4px;margin-bottom: 0px !important;text-indent: 15px;} .p416{text-align: left;padding-left: 0px;padding-right: 63px;margin-top: 10px;margin-bottom: 0px !important;} .p417{text-align: left;padding-left: 0px;margin-top: 32px;margin-bottom: 0px !important;} .p418{text-align: left;padding-left: 380px;margin-top: 369px;margin-bottom: 0px !important;} .p419{text-align: left;padding-left: 0px;padding-right: 567px;margin-top: 0px;margin-bottom: 0px !important;text-indent: 0.60px;} .p420{text-align: left;margin-top: 119px;margin-bottom: 0px !important;} .p421{text-align: left;margin-top: 14px;margin-bottom: 0px !important;} .p422{text-align: left;margin-top: 10px;margin-bottom: 0px !important;} .p423{text-align: left;padding-left: 0px;padding-right: 399px;margin-top: 8px;margin-bottom: 0px !important;} .p424{text-align: left;padding-left: 0px;padding-right: 399px;margin-top: 10px;margin-bottom: 0px !important;text-indent: 15px;} .p425{text-align: left;padding-left: 0px;padding-right: 399px;margin-top: 0px;margin-bottom: 0px !important;text-indent: 15px;} .p426{text-align: left;padding-left: 380px;margin-top: 60px;margin-bottom: 0px !important;} .p427{text-align: left;padding-left: 0px;margin-top: 39px;margin-bottom: 0px !important;} .p428{text-align: left;padding-left: 0px;margin-top: 66px;margin-bottom: 0px !important;} .p429{text-align: left;padding-right: 399px;margin-top: 30px;margin-bottom: 0px !important;} .p430{text-align: left;padding-right: 399px;margin-top: 0px;margin-bottom: 0px !important;} .p431{text-align: left;padding-right: 399px;margin-top: 19px;margin-bottom: 0px !important;} .p432{text-align: left;padding-right: 399px;margin-top: 21px;margin-bottom: 0px !important;} .p433{text-align: left;padding-left: 380px;margin-top: 54px;margin-bottom: 0px !important;} .p434{text-align: left;padding-left: 0px;margin-top: 19px;margin-bottom: 0px !important;} .p435{text-align: left;padding-left: 0px;padding-right: 63px;margin-top: 1px;margin-bottom: 0px !important;} .p436{text-align: left;padding-left: 0px;padding-right: 63px;margin-top: 1px;margin-bottom: 0px !important;text-indent: 16px;} .p437{text-align: left;padding-left: 0px;margin-top: 37px;margin-bottom: 0px !important;} .p438{text-align: left;padding-right: 399px;margin-top: 30px;margin-bottom: 0px !important;} .p439{text-align: left;padding-right: 399px;margin-top: 0px;margin-bottom: 0px !important;} .p440{text-align: left;padding-left: 380px;margin-top: 162px;margin-bottom: 0px !important;} .p441{text-align: left;padding-left: 0px;margin-top: 32px;margin-bottom: 0px !important;} .p442{text-align: left;padding-left: 0px;padding-right: 84px;margin-top: 18px;margin-bottom: 0px !important;} .p443{text-align: left;padding-left: 0px;padding-right: 63px;margin-top: 25px;margin-bottom: 0px !important;} .p444{text-align: left;padding-left: 0px;padding-right: 63px;margin-top: 3px;margin-bottom: 0px !important;text-indent: 15px;} .p445{text-align: left;padding-left: 0px;margin-top: 61px;margin-bottom: 0px !important;} .p446{text-align: left;padding-right: 399px;margin-top: 30px;margin-bottom: 0px !important;text-indent: 15px;} .p447{text-align: left;margin-top: 31px;margin-bottom: 0px !important;} .p448{text-align: left;padding-right: 399px;margin-top: 10px;margin-bottom: 0px !important;} .p449{text-align: left;padding-right: 399px;margin-top: 19px;margin-bottom: 0px !important;} .p450{text-align: left;padding-left: 380px;margin-top: 86px;margin-bottom: 0px !important;} .p451{text-align: left;padding-left: 0px;padding-right: 63px;margin-top: 9px;margin-bottom: 0px !important;} .p452{text-align: left;padding-left: 0px;padding-right: 63px;margin-top: 13px;margin-bottom: 0px !important;} .p453{text-align: left;padding-left: 0px;padding-right: 63px;margin-top: 13px;margin-bottom: 0px !important;} .p454{text-align: left;padding-left: 0px;padding-right: 63px;margin-top: 28px;margin-bottom: 0px !important;} .p455{text-align: left;padding-left: 0px;margin-top: 62px;margin-bottom: 0px !important;} .p456{text-align: left;padding-right: 399px;padding-top: 1px;margin-top: 30px;margin-bottom: 0px !important;} .p457{text-align: left;margin-top: 37px;margin-bottom: 0px !important;} .p458{text-align: left;padding-left: 0px;margin-top: 2px;margin-bottom: 0px !important;} .p459{text-align: left;padding-left: 0px;padding-right: 399px;margin-top: 7px;margin-bottom: 0px !important;} .p460{text-align: left;padding-right: 399px;margin-top: 15px;margin-bottom: 0px !important;} .p461{text-align: left;margin-top: 45px;margin-bottom: 0px !important;} .p462{text-align: left;padding-left: 0px;padding-right: 63px;margin-top: 21px;margin-bottom: 0px !important;} .p463{text-align: left;padding-left: 0px;margin-top: 40px;margin-bottom: 0px !important;} .p464{text-align: left;padding-right: 399px;margin-top: 0px;margin-bottom: 0px !important;text-indent: 15px;} .p465{text-align: left;padding-right: 399px;margin-top: 4px;margin-bottom: 0px !important;text-indent: 15px;} .p466{text-align: left;padding-left: 380px;margin-top: 53px;margin-bottom: 0px !important;} .p467{text-align: left;padding-left: 0px;padding-right: 63px;margin-top: 17px;margin-bottom: 0px !important;} .p468{text-align: left;padding-left: 0px;margin-top: 28px;margin-bottom: 0px !important;} .p469{text-align: left;padding-left: 0px;padding-right: 399px;margin-top: 6px;margin-bottom: 0px !important;} .p470{text-align: left;padding-right: 399px;margin-top: 14px;margin-bottom: 0px !important;} .p471{text-align: left;padding-right: 399px;margin-top: 2px;margin-bottom: 0px !important;text-indent: 15px;} .p472{text-align: left;padding-left: 0px;padding-right: 399px;margin-top: 11px;margin-bottom: 0px !important;} .p473{text-align: left;padding-right: 399px;margin-top: 16px;margin-bottom: 0px !important;} .p474{text-align: left;padding-left: 380px;margin-top: 56px;margin-bottom: 0px !important;} .p475{text-align: left;padding-left: 0px;padding-right: 63px;margin-top: 10px;margin-bottom: 0px !important;} .p476{text-align: left;padding-left: 0px;padding-right: 63px;margin-top: 22px;margin-bottom: 0px !important;text-indent: 15px;} .p477{text-align: left;padding-left: 0px;margin-top: 46px;margin-bottom: 0px !important;} .p478{text-align: left;padding-left: 0px;padding-right: 441px;margin-top: 30px;margin-bottom: 0px !important;text-indent: 0.60px;} .p479{text-align: left;padding-right: 399px;margin-top: 4px;margin-bottom: 0px !important;text-indent: 15px;} .p480{text-align: left;padding-right: 399px;margin-top: 22px;margin-bottom: 0px !important;} .p481{text-align: left;padding-left: 380px;margin-top: 45px;margin-bottom: 0px !important;} .p482{text-align: left;padding-left: 0px;padding-right: 63px;margin-top: 20px;margin-bottom: 0px !important;} .p483{text-align: left;padding-left: 0px;padding-right: 63px;margin-top: 5px;margin-bottom: 0px !important;text-indent: 15px;} .p484{text-align: left;padding-left: 0px;margin-top: 60px;margin-bottom: 0px !important;} .p485{text-align: left;padding-right: 399px;margin-top: 30px;margin-bottom: 0px !important;text-indent: 15px;} .p486{text-align: left;margin-top: 38px;margin-bottom: 0px !important;} .p487{text-align: left;padding-right: 399px;margin-top: 10px;margin-bottom: 0px !important;} .p488{text-align: left;padding-left: 360px;margin-top: 65px;margin-bottom: 0px !important;} .p489{text-align: left;padding-left: 0px;padding-right: 63px;margin-top: 30px;margin-bottom: 0px !important;text-indent: 15px;} .p490{text-align: left;padding-left: 0px;margin-top: 20px;margin-bottom: 0px !important;} .p491{text-align: left;padding-left: 0px;margin-top: 75px;margin-bottom: 0px !important;} .p492{text-align: left;padding-left: 360px;margin-top: 41px;margin-bottom: 0px !important;} .p493{text-align: left;padding-left: 0px;padding-right: 63px;margin-top: 16px;margin-bottom: 0px !important;} .p494{text-align: left;padding-left: 0px;padding-right: 63px;margin-top: 35px;margin-bottom: 0px !important;} .p495{text-align: left;padding-right: 399px;margin-top: 21px;margin-bottom: 0px !important;} .p496{text-align: left;padding-left: 0px;padding-right: 399px;margin-top: 9px;margin-bottom: 0px !important;} .p497{text-align: left;padding-left: 0px;padding-right: 63px;margin-top: 30px;margin-bottom: 0px !important;text-indent: 15px;} .p498{text-align: left;padding-left: 0px;margin-top: 0px;margin-bottom: 0px !important;} .p499{text-align: left;padding-left: 0px;margin-top: 16px;margin-bottom: 0px !important;} .p500{text-align: left;padding-left: 0px;margin-top: 38px;margin-bottom: 0px !important;} .p501{text-align: left;padding-left: 0px;margin-top: 4px;margin-bottom: 0px !important;} .p502{text-align: left;padding-left: 0px;margin-top: 67px;margin-bottom: 0px !important;} .p503{text-align: left;padding-right: 399px;margin-top: 30px;margin-bottom: 0px !important;text-indent: 15px;} .p504{text-align: left;padding-left: 0px;margin-top: 1px;margin-bottom: 0px !important;} .p505{text-align: left;padding-right: 399px;margin-top: 3px;margin-bottom: 0px !important;text-indent: 15px;} .p506{text-align: left;padding-right: 399px;margin-top: 0px;margin-bottom: 0px !important;} .p507{text-align: left;padding-left: 360px;margin-top: 39px;margin-bottom: 0px !important;} .p508{text-align: left;padding-left: 0px;margin-top: 34px;margin-bottom: 0px !important;} .p509{text-align: left;padding-left: 360px;margin-top: 59px;margin-bottom: 0px !important;} .p510{text-align: left;padding-left: 0px;padding-right: 63px;margin-top: 30px;margin-bottom: 0px !important;text-indent: 15px;} .p511{text-align: left;padding-left: 0px;padding-right: 63px;margin-top: 29px;margin-bottom: 0px !important;} .p512{text-align: left;padding-left: 0px;padding-right: 63px;margin-top: 38px;margin-bottom: 0px !important;} .p513{text-align: left;margin-top: 33px;margin-bottom: 0px !important;} .p514{text-align: left;padding-left: 0px;padding-right: 399px;margin-top: 17px;margin-bottom: 0px !important;} .p515{text-align: left;padding-left: 0px;padding-right: 399px;margin-top: 3px;margin-bottom: 0px !important;text-indent: 7px;} .p516{text-align: left;padding-left: 0px;padding-right: 420px;margin-top: 1px;margin-bottom: 0px !important;text-indent: 7px;} .p517{text-align: left;padding-right: 399px;margin-top: 27px;margin-bottom: 0px !important;} .p518{text-align: left;padding-left: 360px;margin-top: 47px;margin-bottom: 0px !important;} .p519{text-align: left;padding-left: 0px;margin-top: 71px;margin-bottom: 0px !important;} .p520{text-align: left;padding-right: 399px;margin-top: 12px;margin-bottom: 0px !important;} .p521{text-align: left;padding-left: 360px;margin-top: 38px;margin-bottom: 0px !important;} .p522{text-align: left;padding-left: 0px;margin-top: 56px;margin-bottom: 0px !important;} .p523{text-align: left;padding-right: 399px;margin-top: 30px;margin-bottom: 0px !important;text-indent: 15px;} .p524{text-align: left;padding-right: 399px;margin-top: 17px;margin-bottom: 0px !important;} .p525{text-align: left;padding-right: 399px;margin-top: 22px;margin-bottom: 0px !important;text-indent: 15px;} .p526{text-align: left;padding-left: 360px;margin-top: 56px;margin-bottom: 0px !important;} .p527{text-align: left;padding-left: 0px;padding-right: 63px;margin-top: 30px;margin-bottom: 0px !important;} .p528{text-align: left;padding-left: 0px;padding-right: 63px;margin-top: 16px;margin-bottom: 0px !important;} .p529{text-align: left;padding-left: 0px;margin-top: 35px;margin-bottom: 0px !important;} .p530{text-align: left;padding-left: 0px;margin-top: 14px;margin-bottom: 0px !important;} .p531{text-align: left;padding-left: 0px;margin-top: 45px;margin-bottom: 0px !important;} .p532{text-align: left;margin-top: 58px;margin-bottom: 0px !important;} .p533{text-align: left;padding-left: 0px;margin-top: 0px;margin-bottom: 0px !important;} .p534{text-align: left;padding-left: 0px;padding-right: 63px;margin-top: 28px;margin-bottom: 0px !important;} .p535{text-align: left;margin-top: 90px;margin-bottom: 0px !important;} .p536{text-align: left;padding-left: 360px;margin-top: 27px;margin-bottom: 0px !important;} .p537{text-align: left;padding-left: 0px;padding-right: 63px;margin-top: 5px;margin-bottom: 0px !important;text-indent: 15px;} .p538{text-align: left;padding-left: 0px;margin-top: 76px;margin-bottom: 0px !important;} .p539{text-align: left;margin-top: 32px;margin-bottom: 0px !important;} .p540{text-align: left;padding-left: 0px;padding-right: 399px;margin-top: 9px;margin-bottom: 0px !important;} .p541{text-align: left;padding-right: 399px;margin-top: 12px;margin-bottom: 0px !important;} .p542{text-align: left;padding-left: 360px;margin-top: 43px;margin-bottom: 0px !important;} .p543{text-align: left;padding-left: 0px;padding-right: 63px;margin-top: 30px;margin-bottom: 0px !important;} .p544{text-align: left;padding-left: 0px;padding-right: 63px;margin-top: 8px;margin-bottom: 0px !important;} .p545{text-align: left;padding-left: 0px;padding-right: 63px;margin-top: 15px;margin-bottom: 0px !important;} .p546{text-align: left;padding-left: 0px;padding-right: 63px;margin-top: 23px;margin-bottom: 0px !important;} .p547{text-align: left;padding-left: 0px;padding-right: 63px;margin-top: 32px;margin-bottom: 0px !important;} .p548{text-align: left;padding-right: 399px;margin-top: 28px;margin-bottom: 0px !important;} .p549{text-align: left;padding-left: 360px;margin-top: 28px;margin-bottom: 0px !important;} .p550{text-align: left;padding-left: 0px;padding-right: 63px;margin-top: 20px;margin-bottom: 0px !important;text-indent: 15px;} .p551{text-align: left;padding-left: 0px;margin-top: 36px;margin-bottom: 0px !important;} .p552{text-align: left;padding-right: 399px;margin-top: 13px;margin-bottom: 0px !important;} .p553{text-align: left;margin-top: 4px;margin-bottom: 0px !important;} .p554{text-align: left;padding-right: 399px;margin-top: 2px;margin-bottom: 0px !important;} .p555{text-align: left;padding-right: 399px;margin-top: 20px;margin-bottom: 0px !important;} .p556{text-align: left;padding-left: 360px;margin-top: 37px;margin-bottom: 0px !important;} .p557{text-align: left;padding-left: 0px;margin-top: 81px;margin-bottom: 0px !important;} .p558{text-align: left;padding-right: 399px;margin-top: 28px;margin-bottom: 0px !important;} .p559{text-align: left;padding-left: 0px;margin-top: 40px;margin-bottom: 0px !important;} .p560{text-align: left;padding-left: 0px;margin-top: 42px;margin-bottom: 0px !important;} .p561{text-align: left;padding-left: 360px;margin-top: 52px;margin-bottom: 0px !important;} .p562{text-align: left;padding-left: 0px;margin-top: 58px;margin-bottom: 0px !important;} .p563{text-align: left;padding-left: 0px;padding-right: 420px;margin-top: 30px;margin-bottom: 0px !important;text-indent: 0.60px;} .p564{text-align: left;padding-left: 360px;margin-top: 44px;margin-bottom: 0px !important;} .p565{text-align: left;padding-left: 0px;margin-top: 33px;margin-bottom: 0px !important;} .p566{text-align: left;padding-left: 0px;margin-top: 13px;margin-bottom: 0px !important;} .p567{text-align: left;padding-left: 0px;padding-right: 63px;margin-top: 18px;margin-bottom: 0px !important;} .p568{text-align: left;padding-left: 0px;padding-right: 420px;margin-top: 30px;margin-bottom: 0px !important;} .p569{text-align: left;padding-left: 0px;padding-right: 420px;margin-top: 2px;margin-bottom: 0px !important;text-indent: 7px;} .p570{text-align: left;padding-left: 0px;padding-right: 420px;margin-top: 0px;margin-bottom: 0px !important;text-indent: 7px;} .p571{text-align: left;padding-left: 0px;padding-right: 399px;margin-top: 1px;margin-bottom: 0px !important;text-indent: 7px;} .p572{text-align: left;padding-left: 0px;margin-top: 0px;margin-bottom: 0px !important;} .p573{text-align: left;padding-right: 399px;margin-top: 27px;margin-bottom: 0px !important;} .p574{text-align: left;padding-left: 0px;padding-right: 63px;margin-top: 22px;margin-bottom: 0px !important;text-indent: 15px;} .p575{text-align: left;padding-left: 0px;margin-top: 54px;margin-bottom: 0px !important;} .p576{text-align: left;padding-left: 0px;margin-top: 3px;margin-bottom: 0px !important;} .p577{text-align: left;padding-left: 360px;margin-top: 57px;margin-bottom: 0px !important;} .p578{text-align: left;padding-left: 0px;padding-right: 63px;margin-top: 30px;margin-bottom: 0px !important;text-indent: 15px;} .p579{text-align: left;padding-left: 0px;margin-top: 47px;margin-bottom: 0px !important;} .p580{text-align: left;padding-left: 0px;margin-top: 30px;margin-bottom: 0px !important;} .p581{text-align: left;padding-right: 399px;margin-top: 0px;margin-bottom: 0px !important;} .p582{text-align: left;padding-right: 399px;margin-top: 16px;margin-bottom: 0px !important;} .p583{text-align: left;padding-right: 399px;margin-top: 20px;margin-bottom: 0px !important;} .p584{text-align: left;padding-left: 360px;margin-top: 34px;margin-bottom: 0px !important;} .p585{text-align: left;padding-right: 399px;margin-top: 15px;margin-bottom: 0px !important;} .p586{text-align: left;padding-left: 0px;margin-top: 32px;margin-bottom: 0px !important;} .p587{text-align: left;padding-left: 0px;padding-right: 63px;margin-top: 35px;margin-bottom: 0px !important;} .p588{text-align: left;padding-right: 399px;margin-top: 30px;margin-bottom: 0px !important;} .p589{text-align: left;padding-right: 399px;margin-top: 24px;margin-bottom: 0px !important;text-indent: 15px;} .p590{text-align: left;padding-right: 399px;margin-top: 19px;margin-bottom: 0px !important;} .p591{text-align: left;padding-left: 0px;padding-right: 63px;margin-top: 14px;margin-bottom: 0px !important;} .p592{text-align: left;padding-left: 0px;padding-right: 63px;margin-top: 1px;margin-bottom: 0px !important;text-indent: 5px;} .p593{text-align: left;padding-right: 399px;margin-top: 5px;margin-bottom: 0px !important;text-indent: 15px;} .p594{text-align: left;padding-left: 360px;margin-top: 54px;margin-bottom: 0px !important;} .p595{text-align: left;padding-left: 0px;margin-top: 74px;margin-bottom: 0px !important;} .p596{text-align: left;padding-left: 0px;padding-right: 399px;margin-top: 18px;margin-bottom: 0px !important;} .p597{text-align: left;padding-left: 0px;padding-right: 399px;margin-top: 2px;margin-bottom: 0px !important;text-indent: 7px;} .p598{text-align: left;padding-left: 0px;padding-right: 63px;margin-top: 21px;margin-bottom: 0px !important;} .p599{text-align: left;margin-top: 19px;margin-bottom: 0px !important;} .p600{text-align: left;padding-left: 360px;margin-top: 36px;margin-bottom: 0px !important;} .p601{text-align: left;padding-left: 0px;padding-right: 63px;margin-top: 25px;margin-bottom: 0px !important;text-indent: 15px;} .p602{text-align: left;padding-left: 0px;margin-top: 57px;margin-bottom: 0px !important;} .p603{text-align: left;padding-left: 0px;padding-right: 462px;margin-top: 30px;margin-bottom: 0px !important;text-indent: 0.60px;} .p604{text-align: left;padding-left: 0px;padding-right: 420px;margin-top: 18px;margin-bottom: 0px !important;} .p605{text-align: left;padding-right: 399px;margin-top: 26px;margin-bottom: 0px !important;} .p606{text-align: left;padding-right: 399px;margin-top: 4px;margin-bottom: 0px !important;text-indent: 15px;} .p607{text-align: left;padding-right: 399px;margin-top: 14px;margin-bottom: 0px !important;} .p608{text-align: left;padding-right: 399px;margin-top: 12px;margin-bottom: 0px !important;} .p609{text-align: left;padding-left: 360px;margin-top: 509px;margin-bottom: 0px !important;} .p610{text-align: left;margin-top: 144px;margin-bottom: 0px !important;} .p611{text-align: left;padding-right: 399px;margin-top: 12px;margin-bottom: 0px !important;} .p612{text-align: left;padding-left: 0px;padding-right: 399px;margin-top: 8px;margin-bottom: 0px !important;} .p613{text-align: left;margin-top: 48px;margin-bottom: 0px !important;} .p614{text-align: left;padding-left: 360px;margin-top: 48px;margin-bottom: 0px !important;} .p615{text-align: left;padding-left: 0px;padding-right: 63px;margin-top: 29px;margin-bottom: 0px !important;} .p616{text-align: left;padding-left: 0px;padding-right: 84px;margin-top: 38px;margin-bottom: 0px !important;text-indent: 0.61px;} .p617{text-align: left;padding-left: 0px;padding-right: 63px;margin-top: 11px;margin-bottom: 0px !important;} .p618{text-align: left;padding-left: 0px;padding-right: 63px;margin-top: 7px;margin-bottom: 0px !important;} .p619{text-align: left;padding-left: 0px;padding-right: 63px;margin-top: 15px;margin-bottom: 0px !important;} .p620{text-align: left;padding-right: 399px;margin-top: 29px;margin-bottom: 0px !important;} .p621{text-align: left;padding-left: 0px;padding-right: 399px;margin-top: 41px;margin-bottom: 0px !important;text-indent: 0.60px;} .p622{text-align: left;padding-left: 0px;padding-right: 399px;margin-top: 13px;margin-bottom: 0px !important;} .p623{text-align: left;padding-left: 0px;padding-right: 63px;margin-top: 28px;margin-bottom: 0px !important;} .p624{text-align: left;padding-left: 0px;padding-right: 63px;margin-top: 14px;margin-bottom: 0px !important;} .p625{text-align: left;padding-left: 0px;padding-right: 63px;margin-top: 13px;margin-bottom: 0px !important;} .p626{text-align: left;padding-left: 0px;padding-right: 84px;margin-top: 19px;margin-bottom: 0px !important;} .p627{text-align: left;padding-left: 0px;padding-right: 63px;margin-top: 25px;margin-bottom: 0px !important;} .p628{text-align: left;padding-left: 0px;padding-right: 399px;margin-top: 10px;margin-bottom: 0px !important;text-indent: 7px;} .p629{text-align: left;padding-left: 0px;padding-right: 399px;margin-top: 0px;margin-bottom: 0px !important;text-indent: 7px;} .p630{text-align: left;padding-left: 0px;margin-top: 13px;margin-bottom: 0px !important;} .p631{text-align: left;padding-left: 0px;padding-right: 63px;margin-top: 15px;margin-bottom: 0px !important;} .p632{text-align: left;padding-left: 0px;margin-top: 158px;margin-bottom: 0px !important;} .p633{text-align: left;padding-left: 0px;padding-right: 483px;margin-top: 31px;margin-bottom: 0px !important;text-indent: 0.60px;} .p634{text-align: left;margin-top: 13px;margin-bottom: 0px !important;} .p635{text-align: left;padding-right: 399px;margin-top: 9px;margin-bottom: 0px !important;} .p636{text-align: left;padding-right: 399px;margin-top: 16px;margin-bottom: 0px !important;} .p637{text-align: left;padding-right: 399px;margin-top: 21px;margin-bottom: 0px !important;} .p638{text-align: left;padding-right: 399px;margin-top: 50px;margin-bottom: 0px !important;} .p639{text-align: left;padding-left: 360px;margin-top: 30px;margin-bottom: 0px !important;} .p640{text-align: left;padding-left: 0px;margin-top: 9px;margin-bottom: 0px !important;} .p641{text-align: left;padding-left: 0px;margin-top: 43px;margin-bottom: 0px !important;} .p642{text-align: left;padding-right: 399px;margin-top: 29px;margin-bottom: 0px !important;} .p643{text-align: left;padding-right: 399px;margin-top: 40px;margin-bottom: 0px !important;} .p644{text-align: left;padding-right: 399px;margin-top: 10px;margin-bottom: 0px !important;} .p645{text-align: left;margin-top: 32px;margin-bottom: 0px !important;} .p646{text-align: left;padding-right: 399px;margin-top: 39px;margin-bottom: 0px !important;} .p647{text-align: left;padding-left: 0px;padding-right: 63px;margin-top: 38px;margin-bottom: 0px !important;} .p648{text-align: left;padding-left: 0px;padding-right: 84px;margin-top: 40px;margin-bottom: 0px !important;text-indent: 0.61px;} .p649{text-align: left;padding-left: 0px;padding-right: 399px;margin-top: 28px;margin-bottom: 0px !important;text-indent: 22px;} .p650{text-align: left;padding-right: 399px;margin-top: 28px;margin-bottom: 0px !important;} .p651{text-align: left;padding-left: 0px;padding-right: 399px;margin-top: 38px;margin-bottom: 0px !important;text-indent: 0.60px;} .p652{text-align: left;padding-right: 399px;margin-top: 11px;margin-bottom: 0px !important;} .p653{text-align: left;padding-left: 0px;padding-right: 63px;margin-top: 12px;margin-bottom: 0px !important;} .p654{text-align: left;padding-left: 0px;padding-right: 63px;margin-top: 9px;margin-bottom: 0px !important;text-indent: 15px;} .p655{text-align: left;padding-left: 0px;margin-top: 59px;margin-bottom: 0px !important;} .p656{text-align: left;padding-right: 399px;margin-top: 29px;margin-bottom: 0px !important;} .p657{text-align: left;padding-right: 399px;margin-top: 2px;margin-bottom: 0px !important;} .p658{text-align: left;padding-left: 360px;margin-top: 42px;margin-bottom: 0px !important;} .p659{text-align: left;padding-left: 0px;padding-right: 63px;margin-top: 14px;margin-bottom: 0px !important;} .p660{text-align: left;padding-left: 360px;margin-top: 630px;margin-bottom: 0px !important;} .p661{text-align: left;padding-left: 0px;padding-right: 441px;margin-top: 0px;margin-bottom: 0px !important;text-indent: 0.60px;} .p662{text-align: left;margin-top: 117px;margin-bottom: 0px !important;} .p663{text-align: left;margin-top: 10px;margin-bottom: 0px !important;} .p664{text-align: left;margin-top: 34px;margin-bottom: 0px !important;} .p665{text-align: left;padding-left: 0px;padding-right: 63px;margin-top: 18px;margin-bottom: 0px !important;text-indent: 15px;} .p666{text-align: left;padding-left: 0px;padding-right: 63px;margin-top: 19px;margin-bottom: 0px !important;text-indent: 15px;} .p667{text-align: left;padding-left: 0px;padding-right: 63px;margin-top: 36px;margin-bottom: 0px !important;} .p668{text-align: left;padding-left: 0px;margin-top: 34px;margin-bottom: 0px !important;} .p669{text-align: left;padding-left: 0px;margin-top: 50px;margin-bottom: 0px !important;} .p670{text-align: left;margin-top: 39px;margin-bottom: 0px !important;} .p671{text-align: left;padding-right: 399px;margin-top: 14px;margin-bottom: 0px !important;} .p672{text-align: left;padding-left: 0px;padding-right: 399px;margin-top: 0px;margin-bottom: 0px !important;text-indent: 0.15px;} .p673{text-align: left;padding-right: 399px;margin-top: 34px;margin-bottom: 0px !important;} .p674{text-align: left;padding-right: 399px;margin-top: 24px;margin-bottom: 0px !important;} .p675{text-align: left;padding-left: 360px;margin-top: 31px;margin-bottom: 0px !important;} .p676{text-align: left;padding-left: 0px;margin-top: 37px;margin-bottom: 0px !important;} .p677{text-align: left;padding-left: 0px;padding-right: 63px;margin-top: 26px;margin-bottom: 0px !important;} .p678{text-align: left;padding-left: 0px;padding-right: 399px;margin-top: 29px;margin-bottom: 0px !important;} .p679{text-align: left;padding-right: 399px;margin-top: 31px;margin-bottom: 0px !important;} .p680{text-align: left;padding-right: 399px;margin-top: 9px;margin-bottom: 0px !important;text-indent: 15px;} .p681{text-align: left;padding-left: 0px;padding-right: 63px;margin-top: 29px;margin-bottom: 0px !important;} .p682{text-align: left;padding-left: 0px;padding-right: 63px;margin-top: 10px;margin-bottom: 0px !important;text-indent: 15px;} .p683{text-align: left;padding-left: 0px;padding-right: 63px;margin-top: 12px;margin-bottom: 0px !important;text-indent: 7px;} .p684{text-align: left;padding-left: 0px;margin-top: 159px;margin-bottom: 0px !important;} .p685{text-align: left;padding-right: 399px;margin-top: 11px;margin-bottom: 0px !important;} .p686{text-align: left;padding-left: 360px;margin-top: 68px;margin-bottom: 0px !important;} .p687{text-align: left;padding-left: 0px;padding-right: 63px;margin-top: 0px;margin-bottom: 0px !important;text-indent: 7px;} .p688{text-align: left;padding-left: 0px;margin-top: 14px;margin-bottom: 0px !important;} .p689{text-align: left;padding-left: 0px;margin-top: 53px;margin-bottom: 0px !important;} .p690{text-align: left;padding-right: 399px;margin-top: 19px;margin-bottom: 0px !important;text-indent: 15px;} .p691{text-align: left;margin-top: 49px;margin-bottom: 0px !important;} .p692{text-align: left;padding-left: 0px;padding-right: 63px;margin-top: 11px;margin-bottom: 0px !important;text-indent: 7px;} .p693{text-align: left;padding-left: 0px;padding-right: 63px;margin-top: 4px;margin-bottom: 0px !important;text-indent: 7px;} .p694{text-align: left;padding-left: 0px;padding-right: 63px;margin-top: 41px;margin-bottom: 0px !important;} .p695{text-align: left;padding-left: 0px;margin-top: 4px;margin-bottom: 0px !important;} .p696{text-align: left;padding-right: 399px;margin-top: 60px;margin-bottom: 0px !important;} .p697{text-align: left;padding-left: 360px;margin-top: 32px;margin-bottom: 0px !important;} .p698{text-align: left;padding-left: 0px;padding-right: 84px;margin-top: 55px;margin-bottom: 0px !important;text-indent: 0.61px;} .p699{text-align: left;padding-left: 0px;margin-top: 1px;margin-bottom: 0px !important;} .p700{text-align: left;padding-right: 399px;margin-top: 20px;margin-bottom: 0px !important;text-indent: 15px;} .p701{text-align: left;padding-left: 360px;margin-top: 74px;margin-bottom: 0px !important;} .p702{text-align: left;padding-left: 0px;padding-right: 63px;margin-top: 21px;margin-bottom: 0px !important;text-indent: 15px;} .p703{text-align: left;padding-left: 0px;padding-right: 84px;margin-top: 2px;margin-bottom: 0px !important;text-indent: 7px;} .p704{text-align: left;padding-left: 0px;margin-top: 77px;margin-bottom: 0px !important;} .p705{text-align: left;padding-right: 399px;margin-top: 54px;margin-bottom: 0px !important;} .p706{text-align: left;padding-left: 0px;padding-right: 63px;margin-top: 4px;margin-bottom: 0px !important;} .p707{text-align: left;padding-right: 399px;margin-top: 19px;margin-bottom: 0px !important;text-indent: 15px;} .p708{text-align: left;padding-right: 399px;margin-top: 18px;margin-bottom: 0px !important;text-indent: 15px;} .p709{text-align: left;padding-left: 0px;margin-top: 41px;margin-bottom: 0px !important;} .p710{text-align: left;padding-right: 399px;margin-top: 21px;margin-bottom: 0px !important;text-indent: 15px;} .p711{text-align: left;margin-top: 57px;margin-bottom: 0px !important;} .p712{text-align: left;padding-left: 360px;margin-top: 46px;margin-bottom: 0px !important;} .p713{text-align: left;padding-left: 0px;padding-right: 63px;margin-top: 40px;margin-bottom: 0px !important;} .p714{text-align: left;padding-left: 0px;padding-right: 399px;margin-top: 0px;margin-bottom: 0px !important;text-indent: 0.60px;} .p715{text-align: left;margin-top: 88px;margin-bottom: 0px !important;} .p716{text-align: left;margin-top: 35px;margin-bottom: 0px !important;} .p717{text-align: left;padding-right: 399px;margin-top: 9px;margin-bottom: 0px !important;} .p718{text-align: left;padding-left: 360px;margin-top: 60px;margin-bottom: 0px !important;} .p719{text-align: left;padding-left: 0px;padding-right: 63px;margin-top: 9px;margin-bottom: 0px !important;} .p720{text-align: left;padding-left: 0px;padding-right: 399px;margin-top: 13px;margin-bottom: 0px !important;text-indent: 7px;} .p721{text-align: left;margin-top: 40px;margin-bottom: 0px !important;} .p722{text-align: left;padding-right: 399px;margin-top: 9px;margin-bottom: 0px !important;} .p723{text-align: left;padding-left: 360px;margin-top: 49px;margin-bottom: 0px !important;} .p724{text-align: left;padding-left: 0px;padding-right: 63px;margin-top: 29px;margin-bottom: 0px !important;text-indent: 7px;} .p725{text-align: left;padding-left: 0px;margin-top: 15px;margin-bottom: 0px !important;} .p726{text-align: left;padding-right: 399px;margin-top: 29px;margin-bottom: 0px !important;} .p727{text-align: left;padding-right: 399px;margin-top: 5px;margin-bottom: 0px !important;text-indent: 15px;} .p728{text-align: left;padding-left: 360px;margin-top: 71px;margin-bottom: 0px !important;} .p729{text-align: left;padding-left: 0px;padding-right: 63px;margin-top: 29px;margin-bottom: 0px !important;text-indent: 15px;} .p730{text-align: left;padding-left: 0px;padding-right: 147px;margin-top: 35px;margin-bottom: 0px !important;text-indent: 0.61px;} .p731{text-align: left;padding-left: 0px;margin-top: 11px;margin-bottom: 0px !important;} .p732{text-align: left;padding-left: 0px;padding-right: 63px;margin-top: 8px;margin-bottom: 0px !important;} .p733{text-align: left;margin-top: 41px;margin-bottom: 0px !important;} .p734{text-align: left;padding-left: 0px;padding-right: 63px;margin-top: 65px;margin-bottom: 0px !important;} .p735{text-align: left;padding-right: 399px;margin-top: 13px;margin-bottom: 0px !important;} .p736{text-align: left;padding-left: 360px;margin-top: 123px;margin-bottom: 0px !important;} .p737{text-align: left;padding-left: 0px;margin-top: 29px;margin-bottom: 0px !important;} .p738{text-align: left;padding-left: 0px;padding-right: 63px;margin-top: 19px;margin-bottom: 0px !important;} .p739{text-align: left;padding-left: 0px;padding-right: 63px;margin-top: 26px;margin-bottom: 0px !important;} .td0{padding: 0px;margin: 0px;width: 177px;vertical-align: bottom;} .td1{padding: 0px;margin: 0px;width: 36px;vertical-align: bottom;} .td2{padding: 0px;margin: 0px;width: 70px;vertical-align: bottom;} .td3{padding: 0px;margin: 0px;width: 58px;vertical-align: bottom;} .td4{padding: 0px;margin: 0px;width: 92px;vertical-align: bottom;} .td5{padding: 0px;margin: 0px;width: 435px;vertical-align: bottom;} .td6{padding: 0px;margin: 0px;width: 416px;vertical-align: bottom;} .td7{padding: 0px;margin: 0px;width: 19px;vertical-align: bottom;} .td8{padding: 0px;margin: 0px;width: 18px;vertical-align: bottom;} .td9{padding: 0px;margin: 0px;width: 397px;vertical-align: bottom;} .td10{padding: 0px;margin: 0px;width: 53px;vertical-align: bottom;} .td11{padding: 0px;margin: 0px;width: 344px;vertical-align: bottom;} .td12{padding: 0px;margin: 0px;width: 37px;vertical-align: bottom;} .td13{padding: 0px;margin: 0px;width: 347px;vertical-align: bottom;} .td14{padding: 0px;margin: 0px;width: 15px;vertical-align: bottom;} .td15{padding: 0px;margin: 0px;width: 413px;vertical-align: bottom;} .td16{padding: 0px;margin: 0px;width: 23px;vertical-align: bottom;} .td17{padding: 0px;margin: 0px;width: 73px;vertical-align: bottom;} .td18{padding: 0px;margin: 0px;width: 340px;vertical-align: bottom;} .td19{padding: 0px;margin: 0px;width: 388px;vertical-align: bottom;} .td20{padding: 0px;margin: 0px;width: 28px;vertical-align: bottom;} .td21{padding: 0px;margin: 0px;width: 334px;vertical-align: bottom;} .td22{padding: 0px;margin: 0px;width: 389px;vertical-align: bottom;} .td23{padding: 0px;margin: 0px;width: 27px;vertical-align: bottom;} .td24{padding: 0px;margin: 0px;width: 336px;vertical-align: bottom;} .td25{padding: 0px;margin: 0px;width: 46px;vertical-align: bottom;} .td26{padding: 0px;margin: 0px;width: 381px;vertical-align: bottom;} .td27{padding: 0px;margin: 0px;width: 408px;vertical-align: bottom;} .td28{padding: 0px;margin: 0px;width: 57px;vertical-align: bottom;} .td29{padding: 0px;margin: 0px;width: 350px;vertical-align: bottom;} .td30{padding: 0px;margin: 0px;width: 76px;vertical-align: bottom;} .td31{padding: 0px;margin: 0px;width: 359px;vertical-align: bottom;} .td32{padding: 0px;margin: 0px;width: 77px;vertical-align: bottom;} .td33{padding: 0px;margin: 0px;width: 425px;vertical-align: bottom;} .td34{padding: 0px;margin: 0px;width: 79px;vertical-align: bottom;} .td35{padding: 0px;margin: 0px;width: 42px;vertical-align: bottom;} .td36{padding: 0px;margin: 0px;width: 16px;vertical-align: bottom;} .td37{padding: 0px;margin: 0px;width: 38px;vertical-align: bottom;} .td38{padding: 0px;margin: 0px;width: 9px;vertical-align: bottom;} .td39{padding: 0px;margin: 0px;width: 21px;vertical-align: bottom;} .td40{padding: 0px;margin: 0px;width: 30px;vertical-align: bottom;} .td41{padding: 0px;margin: 0px;width: 222px;vertical-align: bottom;} .td42{padding: 0px;margin: 0px;width: 195px;vertical-align: bottom;} .td43{padding: 0px;margin: 0px;width: 54px;vertical-align: bottom;} .td44{padding: 0px;margin: 0px;width: 213px;vertical-align: bottom;} .td45{padding: 0px;margin: 0px;width: 140px;vertical-align: bottom;} .td46{padding: 0px;margin: 0px;width: 143px;vertical-align: bottom;} .td47{padding: 0px;margin: 0px;width: 156px;vertical-align: bottom;} .td48{padding: 0px;margin: 0px;width: 182px;vertical-align: bottom;} .td49{padding: 0px;margin: 0px;width: 65px;vertical-align: bottom;} .td50{padding: 0px;margin: 0px;width: 69px;vertical-align: bottom;} .td51{padding: 0px;margin: 0px;width: 66px;vertical-align: bottom;} .td52{padding: 0px;margin: 0px;width: 122px;vertical-align: bottom;} .td53{padding: 0px;margin: 0px;width: 90px;vertical-align: bottom;} .td54{padding: 0px;margin: 0px;width: 135px;vertical-align: bottom;} .td55{padding: 0px;margin: 0px;width: 87px;vertical-align: bottom;} .td56{padding: 0px;margin: 0px;width: 97px;vertical-align: bottom;} .td57{padding: 0px;margin: 0px;width: 110px;vertical-align: bottom;} .td58{padding: 0px;margin: 0px;width: 85px;vertical-align: bottom;} .td59{padding: 0px;margin: 0px;width: 71px;vertical-align: bottom;} .td60{padding: 0px;margin: 0px;width: 123px;vertical-align: bottom;} .td61{padding: 0px;margin: 0px;width: 106px;vertical-align: bottom;} .td62{padding: 0px;margin: 0px;width: 102px;vertical-align: bottom;} .td63{padding: 0px;margin: 0px;width: 212px;vertical-align: bottom;} .td64{padding: 0px;margin: 0px;width: 224px;vertical-align: bottom;} .td65{padding: 0px;margin: 0px;width: 29px;vertical-align: bottom;} .td66{padding: 0px;margin: 0px;width: 196px;vertical-align: bottom;} .td67{padding: 0px;margin: 0px;width: 107px;vertical-align: bottom;} .td68{padding: 0px;margin: 0px;width: 117px;vertical-align: bottom;} .td69{padding: 0px;margin: 0px;width: 89px;vertical-align: bottom;} .td70{padding: 0px;margin: 0px;width: 93px;vertical-align: bottom;} .td71{padding: 0px;margin: 0px;width: 25px;vertical-align: bottom;} .td72{padding: 0px;margin: 0px;width: 67px;vertical-align: bottom;} .td73{padding: 0px;margin: 0px;width: 39px;vertical-align: bottom;} .td74{padding: 0px;margin: 0px;width: 94px;vertical-align: bottom;} .td75{padding: 0px;margin: 0px;width: 101px;vertical-align: bottom;} .td76{padding: 0px;margin: 0px;width: 12px;vertical-align: bottom;} .td77{padding: 0px;margin: 0px;width: 120px;vertical-align: bottom;} .td78{padding: 0px;margin: 0px;width: 134px;vertical-align: bottom;} .td79{padding: 0px;margin: 0px;width: 91px;vertical-align: bottom;} .td80{padding: 0px;margin: 0px;width: 157px;vertical-align: bottom;} .td81{padding: 0px;margin: 0px;width: 171px;vertical-align: bottom;} .td82{padding: 0px;margin: 0px;width: 61px;vertical-align: bottom;} .td83{padding: 0px;margin: 0px;width: 64px;vertical-align: bottom;} .td84{padding: 0px;margin: 0px;width: 189px;vertical-align: bottom;} .td85{padding: 0px;margin: 0px;width: 246px;vertical-align: bottom;} .td86{padding: 0px;margin: 0px;width: 421px;vertical-align: bottom;} .td87{padding: 0px;margin: 0px;width: 218px;vertical-align: bottom;} .td88{padding: 0px;margin: 0px;width: 48px;vertical-align: bottom;} .td89{padding: 0px;margin: 0px;width: 11px;vertical-align: bottom;} .td90{padding: 0px;margin: 0px;width: 31px;vertical-align: bottom;} .td91{padding: 0px;margin: 0px;width: 108px;vertical-align: bottom;} .td92{padding: 0px;margin: 0px;width: 34px;vertical-align: bottom;} .td93{padding: 0px;margin: 0px;width: 43px;vertical-align: bottom;} .td94{padding: 0px;margin: 0px;width: 24px;vertical-align: bottom;} .td95{padding: 0px;margin: 0px;width: 35px;vertical-align: bottom;} .td96{padding: 0px;margin: 0px;width: 40px;vertical-align: bottom;} .td97{padding: 0px;margin: 0px;width: 72px;vertical-align: bottom;} .td98{padding: 0px;margin: 0px;width: 127px;vertical-align: bottom;} .td99{padding: 0px;margin: 0px;width: 75px;vertical-align: bottom;} .td100{padding: 0px;margin: 0px;width: 150px;vertical-align: bottom;} .td101{padding: 0px;margin: 0px;width: 59px;vertical-align: bottom;} .td102{padding: 0px;margin: 0px;width: 114px;vertical-align: bottom;} .td103{padding: 0px;margin: 0px;width: 223px;vertical-align: bottom;} .td104{padding: 0px;margin: 0px;width: 158px;vertical-align: bottom;} .td105{padding: 0px;margin: 0px;width: 186px;vertical-align: bottom;} .td106{padding: 0px;margin: 0px;width: 137px;vertical-align: bottom;} .td107{padding: 0px;margin: 0px;width: 164px;vertical-align: bottom;} .td108{padding: 0px;margin: 0px;width: 116px;vertical-align: bottom;} .td109{padding: 0px;margin: 0px;width: 145px;vertical-align: bottom;} .td110{padding: 0px;margin: 0px;width: 199px;vertical-align: bottom;} .td111{padding: 0px;margin: 0px;width: 217px;vertical-align: bottom;} .td112{padding: 0px;margin: 0px;width: 201px;vertical-align: bottom;} .td113{padding: 0px;margin: 0px;width: 22px;vertical-align: bottom;} .td114{padding: 0px;margin: 0px;width: 33px;vertical-align: bottom;} .td115{padding: 0px;margin: 0px;width: 74px;vertical-align: bottom;} .td116{padding: 0px;margin: 0px;width: 13px;vertical-align: bottom;} .td117{padding: 0px;margin: 0px;width: 56px;vertical-align: bottom;} .td118{padding: 0px;margin: 0px;width: 32px;vertical-align: bottom;} .td119{padding: 0px;margin: 0px;width: 178px;vertical-align: bottom;} .td120{padding: 0px;margin: 0px;width: 119px;vertical-align: bottom;} .td121{padding: 0px;margin: 0px;width: 214px;vertical-align: bottom;} .td122{padding: 0px;margin: 0px;width: 144px;vertical-align: bottom;} .td123{padding: 0px;margin: 0px;width: 155px;vertical-align: bottom;} .td124{padding: 0px;margin: 0px;width: 190px;vertical-align: bottom;} .td125{padding: 0px;margin: 0px;width: 121px;vertical-align: bottom;} .td126{padding: 0px;margin: 0px;width: 51px;vertical-align: bottom;} .td127{padding: 0px;margin: 0px;width: 84px;vertical-align: bottom;} .td128{padding: 0px;margin: 0px;width: 82px;vertical-align: bottom;} .td129{padding: 0px;margin: 0px;width: 52px;vertical-align: bottom;} .td130{padding: 0px;margin: 0px;width: 81px;vertical-align: bottom;} .td131{padding: 0px;margin: 0px;width: 111px;vertical-align: bottom;} .td132{padding: 0px;margin: 0px;width: 174px;vertical-align: bottom;} .td133{padding: 0px;margin: 0px;width: 185px;vertical-align: bottom;} .td134{padding: 0px;margin: 0px;width: 112px;vertical-align: bottom;} .td135{padding: 0px;margin: 0px;width: 241px;vertical-align: bottom;} .td136{padding: 0px;margin: 0px;width: 183px;vertical-align: bottom;} .td137{padding: 0px;margin: 0px;width: 151px;vertical-align: bottom;} .td138{padding: 0px;margin: 0px;width: 205px;vertical-align: bottom;} .td139{padding: 0px;margin: 0px;width: 4px;vertical-align: bottom;} .td140{padding: 0px;margin: 0px;width: 50px;vertical-align: bottom;} .td141{padding: 0px;margin: 0px;width: 194px;vertical-align: bottom;} .td142{padding: 0px;margin: 0px;width: 103px;vertical-align: bottom;} .td143{padding: 0px;margin: 0px;width: 86px;vertical-align: bottom;} .td144{padding: 0px;margin: 0px;width: 49px;vertical-align: bottom;} .td145{padding: 0px;margin: 0px;width: 225px;vertical-align: bottom;} .td146{padding: 0px;margin: 0px;width: 221px;vertical-align: bottom;} .td147{padding: 0px;margin: 0px;width: 139px;vertical-align: bottom;} .td148{border-top: #000000 1px solid;padding: 0px;margin: 0px;width: 205px;vertical-align: bottom;} .td149{border-top: #000000 1px solid;padding: 0px;margin: 0px;width: 4px;vertical-align: bottom;} .td150{padding: 0px;margin: 0px;width: 88px;vertical-align: bottom;} .td151{padding: 0px;margin: 0px;width: 215px;vertical-align: bottom;} .td152{padding: 0px;margin: 0px;width: 211px;vertical-align: bottom;} .td153{padding: 0px;margin: 0px;width: 55px;vertical-align: bottom;} .td154{padding: 0px;margin: 0px;width: 44px;vertical-align: bottom;} .td155{padding: 0px;margin: 0px;width: 78px;vertical-align: bottom;} .td156{padding: 0px;margin: 0px;width: 96px;vertical-align: bottom;} .td157{padding: 0px;margin: 0px;width: 109px;vertical-align: bottom;} .td158{padding: 0px;margin: 0px;width: 63px;vertical-align: bottom;} .td159{padding: 0px;margin: 0px;width: 149px;vertical-align: bottom;} .td160{padding: 0px;margin: 0px;width: 130px;vertical-align: bottom;} .td161{padding: 0px;margin: 0px;width: 131px;vertical-align: bottom;} .td162{padding: 0px;margin: 0px;width: 68px;vertical-align: bottom;} .td163{padding: 0px;margin: 0px;width: 210px;vertical-align: bottom;} .td164{padding: 0px;margin: 0px;width: 26px;vertical-align: bottom;} .td165{padding: 0px;margin: 0px;width: 45px;vertical-align: bottom;} .td166{padding: 0px;margin: 0px;width: 191px;vertical-align: bottom;} .td167{padding: 0px;margin: 0px;width: 244px;vertical-align: bottom;} .td168{border-bottom: #000000 1px solid;padding: 0px;margin: 0px;width: 120px;vertical-align: bottom;} .td169{border-bottom: #000000 1px solid;padding: 0px;margin: 0px;width: 73px;vertical-align: bottom;} .td170{padding: 0px;margin: 0px;width: 162px;vertical-align: bottom;} .td171{padding: 0px;margin: 0px;width: 3px;vertical-align: bottom;} .td172{padding: 0px;margin: 0px;width: 47px;vertical-align: bottom;} .td173{padding: 0px;margin: 0px;width: 115px;vertical-align: bottom;} .td174{padding: 0px;margin: 0px;width: 105px;vertical-align: bottom;} .td175{padding: 0px;margin: 0px;width: 142px;vertical-align: bottom;} .td176{border-bottom: #000000 1px solid;padding: 0px;margin: 0px;width: 93px;vertical-align: bottom;} .td177{border-bottom: #000000 1px solid;padding: 0px;margin: 0px;width: 11px;vertical-align: bottom;} .td178{border-bottom: #000000 1px solid;padding: 0px;margin: 0px;width: 26px;vertical-align: bottom;} .td179{border-bottom: #000000 1px solid;padding: 0px;margin: 0px;width: 31px;vertical-align: bottom;} .td180{border-bottom: #000000 1px solid;padding: 0px;margin: 0px;width: 48px;vertical-align: bottom;} .td181{border-top: #000000 1px solid;padding: 0px;margin: 0px;width: 93px;vertical-align: bottom;} .td182{border-top: #000000 1px solid;padding: 0px;margin: 0px;width: 11px;vertical-align: bottom;} .td183{border-top: #000000 1px solid;padding: 0px;margin: 0px;width: 26px;vertical-align: bottom;} .td184{border-top: #000000 1px solid;padding: 0px;margin: 0px;width: 31px;vertical-align: bottom;} .td185{border-top: #000000 1px solid;padding: 0px;margin: 0px;width: 27px;vertical-align: bottom;} .td186{border-top: #000000 1px solid;padding: 0px;margin: 0px;width: 21px;vertical-align: bottom;} .td187{padding: 0px;margin: 0px;width: 95px;vertical-align: bottom;} .td188{padding: 0px;margin: 0px;width: 17px;vertical-align: bottom;} .td189{padding: 0px;margin: 0px;width: 8px;vertical-align: bottom;} .td190{padding: 0px;margin: 0px;width: 113px;vertical-align: bottom;} .td191{padding: 0px;margin: 0px;width: 128px;vertical-align: bottom;} .td192{padding: 0px;margin: 0px;width: 133px;vertical-align: bottom;} .td193{padding: 0px;margin: 0px;width: 465px;vertical-align: bottom;} .td194{padding: 0px;margin: 0px;width: 330px;vertical-align: bottom;} .td195{padding: 0px;margin: 0px;width: 180px;vertical-align: bottom;} .td196{padding: 0px;margin: 0px;width: 386px;vertical-align: bottom;} .td197{padding: 0px;margin: 0px;width: 98px;vertical-align: bottom;} .td198{padding: 0px;margin: 0px;width: 437px;vertical-align: bottom;} .td199{padding: 0px;margin: 0px;width: 271px;vertical-align: bottom;} .td200{padding: 0px;margin: 0px;width: 239px;vertical-align: bottom;} .td201{padding: 0px;margin: 0px;width: 430px;vertical-align: bottom;} .td202{padding: 0px;margin: 0px;width: 80px;vertical-align: bottom;} .tr0{heightzzz: 20px;} .tr1{heightzzz: 18px;} .tr2{heightzzz: 13px;} .tr3{heightzzz: 35px;} .tr4{heightzzz: 37px;} .tr5{heightzzz: 29px;} .tr6{heightzzz: 19px;} .tr7{heightzzz: 28px;} .tr8{heightzzz: 36px;} .tr9{heightzzz: 17px;} .tr10{heightzzz: 14px;} .tr11{heightzzz: 21px;} .tr12{heightzzz: 26px;} .tr13{heightzzz: 27px;} .tr14{heightzzz: 46px;} .tr15{heightzzz: 58px;} .tr16{heightzzz: 22px;} .tr17{heightzzz: 60px;} .tr18{heightzzz: 16px;} .tr19{heightzzz: 50px;} .tr20{heightzzz: 34px;} .tr21{heightzzz: 15px;} .tr22{heightzzz: 51px;} .tr23{heightzzz: 33px;} .t0{width: 456px;f:15px 'Verdana' !important;} .t1{width: 530px;f:11px 'Verdana' !important;} .t2{width: 457px;margin-top: 152px;f:15px 'Verdana' !important;} .t3{width: 530px;f:11px 'Verdana' !important;} .t4{width: 420px;margin-leftZ: 34px;f:15px 'Verdana' !important;} .t5{width: 457px;f:15px 'Verdana' !important;} .t6{width: 456px;margin-top: 27px;f:15px 'Verdana' !important;} .t7{width: 456px;margin-top: 29px;f:15px 'Verdana' !important;} .t8{width: 457px;margin-leftZ: 66px;margin-top: 27px;f:15px 'Verdana' !important;} .t9{width: 456px;margin-top: 141px;f:15px 'Verdana' !important;} .t10{width: 457px;margin-leftZ: 66px;margin-top: 25px;f:15px 'Verdana' !important;} .t11{width: 529px;f:9px 'Verdana' !important;} .t12{width: 456px;margin-top: 26px;f:15px 'Verdana' !important;} .t13{width: 457px;f:15px 'Verdana' !important;} .t14{width: 456px;margin-top: 28px;f:15px 'Verdana' !important;} .t15{width: 535px;margin-leftZ: 76px;f:10px 'Verdana' !important;} .t16{width: 457px;margin-leftZ: 66px;f:15px 'Verdana' !important;} .t17{width: 457px;margin-leftZ: 66px;margin-top: 15px;f:15px 'Verdana' !important;} .t18{width: 535px;f:10px 'Verdana' !important;} .t19{width: 456px;f:15px 'Verdana' !important;} .t20{width: 456px;f:15px 'Verdana' !important;} .t21{width: 221px;margin-leftZ: 8px;f:15px 'Verdana' !important;} .t22{width: 456px;margin-top: 18px;f:15px 'Verdana' !important;} .t23{width: 457px;f:15px 'Verdana' !important;} .t24{width: 457px;margin-leftZ: 66px;f:15px 'Verdana' !important;} .t25{width: 457px;margin-leftZ: 66px;f:15px 'Verdana' !important;} .t26{width: 456px;margin-top: 17px;f:15px 'Verdana' !important;} .t27{width: 225px;margin-leftZ: 210px;margin-top: 27px;f:15px 'Verdana' !important;} .t28{width: 456px;margin-leftZ: 76px;margin-top: 20px;f:15px 'Verdana' !important;} .t29{width: 456px;margin-top: 16px;f:15px 'Verdana' !important;} .t30{width: 456px;margin-top: 14px;f:15px 'Verdana' !important;} .t31{width: 353px;margin-leftZ: 66px;f:14px 'Verdana' !important;} .t32{width: 353px;margin-top: 15px;f:14px 'Verdana' !important;} .t33{width: 535px;f:11px 'Verdana' !important;} .t34{width: 535px;f:9px 'Verdana' !important;} </STYLE> <DIV id="page_1"> <DIV id="dimg1"> <IMG src="http://data.riksdagen.se/fil/GTB399/GTB3991x1.jpg" style="width:659px;height:962px" id="img1"> </DIV> </DIV> <DIV id="page_2"> <P class="p0 ft0">Till statsrådet och chefen för Finansdepartementet Pär Nuder</P> <P class="p1 ft1">Regeringen beslutade den 28 februari 2002 att bemyndiga chefen för Finansdepartementet att tillkalla en särskild utredare med uppdrag att se över vissa företagsskattefrågor (dir. 2002:28).</P> <P class="p2 ft1">Till särskild utredare förordnades från den 8 mars 2002 professorn Peter Melz.</P> <P class="p2 ft1">Till experter förordnades från samma dag (om inget annat anges) skattejuristen Johan Bojs (t.o.m. den 18 december 2003), kammarrättsassessorn <NOBR>Karl-Henrik</NOBR> Bucht (från den 20 maj 2005), numera departementsrådet Per Classon, regeringsrådet Stefan Ersson (t.o.m. den 24 maj 2005), kammarrättsassessorn Maria Fröberg (t.o.m. den 10 februari 2003), Klas Herrlin (t.o.m. den 5 oktober 2003), departementssekreteraren Pär Holmberg (från hösten 2005), numera kanslirådet Kaj Håkansson (från den 22 september 2004), direktören Anders Hultkvist, skattejuristen Klas Innerstedt, numera departementsrådet Tobias Lindhe (från hösten 2002),</P> <TABLE cellpadding=0 cellspacing=0 class="t0"> <TR> <TD class="tr0 td0"><SPAN class="p3 ft1">departementssekreteraren</SPAN> </TD> <TD class="tr0 td1"><SPAN class="p4 ft1">Brita</SPAN> </TD> <TD class="tr0 td2"><SPAN class="p5 ft1">Löfgren</SPAN> </TD> <TD class="tr0 td3"><SPAN class="p6 ft1">Lewin</SPAN> </TD> <TD class="tr0 td4"><SPAN class="p7 ft1">(från den</SPAN> </TD> </TR> <TR> <TD class="tr1 td0"><SPAN class="p3 ft1">11 februari 2003 t.o.m.</SPAN> </TD> <TD class="tr1 td1"><SPAN class="p3 ft1">den</SPAN> </TD> <TD class="tr1 td2"><SPAN class="p3 ft1">2 februari</SPAN> </TD> <TD class="tr1 td3"><SPAN class="p8 ft1">2004),</SPAN> </TD> <TD class="tr1 td4"><SPAN class="p7 ft1">departements-</SPAN> </TD> </TR> </TABLE> <P class="p9 ft1">sekreteraren Richard Löfqvist (till hösten 2002), skattejuristen Ingrid Melbi, skattejuristen Peter Nilsson, docenten Roger Persson Österman, skattejuristen Gunnar Rabe (från den 19 december 2003 t.o.m. den 21 september 2004), skattejuristen Staffan Renström, advokaten Anne Rutberg, numera finansrådet Anita Saldén Enérus (t.o.m. den 24 januari 2005), numera generaldirektören Hases Per Sjöblom (från den 3 februari 2004 t.o.m. den 10 november 2004), numera professorn Kristina Ståhl (från den 1 april 2004), numera allmänna ombudet hos Skatteverket Johan Svanberg samt skattejuristen Lennart Tottie.</P> <P class="p10 ft1">Till sekreterare förordnades från den 22 april 2002 skattejuristen Per Danielsson.</P> <P class="p2 ft1">Utredningen antog namnet 2002 års företagsskatteutredning (Fi 2002:03).</P> </DIV> <DIV id="page_3"> <TABLE cellpadding=0 cellspacing=0 class="t1"> <TR> <TD class="tr2 td5"><SPAN class="p3 ft2">Missiv</SPAN> </TD> <TD class="tr2 td2"><SPAN class="p3 ft2">SOU 2005:99</SPAN> </TD> </TR> </TABLE> <P class="p11 ft1">Regeringen beslutade den 11 mars 2004 om tilläggsdirektiv till utredningen (dir.2004:28).</P> <P class="p12 ft1">Med anledning av tilläggsdirektivet lämnade utredningen i mars 2005 delbetänkandet Beskattningen vid omstruktureringar enligt fusionsdirektivet (SOU 2005:19).</P> <P class="p13 ft1">I det föreliggande slutbetänkandet behandlas de företagsskattefrågor som angavs i utredningens ursprungliga direktiv (dir. 2002:28).</P> <P class="p14 ft1">Utredningens uppdrag är härmed slutfört.</P> <P class="p13 ft1">Ett gemensamt särskilt yttrande har lämnats av Ingrid Melbi, Peter Nilsson och Staffan Renström. Särskilda yttranden har också lämnats av Staffan Renström och Klas Innerstedt.</P> <P class="p15 ft1">Stockholm i november 2005</P> <P class="p15 ft1">Peter Melz</P> <P class="p16 ft1">/Per Danielsson</P> </DIV> <DIV id="page_4"> <P class="p17 ft3">Innehåll</P> <TABLE cellpadding=0 cellspacing=0 class="t2"> <TR> <TD colspan=3 class="tr0 td6"><SPAN class="p3 ft4">Förkortningar.....................................................................</SPAN> </TD> <TD class="tr0 td7"><SPAN class="p18 ft4">13</SPAN> </TD> </TR> <TR> <TD colspan=3 class="tr3 td6"><SPAN class="p3 ft4">Sammanfattning ................................................................</SPAN> </TD> <TD class="tr3 td7"><SPAN class="p18 ft4">15</SPAN> </TD> </TR> <TR> <TD colspan=3 class="tr4 td6"><SPAN class="p3 ft4">Författningsförslag .............................................................</SPAN> </TD> <TD class="tr4 td7"><SPAN class="p18 ft4">25</SPAN> </TD> </TR> <TR> <TD class="tr5 td8"><SPAN class="p3 ft1">1</SPAN> </TD> <TD colspan=2 class="tr5 td9"><SPAN class="p19 ft1">Förslag till lag om ändring i inkomstskattelagen</SPAN> </TD> <TD class="tr5 td7"><SPAN class="p3 ft5">&nbsp;</SPAN> </TD> </TR> <TR> <TD class="tr6 td8"><SPAN class="p3 ft5">&nbsp;</SPAN> </TD> <TD colspan=2 class="tr6 td9"><SPAN class="p20 ft6">(1999:1229)...............................................................................</SPAN> </TD> <TD class="tr6 td7"><SPAN class="p18 ft1">25</SPAN> </TD> </TR> <TR> <TD class="tr7 td8"><SPAN class="p3 ft1">2</SPAN> </TD> <TD colspan=2 class="tr7 td9"><SPAN class="p19 ft1">Förslag till lag om ändring i lag (1999:1230) om</SPAN> </TD> <TD class="tr7 td7"><SPAN class="p3 ft5">&nbsp;</SPAN> </TD> </TR> <TR> <TD class="tr1 td8"><SPAN class="p3 ft5">&nbsp;</SPAN> </TD> <TD colspan=2 class="tr1 td9"><SPAN class="p20 ft1">ikraftträdande av inkomstskattelagen (1999:1229)................</SPAN> </TD> <TD class="tr1 td7"><SPAN class="p18 ft1">74</SPAN> </TD> </TR> <TR> <TD class="tr7 td8"><SPAN class="p3 ft1">3</SPAN> </TD> <TD colspan=2 class="tr7 td9"><SPAN class="p19 ft1">Förslag till lag om ändring i kupongskattelagen</SPAN> </TD> <TD class="tr7 td7"><SPAN class="p3 ft5">&nbsp;</SPAN> </TD> </TR> <TR> <TD class="tr6 td8"><SPAN class="p3 ft5">&nbsp;</SPAN> </TD> <TD colspan=2 class="tr6 td9"><SPAN class="p20 ft6">(1970:624) ................................................................................</SPAN> </TD> <TD class="tr6 td7"><SPAN class="p18 ft1">75</SPAN> </TD> </TR> <TR> <TD class="tr8 td8"><SPAN class="p3 ft4">1</SPAN> </TD> <TD colspan=2 class="tr8 td9"><SPAN class="p20 ft4">Inledning...................................................................</SPAN> </TD> <TD class="tr8 td7"><SPAN class="p18 ft4">77</SPAN> </TD> </TR> <TR> <TD class="tr5 td8"><SPAN class="p3 ft1">1.1</SPAN> </TD> <TD colspan=2 class="tr5 td9"><SPAN class="p20 ft6">Utredningens uppdrag.............................................................</SPAN> </TD> <TD class="tr5 td7"><SPAN class="p18 ft1">77</SPAN> </TD> </TR> <TR> <TD class="tr7 td8"><SPAN class="p3 ft1">1.2</SPAN> </TD> <TD colspan=2 class="tr7 td9"><SPAN class="p20 ft7">Utredningens behandling av frågorna ....................................</SPAN> </TD> <TD class="tr7 td7"><SPAN class="p18 ft1">78</SPAN> </TD> </TR> <TR> <TD class="tr7 td8"><SPAN class="p3 ft1">1.3</SPAN> </TD> <TD colspan=2 class="tr7 td9"><SPAN class="p20 ft1">Utgångspunkter för utredningens arbete...............................</SPAN> </TD> <TD class="tr7 td7"><SPAN class="p18 ft1">79</SPAN> </TD> </TR> <TR> <TD class="tr4 td8"><SPAN class="p3 ft4">2</SPAN> </TD> <TD colspan=2 class="tr4 td9"><SPAN class="p20 ft4">Beskattning vid underprisöverlåtelser ...........................</SPAN> </TD> <TD class="tr4 td7"><SPAN class="p7 ft4">85</SPAN> </TD> </TR> <TR> <TD class="tr5 td8"><SPAN class="p3 ft1">2.1</SPAN> </TD> <TD colspan=2 class="tr5 td9"><SPAN class="p20 ft6">Inledning...................................................................................</SPAN> </TD> <TD class="tr5 td7"><SPAN class="p18 ft1">85</SPAN> </TD> </TR> <TR> <TD class="tr9 td8"><SPAN class="p3 ft5">&nbsp;</SPAN> </TD> <TD class="tr9 td10"><SPAN class="p20 ft1">2.1.1</SPAN> </TD> <TD class="tr9 td11"><SPAN class="p21 ft6">Utredningens uppdrag..................................................</SPAN> </TD> <TD class="tr9 td7"><SPAN class="p18 ft1">85</SPAN> </TD> </TR> <TR> <TD class="tr9 td8"><SPAN class="p3 ft5">&nbsp;</SPAN> </TD> <TD class="tr9 td10"><SPAN class="p20 ft1">2.1.2</SPAN> </TD> <TD class="tr9 td11"><SPAN class="p21 ft6">Problem .........................................................................</SPAN> </TD> <TD class="tr9 td7"><SPAN class="p18 ft1">86</SPAN> </TD> </TR> <TR> <TD class="tr1 td8"><SPAN class="p3 ft5">&nbsp;</SPAN> </TD> <TD class="tr1 td10"><SPAN class="p20 ft1">2.1.3</SPAN> </TD> <TD class="tr1 td11"><SPAN class="p21 ft6">Terminologi...................................................................</SPAN> </TD> <TD class="tr1 td7"><SPAN class="p18 ft1">90</SPAN> </TD> </TR> <TR> <TD class="tr7 td8"><SPAN class="p3 ft1">2.2</SPAN> </TD> <TD colspan=2 class="tr7 td9"><SPAN class="p20 ft6">Gällande rätt.............................................................................</SPAN> </TD> <TD class="tr7 td7"><SPAN class="p18 ft1">91</SPAN> </TD> </TR> <TR> <TD class="tr9 td8"><SPAN class="p3 ft5">&nbsp;</SPAN> </TD> <TD class="tr9 td10"><SPAN class="p20 ft1">2.2.1</SPAN> </TD> <TD class="tr9 td11"><SPAN class="p21 ft6">Allmänt..........................................................................</SPAN> </TD> <TD class="tr9 td7"><SPAN class="p18 ft1">91</SPAN> </TD> </TR> <TR> <TD class="tr9 td8"><SPAN class="p3 ft5">&nbsp;</SPAN> </TD> <TD class="tr9 td10"><SPAN class="p20 ft1">2.2.2</SPAN> </TD> <TD class="tr9 td11"><SPAN class="p21 ft6">Utdelningsbeskattning .................................................</SPAN> </TD> <TD class="tr9 td7"><SPAN class="p18 ft1">93</SPAN> </TD> </TR> </TABLE> <P class="p22 ft8">5</P> </DIV> <DIV id="page_5"> <DIV id="id_1"> <TABLE cellpadding=0 cellspacing=0 class="t3"> <TR> <TD class="tr10 td5"><SPAN class="p3 ft9">Innehåll</SPAN> </TD> <TD class="tr10 td2"><SPAN class="p3 ft9">SOU 2005:99</SPAN> </TD> </TR> </TABLE> </DIV> <DIV id="id_2"> <TABLE cellpadding=0 cellspacing=0 class="t4"> <TR> <TD class="tr11 td12"><SPAN class="p23 ft1">2.2.3</SPAN> </TD> <TD class="tr11 td13"><SPAN class="p21 ft7">Förvärvarens anskaffningsvärde...................................</SPAN> </TD> <TD class="tr11 td14"><SPAN class="p7 ft1">94</SPAN> </TD> </TR> <TR> <TD class="tr9 td12"><SPAN class="p23 ft1">2.2.4</SPAN> </TD> <TD class="tr9 td13"><SPAN class="p21 ft1">Omkostnadsbelopp på andel i förvärvaren..................</SPAN> </TD> <TD class="tr9 td14"><SPAN class="p7 ft1">98</SPAN> </TD> </TR> </TABLE> <P class="p24 ft1"><SPAN class="ft1">2.3</SPAN><SPAN class="ft10">Villkor i 23 kap. IL och därtill anknutna frågor;</SPAN></P> <TABLE cellpadding=0 cellspacing=0 class="t5"> <TR> <TD colspan=2 class="tr6 td15"><SPAN class="p25 ft6">överväganden och förslag.........................................................</SPAN> </TD> <TD class="tr6 td16"><SPAN class="p7 ft1">99</SPAN> </TD> </TR> <TR> <TD class="tr9 td17"><SPAN class="p25 ft1">2.3.1</SPAN> </TD> <TD class="tr9 td18"><SPAN class="p7 ft6">Allmänt ..........................................................................</SPAN> </TD> <TD class="tr9 td16"><SPAN class="p7 ft1">99</SPAN> </TD> </TR> <TR> <TD colspan=2 class="tr9 td15"><SPAN class="p25 ft1">2.3.2 Villkoren i 23 kap. <NOBR>14–29</NOBR> §§ IL ..................................</SPAN> </TD> <TD class="tr9 td16"><SPAN class="p7 ft1">101</SPAN> </TD> </TR> <TR> <TD class="tr1 td17"><SPAN class="p25 ft1">2.3.3</SPAN> </TD> <TD class="tr1 td18"><SPAN class="p18 ft7">Näringsbetingade andelar ...........................................</SPAN> </TD> <TD class="tr1 td16"><SPAN class="p7 ft1">105</SPAN> </TD> </TR> <TR> <TD class="tr9 td17"><SPAN class="p25 ft1">2.3.4</SPAN> </TD> <TD class="tr9 td18"><SPAN class="p18 ft1">Gränsöverskridande transaktioner.............................</SPAN> </TD> <TD class="tr9 td16"><SPAN class="p7 ft1">106</SPAN> </TD> </TR> <TR> <TD class="tr9 td17"><SPAN class="p25 ft1">2.3.5</SPAN> </TD> <TD class="tr9 td18"><SPAN class="p18 ft6">Förslag .........................................................................</SPAN> </TD> <TD class="tr9 td16"><SPAN class="p7 ft1">111</SPAN> </TD> </TR> <TR> <TD colspan=2 class="tr7 td15"><SPAN class="p18 ft1">2.4 Anskaffningsvärden; allmänna överväganden.......................</SPAN> </TD> <TD class="tr7 td16"><SPAN class="p7 ft1">116</SPAN> </TD> </TR> <TR> <TD class="tr1 td17"><SPAN class="p25 ft1">2.4.1</SPAN> </TD> <TD class="tr1 td18"><SPAN class="p18 ft6">Inledning......................................................................</SPAN> </TD> <TD class="tr1 td16"><SPAN class="p7 ft1">116</SPAN> </TD> </TR> <TR> <TD class="tr9 td17"><SPAN class="p25 ft1">2.4.2</SPAN> </TD> <TD class="tr9 td18"><SPAN class="p18 ft7">Grundläggande aspekter .............................................</SPAN> </TD> <TD class="tr9 td16"><SPAN class="p7 ft1">117</SPAN> </TD> </TR> <TR> <TD class="tr9 td17"><SPAN class="p25 ft1">2.4.3</SPAN> </TD> <TD class="tr9 td18"><SPAN class="p18 ft1">Effektuerandet av dubbelbeskattningen ....................</SPAN> </TD> <TD class="tr9 td16"><SPAN class="p7 ft1">121</SPAN> </TD> </TR> <TR> <TD class="tr1 td17"><SPAN class="p25 ft1">2.4.4</SPAN> </TD> <TD class="tr1 td18"><SPAN class="p18 ft7">Redovisningsaspekter .................................................</SPAN> </TD> <TD class="tr1 td16"><SPAN class="p7 ft1">123</SPAN> </TD> </TR> <TR> <TD class="tr9 td17"><SPAN class="p25 ft1">2.4.5</SPAN> </TD> <TD class="tr9 td18"><SPAN class="p18 ft1">Obeståndssituationer..................................................</SPAN> </TD> <TD class="tr9 td16"><SPAN class="p7 ft1">128</SPAN> </TD> </TR> </TABLE> <P class="p24 ft1"><SPAN class="ft1">2.5</SPAN><SPAN class="ft10">Anskaffningsvärden; förvärv från näringsverksamhet</SPAN></P> <TABLE cellpadding=0 cellspacing=0 class="t5"> <TR> <TD class="tr0 td7"><SPAN class="p3 ft5">&nbsp;</SPAN> </TD> <TD colspan=2 class="tr0 td19"><SPAN class="p19 ft6">som inte beskattas i Sverige ...................................................</SPAN> </TD> <TD class="tr0 td20"><SPAN class="p7 ft1">131</SPAN> </TD> </TR> <TR> <TD class="tr12 td7"><SPAN class="p3 ft1">2.6</SPAN> </TD> <TD colspan=2 class="tr12 td19"><SPAN class="p19 ft6">Anskaffningsvärden; förslag ..................................................</SPAN> </TD> <TD class="tr12 td20"><SPAN class="p7 ft1">132</SPAN> </TD> </TR> <TR> <TD class="tr1 td7"><SPAN class="p3 ft5">&nbsp;</SPAN> </TD> <TD class="tr1 td10"><SPAN class="p19 ft1">2.6.1</SPAN> </TD> <TD class="tr1 td21"><SPAN class="p21 ft6">Förvärvarens anskaffningsvärde.................................</SPAN> </TD> <TD class="tr1 td20"><SPAN class="p7 ft1">132</SPAN> </TD> </TR> <TR> <TD class="tr9 td7"><SPAN class="p3 ft5">&nbsp;</SPAN> </TD> <TD class="tr9 td10"><SPAN class="p19 ft1">2.6.2</SPAN> </TD> <TD class="tr9 td21"><SPAN class="p21 ft6">Taxeringsaspekter .......................................................</SPAN> </TD> <TD class="tr9 td20"><SPAN class="p7 ft1">136</SPAN> </TD> </TR> <TR> <TD class="tr1 td7"><SPAN class="p3 ft5">&nbsp;</SPAN> </TD> <TD colspan=2 class="tr1 td19"><SPAN class="p19 ft1">2.6.3 Omkostnadsbelopp på andel i förvärvaren................</SPAN> </TD> <TD class="tr1 td20"><SPAN class="p7 ft1">145</SPAN> </TD> </TR> <TR> <TD class="tr13 td7"><SPAN class="p3 ft1">2.7</SPAN> </TD> <TD colspan=2 class="tr13 td19"><SPAN class="p19 ft1">Överlåtarens beskattning; överväganden och förslag ..........</SPAN> </TD> <TD class="tr13 td20"><SPAN class="p7 ft1">149</SPAN> </TD> </TR> <TR> <TD class="tr4 td7"><SPAN class="p3 ft4">3</SPAN> </TD> <TD colspan=2 class="tr4 td19"><SPAN class="p19 ft4">Lundinreglerna .........................................................</SPAN> </TD> <TD class="tr4 td20"><SPAN class="p7 ft4">153</SPAN> </TD> </TR> <TR> <TD class="tr5 td7"><SPAN class="p3 ft1">3.1</SPAN> </TD> <TD colspan=2 class="tr5 td19"><SPAN class="p19 ft6">Utredningens uppdrag ...........................................................</SPAN> </TD> <TD class="tr5 td20"><SPAN class="p7 ft1">153</SPAN> </TD> </TR> <TR> <TD class="tr7 td7"><SPAN class="p3 ft1">3.2</SPAN> </TD> <TD colspan=2 class="tr7 td19"><SPAN class="p19 ft6">Gällande rätt ...........................................................................</SPAN> </TD> <TD class="tr7 td20"><SPAN class="p7 ft1">153</SPAN> </TD> </TR> <TR> <TD class="tr9 td7"><SPAN class="p3 ft5">&nbsp;</SPAN> </TD> <TD colspan=2 class="tr9 td19"><SPAN class="p19 ft1">3.2.1 Begränsningen i rätten till skattefrihet för</SPAN> </TD> <TD class="tr9 td20"><SPAN class="p3 ft5">&nbsp;</SPAN> </TD> </TR> <TR> <TD class="tr1 td7"><SPAN class="p3 ft5">&nbsp;</SPAN> </TD> <TD class="tr1 td10"><SPAN class="p3 ft5">&nbsp;</SPAN> </TD> <TD class="tr1 td21"><SPAN class="p21 ft1">utdelning på näringsbetingade andelar.......................</SPAN> </TD> <TD class="tr1 td20"><SPAN class="p7 ft1">154</SPAN> </TD> </TR> </TABLE> <P class="p26 ft1"><SPAN class="ft1">3.2.2</SPAN><SPAN class="ft11">Begränsningarna i rätten till avdrag för nedskrivning av lagerandelar och för förlust vid</SPAN></P> <TABLE cellpadding=0 cellspacing=0 class="t5"> <TR> <TD class="tr6 td15"><SPAN class="p18 ft1">överlåtelse av lagerandelar ..........................................</SPAN> </TD> <TD class="tr6 td16"><SPAN class="p7 ft1">155</SPAN> </TD> </TR> <TR> <TD class="tr12 td15"><SPAN class="p18 ft1">3.3 Överväganden och förslag .....................................................</SPAN> </TD> <TD class="tr12 td16"><SPAN class="p7 ft1">156</SPAN> </TD> </TR> <TR> <TD class="tr1 td15"><SPAN class="p25 ft1">3.3.1 Beskattningsutfallet vid försäljning respektive</SPAN> </TD> <TD class="tr1 td16"><SPAN class="p3 ft5">&nbsp;</SPAN> </TD> </TR> <TR> <TD class="tr9 td15"><SPAN class="p18 ft1">utdelning och likvidation............................................</SPAN> </TD> <TD class="tr9 td16"><SPAN class="p7 ft1">159</SPAN> </TD> </TR> <TR> <TD class="tr1 td15"><SPAN class="p25 ft1">3.3.2 Begränsningen i rätten till skattefrihet för</SPAN> </TD> <TD class="tr1 td16"><SPAN class="p3 ft5">&nbsp;</SPAN> </TD> </TR> <TR> <TD class="tr9 td15"><SPAN class="p18 ft1">utdelning på näringsbetingade andelar.......................</SPAN> </TD> <TD class="tr9 td16"><SPAN class="p7 ft1">162</SPAN> </TD> </TR> <TR> <TD class="tr14 td15"><SPAN class="p27 ft8">6</SPAN> </TD> <TD class="tr14 td16"><SPAN class="p3 ft5">&nbsp;</SPAN> </TD> </TR> </TABLE> </DIV> </DIV> <DIV id="page_6"> <P class="p17 ft9">SOU 2005:99 Innehåll</P> <TABLE cellpadding=0 cellspacing=0 class="t6"> <TR> <TD class="tr11 td8"><SPAN class="p3 ft5">&nbsp;</SPAN> </TD> <TD colspan=2 class="tr11 td22"><SPAN class="p20 ft1">3.3.3 Begränsningarna i rätten till avdrag för</SPAN> </TD> <TD class="tr11 td23"><SPAN class="p3 ft5">&nbsp;</SPAN> </TD> </TR> <TR> <TD class="tr9 td8"><SPAN class="p3 ft5">&nbsp;</SPAN> </TD> <TD class="tr9 td10"><SPAN class="p3 ft5">&nbsp;</SPAN> </TD> <TD class="tr9 td24"><SPAN class="p21 ft1">nedskrivning av lagerandelar och för förlust vid</SPAN> </TD> <TD class="tr9 td23"><SPAN class="p3 ft5">&nbsp;</SPAN> </TD> </TR> <TR> <TD class="tr9 td8"><SPAN class="p3 ft5">&nbsp;</SPAN> </TD> <TD class="tr9 td10"><SPAN class="p3 ft5">&nbsp;</SPAN> </TD> <TD class="tr9 td24"><SPAN class="p21 ft6">överlåtelse av lagerandelar ..........................................</SPAN> </TD> <TD class="tr9 td23"><SPAN class="p7 ft1">163</SPAN> </TD> </TR> <TR> <TD class="tr1 td8"><SPAN class="p3 ft5">&nbsp;</SPAN> </TD> <TD colspan=2 class="tr1 td22"><SPAN class="p20 ft1">3.3.4 Sammanfattande bedömning och förslag ..................</SPAN> </TD> <TD class="tr1 td23"><SPAN class="p7 ft1">165</SPAN> </TD> </TR> <TR> <TD class="tr8 td8"><SPAN class="p3 ft4">4</SPAN> </TD> <TD colspan=2 class="tr8 td22"><SPAN class="p20 ft4">Förluster på andelar till följd av värdeöverföringar........</SPAN> </TD> <TD class="tr8 td23"><SPAN class="p7 ft4">169</SPAN> </TD> </TR> <TR> <TD class="tr5 td8"><SPAN class="p3 ft1">4.1</SPAN> </TD> <TD colspan=2 class="tr5 td22"><SPAN class="p20 ft6">Inledning.................................................................................</SPAN> </TD> <TD class="tr5 td23"><SPAN class="p7 ft1">169</SPAN> </TD> </TR> <TR> <TD class="tr9 td8"><SPAN class="p3 ft5">&nbsp;</SPAN> </TD> <TD class="tr9 td10"><SPAN class="p20 ft1">4.1.1</SPAN> </TD> <TD class="tr9 td24"><SPAN class="p21 ft6">Utredningens uppdrag................................................</SPAN> </TD> <TD class="tr9 td23"><SPAN class="p7 ft1">169</SPAN> </TD> </TR> <TR> <TD class="tr1 td8"><SPAN class="p3 ft5">&nbsp;</SPAN> </TD> <TD class="tr1 td10"><SPAN class="p20 ft1">4.1.2</SPAN> </TD> <TD class="tr1 td24"><SPAN class="p21 ft6">Problem .......................................................................</SPAN> </TD> <TD class="tr1 td23"><SPAN class="p7 ft1">169</SPAN> </TD> </TR> <TR> <TD class="tr13 td8"><SPAN class="p3 ft1">4.2</SPAN> </TD> <TD colspan=2 class="tr13 td22"><SPAN class="p20 ft6">Gällande rätt...........................................................................</SPAN> </TD> <TD class="tr13 td23"><SPAN class="p7 ft1">170</SPAN> </TD> </TR> <TR> <TD class="tr1 td8"><SPAN class="p3 ft5">&nbsp;</SPAN> </TD> <TD class="tr1 td10"><SPAN class="p20 ft1">4.2.1</SPAN> </TD> <TD class="tr1 td24"><SPAN class="p21 ft6">Allmänt........................................................................</SPAN> </TD> <TD class="tr1 td23"><SPAN class="p7 ft1">170</SPAN> </TD> </TR> <TR> <TD class="tr9 td8"><SPAN class="p3 ft5">&nbsp;</SPAN> </TD> <TD class="tr9 td10"><SPAN class="p20 ft1">4.2.2</SPAN> </TD> <TD class="tr9 td24"><SPAN class="p21 ft6">Aktiebolag som säljare ...............................................</SPAN> </TD> <TD class="tr9 td23"><SPAN class="p7 ft1">171</SPAN> </TD> </TR> <TR> <TD class="tr1 td8"><SPAN class="p3 ft5">&nbsp;</SPAN> </TD> <TD colspan=2 class="tr1 td22"><SPAN class="p20 ft1">4.2.3 Fysiska personer som säljare......................................</SPAN> </TD> <TD class="tr1 td23"><SPAN class="p7 ft1">172</SPAN> </TD> </TR> <TR> <TD class="tr9 td8"><SPAN class="p3 ft5">&nbsp;</SPAN> </TD> <TD class="tr9 td10"><SPAN class="p20 ft1">4.2.4</SPAN> </TD> <TD class="tr9 td24"><SPAN class="p21 ft6">Lagerandelar................................................................</SPAN> </TD> <TD class="tr9 td23"><SPAN class="p7 ft1">174</SPAN> </TD> </TR> <TR> <TD class="tr9 td8"><SPAN class="p3 ft5">&nbsp;</SPAN> </TD> <TD colspan=2 class="tr9 td22"><SPAN class="p20 ft1">4.2.5 Förlust på andelar i handelsbolag ..............................</SPAN> </TD> <TD class="tr9 td23"><SPAN class="p7 ft1">175</SPAN> </TD> </TR> <TR> <TD class="tr7 td8"><SPAN class="p3 ft1">4.3</SPAN> </TD> <TD colspan=2 class="tr7 td22"><SPAN class="p20 ft6">Överväganden och förslag.....................................................</SPAN> </TD> <TD class="tr7 td23"><SPAN class="p7 ft1">177</SPAN> </TD> </TR> <TR> <TD class="tr1 td8"><SPAN class="p3 ft5">&nbsp;</SPAN> </TD> <TD colspan=2 class="tr1 td22"><SPAN class="p20 ft1">4.3.1 Effekter av avdrag för en framkallad förlust .............</SPAN> </TD> <TD class="tr1 td23"><SPAN class="p7 ft1">177</SPAN> </TD> </TR> <TR> <TD class="tr9 td8"><SPAN class="p3 ft5">&nbsp;</SPAN> </TD> <TD class="tr9 td10"><SPAN class="p20 ft1">4.3.2</SPAN> </TD> <TD class="tr9 td24"><SPAN class="p21 ft7">Näringsbetingade andelar...........................................</SPAN> </TD> <TD class="tr9 td23"><SPAN class="p7 ft1">182</SPAN> </TD> </TR> <TR> <TD class="tr9 td8"><SPAN class="p3 ft5">&nbsp;</SPAN> </TD> <TD colspan=2 class="tr9 td22"><SPAN class="p20 ft1">4.3.3 Andelar i aktiebolag och ekonomiska föreningar</SPAN> </TD> <TD class="tr9 td23"><SPAN class="p3 ft5">&nbsp;</SPAN> </TD> </TR> <TR> <TD class="tr1 td8"><SPAN class="p3 ft5">&nbsp;</SPAN> </TD> <TD class="tr1 td10"><SPAN class="p3 ft5">&nbsp;</SPAN> </TD> <TD class="tr1 td24"><SPAN class="p21 ft6">som är lagertillgångar..................................................</SPAN> </TD> <TD class="tr1 td23"><SPAN class="p7 ft1">182</SPAN> </TD> </TR> <TR> <TD class="tr9 td8"><SPAN class="p3 ft5">&nbsp;</SPAN> </TD> <TD class="tr9 td10"><SPAN class="p20 ft1">4.3.4</SPAN> </TD> <TD class="tr9 td24"><SPAN class="p21 ft6">Handelsbolag ..............................................................</SPAN> </TD> <TD class="tr9 td23"><SPAN class="p7 ft1">184</SPAN> </TD> </TR> <TR> <TD class="tr9 td8"><SPAN class="p3 ft5">&nbsp;</SPAN> </TD> <TD class="tr9 td10"><SPAN class="p20 ft1">4.3.5</SPAN> </TD> <TD class="tr9 td24"><SPAN class="p21 ft6">Fysiska personer .........................................................</SPAN> </TD> <TD class="tr9 td23"><SPAN class="p7 ft1">184</SPAN> </TD> </TR> <TR> <TD class="tr8 td8"><SPAN class="p3 ft4">5</SPAN> </TD> <TD colspan=2 class="tr8 td22"><SPAN class="p20 ft4">Regelkonkurrens mellan den s.k. korrigeringsregeln</SPAN> </TD> <TD class="tr8 td23"><SPAN class="p3 ft5">&nbsp;</SPAN> </TD> </TR> <TR> <TD class="tr6 td8"><SPAN class="p3 ft5">&nbsp;</SPAN> </TD> <TD colspan=2 class="tr6 td22"><SPAN class="p20 ft4">och uttagsbeskattningsregler .....................................</SPAN> </TD> <TD class="tr6 td23"><SPAN class="p7 ft4">193</SPAN> </TD> </TR> <TR> <TD class="tr5 td8"><SPAN class="p3 ft1">5.1</SPAN> </TD> <TD colspan=2 class="tr5 td22"><SPAN class="p20 ft6">Utredningens uppdrag...........................................................</SPAN> </TD> <TD class="tr5 td23"><SPAN class="p7 ft1">193</SPAN> </TD> </TR> <TR> <TD class="tr7 td8"><SPAN class="p3 ft1">5.2</SPAN> </TD> <TD colspan=2 class="tr7 td22"><SPAN class="p20 ft1">Uttagsbeskattning – historik och gällande regler ................</SPAN> </TD> <TD class="tr7 td23"><SPAN class="p7 ft1">193</SPAN> </TD> </TR> <TR> <TD class="tr1 td8"><SPAN class="p3 ft5">&nbsp;</SPAN> </TD> <TD class="tr1 td10"><SPAN class="p20 ft1">5.2.1</SPAN> </TD> <TD class="tr1 td24"><SPAN class="p21 ft6">Historik.......................................................................</SPAN> </TD> <TD class="tr1 td23"><SPAN class="p7 ft1">193</SPAN> </TD> </TR> <TR> <TD class="tr9 td8"><SPAN class="p3 ft5">&nbsp;</SPAN> </TD> <TD class="tr9 td10"><SPAN class="p20 ft1">5.2.2</SPAN> </TD> <TD class="tr9 td24"><SPAN class="p21 ft6">Gällande regler ............................................................</SPAN> </TD> <TD class="tr9 td23"><SPAN class="p7 ft1">194</SPAN> </TD> </TR> <TR> <TD class="tr7 td8"><SPAN class="p3 ft1">5.3</SPAN> </TD> <TD colspan=2 class="tr7 td22"><SPAN class="p20 ft1">Korrigeringsregeln – historik och gällande regler................</SPAN> </TD> <TD class="tr7 td23"><SPAN class="p7 ft1">195</SPAN> </TD> </TR> <TR> <TD class="tr9 td8"><SPAN class="p3 ft5">&nbsp;</SPAN> </TD> <TD class="tr9 td10"><SPAN class="p20 ft1">5.3.1</SPAN> </TD> <TD class="tr9 td24"><SPAN class="p21 ft6">Historik.......................................................................</SPAN> </TD> <TD class="tr9 td23"><SPAN class="p7 ft1">195</SPAN> </TD> </TR> <TR> <TD class="tr1 td8"><SPAN class="p3 ft5">&nbsp;</SPAN> </TD> <TD class="tr1 td10"><SPAN class="p20 ft1">5.3.2</SPAN> </TD> <TD class="tr1 td24"><SPAN class="p21 ft6">Gällande regler ............................................................</SPAN> </TD> <TD class="tr1 td23"><SPAN class="p7 ft1">195</SPAN> </TD> </TR> <TR> <TD class="tr13 td8"><SPAN class="p3 ft1">5.4</SPAN> </TD> <TD colspan=2 class="tr13 td22"><SPAN class="p20 ft1">Fall av regelkonkurrens; uppdragets omfattning .................</SPAN> </TD> <TD class="tr13 td23"><SPAN class="p7 ft1">196</SPAN> </TD> </TR> <TR> <TD class="tr1 td8"><SPAN class="p3 ft5">&nbsp;</SPAN> </TD> <TD class="tr1 td10"><SPAN class="p20 ft1">5.4.1</SPAN> </TD> <TD class="tr1 td24"><SPAN class="p21 ft6">Inledning .....................................................................</SPAN> </TD> <TD class="tr1 td23"><SPAN class="p7 ft1">196</SPAN> </TD> </TR> <TR> <TD class="tr9 td8"><SPAN class="p3 ft5">&nbsp;</SPAN> </TD> <TD colspan=2 class="tr9 td22"><SPAN class="p20 ft1">5.4.2 I vilka fall kan regelkonkurrens föreligga?................</SPAN> </TD> <TD class="tr9 td23"><SPAN class="p7 ft1">196</SPAN> </TD> </TR> </TABLE> <P class="p28 ft8">7</P> </DIV> <DIV id="page_7"> <DIV id="id_1"> <TABLE cellpadding=0 cellspacing=0 class="t3"> <TR> <TD class="tr10 td5"><SPAN class="p3 ft9">Innehåll</SPAN> </TD> <TD class="tr10 td2"><SPAN class="p3 ft9">SOU 2005:99</SPAN> </TD> </TR> </TABLE> </DIV> <DIV id="id_2"> <P class="p9 ft1"><SPAN class="ft1">5.5</SPAN><SPAN class="ft10">Vilka väsentliga skillnader föreligger vid tillämpning av</SPAN></P> <TABLE cellpadding=0 cellspacing=0 class="t5"> <TR> <TD class="tr0 td7"><SPAN class="p3 ft5">&nbsp;</SPAN> </TD> <TD colspan=2 class="tr0 td19"><SPAN class="p19 ft6">de olika reglerna?....................................................................</SPAN> </TD> <TD class="tr0 td20"><SPAN class="p7 ft1">198</SPAN> </TD> </TR> <TR> <TD class="tr12 td7"><SPAN class="p3 ft1">5.6</SPAN> </TD> <TD colspan=2 class="tr12 td19"><SPAN class="p19 ft7">Har någon av reglerna företräde idag? ..................................</SPAN> </TD> <TD class="tr12 td20"><SPAN class="p7 ft1">199</SPAN> </TD> </TR> <TR> <TD class="tr7 td7"><SPAN class="p3 ft1">5.7</SPAN> </TD> <TD colspan=2 class="tr7 td19"><SPAN class="p19 ft6">Överväganden och förslag .....................................................</SPAN> </TD> <TD class="tr7 td20"><SPAN class="p7 ft1">202</SPAN> </TD> </TR> <TR> <TD class="tr4 td7"><SPAN class="p3 ft4">6</SPAN> </TD> <TD colspan=2 class="tr4 td19"><SPAN class="p19 ft4">Överlåtelse till underpris av kapitalbeskattad egendom</SPAN> </TD> <TD class="tr4 td20"><SPAN class="p3 ft5">&nbsp;</SPAN> </TD> </TR> <TR> <TD class="tr1 td7"><SPAN class="p3 ft5">&nbsp;</SPAN> </TD> <TD colspan=2 class="tr1 td19"><SPAN class="p19 ft4">till utländsk juridisk person .......................................</SPAN> </TD> <TD class="tr1 td20"><SPAN class="p7 ft4">203</SPAN> </TD> </TR> <TR> <TD class="tr5 td7"><SPAN class="p3 ft1">6.1</SPAN> </TD> <TD colspan=2 class="tr5 td19"><SPAN class="p19 ft6">Inledning.................................................................................</SPAN> </TD> <TD class="tr5 td20"><SPAN class="p7 ft1">203</SPAN> </TD> </TR> <TR> <TD class="tr1 td7"><SPAN class="p3 ft5">&nbsp;</SPAN> </TD> <TD class="tr1 td10"><SPAN class="p19 ft1">6.1.1</SPAN> </TD> <TD class="tr1 td21"><SPAN class="p21 ft6">Utredningens uppdrag................................................</SPAN> </TD> <TD class="tr1 td20"><SPAN class="p7 ft1">203</SPAN> </TD> </TR> <TR> <TD class="tr9 td7"><SPAN class="p3 ft5">&nbsp;</SPAN> </TD> <TD class="tr9 td10"><SPAN class="p19 ft1">6.1.2</SPAN> </TD> <TD class="tr9 td21"><SPAN class="p21 ft7">Den fortsatta framställningen ....................................</SPAN> </TD> <TD class="tr9 td20"><SPAN class="p7 ft1">204</SPAN> </TD> </TR> <TR> <TD class="tr7 td7"><SPAN class="p3 ft1">6.2</SPAN> </TD> <TD colspan=2 class="tr7 td19"><SPAN class="p19 ft7">Bestämmelserna i 53 kap. IL och <NOBR>EG-rätten.........................</NOBR></SPAN> </TD> <TD class="tr7 td20"><SPAN class="p7 ft1">204</SPAN> </TD> </TR> <TR> <TD class="tr7 td7"><SPAN class="p3 ft1">6.3</SPAN> </TD> <TD colspan=2 class="tr7 td19"><SPAN class="p19 ft7">Vilket skydd finns idag; systemöversikt ...............................</SPAN> </TD> <TD class="tr7 td20"><SPAN class="p7 ft1">206</SPAN> </TD> </TR> <TR> <TD class="tr1 td7"><SPAN class="p3 ft5">&nbsp;</SPAN> </TD> <TD colspan=2 class="tr1 td19"><SPAN class="p19 ft1">6.3.1 Tillgångar i inkomstslaget kapital ..............................</SPAN> </TD> <TD class="tr1 td20"><SPAN class="p7 ft1">207</SPAN> </TD> </TR> <TR> <TD class="tr9 td7"><SPAN class="p3 ft5">&nbsp;</SPAN> </TD> <TD colspan=2 class="tr9 td19"><SPAN class="p19 ft1">6.3.2 Tillgångar i inkomstslaget näringsverksamhet ..........</SPAN> </TD> <TD class="tr9 td20"><SPAN class="p7 ft1">208</SPAN> </TD> </TR> <TR> <TD class="tr9 td7"><SPAN class="p3 ft5">&nbsp;</SPAN> </TD> <TD colspan=2 class="tr9 td19"><SPAN class="p19 ft1">6.3.3 Sammanfattning och jämförelse mellan</SPAN> </TD> <TD class="tr9 td20"><SPAN class="p3 ft5">&nbsp;</SPAN> </TD> </TR> <TR> <TD class="tr1 td7"><SPAN class="p3 ft5">&nbsp;</SPAN> </TD> <TD class="tr1 td10"><SPAN class="p3 ft5">&nbsp;</SPAN> </TD> <TD class="tr1 td21"><SPAN class="p21 ft6">inkomstslagen..............................................................</SPAN> </TD> <TD class="tr1 td20"><SPAN class="p7 ft1">209</SPAN> </TD> </TR> <TR> <TD class="tr13 td7"><SPAN class="p3 ft1">6.4</SPAN> </TD> <TD colspan=2 class="tr13 td19"><SPAN class="p19 ft6">Överväganden och förslag .....................................................</SPAN> </TD> <TD class="tr13 td20"><SPAN class="p7 ft1">210</SPAN> </TD> </TR> <TR> <TD class="tr1 td7"><SPAN class="p3 ft5">&nbsp;</SPAN> </TD> <TD class="tr1 td10"><SPAN class="p19 ft1">6.4.1</SPAN> </TD> <TD class="tr1 td21"><SPAN class="p21 ft6">Allmänt ........................................................................</SPAN> </TD> <TD class="tr1 td20"><SPAN class="p7 ft1">210</SPAN> </TD> </TR> <TR> <TD class="tr9 td7"><SPAN class="p3 ft5">&nbsp;</SPAN> </TD> <TD colspan=2 class="tr9 td19"><SPAN class="p19 ft1">6.4.2 Regler som tar sikte på transaktioner före</SPAN> </TD> <TD class="tr9 td20"><SPAN class="p3 ft5">&nbsp;</SPAN> </TD> </TR> <TR> <TD class="tr1 td7"><SPAN class="p3 ft5">&nbsp;</SPAN> </TD> <TD class="tr1 td10"><SPAN class="p3 ft5">&nbsp;</SPAN> </TD> <TD class="tr1 td21"><SPAN class="p21 ft6">utflyttning....................................................................</SPAN> </TD> <TD class="tr1 td20"><SPAN class="p7 ft1">212</SPAN> </TD> </TR> <TR> <TD class="tr9 td7"><SPAN class="p3 ft5">&nbsp;</SPAN> </TD> <TD colspan=2 class="tr9 td19"><SPAN class="p19 ft1">6.4.3 Regler som tar sikte på utflyttningstillfället och</SPAN> </TD> <TD class="tr9 td20"><SPAN class="p3 ft5">&nbsp;</SPAN> </TD> </TR> <TR> <TD class="tr9 td7"><SPAN class="p3 ft5">&nbsp;</SPAN> </TD> <TD class="tr9 td10"><SPAN class="p3 ft5">&nbsp;</SPAN> </TD> <TD class="tr9 td21"><SPAN class="p21 ft6">transaktioner därefter .................................................</SPAN> </TD> <TD class="tr9 td20"><SPAN class="p7 ft1">216</SPAN> </TD> </TR> <TR> <TD class="tr1 td7"><SPAN class="p3 ft5">&nbsp;</SPAN> </TD> <TD colspan=2 class="tr1 td19"><SPAN class="p19 ft1">6.4.4 Sammanfattande bedömning och förslag ..................</SPAN> </TD> <TD class="tr1 td20"><SPAN class="p7 ft1">217</SPAN> </TD> </TR> <TR> <TD class="tr8 td7"><SPAN class="p3 ft4">7</SPAN> </TD> <TD colspan=2 class="tr8 td19"><SPAN class="p19 ft4">Avdrag för likvidationsförluster ...................................</SPAN> </TD> <TD class="tr8 td20"><SPAN class="p7 ft4">219</SPAN> </TD> </TR> <TR> <TD class="tr5 td7"><SPAN class="p3 ft1">7.1</SPAN> </TD> <TD colspan=2 class="tr5 td19"><SPAN class="p19 ft1">Utredningens uppdrag och gällande rätt ..............................</SPAN> </TD> <TD class="tr5 td20"><SPAN class="p7 ft1">219</SPAN> </TD> </TR> <TR> <TD class="tr7 td7"><SPAN class="p3 ft1">7.2</SPAN> </TD> <TD colspan=2 class="tr7 td19"><SPAN class="p19 ft6">Överväganden och förslag .....................................................</SPAN> </TD> <TD class="tr7 td20"><SPAN class="p7 ft1">220</SPAN> </TD> </TR> <TR> <TD class="tr9 td7"><SPAN class="p3 ft5">&nbsp;</SPAN> </TD> <TD class="tr9 td10"><SPAN class="p19 ft1">7.2.1</SPAN> </TD> <TD class="tr9 td21"><SPAN class="p21 ft6">Problem .......................................................................</SPAN> </TD> <TD class="tr9 td20"><SPAN class="p7 ft1">220</SPAN> </TD> </TR> <TR> <TD class="tr1 td7"><SPAN class="p3 ft5">&nbsp;</SPAN> </TD> <TD class="tr1 td10"><SPAN class="p19 ft1">7.2.2</SPAN> </TD> <TD class="tr1 td21"><SPAN class="p21 ft7">Den fortsatta framställningen ....................................</SPAN> </TD> <TD class="tr1 td20"><SPAN class="p7 ft1">222</SPAN> </TD> </TR> <TR> <TD class="tr9 td7"><SPAN class="p3 ft5">&nbsp;</SPAN> </TD> <TD colspan=2 class="tr9 td19"><SPAN class="p19 ft1">7.2.3 Principiella och andra skäl för utvidgad</SPAN> </TD> <TD class="tr9 td20"><SPAN class="p3 ft5">&nbsp;</SPAN> </TD> </TR> <TR> <TD class="tr9 td7"><SPAN class="p3 ft5">&nbsp;</SPAN> </TD> <TD class="tr9 td10"><SPAN class="p3 ft5">&nbsp;</SPAN> </TD> <TD class="tr9 td21"><SPAN class="p21 ft6">avdragsrätt ...................................................................</SPAN> </TD> <TD class="tr9 td20"><SPAN class="p7 ft1">222</SPAN> </TD> </TR> <TR> <TD class="tr1 td7"><SPAN class="p3 ft5">&nbsp;</SPAN> </TD> <TD class="tr1 td10"><SPAN class="p19 ft1">7.2.4</SPAN> </TD> <TD class="tr1 td21"><SPAN class="p21 ft7">Utvidgad koncernbidragsrätt .....................................</SPAN> </TD> <TD class="tr1 td20"><SPAN class="p7 ft1">226</SPAN> </TD> </TR> <TR> <TD class="tr9 td7"><SPAN class="p3 ft5">&nbsp;</SPAN> </TD> <TD class="tr9 td10"><SPAN class="p19 ft1">7.2.5</SPAN> </TD> <TD class="tr9 td21"><SPAN class="p21 ft7">Avdrag för likvidationsförluster ................................</SPAN> </TD> <TD class="tr9 td20"><SPAN class="p7 ft1">228</SPAN> </TD> </TR> </TABLE> <P class="p29 ft8">8</P> </DIV> </DIV> <DIV id="page_8"> <P class="p17 ft9">SOU 2005:99 Innehåll</P> <TABLE cellpadding=0 cellspacing=0 class="t7"> <TR> <TD class="tr0 td8"><SPAN class="p3 ft4">8</SPAN> </TD> <TD colspan=2 class="tr0 td22"><SPAN class="p20 ft4">Byggnadsrörelse, handel med fastigheter och</SPAN> </TD> <TD class="tr0 td23"><SPAN class="p3 ft5">&nbsp;</SPAN> </TD> </TR> <TR> <TD class="tr9 td8"><SPAN class="p3 ft5">&nbsp;</SPAN> </TD> <TD colspan=2 class="tr9 td22"><SPAN class="p20 ft4">tomtrörelse ..............................................................</SPAN> </TD> <TD class="tr9 td23"><SPAN class="p7 ft4">239</SPAN> </TD> </TR> <TR> <TD class="tr5 td8"><SPAN class="p3 ft1">8.1</SPAN> </TD> <TD colspan=2 class="tr5 td22"><SPAN class="p20 ft6">Inledning.................................................................................</SPAN> </TD> <TD class="tr5 td23"><SPAN class="p7 ft1">239</SPAN> </TD> </TR> <TR> <TD class="tr1 td8"><SPAN class="p3 ft5">&nbsp;</SPAN> </TD> <TD class="tr1 td10"><SPAN class="p20 ft1">8.1.1</SPAN> </TD> <TD class="tr1 td24"><SPAN class="p21 ft6">Utredningens uppdrag................................................</SPAN> </TD> <TD class="tr1 td23"><SPAN class="p7 ft1">239</SPAN> </TD> </TR> <TR> <TD class="tr9 td8"><SPAN class="p3 ft5">&nbsp;</SPAN> </TD> <TD class="tr9 td10"><SPAN class="p20 ft1">8.1.2</SPAN> </TD> <TD class="tr9 td24"><SPAN class="p21 ft6">Kort historik ...............................................................</SPAN> </TD> <TD class="tr9 td23"><SPAN class="p7 ft1">239</SPAN> </TD> </TR> <TR> <TD class="tr1 td8"><SPAN class="p3 ft5">&nbsp;</SPAN> </TD> <TD class="tr1 td10"><SPAN class="p20 ft1">8.1.3</SPAN> </TD> <TD class="tr1 td24"><SPAN class="p21 ft6">Terminologi.................................................................</SPAN> </TD> <TD class="tr1 td23"><SPAN class="p7 ft1">241</SPAN> </TD> </TR> <TR> <TD class="tr13 td8"><SPAN class="p3 ft1">8.2</SPAN> </TD> <TD colspan=2 class="tr13 td22"><SPAN class="p20 ft1">Allmänt om gällande rätt och problem.................................</SPAN> </TD> <TD class="tr13 td23"><SPAN class="p7 ft1">242</SPAN> </TD> </TR> <TR> <TD class="tr7 td8"><SPAN class="p3 ft1">8.3</SPAN> </TD> <TD colspan=2 class="tr7 td22"><SPAN class="p20 ft7">Beskattning av byggnadsrörelse etc. i företag ......................</SPAN> </TD> <TD class="tr7 td23"><SPAN class="p7 ft1">245</SPAN> </TD> </TR> <TR> <TD class="tr1 td8"><SPAN class="p3 ft5">&nbsp;</SPAN> </TD> <TD class="tr1 td10"><SPAN class="p20 ft1">8.3.1</SPAN> </TD> <TD class="tr1 td24"><SPAN class="p21 ft6">Gällande rätt................................................................</SPAN> </TD> <TD class="tr1 td23"><SPAN class="p7 ft1">245</SPAN> </TD> </TR> <TR> <TD class="tr9 td8"><SPAN class="p3 ft5">&nbsp;</SPAN> </TD> <TD class="tr9 td10"><SPAN class="p20 ft1">8.3.2</SPAN> </TD> <TD class="tr9 td24"><SPAN class="p21 ft6">Överväganden och förslag..........................................</SPAN> </TD> <TD class="tr9 td23"><SPAN class="p7 ft1">249</SPAN> </TD> </TR> <TR> <TD class="tr7 td8"><SPAN class="p3 ft1">8.4</SPAN> </TD> <TD colspan=2 class="tr7 td22"><SPAN class="p20 ft1">Beskattning av byggnadsrörelse för fysiska personer..........</SPAN> </TD> <TD class="tr7 td23"><SPAN class="p7 ft1">277</SPAN> </TD> </TR> <TR> <TD class="tr1 td8"><SPAN class="p3 ft5">&nbsp;</SPAN> </TD> <TD class="tr1 td10"><SPAN class="p20 ft1">8.4.2</SPAN> </TD> <TD class="tr1 td24"><SPAN class="p21 ft6">Skäl för förändringar ..................................................</SPAN> </TD> <TD class="tr1 td23"><SPAN class="p7 ft1">279</SPAN> </TD> </TR> <TR> <TD class="tr9 td8"><SPAN class="p3 ft5">&nbsp;</SPAN> </TD> <TD class="tr9 td10"><SPAN class="p20 ft1">8.4.3</SPAN> </TD> <TD class="tr9 td24"><SPAN class="p21 ft6">Överväganden och förslag..........................................</SPAN> </TD> <TD class="tr9 td23"><SPAN class="p7 ft1">283</SPAN> </TD> </TR> </TABLE> <P class="p24 ft1"><SPAN class="ft1">8.5</SPAN><SPAN class="ft12">Beskattning av fysiska personer som ägare till</SPAN></P> <TABLE cellpadding=0 cellspacing=0 class="t0"> <TR> <TD class="tr6 td8"><SPAN class="p3 ft5">&nbsp;</SPAN> </TD> <TD colspan=2 class="tr6 td22"><SPAN class="p20 ft7">byggnadsföretag respektive lagerföretag ..............................</SPAN> </TD> <TD class="tr6 td23"><SPAN class="p7 ft1">296</SPAN> </TD> </TR> <TR> <TD class="tr9 td8"><SPAN class="p3 ft5">&nbsp;</SPAN> </TD> <TD class="tr9 td10"><SPAN class="p20 ft1">8.5.1</SPAN> </TD> <TD class="tr9 td24"><SPAN class="p21 ft6">Byggnadsföretag .........................................................</SPAN> </TD> <TD class="tr9 td23"><SPAN class="p7 ft1">296</SPAN> </TD> </TR> <TR> <TD class="tr9 td8"><SPAN class="p3 ft5">&nbsp;</SPAN> </TD> <TD class="tr9 td10"><SPAN class="p20 ft1">8.5.2</SPAN> </TD> <TD class="tr9 td24"><SPAN class="p21 ft6">Lagerföretag ................................................................</SPAN> </TD> <TD class="tr9 td23"><SPAN class="p7 ft1">298</SPAN> </TD> </TR> <TR> <TD class="tr7 td8"><SPAN class="p3 ft1">8.6</SPAN> </TD> <TD colspan=2 class="tr7 td22"><SPAN class="p20 ft6">Handelsbolag..........................................................................</SPAN> </TD> <TD class="tr7 td23"><SPAN class="p7 ft1">302</SPAN> </TD> </TR> <TR> <TD class="tr1 td8"><SPAN class="p3 ft5">&nbsp;</SPAN> </TD> <TD colspan=2 class="tr1 td22"><SPAN class="p20 ft1">8.6.1 Handelsbolag som bedriver byggnadsrörelse etc. ....</SPAN> </TD> <TD class="tr1 td23"><SPAN class="p7 ft1">303</SPAN> </TD> </TR> <TR> <TD class="tr9 td8"><SPAN class="p3 ft5">&nbsp;</SPAN> </TD> <TD colspan=2 class="tr9 td22"><SPAN class="p20 ft1">8.6.2 Handelsbolagsandelar som utgör lagertillgångar......</SPAN> </TD> <TD class="tr9 td23"><SPAN class="p7 ft1">304</SPAN> </TD> </TR> <TR> <TD class="tr7 td8"><SPAN class="p3 ft1">8.7</SPAN> </TD> <TD colspan=2 class="tr7 td22"><SPAN class="p20 ft1">Handel med fastigheter och tomtrörelse..............................</SPAN> </TD> <TD class="tr7 td23"><SPAN class="p7 ft1">306</SPAN> </TD> </TR> <TR> <TD class="tr9 td8"><SPAN class="p3 ft5">&nbsp;</SPAN> </TD> <TD class="tr9 td10"><SPAN class="p20 ft1">8.7.1</SPAN> </TD> <TD class="tr9 td24"><SPAN class="p21 ft6">Verksamhet i företag ..................................................</SPAN> </TD> <TD class="tr9 td23"><SPAN class="p7 ft1">306</SPAN> </TD> </TR> <TR> <TD class="tr1 td8"><SPAN class="p3 ft5">&nbsp;</SPAN> </TD> <TD colspan=2 class="tr1 td22"><SPAN class="p20 ft1">8.7.2 Verksamhet i enskild näringsverksamhet..................</SPAN> </TD> <TD class="tr1 td23"><SPAN class="p7 ft1">306</SPAN> </TD> </TR> <TR> <TD class="tr13 td8"><SPAN class="p3 ft1">8.8</SPAN> </TD> <TD colspan=2 class="tr13 td22"><SPAN class="p20 ft7">Sammanfattande åskådningsexempel....................................</SPAN> </TD> <TD class="tr13 td23"><SPAN class="p7 ft1">306</SPAN> </TD> </TR> <TR> <TD class="tr4 td8"><SPAN class="p3 ft4">9</SPAN> </TD> <TD colspan=2 class="tr4 td22"><SPAN class="p20 ft4">Värdepappersrörelse etc. ...........................................</SPAN> </TD> <TD class="tr4 td23"><SPAN class="p7 ft4">309</SPAN> </TD> </TR> <TR> <TD class="tr5 td8"><SPAN class="p3 ft1">9.1</SPAN> </TD> <TD colspan=2 class="tr5 td22"><SPAN class="p20 ft6">Inledning.................................................................................</SPAN> </TD> <TD class="tr5 td23"><SPAN class="p7 ft1">309</SPAN> </TD> </TR> <TR> <TD class="tr9 td8"><SPAN class="p3 ft5">&nbsp;</SPAN> </TD> <TD class="tr9 td10"><SPAN class="p20 ft1">9.1.1</SPAN> </TD> <TD class="tr9 td24"><SPAN class="p21 ft6">Utredningens uppdrag................................................</SPAN> </TD> <TD class="tr9 td23"><SPAN class="p7 ft1">309</SPAN> </TD> </TR> <TR> <TD class="tr1 td8"><SPAN class="p3 ft5">&nbsp;</SPAN> </TD> <TD class="tr1 td10"><SPAN class="p20 ft1">9.1.2</SPAN> </TD> <TD class="tr1 td24"><SPAN class="p21 ft6">Problem .......................................................................</SPAN> </TD> <TD class="tr1 td23"><SPAN class="p7 ft1">310</SPAN> </TD> </TR> <TR> <TD class="tr9 td8"><SPAN class="p3 ft5">&nbsp;</SPAN> </TD> <TD class="tr9 td10"><SPAN class="p20 ft1">9.1.3</SPAN> </TD> <TD class="tr9 td24"><SPAN class="p21 ft6">Terminologi.................................................................</SPAN> </TD> <TD class="tr9 td23"><SPAN class="p7 ft1">312</SPAN> </TD> </TR> <TR> <TD class="tr7 td8"><SPAN class="p3 ft1">9.2</SPAN> </TD> <TD colspan=2 class="tr7 td22"><SPAN class="p20 ft6">Gällande rätt...........................................................................</SPAN> </TD> <TD class="tr7 td23"><SPAN class="p7 ft1">312</SPAN> </TD> </TR> <TR> <TD class="tr9 td8"><SPAN class="p3 ft5">&nbsp;</SPAN> </TD> <TD class="tr9 td10"><SPAN class="p20 ft1">9.2.1</SPAN> </TD> <TD class="tr9 td24"><SPAN class="p21 ft7">Lagerandelar eller kapitalandelar................................</SPAN> </TD> <TD class="tr9 td23"><SPAN class="p7 ft1">312</SPAN> </TD> </TR> <TR> <TD class="tr1 td8"><SPAN class="p3 ft5">&nbsp;</SPAN> </TD> <TD class="tr1 td10"><SPAN class="p20 ft1">9.2.2</SPAN> </TD> <TD class="tr1 td24"><SPAN class="p21 ft6">Rörelse.........................................................................</SPAN> </TD> <TD class="tr1 td23"><SPAN class="p7 ft1">314</SPAN> </TD> </TR> <TR> <TD class="tr9 td8"><SPAN class="p3 ft5">&nbsp;</SPAN> </TD> <TD class="tr9 td10"><SPAN class="p20 ft1">9.2.3</SPAN> </TD> <TD class="tr9 td24"><SPAN class="p21 ft1">Kapitalförvaltning, investmentföretag ......................</SPAN> </TD> <TD class="tr9 td23"><SPAN class="p7 ft1">318</SPAN> </TD> </TR> <TR> <TD class="tr15 td8"><SPAN class="p3 ft5">&nbsp;</SPAN> </TD> <TD class="tr15 td10"><SPAN class="p3 ft5">&nbsp;</SPAN> </TD> <TD class="tr15 td24"><SPAN class="p3 ft5">&nbsp;</SPAN> </TD> <TD class="tr15 td23"><SPAN class="p7 ft8">9</SPAN> </TD> </TR> </TABLE> </DIV> <DIV id="page_9"> <P class="p17 ft9">Innehåll SOU 2005:99</P> <TABLE cellpadding=0 cellspacing=0 class="t8"> <TR> <TD class="tr16 td23"><SPAN class="p3 ft5">&nbsp;</SPAN> </TD> <TD class="tr16 td25"><SPAN class="p30 ft1">9.2.4</SPAN> </TD> <TD class="tr16 td21"><SPAN class="p21 ft6">Särskilda rättsföljder ...................................................</SPAN> </TD> <TD class="tr16 td20"><SPAN class="p7 ft1">319</SPAN> </TD> </TR> <TR> <TD class="tr12 td23"><SPAN class="p3 ft1">9.3</SPAN> </TD> <TD colspan=2 class="tr12 td26"><SPAN class="p30 ft6">Överväganden och förslag .....................................................</SPAN> </TD> <TD class="tr12 td20"><SPAN class="p7 ft1">320</SPAN> </TD> </TR> <TR> <TD class="tr1 td23"><SPAN class="p3 ft5">&nbsp;</SPAN> </TD> <TD class="tr1 td25"><SPAN class="p30 ft1">9.3.1</SPAN> </TD> <TD class="tr1 td21"><SPAN class="p21 ft7">Okvalificerad värdepappersrörelse.............................</SPAN> </TD> <TD class="tr1 td20"><SPAN class="p7 ft1">321</SPAN> </TD> </TR> <TR> <TD class="tr9 td23"><SPAN class="p3 ft5">&nbsp;</SPAN> </TD> <TD class="tr9 td25"><SPAN class="p30 ft1">9.3.2</SPAN> </TD> <TD class="tr9 td21"><SPAN class="p21 ft7">Skatteprivilegierade subjekt........................................</SPAN> </TD> <TD class="tr9 td20"><SPAN class="p7 ft1">323</SPAN> </TD> </TR> <TR> <TD class="tr1 td23"><SPAN class="p3 ft5">&nbsp;</SPAN> </TD> <TD class="tr1 td25"><SPAN class="p30 ft1">9.3.3</SPAN> </TD> <TD class="tr1 td21"><SPAN class="p21 ft6">Investmentföretag.......................................................</SPAN> </TD> <TD class="tr1 td20"><SPAN class="p7 ft1">324</SPAN> </TD> </TR> <TR> <TD class="tr8 td23"><SPAN class="p3 ft4">10</SPAN> </TD> <TD colspan=2 class="tr8 td26"><SPAN class="p30 ft4">Konsekvensanalyser och finansiering ..........................</SPAN> </TD> <TD class="tr8 td20"><SPAN class="p7 ft4">327</SPAN> </TD> </TR> <TR> <TD class="tr5 td23"><SPAN class="p3 ft1">10.1</SPAN> </TD> <TD colspan=2 class="tr5 td26"><SPAN class="p30 ft6">Allmänt ...................................................................................</SPAN> </TD> <TD class="tr5 td20"><SPAN class="p7 ft1">327</SPAN> </TD> </TR> <TR> <TD class="tr7 td23"><SPAN class="p3 ft1">10.2</SPAN> </TD> <TD colspan=2 class="tr7 td26"><SPAN class="p30 ft7">Konsekvenser för de offentliga finanserna ...........................</SPAN> </TD> <TD class="tr7 td20"><SPAN class="p7 ft1">327</SPAN> </TD> </TR> <TR> <TD class="tr9 td23"><SPAN class="p3 ft5">&nbsp;</SPAN> </TD> <TD colspan=2 class="tr9 td26"><SPAN class="p30 ft1">10.2.1 Byggnadsrörelse, handel med fastigheter och</SPAN> </TD> <TD class="tr9 td20"><SPAN class="p3 ft5">&nbsp;</SPAN> </TD> </TR> <TR> <TD class="tr1 td23"><SPAN class="p3 ft5">&nbsp;</SPAN> </TD> <TD class="tr1 td25"><SPAN class="p3 ft5">&nbsp;</SPAN> </TD> <TD class="tr1 td21"><SPAN class="p21 ft6">tomtrörelse ..................................................................</SPAN> </TD> <TD class="tr1 td20"><SPAN class="p7 ft1">327</SPAN> </TD> </TR> <TR> <TD class="tr9 td23"><SPAN class="p3 ft5">&nbsp;</SPAN> </TD> <TD colspan=2 class="tr9 td26"><SPAN class="p30 ft1">10.2.2 Avdrag för likvidationsförluster ................................</SPAN> </TD> <TD class="tr9 td20"><SPAN class="p7 ft1">333</SPAN> </TD> </TR> <TR> <TD class="tr9 td23"><SPAN class="p3 ft5">&nbsp;</SPAN> </TD> <TD colspan=2 class="tr9 td26"><SPAN class="p30 ft6">10.2.3 Underprisöverlåtelser .................................................</SPAN> </TD> <TD class="tr9 td20"><SPAN class="p7 ft1">335</SPAN> </TD> </TR> <TR> <TD class="tr1 td23"><SPAN class="p3 ft5">&nbsp;</SPAN> </TD> <TD colspan=2 class="tr1 td26"><SPAN class="p30 ft6">10.2.4 Övriga förslag..............................................................</SPAN> </TD> <TD class="tr1 td20"><SPAN class="p7 ft1">335</SPAN> </TD> </TR> <TR> <TD class="tr9 td23"><SPAN class="p3 ft5">&nbsp;</SPAN> </TD> <TD colspan=2 class="tr9 td26"><SPAN class="p30 ft6">10.2.5 Sammanfattande bedömning ......................................</SPAN> </TD> <TD class="tr9 td20"><SPAN class="p7 ft1">336</SPAN> </TD> </TR> <TR> <TD class="tr7 td23"><SPAN class="p3 ft1">10.3</SPAN> </TD> <TD colspan=2 class="tr7 td26"><SPAN class="p30 ft6">Konsekvenser för Skatteverket..............................................</SPAN> </TD> <TD class="tr7 td20"><SPAN class="p7 ft1">337</SPAN> </TD> </TR> <TR> <TD class="tr9 td23"><SPAN class="p3 ft5">&nbsp;</SPAN> </TD> <TD colspan=2 class="tr9 td26"><SPAN class="p30 ft1">10.3.1 Byggnadsrörelse, handel med fastigheter och</SPAN> </TD> <TD class="tr9 td20"><SPAN class="p3 ft5">&nbsp;</SPAN> </TD> </TR> <TR> <TD class="tr1 td23"><SPAN class="p3 ft5">&nbsp;</SPAN> </TD> <TD class="tr1 td25"><SPAN class="p3 ft5">&nbsp;</SPAN> </TD> <TD class="tr1 td21"><SPAN class="p21 ft6">tomtrörelse ..................................................................</SPAN> </TD> <TD class="tr1 td20"><SPAN class="p7 ft1">337</SPAN> </TD> </TR> <TR> <TD class="tr9 td23"><SPAN class="p3 ft5">&nbsp;</SPAN> </TD> <TD colspan=2 class="tr9 td26"><SPAN class="p30 ft1">10.3.2 Avdrag för likvidationsförluster ................................</SPAN> </TD> <TD class="tr9 td20"><SPAN class="p7 ft1">337</SPAN> </TD> </TR> <TR> <TD class="tr9 td23"><SPAN class="p3 ft5">&nbsp;</SPAN> </TD> <TD colspan=2 class="tr9 td26"><SPAN class="p30 ft6">10.3.3 Underprisöverlåtelser .................................................</SPAN> </TD> <TD class="tr9 td20"><SPAN class="p7 ft1">337</SPAN> </TD> </TR> <TR> <TD class="tr1 td23"><SPAN class="p3 ft5">&nbsp;</SPAN> </TD> <TD colspan=2 class="tr1 td26"><SPAN class="p30 ft6">10.3.4 Övriga förslag..............................................................</SPAN> </TD> <TD class="tr1 td20"><SPAN class="p7 ft1">338</SPAN> </TD> </TR> <TR> <TD class="tr9 td23"><SPAN class="p3 ft5">&nbsp;</SPAN> </TD> <TD colspan=2 class="tr9 td26"><SPAN class="p30 ft6">10.3.5 Sammanfattande bedömning ......................................</SPAN> </TD> <TD class="tr9 td20"><SPAN class="p7 ft1">338</SPAN> </TD> </TR> <TR> <TD class="tr7 td23"><SPAN class="p3 ft1">10.4</SPAN> </TD> <TD colspan=2 class="tr7 td26"><SPAN class="p30 ft6">Finansiering ............................................................................</SPAN> </TD> <TD class="tr7 td20"><SPAN class="p7 ft1">338</SPAN> </TD> </TR> <TR> <TD class="tr7 td23"><SPAN class="p3 ft1">10.5</SPAN> </TD> <TD colspan=2 class="tr7 td26"><SPAN class="p30 ft1">Konsekvenser för företagen och andra skattskyldiga ..........</SPAN> </TD> <TD class="tr7 td20"><SPAN class="p7 ft1">340</SPAN> </TD> </TR> <TR> <TD class="tr9 td23"><SPAN class="p3 ft5">&nbsp;</SPAN> </TD> <TD colspan=2 class="tr9 td26"><SPAN class="p30 ft1">10.5.1 Byggnadsrörelse, handel med fastigheter och</SPAN> </TD> <TD class="tr9 td20"><SPAN class="p3 ft5">&nbsp;</SPAN> </TD> </TR> <TR> <TD class="tr1 td23"><SPAN class="p3 ft5">&nbsp;</SPAN> </TD> <TD class="tr1 td25"><SPAN class="p3 ft5">&nbsp;</SPAN> </TD> <TD class="tr1 td21"><SPAN class="p21 ft6">tomtrörelse ..................................................................</SPAN> </TD> <TD class="tr1 td20"><SPAN class="p7 ft1">340</SPAN> </TD> </TR> <TR> <TD class="tr9 td23"><SPAN class="p3 ft5">&nbsp;</SPAN> </TD> <TD colspan=2 class="tr9 td26"><SPAN class="p30 ft1">10.5.2 Avdrag för likvidationsförluster ................................</SPAN> </TD> <TD class="tr9 td20"><SPAN class="p7 ft1">340</SPAN> </TD> </TR> <TR> <TD class="tr9 td23"><SPAN class="p3 ft5">&nbsp;</SPAN> </TD> <TD colspan=2 class="tr9 td26"><SPAN class="p30 ft6">10.5.3 Underprisöverlåtelser .................................................</SPAN> </TD> <TD class="tr9 td20"><SPAN class="p7 ft1">340</SPAN> </TD> </TR> <TR> <TD class="tr1 td23"><SPAN class="p3 ft5">&nbsp;</SPAN> </TD> <TD colspan=2 class="tr1 td26"><SPAN class="p30 ft6">10.5.4 Övriga förslag..............................................................</SPAN> </TD> <TD class="tr1 td20"><SPAN class="p7 ft1">341</SPAN> </TD> </TR> <TR> <TD class="tr8 td23"><SPAN class="p3 ft4">11</SPAN> </TD> <TD colspan=2 class="tr8 td26"><SPAN class="p30 ft4">Författningskommentar .............................................</SPAN> </TD> <TD class="tr8 td20"><SPAN class="p7 ft4">343</SPAN> </TD> </TR> <TR> <TD class="tr5 td23"><SPAN class="p3 ft1">11.1</SPAN> </TD> <TD colspan=2 class="tr5 td26"><SPAN class="p30 ft1">Förslaget till lag om ändring i inkomstskattelagen</SPAN> </TD> <TD class="tr5 td20"><SPAN class="p3 ft5">&nbsp;</SPAN> </TD> </TR> <TR> <TD class="tr1 td23"><SPAN class="p3 ft5">&nbsp;</SPAN> </TD> <TD colspan=2 class="tr1 td26"><SPAN class="p30 ft6">(1999:1229).............................................................................</SPAN> </TD> <TD class="tr1 td20"><SPAN class="p7 ft1">343</SPAN> </TD> </TR> <TR> <TD class="tr7 td23"><SPAN class="p3 ft1">11.2</SPAN> </TD> <TD colspan=2 class="tr7 td26"><SPAN class="p30 ft1">Förslag till lag om ändring i lag (1999:1230) om</SPAN> </TD> <TD class="tr7 td20"><SPAN class="p3 ft5">&nbsp;</SPAN> </TD> </TR> <TR> <TD class="tr6 td23"><SPAN class="p3 ft5">&nbsp;</SPAN> </TD> <TD colspan=2 class="tr6 td26"><SPAN class="p30 ft1">ikraftträdande av inkomstskattelagen (1999:1229)..............</SPAN> </TD> <TD class="tr6 td20"><SPAN class="p7 ft1">364</SPAN> </TD> </TR> </TABLE> <P class="p31 ft8">10</P> </DIV> <DIV id="page_10"> <P class="p17 ft9">SOU 2005:99 Innehåll</P> <TABLE cellpadding=0 cellspacing=0 class="t7"> <TR> <TD colspan=2 class="tr11 td27"><SPAN class="p3 ft1">11.3 Förslag till lag om ändring i kupongskattelagen</SPAN> </TD> <TD class="tr11 td23"><SPAN class="p3 ft5">&nbsp;</SPAN> </TD> </TR> <TR> <TD colspan=2 class="tr9 td27"><SPAN class="p7 ft1">(1970:624) ..............................................................................</SPAN> </TD> <TD class="tr9 td23"><SPAN class="p7 ft1">365</SPAN> </TD> </TR> <TR> <TD colspan=2 class="tr4 td27"><SPAN class="p3 ft4">Särskilda yttranden ..........................................................</SPAN> </TD> <TD class="tr4 td23"><SPAN class="p7 ft4">367</SPAN> </TD> </TR> <TR> <TD class="tr4 td28"><SPAN class="p3 ft4">Bilagor</SPAN> </TD> <TD class="tr4 td29"><SPAN class="p3 ft5">&nbsp;</SPAN> </TD> <TD class="tr4 td23"><SPAN class="p3 ft5">&nbsp;</SPAN> </TD> </TR> <TR> <TD class="tr5 td28"><SPAN class="p3 ft1">Bilaga 1</SPAN> </TD> <TD class="tr5 td29"><SPAN class="p7 ft6">Kommittédirektiv.............................................................</SPAN> </TD> <TD class="tr5 td23"><SPAN class="p7 ft1">373</SPAN> </TD> </TR> <TR> <TD class="tr7 td28"><SPAN class="p3 ft1">Bilaga 2</SPAN> </TD> <TD class="tr7 td29"><SPAN class="p7 ft1"><NOBR>EG-fördragets</NOBR> inverkan på företagsbeskattningen ........</SPAN> </TD> <TD class="tr7 td23"><SPAN class="p7 ft1">387</SPAN> </TD> </TR> <TR> <TD class="tr7 td28"><SPAN class="p3 ft1">Bilaga 3</SPAN> </TD> <TD class="tr7 td29"><SPAN class="p3 ft1">Skattefrågor vid värdepappersinnehav i finansiella</SPAN> </TD> <TD class="tr7 td23"><SPAN class="p3 ft5">&nbsp;</SPAN> </TD> </TR> <TR> <TD class="tr6 td28"><SPAN class="p3 ft5">&nbsp;</SPAN> </TD> <TD class="tr6 td29"><SPAN class="p7 ft6">företag...............................................................................</SPAN> </TD> <TD class="tr6 td23"><SPAN class="p7 ft1">409</SPAN> </TD> </TR> </TABLE> <P class="p32 ft8">11</P> </DIV> <DIV id="page_11"> <P class="p17 ft13">Förkortningar</P> <TABLE cellpadding=0 cellspacing=0 class="t9"> <TR> <TD class="tr11 td30"><SPAN class="p3 ft4">ABL</SPAN> </TD> <TD class="tr11 td31"><SPAN class="p3 ft4">Aktiebolagslagen (1975:1385)</SPAN> </TD> </TR> <TR> <TD class="tr9 td30"><SPAN class="p3 ft4">bet.</SPAN> </TD> <TD class="tr9 td31"><SPAN class="p3 ft4">betänkande</SPAN> </TD> </TR> <TR> <TD class="tr1 td30"><SPAN class="p3 ft4">BFN</SPAN> </TD> <TD class="tr1 td31"><SPAN class="p3 ft4">Bokföringsnämnden</SPAN> </TD> </TR> <TR> <TD class="tr9 td30"><SPAN class="p3 ft4">BFNAR</SPAN> </TD> <TD class="tr9 td31"><SPAN class="p3 ft4">Bokföringsnämndens allmänna råd</SPAN> </TD> </TR> <TR> <TD class="tr9 td30"><SPAN class="p3 ft4">dir.</SPAN> </TD> <TD class="tr9 td31"><SPAN class="p3 ft4">direktiv</SPAN> </TD> </TR> <TR> <TD class="tr1 td30"><SPAN class="p3 ft4">dnr</SPAN> </TD> <TD class="tr1 td31"><SPAN class="p3 ft4">diarienummer</SPAN> </TD> </TR> <TR> <TD class="tr9 td30"><SPAN class="p3 ft4">Ds</SPAN> </TD> <TD class="tr9 td31"><SPAN class="p3 ft4">departementsstencil</SPAN> </TD> </TR> <TR> <TD class="tr9 td30"><SPAN class="p3 ft4">EES</SPAN> </TD> <TD class="tr9 td31"><SPAN class="p3 ft4">Europeiska ekonomiska samarbetsområdet</SPAN> </TD> </TR> <TR> <TD class="tr1 td30"><SPAN class="p3 ft4">EFL</SPAN> </TD> <TD class="tr1 td31"><SPAN class="p3 ft4">Lagen (1987:667) om ekonomiska föreningar</SPAN> </TD> </TR> <TR> <TD class="tr9 td30"><SPAN class="p3 ft4">EG</SPAN> </TD> <TD class="tr9 td31"><SPAN class="p3 ft4">Europeiska gemenskaperna</SPAN> </TD> </TR> <TR> <TD class="tr9 td30"><SPAN class="p3 ft4">EU</SPAN> </TD> <TD class="tr9 td31"><SPAN class="p3 ft4">Europeiska unionen</SPAN> </TD> </TR> <TR> <TD class="tr1 td30"><SPAN class="p3 ft4">FAR</SPAN> </TD> <TD class="tr1 td31"><SPAN class="p3 ft4">Föreningen Auktoriserade Revisorer</SPAN> </TD> </TR> <TR> <TD class="tr9 td30"><SPAN class="p3 ft4">HD</SPAN> </TD> <TD class="tr9 td31"><SPAN class="p3 ft4">Högsta domstolen</SPAN> </TD> </TR> <TR> <TD class="tr9 td30"><SPAN class="p3 ft4">IL</SPAN> </TD> <TD class="tr9 td31"><SPAN class="p3 ft4">Inkomstskattelagen (1999:1229)</SPAN> </TD> </TR> <TR> <TD class="tr1 td30"><SPAN class="p3 ft4">ILP</SPAN> </TD> <TD class="tr1 td31"><SPAN class="p3 ft4">Lag (1999:1230) om ikraftträdande av inkomstskatte-</SPAN> </TD> </TR> <TR> <TD class="tr9 td30"><SPAN class="p3 ft14">&nbsp;</SPAN> </TD> <TD class="tr9 td31"><SPAN class="p3 ft4">lagen (1999:1229)</SPAN> </TD> </TR> <TR> <TD class="tr9 td30"><SPAN class="p3 ft4">KL</SPAN> </TD> <TD class="tr9 td31"><SPAN class="p3 ft4">Kommunalskattelagen (1928:370)</SPAN> </TD> </TR> <TR> <TD class="tr1 td30"><SPAN class="p3 ft4">LSK</SPAN> </TD> <TD class="tr1 td31"><SPAN class="p3 ft4">Lag (2001:1227) om självdeklaration och kontroll-</SPAN> </TD> </TR> <TR> <TD class="tr9 td30"><SPAN class="p3 ft14">&nbsp;</SPAN> </TD> <TD class="tr9 td31"><SPAN class="p3 ft4">uppgifter</SPAN> </TD> </TR> <TR> <TD class="tr9 td30"><SPAN class="p3 ft4">ML</SPAN> </TD> <TD class="tr9 td31"><SPAN class="p3 ft4">Mervärdesskattelagen (1994:200)</SPAN> </TD> </TR> <TR> <TD class="tr1 td30"><SPAN class="p3 ft4">not.</SPAN> </TD> <TD class="tr1 td31"><SPAN class="p3 ft4">notis</SPAN> </TD> </TR> <TR> <TD class="tr9 td30"><SPAN class="p3 ft15">OECD</SPAN> </TD> <TD class="tr9 td31"><SPAN class="p3 ft4">Organisation for Economic Cooperation and</SPAN> </TD> </TR> <TR> <TD rowspan=2 class="tr3 td30"><SPAN class="p3 ft4">prop.</SPAN> </TD> <TD class="tr9 td31"><SPAN class="p3 ft4">Development</SPAN> </TD> </TR> <TR> <TD class="tr1 td31"><SPAN class="p3 ft4">proposition</SPAN> </TD> </TR> <TR> <TD class="tr9 td30"><SPAN class="p3 ft4">ref.</SPAN> </TD> <TD class="tr9 td31"><SPAN class="p3 ft4">referat</SPAN> </TD> </TR> <TR> <TD class="tr9 td30"><SPAN class="p3 ft4">RR</SPAN> </TD> <TD class="tr9 td31"><SPAN class="p3 ft4">Regeringsrätten</SPAN> </TD> </TR> <TR> <TD class="tr1 td30"><SPAN class="p3 ft4">rskr.</SPAN> </TD> <TD class="tr1 td31"><SPAN class="p3 ft4">riksdagens skrivelse</SPAN> </TD> </TR> <TR> <TD class="tr9 td30"><SPAN class="p3 ft4">RSV</SPAN> </TD> <TD class="tr9 td31"><SPAN class="p3 ft4">Riksskatteverket</SPAN> </TD> </TR> <TR> <TD class="tr9 td30"><SPAN class="p3 ft4">RÅ</SPAN> </TD> <TD class="tr9 td31"><SPAN class="p3 ft4">Regeringsrättens årsbok</SPAN> </TD> </TR> <TR> <TD class="tr1 td30"><SPAN class="p3 ft4">SkU</SPAN> </TD> <TD class="tr1 td31"><SPAN class="p3 ft4">Skatteutskottet</SPAN> </TD> </TR> <TR> <TD class="tr9 td30"><SPAN class="p3 ft4">SLK</SPAN> </TD> <TD class="tr9 td31"><SPAN class="p3 ft4">Skattelagskommittén</SPAN> </TD> </TR> <TR> <TD class="tr17 td30"><SPAN class="p3 ft14">&nbsp;</SPAN> </TD> <TD class="tr17 td31"><SPAN class="p33 ft8">13</SPAN> </TD> </TR> </TABLE> </DIV> <DIV id="page_12"> <P class="p17 ft9">Förkortningar SOU 2005:99</P> <TABLE cellpadding=0 cellspacing=0 class="t10"> <TR> <TD class="tr11 td32"><SPAN class="p3 ft4">SN</SPAN> </TD> <TD class="tr11 td31"><SPAN class="p3 ft4">Skattenytt</SPAN> </TD> </TR> <TR> <TD class="tr1 td32"><SPAN class="p3 ft4">SOU</SPAN> </TD> <TD class="tr1 td31"><SPAN class="p3 ft4">Statens offentliga utredningar</SPAN> </TD> </TR> <TR> <TD class="tr9 td32"><SPAN class="p3 ft4">SFS</SPAN> </TD> <TD class="tr9 td31"><SPAN class="p3 ft4">Svensk författningssamling</SPAN> </TD> </TR> <TR> <TD class="tr9 td32"><SPAN class="p3 ft4">SIL</SPAN> </TD> <TD class="tr9 td31"><SPAN class="p3 ft4">Lag (1947:576) om statlig inkomstskatt</SPAN> </TD> </TR> <TR> <TD class="tr1 td32"><SPAN class="p3 ft4">UPL</SPAN> </TD> <TD class="tr1 td31"><SPAN class="p3 ft4">Lag (1998:1600) om beskattning vid överlåtelser till</SPAN> </TD> </TR> <TR> <TD class="tr9 td32"><SPAN class="p3 ft14">&nbsp;</SPAN> </TD> <TD class="tr9 td31"><SPAN class="p3 ft4">underpris</SPAN> </TD> </TR> <TR> <TD class="tr1 td32"><SPAN class="p3 ft4">URA</SPAN> </TD> <TD class="tr1 td31"><SPAN class="p3 ft4">Uttalande från Redovisningsrådets akutgrupp</SPAN> </TD> </TR> </TABLE> <P class="p34 ft8">14</P> </DIV> <DIV id="page_13"> <P class="p17 ft13">Sammanfattning</P> <P class="p35 ft1">Allmänt</P> <P class="p36 ft16">I detta slutbetänkande lämnar utredningen förslag om en reformering av byggnadsrörelsebeskattningen. Vidare lämnas förslag om en avdragsrätt för förlorade investeringar när det företag som investeringen gjorts i likvideras eller går i konkurs samt förslag om beskattningskonsekvenser vid underprisöverlåtelser. I övrigt lämnar utredningen förslag i frågor om, Lundinreglerna, förluster på andelar till följd av värdeöverföringar, regelkonkurrens mellan den s.k. korrigeringsregeln och uttagsbeskattningsregler, överlåtelse till underpris av kapitalbeskattad egendom till utländsk juridisk person och värdepappersrörelse. Förslagen i sistnämnda frågor är av mer begränsad omfattning.</P> <P class="p37 ft1">Byggnadsrörelse, handel med fastigheter och tomtrörelse</P> <P class="p38 ft16"><SPAN class="ft17">1.</SPAN><SPAN class="ft18">De gällande reglerna för beskattning av byggnadsrörelse etc. har tillkommit då skattesystemet i flera relevanta delar hade en väsentligt annan struktur än idag. Då innebar de särskilda reglerna ökad neutralitet i beskattningen av byggnadsrörelse jämfört med beskattning av annan jämförbar näringsverksamhet. Idag medför reglerna i stället neutralitetsbrister i flera avseenden.</SPAN></P> <P class="p39 ft4">De särskilda reglerna för byggnadsrörelsebeskattning gör beskattningen komplicerad. Samtidigt skapas planeringsmöjligheter som gör att byggnadsrörelsebeskattningens effekter ibland kan väljas eller väljas bort.</P> <P class="p38 ft20"><SPAN class="ft17">2.</SPAN><SPAN class="ft19">Utredningens överväganden och förslag gäller främst skattenivån för beskattning av slutliga ägare och beskattningen på bolagsnivå med avseende på utdelningar, försäljning av andelar etc.</SPAN></P> <P class="p40 ft8">15</P> </DIV> <DIV id="page_14"> <TABLE cellpadding=0 cellspacing=0 class="t3"> <TR> <TD class="tr10 td5"><SPAN class="p3 ft9">Sammanfattning</SPAN> </TD> <TD class="tr10 td2"><SPAN class="p3 ft9">SOU 2005:99</SPAN> </TD> </TR> </TABLE> <P class="p41 ft4"><SPAN class="ft17">3.</SPAN><SPAN class="ft21">För företag gäller förslaget främst beskattningen av utdelning på lagerandelar i byggnadsrörelse etc. och vinster och förluster vid överlåtelse av sådana andelar. För lagerandelar gäller att utdelningar och vinster är skattepliktiga och förluster avdragsgilla.</SPAN></P> <P class="p42 ft16">Utredningen anser att beskattningen av lagerandelar har sin grund i en struktur på skattesystemet som inte längre gäller. Det finns inga beaktansvärda skäl mot att lagerandelar skulle behandlas som kapitalandelar och kunna klassificeras som näringsbetingade andelar, utom i ett avseende. En förändring som innebär att lagerandelar kan säljas utan beskattning medför möjligheter att förpacka lagerfastigheter i lagerbolag så att vinsten på fastigheten undgår omedelbar beskattning vid en sådan avyttring. Utredningen anser dock att övervägande skäl talar för att lagerandelar skall kunna omfattas av skattefriheten för vinster.</P> <P class="p43 ft4">Utredningen föreslår därför att lagerandelar skall anses vara kapitaltillgångar och därigenom skall kunna klassificeras som näringsbetingade andelar. Konsekvenserna blir förutom de ovan nämnda, att avdrag inte medges för förlust vid avyttring av näringsbetingade andelar och att avdrag inte längre ges för nedskrivning av lagerandelar.</P> <P class="p44 ft22">I reformen år 2003 om skattefria kapitalvinster på näringsbetingade andelar infördes en bestämmelse om fållning av kapitalförluster på kapitalfastigheter. Motivet är att skapa incitament mot en uppläggning av verksamheten som innebär försäljning av fastigheter i förpackningsbolag i vinstsituationer och direktavyttring i förlustsituationer. Utredningen anser att situationen vid avyttring av lagerfastigheter i princip är densamma. Utredningen anser dock att i flera situationer, särskilt för mindre verksamheter, förpackning inte är ett reellt alternativ. Det finns därför anledning att modifiera fållan. Utredningen föreslår därför att förluster som inte kunnat kvittas skall få dras av upp till ett bestämt belopp, 15 prisbasbelopp, och därefter med ett kvoterat avdrag på 30 %.</P> <P class="p45 ft4"><SPAN class="ft17">4.</SPAN><SPAN class="ft21">Resultatet av enskild byggnadsrörelse tas i sin helhet upp som inkomst av näringsverksamhet. Ett överskott utgör underlag för egenavgifter, kommunal och i förekommande fall statlig inkomstskatt.</SPAN></P> <P class="p42 ft22">Enligt utredningens bedömning är en del av försäljningsvinsterna vid avyttring av lagerfastigheter inte direkt ett resultat av byggnadsverksamheten. Bebyggda fastigheter som kvarblir i rörelsen och förvaltas (förvaltningsfastigheter) påverkas av samma</P> <P class="p46 ft8">16</P> </DIV> <DIV id="page_15"> <TABLE cellpadding=0 cellspacing=0 class="t11"> <TR> <TD class="tr10 td33"><SPAN class="p3 ft9">SOU 2005:99</SPAN> </TD> <TD class="tr10 td34"><SPAN class="p3 ft23">Sammanfattning</SPAN> </TD> </TR> </TABLE> <P class="p47 ft4">värdeförändringar som medför kapitalbeskattning i vanliga fastighetsförvaltningar. En beskattning av hela den nominella värdestegringen med de för byggnadsrörelse aktuella skattesatserna medför i jämförelse med fastighetsförvaltning, och även jämfört med verksamhet som bedrivs i aktiebolag, en tyngre beskattning och skapar inlåsningseffekter.</P> <P class="p39 ft22">Utredningen anser därför att den del av vinsten som uppstått under förvaltningsfasen i princip skall beskattas på en lägre nivå. Flera metoder har övervägts för att skilja resultatet av byggnadsrörelsen från värdeförändringar därefter. Ingen metod kan förväntas ge särskilt precisa resultat. En tämligen schablonmässig men tillämpningsmässigt enkel metod har därför valts. Vid avyttring av fastigheter som innehafts mer än 10 år, och där byggnadsåtgärderna huvudsakligen ligger mer än fem år före avyttringen, skall en del av vinsten överföras till inkomstslaget kapital. Denna del är först 10 % och ökar sedan med innehavstiden till högst 45 %.</P> <P class="p48 ft4"><SPAN class="ft17">5.</SPAN><SPAN class="ft21">Lagerfastigheter som bebyggts och förvaltas har en liknande användning som kapitalfastigheter, och innehavet beskattas även efter i huvudsak samma regler. En skillnad föreligger dock genom att avdrag medges för nedskrivning på lagerfastigheter. Utredningen anser att främst av neutralitetsskäl och i linje med övriga förändringar som föreslås bör avdragsrätten för nedskrivningar begränsas.</SPAN></P> <P class="p49 ft4">Utredningen föreslår därför att avdrag för nedskrivning inte medges när byggnaden på fastigheten är färdigställd och fastigheterna fortsatt innehas för förvaltning. Dessa fastigheter definieras som förvaltningsfastigheter. De föreslagna bestämmelserna skall gälla alla företagsformer.</P> <P class="p50 ft4"><SPAN class="ft17">6.</SPAN><SPAN class="ft21">Fysiska personer som innehar lagerandelar i företag tar upp utdelning och försäljningsvinst som inkomst av näringsverksamhet. Egenavgifter, kommunal och i förekommande fall statlig inkomstskatt uttas. Därtill kommer att bolagsskatt utgår på vinster i bolaget.</SPAN></P> <P class="p51 ft20">Utredningen anser att det inte finns några skäl – särskilt inte efter utredningens förslag om avskaffad avdragsrätt för nedskrivning av lagerandelar - att beskattningen skall skilja sig från beskattningen av andra fåmansföretag. Utredningen föreslår därför att andelarna behandlas som kapitaltillgångar vilket normalt inne-</P> <P class="p52 ft8">17</P> </DIV> <DIV id="page_16"> <P class="p17 ft9">Sammanfattning SOU 2005:99</P> <P class="p53 ft4">bär att utdelningar och kapitalvinster kommer att omfattas av 57 kap. IL.</P> <P class="p12 ft4">Utdelning och kapitalvinst på andelar i byggnadsrörelsedrivande företag beskattas redan enligt vanliga regler och något förslag framläggs därför inte för dem.</P> <P class="p54 ft22"><SPAN class="ft17">7.</SPAN><SPAN class="ft24">För handelsbolag som bedriver byggnadsrörelse föreslås inga direkta förändringar. För handelsbolagets löpande verksamhet skall beroende på andelsägarens karaktär gälla de föreslagna reglerna om begränsningar i nedskrivning på förvaltningsfastigheter och i förekommande fall kvotering av försäljningsvinst på lagerfastighet.</SPAN></P> <P class="p13 ft4">För andel i handelsbolag som är lagertillgång innebär förslaget endast den ändringen att nedskrivningsrätten på lagerandelen föreslås avskaffad.</P> <P class="p54 ft4"><SPAN class="ft17">8.</SPAN><SPAN class="ft21">Handel med fastigheter och tomtrörelse. Dessa rörelseformer beskattas i grunden på samma sätt som byggnadsrörelse. De förslag utredningen lämnar skall även avse dessa rörelser.</SPAN></P> <P class="p55 ft1">Avdrag för likvidationsförluster</P> <P class="p56 ft4">Enligt de regler som gällde före införandet av 2003 års regler om näringsbetingade andelar kunde ett aktiebolag göra en investering i ett annat aktiebolag och om investeringen inte föll väl ut, genom att verksamheten i det andra aktiebolaget gick med förlust, kunde avdrag för den förlorade investeringen ges i form av avdrag för en kapitalförlust vid avyttring av andelar i det andra aktiebolaget. Nu finns inte någon möjligheten att få avdrag för en sådan kapitalförlust. I de fall möjlighet att ge koncernbidrag med avdragsrätt saknas kan den förlust som uppkommer i det andra aktiebolaget inte utnyttjas av ägarna på något sätt. Om aktiebolaget upplöses genom konkurs eller likvidation kan förlusterna i aktiebolaget inte utnyttjas av någon.</P> <P class="p57 ft4">För att skapa gynnsammare förutsättningar för företagen att välja den affärsmässigt lämpligaste formen för att etablera och starta nya verksamheter och projekt föreslår utredningen att en begränsad avdragsrätt införs. Avdragsrätten har bl.a. betydelse vid etablering utomlands.</P> <P class="p42 ft4">Den reglering som föreslås innebär att avdrag ges, för en på visst sätt beräknad kapitalförlust (likvidationsförlust), när det ägda företaget upplösts genom likvidation eller konkurs. Avdrag ges</P> <P class="p46 ft8">18</P> </DIV> <DIV id="page_17"> <TABLE cellpadding=0 cellspacing=0 class="t11"> <TR> <TD class="tr10 td33"><SPAN class="p3 ft9">SOU 2005:99</SPAN> </TD> <TD class="tr10 td34"><SPAN class="p3 ft23">Sammanfattning</SPAN> </TD> </TR> </TABLE> <P class="p58 ft4">beträffande näringsbetingade andelar för vilka en vanlig kapitalförlust vid avyttring inte får dras av på grund av avdragsförbudet i 25 a kap. 5 § andra stycket IL. Bara andelar som inte är marknadsnoterade berättigar till avdrag. För att säkerställa att avdrag endast ges för verkliga och definitiva förluster föreslås ett antal bestämmelser.</P> <P class="p59 ft1">Beskattning vid underprisöverlåtelser</P> <P class="p36 ft22">Vid en underprisöverlåtelse kan det uppkomma skattekonsekvenser för flera parter. Överlåtaren kan uttagsbeskattas och ägarna i överlåtaren kan utdelningsbeskattas och i förekommande fall kan omkostnadsbelopp på andelarna i förvärvaren påverkas. Vidare kan undantag från dessa konsekvenser ges. Huvudregler beträffande dessa konsekvenser och undantag härifrån finns helt eller delvis bl. a. i 22 och 23 kap. IL. Skattekonsekvenser kan även uppkomma för förvärvaren i en underpristransaktion. Regleringen av dessa är begränsad. Utredningens förslag omfattar främst konsekvenser för ägarna av överlåtaren och för förvärvaren. Endast ett förslag berör överlåtarens beskattning. Utredningen föreslår även att termen underprisöverlåtelse i IL ersätts med termen kvalificerad underprisöverlåtelse för att beteckna de överlåtelser som är skattegynnade.</P> <P class="p60 ft4">Utdelningsbeskattning m.m.</P> <P class="p61 ft4">Utredningens förslag innebär en utvidgning av de undantag från ägarbeskattning, i huvudsak utdelningsbeskattning, som finns idag. Som en konsekvens av att utdelningsbeskattning inte skall ske skall i förekommande fall inte heller omkostnadsbelopp på andelar i det förvärvande företaget påverkas.</P> <P class="p62 ft4">Under vissa förutsättningar skall villkoren i 23 kap. 16 (skattskyldighetsvillkoret), 17 (koncernbidragsvillkoret) och <NOBR>24–27</NOBR> (underskottsvillkoret) §§ IL inte behöva uppfyllas för att en underprisöverlåtelse skall behandlas som en kvalificerad underprisöverlåtelse såvitt avser tillämpningen av bestämmelserna i 11 §, om bl.a. undantag från utdelningsbeskattning, och 12 §, om att omkostnadsbelopp på andelar i det förvärvande företaget inte skall påverkas.</P> <P class="p63 ft22">Vidare införs uttryckliga regler om att bestämmelserna i 11 och 12 §§ skall tillämpas på motsvarande sätt när överlåtelsen görs från</P> <P class="p64 ft8">19</P> </DIV> <DIV id="page_18"> <TABLE cellpadding=0 cellspacing=0 class="t3"> <TR> <TD class="tr10 td5"><SPAN class="p3 ft9">Sammanfattning</SPAN> </TD> <TD class="tr10 td2"><SPAN class="p3 ft9">SOU 2005:99</SPAN> </TD> </TR> </TABLE> <P class="p53 ft4">näringsverksamhet som inte beskattas i Sverige och när överlåtelsen skall bedömas enligt korrigeringsregeln.</P> <P class="p12 ft4">Utredningen föreslår även några ändringar i de nyligen införda bestämmelserna i 23 kap. 2 § andra stycket IL om undantag från utdelningsbeskattning etc. vid överlåtelse till underpris av näringsbetingade andelar.</P> <P class="p65 ft4">Slutligen föreslås en bestämmelse i kupongskattelagen med innebörden att skattskyldighet för utdelningen inte föreligger om den inte skulle ha tagits upp som utdelning enligt bestämmelserna i 23 kap. 11 § IL om den i stället hade lämnats till någon som är obegränsat skattskyldig.</P> <P class="p66 ft4">Anskaffningsvärden och omkostnadsbelopp hos förvärvaren och på andelar i förvärvaren</P> <P class="p56 ft4">1. En särskild reglering införs för hur förvärvarens anskaffningsvärde respektive anskaffningsutgift för en förvärvad tillgång skall påverkas av att förvärvet gjorts till underpris. Regleringen gäller i de fall där överlåtelsen av tillgången kan bli föremål för beskattning i överlåtarens näringsverksamhet - i Sverige eller i annat land - eller hos någon som äger del i överlåtaren, t.ex. hos en delägare i ett svenskt handelsbolag. Regleringen omfattar således inte, t.ex. förvärv av överlåtarens privata tillgångar eller en näringsbetingad andel vars överlåtelse inte beskattas. Hos förvärvaren kan tillgången däremot antingen vara att hänföra till dennes näringsverksamhet eller till inkomstslaget kapital.</P> <P class="p43 ft4">Regleringen tas in i ett nytt 20 b kap. i IL och hänvisning görs från 42 kap. 2 § IL.</P> <P class="p13 ft4">Tillgångar skall i princip och i huvudsak anses förvärvade för följande tre olika värden.</P> <P class="p13 ft4">När uttagsbeskattning har skett används det uttagsbeskattade värdet.</P> <P class="p67 ft16">När överlåtelsen gjorts utan ersättning eller för en ersättning som inte överstiger tillgångens skattemässiga värde och underprisöverlåtelsen är kvalificerad (dvs. uttagsbeskattning sker inte) används överlåtarens skattemässiga värde på tillgången. Vid överlåtelse från verksamhet som inte är föremål för beskattning i Sverige skall ett i princip liknande värde användas.</P> <P class="p68 ft4">I övriga fall används erlagd ersättning.</P> <P class="p42 ft22">När det finns en skillnad mellan skattemässiga och bokföringsmässiga anskaffningsvärden införs särskilda bestämmelser i 18 kap.</P> <P class="p69 ft8">20</P> </DIV> <DIV id="page_19"> <TABLE cellpadding=0 cellspacing=0 class="t11"> <TR> <TD class="tr10 td33"><SPAN class="p3 ft9">SOU 2005:99</SPAN> </TD> <TD class="tr10 td34"><SPAN class="p3 ft23">Sammanfattning</SPAN> </TD> </TR> </TABLE> <P class="p58 ft4">IL för räkenskapsenlig avskrivning på inventarier. Skillnaden skall bli föremål för särskild kostnads- och intäktsföring. Bestämmelserna har generell giltighet oavsett grunden för skillnaden.</P> <P class="p38 ft22"><SPAN class="ft17">2.</SPAN><SPAN class="ft24">I det föreslagna 20 b kap. i IL införs även särskilda bestämmelser för att underlätta och effektivisera taxeringsarbetet. Bl.a. införs krav på att uppräkning av förvärvarens anskaffningsvärde på tillgången, p.g.a. att överlåtaren har uttagsbeskattats, inte skall göras förrän förvärvaren yrkar det och visat att överlåtaren betalt den skatt som belöper på överlåtelsen. Vidare införs särskilda bestämmelser bl.a. om hur förvärvarens anskaffningsvärde på tillgången skall påverkas när överlåtarens taxering ändras.</SPAN></P> <P class="p48 ft4"><SPAN class="ft17">3.</SPAN><SPAN class="ft21">I det föreslagna 20 b kap. IL införs även en särskild reglering för hur anskaffningsvärde respektive omkostnadsbelopp på andelar som överlåtaren äger i förvärvaren eller i företag som överlåtaren indirekt äger förvärvaren genom skall påverkas av att överlåtelsen gjorts till underpris. I dessa fall skall bestämmelsen i 23 kap. 12 § IL inte tillämpas.</SPAN></P> <P class="p62 ft4">Om överlåtelsen av tillgången har medfört att överlåtaren har beskattats för ett belopp som är högre än ersättningen för tillgången skall skillnaden anses vara en utgift för förbättring av överlåtarens andelar i förvärvaren. Motsvarande gäller om någon som äger del i överlåtaren, t.ex. en delägare i ett svenskt handelsbolag, beskattats på detta sätt.</P> <P class="p59 ft4">Överlåtarens beskattning</P> <P class="p70 ft4">För att regleringen i 22 och 23 kap. IL skall omfatta alla typer av överlåtelser, även gåva av hel näringsverksamhet, införs ett nytt andra stycke i 23 kap. 10 § IL.</P> <P class="p71 ft1">Förluster på andelar till följd av värdeöverföringar</P> <P class="p70 ft4">1. Enligt utredningens bedömning är det osäkert i vilka fall det idag föreligger förutsättningar för att nedjustera en kapitalförlust p.g.a. att den inte anses verklig när det är fysiska personer som avyttrat andelar i aktiebolag eller ekonomiska föreningar.</P> <P class="p72 ft4">Utredningen föreslår att en bestämmelse införs i 44 kap 23 § IL som innebär att en nedjustering av en kapitalförlust vid en fysisk persons avyttring av andelar i aktiebolag och ekonomiska före-</P> <P class="p73 ft8">21</P> </DIV> <DIV id="page_20"> <TABLE cellpadding=0 cellspacing=0 class="t3"> <TR> <TD class="tr10 td5"><SPAN class="p3 ft9">Sammanfattning</SPAN> </TD> <TD class="tr10 td2"><SPAN class="p3 ft9">SOU 2005:99</SPAN> </TD> </TR> </TABLE> <P class="p41 ft22">ningar inte skall göras även om en kvalificerad underprisöverlåtelse gjorts från aktiebolaget respektive den ekonomiska föreningen. Förutsättningen är att överlåtelsen gjorts mot en ersättning som motsvarar minst tillgångens skattemässiga värde.</P> <P class="p13 ft4">Om den kvalificerade underprisöverlåtelsen gjorts mot en ersättning som understiger tillgångens skattemässiga värde skall kapitalförlusten justeras ned. Nedjusteringen skall göras med belopp motsvarande skillnaden mellan det skattemässiga värdet på tillgången och ersättningen för tillgången.</P> <P class="p65 ft4">Avdragsrätten för en sådan förlust som anges i andra stycket skall dock som huvudregel alltid begränsas till 70 %.</P> <P class="p56 ft4">2. Utredningen föreslår även att förluster vid överlåtelser av andelar i aktiebolag och ekonomiska föreningar som är lagertillgångar skall få dras av bara om de är verkliga. Motsvarande förslås gälla vid nedskrivning av sådana andelar.</P> <P class="p55 ft1">Lundinreglerna</P> <P class="p56 ft4">Utredningen föreslår att de s.k. Lundinreglerna i 17 kap. <NOBR>8-12</NOBR> §§ IL och 24 kap. 19 § IL skall upphävas. Till den del reglerna berör begränsningar i rätten till avdrag för nedskrivning av lagerandelar eller i rätten till avdrag för förlust vid överlåtelse av lagerandelar i fall där värdeöverföring i form av skattefri utdelning ägt rum ersätts de med en mer generell reglering om att bara verkliga förluster får dras av.</P> <P class="p74 ft1">Regelkonkurrens mellan den s.k. korrigeringsregeln och uttagsbeskattningsregler</P> <P class="p56 ft4">Utredningen föreslår att en uttrycklig lagregel införs med innehållet att bestämmelserna om uttagsbeskattning i 22 kap. IL inte skall tillämpas om avtalsförhållandet skall bedömas enligt bestämmelserna i 14 kap. <NOBR>19-20</NOBR> §§ IL (korrigeringsregeln).</P> <P class="p56 ft1">Överlåtelse till underpris av kapitalbeskattad egendom till utländsk juridisk person</P> <P class="p75 ft4">Vid överlåtelse av kapitalbeskattad egendom till underpris till bl.a. en utländsk juridisk person som överlåtaren själv äger skall enligt bestämmelserna i 53 kap. <NOBR>6–8</NOBR> och 11 §§ IL särskilda rättsföljder</P> <P class="p46 ft8">22</P> </DIV> <DIV id="page_21"> <TABLE cellpadding=0 cellspacing=0 class="t11"> <TR> <TD class="tr10 td33"><SPAN class="p3 ft9">SOU 2005:99</SPAN> </TD> <TD class="tr10 td34"><SPAN class="p3 ft23">Sammanfattning</SPAN> </TD> </TR> </TABLE> <P class="p58 ft4">inträffa. Den viktigaste rättsföljden är att överlåtelsen skall medföra beskattning som om den gjorts till marknadspris (uttagsbeskattning). Denna rättsföljd inträffar inte vid motsvarande överlåtelse till ett svenskt bolag utan utländska ägare. Regleringen i 53 kap. IL, som generellt behandlar gränsöverskridande transaktioner sämre än inhemska, har av <NOBR>EG-domstolen</NOBR> bedömts strida mot <NOBR>EG-fördraget.</NOBR></P> <P class="p39 ft22">Sverige har ett intresse av att värdestegringar som uppkommit under tid en fysisk person varit bosatt här också beskattas här. Efter det att en fysisk person fått skatterättslig hemvist i annat land har Sverige ingen möjlighet att beskatta sådana värdestegringar om värdena finns hos en utländsk juridisk person. Utredningen bedömer att ett skydd i någon form för den svenska skattebasen är motiverat att ha, särskilt beträffande andelar i fåmansföretag i vilka ägarna är eller har varit verksamma, eftersom värdestegringarna då kan avse ännu icke uttagen förvärvsinkomst. Utredningen bedömer att skyddet behövs först vid utflyttning.</P> <P class="p76 ft4">Regleringen i 53 kap. IL, med det innehåll den har idag, strider mot <NOBR>EG-rätten</NOBR> och kan inte användas annat än vid överlåtelser utanför EES. Utredningen har övervägt om andra former av skydd kan införas eller om nuvarande reglering kan förändras så att den blir i överensstämmelse med <NOBR>EG-rätten.</NOBR> Dessa former kan indelas i sådana som tar sikte på händelser före eventuell utflyttning (53 kap. IL tillhör denna kategori) respektive själva utflyttningen och transaktioner därefter.</P> <P class="p76 ft4">Utredningens bedömning är att det inte är möjligt att skapa ändamålsenliga regler som tar sikte på transaktioner som görs före utflyttning.</P> <P class="p77 ft4">Metoder som tar sikte på att den beskattningsutlösande händelsen skall utgöras av utflyttningen och/eller transaktioner/händelser därefter har utredningen endast diskuterat högst översiktligt och utredningen gör därför ingen bedömning av om sådana metoder är möjliga och lämpliga.</P> <P class="p39 ft22">Utredningen har övervägt om bestämmelserna om uttagsbeskattning i 53 kap. IL bör behållas när överlåtelsen görs till en förvärvarsfär utanför EES eller om alla gränsöverskridande transaktioner skall behandlas enligt samma regelverk som för inhemska transaktioner. En uttagsbeskattning enligt 53 kap. IL skulle för att bli effektiv behöva kombineras med andra skyddsåtgärder vid överlåtelser för underpris av näringsbetingade andelar respektive inkråm till motsvarande förvärvarsfär utanför EES. Utredningen</P> <P class="p78 ft8">23</P> </DIV> <DIV id="page_22"> <TABLE cellpadding=0 cellspacing=0 class="t3"> <TR> <TD class="tr10 td5"><SPAN class="p3 ft9">Sammanfattning</SPAN> </TD> <TD class="tr10 td2"><SPAN class="p3 ft9">SOU 2005:99</SPAN> </TD> </TR> </TABLE> <P class="p53 ft4">finner dock att en sådan reglering, oavsett om den bedöms som lämplig eller ej, ändock inte uppfyller det syfte den avser att uppnå. Anledningen härtill är att den skattskyldige i sådant fall kan göra överlåtelsen till ett bolag (ägarsfär) inom EES utan att beskattning utlöses. Därefter kan den skattskyldige välja att flytta till vilket land som helst utan att beskattning utlöses.</P> <P class="p65 ft4">Utredningen anser att alternativet med att behandla alla transaktioner lika i här aktuella hänseenden är att föredra och föreslår att 53 kap. IL anpassas efter detta. Det främsta skälet härtill är att regelverket bör vara neutralt även vid den faktiska tillämpningen. Det är alltför enkelt att kringgå bestämmelserna. En reglering bör träffa alla lika.</P> <P class="p79 ft1">Värdepappersrörelse</P> <P class="p56 ft4">Utredningen lämnar inte något förslag till generella begränsningar av tillämpningsområdet för värdepappersrörelse.</P> <P class="p12 ft4">Ett förslag lämnas som gäller en särskild kategori av verksamheter. Undantaget från skattskyldighet för skatteprivilegierade stiftelser och ideella föreningar m.fl. föreslås nämligen gälla alla inkomster från innehav och överlåtelse av värdepapper och således även värdepappersrörelse om undantagsvis värdepappersinnehav skulle klassificeras så.</P> <P class="p80 ft1">Ikraftträdande</P> <P class="p81 ft20">Utredningen föreslår att de nya bestämmelserna skall träda i kraft den 1 januari 2007 och att de, om inget annat anges, skall tillämpas på beskattningsår som börjar efter den 31 december 2006.</P> <P class="p12 ft4">Utredningen föreslår att de nya bestämmelserna om undantag från utdelningsbeskattning vid underprisöverlåtelser i 23 kap. 2, 2 a och 3 §§ IL skall tillämpas redan vid 2002 års taxering eller senare, om den skattskyldige begär det.</P> <P class="p82 ft8">24</P> </DIV> <DIV id="page_23"> <DIV id="dimg1"> <INGENBILD zsrc="GTB39923x1.jpg/" id="img1"> </DIV> <P class="p17 ft13">Författningsförslag</P> <P class="p83 ft25"><SPAN class="ft25">1</SPAN><SPAN class="ft26">Förslag till lag om ändring i inkomstskattelagen (1999:1229)</SPAN></P> <P class="p84 ft4">Härigenom föreskrivs i fråga om inkomstskattelagen (1999:1229)</P> <P class="p85 ft4"><SPAN class="ft1">dels </SPAN>att 17 kap. <NOBR>9-12</NOBR> §§, 24 kap. 19 §<SPAN class="ft27">1</SPAN>, 37 kap. 20 §, 49 kap. 25 § IL och 53 kap. <NOBR>8-11</NOBR> §§ skall upphöra att gälla,</P> <P class="p86 ft4"><SPAN class="ft1">dels </SPAN>att rubrikerna närmast före 24 kap. 19 §, 37 kap. 20 § och 53 kap. <NOBR>9-10</NOBR> §§ skall utgå,</P> <P class="p86 ft4"><SPAN class="ft1">dels </SPAN>att rubrikerna närmast före 17 kap. 8 §, 22 kap. 1 §, 23 kap. 1, 9 och 14 §§, 27 kap. 6 §, 49 kap. 21 §, 53 kap. 2 och 6 §§ skall ha följande lydelse,</P> <P class="p87 ft22"><SPAN class="ft28">dels </SPAN>att 2 kap. 1 §, 7 kap. 3, 7 och 15 §§, 17 kap. 8 och 33 §§, 18 kap. 12 och 13 §§, 19 kap. 15 §, 20 a kap. 3 §, 21 kap. 20 §, 22 kap. 10 och 11 §§, 23 kap. <NOBR>1-3,</NOBR> 9, 10, 12 och 13 §§, 25 kap. 2 §, 25 a kap. 1 och 5 §§, 26 kap. 15 §, 27 kap. 1, 6 och 7 §§, 31 kap. 6, 11, 12, och 18 §§, 38 kap. 11 och 14 §§, 40 kap. 2 §, 42 kap. 2 §, 44 kap. 23 §, 48 kap. 17 a, <NOBR>19-20</NOBR> och 26 §§, 49 kap. 21 §, 53 kap. <NOBR>1-2</NOBR> och <NOBR>6-7</NOBR> §§, 56 kap. 8 § och 57 kap. 4 § skall ha följande lydelse,</P> <P class="p77 ft4"><SPAN class="ft1">dels </SPAN>att det närmast före 18 kap. 22 a §, 23 kap. 2 a §, 25 a kap. 26, 27, 30, 31 och 32 §§, 27 kap. 1 a, 17 a, 19, 20, <NOBR>23-25</NOBR> och 27 §§, 44 kap. 22 a § och 53 kap. 7 § skall införas nya rubriker av följande lydelse,</P> <P class="p62 ft4"><SPAN class="ft1">dels </SPAN>att det i lagen skall införas nya paragrafer, 18 kap. 22 a §, 22 kap. 1 a §, 25 kap. 5 a och 13 §§, 25 a kap. 5 a och <NOBR>26-32</NOBR> §§, 27 kap. 1 a, 1 b, 17 a, <NOBR>19-28</NOBR> §§, 42 kap. 9 a §, 44 kap. 22 a §, 48 kap. 22 § samt ett nytt kapitel 20 b kap. av följande lydelse.</P> <P class="p88 ft9"><SPAN class="ft29">1 </SPAN>Senaste lydelse 2003:224.</P> <P class="p89 ft8">25</P> </DIV> <DIV id="page_24"> <DIV id="dimg1"> <INGENBILD zsrc="GTB39924x1.jpg/" id="img1"> </DIV> <DIV id="tx1"><SPAN class="ft30">försäkringsaktiebolag i 4 § </SPAN><SPAN class="ft31">förvaltningsfastighet i 27 kap.</SPAN></DIV> <DIV id="tx2"><SPAN class="ft1">19 §</SPAN></DIV> <DIV id="tx3"><NOBR><SPAN class="ft30">-------------------------------------</SPAN></NOBR></DIV> <DIV id="tx4"><SPAN class="ft4">kvalificerad fusion i 37 kap. 4 §</SPAN></DIV> <DIV id="tx5"><SPAN class="ft1">kvalificerad underprisöverlåtelse i 23 kap. 3 §</SPAN></DIV> <DIV id="tx6"><NOBR><SPAN class="ft4">-------------------------------------</SPAN></NOBR></DIV> <DIV id="id_1"> <P class="p17 ft9">Författningsförslag SOU 2005:99</P> <P class="p90 ft1">Nuvarande lydelse Föreslagen lydelse</P> <P class="p91 ft4">2 kap.</P> <P class="p92 ft4">1 §<SPAN class="ft27">2</SPAN></P> <P class="p13 ft4">I detta kapitel finns definitioner av vissa begrepp samt förklaringar till hur vissa termer och uttryck används i denna lag. Det finns definitioner och förklaringar också i andra kapitel.</P> <P class="p42 ft4">Bestämmelser om betydelsen av följande begrepp, termer och uttryck samt förklaringar till hur vissa termer och uttryck används finns i nedan angivna paragrafer:</P> <P class="p93 ft4">försäkringsaktiebolag i 4 §</P> <P class="p15 ft4"><NOBR>-------------------------------------</NOBR></P> <P class="p94 ft4">kvalificerad fusion i 37 kap. 4 §</P> <P class="p15 ft4"><NOBR>-------------------------------------</NOBR></P> <P class="p95 ft1">underprisöverlåtelse i 23 kap. 3 §</P> <P class="p95 ft1"><NOBR>--------------------------------</NOBR></P> <P class="p96 ft4">7 kap.</P> <P class="p97 ft4">3 §</P> </DIV> <DIV id="id_2"> <DIV id="id_2_1"> <P class="p98 ft4">En stiftelse är skattskyldig bara för inkomst av sådan näringsverksamhet som avses i 13 kap. 1 §, om stiftelsen uppfyller</P> <P class="p99 ft4"><NOBR>-ändamålskravet</NOBR> i 4 §, <NOBR>-verksamhetskravet</NOBR> i 5 §, och <NOBR>-fullföljdskravet</NOBR> i 6 §.</P> <P class="p2 ft4">En stiftelse som uppfyller kraven i första stycket är dock inte skattskyldig för kapitalvinster och kapitalförluster.</P> <P class="p100 ft16">Särskilda bestämmelser om pensionsstiftelser finns i 2 § och om vissa andra stiftelser i <NOBR>15-18</NOBR></P> </DIV> <DIV id="id_2_2"> <P class="p101 ft4">En stiftelse är skattskyldig bara för inkomst av sådan näringsverksamhet som avses i 13 kap. 1 §, om stiftelsen uppfyller</P> <P class="p102 ft4"><NOBR>-ändamålskravet</NOBR> i 4 §, <NOBR>-verksamhetskravet</NOBR> i 5 §, och <NOBR>-fullföljdskravet</NOBR> i 6 §.</P> <P class="p100 ft4">En stiftelse som uppfyller kraven i första stycket är dock inte skattskyldig för kapitalvinster och kapitalförluster.</P> <P class="p101 ft1">Undantaget från skattskyldighet omfattar inkomster av innehav och överlåtelser av</P> </DIV> </DIV> <DIV id="id_3"> <P class="p17 ft9"><SPAN class="ft29">2 </SPAN>Senaste lydelsen 2004:985.</P> <P class="p103 ft8">26</P> </DIV> </DIV> <DIV id="page_25"> <P class="p17 ft9">SOU 2005:99 Författningsförslag</P> <TABLE cellpadding=0 cellspacing=0 class="t12"> <TR> <TD class="tr16 td35"><SPAN class="p3 ft4">§§.</SPAN> </TD> <TD class="tr16 td36"><SPAN class="p3 ft14">&nbsp;</SPAN> </TD> <TD class="tr16 td37"><SPAN class="p3 ft14">&nbsp;</SPAN> </TD> <TD class="tr16 td38"><SPAN class="p3 ft14">&nbsp;</SPAN> </TD> <TD class="tr16 td14"><SPAN class="p3 ft14">&nbsp;</SPAN> </TD> <TD class="tr16 td39"><SPAN class="p3 ft14">&nbsp;</SPAN> </TD> <TD class="tr16 td37"><SPAN class="p3 ft14">&nbsp;</SPAN> </TD> <TD class="tr16 td40"><SPAN class="p3 ft14">&nbsp;</SPAN> </TD> <TD colspan=8 class="tr16 td41"><SPAN class="p104 ft1">värdepapper oavsett innehavstid.</SPAN> </TD> </TR> <TR> <TD class="tr18 td35"><SPAN class="p3 ft32">&nbsp;</SPAN> </TD> <TD class="tr18 td36"><SPAN class="p3 ft32">&nbsp;</SPAN> </TD> <TD class="tr18 td37"><SPAN class="p3 ft32">&nbsp;</SPAN> </TD> <TD class="tr18 td38"><SPAN class="p3 ft32">&nbsp;</SPAN> </TD> <TD class="tr18 td14"><SPAN class="p3 ft32">&nbsp;</SPAN> </TD> <TD class="tr18 td39"><SPAN class="p3 ft32">&nbsp;</SPAN> </TD> <TD class="tr18 td37"><SPAN class="p3 ft32">&nbsp;</SPAN> </TD> <TD class="tr18 td40"><SPAN class="p3 ft32">&nbsp;</SPAN> </TD> <TD colspan=7 class="tr18 td42"><SPAN class="p105 ft30">Särskilda bestämmelser</SPAN> </TD> <TD class="tr18 td23"><SPAN class="p7 ft30">om</SPAN> </TD> </TR> <TR> <TD class="tr9 td35"><SPAN class="p3 ft14">&nbsp;</SPAN> </TD> <TD class="tr9 td36"><SPAN class="p3 ft14">&nbsp;</SPAN> </TD> <TD class="tr9 td37"><SPAN class="p3 ft14">&nbsp;</SPAN> </TD> <TD class="tr9 td38"><SPAN class="p3 ft14">&nbsp;</SPAN> </TD> <TD class="tr9 td14"><SPAN class="p3 ft14">&nbsp;</SPAN> </TD> <TD class="tr9 td39"><SPAN class="p3 ft14">&nbsp;</SPAN> </TD> <TD class="tr9 td37"><SPAN class="p3 ft14">&nbsp;</SPAN> </TD> <TD class="tr9 td40"><SPAN class="p3 ft14">&nbsp;</SPAN> </TD> <TD colspan=8 class="tr9 td41"><SPAN class="p104 ft17">pensionsstiftelser finns i 2 § och</SPAN> </TD> </TR> <TR> <TD class="tr1 td35"><SPAN class="p3 ft14">&nbsp;</SPAN> </TD> <TD class="tr1 td36"><SPAN class="p3 ft14">&nbsp;</SPAN> </TD> <TD class="tr1 td37"><SPAN class="p3 ft14">&nbsp;</SPAN> </TD> <TD class="tr1 td38"><SPAN class="p3 ft14">&nbsp;</SPAN> </TD> <TD class="tr1 td14"><SPAN class="p3 ft14">&nbsp;</SPAN> </TD> <TD class="tr1 td39"><SPAN class="p3 ft14">&nbsp;</SPAN> </TD> <TD class="tr1 td37"><SPAN class="p3 ft14">&nbsp;</SPAN> </TD> <TD class="tr1 td40"><SPAN class="p3 ft14">&nbsp;</SPAN> </TD> <TD colspan=8 class="tr1 td41"><SPAN class="p104 ft17">om vissa andra stiftelser i <NOBR>15-18</NOBR></SPAN> </TD> </TR> <TR> <TD class="tr9 td35"><SPAN class="p3 ft14">&nbsp;</SPAN> </TD> <TD class="tr9 td36"><SPAN class="p3 ft14">&nbsp;</SPAN> </TD> <TD class="tr9 td37"><SPAN class="p3 ft14">&nbsp;</SPAN> </TD> <TD class="tr9 td38"><SPAN class="p3 ft14">&nbsp;</SPAN> </TD> <TD class="tr9 td14"><SPAN class="p3 ft14">&nbsp;</SPAN> </TD> <TD class="tr9 td39"><SPAN class="p3 ft14">&nbsp;</SPAN> </TD> <TD class="tr9 td37"><SPAN class="p3 ft14">&nbsp;</SPAN> </TD> <TD class="tr9 td40"><SPAN class="p3 ft14">&nbsp;</SPAN> </TD> <TD class="tr9 td43"><SPAN class="p104 ft4">§§.</SPAN> </TD> <TD class="tr9 td36"><SPAN class="p3 ft14">&nbsp;</SPAN> </TD> <TD class="tr9 td37"><SPAN class="p3 ft14">&nbsp;</SPAN> </TD> <TD class="tr9 td38"><SPAN class="p3 ft14">&nbsp;</SPAN> </TD> <TD class="tr9 td14"><SPAN class="p3 ft14">&nbsp;</SPAN> </TD> <TD class="tr9 td39"><SPAN class="p3 ft14">&nbsp;</SPAN> </TD> <TD class="tr9 td37"><SPAN class="p3 ft14">&nbsp;</SPAN> </TD> <TD class="tr9 td23"><SPAN class="p3 ft14">&nbsp;</SPAN> </TD> </TR> <TR> <TD class="tr3 td35"><SPAN class="p3 ft14">&nbsp;</SPAN> </TD> <TD class="tr3 td36"><SPAN class="p3 ft14">&nbsp;</SPAN> </TD> <TD class="tr3 td37"><SPAN class="p3 ft14">&nbsp;</SPAN> </TD> <TD class="tr3 td38"><SPAN class="p3 ft14">&nbsp;</SPAN> </TD> <TD class="tr3 td14"><SPAN class="p3 ft14">&nbsp;</SPAN> </TD> <TD class="tr3 td39"><SPAN class="p3 ft14">&nbsp;</SPAN> </TD> <TD class="tr3 td37"><SPAN class="p3 ft14">&nbsp;</SPAN> </TD> <TD class="tr3 td40"><SPAN class="p3 ft14">&nbsp;</SPAN> </TD> <TD class="tr3 td43"><SPAN class="p106 ft4">7 §</SPAN> </TD> <TD class="tr3 td36"><SPAN class="p3 ft14">&nbsp;</SPAN> </TD> <TD class="tr3 td37"><SPAN class="p3 ft14">&nbsp;</SPAN> </TD> <TD class="tr3 td38"><SPAN class="p3 ft14">&nbsp;</SPAN> </TD> <TD class="tr3 td14"><SPAN class="p3 ft14">&nbsp;</SPAN> </TD> <TD class="tr3 td39"><SPAN class="p3 ft14">&nbsp;</SPAN> </TD> <TD class="tr3 td37"><SPAN class="p3 ft14">&nbsp;</SPAN> </TD> <TD class="tr3 td23"><SPAN class="p3 ft14">&nbsp;</SPAN> </TD> </TR> <TR> <TD colspan=8 class="tr9 td44"><SPAN class="p19 ft4">En ideell förening är skatt-</SPAN> </TD> <TD colspan=8 class="tr9 td41"><SPAN class="p105 ft4">En ideell förening är skatt-</SPAN> </TD> </TR> <TR> <TD colspan=8 class="tr9 td44"><SPAN class="p3 ft4">skyldig bara för inkomst av</SPAN> </TD> <TD colspan=8 class="tr9 td41"><SPAN class="p104 ft4">skyldig bara för inkomst av</SPAN> </TD> </TR> <TR> <TD class="tr1 td35"><SPAN class="p3 ft4">sådan</SPAN> </TD> <TD colspan=6 class="tr1 td45"><SPAN class="p21 ft4">näringsverksamhet</SPAN> </TD> <TD class="tr1 td40"><SPAN class="p107 ft33">som</SPAN> </TD> <TD class="tr1 td43"><SPAN class="p104 ft4">sådan</SPAN> </TD> <TD colspan=6 class="tr1 td45"><SPAN class="p21 ft4">näringsverksamhet</SPAN> </TD> <TD class="tr1 td23"><SPAN class="p7 ft33">som</SPAN> </TD> </TR> <TR> <TD colspan=8 class="tr9 td44"><SPAN class="p3 ft4">avses i 13 kap. 1 §, om</SPAN> </TD> <TD colspan=8 class="tr9 td41"><SPAN class="p104 ft4">avses i 13 kap. 1 §, om</SPAN> </TD> </TR> <TR> <TD colspan=6 class="tr9 td46"><SPAN class="p3 ft4">föreningen uppfyller</SPAN> </TD> <TD class="tr9 td37"><SPAN class="p3 ft14">&nbsp;</SPAN> </TD> <TD class="tr9 td40"><SPAN class="p3 ft14">&nbsp;</SPAN> </TD> <TD colspan=6 class="tr9 td47"><SPAN class="p104 ft4">föreningen uppfyller</SPAN> </TD> <TD class="tr9 td37"><SPAN class="p3 ft14">&nbsp;</SPAN> </TD> <TD class="tr9 td23"><SPAN class="p3 ft14">&nbsp;</SPAN> </TD> </TR> <TR> <TD colspan=7 class="tr1 td48"><SPAN class="p19 ft4">- ändamålskravet i 8 §,</SPAN> </TD> <TD class="tr1 td40"><SPAN class="p3 ft14">&nbsp;</SPAN> </TD> <TD colspan=7 class="tr1 td42"><SPAN class="p105 ft4">- ändamålskravet i 8 §,</SPAN> </TD> <TD class="tr1 td23"><SPAN class="p3 ft14">&nbsp;</SPAN> </TD> </TR> <TR> <TD colspan=7 class="tr9 td48"><SPAN class="p19 ft17">- verksamhetskravet i 9 §,</SPAN> </TD> <TD class="tr9 td40"><SPAN class="p3 ft14">&nbsp;</SPAN> </TD> <TD colspan=7 class="tr9 td42"><SPAN class="p105 ft17">- verksamhetskravet i 9 §,</SPAN> </TD> <TD class="tr9 td23"><SPAN class="p3 ft14">&nbsp;</SPAN> </TD> </TR> <TR> <TD colspan=8 class="tr9 td44"><SPAN class="p19 ft4">- fullföljdskravet i <NOBR>10-12</NOBR> §§,</SPAN> </TD> <TD colspan=8 class="tr9 td41"><SPAN class="p105 ft4">- fullföljdskravet i <NOBR>10-12</NOBR> §§,</SPAN> </TD> </TR> <TR> <TD class="tr1 td35"><SPAN class="p3 ft4">och</SPAN> </TD> <TD class="tr1 td36"><SPAN class="p3 ft14">&nbsp;</SPAN> </TD> <TD class="tr1 td37"><SPAN class="p3 ft14">&nbsp;</SPAN> </TD> <TD class="tr1 td38"><SPAN class="p3 ft14">&nbsp;</SPAN> </TD> <TD class="tr1 td14"><SPAN class="p3 ft14">&nbsp;</SPAN> </TD> <TD class="tr1 td39"><SPAN class="p3 ft14">&nbsp;</SPAN> </TD> <TD class="tr1 td37"><SPAN class="p3 ft14">&nbsp;</SPAN> </TD> <TD class="tr1 td40"><SPAN class="p3 ft14">&nbsp;</SPAN> </TD> <TD class="tr1 td43"><SPAN class="p104 ft4">och</SPAN> </TD> <TD class="tr1 td36"><SPAN class="p3 ft14">&nbsp;</SPAN> </TD> <TD class="tr1 td37"><SPAN class="p3 ft14">&nbsp;</SPAN> </TD> <TD class="tr1 td38"><SPAN class="p3 ft14">&nbsp;</SPAN> </TD> <TD class="tr1 td14"><SPAN class="p3 ft14">&nbsp;</SPAN> </TD> <TD class="tr1 td39"><SPAN class="p3 ft14">&nbsp;</SPAN> </TD> <TD class="tr1 td37"><SPAN class="p3 ft14">&nbsp;</SPAN> </TD> <TD class="tr1 td23"><SPAN class="p3 ft14">&nbsp;</SPAN> </TD> </TR> <TR> <TD colspan=7 class="tr9 td48"><SPAN class="p19 ft4">- öppenhetskravet i 13 §.</SPAN> </TD> <TD class="tr9 td40"><SPAN class="p3 ft14">&nbsp;</SPAN> </TD> <TD colspan=7 class="tr9 td42"><SPAN class="p105 ft4">- öppenhetskravet i 13 §.</SPAN> </TD> <TD class="tr9 td23"><SPAN class="p3 ft14">&nbsp;</SPAN> </TD> </TR> <TR> <TD class="tr9 td35"><SPAN class="p19 ft4">En</SPAN> </TD> <TD colspan=3 class="tr9 td49"><SPAN class="p108 ft4">förening</SPAN> </TD> <TD colspan=2 class="tr9 td1"><SPAN class="p109 ft4">som</SPAN> </TD> <TD colspan=2 class="tr9 td50"><SPAN class="p107 ft4">uppfyller</SPAN> </TD> <TD class="tr9 td43"><SPAN class="p105 ft4">En</SPAN> </TD> <TD colspan=3 class="tr9 td49"><SPAN class="p108 ft4">förening</SPAN> </TD> <TD colspan=2 class="tr9 td1"><SPAN class="p109 ft4">som</SPAN> </TD> <TD colspan=2 class="tr9 td51"><SPAN class="p7 ft4">uppfyller</SPAN> </TD> </TR> <TR> <TD colspan=8 class="tr1 td44"><SPAN class="p3 ft4">kraven i första stycket är dock</SPAN> </TD> <TD colspan=8 class="tr1 td41"><SPAN class="p104 ft4">kraven i första stycket är dock</SPAN> </TD> </TR> <TR> <TD colspan=6 class="tr9 td46"><SPAN class="p3 ft4">inte skattskyldig för</SPAN> </TD> <TD class="tr9 td37"><SPAN class="p3 ft14">&nbsp;</SPAN> </TD> <TD class="tr9 td40"><SPAN class="p3 ft14">&nbsp;</SPAN> </TD> <TD colspan=6 class="tr9 td47"><SPAN class="p104 ft4">inte skattskyldig för</SPAN> </TD> <TD class="tr9 td37"><SPAN class="p3 ft14">&nbsp;</SPAN> </TD> <TD class="tr9 td23"><SPAN class="p3 ft14">&nbsp;</SPAN> </TD> </TR> <TR> <TD colspan=5 class="tr9 td52"><SPAN class="p19 ft4">1. kapitalvinster</SPAN> </TD> <TD colspan=3 class="tr9 td53"><SPAN class="p107 ft4">och kapital-</SPAN> </TD> <TD colspan=5 class="tr9 td54"><SPAN class="p105 ft4">1. kapitalvinster</SPAN> </TD> <TD colspan=3 class="tr9 td55"><SPAN class="p7 ft4">och kapital-</SPAN> </TD> </TR> <TR> <TD colspan=3 class="tr1 td56"><SPAN class="p3 ft4">förluster,</SPAN> </TD> <TD class="tr1 td38"><SPAN class="p3 ft14">&nbsp;</SPAN> </TD> <TD class="tr1 td14"><SPAN class="p3 ft14">&nbsp;</SPAN> </TD> <TD class="tr1 td39"><SPAN class="p3 ft14">&nbsp;</SPAN> </TD> <TD class="tr1 td37"><SPAN class="p3 ft14">&nbsp;</SPAN> </TD> <TD class="tr1 td40"><SPAN class="p3 ft14">&nbsp;</SPAN> </TD> <TD colspan=3 class="tr1 td57"><SPAN class="p104 ft4">förluster,</SPAN> </TD> <TD class="tr1 td38"><SPAN class="p3 ft14">&nbsp;</SPAN> </TD> <TD class="tr1 td14"><SPAN class="p3 ft14">&nbsp;</SPAN> </TD> <TD class="tr1 td39"><SPAN class="p3 ft14">&nbsp;</SPAN> </TD> <TD class="tr1 td37"><SPAN class="p3 ft14">&nbsp;</SPAN> </TD> <TD class="tr1 td23"><SPAN class="p3 ft14">&nbsp;</SPAN> </TD> </TR> <TR> <TD colspan=3 class="tr9 td56"><SPAN class="p19 ft4">2. sådan</SPAN> </TD> <TD colspan=4 class="tr9 td58"><SPAN class="p3 ft4">inkomst</SPAN> </TD> <TD class="tr9 td40"><SPAN class="p107 ft33">som</SPAN> </TD> <TD colspan=3 class="tr9 td57"><SPAN class="p105 ft4">2. sådan</SPAN> </TD> <TD colspan=4 class="tr9 td58"><SPAN class="p3 ft4">inkomst</SPAN> </TD> <TD class="tr9 td23"><SPAN class="p7 ft33">som</SPAN> </TD> </TR> <TR> <TD colspan=2 class="tr9 td3"><SPAN class="p3 ft4">kommer</SPAN> </TD> <TD class="tr9 td37"><SPAN class="p110 ft4">från</SPAN> </TD> <TD class="tr9 td38"><SPAN class="p3 ft14">&nbsp;</SPAN> </TD> <TD class="tr9 td14"><SPAN class="p111 ft17">en</SPAN> </TD> <TD colspan=3 class="tr9 td53"><SPAN class="p107 ft4">självständig</SPAN> </TD> <TD colspan=2 class="tr9 td59"><SPAN class="p104 ft4">kommer</SPAN> </TD> <TD class="tr9 td37"><SPAN class="p110 ft4">från</SPAN> </TD> <TD class="tr9 td38"><SPAN class="p3 ft14">&nbsp;</SPAN> </TD> <TD class="tr9 td14"><SPAN class="p111 ft17">en</SPAN> </TD> <TD colspan=3 class="tr9 td55"><SPAN class="p7 ft4">självständig</SPAN> </TD> </TR> <TR> <TD colspan=5 class="tr1 td52"><SPAN class="p3 ft17">näringsverksamhet</SPAN> </TD> <TD class="tr1 td39"><SPAN class="p3 ft14">&nbsp;</SPAN> </TD> <TD class="tr1 td37"><SPAN class="p3 ft4">eller</SPAN> </TD> <TD class="tr1 td40"><SPAN class="p107 ft4">en</SPAN> </TD> <TD colspan=5 class="tr1 td54"><SPAN class="p104 ft17">näringsverksamhet</SPAN> </TD> <TD class="tr1 td39"><SPAN class="p3 ft14">&nbsp;</SPAN> </TD> <TD class="tr1 td37"><SPAN class="p3 ft4">eller</SPAN> </TD> <TD class="tr1 td23"><SPAN class="p7 ft4">en</SPAN> </TD> </TR> <TR> <TD colspan=2 class="tr9 td3"><SPAN class="p3 ft4">särskild</SPAN> </TD> <TD colspan=5 class="tr9 td60"><SPAN class="p112 ft33">förvaltningsenhet</SPAN> </TD> <TD class="tr9 td40"><SPAN class="p107 ft33">som</SPAN> </TD> <TD colspan=2 class="tr9 td59"><SPAN class="p104 ft4">särskild</SPAN> </TD> <TD colspan=5 class="tr9 td60"><SPAN class="p112 ft33">förvaltningsenhet</SPAN> </TD> <TD class="tr9 td23"><SPAN class="p7 ft33">som</SPAN> </TD> </TR> <TR> <TD class="tr9 td35"><SPAN class="p3 ft4">avser</SPAN> </TD> <TD colspan=3 class="tr9 td49"><SPAN class="p113 ft17">fastighet,</SPAN> </TD> <TD colspan=4 class="tr9 td61"><SPAN class="p107 ft4">om inkomsten</SPAN> </TD> <TD class="tr9 td43"><SPAN class="p104 ft4">avser</SPAN> </TD> <TD colspan=3 class="tr9 td49"><SPAN class="p114 ft17">fastighet,</SPAN> </TD> <TD colspan=4 class="tr9 td62"><SPAN class="p7 ft4">om inkomsten</SPAN> </TD> </TR> <TR> <TD colspan=5 class="tr1 td52"><SPAN class="p3 ft4">till huvudsaklig</SPAN> </TD> <TD class="tr1 td39"><SPAN class="p115 ft17">del</SPAN> </TD> <TD colspan=2 class="tr1 td50"><SPAN class="p107 ft4">kommer</SPAN> </TD> <TD colspan=5 class="tr1 td54"><SPAN class="p104 ft4">till huvudsaklig</SPAN> </TD> <TD class="tr1 td39"><SPAN class="p115 ft17">del</SPAN> </TD> <TD colspan=2 class="tr1 td51"><SPAN class="p7 ft4">kommer</SPAN> </TD> </TR> <TR> <TD class="tr9 td35"><SPAN class="p3 ft4">från</SPAN> </TD> <TD class="tr9 td36"><SPAN class="p3 ft14">&nbsp;</SPAN> </TD> <TD class="tr9 td37"><SPAN class="p3 ft14">&nbsp;</SPAN> </TD> <TD class="tr9 td38"><SPAN class="p3 ft14">&nbsp;</SPAN> </TD> <TD class="tr9 td14"><SPAN class="p3 ft14">&nbsp;</SPAN> </TD> <TD class="tr9 td39"><SPAN class="p3 ft14">&nbsp;</SPAN> </TD> <TD class="tr9 td37"><SPAN class="p3 ft14">&nbsp;</SPAN> </TD> <TD class="tr9 td40"><SPAN class="p3 ft14">&nbsp;</SPAN> </TD> <TD class="tr9 td43"><SPAN class="p104 ft4">från</SPAN> </TD> <TD class="tr9 td36"><SPAN class="p3 ft14">&nbsp;</SPAN> </TD> <TD class="tr9 td37"><SPAN class="p3 ft14">&nbsp;</SPAN> </TD> <TD class="tr9 td38"><SPAN class="p3 ft14">&nbsp;</SPAN> </TD> <TD class="tr9 td14"><SPAN class="p3 ft14">&nbsp;</SPAN> </TD> <TD class="tr9 td39"><SPAN class="p3 ft14">&nbsp;</SPAN> </TD> <TD class="tr9 td37"><SPAN class="p3 ft14">&nbsp;</SPAN> </TD> <TD class="tr9 td23"><SPAN class="p3 ft14">&nbsp;</SPAN> </TD> </TR> <TR> <TD colspan=8 class="tr9 td44"><SPAN class="p19 ft4">- verksamhet som är ett</SPAN> </TD> <TD colspan=8 class="tr9 td41"><SPAN class="p105 ft4">- verksamhet som är ett</SPAN> </TD> </TR> <TR> <TD colspan=8 class="tr1 td44"><SPAN class="p3 ft17">direkt led i främjandet av sådana</SPAN> </TD> <TD colspan=8 class="tr1 td41"><SPAN class="p104 ft17">direkt led i främjandet av sådana</SPAN> </TD> </TR> <TR> <TD colspan=8 class="tr9 td44"><SPAN class="p3 ft4">ändamål som avses i 8 § eller</SPAN> </TD> <TD colspan=8 class="tr9 td41"><SPAN class="p104 ft4">ändamål som avses i 8 § eller</SPAN> </TD> </TR> <TR> <TD colspan=8 class="tr9 td44"><SPAN class="p3 ft4">som har annan naturlig an-</SPAN> </TD> <TD colspan=8 class="tr9 td41"><SPAN class="p104 ft4">som har annan naturlig an-</SPAN> </TD> </TR> <TR> <TD colspan=2 class="tr1 td3"><SPAN class="p3 ft4">knytning</SPAN> </TD> <TD class="tr1 td37"><SPAN class="p116 ft4">till</SPAN> </TD> <TD colspan=3 class="tr1 td25"><SPAN class="p115 ft17">sådana</SPAN> </TD> <TD colspan=2 class="tr1 td50"><SPAN class="p107 ft4">ändamål,</SPAN> </TD> <TD colspan=2 class="tr1 td59"><SPAN class="p104 ft4">knytning</SPAN> </TD> <TD class="tr1 td37"><SPAN class="p116 ft4">till</SPAN> </TD> <TD colspan=3 class="tr1 td25"><SPAN class="p115 ft17">sådana</SPAN> </TD> <TD colspan=2 class="tr1 td51"><SPAN class="p7 ft4">ändamål,</SPAN> </TD> </TR> <TR> <TD class="tr9 td35"><SPAN class="p3 ft4">eller</SPAN> </TD> <TD class="tr9 td36"><SPAN class="p3 ft14">&nbsp;</SPAN> </TD> <TD class="tr9 td37"><SPAN class="p3 ft14">&nbsp;</SPAN> </TD> <TD class="tr9 td38"><SPAN class="p3 ft14">&nbsp;</SPAN> </TD> <TD class="tr9 td14"><SPAN class="p3 ft14">&nbsp;</SPAN> </TD> <TD class="tr9 td39"><SPAN class="p3 ft14">&nbsp;</SPAN> </TD> <TD class="tr9 td37"><SPAN class="p3 ft14">&nbsp;</SPAN> </TD> <TD class="tr9 td40"><SPAN class="p3 ft14">&nbsp;</SPAN> </TD> <TD class="tr9 td43"><SPAN class="p104 ft4">eller</SPAN> </TD> <TD class="tr9 td36"><SPAN class="p3 ft14">&nbsp;</SPAN> </TD> <TD class="tr9 td37"><SPAN class="p3 ft14">&nbsp;</SPAN> </TD> <TD class="tr9 td38"><SPAN class="p3 ft14">&nbsp;</SPAN> </TD> <TD class="tr9 td14"><SPAN class="p3 ft14">&nbsp;</SPAN> </TD> <TD class="tr9 td39"><SPAN class="p3 ft14">&nbsp;</SPAN> </TD> <TD class="tr9 td37"><SPAN class="p3 ft14">&nbsp;</SPAN> </TD> <TD class="tr9 td23"><SPAN class="p3 ft14">&nbsp;</SPAN> </TD> </TR> <TR> <TD colspan=8 class="tr9 td44"><SPAN class="p19 ft4">- verksamhet som av hävd</SPAN> </TD> <TD colspan=8 class="tr9 td41"><SPAN class="p105 ft4">- verksamhet som av hävd</SPAN> </TD> </TR> <TR> <TD colspan=8 class="tr1 td44"><SPAN class="p3 ft33">utnyttjats som finansieringskälla</SPAN> </TD> <TD colspan=8 class="tr1 td41"><SPAN class="p104 ft33">utnyttjats som finansieringskälla</SPAN> </TD> </TR> <TR> <TD colspan=6 class="tr9 td46"><SPAN class="p3 ft17">för ideellt arbete, eller</SPAN> </TD> <TD class="tr9 td37"><SPAN class="p3 ft14">&nbsp;</SPAN> </TD> <TD class="tr9 td40"><SPAN class="p3 ft14">&nbsp;</SPAN> </TD> <TD colspan=6 class="tr9 td47"><SPAN class="p104 ft17">för ideellt arbete, eller</SPAN> </TD> <TD class="tr9 td37"><SPAN class="p3 ft14">&nbsp;</SPAN> </TD> <TD class="tr9 td23"><SPAN class="p3 ft14">&nbsp;</SPAN> </TD> </TR> <TR> <TD colspan=8 class="tr9 td44"><SPAN class="p19 ft33">3. inkomst från innehav av en</SPAN> </TD> <TD colspan=8 class="tr9 td41"><SPAN class="p105 ft17">3. inkomst från innehav av en</SPAN> </TD> </TR> <TR> <TD colspan=8 class="tr1 td44"><SPAN class="p3 ft4">fastighet som tillhör föreningen</SPAN> </TD> <TD colspan=8 class="tr1 td41"><SPAN class="p104 ft4">fastighet som tillhör föreningen</SPAN> </TD> </TR> <TR> <TD colspan=8 class="tr9 td44"><SPAN class="p3 ft4">och som används i föreningens</SPAN> </TD> <TD colspan=8 class="tr9 td41"><SPAN class="p104 ft33">och som används i föreningens</SPAN> </TD> </TR> <TR> <TD class="tr19 td35"><SPAN class="p3 ft14">&nbsp;</SPAN> </TD> <TD class="tr19 td36"><SPAN class="p3 ft14">&nbsp;</SPAN> </TD> <TD class="tr19 td37"><SPAN class="p3 ft14">&nbsp;</SPAN> </TD> <TD class="tr19 td38"><SPAN class="p3 ft14">&nbsp;</SPAN> </TD> <TD class="tr19 td14"><SPAN class="p3 ft14">&nbsp;</SPAN> </TD> <TD class="tr19 td39"><SPAN class="p3 ft14">&nbsp;</SPAN> </TD> <TD class="tr19 td37"><SPAN class="p3 ft14">&nbsp;</SPAN> </TD> <TD class="tr19 td40"><SPAN class="p3 ft14">&nbsp;</SPAN> </TD> <TD class="tr19 td43"><SPAN class="p3 ft14">&nbsp;</SPAN> </TD> <TD class="tr19 td36"><SPAN class="p3 ft14">&nbsp;</SPAN> </TD> <TD class="tr19 td37"><SPAN class="p3 ft14">&nbsp;</SPAN> </TD> <TD class="tr19 td38"><SPAN class="p3 ft14">&nbsp;</SPAN> </TD> <TD class="tr19 td14"><SPAN class="p3 ft14">&nbsp;</SPAN> </TD> <TD class="tr19 td39"><SPAN class="p3 ft14">&nbsp;</SPAN> </TD> <TD class="tr19 td37"><SPAN class="p3 ft14">&nbsp;</SPAN> </TD> <TD class="tr19 td23"><SPAN class="p7 ft8">27</SPAN> </TD> </TR> </TABLE> </DIV> <DIV id="page_26"> <DIV id="id_1"> <TABLE cellpadding=0 cellspacing=0 class="t3"> <TR> <TD class="tr10 td5"><SPAN class="p3 ft9">Författningsförslag</SPAN> </TD> <TD class="tr10 td2"><SPAN class="p3 ft9">SOU 2005:99</SPAN> </TD> </TR> </TABLE> </DIV> <DIV id="id_2"> <TABLE cellpadding=0 cellspacing=0 class="t13"> <TR> <TD colspan=5 class="tr6 td63"><SPAN class="p3 ft33">verksamhet på sådant sätt som</SPAN> </TD> <TD colspan=7 class="tr6 td64"><SPAN class="p117 ft33">verksamhet på sådant sätt som</SPAN> </TD> </TR> <TR> <TD colspan=5 class="tr9 td63"><SPAN class="p3 ft4">anges i 3 kap. 4 § fastighets-</SPAN> </TD> <TD colspan=7 class="tr9 td64"><SPAN class="p117 ft4">anges i 3 kap. 4 § fastighets-</SPAN> </TD> </TR> <TR> <TD colspan=4 class="tr9 td48"><SPAN class="p3 ft17">taxeringslagen (1979:1152).</SPAN> </TD> <TD class="tr9 td65"><SPAN class="p3 ft14">&nbsp;</SPAN> </TD> <TD colspan=6 class="tr9 td66"><SPAN class="p117 ft17">taxeringslagen (1979:1152).</SPAN> </TD> <TD class="tr9 td20"><SPAN class="p3 ft14">&nbsp;</SPAN> </TD> </TR> <TR> <TD colspan=4 class="tr9 td48"><SPAN class="p20 ft4">Särskilda bestämmelser</SPAN> </TD> <TD class="tr9 td65"><SPAN class="p18 ft4">om</SPAN> </TD> <TD colspan=3 class="tr9 td67"><SPAN class="p118 ft1">Undantaget</SPAN> </TD> <TD colspan=4 class="tr9 td68"><SPAN class="p7 ft1">från skattskyldig-</SPAN> </TD> </TR> <TR> <TD colspan=5 class="tr1 td63"><SPAN class="p3 ft4">vissa ideella föreningar finns i</SPAN> </TD> <TD colspan=3 class="tr1 td67"><SPAN class="p117 ft1">het omfattar</SPAN> </TD> <TD colspan=3 class="tr1 td69"><SPAN class="p119 ft1">inkomster</SPAN> </TD> <TD class="tr1 td20"><SPAN class="p7 ft1">av</SPAN> </TD> </TR> <TR> <TD class="tr9 td70"><SPAN class="p3 ft4"><NOBR>15-17</NOBR> §§.</SPAN> </TD> <TD class="tr9 td23"><SPAN class="p3 ft14">&nbsp;</SPAN> </TD> <TD class="tr9 td1"><SPAN class="p3 ft14">&nbsp;</SPAN> </TD> <TD class="tr9 td71"><SPAN class="p3 ft14">&nbsp;</SPAN> </TD> <TD class="tr9 td65"><SPAN class="p3 ft14">&nbsp;</SPAN> </TD> <TD class="tr9 td72"><SPAN class="p117 ft1">innehav</SPAN> </TD> <TD colspan=2 class="tr9 td73"><SPAN class="p5 ft1">och</SPAN> </TD> <TD colspan=3 class="tr9 td69"><SPAN class="p120 ft1">överlåtelser</SPAN> </TD> <TD class="tr9 td20"><SPAN class="p7 ft1">av</SPAN> </TD> </TR> <TR> <TD class="tr1 td70"><SPAN class="p3 ft14">&nbsp;</SPAN> </TD> <TD class="tr1 td23"><SPAN class="p3 ft14">&nbsp;</SPAN> </TD> <TD class="tr1 td1"><SPAN class="p3 ft14">&nbsp;</SPAN> </TD> <TD class="tr1 td71"><SPAN class="p3 ft14">&nbsp;</SPAN> </TD> <TD class="tr1 td65"><SPAN class="p3 ft14">&nbsp;</SPAN> </TD> <TD colspan=7 class="tr1 td64"><SPAN class="p117 ft1">värdepapper oavsett innehavstid.</SPAN> </TD> </TR> <TR> <TD class="tr9 td70"><SPAN class="p3 ft14">&nbsp;</SPAN> </TD> <TD class="tr9 td23"><SPAN class="p3 ft14">&nbsp;</SPAN> </TD> <TD class="tr9 td1"><SPAN class="p3 ft14">&nbsp;</SPAN> </TD> <TD class="tr9 td71"><SPAN class="p3 ft14">&nbsp;</SPAN> </TD> <TD class="tr9 td65"><SPAN class="p3 ft14">&nbsp;</SPAN> </TD> <TD colspan=2 class="tr9 td74"><SPAN class="p118 ft4">Särskilda</SPAN> </TD> <TD colspan=4 class="tr9 td75"><SPAN class="p21 ft33">bestämmelser</SPAN> </TD> <TD class="tr9 td20"><SPAN class="p7 ft4">om</SPAN> </TD> </TR> <TR> <TD class="tr9 td70"><SPAN class="p3 ft14">&nbsp;</SPAN> </TD> <TD class="tr9 td23"><SPAN class="p3 ft14">&nbsp;</SPAN> </TD> <TD class="tr9 td1"><SPAN class="p3 ft14">&nbsp;</SPAN> </TD> <TD class="tr9 td71"><SPAN class="p3 ft14">&nbsp;</SPAN> </TD> <TD class="tr9 td65"><SPAN class="p3 ft14">&nbsp;</SPAN> </TD> <TD colspan=7 class="tr9 td64"><SPAN class="p117 ft4">vissa ideella föreningar finns i</SPAN> </TD> </TR> <TR> <TD class="tr1 td70"><SPAN class="p3 ft14">&nbsp;</SPAN> </TD> <TD class="tr1 td23"><SPAN class="p3 ft14">&nbsp;</SPAN> </TD> <TD class="tr1 td1"><SPAN class="p3 ft14">&nbsp;</SPAN> </TD> <TD class="tr1 td71"><SPAN class="p3 ft14">&nbsp;</SPAN> </TD> <TD class="tr1 td65"><SPAN class="p3 ft14">&nbsp;</SPAN> </TD> <TD colspan=2 class="tr1 td74"><SPAN class="p117 ft4"><NOBR>15-17</NOBR> §§.</SPAN> </TD> <TD class="tr1 td76"><SPAN class="p3 ft14">&nbsp;</SPAN> </TD> <TD class="tr1 td23"><SPAN class="p3 ft14">&nbsp;</SPAN> </TD> <TD class="tr1 td1"><SPAN class="p3 ft14">&nbsp;</SPAN> </TD> <TD class="tr1 td71"><SPAN class="p3 ft14">&nbsp;</SPAN> </TD> <TD class="tr1 td20"><SPAN class="p3 ft14">&nbsp;</SPAN> </TD> </TR> <TR> <TD class="tr20 td70"><SPAN class="p3 ft14">&nbsp;</SPAN> </TD> <TD class="tr20 td23"><SPAN class="p3 ft14">&nbsp;</SPAN> </TD> <TD class="tr20 td1"><SPAN class="p3 ft14">&nbsp;</SPAN> </TD> <TD class="tr20 td71"><SPAN class="p3 ft14">&nbsp;</SPAN> </TD> <TD class="tr20 td65"><SPAN class="p3 ft14">&nbsp;</SPAN> </TD> <TD class="tr20 td72"><SPAN class="p121 ft4">15 §</SPAN> </TD> <TD class="tr20 td23"><SPAN class="p3 ft14">&nbsp;</SPAN> </TD> <TD class="tr20 td76"><SPAN class="p3 ft14">&nbsp;</SPAN> </TD> <TD class="tr20 td23"><SPAN class="p3 ft14">&nbsp;</SPAN> </TD> <TD class="tr20 td1"><SPAN class="p3 ft14">&nbsp;</SPAN> </TD> <TD class="tr20 td71"><SPAN class="p3 ft14">&nbsp;</SPAN> </TD> <TD class="tr20 td20"><SPAN class="p3 ft14">&nbsp;</SPAN> </TD> </TR> <TR> <TD colspan=5 class="tr1 td63"><SPAN class="p20 ft17">Följande juridiska personer är</SPAN> </TD> <TD colspan=7 class="tr1 td64"><SPAN class="p118 ft17">Följande juridiska personer är</SPAN> </TD> </TR> <TR> <TD class="tr9 td70"><SPAN class="p3 ft4">skattskyldiga</SPAN> </TD> <TD class="tr9 td23"><SPAN class="p3 ft17">bara</SPAN> </TD> <TD class="tr9 td1"><SPAN class="p30 ft4">för</SPAN> </TD> <TD colspan=2 class="tr9 td43"><SPAN class="p18 ft4">inkomst</SPAN> </TD> <TD colspan=3 class="tr9 td67"><SPAN class="p117 ft4">skattskyldiga</SPAN> </TD> <TD class="tr9 td23"><SPAN class="p3 ft17">bara</SPAN> </TD> <TD class="tr9 td1"><SPAN class="p30 ft4">för</SPAN> </TD> <TD colspan=2 class="tr9 td10"><SPAN class="p7 ft4">inkomst</SPAN> </TD> </TR> <TR> <TD colspan=5 class="tr9 td63"><SPAN class="p3 ft17">av sådan näringsverksamhet som</SPAN> </TD> <TD colspan=7 class="tr9 td64"><SPAN class="p117 ft17">av sådan näringsverksamhet som</SPAN> </TD> </TR> <TR> <TD colspan=2 class="tr1 td77"><SPAN class="p3 ft17">avses i 13 kap. 1 §:</SPAN> </TD> <TD class="tr1 td1"><SPAN class="p3 ft14">&nbsp;</SPAN> </TD> <TD class="tr1 td71"><SPAN class="p3 ft14">&nbsp;</SPAN> </TD> <TD class="tr1 td65"><SPAN class="p3 ft14">&nbsp;</SPAN> </TD> <TD colspan=4 class="tr1 td78"><SPAN class="p117 ft17">avses i 13 kap. 1 §:</SPAN> </TD> <TD class="tr1 td1"><SPAN class="p3 ft14">&nbsp;</SPAN> </TD> <TD class="tr1 td71"><SPAN class="p3 ft14">&nbsp;</SPAN> </TD> <TD class="tr1 td20"><SPAN class="p3 ft14">&nbsp;</SPAN> </TD> </TR> <TR> <TD class="tr9 td70"><SPAN class="p20 ft4">- sådana</SPAN> </TD> <TD class="tr9 td23"><SPAN class="p3 ft14">&nbsp;</SPAN> </TD> <TD colspan=3 class="tr9 td79"><SPAN class="p18 ft4">domkyrkor,</SPAN> </TD> <TD colspan=2 class="tr9 td74"><SPAN class="p118 ft4">- sådana</SPAN> </TD> <TD class="tr9 td76"><SPAN class="p3 ft14">&nbsp;</SPAN> </TD> <TD class="tr9 td23"><SPAN class="p3 ft14">&nbsp;</SPAN> </TD> <TD colspan=3 class="tr9 td53"><SPAN class="p7 ft4">domkyrkor,</SPAN> </TD> </TR> <TR> <TD colspan=5 class="tr9 td63"><SPAN class="p3 ft4">lokalkyrkor eller dylikt som hör</SPAN> </TD> <TD colspan=7 class="tr9 td64"><SPAN class="p117 ft4">lokalkyrkor eller dylikt som hör</SPAN> </TD> </TR> <TR> <TD colspan=5 class="tr1 td63"><SPAN class="p3 ft4">till Svenska kyrkan, i deras</SPAN> </TD> <TD colspan=7 class="tr1 td64"><SPAN class="p117 ft4">till Svenska kyrkan, i deras</SPAN> </TD> </TR> <TR> <TD colspan=5 class="tr9 td63"><SPAN class="p3 ft4">egenskap av ägare till vissa</SPAN> </TD> <TD colspan=7 class="tr9 td64"><SPAN class="p117 ft4">egenskap av ägare till vissa</SPAN> </TD> </TR> <TR> <TD colspan=5 class="tr9 td63"><SPAN class="p3 ft4">tillgångar som är avsedda för</SPAN> </TD> <TD colspan=7 class="tr9 td64"><SPAN class="p117 ft4">tillgångar som är avsedda för</SPAN> </TD> </TR> <TR> <TD colspan=5 class="tr1 td63"><SPAN class="p3 ft4">Svenska kyrkans verksamhet,</SPAN> </TD> <TD colspan=7 class="tr1 td64"><SPAN class="p117 ft4">Svenska kyrkans verksamhet,</SPAN> </TD> </TR> <TR> <TD colspan=4 class="tr9 td48"><SPAN class="p20 ft4">- sjukvårdsinrättningar</SPAN> </TD> <TD class="tr9 td65"><SPAN class="p18 ft33">som</SPAN> </TD> <TD colspan=6 class="tr9 td66"><SPAN class="p118 ft4">- sjukvårdsinrättningar</SPAN> </TD> <TD class="tr9 td20"><SPAN class="p7 ft33">som</SPAN> </TD> </TR> <TR> <TD colspan=3 class="tr9 td80"><SPAN class="p3 ft4">inte bedrivs i vinstsyfte,</SPAN> </TD> <TD class="tr9 td71"><SPAN class="p3 ft14">&nbsp;</SPAN> </TD> <TD class="tr9 td65"><SPAN class="p3 ft14">&nbsp;</SPAN> </TD> <TD colspan=5 class="tr9 td81"><SPAN class="p117 ft4">inte bedrivs i vinstsyfte,</SPAN> </TD> <TD class="tr9 td71"><SPAN class="p3 ft14">&nbsp;</SPAN> </TD> <TD class="tr9 td20"><SPAN class="p3 ft14">&nbsp;</SPAN> </TD> </TR> <TR> <TD colspan=5 class="tr1 td63"><SPAN class="p20 ft4">- barmhärtighetsinrättningar,</SPAN> </TD> <TD colspan=7 class="tr1 td64"><SPAN class="p118 ft4">- barmhärtighetsinrättningar,</SPAN> </TD> </TR> <TR> <TD class="tr9 td70"><SPAN class="p3 ft4">och</SPAN> </TD> <TD class="tr9 td23"><SPAN class="p3 ft14">&nbsp;</SPAN> </TD> <TD class="tr9 td1"><SPAN class="p3 ft14">&nbsp;</SPAN> </TD> <TD class="tr9 td71"><SPAN class="p3 ft14">&nbsp;</SPAN> </TD> <TD class="tr9 td65"><SPAN class="p3 ft14">&nbsp;</SPAN> </TD> <TD class="tr9 td72"><SPAN class="p117 ft4">och</SPAN> </TD> <TD class="tr9 td23"><SPAN class="p3 ft14">&nbsp;</SPAN> </TD> <TD class="tr9 td76"><SPAN class="p3 ft14">&nbsp;</SPAN> </TD> <TD class="tr9 td23"><SPAN class="p3 ft14">&nbsp;</SPAN> </TD> <TD class="tr9 td1"><SPAN class="p3 ft14">&nbsp;</SPAN> </TD> <TD class="tr9 td71"><SPAN class="p3 ft14">&nbsp;</SPAN> </TD> <TD class="tr9 td20"><SPAN class="p3 ft14">&nbsp;</SPAN> </TD> </TR> <TR> <TD colspan=3 class="tr9 td80"><SPAN class="p20 ft17">- hushållningssällskap</SPAN> </TD> <TD class="tr9 td71"><SPAN class="p3 ft14">&nbsp;</SPAN> </TD> <TD class="tr9 td65"><SPAN class="p18 ft33">med</SPAN> </TD> <TD colspan=5 class="tr9 td81"><SPAN class="p118 ft17">- hushållningssällskap</SPAN> </TD> <TD class="tr9 td71"><SPAN class="p3 ft14">&nbsp;</SPAN> </TD> <TD class="tr9 td20"><SPAN class="p7 ft33">med</SPAN> </TD> </TR> <TR> <TD colspan=5 class="tr1 td63"><SPAN class="p3 ft4">stadgar som har fastställts av</SPAN> </TD> <TD colspan=7 class="tr1 td64"><SPAN class="p117 ft4">stadgar som har fastställts av</SPAN> </TD> </TR> <TR> <TD colspan=5 class="tr9 td63"><SPAN class="p3 ft4">regeringen eller den myndighet</SPAN> </TD> <TD colspan=7 class="tr9 td64"><SPAN class="p117 ft4">regeringen eller den myndighet</SPAN> </TD> </TR> <TR> <TD colspan=4 class="tr9 td48"><SPAN class="p3 ft4">som regeringen bestämt.</SPAN> </TD> <TD class="tr9 td65"><SPAN class="p3 ft14">&nbsp;</SPAN> </TD> <TD colspan=6 class="tr9 td66"><SPAN class="p117 ft4">som regeringen bestämt.</SPAN> </TD> <TD class="tr9 td20"><SPAN class="p3 ft14">&nbsp;</SPAN> </TD> </TR> <TR> <TD colspan=2 class="tr1 td77"><SPAN class="p20 ft4">En juridisk</SPAN> </TD> <TD colspan=2 class="tr1 td82"><SPAN class="p3 ft4">person</SPAN> </TD> <TD class="tr1 td65"><SPAN class="p18 ft33">som</SPAN> </TD> <TD class="tr1 td72"><SPAN class="p118 ft4">En</SPAN> </TD> <TD colspan=3 class="tr1 td72"><SPAN class="p3 ft4">juridisk</SPAN> </TD> <TD colspan=2 class="tr1 td82"><SPAN class="p122 ft17">person</SPAN> </TD> <TD class="tr1 td20"><SPAN class="p7 ft33">som</SPAN> </TD> </TR> <TR> <TD colspan=5 class="tr9 td63"><SPAN class="p3 ft4">uppfyller kraven i första stycket</SPAN> </TD> <TD colspan=7 class="tr9 td64"><SPAN class="p117 ft4">uppfyller kraven i första stycket</SPAN> </TD> </TR> <TR> <TD colspan=5 class="tr9 td63"><SPAN class="p3 ft4">är dock inte skattskyldig för</SPAN> </TD> <TD colspan=7 class="tr9 td64"><SPAN class="p117 ft4">är dock inte skattskyldig för</SPAN> </TD> </TR> <TR> <TD class="tr9 td70"><SPAN class="p3 ft4">kapitalvinster</SPAN> </TD> <TD colspan=2 class="tr9 td83"><SPAN class="p119 ft4">och</SPAN> </TD> <TD colspan=2 class="tr9 td43"><SPAN class="p18 ft4">kapital-</SPAN> </TD> <TD colspan=3 class="tr9 td67"><SPAN class="p117 ft4">kapitalvinster</SPAN> </TD> <TD colspan=2 class="tr9 td83"><SPAN class="p119 ft4">och</SPAN> </TD> <TD colspan=2 class="tr9 td10"><SPAN class="p7 ft4">kapital-</SPAN> </TD> </TR> <TR> <TD class="tr1 td70"><SPAN class="p3 ft4">förluster.</SPAN> </TD> <TD class="tr1 td23"><SPAN class="p3 ft14">&nbsp;</SPAN> </TD> <TD class="tr1 td1"><SPAN class="p3 ft14">&nbsp;</SPAN> </TD> <TD class="tr1 td71"><SPAN class="p3 ft14">&nbsp;</SPAN> </TD> <TD class="tr1 td65"><SPAN class="p3 ft14">&nbsp;</SPAN> </TD> <TD colspan=2 class="tr1 td74"><SPAN class="p117 ft4">förluster.</SPAN> </TD> <TD colspan=4 class="tr1 td75"><SPAN class="p123 ft1">Undantaget</SPAN> </TD> <TD class="tr1 td20"><SPAN class="p7 ft1">från</SPAN> </TD> </TR> <TR> <TD class="tr9 td70"><SPAN class="p3 ft14">&nbsp;</SPAN> </TD> <TD class="tr9 td23"><SPAN class="p3 ft14">&nbsp;</SPAN> </TD> <TD class="tr9 td1"><SPAN class="p3 ft14">&nbsp;</SPAN> </TD> <TD class="tr9 td71"><SPAN class="p3 ft14">&nbsp;</SPAN> </TD> <TD class="tr9 td65"><SPAN class="p3 ft14">&nbsp;</SPAN> </TD> <TD colspan=3 class="tr9 td67"><SPAN class="p117 ft1">skattskyldighet</SPAN> </TD> <TD colspan=3 class="tr9 td69"><SPAN class="p124 ft1">omfattar</SPAN> </TD> <TD class="tr9 td20"><SPAN class="p7 ft1">in-</SPAN> </TD> </TR> <TR> <TD class="tr9 td70"><SPAN class="p3 ft14">&nbsp;</SPAN> </TD> <TD class="tr9 td23"><SPAN class="p3 ft14">&nbsp;</SPAN> </TD> <TD class="tr9 td1"><SPAN class="p3 ft14">&nbsp;</SPAN> </TD> <TD class="tr9 td71"><SPAN class="p3 ft14">&nbsp;</SPAN> </TD> <TD class="tr9 td65"><SPAN class="p3 ft14">&nbsp;</SPAN> </TD> <TD colspan=7 class="tr9 td64"><SPAN class="p117 ft1">komster av innehav och över-</SPAN> </TD> </TR> <TR> <TD class="tr1 td70"><SPAN class="p3 ft14">&nbsp;</SPAN> </TD> <TD class="tr1 td23"><SPAN class="p3 ft14">&nbsp;</SPAN> </TD> <TD class="tr1 td1"><SPAN class="p3 ft14">&nbsp;</SPAN> </TD> <TD class="tr1 td71"><SPAN class="p3 ft14">&nbsp;</SPAN> </TD> <TD class="tr1 td65"><SPAN class="p3 ft14">&nbsp;</SPAN> </TD> <TD class="tr1 td72"><SPAN class="p117 ft1">låtelser</SPAN> </TD> <TD class="tr1 td23"><SPAN class="p121 ft1">av</SPAN> </TD> <TD colspan=3 class="tr1 td30"><SPAN class="p3 ft1">värdepapper</SPAN> </TD> <TD colspan=2 class="tr1 td10"><SPAN class="p7 ft1">oavsett</SPAN> </TD> </TR> <TR> <TD class="tr9 td70"><SPAN class="p3 ft14">&nbsp;</SPAN> </TD> <TD class="tr9 td23"><SPAN class="p3 ft14">&nbsp;</SPAN> </TD> <TD class="tr9 td1"><SPAN class="p3 ft14">&nbsp;</SPAN> </TD> <TD class="tr9 td71"><SPAN class="p3 ft14">&nbsp;</SPAN> </TD> <TD class="tr9 td65"><SPAN class="p3 ft14">&nbsp;</SPAN> </TD> <TD colspan=2 class="tr9 td74"><SPAN class="p117 ft1">innehavstid.</SPAN> </TD> <TD class="tr9 td76"><SPAN class="p3 ft14">&nbsp;</SPAN> </TD> <TD class="tr9 td23"><SPAN class="p3 ft14">&nbsp;</SPAN> </TD> <TD class="tr9 td1"><SPAN class="p3 ft14">&nbsp;</SPAN> </TD> <TD class="tr9 td71"><SPAN class="p3 ft14">&nbsp;</SPAN> </TD> <TD class="tr9 td20"><SPAN class="p3 ft14">&nbsp;</SPAN> </TD> </TR> </TABLE> <P class="p125 ft8">28</P> </DIV> </DIV> <DIV id="page_27"> <DIV id="dimg1"> <INGENBILD zsrc="GTB39927x1.jpg/" id="img1"> </DIV> <DIV id="tx1"><SPAN class="ft4">- beskattningsinträde i 20 a kap.,</SPAN></DIV> <DIV id="tx2"><SPAN class="ft1">- underprisförvärv i 20 b kap.,</SPAN></DIV> <DIV id="tx3"><SPAN class="ft4">- uttagsbeskattning i 22 kap. 8 §,</SPAN></DIV> <DIV id="tx4"><SPAN class="ft34">- byggnadsrörelse, handel med fastigheter och tomtrörelse i 27 kap. </SPAN><NOBR><SPAN class="ft34">20–21</SPAN></NOBR><SPAN class="ft34"> §§,</SPAN></DIV> <DIV id="tx5"><SPAN class="ft17">- näringsbidrag i 29 kap. 7 §,</SPAN></DIV> <DIV id="id_1"> <P class="p17 ft9">SOU 2005:99 Författningsförslag</P> <TABLE cellpadding=0 cellspacing=0 class="t14"> <TR> <TD class="tr6 td84"><SPAN class="p3 ft5">&nbsp;</SPAN> </TD> <TD class="tr6 td85"><SPAN class="p126 ft17">17 kap.</SPAN> </TD> </TR> <TR> <TD class="tr20 td84"><SPAN class="p3 ft35">Vissa andra andelsförvärv</SPAN> </TD> <TD class="tr20 td85"><SPAN class="p127 ft35">Förluster och nedskrivningar</SPAN> </TD> </TR> <TR> <TD class="tr1 td84"><SPAN class="p3 ft5">&nbsp;</SPAN> </TD> <TD class="tr1 td85"><SPAN class="p128 ft35">på andelar</SPAN> </TD> </TR> <TR> <TD class="tr20 td84"><SPAN class="p3 ft5">&nbsp;</SPAN> </TD> <TD class="tr20 td85"><SPAN class="p129 ft4">8 §</SPAN> </TD> </TR> </TABLE> </DIV> <DIV id="id_2"> <DIV id="id_2_1"> <P class="p101 ft1">Om någon förvärvar aktier i ett svenskt aktiebolag och det inte är uppenbart att han genom förvärvet får en tillgång av verkligt och särskilt värde med hänsyn till hans näringsverksamhet, gäller bestämmelserna i 9 och 10 §§.</P> </DIV> <DIV id="id_2_2"> <P class="p101 ft1">Förluster vid överlåtelser av andelar i aktiebolag och ekonomiska föreningar får bara dras av om de är verkliga.</P> <P class="p100 ft1">Nedskrivning av värdet på en andel får inte dras av om en motsvarande förlust vid överlåtelse av andelen inte skulle få dras av enligt första stycket. Återföring av en sådan nedskrivning skall inte tas upp.</P> </DIV> </DIV> <DIV id="id_3"> <P class="p130 ft4">33 §<SPAN class="ft27">3</SPAN></P> <P class="p131 ft33">Särskilda bestämmelser om anskaffningsvärde m.m. för lager och pågående arbeten finns när det gäller</P> <P class="p132 ft4">- beskattningsinträde i 20 a kap.,</P> <P class="p133 ft4">- uttagsbeskattning i 22 kap. 8 §,</P> <P class="p134 ft34">- underprisöverlåtelser i 23 kap. 10 §,</P> <P class="p135 ft4">- näringsbidrag i 29 kap. 7 §,</P> <P class="p136 ft4"><SPAN class="ft4">-</SPAN><SPAN class="ft36">ianspråktagande av ersättningsfond i 31 kap. 18 §,</SPAN></P> <P class="p136 ft4"><SPAN class="ft4">-</SPAN><SPAN class="ft36">kvalificerade fusioner och fissioner i 37 kap. 18 §,</SPAN></P> <P class="p137 ft4"><SPAN class="ft4">-</SPAN><SPAN class="ft36">verksamhetsavyttringar i 38 kap. 14 §, och</SPAN></P> <P class="p138 ft4"><SPAN class="ft4">-</SPAN><SPAN class="ft36">förvärv av tillgångar till underpris från delägare och närstående i 53 kap. 10 och 11 §§.</SPAN></P> <P class="p139 ft9"><SPAN class="ft29">3 </SPAN>Senaste lydelsen 2003:224.</P> <P class="p140 ft8">29</P> </DIV> </DIV> <DIV id="page_28"> <DIV id="dimg1"> <INGENBILD zsrc="GTB39928x1.jpg/" id="img1"> </DIV> <DIV id="tx1"><SPAN class="ft30">- beskattningsinträde i 20 a kap.,</SPAN></DIV> <DIV id="tx2"><SPAN class="ft1">- underprisförvärv i 20 b kap.,</SPAN></DIV> <DIV id="tx3"><SPAN class="ft30">- uttagsbeskattning i 22 kap. 8 §,</SPAN></DIV> <DIV id="tx4"><SPAN class="ft17">- näringsbidrag i 29 kap. 6 §,</SPAN></DIV> <DIV id="id_1"> <TABLE cellpadding=0 cellspacing=0 class="t3"> <TR> <TD class="tr10 td5"><SPAN class="p3 ft9">Författningsförslag</SPAN> </TD> <TD class="tr10 td2"><SPAN class="p3 ft9">SOU 2005:99</SPAN> </TD> </TR> </TABLE> <P class="p141 ft4">18 kap.</P> <P class="p142 ft4">12 §<SPAN class="ft27">4</SPAN></P> <P class="p143 ft4">Särskilda bestämmelser om anskaffningsvärde för inventarier finns när det gäller</P> <P class="p144 ft4">- beskattningsinträde i 20 a kap.,</P> <P class="p145 ft4">- uttagsbeskattning i 22 kap. 8 §,</P> <P class="p94 ft1">- underprisöverlåtelser i 23 kap. 10 §,</P> <P class="p93 ft4">- näringsbidrag i 29 kap. 6 §,</P> <P class="p146 ft4"><SPAN class="ft4">-</SPAN><SPAN class="ft37">ianspråktagande av ersättningsfond i 31 kap. 18 §,</SPAN></P> <P class="p147 ft4"><SPAN class="ft4">-</SPAN><SPAN class="ft37">kvalificerade fusioner och fissioner i 37 kap. 18 och 20 §§,</SPAN></P> <P class="p146 ft4"><SPAN class="ft4">-</SPAN><SPAN class="ft37">verksamhetsavyttringar i 38 kap. 14 §, och</SPAN></P> <P class="p148 ft4"><SPAN class="ft4">-</SPAN><SPAN class="ft37">förvärv av tillgångar till underpris från delägare och närstående i 53 kap. 10 och 11 §§.</SPAN></P> <P class="p149 ft4">13 §</P> <P class="p13 ft4">Värdeminskningsavdrag får för ett visst beskattningsår göras vid räkenskapsenlig avskrivning med högst 30 procent och vid restvärdesavskrivning med högst 25 procent per år av avskrivningsunderlaget.</P> <P class="p93 ft4">Avskrivningsunderlaget består av följande:</P> <P class="p148 ft4">1. värdet på inventarierna vid det föregående beskattningsårets utgång</P> <P class="p150 ft4"><SPAN class="ft4">-</SPAN><SPAN class="ft36">vid räkenskapsenlig avskrivning värdet enligt balansräkningen,</SPAN></P> <P class="p146 ft4">och</P> <P class="p150 ft4"><SPAN class="ft4">-</SPAN><SPAN class="ft36">vid restvärdesavskrivning det skattemässiga värdet,</SPAN></P> </DIV> <DIV id="id_2"> <DIV id="id_2_1"> <P class="p9 ft4">2. ökat med anskaffningsvärdet på sådana inventarier som anskaffats under beskattningsåret och som vid utgången av detta fortfarande tillhör näringsverksamheten<SPAN class="ft1">,</SPAN></P> </DIV> <DIV id="id_2_2"> <P class="p9 ft4">2. ökat med anskaffningsvärdet på sådana inventarier som anskaffats under beskattningsåret och som vid utgången av detta fortfarande tillhör näringsverksamheten</P> <P class="p151 ft34">- vid räkenskapsenlig avskrivning används anskaffningsvärdet enligt redovisningen,</P> </DIV> </DIV> <DIV id="id_3"> <P class="p17 ft9"><SPAN class="ft29">4 </SPAN>Senaste lydelsen 2003:224.</P> <P class="p103 ft8">30</P> </DIV> </DIV> <DIV id="page_29"> <TABLE cellpadding=0 cellspacing=0 class="t15"> <TR> <TD class="tr10 td86"><SPAN class="p3 ft9">SOU 2005:99</SPAN> </TD> <TD class="tr10 td53"><SPAN class="p3 ft38">Författningsförslag</SPAN> </TD> </TR> </TABLE> <P class="p152 ft4">3. minskat med avdrag enligt 15 och 16 §§.</P> <P class="p153 ft4">Om beskattningsåret är längre eller kortare än tolv månader, skall värdeminskningsavdraget justeras i motsvarande mån.</P> <P class="p154 ft39">Skattemässigt anskaffningsvärde skiljer sig från bokfört anskaffningsvärde</P> <P class="p155 ft1">22 a §</P> <P class="p156 ft1">Om det skattemässiga anskaffningsvärdet skiljer sig från det anskaffningsvärde som skall användas enligt 13 § gäller följande när räkenskapsenlig avskrivning tillämpas.</P> <P class="p157 ft1">Är det skattemässiga anskaffningsvärdet högre än anskaffningsvärdet enligt 13 § skall skillnaden dras av särskilt. Skillnadsbeloppet dras av med 20 procent per år räknat från och med det beskattningsår då förvärvet görs. Begränsas avdraget enligt 15 § på grund av bestämmelsen i 15 § sista meningen, dras det resterande beloppet av enligt detta stycke. De sammanlagda avdragen enligt detta stycke får dock inte överstiga skillnadsbeloppen.</P> <P class="p158 ft1">Är det skattemässiga anskaffningsvärdet lägre än anskaffningsvärdet enligt 13 § skall skillnaden tas upp särskilt. Skillnadsbeloppet tas upp det beskattningsår då förvärvet görs eller fördelas lika på det beskattningsåret och de två följande beskattningsåren.</P> <P class="p159 ft8">31</P> </DIV> <DIV id="page_30"> <DIV id="dimg1"> <INGENBILD zsrc="GTB39930x1.jpg/" id="img1"> </DIV> <P class="p17 ft9">Författningsförslag SOU 2005:99</P> <P class="p141 ft4">19 kap.</P> <P class="p142 ft4">15 §<SPAN class="ft27">5</SPAN></P> <P class="p93 ft4">Särskilda bestämmelser om anskaffningsvärde för byggnader</P> <TABLE cellpadding=0 cellspacing=0 class="t16"> <TR> <TD class="tr18 td87"><SPAN class="p3 ft30">finns när det gäller</SPAN> </TD> <TD class="tr18 td87"><SPAN class="p3 ft14">&nbsp;</SPAN> </TD> </TR> <TR> <TD class="tr9 td87"><SPAN class="p20 ft4">- beskattningsinträde i 20 a</SPAN> </TD> <TD class="tr9 td87"><SPAN class="p160 ft4">- beskattningsinträde i 20 a</SPAN> </TD> </TR> <TR> <TD class="tr9 td87"><SPAN class="p3 ft4">kap.,</SPAN> </TD> <TD class="tr9 td87"><SPAN class="p161 ft4">kap.,</SPAN> </TD> </TR> <TR> <TD class="tr1 td87"><SPAN class="p3 ft14">&nbsp;</SPAN> </TD> <TD class="tr1 td87"><SPAN class="p160 ft1">- underprisförvärv i 20 b kap.,</SPAN> </TD> </TR> <TR> <TD class="tr9 td87"><SPAN class="p20 ft4">- uttagsbeskattning i 22 kap.</SPAN> </TD> <TD class="tr9 td87"><SPAN class="p160 ft4">- uttagsbeskattning i 22 kap.</SPAN> </TD> </TR> <TR> <TD class="tr9 td87"><SPAN class="p3 ft4">8 §,</SPAN> </TD> <TD class="tr9 td87"><SPAN class="p161 ft4">8 §,</SPAN> </TD> </TR> <TR> <TD class="tr9 td87"><SPAN class="p20 ft1">- underprisöverlåtelser i 23</SPAN> </TD> <TD class="tr9 td87"><SPAN class="p3 ft14">&nbsp;</SPAN> </TD> </TR> <TR> <TD class="tr1 td87"><SPAN class="p3 ft1">kap. 10 §,</SPAN> </TD> <TD class="tr1 td87"><SPAN class="p3 ft14">&nbsp;</SPAN> </TD> </TR> <TR> <TD class="tr9 td87"><SPAN class="p20 ft4">- näringsbidrag i 29 kap. 6 §,</SPAN> </TD> <TD class="tr9 td87"><SPAN class="p160 ft4">- näringsbidrag i 29 kap. 6 §,</SPAN> </TD> </TR> </TABLE> <P class="p162 ft4"><SPAN class="ft4">-</SPAN><SPAN class="ft36">ianspråktagande av ersättningsfond i 31 kap. 18 §,</SPAN></P> <P class="p150 ft4"><SPAN class="ft4">-</SPAN><SPAN class="ft36">kvalificerade fusioner och fissioner i 37 kap. 18 §,</SPAN></P> <P class="p163 ft4"><SPAN class="ft4">-</SPAN><SPAN class="ft36">verksamhetsavyttringar i 38 kap. 14 §, och</SPAN></P> <P class="p164 ft4"><SPAN class="ft4">-</SPAN><SPAN class="ft37">förvärv av tillgångar till underpris från delägare och närstående i 53 kap. 10 och 11 §§.</SPAN></P> <TABLE cellpadding=0 cellspacing=0 class="t17"> <TR> <TD class="tr6 td88"><SPAN class="p3 ft14">&nbsp;</SPAN> </TD> <TD class="tr6 td89"><SPAN class="p3 ft14">&nbsp;</SPAN> </TD> <TD class="tr6 td25"><SPAN class="p3 ft14">&nbsp;</SPAN> </TD> <TD class="tr6 td90"><SPAN class="p3 ft14">&nbsp;</SPAN> </TD> <TD class="tr6 td73"><SPAN class="p3 ft14">&nbsp;</SPAN> </TD> <TD colspan=3 class="tr6 td91"><SPAN class="p119 ft4">20 a kap.</SPAN> </TD> <TD class="tr6 td92"><SPAN class="p3 ft14">&nbsp;</SPAN> </TD> <TD class="tr6 td93"><SPAN class="p3 ft14">&nbsp;</SPAN> </TD> <TD class="tr6 td1"><SPAN class="p3 ft14">&nbsp;</SPAN> </TD> <TD class="tr6 td76"><SPAN class="p3 ft14">&nbsp;</SPAN> </TD> <TD class="tr6 td94"><SPAN class="p3 ft14">&nbsp;</SPAN> </TD> </TR> <TR> <TD class="tr9 td88"><SPAN class="p3 ft14">&nbsp;</SPAN> </TD> <TD class="tr9 td89"><SPAN class="p3 ft14">&nbsp;</SPAN> </TD> <TD class="tr9 td25"><SPAN class="p3 ft14">&nbsp;</SPAN> </TD> <TD class="tr9 td90"><SPAN class="p3 ft14">&nbsp;</SPAN> </TD> <TD class="tr9 td73"><SPAN class="p3 ft14">&nbsp;</SPAN> </TD> <TD class="tr9 td95"><SPAN class="p3 ft14">&nbsp;</SPAN> </TD> <TD class="tr9 td96"><SPAN class="p165 ft4">3 §<SPAN class="ft27">6</SPAN></SPAN> </TD> <TD class="tr9 td90"><SPAN class="p3 ft14">&nbsp;</SPAN> </TD> <TD class="tr9 td92"><SPAN class="p3 ft14">&nbsp;</SPAN> </TD> <TD class="tr9 td93"><SPAN class="p3 ft14">&nbsp;</SPAN> </TD> <TD class="tr9 td1"><SPAN class="p3 ft14">&nbsp;</SPAN> </TD> <TD class="tr9 td76"><SPAN class="p3 ft14">&nbsp;</SPAN> </TD> <TD class="tr9 td94"><SPAN class="p3 ft14">&nbsp;</SPAN> </TD> </TR> <TR> <TD class="tr9 td88"><SPAN class="p20 ft33">Som</SPAN> </TD> <TD class="tr9 td89"><SPAN class="p3 ft14">&nbsp;</SPAN> </TD> <TD colspan=3 class="tr9 td68"><SPAN class="p111 ft17">anskaffningsvärde</SPAN> </TD> <TD class="tr9 td95"><SPAN class="p115 ft4">för</SPAN> </TD> <TD colspan=2 class="tr9 td97"><SPAN class="p166 ft4">Som</SPAN> </TD> <TD colspan=4 class="tr9 td98"><SPAN class="p167 ft17">anskaffningsvärde</SPAN> </TD> <TD class="tr9 td94"><SPAN class="p7 ft4">för</SPAN> </TD> </TR> <TR> <TD colspan=3 class="tr1 td61"><SPAN class="p3 ft4">lagertillgångar,</SPAN> </TD> <TD class="tr1 td90"><SPAN class="p3 ft14">&nbsp;</SPAN> </TD> <TD colspan=2 class="tr1 td99"><SPAN class="p115 ft4">pågående</SPAN> </TD> <TD colspan=4 class="tr1 td100"><SPAN class="p104 ft4">lagertillgångar,</SPAN> </TD> <TD colspan=3 class="tr1 td17"><SPAN class="p7 ft4">pågående</SPAN> </TD> </TR> <TR> <TD colspan=2 class="tr9 td101"><SPAN class="p3 ft4">arbeten,</SPAN> </TD> <TD colspan=3 class="tr9 td68"><SPAN class="p168 ft4">kundfordringar</SPAN> </TD> <TD class="tr9 td95"><SPAN class="p115 ft4">och</SPAN> </TD> <TD colspan=2 class="tr9 td97"><SPAN class="p104 ft4">arbeten,</SPAN> </TD> <TD colspan=3 class="tr9 td102"><SPAN class="p109 ft4">kundfordringar</SPAN> </TD> <TD class="tr9 td76"><SPAN class="p3 ft14">&nbsp;</SPAN> </TD> <TD class="tr9 td94"><SPAN class="p7 ft33">och</SPAN> </TD> </TR> <TR> <TD colspan=2 class="tr9 td101"><SPAN class="p3 ft4">liknande</SPAN> </TD> <TD colspan=2 class="tr9 td32"><SPAN class="p21 ft4">tillgångar</SPAN> </TD> <TD class="tr9 td73"><SPAN class="p3 ft4">skall</SPAN> </TD> <TD class="tr9 td95"><SPAN class="p115 ft9">anses</SPAN> </TD> <TD colspan=2 class="tr9 td97"><SPAN class="p104 ft4">liknande</SPAN> </TD> <TD colspan=2 class="tr9 td32"><SPAN class="p21 ft4">tillgångar</SPAN> </TD> <TD class="tr9 td1"><SPAN class="p6 ft17">skall</SPAN> </TD> <TD colspan=2 class="tr9 td1"><SPAN class="p7 ft17">anses</SPAN> </TD> </TR> <TR> <TD colspan=6 class="tr9 td44"><SPAN class="p3 ft17">det lägsta av anskaffningsvärdet</SPAN> </TD> <TD colspan=7 class="tr9 td103"><SPAN class="p104 ft17">det lägsta av anskaffningsvärdet</SPAN> </TD> </TR> <TR> <TD colspan=6 class="tr1 td44"><SPAN class="p3 ft1"><SPAN class="ft4">och </SPAN>det verkliga värdet <SPAN class="ft4">vid</SPAN></SPAN> </TD> <TD class="tr1 td96"><SPAN class="p104 ft4">och</SPAN> </TD> <TD colspan=5 class="tr1 td104"><SPAN class="p30 ft1">nettoförsäljningsvärdet</SPAN> </TD> <TD class="tr1 td94"><SPAN class="p7 ft4">vid</SPAN> </TD> </TR> <TR> <TD colspan=6 class="tr9 td44"><SPAN class="p3 ft4">beskattningsinträdet. De lager-</SPAN> </TD> <TD colspan=5 class="tr9 td105"><SPAN class="p104 ft4">beskattningsinträdet. De</SPAN> </TD> <TD colspan=2 class="tr9 td1"><SPAN class="p7 ft17">lager-</SPAN> </TD> </TR> <TR> <TD colspan=6 class="tr1 td44"><SPAN class="p3 ft4">tillgångar som finns kvar vid</SPAN> </TD> <TD colspan=7 class="tr1 td103"><SPAN class="p104 ft4">tillgångar som finns kvar vid</SPAN> </TD> </TR> <TR> <TD colspan=4 class="tr9 td106"><SPAN class="p3 ft4">beskattningsinträdet</SPAN> </TD> <TD class="tr9 td73"><SPAN class="p106 ft4">skall</SPAN> </TD> <TD class="tr9 td95"><SPAN class="p115 ft9">anses</SPAN> </TD> <TD colspan=4 class="tr9 td100"><SPAN class="p104 ft4">beskattningsinträdet</SPAN> </TD> <TD class="tr9 td1"><SPAN class="p109 ft4">skall</SPAN> </TD> <TD colspan=2 class="tr9 td1"><SPAN class="p7 ft17">anses</SPAN> </TD> </TR> <TR> <TD colspan=3 class="tr9 td61"><SPAN class="p3 ft4">ha anskaffats</SPAN> </TD> <TD class="tr9 td90"><SPAN class="p108 ft4">eller</SPAN> </TD> <TD colspan=2 class="tr9 td99"><SPAN class="p115 ft4">tillverkats</SPAN> </TD> <TD class="tr9 td96"><SPAN class="p104 ft4">ha</SPAN> </TD> <TD colspan=2 class="tr9 td51"><SPAN class="p3 ft17">anskaffats</SPAN> </TD> <TD class="tr9 td93"><SPAN class="p169 ft4">eller</SPAN> </TD> <TD colspan=3 class="tr9 td17"><SPAN class="p7 ft4">tillverkats</SPAN> </TD> </TR> <TR> <TD class="tr9 td88"><SPAN class="p3 ft33">senast.</SPAN> </TD> <TD colspan=5 class="tr9 td107"><SPAN class="p115 ft4">Med anskaffningsvärde</SPAN> </TD> <TD colspan=3 class="tr9 td67"><SPAN class="p104 ft4">senast. Med</SPAN> </TD> <TD colspan=4 class="tr9 td108"><SPAN class="p7 ft17">anskaffningsvärde</SPAN> </TD> </TR> <TR> <TD class="tr1 td88"><SPAN class="p3 ft4">och</SPAN> </TD> <TD colspan=2 class="tr1 td28"><SPAN class="p3 ft1">verkligt</SPAN> </TD> <TD colspan=2 class="tr1 td59"><SPAN class="p104 ft1">värde</SPAN> </TD> <TD class="tr1 td95"><SPAN class="p115 ft9">avses</SPAN> </TD> <TD class="tr1 td96"><SPAN class="p104 ft4">och</SPAN> </TD> <TD colspan=4 class="tr1 td109"><SPAN class="p170 ft1">nettoförsäljningsvärde</SPAN> </TD> <TD colspan=2 class="tr1 td1"><SPAN class="p7 ft17">avses</SPAN> </TD> </TR> <TR> <TD colspan=6 class="tr6 td44"><SPAN class="p3 ft4">detsamma som i 17 kap. 2 §.</SPAN> </TD> <TD colspan=6 class="tr6 td110"><SPAN class="p104 ft17">detsamma som i 17 kap. 2 §.</SPAN> </TD> <TD class="tr6 td94"><SPAN class="p3 ft14">&nbsp;</SPAN> </TD> </TR> </TABLE> <P class="p171 ft42"><SPAN class="ft40">5</SPAN><SPAN class="ft41">Senaste lydelsen 2003:224.</SPAN></P> <P class="p172 ft9"><SPAN class="ft40">6</SPAN><SPAN class="ft43">Senaste lydelsen 2003:224.</SPAN></P> <P class="p173 ft8">32</P> </DIV> <DIV id="page_31"> <DIV id="id_1"> <TABLE cellpadding=0 cellspacing=0 class="t18"> <TR> <TD class="tr10 td86"><SPAN class="p3 ft9">SOU 2005:99</SPAN> </TD> <TD class="tr10 td53"><SPAN class="p3 ft38">Författningsförslag</SPAN> </TD> </TR> </TABLE> </DIV> <DIV id="id_2"> <P class="p174 ft4">20 b kap. Anskaffningsvärden, anskaffningsutgifter och omkostnadsbelopp vid underprisförvärv</P> <P class="p175 ft4">Tillämpningsområde</P> <P class="p155 ft1">1 §</P> <P class="p176 ft1">Bestämmelserna i <NOBR>2-16</NOBR> §§ tillämpas vid beräkning av anskaffningsvärde eller anskaffningsutgift för en förvärvad tillgång om</P> <P class="p157 ft34"><SPAN class="ft1">1.</SPAN><SPAN class="ft44">överlåtelsen medför att en intäkt skall tas upp i överlåtarens näringsverksamhet, och</SPAN></P> <P class="p176 ft1"><SPAN class="ft1">2.</SPAN><SPAN class="ft45">överlåtelsen skett utan ersättning eller mot ersättning som understiger marknadsvärdet utan att detta är affärsmässigt motiverat.</SPAN></P> <P class="p176 ft1">Om villkoren i första stycket 1 och 2 är uppfyllda tillämpas bestämmelserna i <NOBR>17-18</NOBR> §§ vid beräkning av anskaffningsvärde eller omkostnadsbelopp för överlåtarens andelar i det företag som förvärvar tillgången och i den utsträckning det förvärvande företaget ägs indirekt för överlåtarens andelarna i detta eller dessa företag.</P> <P class="p177 ft1">Bestämmelser i detta kapitel som för sin tillämpning kräver att överlåtaren respektive förvärvaren har beskattats på visst sätt gäller i motsvarande mån när en delägare i ett svenskt handelsbolag respektive en obegränsat skattskyldig delägare i en utländsk juridisk person har</P> <P class="p178 ft8">33</P> </DIV> </DIV> <DIV id="page_32"> <DIV id="id_1"> <TABLE cellpadding=0 cellspacing=0 class="t3"> <TR> <TD class="tr10 td5"><SPAN class="p3 ft9">Författningsförslag</SPAN> </TD> <TD class="tr10 td2"><SPAN class="p3 ft9">SOU 2005:99</SPAN> </TD> </TR> </TABLE> </DIV> <DIV id="id_2"> <P class="p179 ft1">beskattats på detta sätt.</P> <P class="p180 ft1">2 §</P> <P class="p181 ft1">Bestämmelserna i detta kapitel gäller inte om bestämmelserna om kvalificerade fusioner och fissioner i 37 kap. eller kvalificerade partiella fissioner i 38 a kap. skall tillämpas på förvärvet.</P> <P class="p182 ft1">3 §</P> <P class="p181 ft1">Bestämmelserna i <NOBR>4-6</NOBR> och <NOBR>12-16</NOBR> §§ tillämpas när en överlåtelse av tillgången medför att överlåtaren skall beskattas i Sverige och bestämmelserna i <NOBR>4-5</NOBR> och <NOBR>7-16</NOBR> §§ tillämpas när överlåtelsen medför att överlåtaren skall beskattas i en annan stat.</P> <P class="p183 ft1">När överlåtelsen medför att överlåtaren skall beskattas i såväl Sverige som i annan stat beaktas vid tillämpning av bestämmelserna i detta kapitel endast den svenska beskattningen.</P> <P class="p184 ft4">Anskaffningsvärde och anskaffningsutgift för förvärvad tillgång</P> <P class="p185 ft1">4 §</P> <P class="p186 ft1">Anskaffningsvärdet respektive anskaffningsutgiften får vid tillämpning av bestämmelserna i detta kapitel aldrig anses vara högre än marknadsvärdet.</P> <P class="p187 ft8">34</P> </DIV> </DIV> <DIV id="page_33"> <DIV id="id_1"> <TABLE cellpadding=0 cellspacing=0 class="t18"> <TR> <TD class="tr10 td86"><SPAN class="p3 ft9">SOU 2005:99</SPAN> </TD> <TD class="tr10 td53"><SPAN class="p3 ft38">Författningsförslag</SPAN> </TD> </TR> </TABLE> </DIV> <DIV id="id_2"> <P class="p188 ft1">5 §</P> <P class="p176 ft1">Tillgången anses förvärvad för ersättningen eller om den förvärvats utan ersättning för noll, om inte bestämmelserna i <NOBR>6-12</NOBR> eller 16 §§ tillämpas.</P> <P class="p175 ft1">6 §</P> <P class="p176 ft1">Om ersättning inte lämnas med ett belopp som motsvarar minst tillgångens skattemässiga värde skall, om förvärvaren begär det, tillgången anses förvärvad för det skattemässiga värdet.</P> <P class="p189 ft1">7 §</P> <P class="p176 ft1">Anskaffningsvärdet respektive anskaffningsutgiften skall, om förvärvaren begär det, beräknas enligt vad som följer av <NOBR>8-11</NOBR> §§.</P> <P class="p175 ft35">Lager m.m.</P> <P class="p190 ft1">8 §</P> <P class="p156 ft1">Lagertillgångar, pågående arbeten, kundfordringar och liknande tillgångar skall anses förvärvade för det lägsta av överlåtarens anskaffningsvärde och nettoförsäljningsvärdet vid förvärvet. Med anskaffningsvärde och nettoförsäljningsvärde avses detsamma som i 17 kap. 2 §.</P> <P class="p191 ft35">Inventarier, byggnader och markanläggningar</P> <P class="p192 ft1">9 §</P> <P class="p176 ft34">Om utgiften för en tillgång skall dras av genom värdeminskningsavdrag, skall till-</P> <P class="p193 ft8">35</P> </DIV> </DIV> <DIV id="page_34"> <DIV id="id_1"> <TABLE cellpadding=0 cellspacing=0 class="t3"> <TR> <TD class="tr10 td5"><SPAN class="p3 ft9">Författningsförslag</SPAN> </TD> <TD class="tr10 td2"><SPAN class="p3 ft9">SOU 2005:99</SPAN> </TD> </TR> </TABLE> </DIV> <DIV id="id_2"> <P class="p194 ft1">gången anses förvärvad för ett belopp som motsvarar överlåtarens anskaffningsutgift ökad med dennes förbättringsutgifter.</P> <P class="p181 ft1">Anskaffningsutgiften respektive förbättringsutgifterna skall minskas med beräknade värdeminskningsavdrag för varje år överlåtaren hade kunnat göra värdeminskningsavdrag avseende dessa utgifter om tillgången ingått i en verksamhet som beskattats i Sverige med</P> <P class="p195 ft1">- 20 procent för inventarier, - 4 procent för byggnader,</P> <P class="p196 ft1">- 10 procent för täckdiken och skogsvägar, och</P> <P class="p186 ft34">- 5 procent för andra markanläggningar.</P> <P class="p185 ft35">Övriga tillgångar</P> <P class="p197 ft1">10 §</P> <P class="p186 ft1">Andra tillgångar än sådana som avses i 8 och 9 §§ skall anses förvärvade för ett belopp som motsvarar överlåtarens anskaffningsutgift ökad med förbättringsutgifter.</P> <P class="p198 ft35">Förvärv genom arv, gåva m.m.</P> <P class="p180 ft1">11 §</P> <P class="p181 ft1">Om överlåtaren förvärvat en tillgång genom arv, testamente, gåva eller bodelning eller på liknande sätt, skall tillgången vid tillämpning av bestämmelserna i <NOBR>8-10</NOBR> §§ anses ha förvärvats av överlåtaren genom närmast föregående köp, byte eller</P> <P class="p199 ft8">36</P> </DIV> </DIV> <DIV id="page_35"> <DIV id="id_1"> <TABLE cellpadding=0 cellspacing=0 class="t18"> <TR> <TD class="tr10 td86"><SPAN class="p3 ft9">SOU 2005:99</SPAN> </TD> <TD class="tr10 td53"><SPAN class="p3 ft38">Författningsförslag</SPAN> </TD> </TR> </TABLE> </DIV> <DIV id="id_2"> <P class="p188 ft1">liknande förvärv.</P> <P class="p190 ft35">Avskattning</P> <P class="p192 ft1">12 §</P> <P class="p176 ft1">Om förvärvet av en tillgång har medfört att överlåtaren har tagit upp ett belopp som är högre än ersättningen för tillgången, skall, om förvärvaren begär det, tillgången anses förvärvad för detta belopp. Detta gäller dock endast om beskattningen skett i Sverige, i en stat som ingår i Europeiska ekonomiska samarbetsområdet eller i en stat med vilken Sverige har ingått ett skatteavtal som innehåller en artikel om informationsutbyte som är tillämplig på den aktuella tillgången.</P> <P class="p200 ft1">Första stycket gäller inte om tillgången helt eller delvis anses förvärvad genom utdelning som skall tas upp till beskattning i Sverige.</P> <P class="p175 ft1">13 §</P> <P class="p176 ft1">Skillnaden mellan det högre belopp som tillgången anses förvärvad för enligt 12 § och ersättningen (uppräkningsbeloppet) hänförs såsom anskaffningsutgift respektive anskaffningsvärde till samma beskattningsår som ersättningen för förvärvet eller om ersättning inte lämnats till det beskattningsår sådan ersättning skulle ha hänförts.</P> <P class="p201 ft1">Uppräkningsbeloppet får dock</P> <P class="p202 ft8">37</P> </DIV> </DIV> <DIV id="page_36"> <DIV id="id_1"> <TABLE cellpadding=0 cellspacing=0 class="t3"> <TR> <TD class="tr10 td5"><SPAN class="p3 ft9">Författningsförslag</SPAN> </TD> <TD class="tr10 td2"><SPAN class="p3 ft9">SOU 2005:99</SPAN> </TD> </TR> </TABLE> </DIV> <DIV id="id_2"> <P class="p194 ft1">inte användas innan förvärvaren begär det och förvärvaren visat att den skatt som belöper på överlåtelsen är erlagd av den som skall beskattas för överlåtelsen. Skatten anses erlagd när tillräckliga skattebetalningar gjorts avseende det beskattningsår då överlåtelsen ägde rum.</P> <P class="p198 ft1">14 §</P> <P class="p186 ft1">Om uppräkningsbeloppet enligt 13 § använts vid förvärvarens taxering och om överlåtaren senare genom myndighets eller domstols beslut har beskattats för ett lägre belopp än det belopp som tillgången ansetts förvärvad för enligt 12 § skall</P> <P class="p183 ft1">1. om tillgången fortfarande finns i förvärvarens ägo och i den utsträckning avdrag getts hos förvärvaren skillnaden mellan de två sistnämnda beloppen (skillnadsbeloppet) tas upp hos förvärvaren det beskattningsår då sådant beslut meddelats</P> <P class="p183 ft1">2. och vad som härefter eventuellt återstår av skillnadsbeloppet skall reducera återstående anskaffningsutgift respektive anskaffningsvärde på tillgången, eller</P> <P class="p203 ft1">3. om tillgången inte längre finns i förvärvarens ägo hela skillnadsbeloppet tas upp hos förvärvaren det beskattningsår då sådant beslut meddelats.</P> <P class="p181 ft34">Om första stycket tillämpats och överlåtaren senare genom myndighets eller domstols beslut</P> <P class="p204 ft8">38</P> </DIV> </DIV> <DIV id="page_37"> <DIV id="id_1"> <TABLE cellpadding=0 cellspacing=0 class="t18"> <TR> <TD class="tr10 td86"><SPAN class="p3 ft9">SOU 2005:99</SPAN> </TD> <TD class="tr10 td53"><SPAN class="p3 ft38">Författningsförslag</SPAN> </TD> </TR> </TABLE> </DIV> <DIV id="id_2"> <P class="p205 ft1">har beskattats för ett högre belopp får förvärvaren efter begäran, och för det beskattningsår då sådant beslut meddelats,</P> <P class="p156 ft1"><SPAN class="ft1">-</SPAN><SPAN class="ft45">i den utsträckning första stycket 1 tillämpats och om tillgången fortfarande finns i förvärvarens ägo dra av det belopp som skillnadsbeloppet reducerats med,</SPAN></P> <P class="p157 ft1"><SPAN class="ft1">-</SPAN><SPAN class="ft45">och i den utsträckning första stycket 2 tillämpats och om tillgången fortfarande finns i förvärvarens ägo behandla det belopp som skillnadsbeloppet reducerats med på samma sätt som uppräkningsbeloppet, eller</SPAN></P> <P class="p157 ft1"><SPAN class="ft1">-</SPAN><SPAN class="ft45">om tillgången inte längre finns i förvärvarens ägo dra av det belopp som skillnadsbeloppet reducerats med.</SPAN></P> <P class="p175 ft35">Beviskrav</P> <P class="p192 ft1">15 §</P> <P class="p176 ft1">Bestämmelserna i <NOBR>6-12</NOBR> §§ gäller bara om förvärvaren lämnar sådan utredning att det klart framgår att förutsättningarna för bestämmelsernas tillämpning föreligger.</P> <P class="p175 ft35">Skattepliktig utdelning</P> <P class="p192 ft1">16 §</P> <P class="p176 ft1">Om en tillgång förvärvats utan ersättning och ett belopp tagits upp till beskattning i Sverige som utdelning hos förvärvaren skall tillgången anses förvärvad för detta belopp.</P> <P class="p206 ft8">39</P> </DIV> </DIV> <DIV id="page_38"> <DIV id="id_1"> <TABLE cellpadding=0 cellspacing=0 class="t3"> <TR> <TD class="tr10 td5"><SPAN class="p3 ft9">Författningsförslag</SPAN> </TD> <TD class="tr10 td2"><SPAN class="p3 ft9">SOU 2005:99</SPAN> </TD> </TR> </TABLE> </DIV> <DIV id="id_2"> <P class="p186 ft1">Om tillgången förvärvats mot ersättning och ett belopp tagits upp till beskattning i Sverige som utdelning hos förvärvaren skall tillgången anses förvärvad för summan av detta belopp och ersättningen.</P> <P class="p207 ft4">Anskaffningsvärde och omkostnadsbelopp på andelar</P> <P class="p208 ft1">17 §</P> <P class="p181 ft1">Vid en sådan överlåtelse som avses i 1 § skall skillnaden mellan marknadsvärdet på tillgången och ersättningen inte påverka anskaffningsvärde respektive omkostnadsbelopp på andelar som överlåtaren äger i förvärvaren eller i företag som överlåtaren indirekt äger förvärvaren genom, om inte annat följer av 18§.</P> <P class="p209 ft1">18 §</P> <P class="p186 ft1">Om överlåtelsen av tillgången har medfört att överlåtaren har tagit upp ett belopp som är högre än ersättningen för tillgången skall skillnaden mellan det belopp som överlåtaren tagit upp och ersättningen anses vara en utgift för förbättring av överlåtarens andelar i förvärvaren.</P> <P class="p183 ft1">Om överlåtelsen gjorts till en förvärvare som överlåtaren indirekt äger del i skall i den utsträckning ägandet är indirekt skillnaden mellan det belopp som överlåtaren tagit upp och ersättningen i stället anses vara en</P> <P class="p199 ft8">40</P> </DIV> </DIV> <DIV id="page_39"> <DIV id="dimg1"> <INGENBILD zsrc="GTB39939x1.jpg/" id="img1"> </DIV> <TABLE cellpadding=0 cellspacing=0 class="t18"> <TR> <TD class="tr10 td86"><SPAN class="p3 ft9">SOU 2005:99</SPAN> </TD> <TD class="tr10 td53"><SPAN class="p3 ft38">Författningsförslag</SPAN> </TD> </TR> </TABLE> <P class="p210 ft1">utgift för förbättring av de andelar som överlåtaren äger i detta företag.</P> <P class="p211 ft1">Första och andra styckena gäller endast i den utsträckning skillnadsbeloppet kan anses, direkt eller indirekt, ha berikat överlåtarens andelar.</P> <P class="p212 ft4">21 kap.</P> <P class="p213 ft4">20 §</P> <P class="p214 ft4">Särskilda bestämmelser om anskaffningsvärde för skog finns när det gäller</P> <TABLE cellpadding=0 cellspacing=0 class="t19"> <TR> <TD class="tr9 td111"><SPAN class="p3 ft14">&nbsp;</SPAN> </TD> <TD class="tr9 td87"><SPAN class="p160 ft1">- underprisförvärv i 20 b kap.,</SPAN> </TD> </TR> <TR> <TD class="tr18 td111"><SPAN class="p215 ft30">- uttagsbeskattning i 22 kap.</SPAN> </TD> <TD class="tr18 td87"><SPAN class="p160 ft30">- uttagsbeskattning i 22 kap.</SPAN> </TD> </TR> <TR> <TD class="tr1 td111"><SPAN class="p216 ft46">8 §,</SPAN> </TD> <TD class="tr1 td87"><SPAN class="p217 ft4">8 §,</SPAN> </TD> </TR> </TABLE> <P class="p218 ft1"><SPAN class="ft1">-</SPAN><SPAN class="ft45">underprisöverlåtelser i 23 kap. 10 §,</SPAN></P> <P class="p219 ft4"><SPAN class="ft4">-</SPAN><SPAN class="ft36">kvalificerade fusioner och fissioner i 37 kap. 18 §,</SPAN></P> <P class="p220 ft4"><SPAN class="ft4">-</SPAN><SPAN class="ft36">verksamhetsavyttringar i 38 kap. 14 §, och</SPAN></P> <P class="p86 ft4"><SPAN class="ft4">-</SPAN><SPAN class="ft36">förvärv av tillgångar till underpris från delägare och närstående i 53 kap. 10 och 11 §§.</SPAN></P> <TABLE cellpadding=0 cellspacing=0 class="t19"> <TR> <TD class="tr18 td112"><SPAN class="p3 ft14">&nbsp;</SPAN> </TD> <TD class="tr18 td63"><SPAN class="p3 ft30">22 kap.</SPAN> </TD> <TD class="tr18 td113"><SPAN class="p3 ft14">&nbsp;</SPAN> </TD> </TR> <TR> <TD class="tr3 td112"><SPAN class="p3 ft4">Innehåll</SPAN> </TD> <TD class="tr3 td63"><SPAN class="p160 ft4">Innehåll</SPAN> </TD> <TD class="tr3 td113"><SPAN class="p3 ft17">och</SPAN> </TD> </TR> <TR> <TD class="tr6 td112"><SPAN class="p3 ft14">&nbsp;</SPAN> </TD> <TD class="tr6 td63"><SPAN class="p160 ft4">tillämpningsområde</SPAN> </TD> <TD class="tr6 td113"><SPAN class="p3 ft14">&nbsp;</SPAN> </TD> </TR> </TABLE> <P class="p221 ft4">1 a §</P> <P class="p222 ft1">Bestämmelserna i detta kapitel skall inte tillämpas om avtalsförhållandet skall bedömas enligt bestämmelserna i 14 kap. <NOBR>19-20</NOBR> §§.</P> <P class="p223 ft4">10 §<SPAN class="ft27">7</SPAN></P> <P class="p224 ft4">Vid sådan utdelning av andelar som avses i 42 kap. 16 § och vid sådan utskiftning av aktier som avses i 42 kap. 20 § skall uttagsbeskattning inte ske om marknadsvärdet på andelarna eller aktierna överstiger omkostnadsbeloppet.</P> <P class="p225 ft9"><SPAN class="ft29">7 </SPAN>Senaste lydelsen 2000:1341.</P> <P class="p89 ft8">41</P> </DIV> <DIV id="page_40"> <DIV id="dimg1"> <INGENBILD zsrc="GTB39940x1.jpg/" id="img1"> </DIV> <DIV id="id_1"> <TABLE cellpadding=0 cellspacing=0 class="t3"> <TR> <TD class="tr10 td5"><SPAN class="p3 ft9">Författningsförslag</SPAN> </TD> <TD class="tr10 td2"><SPAN class="p3 ft9">SOU 2005:99</SPAN> </TD> </TR> </TABLE> </DIV> <DIV id="id_2"> <DIV id="id_2_1"> <P class="p101 ft1">Första stycket gäller inte sådana andelar i fastighetsförvaltande företag som enligt 27 kap. 6 § är lagertillgångar.</P> <P class="p226 ft4">Bestämmelser om att uttagsbeskattning i vissa fall inte skall ske vid uttag av en tillgång finns i 23 kap. om underprisöverlåtelser.</P> </DIV> <DIV id="id_2_2"> <P class="p17 ft4">11 §</P> <P class="p227 ft16">Bestämmelser om att uttagsbeskattning i vissa fall inte skall ske vid uttag av en tillgång finns i 23 kap. om <SPAN class="ft47">kvalificerade </SPAN>underprisöverlåtelser.</P> </DIV> </DIV> <DIV id="id_3"> <TABLE cellpadding=0 cellspacing=0 class="t13"> <TR> <TD class="tr6 td114"><SPAN class="p3 ft14">&nbsp;</SPAN> </TD> <TD class="tr6 td115"><SPAN class="p3 ft14">&nbsp;</SPAN> </TD> <TD class="tr6 td116"><SPAN class="p3 ft14">&nbsp;</SPAN> </TD> <TD class="tr6 td117"><SPAN class="p3 ft14">&nbsp;</SPAN> </TD> <TD colspan=2 class="tr6 td69"><SPAN class="p160 ft4">23 kap.</SPAN> </TD> <TD class="tr6 td51"><SPAN class="p3 ft14">&nbsp;</SPAN> </TD> <TD class="tr6 td95"><SPAN class="p3 ft14">&nbsp;</SPAN> </TD> <TD class="tr6 td92"><SPAN class="p3 ft14">&nbsp;</SPAN> </TD> <TD class="tr6 td118"><SPAN class="p3 ft14">&nbsp;</SPAN> </TD> </TR> <TR> <TD colspan=4 class="tr9 td119"><SPAN class="p3 ft4">Underprisöverlåtelser</SPAN> </TD> <TD class="tr9 td95"><SPAN class="p3 ft14">&nbsp;</SPAN> </TD> <TD colspan=2 class="tr9 td120"><SPAN class="p228 ft4">Kvalificerade</SPAN> </TD> <TD colspan=3 class="tr9 td62"><SPAN class="p7 ft4">underprisöver-</SPAN> </TD> </TR> <TR> <TD class="tr9 td114"><SPAN class="p3 ft14">&nbsp;</SPAN> </TD> <TD class="tr9 td115"><SPAN class="p3 ft14">&nbsp;</SPAN> </TD> <TD class="tr9 td116"><SPAN class="p3 ft14">&nbsp;</SPAN> </TD> <TD class="tr9 td117"><SPAN class="p3 ft14">&nbsp;</SPAN> </TD> <TD class="tr9 td95"><SPAN class="p3 ft14">&nbsp;</SPAN> </TD> <TD colspan=2 class="tr9 td120"><SPAN class="p228 ft4">låtelser</SPAN> </TD> <TD class="tr9 td95"><SPAN class="p3 ft14">&nbsp;</SPAN> </TD> <TD class="tr9 td92"><SPAN class="p3 ft14">&nbsp;</SPAN> </TD> <TD class="tr9 td118"><SPAN class="p3 ft14">&nbsp;</SPAN> </TD> </TR> <TR> <TD class="tr3 td114"><SPAN class="p3 ft14">&nbsp;</SPAN> </TD> <TD class="tr3 td115"><SPAN class="p3 ft14">&nbsp;</SPAN> </TD> <TD class="tr3 td116"><SPAN class="p3 ft14">&nbsp;</SPAN> </TD> <TD class="tr3 td117"><SPAN class="p3 ft14">&nbsp;</SPAN> </TD> <TD class="tr3 td95"><SPAN class="p3 ft14">&nbsp;</SPAN> </TD> <TD class="tr3 td10"><SPAN class="p106 ft4">1 §</SPAN> </TD> <TD class="tr3 td51"><SPAN class="p3 ft14">&nbsp;</SPAN> </TD> <TD class="tr3 td95"><SPAN class="p3 ft14">&nbsp;</SPAN> </TD> <TD class="tr3 td92"><SPAN class="p3 ft14">&nbsp;</SPAN> </TD> <TD class="tr3 td118"><SPAN class="p3 ft14">&nbsp;</SPAN> </TD> </TR> <TR> <TD class="tr9 td114"><SPAN class="p20 ft4">I</SPAN> </TD> <TD class="tr9 td115"><SPAN class="p19 ft4">detta</SPAN> </TD> <TD colspan=2 class="tr9 td2"><SPAN class="p229 ft4">kapitel</SPAN> </TD> <TD class="tr9 td95"><SPAN class="p107 ft4">finns</SPAN> </TD> <TD class="tr9 td10"><SPAN class="p105 ft4">I</SPAN> </TD> <TD class="tr9 td51"><SPAN class="p161 ft4">detta</SPAN> </TD> <TD colspan=2 class="tr9 td2"><SPAN class="p229 ft4">kapitel</SPAN> </TD> <TD class="tr9 td118"><SPAN class="p7 ft4">finns</SPAN> </TD> </TR> <TR> <TD colspan=5 class="tr9 td121"><SPAN class="p3 ft33">bestämmelser om beskattningen</SPAN> </TD> <TD colspan=5 class="tr9 td41"><SPAN class="p228 ft17">bestämmelser om beskattningen</SPAN> </TD> </TR> <TR> <TD class="tr1 td114"><SPAN class="p3 ft4">vid</SPAN> </TD> <TD colspan=3 class="tr1 td122"><SPAN class="p3 ft33">underprisöverlåtelser.</SPAN> </TD> <TD class="tr1 td95"><SPAN class="p107 ft4">Det</SPAN> </TD> <TD class="tr1 td10"><SPAN class="p228 ft4">vid</SPAN> </TD> <TD colspan=2 class="tr1 td75"><SPAN class="p3 ft1">kvalificerade</SPAN> </TD> <TD colspan=2 class="tr1 td72"><SPAN class="p7 ft17">underpris-</SPAN> </TD> </TR> <TR> <TD colspan=4 class="tr9 td119"><SPAN class="p3 ft4">finns bestämmelser om</SPAN> </TD> <TD class="tr9 td95"><SPAN class="p3 ft14">&nbsp;</SPAN> </TD> <TD colspan=2 class="tr9 td120"><SPAN class="p228 ft4">överlåtelser.</SPAN> </TD> <TD class="tr9 td95"><SPAN class="p230 ft4">Det</SPAN> </TD> <TD class="tr9 td92"><SPAN class="p3 ft14">&nbsp;</SPAN> </TD> <TD class="tr9 td118"><SPAN class="p7 ft4">finns</SPAN> </TD> </TR> <TR> <TD class="tr1 td114"><SPAN class="p3 ft14">&nbsp;</SPAN> </TD> <TD class="tr1 td115"><SPAN class="p3 ft14">&nbsp;</SPAN> </TD> <TD class="tr1 td116"><SPAN class="p3 ft14">&nbsp;</SPAN> </TD> <TD class="tr1 td117"><SPAN class="p3 ft14">&nbsp;</SPAN> </TD> <TD class="tr1 td95"><SPAN class="p3 ft14">&nbsp;</SPAN> </TD> <TD colspan=3 class="tr1 td123"><SPAN class="p228 ft4">bestämmelser om</SPAN> </TD> <TD class="tr1 td92"><SPAN class="p3 ft14">&nbsp;</SPAN> </TD> <TD class="tr1 td118"><SPAN class="p3 ft14">&nbsp;</SPAN> </TD> </TR> <TR> <TD colspan=4 class="tr9 td119"><SPAN class="p20 ft4">- definitioner i <NOBR>3-8</NOBR> §§,</SPAN> </TD> <TD class="tr9 td95"><SPAN class="p3 ft14">&nbsp;</SPAN> </TD> <TD colspan=4 class="tr9 td124"><SPAN class="p105 ft4">- definitioner i <NOBR>3-8</NOBR> §§,</SPAN> </TD> <TD class="tr9 td118"><SPAN class="p3 ft14">&nbsp;</SPAN> </TD> </TR> <TR> <TD colspan=3 class="tr9 td125"><SPAN class="p20 ft4">- beskattningen</SPAN> </TD> <TD class="tr9 td117"><SPAN class="p160 ft4">vid</SPAN> </TD> <TD class="tr9 td95"><SPAN class="p107 ft4">en</SPAN> </TD> <TD colspan=3 class="tr9 td123"><SPAN class="p105 ft4">- beskattningen</SPAN> </TD> <TD class="tr9 td92"><SPAN class="p165 ft4">vid</SPAN> </TD> <TD class="tr9 td118"><SPAN class="p7 ft4">en</SPAN> </TD> </TR> <TR> <TD colspan=5 class="tr1 td121"><SPAN class="p3 ft4">underprisöverlåtelse i <NOBR>9-13</NOBR> §§,</SPAN> </TD> <TD colspan=5 class="tr1 td41"><SPAN class="p228 ft33"><SPAN class="ft7">kvalificerad </SPAN>underprisöverlåtelse</SPAN> </TD> </TR> <TR> <TD class="tr9 td114"><SPAN class="p3 ft4">och</SPAN> </TD> <TD class="tr9 td115"><SPAN class="p3 ft14">&nbsp;</SPAN> </TD> <TD class="tr9 td116"><SPAN class="p3 ft14">&nbsp;</SPAN> </TD> <TD class="tr9 td117"><SPAN class="p3 ft14">&nbsp;</SPAN> </TD> <TD class="tr9 td95"><SPAN class="p3 ft14">&nbsp;</SPAN> </TD> <TD colspan=2 class="tr9 td120"><SPAN class="p228 ft4">i <NOBR>9-13</NOBR> §§, och</SPAN> </TD> <TD class="tr9 td95"><SPAN class="p3 ft14">&nbsp;</SPAN> </TD> <TD class="tr9 td92"><SPAN class="p3 ft14">&nbsp;</SPAN> </TD> <TD class="tr9 td118"><SPAN class="p3 ft14">&nbsp;</SPAN> </TD> </TR> <TR> <TD colspan=2 class="tr9 td91"><SPAN class="p20 ft4">- villkor</SPAN> </TD> <TD class="tr9 td116"><SPAN class="p3 ft14">&nbsp;</SPAN> </TD> <TD class="tr9 td117"><SPAN class="p231 ft4">för</SPAN> </TD> <TD class="tr9 td95"><SPAN class="p107 ft4">en</SPAN> </TD> <TD colspan=5 class="tr9 td41"><SPAN class="p105 ft4">- villkor för en <SPAN class="ft1">kvalificerad</SPAN></SPAN> </TD> </TR> <TR> <TD colspan=5 class="tr6 td121"><SPAN class="p3 ft4">underprisöverlåtelse i <NOBR>14-29</NOBR> §§.</SPAN> </TD> <TD colspan=5 class="tr6 td41"><SPAN class="p228 ft33">underprisöverlåtelse i <NOBR>14-29</NOBR> §§.</SPAN> </TD> </TR> </TABLE> <P class="p232 ft17">2 §<SPAN class="ft48">8 </SPAN>Bestämmelserna i detta kapitel gäller inte om</P> <P class="p233 ft4"><SPAN class="ft17">1.</SPAN><SPAN class="ft37">bestämmelserna om kvalificerade fusioner och fissioner i 37 kap. skall tillämpas på överlåtelsen,</SPAN></P> <P class="p234 ft1"><SPAN class="ft1">2.</SPAN><SPAN class="ft49">överlåtelsen innebär att</SPAN></P> <P class="p235 ft1">sådana andelar i fastighetsförvaltande företag som är lagertillgångar enligt 27 kap. 6 § delas ut enligt 42 kap. 16 § eller skiftas ut enligt 42 kap. 20 §, <SPAN class="ft4">eller</SPAN></P> <P class="p236 ft9"><SPAN class="ft29">8 </SPAN>Senaste lydelsen 2005:269</P> <P class="p103 ft8">42</P> </DIV> </DIV> <DIV id="page_41"> <P class="p17 ft9">SOU 2005:99 Författningsförslag</P> <P class="p237 ft4">3. marknadsvärdet på tillgången är lika med eller lägre än</P> <TABLE cellpadding=0 cellspacing=0 class="t20"> <TR> <TD colspan=5 class="tr18 td111"><SPAN class="p3 ft33">tillgångens skattemässiga värde.</SPAN> </TD> <TD class="tr18 td61"><SPAN class="p3 ft50">&nbsp;</SPAN> </TD> <TD class="tr18 td12"><SPAN class="p3 ft50">&nbsp;</SPAN> </TD> <TD class="tr18 td12"><SPAN class="p3 ft50">&nbsp;</SPAN> </TD> <TD class="tr18 td1"><SPAN class="p3 ft50">&nbsp;</SPAN> </TD> </TR> <TR> <TD colspan=3 class="tr9 td54"><SPAN class="p19 ft4">Bestämmelserna</SPAN> </TD> <TD class="tr9 td35"><SPAN class="p238 ft4">i</SPAN> </TD> <TD class="tr9 td73"><SPAN class="p215 ft17">detta</SPAN> </TD> <TD colspan=2 class="tr9 td46"><SPAN class="p160 ft4">Bestämmelserna</SPAN> </TD> <TD class="tr9 td12"><SPAN class="p228 ft4">i</SPAN> </TD> <TD class="tr9 td1"><SPAN class="p7 ft4">detta</SPAN> </TD> </TR> <TR> <TD colspan=5 class="tr9 td111"><SPAN class="p3 ft4">kapitel gäller inte heller om en</SPAN> </TD> <TD colspan=4 class="tr9 td87"><SPAN class="p30 ft1"><SPAN class="ft4">kapitel gäller</SPAN>, utöver vad som</SPAN> </TD> </TR> <TR> <TD colspan=5 class="tr1 td111"><SPAN class="p3 ft4">kapitalvinst vid en avyttring är</SPAN> </TD> <TD colspan=4 class="tr1 td87"><SPAN class="p30 ft1">framgår av 2 a § 1, <SPAN class="ft4">inte heller</SPAN></SPAN> </TD> </TR> <TR> <TD colspan=5 class="tr9 td111"><SPAN class="p3 ft33">skattefri enligt bestämmelserna i</SPAN> </TD> <TD colspan=4 class="tr9 td87"><SPAN class="p30 ft4">om en kapitalvinst vid en</SPAN> </TD> </TR> <TR> <TD colspan=5 class="tr1 td111"><SPAN class="p3 ft4">25 a kap. eller ersättningen skall</SPAN> </TD> <TD class="tr1 td61"><SPAN class="p30 ft4">avyttring är</SPAN> </TD> <TD colspan=2 class="tr1 td99"><SPAN class="p123 ft4">skattefri</SPAN> </TD> <TD class="tr1 td1"><SPAN class="p7 ft4">enligt</SPAN> </TD> </TR> <TR> <TD colspan=5 class="tr9 td111"><SPAN class="p3 ft4">tas upp som kapitalvinst på</SPAN> </TD> <TD colspan=4 class="tr9 td87"><SPAN class="p30 ft17">bestämmelserna i 25 a kap. eller</SPAN> </TD> </TR> <TR> <TD class="tr9 td126"><SPAN class="p3 ft4">grund</SPAN> </TD> <TD class="tr9 td90"><SPAN class="p165 ft4">av</SPAN> </TD> <TD colspan=2 class="tr9 td74"><SPAN class="p3 ft17">bestämmelsen</SPAN> </TD> <TD class="tr9 td73"><SPAN class="p215 ft4">om</SPAN> </TD> <TD colspan=4 class="tr9 td87"><SPAN class="p30 ft4">ersättningen skall tas upp som</SPAN> </TD> </TR> <TR> <TD colspan=5 class="tr9 td111"><SPAN class="p3 ft17">skalbolagsbeskattning i 25 a kap.</SPAN> </TD> <TD class="tr9 td61"><SPAN class="p30 ft4">kapitalvinst</SPAN> </TD> <TD class="tr9 td12"><SPAN class="p3 ft4">på</SPAN> </TD> <TD class="tr9 td12"><SPAN class="p3 ft17">grund</SPAN> </TD> <TD class="tr9 td1"><SPAN class="p7 ft4">av</SPAN> </TD> </TR> <TR> <TD colspan=5 class="tr1 td111"><SPAN class="p3 ft1"><SPAN class="ft4">9 §. </SPAN>Bestämmelserna i 11 och 12</SPAN> </TD> <TD class="tr1 td61"><SPAN class="p30 ft33">bestämmelsen</SPAN> </TD> <TD class="tr1 td12"><SPAN class="p3 ft5">&nbsp;</SPAN> </TD> <TD class="tr1 td12"><SPAN class="p3 ft5">&nbsp;</SPAN> </TD> <TD class="tr1 td1"><SPAN class="p7 ft4">om</SPAN> </TD> </TR> <TR> <TD colspan=5 class="tr9 td111"><SPAN class="p3 ft1">§§ tillämpas dock när en</SPAN> </TD> <TD colspan=4 class="tr9 td87"><SPAN class="p30 ft17">skalbolagsbeskattning i 25 a kap.</SPAN> </TD> </TR> <TR> <TD colspan=5 class="tr9 td111"><SPAN class="p3 ft1">näringsbetingad andel överlåts</SPAN> </TD> <TD class="tr9 td61"><SPAN class="p30 ft4">9 §.</SPAN> </TD> <TD class="tr9 td12"><SPAN class="p3 ft5">&nbsp;</SPAN> </TD> <TD class="tr9 td12"><SPAN class="p3 ft5">&nbsp;</SPAN> </TD> <TD class="tr9 td1"><SPAN class="p3 ft5">&nbsp;</SPAN> </TD> </TR> <TR> <TD class="tr1 td126"><SPAN class="p3 ft1">utan</SPAN> </TD> <TD colspan=2 class="tr1 td127"><SPAN class="p3 ft1">ersättning</SPAN> </TD> <TD class="tr1 td35"><SPAN class="p238 ft1">eller</SPAN> </TD> <TD class="tr1 td73"><SPAN class="p215 ft1">mot</SPAN> </TD> <TD class="tr1 td61"><SPAN class="p3 ft5">&nbsp;</SPAN> </TD> <TD class="tr1 td12"><SPAN class="p3 ft5">&nbsp;</SPAN> </TD> <TD class="tr1 td12"><SPAN class="p3 ft5">&nbsp;</SPAN> </TD> <TD class="tr1 td1"><SPAN class="p3 ft5">&nbsp;</SPAN> </TD> </TR> <TR> <TD colspan=2 class="tr9 td128"><SPAN class="p3 ft1">ersättning</SPAN> </TD> <TD class="tr9 td129"><SPAN class="p123 ft1">som</SPAN> </TD> <TD colspan=2 class="tr9 td130"><SPAN class="p215 ft1">understiger</SPAN> </TD> <TD class="tr9 td61"><SPAN class="p3 ft5">&nbsp;</SPAN> </TD> <TD class="tr9 td12"><SPAN class="p3 ft5">&nbsp;</SPAN> </TD> <TD class="tr9 td12"><SPAN class="p3 ft5">&nbsp;</SPAN> </TD> <TD class="tr9 td1"><SPAN class="p3 ft5">&nbsp;</SPAN> </TD> </TR> <TR> <TD colspan=5 class="tr9 td111"><SPAN class="p3 ft1">marknadsvärdet utan att detta är</SPAN> </TD> <TD class="tr9 td61"><SPAN class="p3 ft5">&nbsp;</SPAN> </TD> <TD class="tr9 td12"><SPAN class="p3 ft5">&nbsp;</SPAN> </TD> <TD class="tr9 td12"><SPAN class="p3 ft5">&nbsp;</SPAN> </TD> <TD class="tr9 td1"><SPAN class="p3 ft5">&nbsp;</SPAN> </TD> </TR> <TR> <TD colspan=4 class="tr1 td0"><SPAN class="p3 ft1">affärsmässigt motiverat om</SPAN> </TD> <TD class="tr1 td73"><SPAN class="p3 ft5">&nbsp;</SPAN> </TD> <TD class="tr1 td61"><SPAN class="p3 ft5">&nbsp;</SPAN> </TD> <TD class="tr1 td12"><SPAN class="p3 ft5">&nbsp;</SPAN> </TD> <TD class="tr1 td12"><SPAN class="p3 ft5">&nbsp;</SPAN> </TD> <TD class="tr1 td1"><SPAN class="p3 ft5">&nbsp;</SPAN> </TD> </TR> </TABLE> <P class="p218 ft1"><SPAN class="ft7">–</SPAN><SPAN class="ft51">det förvärvande företaget är ett svenskt aktiebolag, en svensk ekonomisk förening eller ett utländskt bolag som motsvarar något sådant företag och som hör hemma i en stat inom Europeiska ekonomiska samarbetsområdet,</SPAN></P> <P class="p239 ft1"><SPAN class="ft7">–</SPAN><SPAN class="ft45">det förvärvande företaget inte, direkt eller indirekt, äger andel i det överlåtande företaget, och</SPAN></P> <P class="p240 ft1"><SPAN class="ft7">–</SPAN><SPAN class="ft45">förutsättningarna i 19 § andra stycket är uppfyllda.</SPAN></P> <P class="p241 ft1">2 a §</P> <P class="p211 ft1">Bestämmelserna i 11 och 12 §§ och de bestämmelser i detta kapitel som gäller 11 och 12 §§ tillämpas</P> <P class="p211 ft1">1. vid överlåtelse av en näringsbetingad andel för vilken en kapitalvinst vid en avyttring är skattefri enligt bestämmelserna</P> <P class="p78 ft8">43</P> </DIV> <DIV id="page_42"> <DIV id="id_1"> <TABLE cellpadding=0 cellspacing=0 class="t3"> <TR> <TD class="tr10 td5"><SPAN class="p3 ft9">Författningsförslag</SPAN> </TD> <TD class="tr10 td2"><SPAN class="p3 ft9">SOU 2005:99</SPAN> </TD> </TR> </TABLE> </DIV> <DIV id="id_2"> <P class="p9 ft1">i 25 a kap. eller för vilken ersättningen skall tas upp som kapitalvinst på grund av bestämmelsen om skalbolagsbeskattning i 25 a kap. 9 §,</P> <P class="p242 ft1"><SPAN class="ft1">2.</SPAN><SPAN class="ft49">vid överlåtelse från ett sådant företag, som vid en överlåtelse av tillgången inte skall beskattas i Sverige, på samma sätt som om företaget varit svenskt och skulle ha beskattats i Sverige vid en överlåtelse av tillgången, och</SPAN></P> <P class="p243 ft1"><SPAN class="ft1">3.</SPAN><SPAN class="ft49">vid överlåtelse till ett sådant företag, som inte skall beskattas i Sverige vid en överlåtelse av denna tillgång, på samma sätt som om företaget varit svenskt och skulle ha beskattats i Sverige vid en överlåtelse av tillgången.</SPAN></P> </DIV> <DIV id="id_3"> <DIV id="id_3_1"> <P class="p101 ft53"><SPAN class="ft20">Med </SPAN><SPAN class="ft52">underprisöverlåtelse </SPAN><SPAN class="ft20">avses överlåtelse av en tillgång utan ersättning eller mot ersättning som understiger marknadsvärdet utan att detta är affärsmässigt motiverat, om villkoren i </SPAN><NOBR><SPAN class="ft20">14-29</SPAN></NOBR><SPAN class="ft20"> §§ är uppfyllda.</SPAN></P> </DIV> <DIV id="id_3_2"> <P class="p17 ft4">3 §</P> <P class="p244 ft1"><SPAN class="ft4">Med </SPAN><SPAN class="ft35">kvalificerad underprisöverlåtelse </SPAN><SPAN class="ft4">avses överlåtelse av en tillgång utan ersättning eller mot ersättning som understiger marknadsvärdet utan att detta är affärsmässigt motiverat, om villkoren i </SPAN><NOBR><SPAN class="ft4">14-29</SPAN></NOBR><SPAN class="ft4"> §§ är uppfyllda.</SPAN></P> <TABLE cellpadding=0 cellspacing=0 class="t21"> <TR> <TD class="tr1 td126"><SPAN class="p245 ft1">Vid</SPAN> </TD> <TD class="tr1 td131"><SPAN class="p3 ft1">tillämpning av</SPAN> </TD> <TD class="tr1 td88"><SPAN class="p7 ft1">11 och</SPAN> </TD> </TR> <TR> <TD class="tr1 td126"><SPAN class="p246 ft7">12 §§</SPAN> </TD> <TD class="tr1 td131"><SPAN class="p247 ft1">skall</SPAN> </TD> <TD class="tr1 td88"><SPAN class="p7 ft1">en</SPAN> </TD> </TR> </TABLE> <P class="p248 ft1">underprisöverlåtelse behandlas på samma sätt som en kvalificerad underprisöverlåtelse även om villkoren i 16, 17 och 24 – 27 §§ inte är uppfyllda</P> <P class="p249 ft1">– om det förvärvande företaget är ett svenskt aktiebolag, en svensk ekonomisk förening, en svensk sparbank, ett svenskt ömsesidigt försäkringsföretag eller</P> </DIV> </DIV> <DIV id="id_4"> <P class="p17 ft8">44</P> </DIV> </DIV> <DIV id="page_43"> <DIV id="id_1"> <TABLE cellpadding=0 cellspacing=0 class="t18"> <TR> <TD class="tr10 td86"><SPAN class="p3 ft9">SOU 2005:99</SPAN> </TD> <TD class="tr10 td53"><SPAN class="p3 ft38">Författningsförslag</SPAN> </TD> </TR> </TABLE> <P class="p250 ft1">ett utländskt bolag som motsvarar något sådant företag och som hör hemma i en stat inom Europeiska ekonomiska samarbetsområdet,</P> <P class="p251 ft1">– men endast till den del det förvärvande företaget inte, direkt eller indirekt, äger andel i det överlåtande företaget.</P> <TABLE cellpadding=0 cellspacing=0 class="t22"> <TR> <TD class="tr6 td78"><SPAN class="p3 ft4">Beskattningen</SPAN> </TD> <TD class="tr6 td126"><SPAN class="p3 ft4">vid</SPAN> </TD> <TD class="tr6 td132"><SPAN class="p30 ft4">en Beskattningen</SPAN> </TD> <TD class="tr6 td101"><SPAN class="p3 ft4">vid</SPAN> </TD> <TD class="tr6 td14"><SPAN class="p7 ft17">en</SPAN> </TD> </TR> <TR> <TD colspan=2 class="tr9 td133"><SPAN class="p3 ft4">underprisöverlåtelse</SPAN> </TD> <TD class="tr9 td132"><SPAN class="p252 ft4">kvalificerad</SPAN> </TD> <TD colspan=2 class="tr9 td99"><SPAN class="p7 ft4">underpris-</SPAN> </TD> </TR> <TR> <TD class="tr9 td78"><SPAN class="p3 ft14">&nbsp;</SPAN> </TD> <TD class="tr9 td126"><SPAN class="p3 ft14">&nbsp;</SPAN> </TD> <TD class="tr9 td132"><SPAN class="p252 ft4">överlåtelse</SPAN> </TD> <TD class="tr9 td101"><SPAN class="p3 ft14">&nbsp;</SPAN> </TD> <TD class="tr9 td14"><SPAN class="p3 ft14">&nbsp;</SPAN> </TD> </TR> <TR> <TD class="tr3 td78"><SPAN class="p3 ft14">&nbsp;</SPAN> </TD> <TD class="tr3 td126"><SPAN class="p3 ft14">&nbsp;</SPAN> </TD> <TD class="tr3 td132"><SPAN class="p253 ft4">9 §</SPAN> </TD> <TD class="tr3 td101"><SPAN class="p3 ft14">&nbsp;</SPAN> </TD> <TD class="tr3 td14"><SPAN class="p3 ft14">&nbsp;</SPAN> </TD> </TR> </TABLE> </DIV> <DIV id="id_2"> <DIV id="id_2_1"> <P class="p101 ft16">En underprisöverlåtelse skall inte medföra uttagsbeskattning enligt bestämmelserna i 22 kap.</P> </DIV> <DIV id="id_2_2"> <P class="p101 ft4">En <SPAN class="ft1">kvalificerad </SPAN>underprisöverlåtelse skall inte medföra uttagsbeskattning enligt bestämmelserna i 22 kap.</P> </DIV> </DIV> <DIV id="id_3"> <P class="p17 ft4">10 §</P> </DIV> <DIV id="id_4"> <DIV id="id_4_1"> <P class="p101 ft16">Om ersättning inte lämnas med ett belopp som motsvarar minst tillgångens skattemässiga värde, skall överlåtelsen behandlas som om tillgången avyttras mot en ersättning som motsvarar det skattemässiga värdet. <SPAN class="ft47">Tillgången anses i sådant fall förvärvad för samma belopp.</SPAN></P> </DIV> <DIV id="id_4_2"> <P class="p101 ft4">Om ersättning inte lämnas med ett belopp som motsvarar minst tillgångens skattemässiga värde, skall överlåtelsen behandlas som om tillgången avyttras mot en ersättning som motsvarar det skattemässiga värdet.</P> <P class="p101 ft1">Om ersättning lämnas med ett belopp som motsvarar eller överstiger tillgångens skattemässiga värde, skall överlåtelsen behandlas som om tillgången avyttras mot ersättningen.</P> </DIV> </DIV> <DIV id="id_5"> <P class="p254 ft4">12 §</P> <P class="p86 ft4">Om tillgången förvärvas av ett företag, skall skillnaden mellan marknadsvärdet och ersättningen inte räknas som utgift för förbättring av en andel i företaget eller av en andel i företag som, direkt eller indirekt, äger andel i det förvärvande företaget.</P> <P class="p255 ft8">45</P> </DIV> </DIV> <DIV id="page_44"> <DIV id="dimg1"> <INGENBILD zsrc="GTB39944x1.jpg/" id="img1"> </DIV> <DIV id="id_1"> <TABLE cellpadding=0 cellspacing=0 class="t3"> <TR> <TD class="tr10 td5"><SPAN class="p3 ft9">Författningsförslag</SPAN> </TD> <TD class="tr10 td2"><SPAN class="p3 ft9">SOU 2005:99</SPAN> </TD> </TR> </TABLE> <P class="p256 ft4">Om tillgången förvärvas från en andelsägare i företaget gäller följande. Lämnas inte ersättning för tillgången, gäller bestämmelserna i första stycket inte det belopp som motsvarar det skattemässiga värdet av tillgången. Lämnas ersättning med belopp som understiger det skattemässiga värdet, gäller bestämmelserna i första stycket inte det belopp som motsvarar skillnaden mellan det skattemässiga värdet och ersättningen.</P> <P class="p257 ft1">Bestämmelserna i denna paragraf tillämpas inte om bestämmelserna i 20 b kap. om anskaffningsvärde och omkostnadsbelopp på andelar skall tillämpas.</P> <P class="p258 ft4">13 §<SPAN class="ft27">9</SPAN></P> </DIV> <DIV id="id_2"> <DIV id="id_2_1"> <P class="p101 ft4">Avser underprisöverlåtelsen en näringsfastighet som är kapitaltillgång eller näringsbostadsrätt, tillämpas inte bestämmelserna i 26 kap. 2 § första stycket 5 om återföring av utgifter för förbättrande reparationer och underhåll.</P> </DIV> <DIV id="id_2_2"> <P class="p101 ft1"><SPAN class="ft4">Avser </SPAN>den kvalificerade <SPAN class="ft4">underprisöverlåtelsen en näringsfastighet som är kapitaltillgång eller näringsbostadsrätt, tillämpas inte bestämmelserna i 26 kap. 2 § första stycket 5 om återföring av utgifter för förbättrande reparationer och underhåll.</SPAN></P> </DIV> </DIV> <DIV id="id_3"> <TABLE cellpadding=0 cellspacing=0 class="t13"> <TR> <TD class="tr6 td134"><SPAN class="p3 ft4">Villkor</SPAN> </TD> <TD class="tr6 td128"><SPAN class="p3 ft4">för</SPAN> </TD> <TD class="tr6 td135"><SPAN class="p3 ft4">en Villkor för en kvalificerad</SPAN> </TD> </TR> <TR> <TD colspan=2 class="tr6 td42"><SPAN class="p3 ft4">underprisöverlåtelse</SPAN> </TD> <TD class="tr6 td135"><SPAN class="p118 ft4">underprisöverlåtelse</SPAN> </TD> </TR> </TABLE> <P class="p259 ft4">25 kap.</P> <P class="p254 ft4">2 §<SPAN class="ft27">10</SPAN></P> <P class="p260 ft4">I 44 kap. finns grundläggande bestämmelser om kapitalvinster och kapitalförluster. I 25 a, 45, 46, 48, 49, 50, 52 och 55 kap. finns särskilda bestämmelser för vissa slag av tillgångar.</P> <P class="p261 ft4">Särskilda bestämmelser om anskaffningsutgift finns i fråga om</P> <TABLE cellpadding=0 cellspacing=0 class="t23"> <TR> <TD class="tr18 td87"><SPAN class="p20 ft30">- beskattningsinträde i 20 a</SPAN> </TD> <TD class="tr18 td87"><SPAN class="p160 ft30">- beskattningsinträde i 20 a</SPAN> </TD> </TR> <TR> <TD class="tr9 td87"><SPAN class="p3 ft4">kap.,</SPAN> </TD> <TD class="tr9 td87"><SPAN class="p161 ft4">kap.,</SPAN> </TD> </TR> <TR> <TD class="tr1 td87"><SPAN class="p3 ft14">&nbsp;</SPAN> </TD> <TD class="tr1 td87"><SPAN class="p160 ft1">- underprisförvärv i 20 b kap.,</SPAN> </TD> </TR> <TR> <TD class="tr9 td87"><SPAN class="p20 ft4">- uttagsbeskattning i 22 kap.</SPAN> </TD> <TD class="tr9 td87"><SPAN class="p160 ft4">- uttagsbeskattning i 22 kap.</SPAN> </TD> </TR> <TR> <TD class="tr6 td87"><SPAN class="p3 ft4">8 §,</SPAN> </TD> <TD class="tr6 td87"><SPAN class="p161 ft4">8 §,</SPAN> </TD> </TR> </TABLE> <P class="p262 ft42"><SPAN class="ft40">9</SPAN><SPAN class="ft41">Senaste lydelsen 2000:78.</SPAN></P> <P class="p263 ft9"><SPAN class="ft54">10</SPAN><SPAN class="ft55">Senaste lydelsen 2003:224.</SPAN></P> <P class="p103 ft8">46</P> </DIV> </DIV> <DIV id="page_45"> <TABLE cellpadding=0 cellspacing=0 class="t15"> <TR> <TD class="tr10 td86"><SPAN class="p3 ft9">SOU 2005:99</SPAN> </TD> <TD class="tr10 td53"><SPAN class="p3 ft38">Författningsförslag</SPAN> </TD> </TR> </TABLE> <P class="p264 ft1"><SPAN class="ft1">-</SPAN><SPAN class="ft45">underprisöverlåtelser i 23 kap. 10 §,</SPAN></P> <P class="p265 ft4"><SPAN class="ft4">-</SPAN><SPAN class="ft36">ianspråktagande av ersättningsfond i 31 kap. 18 §,</SPAN></P> <P class="p136 ft4"><SPAN class="ft4">-</SPAN><SPAN class="ft36">kvalificerade fusioner och fissioner i 37 kap. 18 §,</SPAN></P> <P class="p137 ft4"><SPAN class="ft4">-</SPAN><SPAN class="ft36">verksamhetsavyttringar i 38 kap. 14 §, och</SPAN></P> <P class="p136 ft4"><SPAN class="ft4">-</SPAN><SPAN class="ft36">förvärv av privata tillgångar till underpris i 53 kap. 10 och 11 §§.</SPAN></P> <P class="p266 ft4">5 a §</P> <P class="p176 ft1">Vad som sägs om kapitalvinst och kapitalförlust i 7, 10, 12 och 13 §§ gäller på motsvarande sätt även för vinst och förlust vid överlåtelse av lagerfastighet enligt 27 kap.</P> <P class="p267 ft4">13 §</P> <P class="p176 ft1">Till den del kapitalförluster inte dragits av enligt 12 § dras kapitalförlusterna av</P> <P class="p176 ft34"><SPAN class="ft7">–</SPAN><SPAN class="ft56">med högst 15 prisbasbelopp för beskattningsåret om den skattskyldige begär det, och</SPAN></P> <P class="p176 ft1"><SPAN class="ft7">–</SPAN><SPAN class="ft57">med 30 procent av så stort belopp av därefter återstående kapitalförluster som den skattskyldige begär.</SPAN></P> <P class="p176 ft1">För företag i en intressegemenskap gäller prisbasbeloppsgränsen sammanlagt för alla företag i intressegemenskapen. Företagen i intressegemenskapen skall ha överenskommit om avdragets fördelning.</P> <P class="p156 ft1">De kapitalförluster som enligt första stycket helt eller till 30 procent dragits av minskar de kapitalförluster som får dras av följande år enligt 12 §.</P> <P class="p268 ft8">47</P> </DIV> <DIV id="page_46"> <DIV id="dimg1"> <INGENBILD zsrc="GTB39946x1.jpg/" id="img1"> </DIV> <DIV id="tx1"><SPAN class="ft30">5 a §</SPAN></DIV> <DIV id="tx2"><SPAN class="ft1">Vid avyttring av en näringsbetingad andel för vilken kapitalvinst inte skall tas upp och nedskrivning tidigare dragits av, men inte helt återförts och tagits upp, gäller följande.</SPAN></DIV> <DIV id="tx3"><SPAN class="ft1">Ett belopp skall tas upp motsvarande nedskrivning som dragits av minskat med återförd nedskrivning som tagits upp. Är</SPAN></DIV> <DIV id="tx4"><SPAN class="ft1">undantag för om bestämmelserna i 26 – 32 §§ är tillämpliga, </SPAN><SPAN class="ft4">dras av bara om en motsvarande kapitalvinst skulle ha tagits upp. Vid bedömningen av om en kapitalvinst skulle ha tagits upp skall det bortses från bestämmelsen om skalbolagsbeskattning i 9 §.</SPAN></DIV> <TABLE cellpadding=0 cellspacing=0 class="t3"> <TR> <TD class="tr10 td5"><SPAN class="p3 ft9">Författningsförslag</SPAN> </TD> <TD class="tr10 td2"><SPAN class="p3 ft9">SOU 2005:99</SPAN> </TD> </TR> </TABLE> <P class="p269 ft4">25 a kap.</P> <P class="p270 ft4">1 §<SPAN class="ft27">11</SPAN></P> <P class="p93 ft4">I detta kapitel finns bestämmelser om</P> <P class="p163 ft4"><SPAN class="ft17">–</SPAN><SPAN class="ft36">företag i intressegemenskap i 2 §,</SPAN></P> <P class="p150 ft4"><SPAN class="ft17">–</SPAN><SPAN class="ft36">näringsbetingade delägarrätter i </SPAN><NOBR>3–18</NOBR> §§,</P> <P class="p163 ft4"><SPAN class="ft17">–</SPAN><SPAN class="ft36">kapitalförluster på vissa fordringar m.m. i 19 §,</SPAN></P> <P class="p163 ft4"><SPAN class="ft17">–</SPAN><SPAN class="ft36">kapitalförluster på andelar i handelsbolag i </SPAN><NOBR>20–22</NOBR> §§,</P> <P class="p150 ft4"><SPAN class="ft17">–</SPAN><SPAN class="ft36">vissa tillgångar i handelsbolag i 23 och 24 §§,</SPAN></P> <TABLE cellpadding=0 cellspacing=0 class="t24"> <TR> <TD class="tr21 td87"><SPAN class="p215 ft58">– bostäder i fåmansföretag i</SPAN> </TD> <TD class="tr21 td87"><SPAN class="p160 ft58">– bostäder i fåmansföretag i</SPAN> </TD> </TR> <TR> <TD class="tr9 td87"><SPAN class="p271 ft17">25 §.</SPAN> </TD> <TD class="tr9 td87"><SPAN class="p161 ft4">25 §<SPAN class="ft1">,</SPAN></SPAN> </TD> </TR> <TR> <TD class="tr1 td87"><SPAN class="p3 ft14">&nbsp;</SPAN> </TD> <TD class="tr1 td87"><SPAN class="p160 ft1">- avdrag vid likvidation och</SPAN> </TD> </TR> <TR> <TD class="tr9 td87"><SPAN class="p3 ft14">&nbsp;</SPAN> </TD> <TD class="tr9 td87"><SPAN class="p161 ft1">konkurs i 26- 32 §§.</SPAN> </TD> </TR> </TABLE> <P class="p272 ft59">5 §<SPAN class="ft23">12</SPAN></P> <P class="p273 ft4">En kapitalvinst skall inte tas upp i annat fall än som anges i 9 §. I fråga om marknadsnoterade delägarrätter gäller detta dock bara om villkoren om innehavstid i 6 eller 7 § är uppfyllda.</P> <P class="p67 ft61">En kapitalförlust får dras av En kapitalförlust får<SPAN class="ft60">, med </SPAN>bara om en motsvarande</P> <P class="p274 ft4">kapitalvinst skulle ha tagits upp. Vid bedömningen av om en kapitalvinst skulle ha tagits upp skall det bortses från bestämmelsen om skalbolagsbeskattning i 9 §.</P> <P class="p275 ft42"><SPAN class="ft54">11</SPAN><SPAN class="ft62">Senaste lydelsen 2003:224.</SPAN></P> <P class="p172 ft9"><SPAN class="ft54">12</SPAN><SPAN class="ft55">Senaste lydelsen 2003:224.</SPAN></P> <P class="p173 ft8">48</P> </DIV> <DIV id="page_47"> <DIV id="id_1"> <TABLE cellpadding=0 cellspacing=0 class="t18"> <TR> <TD class="tr10 td86"><SPAN class="p3 ft9">SOU 2005:99</SPAN> </TD> <TD class="tr10 td53"><SPAN class="p3 ft38">Författningsförslag</SPAN> </TD> </TR> </TABLE> </DIV> <DIV id="id_2"> <P class="p174 ft1">kapitalvinsten lägre skall i stället ett belopp som motsvarar denna tas upp.</P> <P class="p276 ft4">Avdrag vid likvidation och konkurs</P> <P class="p155 ft35">Tillämpningsområde</P> <P class="p277 ft4">26 §</P> <P class="p176 ft1">En kapitalförlust vid en avyttring av en näringsbetingad andel som ett företag inte får dra av på grund av avdragsförbudet i 5 § andra stycket får om villkoren i 27 - 29 §§ är uppfyllda dras av.</P> <P class="p190 ft35">Villkor för avdrag</P> <P class="p278 ft4">27 §</P> <P class="p176 ft1">Avdrag får göras beträffande andelar som inte är marknadsnoterade och som förvärvats</P> <P class="p279 ft1"><SPAN class="ft1">-</SPAN><SPAN class="ft45">vid bildande av företaget, och</SPAN></P> <P class="p176 ft1"><SPAN class="ft1">-</SPAN><SPAN class="ft45">vid nyemission eller liknande förfarande.</SPAN></P> <P class="p176 ft1">Om andelar förvärvats på annat sätt än som anges i första stycket får avdrag beträffande dessa andelar göras endast om förvärvet gjorts innan det företaget som andelarna avser började bedriva näringsverksamhet av något slag.</P> <P class="p280 ft1">Om en sådan andel som anges</P> <P class="p281 ft1"><SPAN class="ft1">i</SPAN><SPAN class="ft10">första och andra styckena fördelats på flera andelar på grund av fondemission, split eller liknande förfarande skall avdrag få göras även beträffande dessa</SPAN></P> <P class="p282 ft8">49</P> </DIV> </DIV> <DIV id="page_48"> <DIV id="id_1"> <TABLE cellpadding=0 cellspacing=0 class="t3"> <TR> <TD class="tr10 td5"><SPAN class="p3 ft9">Författningsförslag</SPAN> </TD> <TD class="tr10 td2"><SPAN class="p3 ft9">SOU 2005:99</SPAN> </TD> </TR> </TABLE> </DIV> <DIV id="id_2"> <P class="p179 ft1">andelar.</P> <P class="p283 ft4">28 §</P> <P class="p186 ft1">Det företag som gett ut den näringsbetingade andelen</P> <P class="p186 ft34">1. skall ha upplösts genom likvidation eller konkurs,</P> <P class="p186 ft1">2. skall endast ha bedrivit näringsverksamhet som så gott som uteslutande har bestått av sådan rörelse som anges i 2 kap. 24 § IL,</P> <P class="p186 ft1">3. får inte under någon del av det år det upplösts eller under de tio år som närmast föregått detta år direkt eller indirekt inneha eller ha innehaft andelar som skulle ha ansetts som näringsbetingade om de ägts direkt av det företag som gjort kapitalförlusten,</P> <P class="p181 ft1">4. får inte under någon del av det år det upplösts eller under de tio år som närmast föregått detta år direkt eller indirekt inneha eller ha innehaft tillgång som avses i 19 § om en kapitalförlust inte skulle ha fått dras av enligt 19 § om tillgången avyttrats av det företag som gjort kapitalförlusten, och</P> <P class="p284 ft1">5. får inte under det år det upplösts eller under de tio år som närmast föregått detta år ha överlåtit en väsentlig del av den rörelse som bedrivits under denna period till företag i intressegemenskap med företaget.</P> <P class="p285 ft8">50</P> </DIV> </DIV> <DIV id="page_49"> <DIV id="id_1"> <TABLE cellpadding=0 cellspacing=0 class="t18"> <TR> <TD class="tr10 td86"><SPAN class="p3 ft9">SOU 2005:99</SPAN> </TD> <TD class="tr10 td53"><SPAN class="p3 ft38">Författningsförslag</SPAN> </TD> </TR> </TABLE> </DIV> <DIV id="id_2"> <P class="p286 ft4">29 §</P> <P class="p176 ft1">En sådan diskvalificerande ägarförändring som anges i andra stycket får inte ha inträffat efter det att någon av de andelar för vilka avdrag begärs förvärvats.</P> <P class="p176 ft1">En diskvalificerande ägarförändring anses ha inträffat om direkta och indirekta ägare av det företag som begär avdrag för en kapitalförlust enligt 26 §, efter den tidpunkt som anges i första stycket, dels var och en har förvärvat andelar med minst 5 procent av samtliga röster i företaget eller i direkta eller indirekta ägare i företaget, dels tillsammans har förvärvat andelar som direkt eller indirekt ger mer än 50 procent av samtliga röster i företaget.</P> <P class="p158 ft1">En fysisk person och närstående till honom räknas som en enda ägare.</P> <P class="p156 ft1">En diskvalificerande ägarförändring anses inte ha inträffat om det företag som begär avdrag för kapitalförlusten är en juridisk person vars andelar är marknadsnoterade.</P> <P class="p175 ft35">Beräkning av kapitalförlusten</P> <P class="p277 ft4">30 §</P> <P class="p176 ft1">Vid beräkning av den kapitalförlust som får dras av enligt 26 § skall bestämmelserna i 48 kap. 7 § inte tillämpas.</P> <P class="p176 ft34">Den beräknade kapitalförlusten skall, i den utsträckning detta inte redan gjorts, minskas</P> <P class="p287 ft8">51</P> </DIV> </DIV> <DIV id="page_50"> <DIV id="dimg1"> <INGENBILD zsrc="GTB39950x1.jpg/" id="img1"> </DIV> <TABLE cellpadding=0 cellspacing=0 class="t3"> <TR> <TD class="tr10 td5"><SPAN class="p3 ft9">Författningsförslag</SPAN> </TD> <TD class="tr10 td2"><SPAN class="p3 ft9">SOU 2005:99</SPAN> </TD> </TR> </TABLE> <P class="p288 ft1">med på andelarna belöpande värdeöverföringar som gjorts från det upplösta företaget.</P> <P class="p289 ft35">Omklassificering av förlust</P> <P class="p290 ft4">31 §</P> <P class="p257 ft1">I den utsträckning det upplösta företaget haft förluster på fastigheter som inte kunnat dras av på grund av bestämmelserna i 25 kap. 12 och 13 §§ skall kapitalförlusten enligt 26 § behandlas som en sådan förlust på fastigheter.</P> <P class="p289 ft35">Underskott</P> <P class="p290 ft4">32 §</P> <P class="p257 ft1">Ett underskott av näringsverksamhet som kvarstår från det föregående beskattningsåret får till den del det består av en sådan kapitalförlust som anges i 26 § inte dras av om en diskvalificerande ägarförändring enligt 29 § andra stycket inträffat efter det att sådan kapitalförlust uppstått.</P> <P class="p291 ft4">26 kap.</P> <P class="p292 ft4">15 §<SPAN class="ft27">13</SPAN></P> <P class="p93 ft4">Bestämmelser om att värdeminskningsavdrag m.m. inte skall</P> <TABLE cellpadding=0 cellspacing=0 class="t25"> <TR> <TD class="tr18 td136"><SPAN class="p3 ft17">återföras finns när det gäller</SPAN> </TD> <TD class="tr18 td92"><SPAN class="p3 ft50">&nbsp;</SPAN> </TD> <TD class="tr18 td137"><SPAN class="p3 ft50">&nbsp;</SPAN> </TD> <TD class="tr18 td72"><SPAN class="p3 ft50">&nbsp;</SPAN> </TD> </TR> <TR> <TD class="tr9 td136"><SPAN class="p20 ft17">- skogsavdrag i 21 kap. 14</SPAN> </TD> <TD class="tr9 td92"><SPAN class="p293 ft4">§,</SPAN> </TD> <TD colspan=2 class="tr9 td87"><SPAN class="p160 ft33">- skogsavdrag i 21 kap. 14 §,</SPAN> </TD> </TR> <TR> <TD class="tr9 td136"><SPAN class="p20 ft4">- underprisöverlåtelser i</SPAN> </TD> <TD class="tr9 td92"><SPAN class="p215 ft4">23</SPAN> </TD> <TD class="tr9 td137"><SPAN class="p160 ft1"><SPAN class="ft4">- </SPAN>kvalificerade</SPAN> </TD> <TD class="tr9 td72"><SPAN class="p3 ft17">underpris-</SPAN> </TD> </TR> <TR> <TD class="tr1 td136"><SPAN class="p3 ft4">kap. 13 §,</SPAN> </TD> <TD class="tr1 td92"><SPAN class="p3 ft5">&nbsp;</SPAN> </TD> <TD colspan=2 class="tr1 td87"><SPAN class="p161 ft4">överlåtelser i 23 kap. 13 §,</SPAN> </TD> </TR> </TABLE> <P class="p162 ft4"><SPAN class="ft4">-</SPAN><SPAN class="ft36">kvalificerade fusioner och fissioner i 37 kap. 17 §,</SPAN></P> <P class="p163 ft4"><SPAN class="ft4">-</SPAN><SPAN class="ft36">verksamhetsavyttringar i 38 kap. 12 §, och</SPAN></P> <P class="p294 ft9"><SPAN class="ft29">13 </SPAN>Senaste lydelsen 2000:1341.</P> <P class="p173 ft8">52</P> </DIV> <DIV id="page_51"> <P class="p17 ft9">SOU 2005:99 Författningsförslag</P> <P class="p295 ft4">- förvärv av vissa tillgångar till underpris från delägare och närstående i 53 kap. 4 §.</P> <P class="p296 ft4">27 kap.</P> <TABLE cellpadding=0 cellspacing=0 class="t19"> <TR> <TD class="tr18 td44"><SPAN class="p3 ft5">&nbsp;</SPAN> </TD> <TD class="tr18 td41"><SPAN class="p106 ft30">1 §</SPAN> </TD> </TR> <TR> <TD class="tr9 td44"><SPAN class="p107 ft4">I detta kapitel finns särskilda</SPAN> </TD> <TD class="tr9 td41"><SPAN class="p105 ft4">I detta kapitel finns särskilda</SPAN> </TD> </TR> <TR> <TD class="tr9 td44"><SPAN class="p3 ft4">bestämmelser om</SPAN> </TD> <TD class="tr9 td41"><SPAN class="p104 ft4">bestämmelser om</SPAN> </TD> </TR> <TR> <TD class="tr1 td44"><SPAN class="p3 ft5">&nbsp;</SPAN> </TD> <TD class="tr1 td41"><SPAN class="p105 ft1"><SPAN class="ft4">- </SPAN>definitioner i 1 a och 1 b §§,</SPAN> </TD> </TR> <TR> <TD class="tr9 td44"><SPAN class="p107 ft4">– byggnadsrörelse och handel</SPAN> </TD> <TD class="tr9 td41"><SPAN class="p105 ft17">– byggnadsrörelse och handel</SPAN> </TD> </TR> <TR> <TD class="tr9 td44"><SPAN class="p107 ft17">med fastigheter i <NOBR>2–8</NOBR> och 18 §§,</SPAN> </TD> <TD class="tr9 td41"><SPAN class="p104 ft17">med fastigheter i <NOBR>2–8</NOBR> och 18 §§,</SPAN> </TD> </TR> <TR> <TD class="tr1 td44"><SPAN class="p3 ft1">och</SPAN> </TD> <TD class="tr1 td41"><SPAN class="p105 ft33">– tomtrörelse i 3, 9 <SPAN class="ft7">och 10 §§,</SPAN></SPAN> </TD> </TR> </TABLE> <P class="p297 ft4"><SPAN class="ft17">–</SPAN><SPAN class="ft36">tomtrörelse i 3 </SPAN><SPAN class="ft1">och </SPAN><NOBR>9<SPAN class="ft1">–18</SPAN></NOBR><SPAN class="ft1"> </SPAN>§§. <SPAN class="ft1">och</SPAN></P> <P class="p222 ft1"><SPAN class="ft7">–</SPAN><SPAN class="ft63">gemensamma bestämmelser om fastigheter i </SPAN><NOBR>19–28</NOBR> §§.</P> <TABLE cellpadding=0 cellspacing=0 class="t26"> <TR> <TD class="tr6 td138"><SPAN class="p3 ft5">&nbsp;</SPAN> </TD> <TD class="tr6 td139"><SPAN class="p3 ft5">&nbsp;</SPAN> </TD> <TD colspan=3 class="tr6 td54"><SPAN class="p19 ft4">Definitioner</SPAN> </TD> <TD class="tr6 td95"><SPAN class="p3 ft5">&nbsp;</SPAN> </TD> <TD class="tr6 td140"><SPAN class="p3 ft5">&nbsp;</SPAN> </TD> <TD class="tr6 td139"><SPAN class="p3 ft5">&nbsp;</SPAN> </TD> </TR> <TR> <TD class="tr20 td138"><SPAN class="p3 ft5">&nbsp;</SPAN> </TD> <TD class="tr20 td139"><SPAN class="p3 ft5">&nbsp;</SPAN> </TD> <TD class="tr20 td90"><SPAN class="p121 ft17">1 a §</SPAN> </TD> <TD colspan=5 rowspan=2 class="tr22 td141"><SPAN class="p3 ft7">Med <SPAN class="ft64">intressegemenskap </SPAN>avses i</SPAN> </TD> </TR> <TR> <TD class="tr9 td138"><SPAN class="p3 ft5">&nbsp;</SPAN> </TD> <TD class="tr9 td139"><SPAN class="p3 ft5">&nbsp;</SPAN> </TD> <TD class="tr9 td90"><SPAN class="p3 ft5">&nbsp;</SPAN> </TD> </TR> <TR> <TD class="tr1 td138"><SPAN class="p3 ft5">&nbsp;</SPAN> </TD> <TD class="tr1 td139"><SPAN class="p3 ft5">&nbsp;</SPAN> </TD> <TD colspan=3 class="tr1 td54"><SPAN class="p19 ft1">detta kapitel</SPAN> </TD> <TD class="tr1 td95"><SPAN class="p3 ft5">&nbsp;</SPAN> </TD> <TD class="tr1 td140"><SPAN class="p3 ft5">&nbsp;</SPAN> </TD> <TD class="tr1 td139"><SPAN class="p3 ft5">&nbsp;</SPAN> </TD> </TR> <TR> <TD class="tr9 td138"><SPAN class="p3 ft5">&nbsp;</SPAN> </TD> <TD class="tr9 td139"><SPAN class="p3 ft5">&nbsp;</SPAN> </TD> <TD class="tr9 td90"><SPAN class="p3 ft5">&nbsp;</SPAN> </TD> <TD colspan=2 class="tr9 td142"><SPAN class="p3 ft1">– moderföretag</SPAN> </TD> <TD class="tr9 td95"><SPAN class="p30 ft1">och</SPAN> </TD> <TD colspan=2 class="tr9 td43"><SPAN class="p7 ft1">dotter-</SPAN> </TD> </TR> <TR> <TD class="tr9 td138"><SPAN class="p3 ft5">&nbsp;</SPAN> </TD> <TD class="tr9 td139"><SPAN class="p3 ft5">&nbsp;</SPAN> </TD> <TD colspan=2 class="tr9 td143"><SPAN class="p19 ft1">företag,</SPAN> </TD> <TD class="tr9 td144"><SPAN class="p3 ft5">&nbsp;</SPAN> </TD> <TD class="tr9 td95"><SPAN class="p3 ft5">&nbsp;</SPAN> </TD> <TD class="tr9 td140"><SPAN class="p3 ft5">&nbsp;</SPAN> </TD> <TD class="tr9 td139"><SPAN class="p3 ft5">&nbsp;</SPAN> </TD> </TR> <TR> <TD class="tr1 td138"><SPAN class="p3 ft5">&nbsp;</SPAN> </TD> <TD class="tr1 td139"><SPAN class="p3 ft5">&nbsp;</SPAN> </TD> <TD class="tr1 td90"><SPAN class="p3 ft5">&nbsp;</SPAN> </TD> <TD class="tr1 td43"><SPAN class="p3 ft7">– företag</SPAN> </TD> <TD class="tr1 td144"><SPAN class="p111 ft1">som</SPAN> </TD> <TD class="tr1 td95"><SPAN class="p3 ft1">står</SPAN> </TD> <TD class="tr1 td140"><SPAN class="p3 ft1">under</SPAN> </TD> <TD class="tr1 td139"><SPAN class="p7 ft1">i</SPAN> </TD> </TR> <TR> <TD class="tr9 td138"><SPAN class="p3 ft5">&nbsp;</SPAN> </TD> <TD class="tr9 td139"><SPAN class="p3 ft5">&nbsp;</SPAN> </TD> <TD colspan=6 class="tr9 td145"><SPAN class="p19 ft1">huvudsak gemensam ledning, och</SPAN> </TD> </TR> <TR> <TD class="tr9 td138"><SPAN class="p3 ft5">&nbsp;</SPAN> </TD> <TD class="tr9 td139"><SPAN class="p3 ft5">&nbsp;</SPAN> </TD> <TD class="tr9 td90"><SPAN class="p3 ft5">&nbsp;</SPAN> </TD> <TD class="tr9 td43"><SPAN class="p3 ft1">– fysisk</SPAN> </TD> <TD class="tr9 td144"><SPAN class="p108 ft7">person</SPAN> </TD> <TD class="tr9 td95"><SPAN class="p21 ft1">och</SPAN> </TD> <TD colspan=2 class="tr9 td43"><SPAN class="p7 ft1">fåmans-</SPAN> </TD> </TR> <TR> <TD class="tr1 td138"><SPAN class="p3 ft5">&nbsp;</SPAN> </TD> <TD class="tr1 td139"><SPAN class="p3 ft5">&nbsp;</SPAN> </TD> <TD colspan=2 class="tr1 td143"><SPAN class="p19 ft1">företag</SPAN> </TD> <TD colspan=2 class="tr1 td58"><SPAN class="p3 ft1">respektive</SPAN> </TD> <TD colspan=2 class="tr1 td43"><SPAN class="p7 ft1">fåmans-</SPAN> </TD> </TR> <TR> <TD class="tr9 td138"><SPAN class="p3 ft5">&nbsp;</SPAN> </TD> <TD class="tr9 td139"><SPAN class="p3 ft5">&nbsp;</SPAN> </TD> <TD colspan=3 class="tr9 td54"><SPAN class="p19 ft1">handelsbolag om</SPAN> </TD> <TD class="tr9 td95"><SPAN class="p228 ft1">den</SPAN> </TD> <TD colspan=2 class="tr9 td43"><SPAN class="p7 ft1">fysiske</SPAN> </TD> </TR> <TR> <TD class="tr9 td138"><SPAN class="p3 ft5">&nbsp;</SPAN> </TD> <TD class="tr9 td139"><SPAN class="p3 ft5">&nbsp;</SPAN> </TD> <TD colspan=6 class="tr9 td145"><SPAN class="p19 ft1">personen eller närstående genom</SPAN> </TD> </TR> <TR> <TD class="tr1 td138"><SPAN class="p3 ft5">&nbsp;</SPAN> </TD> <TD class="tr1 td139"><SPAN class="p3 ft5">&nbsp;</SPAN> </TD> <TD colspan=6 class="tr1 td145"><SPAN class="p19 ft1">ägarandel eller på annat sätt har</SPAN> </TD> </TR> <TR> <TD class="tr9 td138"><SPAN class="p3 ft5">&nbsp;</SPAN> </TD> <TD class="tr9 td139"><SPAN class="p3 ft5">&nbsp;</SPAN> </TD> <TD class="tr9 td90"><SPAN class="p19 ft1">ett</SPAN> </TD> <TD colspan=2 class="tr9 td142"><SPAN class="p298 ft1">väsentligt</SPAN> </TD> <TD colspan=2 class="tr9 td143"><SPAN class="p3 ft1">inflytande</SPAN> </TD> <TD class="tr9 td139"><SPAN class="p7 ft1">i</SPAN> </TD> </TR> <TR> <TD class="tr1 td138"><SPAN class="p3 ft5">&nbsp;</SPAN> </TD> <TD class="tr1 td139"><SPAN class="p3 ft5">&nbsp;</SPAN> </TD> <TD colspan=2 class="tr1 td143"><SPAN class="p19 ft1">företaget.</SPAN> </TD> <TD class="tr1 td144"><SPAN class="p3 ft5">&nbsp;</SPAN> </TD> <TD class="tr1 td95"><SPAN class="p3 ft5">&nbsp;</SPAN> </TD> <TD class="tr1 td140"><SPAN class="p3 ft5">&nbsp;</SPAN> </TD> <TD class="tr1 td139"><SPAN class="p3 ft5">&nbsp;</SPAN> </TD> </TR> <TR> <TD class="tr20 td138"><SPAN class="p3 ft5">&nbsp;</SPAN> </TD> <TD class="tr20 td139"><SPAN class="p3 ft5">&nbsp;</SPAN> </TD> <TD colspan=2 class="tr20 td143"><SPAN class="p30 ft4">1 b §</SPAN> </TD> <TD class="tr20 td144"><SPAN class="p3 ft5">&nbsp;</SPAN> </TD> <TD class="tr20 td95"><SPAN class="p3 ft5">&nbsp;</SPAN> </TD> <TD class="tr20 td140"><SPAN class="p3 ft5">&nbsp;</SPAN> </TD> <TD class="tr20 td139"><SPAN class="p3 ft5">&nbsp;</SPAN> </TD> </TR> <TR> <TD class="tr9 td138"><SPAN class="p3 ft5">&nbsp;</SPAN> </TD> <TD class="tr9 td139"><SPAN class="p3 ft5">&nbsp;</SPAN> </TD> <TD class="tr9 td90"><SPAN class="p3 ft5">&nbsp;</SPAN> </TD> <TD colspan=5 class="tr9 td141"><SPAN class="p3 ft7">Med <SPAN class="ft64">lagerfastighet </SPAN>avses i detta</SPAN> </TD> </TR> <TR> <TD class="tr1 td138"><SPAN class="p3 ft5">&nbsp;</SPAN> </TD> <TD class="tr1 td139"><SPAN class="p3 ft5">&nbsp;</SPAN> </TD> <TD colspan=6 class="tr1 td145"><SPAN class="p19 ft1">kapitel en fastighet som är</SPAN> </TD> </TR> <TR> <TD class="tr9 td138"><SPAN class="p3 ft5">&nbsp;</SPAN> </TD> <TD class="tr9 td139"><SPAN class="p3 ft5">&nbsp;</SPAN> </TD> <TD colspan=5 class="tr9 td146"><SPAN class="p19 ft1">lagertillgång enligt detta kapitel.</SPAN> </TD> <TD class="tr9 td139"><SPAN class="p3 ft5">&nbsp;</SPAN> </TD> </TR> <TR> <TD class="tr23 td138"><SPAN class="p3 ft1">Lagerandelar</SPAN> </TD> <TD colspan=4 class="tr23 td147"><SPAN class="p3 ft1">i <SPAN class="ft35">Andelar m.m.</SPAN></SPAN> </TD> <TD class="tr23 td95"><SPAN class="p3 ft5">&nbsp;</SPAN> </TD> <TD class="tr23 td140"><SPAN class="p3 ft5">&nbsp;</SPAN> </TD> <TD class="tr23 td139"><SPAN class="p3 ft5">&nbsp;</SPAN> </TD> </TR> <TR> <TD class="tr1 td148"><SPAN class="p3 ft35">fastighetsförvaltande företag</SPAN> </TD> <TD class="tr1 td149"><SPAN class="p3 ft5">&nbsp;</SPAN> </TD> <TD class="tr6 td90"><SPAN class="p3 ft5">&nbsp;</SPAN> </TD> <TD class="tr6 td43"><SPAN class="p3 ft5">&nbsp;</SPAN> </TD> <TD class="tr6 td144"><SPAN class="p3 ft5">&nbsp;</SPAN> </TD> <TD class="tr6 td95"><SPAN class="p3 ft5">&nbsp;</SPAN> </TD> <TD class="tr6 td140"><SPAN class="p3 ft5">&nbsp;</SPAN> </TD> <TD class="tr6 td139"><SPAN class="p3 ft5">&nbsp;</SPAN> </TD> </TR> </TABLE> <P class="p299 ft8">53</P> </DIV> <DIV id="page_52"> <DIV id="id_1"> <TABLE cellpadding=0 cellspacing=0 class="t3"> <TR> <TD class="tr10 td5"><SPAN class="p3 ft9">Författningsförslag</SPAN> </TD> <TD class="tr10 td2"><SPAN class="p3 ft9">SOU 2005:99</SPAN> </TD> </TR> </TABLE> </DIV> <DIV id="id_2"> <P class="p17 ft4">6 §</P> </DIV> <DIV id="id_3"> <DIV id="id_3_1"> <P class="p101 ft4">Andelar i fastighetsförvaltande företag anses som lagertilgångar, om någon av företagets fastigheter skulle ha varit en lagertillgång i byggnadsrörelse eller handel med fastigheter för det fall att fastigheten hade ägts direkt av den som innehar andelen. Detta gäller dock bara om</P> </DIV> <DIV id="id_3_2"> <P class="p101 ft1">Andelar och andra värdepapper som innehas i byggnadsrörelse eller handel med fastigheter skall, med undantag för vad som anges i andra stycket, anses som kapitaltillgångar.</P> <P class="p101 ft4">Andelar i <SPAN class="ft1">ett </SPAN>fastighetsförvaltande <SPAN class="ft1">svenskt handelsbolag och i en i utlandet delägarbeskattad juridisk person </SPAN>anses</P> </DIV> </DIV> <DIV id="id_4"> <P class="p9 ft4"><SPAN class="ft1">1.</SPAN><SPAN class="ft65">det fastighetsförvaltande </SPAN>som lagertillgångar, om någon</P> </DIV> <DIV id="id_5"> <DIV id="id_5_1"> <P class="p9 ft1">företaget är ett fåmansföretag och innehavaren är företagsledare i företaget eller make till företagsledaren,</P> <P class="p242 ft1"><SPAN class="ft1">2.</SPAN><SPAN class="ft51">det på annat sätt finns en intressegemenskap mellan innehavaren och det fastighetsförvaltande företaget, eller</SPAN></P> <P class="p300 ft4"><SPAN class="ft17">3.</SPAN><SPAN class="ft66">det fastighetsförvaltande företaget är ett svenskt handelsbolag.</SPAN></P> </DIV> <DIV id="id_5_2"> <P class="p9 ft4">av företagets fastigheter skulle ha varit en lagertillgång i byggnadsrörelse eller handel med fastigheter för det fall att fastigheten hade ägts direkt av den som innehar andelen.</P> <P class="p101 ft1">Nedskrivning på en sådan andel som anges i andra stycket får inte dras av. Återförs nedskrivning på sådan andel och har avdrag erhållits för nedskrivningen skall återföringen tas upp.</P> </DIV> </DIV> <DIV id="id_6"> <P class="p17 ft4">7 §</P> </DIV> <DIV id="id_7"> <DIV id="id_7_1"> <P class="p101 ft16">I sådana fall som avses i 6 § 3 skall inte bara andelen i handelsbolaget utan också den del av handelsbolagets fastigheter som motsvarar andelen anses som lagertillgång hos delägaren. Detta gäller dock bara de av bolagets fastigheter som skulle ha varit lagertillgångar om fastigheterna hade ägts direkt av delägaren.</P> </DIV> <DIV id="id_7_2"> <P class="p101 ft4">I sådana fall som avses i 6 § <SPAN class="ft1">andra stycket </SPAN>skall inte bara andelen i <SPAN class="ft1">företaget </SPAN>utan också den del av <SPAN class="ft1">företagets </SPAN>fastigheter som motsvarar andelen anses som lagertillgång hos delägaren. Detta gäller dock bara de av <SPAN class="ft1">företagets </SPAN>fastigheter som skulle ha varit lagertillgångar om fastigheterna hade ägts direkt av delägaren.</P> <P class="p301 ft34">Om företaget i första stycket är en i utlandet delägarbeskattad juridisk person gäller</P> </DIV> </DIV> <DIV id="id_8"> <P class="p17 ft8">54</P> </DIV> </DIV> <DIV id="page_53"> <DIV id="id_1"> <TABLE cellpadding=0 cellspacing=0 class="t18"> <TR> <TD class="tr10 td86"><SPAN class="p3 ft9">SOU 2005:99</SPAN> </TD> <TD class="tr10 td53"><SPAN class="p3 ft38">Författningsförslag</SPAN> </TD> </TR> </TABLE> </DIV> <DIV id="id_2"> <P class="p174 ft1">bestämmelsen bara till den del delägarna är obegränsat skattskyldiga.</P> <P class="p192 ft35">Andelar m.m.</P> <P class="p302 ft4">17 a §</P> <P class="p176 ft1">För andelar och andra värdepapper som innehas i tomtrörelse skall bestämmelserna i 6 och 7 §§ tillämpas.</P> <P class="p303 ft4">Gemensamma bestämmelser om fastigheter</P> <P class="p155 ft35">Förvaltningsfastighet</P> <P class="p277 ft4">19 §</P> <P class="p176 ft1">En lagerfastighet anses som en <SPAN class="ft35">förvaltningsfastighet</SPAN>, från och med den tidpunkt som anges i andra stycket, om fastigheten var bebyggd vid förvärvet eller en byggnad eller en anläggning färdigställs på fastigheten efter förvärvet.</P> <P class="p156 ft1">Fastigheten anses som en förvaltningsfastighet från och med den av följande tidpunkter som infaller först:</P> <P class="p156 ft1"><SPAN class="ft7">–</SPAN><SPAN class="ft45">ingången av tredje beskattningsåret efter det beskattningsår då byggnaden eller anläggningen färdigställdes, eller</SPAN></P> <P class="p156 ft1"><SPAN class="ft7">–</SPAN><SPAN class="ft45">ingången av sjunde beskattningsåret efter det beskattningsår då fastigheten förvärvades.</SPAN></P> <P class="p280 ft1">Om en fastighet har förvärvats</P> <P class="p188 ft1">från någon som är i</P> <P class="p304 ft8">55</P> </DIV> </DIV> <DIV id="page_54"> <DIV id="id_1"> <TABLE cellpadding=0 cellspacing=0 class="t3"> <TR> <TD class="tr10 td5"><SPAN class="p3 ft9">Författningsförslag</SPAN> </TD> <TD class="tr10 td2"><SPAN class="p3 ft9">SOU 2005:99</SPAN> </TD> </TR> </TABLE> </DIV> <DIV id="id_2"> <P class="p194 ft1">intressegemenskap med förvärvaren skall vid tillämpning av första och andra styckena förvärvaren anses ha innehaft fastigheten hela den tid fastigheten innehafts i intressegemenskapen. Har en fastighet förvärvats genom flera förvärv räknas innehavstiden från det första förvärvet. Förvärvas en förvaltningsfastighet av någon som är i intressegemenskap med överlåtaren utgör en lagerfastighet förvaltningsfastighet även hos förvärvaren.</P> <P class="p305 ft35">Nedskrivning</P> <P class="p283 ft4">20 §</P> <P class="p186 ft1">För en förvaltningsfastighet får nedskrivning enligt 17 kap. inte dras av.</P> <P class="p186 ft1">Nedskrivning enligt 17 kap. får dock dras av till den del nedskrivningen avser utgifter för <NOBR>ny-,</NOBR> till- eller ombyggnad till och med utgången av andra beskattningsåret efter färdigställandet av <NOBR>ny-,</NOBR> till- eller ombyggnaden.</P> <P class="p306 ft4">21 §</P> <P class="p186 ft1">Återförs en nedskrivning enligt 17 kap. skall återföringen tas upp i den utsträckning som nedskrivningen dragits av.</P> <P class="p307 ft4">22 §</P> <P class="p186 ft34">Överlåts en lagerfastighet skall ett nedskrivningsbelopp tas upp. Nedskrivningsbeloppet är lika</P> <P class="p308 ft8">56</P> </DIV> </DIV> <DIV id="page_55"> <DIV id="id_1"> <TABLE cellpadding=0 cellspacing=0 class="t18"> <TR> <TD class="tr10 td86"><SPAN class="p3 ft9">SOU 2005:99</SPAN> </TD> <TD class="tr10 td53"><SPAN class="p3 ft38">Författningsförslag</SPAN> </TD> </TR> </TABLE> </DIV> <DIV id="id_2"> <P class="p174 ft1">med nedskrivningar som dragits av, minskat med återförda nedskrivningar som tagits upp.</P> <P class="p192 ft35">Överlåtelser i intressegemenskap</P> <P class="p277 ft4">23 §</P> <P class="p176 ft1">Överlåter ett företag en lagerfastighet till en förvärvare som är i intressegemenskap med överlåtaren skall nedskrivningsbeloppet enligt 22 § inte tas upp om den skattskyldige begär det.</P> <P class="p176 ft1">Vid överlåtelsen skall i stället dels med tillämpning av 22 § beräknas nedskrivningsbeloppet, dels beräknas resultatet av överlåtelsen efter avdrag för nedskrivningsbeloppet. Är detta resultat en förlust som skulle ha omfattats av 25 kap. 12 § beräknas ett belopp (uppskovsbeloppet) lika med den del av förlusten som beror på nedskrivningsbeloppet.</P> <P class="p309 ft1">Det beskattningsår som fastigheten inte längre innehas av någon som ingår i intressegemenskapen skall hos den som är överlåtare enligt första stycket dels ett belopp lika med uppskovsbeloppet tas upp som intäkt, dels ett belopp lika med uppskovsbeloppet anses som kapitalförlust enligt 25 kap. 12 §.</P> <P class="p309 ft1">Om överlåtaren är ett svenskt handelsbolag eller en i utlandet delägarbeskattad juridisk person gäller vad som sägs om överlåtaren i övrigt i stället</P> <P class="p282 ft8">57</P> </DIV> </DIV> <DIV id="page_56"> <DIV id="id_1"> <TABLE cellpadding=0 cellspacing=0 class="t3"> <TR> <TD class="tr10 td5"><SPAN class="p3 ft9">Författningsförslag</SPAN> </TD> <TD class="tr10 td2"><SPAN class="p3 ft9">SOU 2005:99</SPAN> </TD> </TR> </TABLE> </DIV> <DIV id="id_2"> <P class="p194 ft1">delägare i ett svenskt handelsbolag respektive obegränsat skattskyldiga delägare i en i utlandet delägarbeskattad juridisk person. Bestämmelserna i denna paragraf tillämpas inte för skattskyldig som är fysisk person.</P> <P class="p310 ft39">Justering av resultatet vid överlåtelse</P> <P class="p307 ft4">24 §</P> <P class="p186 ft1">Vid överlåtelse av en lagerfastighet skall resultatet <SPAN class="ft35">minskas </SPAN>med</P> <P class="p186 ft1">– nedskrivningar som gjorts i räkenskaperna men inte dragits av vid beskattningen, och</P> <P class="p186 ft1">– belopp som tas upp enligt 22 eller 28 §§,</P> <P class="p179 ft1"><SPAN class="ft35">ökas </SPAN>med</P> <P class="p181 ft1">– nedskrivningar som återförts i räkenskaperna men inte tagits upp vid beskattningen.</P> <P class="p311 ft35">Koppling mellan avyttring av lagerfastighet och entreprenad</P> <P class="p312 ft4">25 §</P> <P class="p186 ft1">Av 25 kap. 5 a § framgår att begränsningar i avdragsrätten för förluster vid avyttring av lagerfastigheter kan föreligga enligt 25 kap. 12 §. Vid tillämpning av 25 kap. 12 § skall en vinst på en entreprenad, i den utsträckning som anges i andra stycket, anses som en kapitalvinst, om</P> <P class="p181 ft1">– ett avtal om avyttring av en lagerfastighet och ett avtal om</P> <P class="p60 ft8">58</P> </DIV> </DIV> <DIV id="page_57"> <DIV id="id_1"> <TABLE cellpadding=0 cellspacing=0 class="t18"> <TR> <TD class="tr10 td86"><SPAN class="p3 ft9">SOU 2005:99</SPAN> </TD> <TD class="tr10 td53"><SPAN class="p3 ft38">Författningsförslag</SPAN> </TD> </TR> </TABLE> </DIV> <DIV id="id_2"> <P class="p205 ft1">utförande av en entreprenad i byggnads- eller anläggningsrörelse på fastigheten ingås med högst sex månaders mellanrum,</P> <P class="p313 ft1"><SPAN class="ft7">–</SPAN><SPAN class="ft45">det är samma säljare av fastigheten som av entreprenaden,</SPAN></P> <P class="p156 ft1"><SPAN class="ft7">–</SPAN><SPAN class="ft45">det är samma förvärvare av fastigheten som av entreprenaden, och</SPAN></P> <P class="p156 ft1"><SPAN class="ft7">–</SPAN><SPAN class="ft45">avyttringen av lagerfastigheten resulterar i en förlust som omfattas av 25 kap. 12 §.</SPAN></P> <P class="p156 ft1">Som samma säljare respektive förvärvare räknas personer som är i intressegemenskap med varandra. En part på säljarsidan får inte vara i intressegemenskap med en part på förvärvarsidan.</P> <P class="p157 ft1">Det belopp som skall anses som en kapitalvinst vid tillämpning</P> <P class="p174 ft1">av 25 kap. 12 § är den sammanlagda vinst som tas upp enligt 17 kap. <NOBR>23–32</NOBR> §§ för byggnads- eller anläggningsarbetet, dock högst ett belopp lika med förlusten vid avyttringen av fastigheten. Beloppet anses som kapitalvinst det år entreprenaden slutredovisas.</P> <P class="p314 ft4">26 §</P> <P class="p176 ft1">Förlust på en entreprenad, som utförs på en fastighet som innehas av någon som står i intressegemenskap med den som utför entreprenaden, skall dras av enligt 25 kap. 12 §. Bestämmelsen tillämpas endast om en förlust vid en avyttring av fastigheten skulle omfattas av 25 kap. 12 §.</P> <P class="p315 ft8">59</P> </DIV> </DIV> <DIV id="page_58"> <DIV id="id_1"> <TABLE cellpadding=0 cellspacing=0 class="t3"> <TR> <TD class="tr10 td5"><SPAN class="p3 ft9">Författningsförslag</SPAN> </TD> <TD class="tr10 td2"><SPAN class="p3 ft9">SOU 2005:99</SPAN> </TD> </TR> </TABLE> </DIV> <DIV id="id_2"> <P class="p194 ft35">Fysiska personers överlåtelser av lagerfastigheter</P> <P class="p283 ft4">27 §</P> <P class="p186 ft1">Om en fysisk person skall ta upp resultatet av en överlåtelse av en lagerfastighet</P> <P class="p186 ft1">– som innehafts i mer än 10 år vid överlåtelsen, och</P> <P class="p186 ft1">– där <NOBR>ny-,</NOBR> till- och ombyggnader som utförts på fastigheten under överlåtarens innehavstid huvudsakligen har färdigställts minst fem år före överlåtelsen, gäller vad som anges i andra stycket.</P> <P class="p203 ft1">Vinst tas upp och förlust dras av i inkomstslaget näringsverksamhet. Från en vinst dras 10 procent av. Vid en förlust tas ett belopp lika med 10 procent av förlusten upp. Av 42 kap. 9 a § framgår att motsvarande belopp tas upp respektive dras av i inkomstslaget kapital.</P> <P class="p183 ft1">Procenttalen skall i stället vara 15, 20, 25, 30, 35, 40 respektive 45 om antalet innehavsår enligt första stycket är mer än 11, 12, 13, 14, 15, 16 respektive 17 år.</P> <P class="p203 ft1">Har en fastighet förvärvats genom flera förvärv räknas innehavstiden från det sista förvärvet. Sådana ändringsarbeten som anges i 19 kap. 2 § andra stycket skall inte ingå i bedömningen enligt första stycket andra strecksatsen.</P> <P class="p316 ft8">60</P> </DIV> </DIV> <DIV id="page_59"> <DIV id="id_1"> <P class="p17 ft9">SOU 2005:99 Författningsförslag</P> <TABLE cellpadding=0 cellspacing=0 class="t27"> <TR> <TD class="tr6 td3"><SPAN class="p3 ft4">28 §</SPAN> </TD> <TD class="tr6 td23"><SPAN class="p3 ft14">&nbsp;</SPAN> </TD> <TD class="tr6 td114"><SPAN class="p3 ft14">&nbsp;</SPAN> </TD> <TD class="tr6 td43"><SPAN class="p3 ft14">&nbsp;</SPAN> </TD> <TD class="tr6 td96"><SPAN class="p3 ft14">&nbsp;</SPAN> </TD> </TR> <TR> <TD class="tr1 td3"><SPAN class="p124 ft1">Vid</SPAN> </TD> <TD class="tr1 td23"><SPAN class="p170 ft1">en</SPAN> </TD> <TD colspan=2 class="tr1 td150"><SPAN class="p317 ft1">överlåtelse</SPAN> </TD> <TD class="tr1 td96"><SPAN class="p7 ft1">som</SPAN> </TD> </TR> <TR> <TD class="tr9 td3"><SPAN class="p123 ft1">omfattas</SPAN> </TD> <TD class="tr9 td23"><SPAN class="p3 ft14">&nbsp;</SPAN> </TD> <TD class="tr9 td114"><SPAN class="p3 ft1">av</SPAN> </TD> <TD class="tr9 td43"><SPAN class="p246 ft1">27 §</SPAN> </TD> <TD class="tr9 td96"><SPAN class="p7 ft1">skall</SPAN> </TD> </TR> <TR> <TD colspan=5 class="tr9 td151"><SPAN class="p123 ft1">bestämmelsen i 26 kap. 2 § första</SPAN> </TD> </TR> <TR> <TD class="tr1 td3"><SPAN class="p123 ft1">stycket</SPAN> </TD> <TD class="tr1 td23"><SPAN class="p8 ft1">5.</SPAN> </TD> <TD class="tr1 td114"><SPAN class="p121 ft1">och</SPAN> </TD> <TD class="tr1 td43"><SPAN class="p318 ft1">andra</SPAN> </TD> <TD class="tr1 td96"><SPAN class="p7 ft6">stycket</SPAN> </TD> </TR> <TR> <TD colspan=2 class="tr9 td143"><SPAN class="p123 ft1">tillämpas.</SPAN> </TD> <TD class="tr9 td114"><SPAN class="p3 ft14">&nbsp;</SPAN> </TD> <TD class="tr9 td43"><SPAN class="p3 ft14">&nbsp;</SPAN> </TD> <TD class="tr9 td96"><SPAN class="p3 ft14">&nbsp;</SPAN> </TD> </TR> </TABLE> <P class="p319 ft4">31 kap.</P> <P class="p320 ft4">6 §</P> </DIV> <DIV id="id_2"> <DIV id="id_2_1"> <P class="p101 ft4">När det gäller byggnader, markanläggningar och mark får avdrag göras <SPAN class="ft1">bara </SPAN>om tillgångarna är kapitaltillgångar.</P> </DIV> <DIV id="id_2_2"> <P class="p101 ft4">När det gäller byggnader, markanläggningar och mark får avdrag göras om tillgångarna är kapitaltillgångar. <SPAN class="ft1">Om tillgångarna är förvaltningsfastigheter får avdrag göras beträffande den del av fastigheten för vilken nedskrivning inte får dras av.</SPAN></P> </DIV> </DIV> <DIV id="id_3"> <P class="p17 ft4">11 §</P> </DIV> <DIV id="id_4"> <DIV id="id_4_1"> <P class="p101 ft4">En ersättningsfond för byggnader och markanläggningar får tas i anspråk för</P> <P class="p100 ft4"><SPAN class="ft4">-</SPAN><SPAN class="ft21">avskrivning av och utgifter för underhåll och reparation av byggnader och markanläggningar som är kapitaltillgångar,</SPAN></P> <P class="p321 ft4"><SPAN class="ft4">-</SPAN><SPAN class="ft21">avskrivning av och utgifter för underhåll och reparation av inventarier, och</SPAN></P> <P class="p100 ft4"><SPAN class="ft4">-</SPAN><SPAN class="ft67">nedskrivning av djurlager i jordbruk och renskötsel med de begränsningar som framgår av 13 § andra stycket.</SPAN></P> </DIV> <DIV id="id_4_2"> <P class="p101 ft4">En ersättningsfond för byggnader och markanläggningar får tas i anspråk för</P> <P class="p100 ft4"><SPAN class="ft4">-</SPAN><SPAN class="ft21">avskrivning av och utgifter för underhåll och reparation av byggnader och markanläggningar som är kapitaltillgångar </SPAN><SPAN class="ft1">eller förvaltningsfastigheter</SPAN>,</P> <P class="p321 ft4"><SPAN class="ft4">-</SPAN><SPAN class="ft21">avskrivning av och utgifter för underhåll och reparation av inventarier, och</SPAN></P> <P class="p100 ft4"><SPAN class="ft4">-</SPAN><SPAN class="ft67">nedskrivning av djurlager i jordbruk och renskötsel med de begränsningar som framgår av 13 § andra stycket.</SPAN></P> </DIV> </DIV> <DIV id="id_5"> <TABLE cellpadding=0 cellspacing=0 class="t20"> <TR> <TD class="tr6 td152"><SPAN class="p3 ft14">&nbsp;</SPAN> </TD> <TD class="tr6 td64"><SPAN class="p322 ft17">12 §</SPAN> </TD> </TR> <TR> <TD class="tr1 td152"><SPAN class="p18 ft4">En ersättningsfond för mark</SPAN> </TD> <TD class="tr1 td64"><SPAN class="p7 ft4">En ersättningsfond för mark</SPAN> </TD> </TR> <TR> <TD class="tr9 td152"><SPAN class="p18 ft33">får tas i anspråk för anskaffning</SPAN> </TD> <TD class="tr9 td64"><SPAN class="p7 ft4">får tas i anspråk för anskaffning</SPAN> </TD> </TR> <TR> <TD class="tr19 td152"><SPAN class="p3 ft14">&nbsp;</SPAN> </TD> <TD class="tr19 td64"><SPAN class="p7 ft8">61</SPAN> </TD> </TR> </TABLE> </DIV> </DIV> <DIV id="page_60"> <DIV id="id_1"> <TABLE cellpadding=0 cellspacing=0 class="t3"> <TR> <TD class="tr10 td5"><SPAN class="p3 ft9">Författningsförslag</SPAN> </TD> <TD class="tr10 td2"><SPAN class="p3 ft9">SOU 2005:99</SPAN> </TD> </TR> </TABLE> </DIV> <DIV id="id_2"> <TABLE cellpadding=0 cellspacing=0 class="t13"> <TR> <TD colspan=6 class="tr6 td63"><SPAN class="p3 ft4">av mark som är kapitaltillgång.</SPAN> </TD> <TD colspan=7 class="tr6 td64"><SPAN class="p117 ft4">av mark som är kapitaltillgång</SPAN> </TD> </TR> <TR> <TD class="tr1 td96"><SPAN class="p3 ft14">&nbsp;</SPAN> </TD> <TD class="tr1 td153"><SPAN class="p3 ft14">&nbsp;</SPAN> </TD> <TD class="tr1 td16"><SPAN class="p3 ft14">&nbsp;</SPAN> </TD> <TD class="tr1 td65"><SPAN class="p3 ft14">&nbsp;</SPAN> </TD> <TD class="tr1 td118"><SPAN class="p3 ft14">&nbsp;</SPAN> </TD> <TD class="tr1 td40"><SPAN class="p3 ft14">&nbsp;</SPAN> </TD> <TD colspan=6 class="tr1 td42"><SPAN class="p117 ft1">eller förvaltningsfastighet<SPAN class="ft4">.</SPAN></SPAN> </TD> <TD class="tr1 td65"><SPAN class="p3 ft14">&nbsp;</SPAN> </TD> </TR> <TR> <TD class="tr3 td96"><SPAN class="p3 ft14">&nbsp;</SPAN> </TD> <TD class="tr3 td153"><SPAN class="p3 ft14">&nbsp;</SPAN> </TD> <TD class="tr3 td16"><SPAN class="p3 ft14">&nbsp;</SPAN> </TD> <TD class="tr3 td65"><SPAN class="p3 ft14">&nbsp;</SPAN> </TD> <TD class="tr3 td118"><SPAN class="p3 ft14">&nbsp;</SPAN> </TD> <TD class="tr3 td40"><SPAN class="p3 ft14">&nbsp;</SPAN> </TD> <TD class="tr3 td12"><SPAN class="p121 ft4">18 §</SPAN> </TD> <TD class="tr3 td23"><SPAN class="p3 ft14">&nbsp;</SPAN> </TD> <TD class="tr3 td154"><SPAN class="p3 ft14">&nbsp;</SPAN> </TD> <TD class="tr3 td113"><SPAN class="p3 ft14">&nbsp;</SPAN> </TD> <TD class="tr3 td90"><SPAN class="p3 ft14">&nbsp;</SPAN> </TD> <TD class="tr3 td118"><SPAN class="p3 ft14">&nbsp;</SPAN> </TD> <TD class="tr3 td65"><SPAN class="p3 ft14">&nbsp;</SPAN> </TD> </TR> <TR> <TD class="tr9 td96"><SPAN class="p20 ft4">En</SPAN> </TD> <TD colspan=2 class="tr9 td155"><SPAN class="p323 ft4">utgift</SPAN> </TD> <TD colspan=2 class="tr9 td82"><SPAN class="p324 ft4">som</SPAN> </TD> <TD class="tr9 td40"><SPAN class="p18 ft4">en</SPAN> </TD> <TD colspan=2 class="tr9 td49"><SPAN class="p118 ft4">En</SPAN> </TD> <TD colspan=2 class="tr9 td51"><SPAN class="p19 ft4">utgift</SPAN> </TD> <TD colspan=2 class="tr9 td83"><SPAN class="p324 ft4">som</SPAN> </TD> <TD class="tr9 td65"><SPAN class="p7 ft4">en</SPAN> </TD> </TR> <TR> <TD colspan=6 class="tr9 td63"><SPAN class="p3 ft17">ersättningsfond tas i anspråk för</SPAN> </TD> <TD colspan=7 class="tr9 td64"><SPAN class="p117 ft17">ersättningsfond tas i anspråk för</SPAN> </TD> </TR> <TR> <TD colspan=6 class="tr1 td63"><SPAN class="p3 ft4">får inte dras av, om utgiften</SPAN> </TD> <TD colspan=7 class="tr1 td64"><SPAN class="p117 ft4">får inte dras av, om utgiften</SPAN> </TD> </TR> <TR> <TD colspan=6 class="tr9 td63"><SPAN class="p3 ft4">annars skulle ha dragits av</SPAN> </TD> <TD colspan=7 class="tr9 td64"><SPAN class="p117 ft4">annars skulle ha dragits av</SPAN> </TD> </TR> <TR> <TD colspan=2 class="tr9 td156"><SPAN class="p3 ft4">omedelbart.</SPAN> </TD> <TD class="tr9 td16"><SPAN class="p3 ft14">&nbsp;</SPAN> </TD> <TD class="tr9 td65"><SPAN class="p3 ft14">&nbsp;</SPAN> </TD> <TD class="tr9 td118"><SPAN class="p3 ft14">&nbsp;</SPAN> </TD> <TD class="tr9 td40"><SPAN class="p3 ft14">&nbsp;</SPAN> </TD> <TD colspan=3 class="tr9 td157"><SPAN class="p117 ft4">omedelbart.</SPAN> </TD> <TD class="tr9 td113"><SPAN class="p3 ft14">&nbsp;</SPAN> </TD> <TD class="tr9 td90"><SPAN class="p3 ft14">&nbsp;</SPAN> </TD> <TD class="tr9 td118"><SPAN class="p3 ft14">&nbsp;</SPAN> </TD> <TD class="tr9 td65"><SPAN class="p3 ft14">&nbsp;</SPAN> </TD> </TR> <TR> <TD colspan=6 class="tr1 td63"><SPAN class="p18 ft4">Om fonden tas i anspråk för</SPAN> </TD> <TD colspan=7 class="tr1 td64"><SPAN class="p7 ft4">Om fonden tas i anspråk för</SPAN> </TD> </TR> <TR> <TD colspan=2 class="tr9 td156"><SPAN class="p3 ft4">avskrivning</SPAN> </TD> <TD class="tr9 td16"><SPAN class="p165 ft4">av</SPAN> </TD> <TD colspan=3 class="tr9 td4"><SPAN class="p18 ft4">inventarier,</SPAN> </TD> <TD colspan=3 class="tr9 td157"><SPAN class="p117 ft4">avskrivning</SPAN> </TD> <TD class="tr9 td113"><SPAN class="p106 ft4">av</SPAN> </TD> <TD colspan=3 class="tr9 td70"><SPAN class="p7 ft4">inventarier,</SPAN> </TD> </TR> <TR> <TD colspan=2 class="tr9 td156"><SPAN class="p3 ft4">byggnader</SPAN> </TD> <TD colspan=2 class="tr9 td129"><SPAN class="p325 ft4">eller</SPAN> </TD> <TD colspan=2 class="tr9 td158"><SPAN class="p18 ft4">mark-</SPAN> </TD> <TD colspan=3 class="tr9 td157"><SPAN class="p117 ft4">byggnader</SPAN> </TD> <TD colspan=2 class="tr9 td10"><SPAN class="p318 ft4">eller</SPAN> </TD> <TD colspan=2 class="tr9 td82"><SPAN class="p7 ft4">mark-</SPAN> </TD> </TR> <TR> <TD colspan=2 class="tr1 td156"><SPAN class="p3 ft4">anläggningar,</SPAN> </TD> <TD colspan=2 class="tr1 td129"><SPAN class="p3 ft4">räknas</SPAN> </TD> <TD class="tr1 td118"><SPAN class="p170 ft17">bara</SPAN> </TD> <TD class="tr1 td40"><SPAN class="p18 ft4">den</SPAN> </TD> <TD colspan=3 class="tr1 td157"><SPAN class="p117 ft4">anläggningar,</SPAN> </TD> <TD colspan=2 class="tr1 td10"><SPAN class="p165 ft4">räknas</SPAN> </TD> <TD class="tr1 td118"><SPAN class="p170 ft17">bara</SPAN> </TD> <TD class="tr1 td65"><SPAN class="p7 ft4">den</SPAN> </TD> </TR> <TR> <TD colspan=6 class="tr9 td63"><SPAN class="p3 ft4">del av utgifterna som inte täcks</SPAN> </TD> <TD colspan=7 class="tr9 td64"><SPAN class="p117 ft4">del av utgifterna som inte täcks</SPAN> </TD> </TR> <TR> <TD colspan=4 class="tr9 td159"><SPAN class="p3 ft4">av det ianspråktagna</SPAN> </TD> <TD colspan=2 class="tr9 td158"><SPAN class="p18 ft4">beloppet</SPAN> </TD> <TD class="tr9 td12"><SPAN class="p117 ft4">av</SPAN> </TD> <TD class="tr9 td23"><SPAN class="p3 ft4">det</SPAN> </TD> <TD colspan=3 class="tr9 td56"><SPAN class="p170 ft17">ianspråktagna</SPAN> </TD> <TD colspan=2 class="tr9 td82"><SPAN class="p7 ft4">beloppet</SPAN> </TD> </TR> <TR> <TD class="tr1 td96"><SPAN class="p3 ft4">som</SPAN> </TD> <TD colspan=4 class="tr1 td45"><SPAN class="p8 ft4">anskaffningsvärde</SPAN> </TD> <TD class="tr1 td40"><SPAN class="p18 ft4">för</SPAN> </TD> <TD colspan=2 class="tr1 td49"><SPAN class="p117 ft4">som</SPAN> </TD> <TD colspan=4 class="tr1 td160"><SPAN class="p8 ft17">anskaffningsvärde</SPAN> </TD> <TD class="tr1 td65"><SPAN class="p7 ft4">för</SPAN> </TD> </TR> <TR> <TD colspan=2 class="tr9 td156"><SPAN class="p3 ft4">tillgången.</SPAN> </TD> <TD class="tr9 td16"><SPAN class="p3 ft14">&nbsp;</SPAN> </TD> <TD class="tr9 td65"><SPAN class="p3 ft14">&nbsp;</SPAN> </TD> <TD class="tr9 td118"><SPAN class="p3 ft14">&nbsp;</SPAN> </TD> <TD class="tr9 td40"><SPAN class="p3 ft14">&nbsp;</SPAN> </TD> <TD colspan=3 class="tr9 td157"><SPAN class="p117 ft4">tillgången.</SPAN> </TD> <TD class="tr9 td113"><SPAN class="p3 ft14">&nbsp;</SPAN> </TD> <TD class="tr9 td90"><SPAN class="p3 ft14">&nbsp;</SPAN> </TD> <TD class="tr9 td118"><SPAN class="p3 ft14">&nbsp;</SPAN> </TD> <TD class="tr9 td65"><SPAN class="p3 ft14">&nbsp;</SPAN> </TD> </TR> <TR> <TD colspan=6 class="tr9 td63"><SPAN class="p18 ft4">Om fonden tas i anspråk för</SPAN> </TD> <TD colspan=7 class="tr9 td64"><SPAN class="p7 ft4">Om fonden tas i anspråk för</SPAN> </TD> </TR> <TR> <TD class="tr1 td96"><SPAN class="p3 ft4">att</SPAN> </TD> <TD class="tr1 td153"><SPAN class="p121 ft17">anskaffa</SPAN> </TD> <TD class="tr1 td16"><SPAN class="p3 ft14">&nbsp;</SPAN> </TD> <TD colspan=2 class="tr1 td82"><SPAN class="p326 ft33">mark,</SPAN> </TD> <TD class="tr1 td40"><SPAN class="p18 ft33">skall</SPAN> </TD> <TD class="tr1 td12"><SPAN class="p117 ft4">att</SPAN> </TD> <TD colspan=2 class="tr1 td59"><SPAN class="p317 ft17">anskaffa</SPAN> </TD> <TD class="tr1 td113"><SPAN class="p3 ft14">&nbsp;</SPAN> </TD> <TD colspan=2 class="tr1 td83"><SPAN class="p326 ft4">mark,</SPAN> </TD> <TD class="tr1 td65"><SPAN class="p7 ft33">skall</SPAN> </TD> </TR> <TR> <TD colspan=6 class="tr9 td63"><SPAN class="p3 ft33">anskaffningsutgiften för marken</SPAN> </TD> <TD colspan=7 class="tr9 td64"><SPAN class="p117 ft33">anskaffningsutgiften för marken</SPAN> </TD> </TR> <TR> <TD colspan=6 class="tr9 td63"><SPAN class="p3 ft33">minskas med det ianspråktagna</SPAN> </TD> <TD colspan=7 class="tr9 td64"><SPAN class="p117 ft33">minskas med det ianspråktagna</SPAN> </TD> </TR> <TR> <TD colspan=2 class="tr1 td156"><SPAN class="p3 ft4">beloppet</SPAN> </TD> <TD class="tr1 td16"><SPAN class="p3 ft14">&nbsp;</SPAN> </TD> <TD class="tr1 td65"><SPAN class="p3 ft14">&nbsp;</SPAN> </TD> <TD class="tr1 td118"><SPAN class="p3 ft14">&nbsp;</SPAN> </TD> <TD class="tr1 td40"><SPAN class="p18 ft4">när</SPAN> </TD> <TD colspan=3 class="tr1 td157"><SPAN class="p117 ft4">beloppet</SPAN> </TD> <TD class="tr1 td113"><SPAN class="p3 ft14">&nbsp;</SPAN> </TD> <TD class="tr1 td90"><SPAN class="p3 ft14">&nbsp;</SPAN> </TD> <TD class="tr1 td118"><SPAN class="p3 ft14">&nbsp;</SPAN> </TD> <TD class="tr1 td65"><SPAN class="p7 ft4">när</SPAN> </TD> </TR> <TR> <TD colspan=6 class="tr9 td63"><SPAN class="p3 ft33">omkostnadsbeloppet beräknas.</SPAN> </TD> <TD colspan=7 class="tr9 td64"><SPAN class="p117 ft33">omkostnadsbeloppet beräknas.</SPAN> </TD> </TR> <TR> <TD colspan=6 class="tr9 td63"><SPAN class="p18 ft4">Om fonden tas i anspråk för</SPAN> </TD> <TD colspan=7 class="tr9 td64"><SPAN class="p7 ft4">Om fonden tas i anspråk för</SPAN> </TD> </TR> <TR> <TD colspan=6 class="tr1 td63"><SPAN class="p3 ft4">att anskaffa lager, anses lagret</SPAN> </TD> <TD colspan=7 class="tr1 td64"><SPAN class="p117 ft4">att anskaffa lager, anses lagret</SPAN> </TD> </TR> <TR> <TD colspan=6 class="tr9 td63"><SPAN class="p3 ft4">nedskrivet med det ianspråk-</SPAN> </TD> <TD colspan=7 class="tr9 td64"><SPAN class="p117 ft4">nedskrivet med det ianspråk-</SPAN> </TD> </TR> <TR> <TD colspan=3 class="tr9 td120"><SPAN class="p3 ft4">tagna beloppet.</SPAN> </TD> <TD class="tr9 td65"><SPAN class="p3 ft14">&nbsp;</SPAN> </TD> <TD class="tr9 td118"><SPAN class="p3 ft14">&nbsp;</SPAN> </TD> <TD class="tr9 td40"><SPAN class="p3 ft14">&nbsp;</SPAN> </TD> <TD colspan=4 class="tr9 td161"><SPAN class="p117 ft4">tagna beloppet.</SPAN> </TD> <TD class="tr9 td90"><SPAN class="p3 ft14">&nbsp;</SPAN> </TD> <TD class="tr9 td118"><SPAN class="p3 ft14">&nbsp;</SPAN> </TD> <TD class="tr9 td65"><SPAN class="p3 ft14">&nbsp;</SPAN> </TD> </TR> <TR> <TD class="tr9 td96"><SPAN class="p3 ft14">&nbsp;</SPAN> </TD> <TD class="tr9 td153"><SPAN class="p3 ft14">&nbsp;</SPAN> </TD> <TD class="tr9 td16"><SPAN class="p3 ft14">&nbsp;</SPAN> </TD> <TD class="tr9 td65"><SPAN class="p3 ft14">&nbsp;</SPAN> </TD> <TD class="tr9 td118"><SPAN class="p3 ft14">&nbsp;</SPAN> </TD> <TD class="tr9 td40"><SPAN class="p3 ft14">&nbsp;</SPAN> </TD> <TD colspan=7 class="tr9 td64"><SPAN class="p7 ft1">Om fond tas i anspråk för</SPAN> </TD> </TR> <TR> <TD class="tr1 td96"><SPAN class="p3 ft14">&nbsp;</SPAN> </TD> <TD class="tr1 td153"><SPAN class="p3 ft14">&nbsp;</SPAN> </TD> <TD class="tr1 td16"><SPAN class="p3 ft14">&nbsp;</SPAN> </TD> <TD class="tr1 td65"><SPAN class="p3 ft14">&nbsp;</SPAN> </TD> <TD class="tr1 td118"><SPAN class="p3 ft14">&nbsp;</SPAN> </TD> <TD class="tr1 td40"><SPAN class="p3 ft14">&nbsp;</SPAN> </TD> <TD colspan=7 class="tr1 td64"><SPAN class="p117 ft1">byggnader och markanläggningar</SPAN> </TD> </TR> <TR> <TD class="tr9 td96"><SPAN class="p3 ft14">&nbsp;</SPAN> </TD> <TD class="tr9 td153"><SPAN class="p3 ft14">&nbsp;</SPAN> </TD> <TD class="tr9 td16"><SPAN class="p3 ft14">&nbsp;</SPAN> </TD> <TD class="tr9 td65"><SPAN class="p3 ft14">&nbsp;</SPAN> </TD> <TD class="tr9 td118"><SPAN class="p3 ft14">&nbsp;</SPAN> </TD> <TD class="tr9 td40"><SPAN class="p3 ft14">&nbsp;</SPAN> </TD> <TD colspan=7 class="tr9 td64"><SPAN class="p117 ft1">respektive för mark på en</SPAN> </TD> </TR> <TR> <TD class="tr9 td96"><SPAN class="p3 ft14">&nbsp;</SPAN> </TD> <TD class="tr9 td153"><SPAN class="p3 ft14">&nbsp;</SPAN> </TD> <TD class="tr9 td16"><SPAN class="p3 ft14">&nbsp;</SPAN> </TD> <TD class="tr9 td65"><SPAN class="p3 ft14">&nbsp;</SPAN> </TD> <TD class="tr9 td118"><SPAN class="p3 ft14">&nbsp;</SPAN> </TD> <TD class="tr9 td40"><SPAN class="p3 ft14">&nbsp;</SPAN> </TD> <TD colspan=6 class="tr9 td42"><SPAN class="p117 ft1">förvaltningsfastighet skall</SPAN> </TD> <TD class="tr9 td65"><SPAN class="p7 ft1">an-</SPAN> </TD> </TR> <TR> <TD class="tr1 td96"><SPAN class="p3 ft14">&nbsp;</SPAN> </TD> <TD class="tr1 td153"><SPAN class="p3 ft14">&nbsp;</SPAN> </TD> <TD class="tr1 td16"><SPAN class="p3 ft14">&nbsp;</SPAN> </TD> <TD class="tr1 td65"><SPAN class="p3 ft14">&nbsp;</SPAN> </TD> <TD class="tr1 td118"><SPAN class="p3 ft14">&nbsp;</SPAN> </TD> <TD class="tr1 td40"><SPAN class="p3 ft14">&nbsp;</SPAN> </TD> <TD colspan=4 class="tr1 td161"><SPAN class="p117 ft1">skaffningsvärdet</SPAN> </TD> <TD class="tr1 td90"><SPAN class="p318 ft6">för</SPAN> </TD> <TD colspan=2 class="tr1 td82"><SPAN class="p7 ft1">tillgången</SPAN> </TD> </TR> <TR> <TD class="tr9 td96"><SPAN class="p3 ft14">&nbsp;</SPAN> </TD> <TD class="tr9 td153"><SPAN class="p3 ft14">&nbsp;</SPAN> </TD> <TD class="tr9 td16"><SPAN class="p3 ft14">&nbsp;</SPAN> </TD> <TD class="tr9 td65"><SPAN class="p3 ft14">&nbsp;</SPAN> </TD> <TD class="tr9 td118"><SPAN class="p3 ft14">&nbsp;</SPAN> </TD> <TD class="tr9 td40"><SPAN class="p3 ft14">&nbsp;</SPAN> </TD> <TD colspan=2 class="tr9 td49"><SPAN class="p117 ft1">minskas</SPAN> </TD> <TD class="tr9 td154"><SPAN class="p30 ft1">med</SPAN> </TD> <TD class="tr9 td113"><SPAN class="p3 ft1">det</SPAN> </TD> <TD colspan=3 class="tr9 td70"><SPAN class="p7 ft1">ianspråktagna</SPAN> </TD> </TR> <TR> <TD class="tr1 td96"><SPAN class="p3 ft14">&nbsp;</SPAN> </TD> <TD class="tr1 td153"><SPAN class="p3 ft14">&nbsp;</SPAN> </TD> <TD class="tr1 td16"><SPAN class="p3 ft14">&nbsp;</SPAN> </TD> <TD class="tr1 td65"><SPAN class="p3 ft14">&nbsp;</SPAN> </TD> <TD class="tr1 td118"><SPAN class="p3 ft14">&nbsp;</SPAN> </TD> <TD class="tr1 td40"><SPAN class="p3 ft14">&nbsp;</SPAN> </TD> <TD colspan=2 class="tr1 td49"><SPAN class="p117 ft1">beloppet</SPAN> </TD> <TD class="tr1 td154"><SPAN class="p3 ft14">&nbsp;</SPAN> </TD> <TD class="tr1 td113"><SPAN class="p3 ft14">&nbsp;</SPAN> </TD> <TD class="tr1 td90"><SPAN class="p3 ft14">&nbsp;</SPAN> </TD> <TD class="tr1 td118"><SPAN class="p3 ft14">&nbsp;</SPAN> </TD> <TD class="tr1 td65"><SPAN class="p3 ft14">&nbsp;</SPAN> </TD> </TR> <TR> <TD class="tr20 td96"><SPAN class="p3 ft14">&nbsp;</SPAN> </TD> <TD class="tr20 td153"><SPAN class="p3 ft14">&nbsp;</SPAN> </TD> <TD class="tr20 td16"><SPAN class="p3 ft14">&nbsp;</SPAN> </TD> <TD class="tr20 td65"><SPAN class="p3 ft14">&nbsp;</SPAN> </TD> <TD class="tr20 td118"><SPAN class="p3 ft14">&nbsp;</SPAN> </TD> <TD colspan=2 class="tr20 td162"><SPAN class="p124 ft17">38 kap.</SPAN> </TD> <TD class="tr20 td23"><SPAN class="p3 ft14">&nbsp;</SPAN> </TD> <TD class="tr20 td154"><SPAN class="p3 ft14">&nbsp;</SPAN> </TD> <TD class="tr20 td113"><SPAN class="p3 ft14">&nbsp;</SPAN> </TD> <TD class="tr20 td90"><SPAN class="p3 ft14">&nbsp;</SPAN> </TD> <TD class="tr20 td118"><SPAN class="p3 ft14">&nbsp;</SPAN> </TD> <TD class="tr20 td65"><SPAN class="p3 ft14">&nbsp;</SPAN> </TD> </TR> <TR> <TD class="tr1 td96"><SPAN class="p3 ft14">&nbsp;</SPAN> </TD> <TD class="tr1 td153"><SPAN class="p3 ft14">&nbsp;</SPAN> </TD> <TD class="tr1 td16"><SPAN class="p3 ft14">&nbsp;</SPAN> </TD> <TD class="tr1 td65"><SPAN class="p3 ft14">&nbsp;</SPAN> </TD> <TD class="tr1 td118"><SPAN class="p3 ft14">&nbsp;</SPAN> </TD> <TD class="tr1 td40"><SPAN class="p3 ft14">&nbsp;</SPAN> </TD> <TD class="tr1 td12"><SPAN class="p121 ft4">11 §</SPAN> </TD> <TD class="tr1 td23"><SPAN class="p3 ft14">&nbsp;</SPAN> </TD> <TD class="tr1 td154"><SPAN class="p3 ft14">&nbsp;</SPAN> </TD> <TD class="tr1 td113"><SPAN class="p3 ft14">&nbsp;</SPAN> </TD> <TD class="tr1 td90"><SPAN class="p3 ft14">&nbsp;</SPAN> </TD> <TD class="tr1 td118"><SPAN class="p3 ft14">&nbsp;</SPAN> </TD> <TD class="tr1 td65"><SPAN class="p3 ft14">&nbsp;</SPAN> </TD> </TR> <TR> <TD colspan=3 class="tr9 td120"><SPAN class="p20 ft4">Kapitalvinster</SPAN> </TD> <TD class="tr9 td65"><SPAN class="p106 ft4">och</SPAN> </TD> <TD colspan=2 class="tr9 td158"><SPAN class="p18 ft4">kapital-</SPAN> </TD> <TD colspan=4 class="tr9 td161"><SPAN class="p118 ft4">Kapitalvinster</SPAN> </TD> <TD class="tr9 td90"><SPAN class="p107 ft4">och</SPAN> </TD> <TD colspan=2 class="tr9 td82"><SPAN class="p7 ft4">kapital-</SPAN> </TD> </TR> <TR> <TD colspan=6 class="tr9 td63"><SPAN class="p3 ft4">förluster som uppkommer hos</SPAN> </TD> <TD colspan=7 class="tr9 td64"><SPAN class="p117 ft4">förluster som uppkommer hos</SPAN> </TD> </TR> <TR> <TD class="tr1 td96"><SPAN class="p3 ft4">det</SPAN> </TD> <TD class="tr1 td153"><SPAN class="p3 ft33">säljande</SPAN> </TD> <TD colspan=3 class="tr1 td58"><SPAN class="p327 ft4">företaget</SPAN> </TD> <TD class="tr1 td40"><SPAN class="p18 ft4">vid</SPAN> </TD> <TD class="tr1 td12"><SPAN class="p117 ft4">det</SPAN> </TD> <TD colspan=2 class="tr1 td59"><SPAN class="p20 ft17">säljande</SPAN> </TD> <TD colspan=3 class="tr1 td143"><SPAN class="p327 ft4">företaget</SPAN> </TD> <TD class="tr1 td65"><SPAN class="p7 ft4">vid</SPAN> </TD> </TR> <TR> <TD colspan=3 class="tr9 td120"><SPAN class="p3 ft4">avyttringen skall</SPAN> </TD> <TD class="tr9 td65"><SPAN class="p4 ft4">inte</SPAN> </TD> <TD class="tr9 td118"><SPAN class="p170 ft4">tas</SPAN> </TD> <TD class="tr9 td40"><SPAN class="p18 ft4">upp</SPAN> </TD> <TD colspan=4 class="tr9 td161"><SPAN class="p117 ft4">avyttringen skall</SPAN> </TD> <TD class="tr9 td90"><SPAN class="p18 ft4">inte</SPAN> </TD> <TD class="tr9 td118"><SPAN class="p170 ft4">tas</SPAN> </TD> <TD class="tr9 td65"><SPAN class="p7 ft4">upp</SPAN> </TD> </TR> <TR> <TD class="tr19 td96"><SPAN class="p3 ft8">62</SPAN> </TD> <TD class="tr19 td153"><SPAN class="p3 ft14">&nbsp;</SPAN> </TD> <TD class="tr19 td16"><SPAN class="p3 ft14">&nbsp;</SPAN> </TD> <TD class="tr19 td65"><SPAN class="p3 ft14">&nbsp;</SPAN> </TD> <TD class="tr19 td118"><SPAN class="p3 ft14">&nbsp;</SPAN> </TD> <TD class="tr19 td40"><SPAN class="p3 ft14">&nbsp;</SPAN> </TD> <TD class="tr19 td12"><SPAN class="p3 ft14">&nbsp;</SPAN> </TD> <TD class="tr19 td23"><SPAN class="p3 ft14">&nbsp;</SPAN> </TD> <TD class="tr19 td154"><SPAN class="p3 ft14">&nbsp;</SPAN> </TD> <TD class="tr19 td113"><SPAN class="p3 ft14">&nbsp;</SPAN> </TD> <TD class="tr19 td90"><SPAN class="p3 ft14">&nbsp;</SPAN> </TD> <TD class="tr19 td118"><SPAN class="p3 ft14">&nbsp;</SPAN> </TD> <TD class="tr19 td65"><SPAN class="p3 ft14">&nbsp;</SPAN> </TD> </TR> </TABLE> </DIV> </DIV> <DIV id="page_61"> <DIV id="dimg1"> <INGENBILD zsrc="GTB39961x1.jpg/" id="img1"> </DIV> <DIV id="id_1"> <TABLE cellpadding=0 cellspacing=0 class="t18"> <TR> <TD class="tr10 td86"><SPAN class="p3 ft9">SOU 2005:99</SPAN> </TD> <TD class="tr10 td53"><SPAN class="p3 ft38">Författningsförslag</SPAN> </TD> </TR> </TABLE> </DIV> <DIV id="id_2"> <DIV id="id_2_1"> <P class="p17 ft4">respektive får inte dras av.</P> </DIV> <DIV id="id_2_2"> <P class="p9 ft4">respektive får inte dras av. <SPAN class="ft1">För lagerfastigheter enligt 27 kap. skall inkomst inte tas upp och förlust inte dras av.</SPAN></P> </DIV> </DIV> <DIV id="id_3"> <P class="p254 ft4">14 §</P> <P class="p87 ft22">Det köpande företaget skall anses ha anskaffat andra förvärvade tillgångar än kapitaltillgångar för ett belopp som motsvarar det belopp som det säljande företaget skall ta upp enligt 10 .</P> <TABLE cellpadding=0 cellspacing=0 class="t19"> <TR> <TD class="tr18 td145"><SPAN class="p328 ft30">I fråga om kapitaltillgångar</SPAN> </TD> <TD class="tr18 td163"><SPAN class="p7 ft30">I fråga om kapitaltillgångar</SPAN> </TD> </TR> <TR> <TD class="tr1 td145"><SPAN class="p328 ft4">inträder det köpande företaget i</SPAN> </TD> <TD class="tr1 td163"><SPAN class="p7 ft1">och lagerfastigheter enligt 27 kap.</SPAN> </TD> </TR> <TR> <TD class="tr9 td145"><SPAN class="p328 ft4">det säljande företagets skatte-</SPAN> </TD> <TD class="tr9 td163"><SPAN class="p7 ft4">inträder det köpande företaget i</SPAN> </TD> </TR> <TR> <TD class="tr1 td145"><SPAN class="p329 ft17">mässiga situation.</SPAN> </TD> <TD class="tr1 td163"><SPAN class="p7 ft4">det säljande företagets skatte-</SPAN> </TD> </TR> <TR> <TD class="tr1 td145"><SPAN class="p3 ft14">&nbsp;</SPAN> </TD> <TD class="tr1 td163"><SPAN class="p330 ft17">mässiga situation.</SPAN> </TD> </TR> </TABLE> <P class="p296 ft4">40 kap.</P> <P class="p331 ft4">2 §</P> </DIV> <DIV id="id_4"> <DIV id="id_4_1"> <P class="p101 ft4">Ett underskott av näringsverksamheten som kvarstår från det föregående beskattningsåret skall dras av i den utsträckning det inte finns några begränsningar i detta kapitel eller i bestämmelserna om underprisöverlåtelser i 23 kap. 29 §, om kvalificerade fusioner och fissioner i 37 kap. <NOBR>21-26</NOBR> och 28 §§, om verksamhetsavyttringar i 38 kap. 17 § eller om underskott av andelshus i 42 kap. 33 §.</P> </DIV> <DIV id="id_4_2"> <P class="p101 ft4">Ett underskott av näringsverksamheten som kvarstår från det föregående beskattningsåret skall dras av i den utsträckning det inte finns några begränsningar i detta kapitel eller i bestämmelserna om <SPAN class="ft1">kvalificerade </SPAN>underprisöverlåtelser i 23 kap. 29 §, <SPAN class="ft1">om avdrag vid likvidation och konkurs i 25 a kap. 32 §, </SPAN>om kvalificerade fusioner och fissioner i 37 kap. <NOBR>21-26</NOBR> och 28 §§, om verksamhetsavyttringar i 38 kap. 17 § eller om underskott av andelshus i 42 kap. 33 §.</P> </DIV> </DIV> <DIV id="id_5"> <P class="p270 ft4">42 kap.</P> <P class="p332 ft4">2 §<SPAN class="ft27">14</SPAN></P> <P class="p333 ft4">I inkomstslaget kapital tillämpas bestämmelserna i inkomstslaget näringsverksamhet om</P> <P class="p334 ft4">- mervärdesskatt i 15 kap. 6 §, 16 kap. 16 § och 19 kap. 14 §,</P> <P class="p335 ft9"><SPAN class="ft29">14 </SPAN>Senaste lydelsen 2000:1355.</P> <P class="p140 ft8">63</P> </DIV> </DIV> <DIV id="page_62"> <DIV id="id_1"> <TABLE cellpadding=0 cellspacing=0 class="t3"> <TR> <TD class="tr10 td5"><SPAN class="p3 ft9">Författningsförslag</SPAN> </TD> <TD class="tr10 td2"><SPAN class="p3 ft9">SOU 2005:99</SPAN> </TD> </TR> </TABLE> </DIV> <DIV id="id_2"> <P class="p234 ft4"><SPAN class="ft4">-</SPAN><SPAN class="ft36">utgifter för representation i 16 kap. 2 §,</SPAN></P> <P class="p336 ft4"><SPAN class="ft4">-</SPAN><SPAN class="ft36">utländsk skatt i 16 kap. 18 och 19 §§,</SPAN></P> <P class="p337 ft1"><SPAN class="ft1">-</SPAN><SPAN class="ft49">beräkning av anskaffningsutgift och omkostnadsbelopp i 20</SPAN></P> <TABLE cellpadding=0 cellspacing=0 class="t23"> <TR> <TD class="tr9 td145"><SPAN class="p3 ft5">&nbsp;</SPAN> </TD> <TD class="tr9 td152"><SPAN class="p3 ft1">b kap.,</SPAN> </TD> </TR> <TR> <TD class="tr18 td145"><SPAN class="p20 ft30">- förvärv av tillgångar till</SPAN> </TD> <TD class="tr18 td152"><SPAN class="p20 ft30">- förvärv av tillgångar till</SPAN> </TD> </TR> <TR> <TD class="tr1 td145"><SPAN class="p3 ft4">underpris i 23 kap. 11 §, och</SPAN> </TD> <TD class="tr1 td152"><SPAN class="p3 ft17">underpris i 23 kap. 11 <SPAN class="ft6">och 12 </SPAN>§§,</SPAN> </TD> </TR> <TR> <TD class="tr9 td145"><SPAN class="p3 ft5">&nbsp;</SPAN> </TD> <TD class="tr9 td152"><SPAN class="p3 ft4">och</SPAN> </TD> </TR> </TABLE> <P class="p338 ft4">- återföring av avdrag för avsättning till ersättningsfond och särskilt tillägg i 31 kap. 21 och 22 §§.</P> <P class="p339 ft4">9 a §</P> <P class="p186 ft1">Belopp som skall dras av i inkomstslaget näringsverksamhet enligt 27 kap. 27 §, skall tas upp i inkomstslaget kapital. Belopp som skall tas upp i inkomstslaget näringsverksamhet enligt 27 kap. 27 §, skall dras av i inkomstslaget kapital.</P> <P class="p340 ft4">44 kap.</P> <P class="p208 ft35">Justering av omkostnadsbeloppet</P> <P class="p341 ft4">22 a §</P> <P class="p186 ft1">Om avdrag erhållits för nedskrivning av en tillgång skall omkostnadsbeloppet för tillgången minskas med ett belopp som motsvarar avdraget minskat med vad som tagits upp tidigare.</P> <P class="p342 ft4">23 §</P> <P class="p261 ft4">Bara verkliga kapitalförluster skall anses som kapitalförluster.</P> <P class="p186 ft1">En kapitalförlust på en andel i ett aktiebolag eller en ekonomisk förening som en fysisk person gjort vid avyttring av andelen anses som en verklig kapitalförlust även om en kvalificerad</P> <P class="p343 ft8">64</P> </DIV> </DIV> <DIV id="page_63"> <DIV id="dimg1"> <INGENBILD zsrc="GTB39963x1.jpg/" id="img1"> </DIV> <TABLE cellpadding=0 cellspacing=0 class="t15"> <TR> <TD class="tr10 td86"><SPAN class="p3 ft9">SOU 2005:99</SPAN> </TD> <TD class="tr10 td53"><SPAN class="p3 ft38">Författningsförslag</SPAN> </TD> </TR> </TABLE> <P class="p344 ft1">underprisöverlåtelse gjorts från aktiebolaget respektive den ekonomiska föreningen mot en ersättning som motsvarar minst tillgångens skattemässiga värde.</P> <P class="p156 ft1">Om den kvalificerade underprisöverlåtelsen gjorts mot en ersättning som understiger tillgångens skattemässiga värde anses kapitalförlusten inte vara verklig till ett belopp motsvarande skillnaden mellan det skattemässiga värdet på tillgången, och ersättningen för tillgången.</P> <TABLE cellpadding=0 cellspacing=0 class="t28"> <TR> <TD class="tr6 td88"><SPAN class="p3 ft14">&nbsp;</SPAN> </TD> <TD class="tr6 td164"><SPAN class="p3 ft14">&nbsp;</SPAN> </TD> <TD class="tr6 td165"><SPAN class="p3 ft14">&nbsp;</SPAN> </TD> <TD class="tr6 td59"><SPAN class="p3 ft14">&nbsp;</SPAN> </TD> <TD colspan=2 class="tr6 td74"><SPAN class="p345 ft17">48 kap.</SPAN> </TD> <TD class="tr6 td101"><SPAN class="p3 ft14">&nbsp;</SPAN> </TD> <TD class="tr6 td53"><SPAN class="p3 ft14">&nbsp;</SPAN> </TD> </TR> <TR> <TD class="tr9 td88"><SPAN class="p3 ft14">&nbsp;</SPAN> </TD> <TD class="tr9 td164"><SPAN class="p3 ft14">&nbsp;</SPAN> </TD> <TD class="tr9 td165"><SPAN class="p3 ft14">&nbsp;</SPAN> </TD> <TD class="tr9 td59"><SPAN class="p3 ft14">&nbsp;</SPAN> </TD> <TD colspan=2 class="tr9 td74"><SPAN class="p345 ft17">17 a §<SPAN class="ft48">15</SPAN></SPAN> </TD> <TD class="tr9 td101"><SPAN class="p3 ft14">&nbsp;</SPAN> </TD> <TD class="tr9 td53"><SPAN class="p3 ft14">&nbsp;</SPAN> </TD> </TR> <TR> <TD colspan=5 class="tr9 td145"><SPAN class="p328 ft4">Om en tillgång har överlåtits</SPAN> </TD> <TD colspan=3 class="tr9 td163"><SPAN class="p7 ft4">Om en tillgång har överlåtits</SPAN> </TD> </TR> <TR> <TD class="tr1 td88"><SPAN class="p3 ft4">genom</SPAN> </TD> <TD class="tr1 td164"><SPAN class="p170 ft4">en</SPAN> </TD> <TD colspan=3 class="tr1 td137"><SPAN class="p328 ft33">underprisöverlåtelse</SPAN> </TD> <TD class="tr1 td101"><SPAN class="p3 ft4">genom</SPAN> </TD> <TD class="tr1 td101"><SPAN class="p346 ft4">en</SPAN> </TD> <TD class="tr1 td53"><SPAN class="p7 ft1">kvalificerad</SPAN> </TD> </TR> <TR> <TD colspan=5 class="tr9 td145"><SPAN class="p328 ft4">till ett företag, skall det belopp</SPAN> </TD> <TD colspan=3 class="tr9 td163"><SPAN class="p7 ft4">underprisöverlåtelse till ett</SPAN> </TD> </TR> <TR> <TD colspan=5 class="tr1 td145"><SPAN class="p328 ft4">som tagits upp i inkomstslaget</SPAN> </TD> <TD colspan=3 class="tr1 td163"><SPAN class="p7 ft4">företag, skall det belopp som</SPAN> </TD> </TR> <TR> <TD class="tr9 td88"><SPAN class="p3 ft4">tjänst</SPAN> </TD> <TD class="tr9 td164"><SPAN class="p3 ft14">&nbsp;</SPAN> </TD> <TD class="tr9 td165"><SPAN class="p3 ft33">räknas</SPAN> </TD> <TD class="tr9 td59"><SPAN class="p347 ft4">in</SPAN> </TD> <TD class="tr9 td92"><SPAN class="p328 ft4">i</SPAN> </TD> <TD colspan=3 class="tr9 td163"><SPAN class="p7 ft33">tagits upp i inkomstslaget tjänst</SPAN> </TD> </TR> <TR> <TD colspan=4 class="tr9 td166"><SPAN class="p3 ft4">omkostnadsbeloppet</SPAN> </TD> <TD class="tr9 td92"><SPAN class="p328 ft4">för</SPAN> </TD> <TD colspan=3 class="tr9 td163"><SPAN class="p7 ft33">räknas in i omkostnadsbeloppet</SPAN> </TD> </TR> <TR> <TD colspan=2 class="tr1 td115"><SPAN class="p3 ft4">andelarna</SPAN> </TD> <TD class="tr1 td165"><SPAN class="p348 ft4">i det</SPAN> </TD> <TD colspan=2 class="tr1 td61"><SPAN class="p328 ft4">förvärvande</SPAN> </TD> <TD colspan=3 class="tr1 td163"><SPAN class="p7 ft4">för andelarna i det förvärvande</SPAN> </TD> </TR> <TR> <TD colspan=5 class="tr9 td145"><SPAN class="p328 ft4">företaget eller i företag som</SPAN> </TD> <TD colspan=3 class="tr9 td163"><SPAN class="p7 ft4">företaget eller i företag som</SPAN> </TD> </TR> <TR> <TD colspan=5 class="tr9 td145"><SPAN class="p328 ft17">direkt eller indirekt äger andelar</SPAN> </TD> <TD colspan=3 class="tr9 td163"><SPAN class="p7 ft17">direkt eller indirekt äger andelar</SPAN> </TD> </TR> <TR> <TD colspan=4 class="tr1 td166"><SPAN class="p3 ft4">i det förvärvande företaget.</SPAN> </TD> <TD class="tr1 td92"><SPAN class="p3 ft14">&nbsp;</SPAN> </TD> <TD colspan=3 class="tr1 td163"><SPAN class="p3 ft4">i det förvärvande företaget.</SPAN> </TD> </TR> <TR> <TD class="tr20 td88"><SPAN class="p3 ft14">&nbsp;</SPAN> </TD> <TD class="tr20 td164"><SPAN class="p3 ft14">&nbsp;</SPAN> </TD> <TD class="tr20 td165"><SPAN class="p3 ft14">&nbsp;</SPAN> </TD> <TD class="tr20 td59"><SPAN class="p3 ft14">&nbsp;</SPAN> </TD> <TD colspan=2 class="tr20 td74"><SPAN class="p345 ft17">19 §<SPAN class="ft48">16</SPAN></SPAN> </TD> <TD class="tr20 td101"><SPAN class="p3 ft14">&nbsp;</SPAN> </TD> <TD class="tr20 td53"><SPAN class="p3 ft14">&nbsp;</SPAN> </TD> </TR> <TR> <TD colspan=5 class="tr1 td145"><SPAN class="p328 ft4">Bestämmelserna i 20, 21, 23</SPAN> </TD> <TD colspan=3 class="tr1 td163"><SPAN class="p7 ft4">Bestämmelserna i 20, 21, <SPAN class="ft1">22,</SPAN></SPAN> </TD> </TR> <TR> <TD class="tr9 td88"><SPAN class="p3 ft4">och</SPAN> </TD> <TD class="tr9 td164"><SPAN class="p327 ft17">24</SPAN> </TD> <TD class="tr9 td165"><SPAN class="p318 ft4">§§</SPAN> </TD> <TD class="tr9 td59"><SPAN class="p349 ft4">gäller</SPAN> </TD> <TD class="tr9 td92"><SPAN class="p328 ft4">för</SPAN> </TD> <TD colspan=3 class="tr9 td163"><SPAN class="p7 ft4">23 och 24 §§ gäller för</SPAN> </TD> </TR> <TR> <TD colspan=3 class="tr9 td120"><SPAN class="p3 ft4">kapitalförluster i</SPAN> </TD> <TD colspan=2 class="tr9 td61"><SPAN class="p328 ft33">inkomstslaget</SPAN> </TD> <TD colspan=2 class="tr9 td120"><SPAN class="p3 ft4">kapitalförluster i</SPAN> </TD> <TD class="tr9 td53"><SPAN class="p7 ft33">inkomstslaget</SPAN> </TD> </TR> <TR> <TD colspan=5 class="tr1 td145"><SPAN class="p328 ft4">kapital. Vad som sägs om en</SPAN> </TD> <TD colspan=3 class="tr1 td163"><SPAN class="p7 ft4">kapital. Vad som sägs om en</SPAN> </TD> </TR> <TR> <TD class="tr9 td88"><SPAN class="p3 ft4">tillgång</SPAN> </TD> <TD class="tr9 td164"><SPAN class="p327 ft4">i</SPAN> </TD> <TD class="tr9 td165"><SPAN class="p121 ft4">dessa</SPAN> </TD> <TD colspan=2 class="tr9 td61"><SPAN class="p328 ft17">bestämmelser</SPAN> </TD> <TD class="tr9 td101"><SPAN class="p3 ft4">tillgång</SPAN> </TD> <TD class="tr9 td101"><SPAN class="p3 ft4">i dessa</SPAN> </TD> <TD class="tr9 td53"><SPAN class="p7 ft17">bestämmelser</SPAN> </TD> </TR> <TR> <TD colspan=5 class="tr9 td145"><SPAN class="p328 ft4">skall tillämpas också på en</SPAN> </TD> <TD colspan=3 class="tr9 td163"><SPAN class="p7 ft4">skall tillämpas också på en</SPAN> </TD> </TR> <TR> <TD colspan=5 class="tr1 td145"><SPAN class="p328 ft4">förpliktelse med sådan under-</SPAN> </TD> <TD colspan=3 class="tr1 td163"><SPAN class="p7 ft4">förpliktelse med sådan under-</SPAN> </TD> </TR> <TR> <TD colspan=3 class="tr6 td120"><SPAN class="p3 ft4">liggande tillgång.</SPAN> </TD> <TD class="tr6 td59"><SPAN class="p3 ft14">&nbsp;</SPAN> </TD> <TD class="tr6 td92"><SPAN class="p3 ft14">&nbsp;</SPAN> </TD> <TD colspan=2 class="tr6 td120"><SPAN class="p3 ft4">liggande tillgång.</SPAN> </TD> <TD class="tr6 td53"><SPAN class="p3 ft14">&nbsp;</SPAN> </TD> </TR> </TABLE> <P class="p350 ft42"><SPAN class="ft54">15</SPAN><SPAN class="ft62">Senaste lydelsen 2001:1176.</SPAN></P> <P class="p351 ft9"><SPAN class="ft54">16</SPAN><SPAN class="ft55">Senaste lydelsen 2000:540.</SPAN></P> <P class="p140 ft8">65</P> </DIV> <DIV id="page_64"> <DIV id="dimg1"> <INGENBILD zsrc="GTB39964x1.jpg/" id="img1"> </DIV> <DIV id="tx1"><SPAN class="ft4">22 §</SPAN><SPAN class="ft27">18</SPAN></DIV> <DIV id="tx2"><SPAN class="ft1">I den utsträckning kapitalförluster, vid avyttringar av andelar i svenska aktiebolag och utländska juridiska personer som inte är marknadsnoterade, orsakats av kvalificerade underprisöverlåtelser skall 70 procent av kapitalförlusterna dras av.</SPAN></DIV> <DIV id="tx3"><SPAN class="ft1">Första stycket är inte tillämpligt på en sådan förlust om den kvalificerade underprisöverlåtelsen gjorts mer än fyra år före ingången av det beskattningsår för vilket kapitalförlusten skall dras av.</SPAN></DIV> <DIV id="tx4"><SPAN class="ft1">Första stycket är inte heller tillämpligt på en sådan förlust till den del den skattskyldiges sammanlagda kapitalförlust på andelar i företaget under beskattningsåret understiger 50 000 kronor.</SPAN></DIV> <DIV id="tx5"><SPAN class="ft22">Kapitalförluster på andra marknadsnoterade delägarrätter än sådana som avses i 21 § samt kapitalförluster på sådana andelar i svenska aktiebolag och utländska juridiska personer som inte är marknadsnoterade skall</SPAN><SPAN class="ft28">, om inget annat framgår av 22 §, </SPAN><SPAN class="ft22">dras av i sin helhet mot kapitalvinster på sådana tillgångar.</SPAN></DIV> <TABLE cellpadding=0 cellspacing=0 class="t3"> <TR> <TD class="tr10 td5"><SPAN class="p3 ft9">Författningsförslag</SPAN> </TD> <TD class="tr10 td2"><SPAN class="p3 ft9">SOU 2005:99</SPAN> </TD> </TR> </TABLE> <P class="p352 ft4">Att kapitalförluster på utländsk valuta eller fordran i utländsk valuta i vissa fall inte skall dras av följer av 6 §.</P> <P class="p353 ft4">20 §<SPAN class="ft27">17 </SPAN>Kapitalförluster på andra</P> <P class="p354 ft16">marknadsnoterade delägarrätter än sådana som avses i 21 § samt kapitalförluster på sådana andelar i svenska aktiebolag och utländska juridiska personer som inte är marknadsnoterade skall dras av i sin helhet mot kapitalvinster på sådana tillgångar.</P> <P class="p355 ft42"><SPAN class="ft54">17</SPAN><SPAN class="ft62">Senaste lydelsen 2000:540.</SPAN></P> <P class="p172 ft9"><SPAN class="ft54">18</SPAN><SPAN class="ft55">Tidigare 22 § upphävd genom 2000:540.</SPAN></P> <P class="p173 ft8">66</P> </DIV> <DIV id="page_65"> <DIV id="dimg1"> <INGENBILD zsrc="GTB39965x1.jpg/" id="img1"> </DIV> <DIV id="id_1"> <TABLE cellpadding=0 cellspacing=0 class="t18"> <TR> <TD class="tr10 td86"><SPAN class="p3 ft9">SOU 2005:99</SPAN> </TD> <TD class="tr10 td53"><SPAN class="p3 ft38">Författningsförslag</SPAN> </TD> </TR> </TABLE> <P class="p356 ft4">26 §<SPAN class="ft27">19</SPAN></P> <P class="p77 ft4">Juridiska personers kapitalförluster på delägarrätter för vilka avdrag skall göras får dras av bara mot kapitalvinster på delägarrätter. Om en del av en sådan förlust inte kan dras av, får den dras av mot en annan juridisk persons kapitalvinster på delägarrätter om var och en av de juridiska personerna</P> <P class="p220 ft4"><SPAN class="ft17">1.</SPAN><SPAN class="ft37">begär det vid samma års taxering, och</SPAN></P> <P class="p357 ft4"><SPAN class="ft17">2.</SPAN><SPAN class="ft36">med avdragsrätt kan lämna koncernbidrag till den andra juridiska personen.</SPAN></P> <P class="p297 ft4">Till den del en förlust inte kan dras av enligt första stycket</P> <P class="p358 ft4">behandlas den det följande beskattningsåret som en ny kapitalförlust på delägarrätter hos den juridiska person som haft förlusten.</P> <P class="p222 ft1">Första och andra styckena gäller inte en kapitalförlust som får dras av enligt bestämmelserna om avdrag vid likvidation och konkurs i 25 a kap. 26 §.</P> <TABLE cellpadding=0 cellspacing=0 class="t29"> <TR> <TD class="tr6 td68"><SPAN class="p3 ft14">&nbsp;</SPAN> </TD> <TD colspan=3 class="tr6 td167"><SPAN class="p359 ft17">49 kap.</SPAN> </TD> <TD class="tr6 td17"><SPAN class="p3 ft14">&nbsp;</SPAN> </TD> </TR> <TR> <TD class="tr20 td68"><SPAN class="p19 ft35">Efterföljande</SPAN> </TD> <TD class="tr20 td70"><SPAN class="p3 ft35">underprisöver-</SPAN> </TD> <TD class="tr20 td40"><SPAN class="p3 ft14">&nbsp;</SPAN> </TD> <TD class="tr23 td168"><SPAN class="p3 ft1">Efterföljande</SPAN> </TD> <TD class="tr23 td169"><SPAN class="p3 ft1">kvalificerad</SPAN> </TD> </TR> <TR> <TD class="tr1 td68"><SPAN class="p3 ft35">låtelse</SPAN> </TD> <TD class="tr1 td70"><SPAN class="p3 ft14">&nbsp;</SPAN> </TD> <TD colspan=2 class="tr1 td137"><SPAN class="p5 ft35">underprisöverlåtelse</SPAN> </TD> <TD class="tr1 td17"><SPAN class="p3 ft14">&nbsp;</SPAN> </TD> </TR> <TR> <TD class="tr3 td68"><SPAN class="p3 ft14">&nbsp;</SPAN> </TD> <TD class="tr3 td70"><SPAN class="p3 ft14">&nbsp;</SPAN> </TD> <TD class="tr3 td40"><SPAN class="p115 ft17">21 §</SPAN> </TD> <TD class="tr3 td77"><SPAN class="p3 ft14">&nbsp;</SPAN> </TD> <TD class="tr3 td17"><SPAN class="p3 ft14">&nbsp;</SPAN> </TD> </TR> </TABLE> </DIV> <DIV id="id_2"> <DIV id="id_2_1"> <P class="p101 ft22">Om säljaren överlåter en mottagen andel genom en underprisöverlåtelse, skall uppskovsbeloppet inte tas upp. I stället inträder köparen i säljarens skattemässiga situation när det gäller uppskovsbeloppet.</P> </DIV> <DIV id="id_2_2"> <P class="p101 ft4">Om säljaren överlåter en mottagen andel genom en <SPAN class="ft1">kvalificerad </SPAN>underprisöverlåtelse, skall uppskovsbeloppet inte tas upp. I stället inträder köparen i säljarens skattemässiga situation när det gäller uppskovsbeloppet.</P> </DIV> </DIV> <DIV id="id_3"> <P class="p270 ft4">53 kap.</P> <P class="p360 ft4">1 §</P> <P class="p361 ft4">I detta kapitel finns bestämmelser om överlåtelser av tillgångar till underpris från en fysisk person eller ett svenskt handelsbolag</P> <P class="p362 ft9"><SPAN class="ft29">19 </SPAN>Senaste lydelsen 2003:224.</P> <P class="p140 ft8">67</P> </DIV> </DIV> <DIV id="page_66"> <DIV id="id_1"> <TABLE cellpadding=0 cellspacing=0 class="t3"> <TR> <TD class="tr10 td5"><SPAN class="p3 ft9">Författningsförslag</SPAN> </TD> <TD class="tr10 td2"><SPAN class="p3 ft9">SOU 2005:99</SPAN> </TD> </TR> </TABLE> </DIV> <DIV id="id_2"> <P class="p17 ft4">till ett företag som överlåtaren eller någon närstående till</P> <TABLE cellpadding=0 cellspacing=0 class="t13"> <TR> <TD colspan=6 class="tr18 td170"><SPAN class="p3 ft17">överlåtaren är delägare i.</SPAN> </TD> <TD class="tr18 td23"><SPAN class="p3 ft32">&nbsp;</SPAN> </TD> <TD class="tr18 td39"><SPAN class="p3 ft32">&nbsp;</SPAN> </TD> <TD class="tr18 td171"><SPAN class="p3 ft32">&nbsp;</SPAN> </TD> <TD colspan=8 rowspan=2 class="tr23 td41"><SPAN class="p7 ft4">Bestämmelserna <NOBR>2-<SPAN class="ft1">6</SPAN></NOBR><SPAN class="ft1"> </SPAN>§§ gäller</SPAN> </TD> </TR> <TR> <TD colspan=9 class="tr9 td121"><SPAN class="p107 ft4">Bestämmelserna <NOBR>2-<SPAN class="ft1">9</SPAN></NOBR><SPAN class="ft1"> </SPAN>§§ gäller</SPAN> </TD> </TR> <TR> <TD class="tr1 td172"><SPAN class="p3 ft4">bara i</SPAN> </TD> <TD colspan=5 class="tr1 td173"><SPAN class="p104 ft4">inkomstslaget</SPAN> </TD> <TD colspan=3 class="tr1 td126"><SPAN class="p107 ft4">kapital.</SPAN> </TD> <TD class="tr1 td101"><SPAN class="p228 ft4">bara i</SPAN> </TD> <TD colspan=5 class="tr1 td102"><SPAN class="p111 ft33">inkomstslaget</SPAN> </TD> <TD colspan=2 class="tr1 td88"><SPAN class="p7 ft4">kapital.</SPAN> </TD> </TR> <TR> <TD colspan=9 class="tr9 td121"><SPAN class="p3 ft4">Bestämmelsen i 4 § andra</SPAN> </TD> <TD colspan=8 class="tr9 td41"><SPAN class="p7 ft4">Bestämmelsen i 4 § andra</SPAN> </TD> </TR> <TR> <TD colspan=9 class="tr9 td121"><SPAN class="p3 ft4">meningen gäller dock inte i</SPAN> </TD> <TD colspan=8 class="tr9 td41"><SPAN class="p7 ft4">meningen gäller dock inte i</SPAN> </TD> </TR> <TR> <TD colspan=3 class="tr1 td70"><SPAN class="p3 ft33">inkomstslaget</SPAN> </TD> <TD class="tr1 td89"><SPAN class="p3 ft14">&nbsp;</SPAN> </TD> <TD colspan=2 class="tr1 td28"><SPAN class="p3 ft4">kapital</SPAN> </TD> <TD colspan=3 class="tr1 td126"><SPAN class="p107 ft4">utan i</SPAN> </TD> <TD colspan=3 class="tr1 td174"><SPAN class="p228 ft33">inkomstslaget</SPAN> </TD> <TD colspan=3 class="tr1 td50"><SPAN class="p228 ft4">kapital</SPAN> </TD> <TD colspan=2 class="tr1 td88"><SPAN class="p7 ft4">utan i</SPAN> </TD> </TR> <TR> <TD colspan=3 class="tr9 td70"><SPAN class="p3 ft33">inkomstslaget</SPAN> </TD> <TD class="tr9 td89"><SPAN class="p3 ft14">&nbsp;</SPAN> </TD> <TD colspan=5 class="tr9 td157"><SPAN class="p107 ft17">näringsverksam-</SPAN> </TD> <TD colspan=3 class="tr9 td174"><SPAN class="p228 ft33">inkomstslaget</SPAN> </TD> <TD colspan=5 class="tr9 td68"><SPAN class="p7 ft4">näringsverksam-</SPAN> </TD> </TR> <TR> <TD class="tr9 td172"><SPAN class="p3 ft4">het.</SPAN> </TD> <TD class="tr9 td23"><SPAN class="p3 ft14">&nbsp;</SPAN> </TD> <TD class="tr9 td8"><SPAN class="p3 ft14">&nbsp;</SPAN> </TD> <TD class="tr9 td89"><SPAN class="p3 ft14">&nbsp;</SPAN> </TD> <TD class="tr9 td164"><SPAN class="p3 ft14">&nbsp;</SPAN> </TD> <TD class="tr9 td90"><SPAN class="p3 ft14">&nbsp;</SPAN> </TD> <TD class="tr9 td23"><SPAN class="p3 ft14">&nbsp;</SPAN> </TD> <TD class="tr9 td39"><SPAN class="p3 ft14">&nbsp;</SPAN> </TD> <TD class="tr9 td171"><SPAN class="p3 ft14">&nbsp;</SPAN> </TD> <TD class="tr9 td101"><SPAN class="p228 ft4">het.</SPAN> </TD> <TD class="tr9 td164"><SPAN class="p3 ft14">&nbsp;</SPAN> </TD> <TD class="tr9 td8"><SPAN class="p3 ft14">&nbsp;</SPAN> </TD> <TD class="tr9 td12"><SPAN class="p3 ft14">&nbsp;</SPAN> </TD> <TD class="tr9 td76"><SPAN class="p3 ft14">&nbsp;</SPAN> </TD> <TD class="tr9 td8"><SPAN class="p3 ft14">&nbsp;</SPAN> </TD> <TD class="tr9 td7"><SPAN class="p3 ft14">&nbsp;</SPAN> </TD> <TD class="tr9 td20"><SPAN class="p3 ft14">&nbsp;</SPAN> </TD> </TR> <TR> <TD colspan=5 class="tr1 td161"><SPAN class="p20 ft33">Bestämmelserna</SPAN> </TD> <TD class="tr1 td90"><SPAN class="p3 ft14">&nbsp;</SPAN> </TD> <TD class="tr1 td23"><SPAN class="p3 ft14">&nbsp;</SPAN> </TD> <TD colspan=2 class="tr1 td94"><SPAN class="p107 ft33">om</SPAN> </TD> <TD colspan=4 class="tr1 td175"><SPAN class="p105 ft33">Bestämmelserna</SPAN> </TD> <TD class="tr1 td76"><SPAN class="p3 ft14">&nbsp;</SPAN> </TD> <TD class="tr1 td8"><SPAN class="p3 ft14">&nbsp;</SPAN> </TD> <TD class="tr1 td7"><SPAN class="p3 ft14">&nbsp;</SPAN> </TD> <TD class="tr1 td20"><SPAN class="p7 ft4">om</SPAN> </TD> </TR> <TR> <TD colspan=3 class="tr9 td70"><SPAN class="p3 ft4">förvärvarens</SPAN> </TD> <TD colspan=6 class="tr9 td77"><SPAN class="p107 ft33">anskaffningsutgift</SPAN> </TD> <TD colspan=3 class="tr9 td174"><SPAN class="p228 ft4">förvärvarens</SPAN> </TD> <TD colspan=5 class="tr9 td68"><SPAN class="p7 ft33">anskaffningsutgift</SPAN> </TD> </TR> <TR> <TD colspan=9 class="tr9 td121"><SPAN class="p3 ft4">eller anskaffningsvärde i <SPAN class="ft1">10 och</SPAN></SPAN> </TD> <TD colspan=8 class="tr9 td41"><SPAN class="p7 ft4">eller anskaffningsvärde i <SPAN class="ft1">7 </SPAN>§</SPAN> </TD> </TR> <TR> <TD colspan=9 class="tr1 td121"><SPAN class="p3 ft4"><SPAN class="ft1">11 §</SPAN>§ gäller i inkomstslagen</SPAN> </TD> <TD class="tr1 td101"><SPAN class="p228 ft4">gäller</SPAN> </TD> <TD class="tr1 td164"><SPAN class="p3 ft14">&nbsp;</SPAN> </TD> <TD class="tr1 td8"><SPAN class="p3 ft4">i</SPAN> </TD> <TD colspan=5 class="tr1 td68"><SPAN class="p7 ft4">inkomstslagen</SPAN> </TD> </TR> <TR> <TD colspan=9 class="tr9 td121"><SPAN class="p3 ft33">näringsverksamhet och kapital. I</SPAN> </TD> <TD colspan=8 class="tr9 td41"><SPAN class="p7 ft4">näringsverksamhet och kapital. I</SPAN> </TD> </TR> <TR> <TD colspan=3 class="tr9 td70"><SPAN class="p3 ft33">inkomstslaget</SPAN> </TD> <TD class="tr9 td89"><SPAN class="p3 ft14">&nbsp;</SPAN> </TD> <TD colspan=5 class="tr9 td157"><SPAN class="p107 ft17">näringsverksam-</SPAN> </TD> <TD colspan=3 class="tr9 td174"><SPAN class="p228 ft33">inkomstslaget</SPAN> </TD> <TD colspan=5 class="tr9 td68"><SPAN class="p7 ft4">näringsverksam-</SPAN> </TD> </TR> <TR> <TD colspan=9 class="tr1 td121"><SPAN class="p3 ft4">het gäller de inte bara för</SPAN> </TD> <TD colspan=8 class="tr1 td41"><SPAN class="p7 ft4">het gäller de inte bara för</SPAN> </TD> </TR> <TR> <TD colspan=4 class="tr9 td174"><SPAN class="p3 ft4">kapitaltillgångar</SPAN> </TD> <TD colspan=3 class="tr9 td58"><SPAN class="p21 ft4">utan också</SPAN> </TD> <TD colspan=2 class="tr9 td94"><SPAN class="p107 ft4">för</SPAN> </TD> <TD colspan=5 class="tr9 td123"><SPAN class="p228 ft4">kapitaltillgångar utan</SPAN> </TD> <TD colspan=3 class="tr9 td72"><SPAN class="p7 ft4">också för</SPAN> </TD> </TR> <TR> <TD colspan=9 class="tr9 td121"><SPAN class="p3 ft4">lagertillgångar och inventarier.</SPAN> </TD> <TD colspan=8 class="tr9 td41"><SPAN class="p228 ft4">lagertillgångar och inventarier.</SPAN> </TD> </TR> <TR> <TD colspan=3 class="tr23 td176"><SPAN class="p3 ft1">Överlåtelser</SPAN> </TD> <TD class="tr23 td177"><SPAN class="p3 ft14">&nbsp;</SPAN> </TD> <TD class="tr23 td178"><SPAN class="p21 ft1">till</SPAN> </TD> <TD class="tr23 td179"><SPAN class="p3 ft14">&nbsp;</SPAN> </TD> <TD colspan=2 class="tr23 td180"><SPAN class="p7 ft7">svenska</SPAN> </TD> <TD class="tr20 td171"><SPAN class="p3 ft14">&nbsp;</SPAN> </TD> <TD colspan=3 class="tr20 td174"><SPAN class="p105 ft35">Överlåtelser</SPAN> </TD> <TD class="tr20 td12"><SPAN class="p19 ft35">till</SPAN> </TD> <TD class="tr20 td76"><SPAN class="p3 ft14">&nbsp;</SPAN> </TD> <TD colspan=3 class="tr20 td72"><SPAN class="p7 ft35">aktiebolag,</SPAN> </TD> </TR> <TR> <TD colspan=2 class="tr1 td115"><SPAN class="p3 ft35">aktiebolag,</SPAN> </TD> <TD colspan=3 class="tr1 td117"><SPAN class="p4 ft35">svenska</SPAN> </TD> <TD colspan=4 class="tr1 td128"><SPAN class="p107 ft35">ekonomiska</SPAN> </TD> <TD colspan=3 class="tr1 td174"><SPAN class="p228 ft35">ekonomiska</SPAN> </TD> <TD colspan=3 class="tr1 td50"><SPAN class="p4 ft35">föreningar</SPAN> </TD> <TD class="tr1 td7"><SPAN class="p3 ft14">&nbsp;</SPAN> </TD> <TD class="tr1 td20"><SPAN class="p7 ft35">eller</SPAN> </TD> </TR> <TR> <TD colspan=2 class="tr18 td115"><SPAN class="p3 ft31">föreningar</SPAN> </TD> <TD class="tr18 td8"><SPAN class="p3 ft32">&nbsp;</SPAN> </TD> <TD colspan=2 class="tr18 td12"><SPAN class="p161 ft31">eller</SPAN> </TD> <TD class="tr18 td90"><SPAN class="p3 ft32">&nbsp;</SPAN> </TD> <TD colspan=3 class="tr18 td126"><SPAN class="p107 ft7">svenska</SPAN> </TD> <TD colspan=3 class="tr18 td174"><SPAN class="p228 ft68">handelsbolag</SPAN> </TD> <TD class="tr18 td12"><SPAN class="p3 ft32">&nbsp;</SPAN> </TD> <TD class="tr18 td76"><SPAN class="p3 ft32">&nbsp;</SPAN> </TD> <TD class="tr18 td8"><SPAN class="p3 ft32">&nbsp;</SPAN> </TD> <TD class="tr18 td7"><SPAN class="p3 ft32">&nbsp;</SPAN> </TD> <TD class="tr18 td20"><SPAN class="p3 ft32">&nbsp;</SPAN> </TD> </TR> <TR> <TD colspan=3 class="tr1 td181"><SPAN class="p3 ft35">handelsbolag</SPAN> </TD> <TD class="tr1 td182"><SPAN class="p3 ft14">&nbsp;</SPAN> </TD> <TD class="tr1 td183"><SPAN class="p3 ft14">&nbsp;</SPAN> </TD> <TD class="tr1 td184"><SPAN class="p3 ft14">&nbsp;</SPAN> </TD> <TD class="tr1 td185"><SPAN class="p3 ft14">&nbsp;</SPAN> </TD> <TD class="tr1 td186"><SPAN class="p3 ft14">&nbsp;</SPAN> </TD> <TD class="tr6 td171"><SPAN class="p3 ft14">&nbsp;</SPAN> </TD> <TD class="tr6 td101"><SPAN class="p3 ft14">&nbsp;</SPAN> </TD> <TD class="tr6 td164"><SPAN class="p3 ft14">&nbsp;</SPAN> </TD> <TD class="tr6 td8"><SPAN class="p3 ft14">&nbsp;</SPAN> </TD> <TD class="tr6 td12"><SPAN class="p3 ft14">&nbsp;</SPAN> </TD> <TD class="tr6 td76"><SPAN class="p3 ft14">&nbsp;</SPAN> </TD> <TD class="tr6 td8"><SPAN class="p3 ft14">&nbsp;</SPAN> </TD> <TD class="tr6 td7"><SPAN class="p3 ft14">&nbsp;</SPAN> </TD> <TD class="tr6 td20"><SPAN class="p3 ft14">&nbsp;</SPAN> </TD> </TR> <TR> <TD class="tr3 td172"><SPAN class="p3 ft14">&nbsp;</SPAN> </TD> <TD class="tr3 td23"><SPAN class="p3 ft14">&nbsp;</SPAN> </TD> <TD class="tr3 td8"><SPAN class="p3 ft14">&nbsp;</SPAN> </TD> <TD class="tr3 td89"><SPAN class="p3 ft14">&nbsp;</SPAN> </TD> <TD class="tr3 td164"><SPAN class="p3 ft14">&nbsp;</SPAN> </TD> <TD class="tr3 td90"><SPAN class="p3 ft14">&nbsp;</SPAN> </TD> <TD class="tr3 td23"><SPAN class="p3 ft14">&nbsp;</SPAN> </TD> <TD class="tr3 td39"><SPAN class="p3 ft14">&nbsp;</SPAN> </TD> <TD class="tr3 td171"><SPAN class="p3 ft14">&nbsp;</SPAN> </TD> <TD class="tr3 td101"><SPAN class="p106 ft4">2 §</SPAN> </TD> <TD class="tr3 td164"><SPAN class="p3 ft14">&nbsp;</SPAN> </TD> <TD class="tr3 td8"><SPAN class="p3 ft14">&nbsp;</SPAN> </TD> <TD class="tr3 td12"><SPAN class="p3 ft14">&nbsp;</SPAN> </TD> <TD class="tr3 td76"><SPAN class="p3 ft14">&nbsp;</SPAN> </TD> <TD class="tr3 td8"><SPAN class="p3 ft14">&nbsp;</SPAN> </TD> <TD class="tr3 td7"><SPAN class="p3 ft14">&nbsp;</SPAN> </TD> <TD class="tr3 td20"><SPAN class="p3 ft14">&nbsp;</SPAN> </TD> </TR> <TR> <TD colspan=9 class="tr9 td121"><SPAN class="p107 ft4">Bestämmelserna i <NOBR>3-5</NOBR> §§</SPAN> </TD> <TD colspan=8 class="tr9 td41"><SPAN class="p7 ft4">Bestämmelserna i <NOBR>3-5</NOBR> §§</SPAN> </TD> </TR> <TR> <TD colspan=9 class="tr9 td121"><SPAN class="p3 ft4">gäller om en fysisk person</SPAN> </TD> <TD colspan=8 class="tr9 td41"><SPAN class="p7 ft4">gäller om en fysisk person</SPAN> </TD> </TR> <TR> <TD colspan=2 class="tr1 td115"><SPAN class="p3 ft4">överlåter</SPAN> </TD> <TD class="tr1 td8"><SPAN class="p106 ft17">en</SPAN> </TD> <TD class="tr1 td89"><SPAN class="p3 ft14">&nbsp;</SPAN> </TD> <TD colspan=2 class="tr1 td28"><SPAN class="p30 ft4">tillgång</SPAN> </TD> <TD colspan=3 class="tr1 td126"><SPAN class="p107 ft4">utan</SPAN> </TD> <TD colspan=2 class="tr1 td143"><SPAN class="p228 ft4">överlåter</SPAN> </TD> <TD class="tr1 td8"><SPAN class="p106 ft17">en</SPAN> </TD> <TD colspan=3 class="tr1 td50"><SPAN class="p119 ft4">tillgång</SPAN> </TD> <TD class="tr1 td7"><SPAN class="p3 ft14">&nbsp;</SPAN> </TD> <TD class="tr1 td20"><SPAN class="p7 ft17">utan</SPAN> </TD> </TR> <TR> <TD colspan=2 class="tr9 td115"><SPAN class="p3 ft4">ersättning</SPAN> </TD> <TD colspan=2 class="tr9 td40"><SPAN class="p3 ft4">eller</SPAN> </TD> <TD colspan=5 class="tr9 td157"><SPAN class="p107 ft4">mot ersättning</SPAN> </TD> <TD colspan=2 class="tr9 td143"><SPAN class="p228 ft4">ersättning</SPAN> </TD> <TD colspan=3 class="tr9 td50"><SPAN class="p113 ft4">eller mot</SPAN> </TD> <TD colspan=3 class="tr9 td72"><SPAN class="p7 ft4">ersättning</SPAN> </TD> </TR> <TR> <TD class="tr9 td172"><SPAN class="p3 ft4">som</SPAN> </TD> <TD colspan=5 class="tr9 td173"><SPAN class="p119 ft4">understiger</SPAN> </TD> <TD colspan=3 class="tr9 td126"><SPAN class="p107 ft4">såväl</SPAN> </TD> <TD class="tr9 td101"><SPAN class="p228 ft4">som</SPAN> </TD> <TD colspan=4 class="tr9 td187"><SPAN class="p363 ft17">understiger</SPAN> </TD> <TD class="tr9 td8"><SPAN class="p3 ft14">&nbsp;</SPAN> </TD> <TD colspan=2 class="tr9 td88"><SPAN class="p7 ft4">såväl</SPAN> </TD> </TR> <TR> <TD colspan=2 class="tr1 td115"><SPAN class="p3 ft4">tillgångens</SPAN> </TD> <TD colspan=7 class="tr1 td147"><SPAN class="p107 ft33">marknadsvärde som</SPAN> </TD> <TD colspan=2 class="tr1 td143"><SPAN class="p228 ft4">tillgångens</SPAN> </TD> <TD colspan=5 class="tr1 td91"><SPAN class="p4 ft33">marknadsvärde</SPAN> </TD> <TD class="tr1 td20"><SPAN class="p7 ft33">som</SPAN> </TD> </TR> <TR> <TD colspan=5 class="tr9 td161"><SPAN class="p3 ft4">omkostnadsbelopp</SPAN> </TD> <TD colspan=2 class="tr9 td3"><SPAN class="p317 ft4">till</SPAN> </TD> <TD colspan=2 class="tr9 td94"><SPAN class="p107 ft4">ett</SPAN> </TD> <TD colspan=4 class="tr9 td175"><SPAN class="p228 ft4">omkostnadsbelopp</SPAN> </TD> <TD class="tr9 td76"><SPAN class="p3 ft14">&nbsp;</SPAN> </TD> <TD colspan=2 class="tr9 td37"><SPAN class="p123 ft4">till</SPAN> </TD> <TD class="tr9 td20"><SPAN class="p7 ft4">ett</SPAN> </TD> </TR> <TR> <TD class="tr9 td172"><SPAN class="p3 ft4">sådant</SPAN> </TD> <TD colspan=3 class="tr9 td28"><SPAN class="p161 ft1">svenskt</SPAN> </TD> <TD colspan=3 class="tr9 td58"><SPAN class="p161 ft4">aktiebolag,</SPAN> </TD> <TD colspan=2 class="tr9 td94"><SPAN class="p107 ft4">en</SPAN> </TD> <TD class="tr9 td101"><SPAN class="p228 ft4">sådant</SPAN> </TD> <TD colspan=3 class="tr9 td128"><SPAN class="p325 ft4">aktiebolag,</SPAN> </TD> <TD class="tr9 td76"><SPAN class="p3 ft14">&nbsp;</SPAN> </TD> <TD class="tr9 td8"><SPAN class="p3 ft4">en</SPAN> </TD> <TD colspan=2 class="tr9 td88"><SPAN class="p7 ft4">sådan</SPAN> </TD> </TR> <TR> <TD class="tr9 td172"><SPAN class="p3 ft4">sådan</SPAN> </TD> <TD colspan=4 class="tr9 td127"><SPAN class="p119 ft1">svensk</SPAN> </TD> <TD colspan=4 class="tr9 td128"><SPAN class="p107 ft4">ekonomisk</SPAN> </TD> <TD colspan=2 class="tr9 td143"><SPAN class="p228 ft4">ekonomisk</SPAN> </TD> <TD colspan=3 class="tr9 td50"><SPAN class="p364 ft4">förening</SPAN> </TD> <TD colspan=2 class="tr9 td37"><SPAN class="p325 ft4">eller</SPAN> </TD> <TD class="tr9 td20"><SPAN class="p7 ft4">ett</SPAN> </TD> </TR> <TR> <TD colspan=9 class="tr1 td121"><SPAN class="p3 ft4">förening eller ett sådant <SPAN class="ft1">svenskt</SPAN></SPAN> </TD> <TD class="tr1 td101"><SPAN class="p228 ft4">sådant</SPAN> </TD> <TD colspan=5 class="tr1 td102"><SPAN class="p365 ft17">handelsbolag</SPAN> </TD> <TD class="tr1 td7"><SPAN class="p3 ft14">&nbsp;</SPAN> </TD> <TD class="tr1 td20"><SPAN class="p7 ft33">som</SPAN> </TD> </TR> <TR> <TD colspan=3 class="tr9 td70"><SPAN class="p3 ft4">handelsbolag</SPAN> </TD> <TD colspan=2 class="tr9 td12"><SPAN class="p4 ft4">som</SPAN> </TD> <TD colspan=4 class="tr9 td128"><SPAN class="p107 ft4">överlåtaren</SPAN> </TD> <TD colspan=2 class="tr9 td143"><SPAN class="p228 ft17">överlåtaren</SPAN> </TD> <TD class="tr9 td8"><SPAN class="p3 ft14">&nbsp;</SPAN> </TD> <TD colspan=2 class="tr9 td140"><SPAN class="p5 ft4">eller</SPAN> </TD> <TD class="tr9 td8"><SPAN class="p3 ft14">&nbsp;</SPAN> </TD> <TD colspan=2 class="tr9 td88"><SPAN class="p7 ft4">någon</SPAN> </TD> </TR> <TR> <TD class="tr1 td172"><SPAN class="p3 ft4">eller</SPAN> </TD> <TD colspan=2 class="tr1 td25"><SPAN class="p3 ft4">någon</SPAN> </TD> <TD class="tr1 td89"><SPAN class="p3 ft14">&nbsp;</SPAN> </TD> <TD colspan=3 class="tr1 td58"><SPAN class="p3 ft4">närstående</SPAN> </TD> <TD colspan=2 class="tr1 td94"><SPAN class="p107 ft4">till</SPAN> </TD> <TD colspan=2 class="tr1 td143"><SPAN class="p228 ft17">närstående</SPAN> </TD> <TD class="tr1 td8"><SPAN class="p3 ft14">&nbsp;</SPAN> </TD> <TD class="tr1 td12"><SPAN class="p3 ft4">till</SPAN> </TD> <TD colspan=4 class="tr1 td34"><SPAN class="p7 ft4">överlåtaren,</SPAN> </TD> </TR> <TR> <TD colspan=9 class="tr9 td121"><SPAN class="p3 ft4">överlåtaren, direkt eller indirekt,</SPAN> </TD> <TD colspan=8 class="tr9 td41"><SPAN class="p7 ft4">direkt eller indirekt, äger andelar</SPAN> </TD> </TR> <TR> <TD colspan=3 class="tr9 td70"><SPAN class="p3 ft17">äger andelar i.</SPAN> </TD> <TD class="tr9 td89"><SPAN class="p3 ft14">&nbsp;</SPAN> </TD> <TD class="tr9 td164"><SPAN class="p3 ft14">&nbsp;</SPAN> </TD> <TD class="tr9 td90"><SPAN class="p3 ft14">&nbsp;</SPAN> </TD> <TD class="tr9 td23"><SPAN class="p3 ft14">&nbsp;</SPAN> </TD> <TD class="tr9 td39"><SPAN class="p3 ft14">&nbsp;</SPAN> </TD> <TD class="tr9 td171"><SPAN class="p3 ft14">&nbsp;</SPAN> </TD> <TD class="tr9 td101"><SPAN class="p228 ft4">i.</SPAN> </TD> <TD class="tr9 td164"><SPAN class="p3 ft14">&nbsp;</SPAN> </TD> <TD class="tr9 td8"><SPAN class="p3 ft14">&nbsp;</SPAN> </TD> <TD class="tr9 td12"><SPAN class="p3 ft14">&nbsp;</SPAN> </TD> <TD class="tr9 td76"><SPAN class="p3 ft14">&nbsp;</SPAN> </TD> <TD class="tr9 td8"><SPAN class="p3 ft14">&nbsp;</SPAN> </TD> <TD class="tr9 td7"><SPAN class="p3 ft14">&nbsp;</SPAN> </TD> <TD class="tr9 td20"><SPAN class="p3 ft14">&nbsp;</SPAN> </TD> </TR> <TR> <TD colspan=9 class="tr1 td121"><SPAN class="p107 ft4">Bestämmelserna i <NOBR>3-5</NOBR> §§</SPAN> </TD> <TD colspan=8 class="tr1 td41"><SPAN class="p7 ft4">Bestämmelserna i <NOBR>3-5</NOBR> §§</SPAN> </TD> </TR> <TR> <TD class="tr9 td172"><SPAN class="p3 ft4">gäller</SPAN> </TD> <TD colspan=2 class="tr9 td25"><SPAN class="p121 ft4">också</SPAN> </TD> <TD colspan=2 class="tr9 td12"><SPAN class="p4 ft4">om</SPAN> </TD> <TD class="tr9 td90"><SPAN class="p3 ft4">ett</SPAN> </TD> <TD colspan=3 class="tr9 td126"><SPAN class="p107 ft17">svenskt</SPAN> </TD> <TD class="tr9 td101"><SPAN class="p228 ft4">gäller</SPAN> </TD> <TD colspan=2 class="tr9 td165"><SPAN class="p3 ft4">också</SPAN> </TD> <TD class="tr9 td12"><SPAN class="p4 ft4">om</SPAN> </TD> <TD colspan=2 class="tr9 td90"><SPAN class="p3 ft4">ett</SPAN> </TD> <TD colspan=2 class="tr9 td88"><SPAN class="p7 ft17">svenskt</SPAN> </TD> </TR> <TR> <TD class="tr19 td172"><SPAN class="p3 ft8">68</SPAN> </TD> <TD class="tr19 td23"><SPAN class="p3 ft14">&nbsp;</SPAN> </TD> <TD class="tr19 td8"><SPAN class="p3 ft14">&nbsp;</SPAN> </TD> <TD class="tr19 td89"><SPAN class="p3 ft14">&nbsp;</SPAN> </TD> <TD class="tr19 td164"><SPAN class="p3 ft14">&nbsp;</SPAN> </TD> <TD class="tr19 td90"><SPAN class="p3 ft14">&nbsp;</SPAN> </TD> <TD class="tr19 td23"><SPAN class="p3 ft14">&nbsp;</SPAN> </TD> <TD class="tr19 td39"><SPAN class="p3 ft14">&nbsp;</SPAN> </TD> <TD class="tr19 td171"><SPAN class="p3 ft14">&nbsp;</SPAN> </TD> <TD class="tr19 td101"><SPAN class="p3 ft14">&nbsp;</SPAN> </TD> <TD class="tr19 td164"><SPAN class="p3 ft14">&nbsp;</SPAN> </TD> <TD class="tr19 td8"><SPAN class="p3 ft14">&nbsp;</SPAN> </TD> <TD class="tr19 td12"><SPAN class="p3 ft14">&nbsp;</SPAN> </TD> <TD class="tr19 td76"><SPAN class="p3 ft14">&nbsp;</SPAN> </TD> <TD class="tr19 td8"><SPAN class="p3 ft14">&nbsp;</SPAN> </TD> <TD class="tr19 td7"><SPAN class="p3 ft14">&nbsp;</SPAN> </TD> <TD class="tr19 td20"><SPAN class="p3 ft14">&nbsp;</SPAN> </TD> </TR> </TABLE> </DIV> </DIV> <DIV id="page_67"> <DIV id="dimg1"> <INGENBILD zsrc="GTB39967x1.jpg/" id="img1"> </DIV> <DIV id="id_1"> <TABLE cellpadding=0 cellspacing=0 class="t18"> <TR> <TD class="tr10 td86"><SPAN class="p3 ft9">SOU 2005:99</SPAN> </TD> <TD class="tr10 td53"><SPAN class="p3 ft38">Författningsförslag</SPAN> </TD> </TR> </TABLE> </DIV> <DIV id="id_2"> <DIV id="id_2_1"> <P class="p9 ft4">handelsbolag som har en fysisk person som delägare överlåter en näringsfastighet eller näringsbostadsrätt utan ersättning eller mot ersättning som understiger såväl tillgångens marknadsvärde som omkostnadsbelopp till ett sådant <SPAN class="ft1">svenskt </SPAN>aktiebolag, en sådan <SPAN class="ft1">svensk </SPAN>ekonomisk förening eller ett sådant <SPAN class="ft1">svenskt </SPAN>handelsbolag som den fysiska personen eller någon närstående till honom, direkt eller indirekt, äger andelar i.</P> <P class="p366 ft1">Bestämmelserna i denna paragraf gäller dock inte överlåtelser som omfattas av bestämmelserna i <NOBR>6-8</NOBR> §§.</P> </DIV> <DIV id="id_2_2"> <P class="p9 ft4">handelsbolag som har en fysisk person som delägare överlåter en näringsfastighet eller näringsbostadsrätt utan ersättning eller mot ersättning som understiger såväl tillgångens marknadsvärde som omkostnadsbelopp till ett sådant aktiebolag, en sådan ekonomisk förening eller ett sådant handelsbolag som den fysiska personen eller någon närstående till honom, direkt eller indirekt, äger andelar i.</P> </DIV> </DIV> <DIV id="id_3"> <P class="p17 ft34">Överlåtelser till utländska <SPAN class="ft39">Närstående juridiska personer</SPAN></P> </DIV> <DIV id="id_4"> <DIV id="id_4_1"> <P class="p101 ft1">Bestämmelserna i 7 och 8 §§ gäller om en fysisk person överlåter en tillgång utan ersättning eller mot ersättning som understiger tillgångens marknadsvärde till</P> <P class="p321 ft1"><SPAN class="ft1">1.</SPAN><SPAN class="ft45">en utländsk juridisk person som överlåtaren eller någon närstående till överlåtaren, direkt eller indirekt, äger andelar i, eller</SPAN></P> <P class="p100 ft1"><SPAN class="ft1">2.</SPAN><SPAN class="ft45">ett sådant svenskt aktiebolag, en sådan svensk ekonomisk förening eller ett sådant svenskt handelsbolag som en utländsk juridisk person som avses i 1, direkt eller indirekt, äger andelar i.</SPAN></P> </DIV> <DIV id="id_4_2"> <P class="p17 ft4">6 §</P> <P class="p367 ft1">Med närstående avses i detta kapitel inte syskon, syskons make eller syskons avkomling.</P> </DIV> </DIV> <DIV id="id_5"> <P class="p17 ft8">69</P> </DIV> </DIV> <DIV id="page_68"> <DIV id="id_1"> <TABLE cellpadding=0 cellspacing=0 class="t3"> <TR> <TD class="tr10 td5"><SPAN class="p3 ft9">Författningsförslag</SPAN> </TD> <TD class="tr10 td2"><SPAN class="p3 ft9">SOU 2005:99</SPAN> </TD> </TR> </TABLE> </DIV> <DIV id="id_2"> <P class="p368 ft1">Bestämmelserna i 7 och 8 §§ gäller också om ett svenskt handelsbolag som har en fysisk person som delägare överlåter en näringsfastighet eller näringsbostadsrätt utan ersättning eller mot ersättning som understiger tillgångens marknadsvärde till</P> <P class="p369 ft1"><SPAN class="ft1">1.</SPAN><SPAN class="ft49">en utländsk juridisk person som den fysiska personen eller någon närstående till honom, direkt eller indirekt, äger andelar i, eller</SPAN></P> <P class="p370 ft1"><SPAN class="ft1">2.</SPAN><SPAN class="ft49">ett sådant svenskt aktiebolag, en sådan svensk ekonomisk förening eller ett sådant svenskt handelsbolag som en utländsk juridisk person som avses i 1, direkt eller indirekt, äger andelar i.</SPAN></P> <P class="p371 ft4">Inkomstslagen näringsverksamhet och kapital</P> <P class="p372 ft35">Förvärvarens anskaffningsutgift eller anskaffningsvärde</P> <P class="p373 ft4">7 §</P> </DIV> <DIV id="id_3"> <DIV id="id_3_1"> <P class="p101 ft1">Den överlåtna tillgången skall anses ha avyttrats mot en ersättning som motsvarar tillgångens marknadsvärde.</P> </DIV> <DIV id="id_3_2"> <P class="p101 ft1">Om bestämmelserna i <NOBR>2-5</NOBR> §§ är tillämpliga, skall förvärvaren anses ha förvärvat tillgången för ett belopp som motsvarar den ersättning som överlåtaren enligt 3 § skall anses ha fått.</P> </DIV> </DIV> <DIV id="id_4"> <P class="p17 ft8">70</P> </DIV> </DIV> <DIV id="page_69"> <DIV id="dimg1"> <INGENBILD zsrc="GTB39969x1.jpg/" id="img1"> </DIV> <TABLE cellpadding=0 cellspacing=0 class="t18"> <TR> <TD class="tr10 td86"><SPAN class="p3 ft9">SOU 2005:99</SPAN> </TD> <TD class="tr10 td53"><SPAN class="p3 ft38">Författningsförslag</SPAN> </TD> </TR> </TABLE> <P class="p374 ft4">56 kap.</P> <P class="p254 ft4">8 §<SPAN class="ft27">20</SPAN></P> <P class="p375 ft4">När det gäller fåmansföretag, fåmanshandelsbolag och deras delägare m.fl. finns även särskilda bestämmelser om</P> <P class="p220 ft4"><SPAN class="ft4">-</SPAN><SPAN class="ft36">förmån av utbildning i 11 kap. 17 §,</SPAN></P> <P class="p297 ft4"><SPAN class="ft4">-</SPAN><SPAN class="ft36">avdrag för framtida substansminskning i 20 kap. 23 §,</SPAN></P> <TABLE cellpadding=0 cellspacing=0 class="t20"> <TR> <TD class="tr9 td145"><SPAN class="p19 ft4">- underprisöverlåtelser i 23</SPAN> </TD> <TD class="tr9 td175"><SPAN class="p19 ft1"><SPAN class="ft4">- </SPAN>kvalificerade</SPAN> </TD> <TD class="tr9 td72"><SPAN class="p3 ft17">underpris-</SPAN> </TD> </TR> <TR> <TD class="tr9 td145"><SPAN class="p3 ft4">kap. <NOBR>18-23</NOBR> §§,</SPAN> </TD> <TD colspan=2 class="tr9 td163"><SPAN class="p3 ft4">överlåtelser i 23 kap. <NOBR>18-23</NOBR> §§,</SPAN> </TD> </TR> </TABLE> <P class="p220 ft4"><SPAN class="ft4">-</SPAN><SPAN class="ft36">avdrag för ränta på vinstandelslån i 24 kap. 6, 7 och 10 §§,</SPAN></P> <P class="p297 ft4"><SPAN class="ft4">-</SPAN><SPAN class="ft36">avskattning av fastighet i 25 a kap. 25 §,</SPAN></P> <P class="p220 ft4"><SPAN class="ft4">-</SPAN><SPAN class="ft36">när en fastighet eller andel är lagertillgång i 27 kap. </SPAN><NOBR>4-6</NOBR> §§,</P> <P class="p297 ft4"><SPAN class="ft4">-</SPAN><SPAN class="ft36">kvalificerade fusioner och fissioner i 37 kap. 27 §,</SPAN></P> <P class="p376 ft4"><SPAN class="ft4">-</SPAN><SPAN class="ft36">utskiftning vid ombildning av en ekonomisk förening till aktiebolag i 42 kap. 20 §,</SPAN></P> <P class="p220 ft4"><SPAN class="ft4">-</SPAN><SPAN class="ft36">andelsbyten i 48 a kap. 6 a, 8 a, 9, </SPAN><NOBR>12-14</NOBR> och 16 §§,</P> <P class="p86 ft4"><SPAN class="ft4">-</SPAN><SPAN class="ft36">avyttring av andelar i svenska handelsbolag i 50 kap. 7 § och 51 kap. 7 §,</SPAN></P> <P class="p220 ft4"><SPAN class="ft4">-</SPAN><SPAN class="ft36">pensionssparavdrag i 59 kap. 4, 10 och 15 §§,</SPAN></P> <P class="p297 ft4"><SPAN class="ft4">-</SPAN><SPAN class="ft36">familjebeskattning i 60 kap. </SPAN><NOBR>12-14</NOBR> §§, och</P> <P class="p220 ft4"><SPAN class="ft4">-</SPAN><SPAN class="ft36">grundavdrag i 63 kap. 5 §.</SPAN></P> <TABLE cellpadding=0 cellspacing=0 class="t30"> <TR> <TD class="tr6 td12"><SPAN class="p3 ft14">&nbsp;</SPAN> </TD> <TD class="tr6 td99"><SPAN class="p3 ft14">&nbsp;</SPAN> </TD> <TD class="tr6 td118"><SPAN class="p3 ft14">&nbsp;</SPAN> </TD> <TD class="tr6 td71"><SPAN class="p3 ft14">&nbsp;</SPAN> </TD> <TD class="tr6 td188"><SPAN class="p3 ft14">&nbsp;</SPAN> </TD> <TD colspan=2 class="tr6 td115"><SPAN class="p5 ft4">57 kap</SPAN> </TD> <TD class="tr6 td99"><SPAN class="p3 ft14">&nbsp;</SPAN> </TD> <TD class="tr6 td188"><SPAN class="p3 ft14">&nbsp;</SPAN> </TD> <TD class="tr6 td12"><SPAN class="p3 ft14">&nbsp;</SPAN> </TD> <TD class="tr6 td189"><SPAN class="p3 ft14">&nbsp;</SPAN> </TD> <TD class="tr6 td118"><SPAN class="p3 ft14">&nbsp;</SPAN> </TD> </TR> <TR> <TD colspan=4 rowspan=2 class="tr20 td81"><SPAN class="p19 ft1"><SPAN class="ft4">Med </SPAN><SPAN class="ft35">kvalificerad andel</SPAN></SPAN> </TD> <TD class="tr9 td188"><SPAN class="p3 ft14">&nbsp;</SPAN> </TD> <TD class="tr9 td113"><SPAN class="p3 ft14">&nbsp;</SPAN> </TD> <TD class="tr9 td129"><SPAN class="p121 ft4">4 §<SPAN class="ft27">21</SPAN></SPAN> </TD> <TD class="tr9 td99"><SPAN class="p3 ft14">&nbsp;</SPAN> </TD> <TD class="tr9 td188"><SPAN class="p3 ft14">&nbsp;</SPAN> </TD> <TD class="tr9 td12"><SPAN class="p3 ft14">&nbsp;</SPAN> </TD> <TD class="tr9 td189"><SPAN class="p3 ft14">&nbsp;</SPAN> </TD> <TD class="tr9 td118"><SPAN class="p3 ft14">&nbsp;</SPAN> </TD> </TR> <TR> <TD colspan=2 class="tr9 td73"><SPAN class="p18 ft33">avses</SPAN> </TD> <TD colspan=3 class="tr9 td109"><SPAN class="p118 ft1"><SPAN class="ft4">Med </SPAN><SPAN class="ft35">kvalificerad</SPAN></SPAN> </TD> <TD class="tr9 td12"><SPAN class="p7 ft35">andel</SPAN> </TD> <TD class="tr9 td189"><SPAN class="p3 ft14">&nbsp;</SPAN> </TD> <TD class="tr9 td118"><SPAN class="p7 ft9">avses</SPAN> </TD> </TR> <TR> <TD colspan=6 class="tr1 td152"><SPAN class="p3 ft4">andel i ett fåmansföretag under</SPAN> </TD> <TD colspan=6 class="tr1 td64"><SPAN class="p5 ft33">andel i ett fåmansföretag under</SPAN> </TD> </TR> <TR> <TD colspan=2 class="tr9 td190"><SPAN class="p3 ft4">förutsättning att</SPAN> </TD> <TD class="tr9 td118"><SPAN class="p3 ft14">&nbsp;</SPAN> </TD> <TD class="tr9 td71"><SPAN class="p3 ft14">&nbsp;</SPAN> </TD> <TD class="tr9 td188"><SPAN class="p3 ft14">&nbsp;</SPAN> </TD> <TD class="tr9 td113"><SPAN class="p3 ft14">&nbsp;</SPAN> </TD> <TD colspan=2 class="tr9 td191"><SPAN class="p5 ft4">förutsättning att</SPAN> </TD> <TD class="tr9 td188"><SPAN class="p3 ft14">&nbsp;</SPAN> </TD> <TD class="tr9 td12"><SPAN class="p3 ft14">&nbsp;</SPAN> </TD> <TD class="tr9 td189"><SPAN class="p3 ft14">&nbsp;</SPAN> </TD> <TD class="tr9 td118"><SPAN class="p3 ft14">&nbsp;</SPAN> </TD> </TR> <TR> <TD class="tr9 td12"><SPAN class="p19 ft4">1.</SPAN> </TD> <TD colspan=3 class="tr9 td192"><SPAN class="p245 ft17">andelsägaren eller</SPAN> </TD> <TD colspan=2 class="tr9 td73"><SPAN class="p18 ft17">någon</SPAN> </TD> <TD class="tr9 td129"><SPAN class="p118 ft4">1.</SPAN> </TD> <TD colspan=2 class="tr9 td70"><SPAN class="p3 ft4">andelsägaren</SPAN> </TD> <TD class="tr9 td12"><SPAN class="p377 ft4">eller</SPAN> </TD> <TD colspan=2 class="tr9 td96"><SPAN class="p7 ft17">någon</SPAN> </TD> </TR> <TR> <TD colspan=2 class="tr1 td190"><SPAN class="p3 ft4">närstående till</SPAN> </TD> <TD colspan=2 class="tr1 td28"><SPAN class="p245 ft33">honom</SPAN> </TD> <TD colspan=2 class="tr1 td73"><SPAN class="p18 ft4">under</SPAN> </TD> <TD colspan=2 class="tr1 td191"><SPAN class="p5 ft4">närstående till</SPAN> </TD> <TD colspan=2 class="tr1 td153"><SPAN class="p377 ft33">honom</SPAN> </TD> <TD colspan=2 class="tr1 td96"><SPAN class="p7 ft4">under</SPAN> </TD> </TR> <TR> <TD colspan=2 class="tr9 td190"><SPAN class="p3 ft4">beskattningsåret</SPAN> </TD> <TD class="tr9 td118"><SPAN class="p121 ft4">eller</SPAN> </TD> <TD colspan=2 class="tr9 td93"><SPAN class="p123 ft4">något</SPAN> </TD> <TD class="tr9 td113"><SPAN class="p18 ft4">av</SPAN> </TD> <TD colspan=2 class="tr9 td191"><SPAN class="p5 ft4">beskattningsåret</SPAN> </TD> <TD colspan=4 class="tr9 td156"><SPAN class="p7 ft4">eller något av</SPAN> </TD> </TR> <TR> <TD colspan=6 class="tr9 td152"><SPAN class="p3 ft17">de fem föregående beskattnings-</SPAN> </TD> <TD colspan=6 class="tr9 td64"><SPAN class="p5 ft17">de fem föregående beskattnings-</SPAN> </TD> </TR> <TR> <TD colspan=6 class="tr1 td152"><SPAN class="p3 ft4">åren varit verksam i betydande</SPAN> </TD> <TD colspan=6 class="tr1 td64"><SPAN class="p5 ft4">åren varit verksam i betydande</SPAN> </TD> </TR> <TR> <TD colspan=6 class="tr9 td152"><SPAN class="p3 ft4">omfattning i företaget eller i ett</SPAN> </TD> <TD colspan=6 class="tr9 td64"><SPAN class="p5 ft4">omfattning i företaget eller i ett</SPAN> </TD> </TR> <TR> <TD colspan=6 class="tr9 td152"><SPAN class="p3 ft4">annat fåmansföretag <SPAN class="ft1">eller </SPAN>i ett</SPAN> </TD> <TD class="tr9 td129"><SPAN class="p5 ft4">annat</SPAN> </TD> <TD colspan=3 class="tr9 td161"><SPAN class="p324 ft4">fåmansföretag,</SPAN> </TD> <TD class="tr9 td189"><SPAN class="p3 ft4">i</SPAN> </TD> <TD class="tr9 td118"><SPAN class="p7 ft4">ett</SPAN> </TD> </TR> <TR> <TD colspan=3 class="tr9 td109"><SPAN class="p3 ft4">fåmanshandelsbolag</SPAN> </TD> <TD colspan=2 class="tr9 td93"><SPAN class="p3 ft4">som</SPAN> </TD> <TD class="tr9 td113"><SPAN class="p18 ft17">be-</SPAN> </TD> <TD colspan=4 class="tr9 td136"><SPAN class="p5 ft33">fåmanshandelsbolag <SPAN class="ft7">eller</SPAN></SPAN> </TD> <TD class="tr9 td189"><SPAN class="p165 ft1">i</SPAN> </TD> <TD class="tr9 td118"><SPAN class="p7 ft1">egen</SPAN> </TD> </TR> <TR> <TD class="tr1 td12"><SPAN class="p3 ft4">driver</SPAN> </TD> <TD class="tr1 td99"><SPAN class="p20 ft4">samma</SPAN> </TD> <TD class="tr1 td118"><SPAN class="p106 ft4">eller</SPAN> </TD> <TD colspan=3 class="tr1 td49"><SPAN class="p18 ft4">likartad</SPAN> </TD> <TD class="tr1 td129"><SPAN class="p5 ft1">eller</SPAN> </TD> <TD colspan=2 class="tr1 td70"><SPAN class="p378 ft1">närståendes</SPAN> </TD> <TD colspan=3 class="tr1 td155"><SPAN class="p7 ft1">närings-</SPAN> </TD> </TR> <TR> <TD colspan=2 class="tr9 td190"><SPAN class="p3 ft33">verksamhet, eller</SPAN> </TD> <TD class="tr9 td118"><SPAN class="p3 ft14">&nbsp;</SPAN> </TD> <TD class="tr9 td71"><SPAN class="p3 ft14">&nbsp;</SPAN> </TD> <TD class="tr9 td188"><SPAN class="p3 ft14">&nbsp;</SPAN> </TD> <TD class="tr9 td113"><SPAN class="p3 ft14">&nbsp;</SPAN> </TD> <TD colspan=6 class="tr9 td64"><SPAN class="p5 ft33"><SPAN class="ft7">verksamhet </SPAN>som bedriver samma</SPAN> </TD> </TR> <TR> <TD class="tr1 td12"><SPAN class="p3 ft14">&nbsp;</SPAN> </TD> <TD class="tr1 td99"><SPAN class="p3 ft14">&nbsp;</SPAN> </TD> <TD class="tr1 td118"><SPAN class="p3 ft14">&nbsp;</SPAN> </TD> <TD class="tr1 td71"><SPAN class="p3 ft14">&nbsp;</SPAN> </TD> <TD class="tr1 td188"><SPAN class="p3 ft14">&nbsp;</SPAN> </TD> <TD class="tr1 td113"><SPAN class="p3 ft14">&nbsp;</SPAN> </TD> <TD colspan=6 class="tr1 td64"><SPAN class="p5 ft4">eller likartad verksamhet, eller</SPAN> </TD> </TR> </TABLE> <P class="p39 ft33">2. företaget, direkt eller indirekt, under beskattningsåret eller något av de fem föregående beskattningsåren har ägt andelar i ett</P> <P class="p379 ft42"><SPAN class="ft54">20</SPAN><SPAN class="ft62">Senaste lydelsen 2003:224.</SPAN></P> <P class="p263 ft9"><SPAN class="ft54">21</SPAN><SPAN class="ft55">Senaste lydelsen 2001:1176</SPAN></P> <P class="p89 ft8">71</P> </DIV> <DIV id="page_70"> <DIV id="dimg1"> <INGENBILD zsrc="GTB39970x1.jpg/" id="img1"> </DIV> <TABLE cellpadding=0 cellspacing=0 class="t3"> <TR> <TD class="tr10 td5"><SPAN class="p3 ft9">Författningsförslag</SPAN> </TD> <TD class="tr10 td2"><SPAN class="p3 ft9">SOU 2005:99</SPAN> </TD> </TR> </TABLE> <P class="p380 ft4">annat fåmansföretag eller i ett fåmanshandelsbolag och andelsägaren eller någon närstående till honom under beskattningsåret eller något av de fem föregående beskattningsåren varit verksam i betydande omfattning i detta fåmansföretag eller fåmanshandelsbolag.</P> <P class="p65 ft4">Om en sådan andel i ett fåmansföretag som inte skall anses vara kvalificerad enligt bestämmelserna i första stycket förvärvats under beskattningsåret eller något av de fem föregående beskattningsåren genom sådan utdelning på kvalificerad andel i ett annat fåmansföretag som på grund av bestämmelserna i 42 kap. 16 § inte har beskattats, skall villkoren i första stycket tillämpas som om det företag som den utdelade aktien avser vore det företag som delat ut aktien.</P> <P class="p43 ft4">Dör ägaren till en kvalificerad andel, anses andelen kvalificerad även hos dödsboet. Delägare i dödsboet likställs då med närstående.</P> <P class="p257 ft1">Byggnadsrörelse som bedrivs som enskild näringsverksamhet anses som samma eller likartad verksamhet som fastighetsförvaltning som bedrivs i fåmansföretag, om någon av företagets fastigheter skulle ha varit en lagertillgång i byggnadsrörelsen om fastigheten hade ägts av den som bedriver byggnadsrörelsen.</P> <P class="p381 ft4"><SPAN class="ft17">1.</SPAN><SPAN class="ft21">Denna lag träder i kraft den 1 januari 2007. Om inte annat följer av punkterna </SPAN><NOBR>2–7</NOBR> tillämpas de nya bestämmelserna på beskattningsår som börjar efter den 31 december 2006.</P> <P class="p382 ft4"><SPAN class="ft17">2.</SPAN><SPAN class="ft21">De nya bestämmelserna i 20 b kap., 23 kap. 10 och 12 §§, 42 kap. 2 § samt 53 kap. tillämpas på överlåtelser och förvärv som görs efter ikraftträdandet.</SPAN></P> <P class="p382 ft4"><SPAN class="ft17">3.</SPAN><SPAN class="ft21">Om den skattskyldige begär det tillämpas de nya bestämmelserna i 23 kap. 2, 2 a och 3 §§ redan vid 2002 års taxering eller senare.</SPAN></P> <P class="p383 ft8">72</P> </DIV> <DIV id="page_71"> <TABLE cellpadding=0 cellspacing=0 class="t18"> <TR> <TD class="tr10 td86"><SPAN class="p3 ft9">SOU 2005:99</SPAN> </TD> <TD class="tr10 td53"><SPAN class="p3 ft38">Författningsförslag</SPAN> </TD> </TR> </TABLE> <P class="p384 ft4"><SPAN class="ft17">4.</SPAN><SPAN class="ft21">De nya bestämmelserna i 25 a kap. 1, 5 och </SPAN><NOBR>26-32</NOBR> §§, 40 kap. 2</P> <P class="p358 ft4"><SPAN class="ft17">§</SPAN><SPAN class="ft69">och 48 kap. 26 § tillämpas när företaget upplöses efter ikraftträdandet.</SPAN></P> <P class="p86 ft4"><SPAN class="ft17">5.</SPAN><SPAN class="ft67">De nya bestämmelserna i 44 kap. 23 § och 48 kap. 19, 20 och 22 §§ tillämpas på kapitalförluster på grund av avyttringar efter ikraftträdandet.</SPAN></P> <P class="p77 ft4"><SPAN class="ft17">6.</SPAN><SPAN class="ft67">En andel som den 31 december 2006 var lagertillgång enligt 27 kap. 6 § eller enligt 4 kap. 41 § lagen (1999:1230) om ikraftträdande av inkomstskattelagen skall anses vara kvalificerad enligt 57 kap. minst fem år efter utgången av 2006.</SPAN></P> <P class="p385 ft4"><SPAN class="ft17">7.</SPAN><SPAN class="ft67">Om på grund av ikraftträdandet av bestämmelserna i 7 kap. 3, 7 och 15 §§ beskattning skall ske enligt 22 kap. 5 § skall denna beskattning underlåtas.</SPAN></P> <P class="p386 ft8">73</P> </DIV> <DIV id="page_72"> <DIV id="dimg1"> <INGENBILD zsrc="GTB39972x1.jpg/" id="img1"> </DIV> <TABLE cellpadding=0 cellspacing=0 class="t3"> <TR> <TD class="tr10 td5"><SPAN class="p3 ft9">Författningsförslag</SPAN> </TD> <TD class="tr10 td2"><SPAN class="p3 ft9">SOU 2005:99</SPAN> </TD> </TR> </TABLE> <P class="p387 ft25"><SPAN class="ft25">2</SPAN><SPAN class="ft70">Förslag till lag om ändring i lag (1999:1230) om ikraftträdande av inkomstskattelagen (1999:1229)</SPAN></P> <P class="p388 ft4">Härigenom föreskrivs i fråga om lagen (1999:1230) om ikraftträdande av inkomstskattelagen (1999:1229)</P> <TABLE cellpadding=0 cellspacing=0 class="t31"> <TR> <TD class="tr18 td98"><SPAN class="p20 ft33"><SPAN class="ft7">dels </SPAN>att 4 kap. 41</SPAN> </TD> <TD class="tr18 td163"><SPAN class="p3 ft30">§ skall upphöra att gälla,</SPAN> </TD> </TR> <TR> <TD class="tr9 td98"><SPAN class="p20 ft33"><SPAN class="ft7">dels </SPAN>att 4 kap. 39</SPAN> </TD> <TD class="tr9 td163"><SPAN class="p3 ft4">§ skall ha följande lydelse.</SPAN> </TD> </TR> <TR> <TD class="tr3 td98"><SPAN class="p3 ft1">Nuvarande lydelse</SPAN> </TD> <TD class="tr3 td163"><SPAN class="p389 ft7">Föreslagen lydelse</SPAN> </TD> </TR> </TABLE> <P class="p96 ft4">4 kap.</P> <P class="p390 ft4">39 §</P> <P class="p67 ft16">I fråga om fastigheter som förvärvats före det beskattningsår för vilket taxering skedde år 1984 och som inte är privatbostadsfastigheter gäller – om inte annat följer av 40 § – i stället för bestämmelserna i 27 kap. 4, 5 och 18 §§ inkomstskattelagen (1999:1229) att de är lagertillgångar om de var att anse som sådana vid 1983 års taxering eller, om taxering inte skedde då, vid 1982 års taxering, enligt vad som gällde enligt den upphävda kommunalskattelagen (1928:370) före ikraftträdandet den 1 juli 1981 av lagen (1981:295) om ändring i nämnda lag.</P> <P class="p257 ft1">Anges i inkomstskattelagen (1999:1229) att en bestämmelse gäller för en fastighet som är lagertillgång enligt 27 kap. omfattar bestämmelsen även en fastighet som är lagertillgång enligt föregående stycke.</P> <P class="p391 ft4">Denna lag träder i kraft den 1 januari 2007 och tillämpas på beskattningsår som börjar efter den 31 december 2006.</P> <P class="p392 ft8">74</P> </DIV> <DIV id="page_73"> <DIV id="dimg1"> <INGENBILD zsrc="GTB39973x1.jpg/" id="img1"> </DIV> <TABLE cellpadding=0 cellspacing=0 class="t18"> <TR> <TD class="tr10 td86"><SPAN class="p3 ft9">SOU 2005:99</SPAN> </TD> <TD class="tr10 td53"><SPAN class="p3 ft38">Författningsförslag</SPAN> </TD> </TR> </TABLE> <P class="p393 ft25"><SPAN class="ft25">3</SPAN><SPAN class="ft70">Förslag till lag om ändring i kupongskattelagen (1970:624)</SPAN></P> <P class="p84 ft4">Härigenom föreskrivs att 4 § kupongskattelagen (1970:624) skall ha följande lydelse.</P> <TABLE cellpadding=0 cellspacing=0 class="t32"> <TR> <TD class="tr11 td145"><SPAN class="p3 ft1">Nuvarande lydelse</SPAN> </TD> <TD class="tr11 td131"><SPAN class="p3 ft7">Föreslagen lydelse</SPAN> </TD> </TR> </TABLE> <P class="p394 ft4">4 §<SPAN class="ft27">22</SPAN></P> <P class="p224 ft4">Skattskyldighet föreligger för utdelningsberättigad om denne är fysisk person, som är begränsat skattskyldig, dödsbo efter sådan person eller utländsk juridisk person, och utdelningen ej är hänförlig till inkomst av näringsverksamhet som bedrivits från fast driftställe här i riket. Skattskyldighet föreligger dock inte för utdelningsberättigad utländsk juridisk person för sådan del av utdelningen som motsvarar det belopp som skall beskattas hos delägaren enligt 5 kap. 2 a § eller 39 a kap. 13 § inkomstskattelagen (1999:1229).</P> <P class="p76 ft4">För handelsbolag, europeisk ekonomisk intressegruppering, kommanditbolag och rederi föreligger skattskyldighet för den del av utdelningen som ej är hänförlig till inkomst av näringsverksamhet som bedrivits från fast driftställe här i riket och som belöper på delägare eller medlem som är begränsat skattskyldig.</P> <P class="p62 ft4">Skattskyldighet föreligger slutligen för utdelningsberättigad, som innehar aktie under sådana förhållanden, att annan därigenom obehörigen beredes förmån vid taxering till inkomstskatt eller vinner befrielse från kupongskatt.</P> <P class="p77 ft4">Skattskyldighet föreligger inte för person som avses i 3 kap. 17 § <NOBR>2-4</NOBR> inkomstskattelagen.</P> <P class="p77 ft4">Skattskyldighet föreligger inte heller för en juridisk person i en främmande stat som är medlem i Europeiska gemenskapen, om den innehar 20 procent eller mer av andelskapitalet i det utdelande bolaget och uppfyller villkoren i artikel 2 i det av Europeiska gemenskapernas råd den 23 juli 1990 antagna direktivet om en gemensam ordning för beskattning avseende moder- och dotterbolag i olika medlemsstater i direktivets lydelse den 1 januari 2005 (90/435/EEG).</P> <P class="p76 ft4">Skattskyldighet föreligger inte heller för utländskt bolag som avses i 2 kap. 5 a § inkomstskattelagen och som motsvarar ett</P> <P class="p395 ft9"><SPAN class="ft29">22 </SPAN>Senaste lydelsen 2004:1148.</P> <P class="p89 ft8">75</P> </DIV> <DIV id="page_74"> <DIV id="dimg1"> <INGENBILD zsrc="GTB39974x1.jpg/" id="img1"> </DIV> <TABLE cellpadding=0 cellspacing=0 class="t3"> <TR> <TD class="tr10 td5"><SPAN class="p3 ft9">Författningsförslag</SPAN> </TD> <TD class="tr10 td2"><SPAN class="p3 ft9">SOU 2005:99</SPAN> </TD> </TR> </TABLE> <P class="p396 ft16">sådant svenskt företag som avses i 24 kap. 13 § <NOBR>1-4</NOBR> den lagen, för utdelning på aktie om aktien är en sådan näringsbetingad andel som avses i 24 kap. 14 § första stycket 1 eller 2 samma lag.</P> <P class="p42 ft22">Som förutsättning för skattefrihet enligt sjätte stycket gäller att utdelningen skulle ha omfattats av bestämmelserna om skattefrihet i 24 kap. <NOBR>17-22</NOBR> §§ eller 25 a kap. 5, 6 och 8 §§ inkomstskattelagen, om det utländska bolaget varit ett svenskt företag. I fråga om innehavstid enligt 24 kap. 20 § samma lag gäller dock att andelen alltid skall ha innehafts minst ett år vid utdelningstillfället.</P> <P class="p257 ft1">Skattskyldighet föreligger inte heller om utdelningen inte skulle ha tagits upp som utdelning enligt bestämmelserna i 23 kap. 11 § inkomstskattelagen om den skulle ha hänförts till någon som är obegränsat skattskyldig.</P> <P class="p397 ft4">Denna lag träder i kraft den 1 januari 2007 och tillämpas på utdelningar som lämnats den 1 januari 2001 eller senare.</P> <P class="p398 ft8">76</P> </DIV> <DIV id="page_75"> <P class="p17 ft13">1 Inledning</P> <P class="p399 ft25"><SPAN class="ft25">1.1</SPAN><SPAN class="ft71">Utredningens uppdrag</SPAN></P> <P class="p400 ft4"><SPAN class="ft17">1.</SPAN><SPAN class="ft21">Genom direktivet (dir. 2002:28) ”Vissa företagsskattefrågor” (se bilaga) fick utredningen i uppdrag att se över vissa företagsskattefrågor vid omstruktureringar m.m.</SPAN></P> <P class="p401 ft4"><SPAN class="ft17">2.</SPAN><SPAN class="ft21">Den 11 mars 2004 erhöll utredningen tilläggsdirektiv (dir. 2004:28). Med anledning av tilläggsdirektivet har utredningen lämnat delbetänkandet ”Beskattningen vid omstruktureringar enligt fusionsdirektivet”, SOU 2005:19. I delbetänkandet lämnades förslag till anpassning av den svenska skattelagstiftningen till utvidgningar och ändringar i ett </SPAN><NOBR>EG-direktiv,</NOBR> det s.k. fusionsdirektivet.</P> <P class="p62 ft4">I delbetänkandet ingick förslag beträffande svenska ekonomiska föreningar som köpande företag vid andelsbyten enligt 48 a kap. och 49 kap. IL. Att utredningen skulle se över denna fråga angavs redan i utredningens ursprungliga direktiv. Denna fråga slutbehandlades i delbetänkandet.</P> <P class="p62 ft4">Övriga frågor i det ursprungliga direktivet behandlas i detta slutbetänkande. Förslag avges i huvuddelen av dessa frågor. Vissa frågor är inte slutbehandlade och där lämnas inte förslag.</P> <P class="p70 ft4"><SPAN class="ft17">3.</SPAN><SPAN class="ft21">Genom tilläggsdirektivet överlämnades även dåvarande Riksskatteverkets skrivelse med hemställan om vissa förtydliganden i de omstruktureringsregler som trädde i kraft år 1999 (Fi 1999/2927) till utredning. I tilläggsdirektivet sägs att de omstruktureringsfrågor som aktualiseras i skrivelsen bör uppmärksammas vid redovisning av uppdraget.</SPAN></P> <P class="p402 ft8">77</P> </DIV> <DIV id="page_76"> <TABLE cellpadding=0 cellspacing=0 class="t3"> <TR> <TD class="tr10 td5"><SPAN class="p3 ft9">Inledning</SPAN> </TD> <TD class="tr10 td2"><SPAN class="p3 ft9">SOU 2005:99</SPAN> </TD> </TR> </TABLE> <P class="p403 ft25"><SPAN class="ft25">1.2</SPAN><SPAN class="ft71">Utredningens behandling av frågorna</SPAN></P> <P class="p404 ft4"><SPAN class="ft17">1.</SPAN><SPAN class="ft21">Direktivet anger ett stort antal frågor. Frågorna har varierande omfattning och svårighetsgrad. Utredningen har prioriterat de frågor som mer direkt utgör uppskjutna ställningstaganden i reformeringen av </SPAN><SPAN class="ft1">omstruktureringsreglerna </SPAN>1998 och framåt. Dessa frågor hänger även delvis samman.</P> <P class="p65 ft4">Utredningen kan enligt direktivet även lämna förslag om andra beskattningsfrågor som har samband med omstruktureringar än de som särskilt anges i direktivet. De frågor utredningen behandlat och som inte är särskilt angivna i direktivet har alla anknytning till de i direktivet särskilt angivna frågorna.</P> <P class="p54 ft16"><SPAN class="ft17">2.</SPAN><SPAN class="ft18">En reformering av </SPAN><SPAN class="ft47">byggnadsrörelsebeskattningen </SPAN>har ansetts angelägen eftersom en sådan reform kan anses påkallad alltsedan skattereformen 1990. Som framgår av kapitel 8 är reformeringen tämligen komplicerad och har inneburit ett omfattande arbete. Utredningens förslag omfattar de strukturella frågorna.</P> <P class="p66 ft4"><SPAN class="ft17">3.</SPAN><SPAN class="ft21">Vidare lämnas förslag om en avdragsrätt för förlorade investeringar när det företag som investeringen gjorts i likvideras eller går i konkurs (</SPAN><SPAN class="ft1">avdrag för likvidationsförluster</SPAN>).</P> <P class="p13 ft4">I övrigt lämnar utredningen förslag i frågor om <SPAN class="ft1">Lundinreglerna, förluster på andelar till följd av värdeöverföringar, regelkonkurrens mellan den s.k. korrigeringsregeln och uttagsbeskattningsregler, överlåtelse till underpris av kapitalbeskattad egendom till utländsk juridisk person och värdepappersrörelse</SPAN>. Förslagen i sistnämnda frågor är av mer begränsad omfattning.</P> <P class="p66 ft4"><SPAN class="ft17">4.</SPAN><SPAN class="ft21">Utredningen har inte hunnit behandla frågan om </SPAN><SPAN class="ft1">det skatterättsliga avyttringsbegreppet</SPAN>. Frågan omfattar regler av många olika slag. Den tillgängliga tiden har inte bedömts vara tillräcklig för att slutföra en behandling av frågan. Utredningen har inte heller hunnit behandla frågan om <SPAN class="ft1">options- och konvertibellån</SPAN>.</P> <P class="p162 ft4">I utredningens delbetänkande nämndes några frågor som utred-</P> <P class="p405 ft72">ningen om möjligt skulle återkomma till i slutbetänkandet (se s. 107 och 116). Dessa frågor har inte bedömts vara av den vikt att de bör utredas och eventuellt åtgärdas före någon av de övriga frågor som utredningen haft att lösa. Dessa frågor har utredningen därför inte behandlat. Slutligen har några frågor i ovan nämnda skrivelse från dåvarande Riksskatteverket inte hunnit behandlas.</P> <P class="p46 ft8">78</P> </DIV> <DIV id="page_77"> <TABLE cellpadding=0 cellspacing=0 class="t33"> <TR> <TD class="tr10 td193"><SPAN class="p3 ft9">SOU 2005:99</SPAN> </TD> <TD class="tr10 td25"><SPAN class="p3 ft9">Inledning</SPAN> </TD> </TR> </TABLE> <P class="p406 ft25"><SPAN class="ft25">1.3</SPAN><SPAN class="ft71">Utgångspunkter för utredningens arbete</SPAN></P> <P class="p407 ft4">1. Utredningsfrågorna är som sagt av varierande karaktär. För omstruktureringar finns ett omfattande och konsekvent utformat regelsystem. Det har inte varit utredningens uppgift att överväga förändringar av strukturen på detta regelsystem utan endast att föreslå förändringar som innebär en utveckling av regelsystemet. För byggnadsrörelsebeskattningen etc. har det däremot varit utredningens uppgift att föreslå mer generella regelförändringar. Övriga frågor gäller mer begränsade regler/regelsystem.</P> <P class="p76 ft4">För nästan alla frågor gäller att de kräver överväganden om hur olika regler samverkar i det omfattande och komplicerade regelsystemet för företagsbeskattning. Jämförelser mellan regler, överväganden om alternativ samt förslag till förändringar görs därvid med den strävan till konsekvens och neutralitet som skall utmärka företagsbeskattningen.</P> <P class="p39 ft22">Vid överväganden om företagsbeskattning i Sverige krävs ofta att även internationellt skatterättsliga aspekter beaktas. Detta har blivit viktigare med åren dels för att de internationella transaktionerna och företagsgrupperna blivit fler och dels för att utländska alternativ uppmärksammas alltmer vid skatteplanering. En bedömning av hur övervägda interna regler fungerar måste därför ofta kompletteras med överväganden om det finns alternativ med utländska komponenter, som kan påverka det övervägda förslaget. Vid överväganden om regelutformningen måste <NOBR>EG-rätten</NOBR> beaktas. Internationella och <NOBR>EG-rättsliga</NOBR> aspekter kommer i varierande utsträckning att redovisas vid utredningens överväganden i olika frågor.</P> <P class="p63 ft16">Nedan skall översiktligt anges något om dessa principer och aspekter i ett mer generellt perspektiv. Det är inte en presentation av någon särskild metod för utredningens arbete utan mer några observanda om de utgångspunkter och förutsättningar som gällt.</P> <P class="p62 ft4">Utredningen strävar som ovan angavs efter att lämna förslag som så långt möjligt innebär en neutral och konsekvent beskattning och de nedan angivna utgångspunkterna kan vara till nytta för att göra detta arbete mer systematiskt.</P> <P class="p77 ft4">Som är fallet i nästan all mer komplex skattelagstiftning uppstår konflikter mellan olika syften. Avvägningarna mellan olika syften är en fråga om att prioritera dem emellan, men även en bedömning av hur realistiskt det är att man i verkligheten kan uppnå olika syften.</P> <P class="p408 ft8">79</P> </DIV> <DIV id="page_78"> <TABLE cellpadding=0 cellspacing=0 class="t3"> <TR> <TD class="tr10 td5"><SPAN class="p3 ft9">Inledning</SPAN> </TD> <TD class="tr10 td2"><SPAN class="p3 ft9">SOU 2005:99</SPAN> </TD> </TR> </TABLE> <P class="p41 ft22"><SPAN class="ft17">2.</SPAN><SPAN class="ft24">I flera av utredningens frågor är uppgiften att göra regelsystemet mer </SPAN><SPAN class="ft28">neutralt</SPAN>. Genom skattereformen 1990 har neutralitet fått ökad betydelse vid regelutformningen på företagsskatteområdet.</P> <P class="p42 ft22">Skatteregler är neutrala om de inte påverkar valet mellan möjliga handlingsalternativ. För regelutformningen innebär det att relevanta likartade alternativ bör beskattas på ett likartat sätt. I konkreta situationer är detta inte alltid lätt. Ett exempel finns i kapitel</P> <P class="p409 ft4"><SPAN class="ft4">8</SPAN><SPAN class="ft73">om byggnadsrörelsebeskattning där utredningen överväger om beskattningen av enskild byggnadsrörelse bör göras mer likartad beskattningen av fastighetsförvaltning eller beskattningen när verksamheten drivs i aktiebolagsform.</SPAN></P> <P class="p42 ft16">Ett mer generellt problem är att närliggande alternativ sällan är helt lika utan att skillnader finns i större eller mindre grad. I många konkreta situationer är det dock inte kontroversiellt att anse att en likartad beskattning är motiverad. Det är dock ofta svårt att tekniskt och praktiskt åstadkomma den likartade beskattningen.</P> <P class="p65 ft4">Utredningen anser att trots problemen så är neutralitetsbedömningar centrala och viktiga utgångspunkter för utredningens ställningstaganden.</P> <P class="p13 ft4">Möjligheten och vikten av att uppnå neutralitet i praktiken får vägas mot andra effekter och syften. Särskilt praktiska aspekter kan ibland motivera att mer schablonmässiga, men åtminstone i teorin mindre neutrala, regler föreslås.</P> <P class="p54 ft16"><SPAN class="ft17">3.</SPAN><SPAN class="ft18">För några utredningsfrågor är syftet att försöka åstadkomma en mer </SPAN><SPAN class="ft47">konsekvent </SPAN>beskattning och att därigenom undvika att beskattningen blir större eller mindre än den eftersträvade. Det viktigaste exemplet är övervägandena om anskaffningsvärde på tillgångar där uttagsbeskattning skett vid förvärvet, se kapitel 2. Även frågan i kapitel 8 om skattefrihet för utdelning och försäljningsvinst på lagerandelar i byggnadsrörelse etc. är av detta slag.</P> <P class="p44 ft16">Som grund vid bedömningarna har utredningen den gängse modellen för klassisk ekonomisk dubbelbeskattning av aktiebolag etc. Beskattning skall ske en första gång då en inkomst realiseras i ett aktiebolag och därefter ytterligare en gång när denna inkomst blir disponibel för de slutliga ägarna. Däremot skall beskattning inte ske i mellanliggande led. Vid utformningen av utredningens förslag skall undvikas att beskattning sker fler gånger än åsyftat, men även att ett eller flera led i beskattningen uteblir eller kan kringgås. Detta ligger klart i linje med ovan nämnda neutralitetssträvanden. Frågan aktualiseras för utredningen bl.a. vid över-</P> <P class="p410 ft8">80</P> </DIV> <DIV id="page_79"> <DIV id="dimg1"> <INGENBILD zsrc="GTB39979x1.jpg/" id="img1"> </DIV> <TABLE cellpadding=0 cellspacing=0 class="t33"> <TR> <TD class="tr10 td193"><SPAN class="p3 ft9">SOU 2005:99</SPAN> </TD> <TD class="tr10 td25"><SPAN class="p3 ft9">Inledning</SPAN> </TD> </TR> </TABLE> <P class="p47 ft4">väganden om anskaffningsvärden vid underprisförvärv, kapitel 2, och vid överväganden om avdragsrätt för förluster på andelar till följd av värdeöverföringar, se kapitel 4.</P> <P class="p38 ft16">4. Inkomstbeskattning utlöses normalt vid <SPAN class="ft47">realisation </SPAN>av en inkomst genom transaktioner i form av försäljningar, byten, apport etc. Beskattningsproblem vid <SPAN class="ft47">omstruktureringar </SPAN>beror i allt väsentligt på den beskattning som skall ske vid realisation, särskilt med beaktande av att uttagsbeskattning kan ske vid ovannämnda transaktioner. Om beskattningen i stället ägde rum exempelvis redan vid värdetillväxten (förmögenhetsvinstbegreppet) alternativt först då inkomster disponeras för personlig konsumtion skulle omstruktureringar kunna genomföras utan skatteproblem. Den svenska inkomstbeskattningen har dock, med mindre undantag, inte en sådan utformning, utan vid den gällande företagsbeskattningen tas intäkter upp till beskattning som huvudregel vid en realisationshändelse.</P> <P class="p411 ft16">Bestämmelserna om omstrukturering är konstruerade som undantag härifrån. Undantagsmöjligheter har funnits mycket länge och utvecklades från början huvudsakligen i praxis. Nu finns flera överlappande regelsystem med undantagsregler. En del är genuint inhemska konstruktioner, andra baseras på <NOBR>EG-direktiv.</NOBR></P> <P class="p62 ft4">Skälen för undantagsreglerna är många och har inte samlat beskrivits i lagförarbetena. För utredningen är det inte nödvändigt att mer precist och säkert ange dessa skäl. Något kan dock sägas om skäl som kan anföras:</P> <P class="p77 ft4"><SPAN class="ft4">-</SPAN><SPAN class="ft36">Det viktigaste skälet är att </SPAN><SPAN class="ft1">samhällsekonomiskt </SPAN>sett bör omstruktureringar som är företagsekonomiskt motiverade och inte leder till omotiverade skatteförmåner inte förhindras av beskattning. Minimering av skatteproblem vid omstrukturering av näringsverksamhet ökar neutraliteten i skattesystemet. Det går utan onödiga skattemässiga hinder att söka sig till den form och struktur för verksamheten som är ekonomiskt motiverad för tillfället.<SPAN class="ft27">1</SPAN></P> <P class="p63 ft17"><SPAN class="ft1">-</SPAN><SPAN class="ft74">Praktiska skäl. D</SPAN>et saknas oftast två oberoende parter som bestämmer en marknadsmässig ersättning. En beskattning måste då</P> <P class="p412 ft4">grundas på uppskattningar av marknadsvärdena, något som kan</P> <P class="p413 ft2"><SPAN class="ft29">1 </SPAN>I SOU 1998:1, sid. 101, uttalar 1992 års företagsskatteutredning: ”I enlighet med tilläggsdirektiv (dir. 1993:54…) görs översynen med den principiella utgångspunkten att skattereglerna inte bör motverka omstruktureringar inom näringslivet och att obehöriga skatteförmåner inte skall uppkomma.”</P> <P class="p414 ft8">81</P> </DIV> <DIV id="page_80"> <DIV id="dimg1"> <INGENBILD zsrc="GTB39980x1.jpg/" id="img1"> </DIV> <TABLE cellpadding=0 cellspacing=0 class="t3"> <TR> <TD class="tr10 td5"><SPAN class="p3 ft9">Inledning</SPAN> </TD> <TD class="tr10 td2"><SPAN class="p3 ft9">SOU 2005:99</SPAN> </TD> </TR> </TABLE> <P class="p41 ft22">vara praktiskt besvärligt och ökar risken för en felaktig beskattning. Likviditetsproblem kan men behöver inte uppstå om ersättningen är lägre än det värde som läggs till grund för beskattningen.</P> <P class="p75 ft4">5. Särskilt vid utformning av skatteregler för omstruktureringar måste beaktas ett antal principer/regler som måste skyddas mot <SPAN class="ft1">kringgående</SPAN>. Det framgår klart i de olika undantagsreglerna vilka dessa skyddsvärda regler är. Särskilt tydligt är detta i 23 kap. IL.</P> <P class="p42 ft22">För utredningen är det givet att överväganden och förslag skall omfatta skyddet av dessa regler. Samtidigt är det viktigt att inte komplicera reglerna och omstruktureringarna genom för omfattande inskränkningar i skyddssyfte. Utredningen har i kapitel 2 således funnit att inte alla nuvarande skyddskrav i 23 kap. IL måste upprätthållas för att medge undantag från utdelningsbeskattning.</P> <P class="p44 ft16">Den viktigaste förutsättningen för undantag från beskattning vid omstrukturering är att den undantagna inkomsten skall kunna beskattas vid en senare realisation.<SPAN class="ft75">2 </SPAN>Om en inkomst undantas från en eljest möjlig <SPAN class="ft47">beskattning i Sverige </SPAN>är regeln att den uppskjutna beskattningen skall ske i Sverige, dvs. hos en person eller i en verksamhet för vilken skattskyldighet i Sverige föreligger.<SPAN class="ft75">3</SPAN></P> <P class="p65 ft4">Utredningen anser att det är en väsentlig förutsättning att inkomster/värden som uppkommit/producerats inom ramen för svensk skattskyldighet skall omfattas av svensk skattskyldighet även efter det att beskattningen skjutits upp. Det är även en internationellt accepterad norm att värden som upparbetats genom produktion i ett land får beskattas i detta land. Normen kommer till uttryck genom armlängdsprincipen i artikel 9 i OECD:s modellavtal och i dubbelbeskattningsavtal. Dessa regler gäller tillgångar i näringsverksamhet. Om en liknande norm kan anses gälla vid beskattning av kapitalvinster utanför näringsverksamhet är inte lika klart.</P> <P class="p415 ft16">Utredningen noterar att ett strikt upprätthållande av skyddet av det svenska beskattningsunderlaget kan innebära en beskattning som försvårar gränsöverskridande omstruktureringar. Genom reglerna i 37, 38, 48 a och 49 kap. IL, som baseras på <NOBR>EG-direktiv,</NOBR></P> <P class="p416 ft42"><SPAN class="ft29">2 </SPAN>I prop.1998/99:15, sid. 1, uttalar regeringen: ”Förslagen utgår i huvudsak från att omstruktureringar skall kunna genomföras utan att några omedelbara skattekonsekvenser uppkommer. Det är inte fråga om definitiva skattelättnader utan om uppskov med beskattningen.”</P> <P class="p409 ft2"><SPAN class="ft29">3 </SPAN>Det skall noteras att även om svensk skattskyldighet föreligger behöver det i praktiken inte alltid innebära att full svensk skatt kommer att erhållas vid förvärvarens senare avyttring. Det gäller exempelvis då överföring gjorts till ett svenskt aktiebolags fasta driftställe i en stat som Sverige har ett <NOBR>credit-avtal</NOBR> med.</P> <P class="p417 ft8">82</P> </DIV> <DIV id="page_81"> <TABLE cellpadding=0 cellspacing=0 class="t33"> <TR> <TD class="tr10 td193"><SPAN class="p3 ft9">SOU 2005:99</SPAN> </TD> <TD class="tr10 td25"><SPAN class="p3 ft9">Inledning</SPAN> </TD> </TR> </TABLE> <P class="p58 ft4">finns dock betydande möjligheter till gränsöverskridande omstruktureringar.</P> <P class="p70 ft4">6. För andra gränsöverskridande transaktioner kvarstår däremot problemet och <NOBR>EG-domstolens</NOBR> praxis visar att regler som innebär beskattning vid gränsöverskridande transaktioner men inte vid motsvarande inhemska transaktioner har ansetts strida mot <SPAN class="ft1">EG- fördragets restriktions- och diskrimineringsförbud</SPAN>.</P> <P class="p77 ft4">Utredningen har i direkt uppdrag att överväga konsekvenserna av en sådan dom från <NOBR>EG-domstolen</NOBR> avseende bestämmelser i 53 kap. IL om överföring av kapitalbeskattad egendom till utländsk juridisk person, se kapitel 6. Även vid flera andra av utredningens överväganden, exempelvis om underprisöverlåtelser i kapitel 2 och om förluster i kapitel 7, är det av vikt att beakta konsekvenserna av denna rättstillämpning.</P> <P class="p63 ft4">På utredningens uppdrag har två av experterna, docenterna Roger Persson Österman och Kristina Ståhl, författat en bilaga (2) om <NOBR>”<SPAN class="ft1">EG-fördragets</SPAN></NOBR><SPAN class="ft1"> inverkan på företagsbeskattningen”</SPAN>. Utredningen har inte anledning att göra några ställningstaganden till vad som redovisas i bilagan, utan redovisar den som bakgrundsmaterial. Bilagan har till funktion att öka medvetenheten om <NOBR>EG-rättens</NOBR> väsentliga betydelse på området.</P> <P class="p418 ft8">83</P> </DIV> <DIV id="page_82"> <P class="p419 ft0"><SPAN class="ft0">2</SPAN><SPAN class="ft76">Beskattning vid underprisöverlåtelser</SPAN></P> <P class="p420 ft25"><SPAN class="ft25">2.1</SPAN><SPAN class="ft71">Inledning</SPAN></P> <P class="p421 ft4"><SPAN class="ft4">2.1.1</SPAN><SPAN class="ft77">Utredningens uppdrag</SPAN></P> <P class="p422 ft4"><SPAN class="ft17">1.</SPAN><SPAN class="ft21">I utredningens direktiv anges följande:</SPAN></P> <P class="p423 ft6">”I den lagrådsremiss som föregick regeringens proposition Omstruktureringar och beskattning (prop. 1998/99:15) föreslogs att om ett överlåtande företag skall uttagsbeskattas vid en underprisöverlåtelse, skall det uttagsbeskattade värdet utgöra anskaffningsvärde för tillgången hos det köpande företaget. Förslagen hade sin utgångspunkt i 1992 års företagsskatteutrednings betänkande. Vid remissbehandlingen av betänkandet avstyrkte Riksskatteverket förslaget eftersom det enligt verkets uppfattning kunde innebära en principiell ändring av gällande rätt. Riksskatteverket ansåg vidare att den lösning som föreslogs av utredningen skulle kunna medföra risk för skatteundandragande i vissa situationer. Som ett exempel tog verket upp situationen att ett företag på obestånd överlåter tillgångar till underpris till ett annat företag under sådana former att uttagsbeskattning skall ske. Det säljande företaget uttagsbeskattas för underpriset men kommer inte att kunna betala skatten.</P> <P class="p424 ft6">Regeringen konstaterade i lagrådsremissen att rättsläget är oklart när det gäller frågan vilket anskaffningsvärde det köpande företaget får om det säljande företaget uttagsbeskattas. Med motiveringen att materiella och systematiska skäl talar för utredningens förslag togs motsvarande förslag upp i lagrådsremissen.</P> <P class="p425 ft78">Lagrådet ansåg att i avsaknad av en heltäckande analys av den föreslagna regelns effekter kunde det vara klokt att tills vidare avvakta med lagstiftning i saken.</P> <P class="p425 ft6">Regeringen kom under beredningen av propositionen fram till att frågan med hänsyn till de synpunkter som framförts bör utredas vidare (prop. 1998/99:15, avsnitt 5.7).</P> <P class="p425 ft6">Med utgångspunkt i de överväganden och förslag som företagsskatteutredningen redovisade och med hänsyn till de farhågor för skatteundandragande som Riksskatteverket påtalat skall utredaren överväga om en reglering bör införas och i så fall lämna förslag till denna.”</P> <P class="p426 ft8">85</P> </DIV> <DIV id="page_83"> <TABLE cellpadding=0 cellspacing=0 class="t3"> <TR> <TD class="tr10 td5"><SPAN class="p3 ft9">Beskattning vid underprisöverlåtelser</SPAN> </TD> <TD class="tr10 td2"><SPAN class="p3 ft9">SOU 2005:99</SPAN> </TD> </TR> </TABLE> <P class="p53 ft4"><SPAN class="ft17">2.</SPAN><SPAN class="ft21">I direktivet anges vidare att utredaren även har möjlighet att utreda och lämna förslag om andra beskattningsfrågor som har samband med omstruktureringar. Utredningen har ansett att det är motiverat att även behandla frågor om ägarbeskattningen vid underprisöverlåtelser, särskilt som dessa aktualiserats genom Regeringsrättens avgörande i RÅ 2004 ref. 1.</SPAN></P> <P class="p65 ft4">Att frågor om ägarbeskattningen skall behandlas inom ramen för utredningens uppdrag har regeringen även påtalat i såväl prop. 2002/03:96 som i prop. 2004/05:91.</P> <P class="p56 ft4"><SPAN class="ft17">3.</SPAN><SPAN class="ft21">Att utreda motsvarande frågor när tjänster utförs för underpris ligger inte inom utredningens uppdrag. Inte heller när överlåtelsen skall beskattas i inkomstslaget kapital (i uppdraget ingår dock att se över bestämmelserna i 53 kap. IL beträffande överlåtelser till underpris av kapitalbeskattad egendom till utländsk juridisk person, se kapitel 6).</SPAN></P> <P class="p427 ft4"><SPAN class="ft4">2.1.2</SPAN><SPAN class="ft77">Problem</SPAN></P> <P class="p416 ft4"><SPAN class="ft17">1.</SPAN><SPAN class="ft21">Utgångspunkten för utredningens överväganden är att överlåtelser mellan företag normalt skall göras på marknadsmässiga villkor. Överlåtelser till underpris är dock en i Sverige sedan lång tid använd form för att vid omstruktureringar skjuta upp inkomstbeskattning vid försäljningar mellan företag i ägargemenskap.</SPAN></P> <P class="p54 ft4"><SPAN class="ft17">2.</SPAN><SPAN class="ft21">Vid överlåtelser till underpris kan den skatterättsliga intäkten korrigeras till marknadspris enligt bestämmelserna om uttagsbeskattning i 22 kap. IL (korrigering kan även göras med stöd av den s.k. korrigeringsregeln i 14 kap. 19 § IL, se kapitel 5). Undantag har dock medgetts från uttagsbeskattning först i praxis utan särskilt lagstöd och numera enligt detaljerade regler om underprisöverlåtelser (härmed avses överlåtelser till underpris som är undantagna från beskattning och utredningen använder i det följande begreppet kvalificerad underprisöverlåtelse för dessa, se avsnitt 2.1.3) i 23 kap. IL. Undantagen har först gällt omstruktureringssituationer men har utvidgats till andra överlåtelser till underpris när dessa motsvarat värdeöverföringar som kunnat göras genom avdragsgilla koncernbidrag. Numera krävs inte heller ägargemenskap.</SPAN></P> <P class="p428 ft8">86</P> </DIV> <DIV id="page_84"> <TABLE cellpadding=0 cellspacing=0 class="t18"> <TR> <TD class="tr10 td194"><SPAN class="p3 ft9">SOU 2005:99</SPAN> </TD> <TD class="tr10 td195"><SPAN class="p3 ft38">Beskattning vid underprisöverlåtelser</SPAN> </TD> </TR> </TABLE> <P class="p429 ft72"><SPAN class="ft17">3.</SPAN><SPAN class="ft79">Förutom uttagsbeskattning kan överlåtelser till underpris aktualisera utdelningsbeskattning enligt de allmänna bestämmelserna i</SPAN></P> <P class="p430 ft16"><SPAN class="ft17">42</SPAN><SPAN class="ft80">kap. 1 § IL eller enligt andra allmänna regler. I praktiken har detta aktualiserats mer sällan eftersom aktiebolag m.fl. normalt är undantagna från beskattning för utdelning enligt 24 kap. IL och fysiska personer m.fl. inte ansågs erhålla någon utdelning när värdeöverföringen skedde mellan av dem ägda aktiebolag (RÅ 1992 ref. 56, Sipano, plenum). I sistnämnda avseende har rättsläget förändrats genom RÅ 2004 ref. 1 (plenum). Vidare finns det bestämmelser om undantag från utdelningsbeskattning i 23 kap. IL vid kvalificerade underprisöverlåtelser.</SPAN></P> <P class="p431 ft4"><SPAN class="ft17">4.</SPAN><SPAN class="ft21">Utredningens överväganden kommer med ett undantag, se avsnitt 2.7, inte att gälla de allmänna bestämmelser som anger när uttags- och utdelningsbeskattning skall ske utan endast de bestämmelser i 23 kap. IL som anger när undantag härifrån kan göras. Ett alternativ till att föreslå förändringar i de bestämmelser som medger undantag från utdelningsbeskattning är att positivt reglera när utdelningsbeskattning skall äga rum. Utredningen har dock funnit att detta är olämpligt. 23 kap. IL bygger på att beskattningen, i enlighet med allmänna beskattningsprinciper, skall ske efter transaktionernas verkliga innebörd och i 23 kap. anges bara undantag härifrån. Utredningen anser att det är lämpligast att fortsätta med denna modell.</SPAN></P> <P class="p432 ft4"><SPAN class="ft17">5.</SPAN><SPAN class="ft21">23 kap. IL är konstruerat så att vissa där angivna villkor skall vara uppfyllda för att en kvalificerad underprisöverlåtelse skall föreligga. En kvalificerad underprisöverlåtelse är undantagen från uttagsbeskattning och i förekommande fall utdelningsbeskattning.</SPAN></P> <P class="p62 ft4">Om något av villkoren inte är uppfyllt föreligger inte en kvalificerad underprisöverlåtelse och undantagen från beskattning gäller då inte.</P> <P class="p77 ft4">Vid sidan av de konkreta villkoren i 23 kap. och andra undantag såsom i 24 kap. finns inte angivet i IL någon möjlighet till undantag baserad på andra mer allmänna bedömningar (särskilda skäl). Det var ett syfte med den nya regleringen att undvika sådana bedömningar.</P> <P class="p72 ft20">Villkoren i 23 kap. IL har till syfte att förhindra kringgående av vissa beskattningsregler. Större delen av reglerna gäller beskattning på företagsnivån. På ägarnivån (utdelningsbeskattning) är endast</P> <P class="p433 ft8">87</P> </DIV> <DIV id="page_85"> <TABLE cellpadding=0 cellspacing=0 class="t3"> <TR> <TD class="tr10 td5"><SPAN class="p3 ft9">Beskattning vid underprisöverlåtelser</SPAN> </TD> <TD class="tr10 td2"><SPAN class="p3 ft9">SOU 2005:99</SPAN> </TD> </TR> </TABLE> <P class="p53 ft4">beskattning enligt ett regelkomplex – 57 kap. IL - klart nödvändigt att skydda.</P> <P class="p13 ft4">Genom Regeringsrättens avgörande i RÅ 2004 ref. 1 är det numera klart att utdelningsbeskattning kan vara en möjlig beskattningskonsekvens i ett antal situationer med överlåtelser till underpris mellan aktiebolag. Det ger ökad anledning att överväga om alla villkor behöver vara uppfyllda för att medge undantag från utdelningsbeskattning. Även beträffande uttagsbeskattning kan övervägas om något villkor kan tas bort.</P> <P class="p434 ft4"><SPAN class="ft17">6.</SPAN><SPAN class="ft67">Efter förslag i prop. 2004/05:91 är det numera reglerat i 23 kap.</SPAN></P> <P class="p435 ft22"><SPAN class="ft4">2</SPAN><SPAN class="ft81">§ IL (SFS 2005:269) att överlåtelser av näringsbetingade andelar till underpris under vissa förutsättningar inte skall medföra att en delägare i det överlåtande företaget skall ta upp skillnaden mellan marknadsvärdet på andelen och ersättningen som utdelning (och skillnaden skall inte heller ses som kapitaltillskott till det förvärvande företaget). Det finns skäl att överväga om ytterligare uttryckliga undantag från utdelningsbeskattning bör införas.</SPAN></P> <P class="p56 ft4"><SPAN class="ft17">7.</SPAN><SPAN class="ft21">Underprisöverlåtelser aktualiserar även hur förvärvarens anskaffningsvärde på den förvärvade tillgången och i förekommande fall hur omkostnadsbeloppet på andelarna i förvärvaren skall påverkas.</SPAN></P> <P class="p44 ft16">I 23 kap. IL anges vissa konsekvenser för förvärvarens anskaffningsvärde på den förvärvade tillgången och för omkostnadsbeloppet på andelarna i förvärvaren. I flera situationer saknas dock bestämmelser. Avsikten är att kontinuitet i beskattningen skall föreligga så att den uppskjutna beskattningen skall effektueras när förvärvaren senare säljer tillgången till marknadspris och eventuellt delar ut denna vinst. På motsvarande sätt skall beskattningen effektueras när andelar i förvärvaren avyttras. I de situationer en överlåtelse till underpris medför uttags- och utdelningsbeskattning är det för att undvika omotiverade extra led av beskattning enligt utredningens uppfattning motiverat att anskaffningsvärdena hos förvärvaren och omkostnadsbelopp på andelar i förvärvaren anpassas p.g.a. denna beskattning.</P> <P class="p57 ft4">Denna målsättning innebär att i följande situationer bör gälla följande skattemässiga anskaffningsvärden (inom parentes anges befintliga bestämmelser):</P> <P class="p436 ft72"><SPAN class="ft17">a)</SPAN><SPAN class="ft82">En kvalificerad underprisöverlåtelse föreligger. Skattemässigt anskaffningsvärde på tillgången för förvärvaren skall vara lika med</SPAN></P> <P class="p437 ft8">88</P> </DIV> <DIV id="page_86"> <TABLE cellpadding=0 cellspacing=0 class="t18"> <TR> <TD class="tr10 td194"><SPAN class="p3 ft9">SOU 2005:99</SPAN> </TD> <TD class="tr10 td195"><SPAN class="p3 ft38">Beskattning vid underprisöverlåtelser</SPAN> </TD> </TR> </TABLE> <P class="p438 ft4">ersättningen, om inte led e) är tillämpligt. (Detta är inte uttryckligen reglerat i IL.)</P> <P class="p72 ft22"><SPAN class="ft4">b)</SPAN><SPAN class="ft83">En kvalificerad underprisöverlåtelse föreligger vid överlåtelse mellan aktiebolag med gemensam ägare. För förvärvande aktiebolag</SPAN></P> <P class="p439 ft85"><SPAN class="ft4">=</SPAN><SPAN class="ft84">a). För aktieägarna bör omkostnadsbeloppet på aktierna inte påverkas. (En bestämmelse med sistnämnda innebörd finns i 23 kap. 12 § IL.)</SPAN></P> <P class="p376 ft4"><SPAN class="ft33">c)</SPAN><SPAN class="ft21">En överlåtelse till underpris görs och villkoren i 23 kap. IL uppfylls inte varför uttagsbeskattning sker. Skattemässigt anskaffningsvärde på tillgången för förvärvaren bör uppräknas till marknadsvärdet (uttagsbeskattat belopp). (Detta är inte uttryckligen reglerat i IL.)</SPAN></P> <P class="p86 ft4"><SPAN class="ft4">d)</SPAN><SPAN class="ft86">En överlåtelse till underpris görs mellan aktiebolag med samma ägare och villkoren i 23 kap. IL uppfylls inte. För förvärvande aktiebolag = c). För aktieägarna bör, om utdelningsbeskattning sker, omkostnadsbeloppet på aktierna uppräknas med värdeöverföringen (kapitaltillskott). (Detta är inte uttryckligen reglerat i IL.)</SPAN></P> <P class="p77 ft4"><SPAN class="ft17">e)</SPAN><SPAN class="ft86">En kvalificerad underprisöverlåtelse föreligger. Tillgången överlåts för en ersättning som inte uppgår till minst tillgångens skattemässiga värde. Överlåtaren beskattas som om tillgången avyttras för det skattemässiga värdet. Förvärvaren bör få detta värde som skattemässigt anskaffningsvärde. (En bestämmelse med denna innebörd finns i 23 kap. 10 § IL)</SPAN></P> <P class="p385 ft4">Enligt utredningens direktiv skall utredningen överväga införande av en bestämmelse för situation c). Därvid skall bl.a. beaktas de särskilda komplikationer som obeståndssituationen och redovisningskopplingen kan medföra.</P> <P class="p77 ft4">Reglerna i 23 kap. IL bygger på att i den mån någon positiv reglering inte finns skall beskattning ske enligt allmänna regler. Vad som följer av allmänna regler är dock inte helt klart. Det finns därför anledning att även analysera de övriga situationerna och i den mån särskilda lagregler inte redan finns överväga om sådana bör införas.</P> <P class="p440 ft8">89</P> </DIV> <DIV id="page_87"> <DIV id="dimg1"> <INGENBILD zsrc="GTB39987x1.jpg/" id="img1"> </DIV> <TABLE cellpadding=0 cellspacing=0 class="t3"> <TR> <TD class="tr10 td5"><SPAN class="p3 ft9">Beskattning vid underprisöverlåtelser</SPAN> </TD> <TD class="tr10 td2"><SPAN class="p3 ft9">SOU 2005:99</SPAN> </TD> </TR> </TABLE> <P class="p441 ft4"><SPAN class="ft4">2.1.3</SPAN><SPAN class="ft77">Terminologi</SPAN></P> <P class="p442 ft4">Utredningens förslag: I 23 kap. IL skall i stället för termen underprisöverlåtelse användas beteckningen kvalificerad underprisöverlåtelse.</P> <P class="p443 ft4">I framställningen används fortsättningsvis följande terminologi med viss avvikelse från gällande terminologi.</P> <P class="p42 ft16">Överlåtelser till ett pris under marknadsvärdet benämns underprisöverlåtelser (utredningen inkluderar i detta begrepp även överlåtelser utan ersättning). Uppfylls villkoren i 23 kap. IL benämns överlåtelserna för kvalificerade underprisöverlåtelser. Uppfylls villkoren inte benämns de okvalificerade underprisöverlåtelser.</P> <P class="p44 ft16">I 23 kap. IL används nu termen underprisöverlåtelse som beteckning på vad utredningen i betänkandet benämner kvalificerade underprisöverlåtelser. I flera andra kapitel i IL används kvalificerad som beteckning på att exempelvis en fusion, 37 kap., eller vissa andelar, 57. kap., uppfyller villkoren för rättsföljderna som anges i kapitlet. Eftersom underprisöverlåtelse normalspråkligt torde uppfattas så att därmed avses alla överlåtelser till ett pris under marknadsvärdet, är det lämpligt att ändra terminologin i 23 kap. IL. De underprisöverlåtelser som omfattas av de beskattningskonsekvenser som anges i 23 kap. IL bör benämnas kvalificerade underprisöverlåtelser. Utredningen föreslår därför en sådan förändring av terminologin i IL.</P> <P class="p415 ft16">Utredningens överväganden skall primärt gälla förvärvarens anskaffningsvärde. Termen anskaffningsvärde används i inkomstslaget näringsverksamhet. Dock används för kapitaltillgångar såväl i inkomstslaget näringsverksamhet som i inkomstslaget kapital termen anskaffningsutgift. Anskaffningsvärde används i betänkandets allmänna del normalt som gemensam beteckning för dessa två begrepp. När utredningen vill särskilt markera att anskaffningsvärdet används vid inkomstbeskattningen talar utredningen om skattemässigt anskaffningsvärde till skillnad från exempelvis redovisningsmässigt anskaffningsvärde.</P> <P class="p444 ft72">Det förslag utredningen överväger innebär att om överlåtaren uttagsbeskattas, med marknadsvärde som intäkt, skall förvärvaren få räkna upp anskaffningsvärdet till detta marknadsvärde. Utredningen benämner detta förfarande för uppräkning.</P> <P class="p445 ft8">90</P> </DIV> <DIV id="page_88"> <TABLE cellpadding=0 cellspacing=0 class="t18"> <TR> <TD class="tr10 td194"><SPAN class="p3 ft9">SOU 2005:99</SPAN> </TD> <TD class="tr10 td195"><SPAN class="p3 ft38">Beskattning vid underprisöverlåtelser</SPAN> </TD> </TR> </TABLE> <P class="p446 ft20">När utredningen behandlar hur en underprisöverlåtelse skall påverka omkostnadsbeloppet (kapitaltillgång) respektive anskaffningsvärdet (lagertillgång) på andelarna i det förvärvande företaget använder utredningen i betänkandets allmänna del normalt endast begreppet omkostnadsbelopp som gemensam beteckning.</P> <P class="p447 ft25"><SPAN class="ft25">2.2</SPAN><SPAN class="ft71">Gällande rätt</SPAN></P> <P class="p421 ft4"><SPAN class="ft4">2.2.1</SPAN><SPAN class="ft77">Allmänt</SPAN></P> <P class="p448 ft4"><SPAN class="ft17">1.</SPAN><SPAN class="ft21">Beskrivningen av gällande rätt koncentreras till de frågor där utredningen skall överväga förändrade eller nya regler. I några fall finns olika uppfattningar om tolkning och slutsatser av rättspraxis etc. Utredningen har inte ansett att det för övervägandena om förslag till lagreglering är nödvändigt att göra entydiga ställningstaganden i dessa tolkningsfrågor.</SPAN></P> <P class="p449 ft72"><SPAN class="ft17">2.</SPAN><SPAN class="ft79">I 23 kap. </SPAN><NOBR>14–29</NOBR> §§ IL finns bestämmelser om villkor som skall uppfyllas för att en kvalificerad underprisöverlåtelse skall föreligga. Samtliga villkor skall vara uppfyllda. I huvuddrag gäller följande:</P> <P class="p297 ft4"><SPAN class="ft4">-</SPAN><SPAN class="ft87">Villkor om överlåtarens respektive förvärvarens karaktär (14 –</SPAN></P> <P class="p9 ft4"><SPAN class="ft17">15</SPAN><SPAN class="ft36">§§).</SPAN></P> <P class="p297 ft4"><SPAN class="ft4">-</SPAN><SPAN class="ft36">Krav om skattskyldighet för förvärvaren (16 §).</SPAN></P> <P class="p86 ft4"><SPAN class="ft4">-</SPAN><SPAN class="ft73">Villkor om överlåtarens avdragsrätt för koncernbidrag (17 §). Om detta villkor inte uppfylls kan i stället villkor om viss omfattning på överlåtelsen – verksamhet, verksamhetsgren etc. – uppfyllas.</SPAN></P> <P class="p77 ft4"><SPAN class="ft4">-</SPAN><SPAN class="ft36">Villkor om att andelar i förvärvande företag skall vara kvalificerade enligt 57 kap </SPAN><NOBR>(18–23</NOBR> §§).</P> <P class="p86 ft4"><SPAN class="ft4">-</SPAN><SPAN class="ft67">Villkor om att underskott hos förvärvaren inte skall kunna utnyttjas i strid med begränsningarna i 40 kap. IL </SPAN><NOBR>(24–29</NOBR> §§).</P> <P class="p70 ft4"><SPAN class="ft17">3.</SPAN><SPAN class="ft21">Om villkoren uppfylls och överlåtelsen därmed utgör en kvalificerad underprisöverlåtelse finns det bestämmelser i 23 kap. </SPAN><NOBR>9–13</NOBR> §§ om beskattningen vid sådana överlåtelser. I 11 § finns bestämmelser om undantag från utdelningsbeskattning och i 12 § bestämmelser om att något kapitaltillskott inte skall anses ha getts till det förvärvande företaget (undantag finns).</P> <P class="p450 ft8">91</P> </DIV> <DIV id="page_89"> <TABLE cellpadding=0 cellspacing=0 class="t3"> <TR> <TD class="tr10 td5"><SPAN class="p3 ft9">Beskattning vid underprisöverlåtelser</SPAN> </TD> <TD class="tr10 td2"><SPAN class="p3 ft9">SOU 2005:99</SPAN> </TD> </TR> </TABLE> <P class="p53 ft4">4. Lagbestämmelserna tillkom efter förslag i prop. 1998/99:15 (SOU 1998:1). Den valda strukturen på bestämmelserna syftar till att ge långtgående möjligheter att undvika beskattning så länge de obeskattade värdena överförs inom företagssektorn. I propositionen, s. 117, sägs bl.a. följande:</P> <P class="p451 ft6">”Realisationsprincipen är förenad med vissa nackdelar. Den missgynnar t.ex. specialisering framför integrering. När en vara överlåts mellan fristående specialiserade företag under produktionsprocessen, kommer överlåtelserna att utlösa beskattning av det mervärde som uppkommit hos ett överlåtande företag. Äger hela produktionsprocessen i stället rum hos ett företag, sker däremot beskattning först vid avyttring till konsument eller annan slutanvändare. Vidare medför realisationsprincipen att omstruktureringar av produktionsapparaten, t.ex. genom överlåtelse av en produktionsanläggning mellan olika företag, kan motverkas av att en skattekostnad uppkommer. Dessa nackdelar undviks med intjänandeprincipen.”</P> <P class="p452 ft20">Den slutsatsen kan dras härav att de principiella skälen för undantag från beskattning är dels de nackdelar med realisationsprincipen som innebär att ”den missgynnar t.ex. specialisering framför integrering” och dels att ”omstruktureringar av produktionsapparaten, … kan motverkas av att en skattekostnad uppkommer”. Båda skälen är ytterst av neutralitetskaraktär.</P> <P class="p453 ft4">5. Den valda tekniken innebär, som redan beskrivits, att vissa villkor skall uppfyllas för att vissa regler om skärpt beskattning, avdragsförbud etc. inte skall kunna kringgås. Härom sägs bl.a. följande i propositionen, s. 139:</P> <P class="p451 ft6">”Enligt utredningens uppfattning bör med begreppet ”otillbörlig skatteförmån” i sammanhanget allmänt sett förstås en för den skattskyldige, eller någon han kan antas önska gynna, positiv skatteeffekt till följd av att uttagsbeskattning underlåts vid en underprisöverlåtelse, om skatteeffekten strider mot grunderna för andra regler. Utredningen har emellertid ansett det önskvärt att denna allmänna definition ges en konkret innebörd i lagtext. I annat fall kommer nämligen en del av den osäkerhet som gällande rätt ger upphov till att leva kvar, vilket i sig skattemässigt försvårar omstruktureringar. Regeringen delar utredningens bedömning.”</P> <P class="p454 ft85">Regelutformningen innebär att undantag från beskattningen skall ges när villkoren i 23 kap. IL är uppfyllda, utan komplettering med några ytterligare bedömningar av exempelvis motiven – organisa-</P> <P class="p455 ft8">92</P> </DIV> <DIV id="page_90"> <DIV id="dimg1"> <INGENBILD zsrc="GTB39990x1.jpg/" id="img1"> </DIV> <TABLE cellpadding=0 cellspacing=0 class="t18"> <TR> <TD class="tr10 td194"><SPAN class="p3 ft9">SOU 2005:99</SPAN> </TD> <TD class="tr10 td195"><SPAN class="p3 ft38">Beskattning vid underprisöverlåtelser</SPAN> </TD> </TR> </TABLE> <P class="p456 ft4">toriska skäl etc. - för transaktionen.<SPAN class="ft27">1 </SPAN>Avsikten torde inte heller vara att man, inom tillämpningsområdet för 23 kap. IL, i rättstillämpningen skall kunna medge undantag från villkoren i 23 kap. IL, t.ex. för att särskilda skäl anses föreligga.</P> <P class="p457 ft4"><SPAN class="ft4">2.2.2</SPAN><SPAN class="ft77">Utdelningsbeskattning</SPAN></P> <P class="p448 ft85">1. Genom Regeringsrättens avgörande i RÅ 2004 ref. 1 har utdelningsbeskattningen vid överlåtelser till underpris kommit i fokus.</P> <P class="p87 ft22">I förhandsbeskedet ställdes frågor om en situation där andelar i ett kommanditbolag skulle överlåtas från ett aktiebolag (1) till ett annat aktiebolag (2). Överlåtelsen skulle ske till underpris. Aktiebolagen hade samma ägare, A och B. I målet ställdes frågor om AB 1 skulle uttagsbeskattas och om A och B skulle utdelningsbeskattas på grund av överlåtelsen. Regeringsrätten ansåg att AB 1 skulle uttagsbeskattas och att A och B skulle utdelningsbeskattas. Det är den sistnämnda beskattningen som primärt skall diskuteras här. En liknande situation bedömdes i RÅ 1992 ref. 56 (Sipano) och Regeringsrätten hade där ansett att någon utdelning inte förelåg.</P> <P class="p458 ft4">Regeringsrätten bedömning i RÅ 2004 ref. 1 blev:</P> <P class="p459 ft6">”att en förmögenhetsöverföring som inte är affärsmässigt motiverad från ett aktiebolag till ett annat skall anses innebära ett sådant förfogande över det överförda värdet att det skall behandlas som en utdelning till aktieägarna i det överlåtande bolaget (jfr RÅ 1996 not. 177) och därför föranleda utdelningsbeskattning, om det inte är fråga om en underprisöverlåtelse.”</P> <P class="p460 ft4">Regeringsrätten har i senare förhandsbesked bekräftat det synsätt som kommit till uttryck i domskälen till RÅ 2004 ref. 1. I ett av förhandsbeskeden, RÅ 2004 ref. 140, gällde frågan om utdelningsbeskattning skulle ske när näringsbetingade andelar avyttrats till underpris inom en intressegemenskap. Regeringsrätten ansåg att utdelningsbeskattning skulle ske eftersom sådana transaktioner inte omfattas av undantagsreglerna om underprisöverlåtelser i 23 kap. IL och eftersom det saknas annan uttrycklig föreskrift om undantag från utdelningsbeskattning vid en sådan förmögenhetsöverföring.</P> <P class="p461 ft9"><SPAN class="ft29">1 </SPAN>I propositionen, s. 147, har dock angetts att skatteflyktslagen kan vara tillämplig.</P> <P class="p414 ft8">93</P> </DIV> <DIV id="page_91"> <TABLE cellpadding=0 cellspacing=0 class="t3"> <TR> <TD class="tr10 td5"><SPAN class="p3 ft9">Beskattning vid underprisöverlåtelser</SPAN> </TD> <TD class="tr10 td2"><SPAN class="p3 ft9">SOU 2005:99</SPAN> </TD> </TR> </TABLE> <P class="p53 ft4"><SPAN class="ft17">2.</SPAN><SPAN class="ft21">RÅ 2004 ref. 1 har utlöst en omfattande diskussion om olika situationer där utdelningsbeskattning kan aktualiseras, och om konsekvenserna härav.</SPAN></P> <P class="p13 ft4">För utredningens överväganden om förslag till utökade möjligheter till undantag från utdelningsbeskattning i 23 kap. IL kan följande bedömningar göras. Av RÅ 2004 ref. 1 och följande praxis framgår nu att utdelningsbeskattning kan inträffa i ett antal situationer. Utredningen har inte anledning att närmare försöka precisera gränserna för denna beskattning. Däremot anser utredningen att den bedömning som gjorts i praxis av att utdelning föreligger grundar sig på allmänna normer om utdelningsbegreppets omfattning. Man bör därför utgå ifrån att bedömningssättet kommer att tillämpas konsekvent i dessa situationer, dvs. vid värdeöverföringar i sidled.</P> <P class="p462 ft4"><SPAN class="ft17">3.</SPAN><SPAN class="ft21">I en av de diskuterade situationerna har som tidigare nämnts en lagändring redan gjorts (SFS 2005:269, prop. 2004/05:91). Under vissa förutsättningar kan, efter lagändringen, näringsbetingade andelar överlåtas till underpris utan att utdelningsbeskattning behöver utlösas. Utredningen skall överväga om ytterligare situationer bör undantas.</SPAN></P> <P class="p427 ft4"><SPAN class="ft4">2.2.3</SPAN><SPAN class="ft77">Förvärvarens anskaffningsvärde</SPAN></P> <P class="p416 ft4">1. Lagregler om anskaffningsvärden. Som angetts i avsnitt 2.1.2 finns endast vissa särskilda lagregler om anskaffningsvärden i samband med överlåtelser till underpris.</P> <P class="p42 ft16">I 22 och 23 kap. IL som gäller för inkomstslaget näringsverksamhet finns, med ett undantag, inte några lagregler som anger anskaffningsvärdet för en tillgång förvärvad genom en underprisöverlåtelse. Undantaget, som finns i 23 kap. 10 § IL, gäller när ersättningen understiger tillgångens skattemässiga värde hos överlåtaren. I sådant fall behandlas överlåtelsen som om tillgången avyttrats för ett belopp motsvarande tillgångens skattemässiga värde och förvärvaren anses ha förvärvat tillgången för samma belopp.</P> <P class="p444 ft20">För särskilda fall i inkomstslaget kapital regleras anskaffningsvärdet i visst avseende efter en underprisöverlåtelse. I 53 kap. IL anges bl.a. att om tillgångar som är hänförliga till inkomstslaget kapital för underpris överförs från en fysisk person till en av denne ägd utländsk juridisk person etc. skall tillgången anses avyttrad mot</P> <P class="p463 ft8">94</P> </DIV> <DIV id="page_92"> <TABLE cellpadding=0 cellspacing=0 class="t18"> <TR> <TD class="tr10 td194"><SPAN class="p3 ft9">SOU 2005:99</SPAN> </TD> <TD class="tr10 td195"><SPAN class="p3 ft38">Beskattning vid underprisöverlåtelser</SPAN> </TD> </TR> </TABLE> <P class="p58 ft4">en ersättning som motsvarar tillgångens marknadsvärde. I 11 § anges att förvärvaren skall anses ha förvärvat tillgången för dess marknadsvärde.</P> <P class="p77 ft4">Vidare finns två bestämmelser (22 kap. 8 § och 14 kap. 16 § IL) om anskaffningsvärden som inte motsvarar erlagd ersättning för situationer där tillgångar byter skattemässig position/karaktär hos en och samma ägare, dvs. någon överlåtelse sker inte.</P> <P class="p72 ft20">I 22 kap. 8 § IL finns en reglering för det fallet att en tillgång eller tjänst tas ut ur en näringsverksamhet och förs över till en annan av samma person ägd näringsverksamhet. Regleringen gäller vilket värde tillgången eller tjänsten skall anses anskaffad för.</P> <P class="p87 ft4">I 14 kap. 16 § IL finns en bestämmelse som anger att om beskattning skett enligt 41 kap. 6 § IL – en privat tillgång övergår i samma ägares hand till att bli en tillgång i en näringsverksamhet – skall tillgången anses anskaffad för marknadsvärdet.</P> <P class="p464 ft16">Vidare finns i 18 kap. 7 § IL en generell bestämmelse om anskaffningsvärde för inventarier, som eventuellt kan vara tillämplig på underprisöverlåtelser. Vid förvärv genom köp o.dyl. är anskaffningsvärdet lika med utgiften för förvärvet. Vid andra förvärv är anskaffningsvärdet lika med marknadsvärdet vid förvärvet. Bestämmelsen är av gammalt datum och torde främst ha tillkommit för att ett anskaffningsvärde skulle erhållas för inventarier som erhållits genom gåva o.dyl. Enligt sin ordalydelse kan bestämmelsen eventuellt vara tillämplig på ett förvärv genom en underprisöverlåtelse. Det skulle därvid dock vara oklart om förvärvet skulle hänföras under första eller andra meningen i bestämmelsen. Utredningen undersöker inte denna fråga närmare, då 18 kap. 7 § ändå inte är tillräckligt generell och tydlig för att vara en lämplig utgångspunkt för utredningens överväganden.</P> <P class="p465 ft4">Slutligen skall nämnas att det finns ytterligare bestämmelser om anskaffningsvärden som möjligen skulle kunna anses utgöra grund för att bestämma särskilda anskaffningsvärden vid underprisöverlåtelser. Utredningen anser dock att det inte finns anledning att ta ställning i dessa fall, eftersom utredningen eftersträvar en lösning som skall kunna tillämpas generellt.</P> <P class="p449 ft72">2. Rättspraxis om anskaffningsvärden. Regeringsrätten har tagit ställning till anskaffningsvärdet i några fall där den öppna ersättningen varit under marknadsvärdet. Fallen har främst intresse för att det visar i vilken utsträckning Regeringsrätten utan explicit lag-</P> <P class="p466 ft8">95</P> </DIV> <DIV id="page_93"> <DIV id="dimg1"> <INGENBILD zsrc="GTB39993x1.jpg/" id="img1"> </DIV> <TABLE cellpadding=0 cellspacing=0 class="t3"> <TR> <TD class="tr10 td5"><SPAN class="p3 ft9">Beskattning vid underprisöverlåtelser</SPAN> </TD> <TD class="tr10 td2"><SPAN class="p3 ft9">SOU 2005:99</SPAN> </TD> </TR> </TABLE> <P class="p53 ft4">reglering har ansett det möjligt att åsätta ett anskaffningsvärde utöver den öppna ersättningen:</P> <P class="p67 ft22">RÅ80 1:28. En fysisk person förvärvade för underpris en fastighet från sin arbetsgivare. Han beskattades som lön för skillnaden mellan priset och marknadsvärdet. Ingångsvärdet på fastigheten ansågs hos honom motsvara marknadsvärdet. Omständigheterna i fallet får anses innebära att förvärvaren erlagt en ersättning lika med marknadsvärdet, dels i penningar, dels genom sin arbetsinsats. Rättsfallet utgör därför inte ett stöd för en princip om uppräkning av anskaffningsvärdet såsom en konsekvens av föregående beskattning. Det är däremot ett exempel på att utöver det öppet angivna priset kan ersättningen erläggas i en rad andra former.</P> <P class="p57 ft4">RÅ85 1:64. Anskaffningskostnad för aktier erhållna genom utdelning för vilken mottagaren frikallats från skattskyldighet enligt 54 § första stycket a) KL beräknades med utgångspunkt i aktiernas marknadsvärde vid den tidpunkt då utdelningen blev tillgänglig för lyftning.</P> <P class="p13 ft4">RÅ 1990 not. 508. Försäljning av fastighet för underpris från dotterbolag till moderbolag. Mellanskillnaden beskattades som utdelning (andelarna i dotterbolaget utgjorde lager hos moderbolaget). Anskaffningsvärdet ansågs motsvara fastighetens marknadsvärde.</P> <P class="p44 ft16">RÅ 1999 ref. 19. En fysisk person som var bosatt i Sverige ägde andelar i danska skepp. Verksamheten hade beskattats endast i Danmark. På grund av ett nytt nordiskt skatteavtal kom verksamheten att beskattas i Sverige. I förhandsbeskedet angavs att skeppsandelarna vid beskattningen i Sverige skulle tas upp till motsvarande marknadsvärdena vid beskattningsinträdet i Sverige. Enligt Skatterättsnämndens uppfattning gav vissa bestämmelser i KL uttryck för den allmänna principen att beskattning skall – om inte annat särskilt angivits – ske med iakttagande av tillgångarnas verkliga värde, dvs. marknadsvärdet. Regeringsrätten gjorde samma bedömning.<SPAN class="ft75">2</SPAN></P> <P class="p415 ft20">RÅ79 1:89 skall redovisas som exempel på avvikande praxis. SCA förvärvade från ett utländskt dotterbolag aktier till ett pris under marknadsvärdet. Amerikansk källskatt hade erlagts för det belopp som ansågs som utdelning. Vid försäljning av aktierna fick SCA endast räkna erlagd ersättning som anskaffningsvärde. Rättsfallet</P> <P class="p467 ft9"><SPAN class="ft29">2 </SPAN>I RÅ 2004 ref. 93 bekräftades principen om att tillgången skall anses anskaffad till marknadsvärdet vid beskattningsinträdet i ett fall som gällde en stiftelse som övergick från inskränkt till oinskränkt skattskyldighet.</P> <P class="p468 ft8">96</P> </DIV> <DIV id="page_94"> <TABLE cellpadding=0 cellspacing=0 class="t18"> <TR> <TD class="tr10 td194"><SPAN class="p3 ft9">SOU 2005:99</SPAN> </TD> <TD class="tr10 td195"><SPAN class="p3 ft38">Beskattning vid underprisöverlåtelser</SPAN> </TD> </TR> </TABLE> <P class="p438 ft4">kan möjligen anses obsolet genom de ovan redovisade senare rättsfallen.</P> <P class="p214 ft85">I RÅ 2004 ref. 1 har Regeringsrätten angett följande om anskaffningsvärden:</P> <P class="p469 ft6">”Om en utdelningsbeskattning sker kommer samma belopp att räknas som tillskott till det andra bolaget och räknas in i omkostnadsbeloppet vid en försäljning av aktierna i detta. Om aktieägaren utdelningsbeskattas för skillnaden mellan marknadsvärdet och ersättningen och därmed anses ha tillskjutit detta belopp till det förvärvande bolaget kommer tillgången att anses vara förvärvad för ett belopp motsvarande marknadsvärdet, alltså samma belopp som det överlåtande bolaget beskattats för. En utdelningsbeskattning säkerställer således att kontinuiteten i beskattningen upprätthålls.”</P> <P class="p470 ft4">Detta bekräftar således att Regeringsrätten är beredd att räkna upp anskaffningsvärdet för att undvika att samma värde beskattas fler gånger än avsett. Uttalandet görs obiter dictum eftersom någon fråga om anskaffningsvärde inte hade ställts i förhandsbeskedsärendet. Det finns ändå anledning att anta att man i rättstillämpningen kommer att följa vad som uttalats.</P> <P class="p471 ft16">RÅ 2004 ref. 94. En stiftelses samtliga rättigheter och skyldigheter övertogs, efter ansökan enligt lagen (SFS 2001:845) om upplösning av stiftelser i vissa fall, av ett trossamfund, varefter stiftelsen upplöstes. Regeringsrätten ansåg att rättsverkningarna vid detta förfarande i princip var desamma som vid en fusion. Stiftelsen ansågs därför ha avyttrat tillgångarna. Avyttringen skedde till underpris och blev föremål för uttagsbeskattning. Tillgångarna som övertogs av trossamfundet ansågs anskaffade till de värden som legat till grund för uttagsbeskattningen. Skatterättsnämndens bedömning beträffande förvärvarens anskaffningsvärde - som Regeringsrätten delade - var följande:</P> <P class="p472 ft6">”Enligt nämndens mening får det av allmänna principer anses följa att vid en uttagsbeskattning som sker i den i ärendet aktuella situationen får förvärvaren som anskaffningsvärde på tillgångarna räkna det marknadsvärde som läggs till grund för beskattningen av överlåtaren.”</P> <P class="p473 ft72">Genom att det i motiveringen hänvisas till ”den i ärendet aktuella situationen” är det något oklart vilken räckvidd Regeringsrättens uppfattning om dessa allmänna principer har. Det är t.ex. oklart om uppräkning hos förvärvaren skall ske redan p.g.a. uttagsbeskattningen i ett sådant fall som bedömdes i RÅ 2004 ref. 1.</P> <P class="p474 ft8">97</P> </DIV> <DIV id="page_95"> <TABLE cellpadding=0 cellspacing=0 class="t3"> <TR> <TD class="tr10 td5"><SPAN class="p3 ft9">Beskattning vid underprisöverlåtelser</SPAN> </TD> <TD class="tr10 td2"><SPAN class="p3 ft9">SOU 2005:99</SPAN> </TD> </TR> </TABLE> <P class="p53 ft4"><SPAN class="ft17">3.</SPAN><SPAN class="ft21">1992 års företagsskatteutredning lämnade ett förslag om reglering av förvärvarens anskaffningsvärde lika med marknadsvärde. I det följande lagstiftningsarbetet framfördes uppfattningar om vad som gäller utan lagreglering och om problemen med en lagreglering. Utredningen återkommer till dessa synpunkter i övervägandena nedan.</SPAN></P> <P class="p54 ft20"><SPAN class="ft17">4.</SPAN><SPAN class="ft19">Utredningen har, i likhet med vad som angetts ovan om utdelningsbeskattning m.m., inte anledning att försöka entydigt sammanfatta innebörden av rättspraxis. Av intresse för utredningens överväganden är att konstatera att nuvarande lagreglering är begränsad och gäller avgränsade situationer. Vidare är det av intresse att det i rättspraxis finns en utveckling som innebär att utan grund i uttryckliga lagregler har anskaffningsvärden beräknats till belopp som överstiger den ersättning förvärvaren erlagt.</SPAN></P> <P class="p441 ft4"><SPAN class="ft4">2.2.4</SPAN><SPAN class="ft77">Omkostnadsbelopp på andel i förvärvaren</SPAN></P> <P class="p475 ft22">1. Av 23 kap. 12 § IL följer att vid en kvalificerad underprisöverlåtelse skall skillnaden mellan marknadsvärdet och ersättningen för tillgången som huvudregel inte räknas som utgift för förbättring av en andel i det förvärvande företaget eller av en andel i företag som, direkt eller indirekt, äger andel i det förvärvande företaget. Detta undantag från vad som anses gälla enligt allmänna beskattningsregler gäller dock inte om ersättningen understiger det skattemässiga värdet på tillgången. I sådant fall är det meningen att allmänna beskattningsprinciper bl.a. skall leda fram till att skillnaden mellan det skattemässiga värdet och ersättningen (som även kan vara noll) skall anses vara en utgift för förbättring av andelen i det förvärvande företaget. I 23 kap. IL finns inte några bestämmelser som positivt reglerar hur omkostnadsbeloppet på andelarna i förvärvaren skall påverkas av en överlåtelse för underpris.</P> <P class="p476 ft4">För särskilda fall i inkomstslaget kapital finns en sådan reglering i 53 kap. IL. Där anges bl.a. att om tillgångar som är hänförliga till inkomstslaget kapital för underpris överförs från en fysisk person till en av denne ägd utländsk juridisk person etc. skall tillgången anses avyttrad mot en ersättning som motsvarar tillgångens marknadsvärde. I 8 § anges att omkostnadsbeloppet för andelarna i den utländska juridiska personen i sådant fall skall ökas på ett sätt som beaktar värdeöverföringen.</P> <P class="p477 ft8">98</P> </DIV> <DIV id="page_96"> <TABLE cellpadding=0 cellspacing=0 class="t18"> <TR> <TD class="tr10 td194"><SPAN class="p3 ft9">SOU 2005:99</SPAN> </TD> <TD class="tr10 td195"><SPAN class="p3 ft38">Beskattning vid underprisöverlåtelser</SPAN> </TD> </TR> </TABLE> <P class="p478 ft25"><SPAN class="ft25">2.3</SPAN><SPAN class="ft71">Villkor i 23 kap. IL och därtill anknutna frågor; överväganden och förslag</SPAN></P> <P class="p262 ft4"><SPAN class="ft4">2.3.1</SPAN><SPAN class="ft77">Allmänt</SPAN></P> <P class="p448 ft4"><SPAN class="ft17">1.</SPAN><SPAN class="ft21">Vid inkomstbeskattningen tillämpas som huvudregel beskattning vid realisationstidpunkten. Såväl inom som utanför företagsbeskattningen har sedan länge en sådan transaktionsstyrd beskattning medfört problem.</SPAN></P> <P class="p51 ft4">Inom företagsbeskattningen har en utveckling skett mot att av olika skäl acceptera att beskattningen kan skjutas upp mot en tidpunkt då försäljning görs till konsument. I förarbetena till reglerna om kvalificerade underprisöverlåtelser motiveras möjligheterna till uppskjuten beskattning med att beskattning enligt realisationsprincipen missgynnar produktion som är organiserad i fristående specialiserade företag jämfört med i mer integrerade företag (se avsnitt 2.2.1). Även de år 2003 införda reglerna om skattefrihet för kapitalvinster vid försäljning av näringsbetingade andelar ger möjligheter att förskjuta företagsbeskattningen till den tidpunkt då tillgångar lämnar företagssektorn (se vidare kapitel 8).</P> <P class="p479 ft4">Utredningen anser i linje med ovanstående grunder att som principiell utgångspunkt bör gälla att överlåtelser för underpris skall kunna företas inom företagssektorn utan uttags- och utdelningsbeskattning, så länge möjligheten att beskatta det värde som överförs inte försvinner och särskilda skatteregler inte därigenom kringgås. Det innebär mer konkret att området för kvalificerade underprisöverlåtelser i princip bör begränsas endast av sådana villkor som behövs för att säkerställa beskattning och undvika kringgående av särskilda skatteregler. Detta är i huvudsak redan förhållandet enligt 23 kap. IL, men det skall övervägas om inte vissa av villkoren kan inskränkas, dvs. om undantagen från beskattning kan utvidgas. Det är här värt att påpeka att underprisöverlåtelser av naturliga skäl så gott som uteslutande endast förekommer inom intressegemenskaper.</P> <P class="p480 ft20"><SPAN class="ft17">2.</SPAN><SPAN class="ft19">I direktiven anges att utredningen skall ta upp vissa särskilt angivna frågor. Därutöver har utredningen möjlighet att ta upp andra beskattningsfrågor som har samband med omstruktureringar. Utredningen anser att en genomgång av villkoren i 23 kap. IL är motiverad, bl.a. mot bakgrund av de frågor om räckvidden av utdelningsbeskattningen vid underprisöverlåtelser som rests efter</SPAN></P> <P class="p481 ft8">99</P> </DIV> <DIV id="page_97"> <TABLE cellpadding=0 cellspacing=0 class="t3"> <TR> <TD class="tr10 td5"><SPAN class="p3 ft9">Beskattning vid underprisöverlåtelser</SPAN> </TD> <TD class="tr10 td2"><SPAN class="p3 ft9">SOU 2005:99</SPAN> </TD> </TR> </TABLE> <P class="p53 ft4">Regeringsrättens avgörande i RÅ 2004 ref. 1. Av tidsskäl begränsas övervägandena till de villkor och situationer där förändringar framstår som särskilt motiverade.</P> <P class="p13 ft4">Utredningens överväganden omfattar ett antal situationer där det kan vara motiverat att göra undantag från utdelningsbeskattning. Ett område där det eventuellt skulle kunna vara befogat med ett undantag är när handelsbolag, med enbart företag som ägare, är överlåtare. Handelsbolag utgör inte ett företag enligt bestämmelserna i 23 kap. IL och bestämmelserna om undantag från utdelningsbeskattning i 11 § är därför inte tillämpliga vid sådan överlåtelse. Utredningen har dock av tidsskäl inte möjlighet att närmare utreda detta.</P> <P class="p482 ft4">3. Vid alla överlåtelser till underpris aktualiseras frågan om uttagsbeskattning. Om det är ett aktiebolag eller ett annat dubbelbeskattat subjekt som är överlåtare aktualiseras i princip även frågan om utdelningsbeskattning. Särskilt efter domen i RÅ 2004 ref. 1 är det möjligt att utdelning kan anses föreligga vid alla sorters överlåtelser till underpris som utgör värdeöverföringar på ägarnas vägnar och oavsett slag av tillgång. Sådan utdelning leder till beskattning enligt vanliga regler om överlåtelsen inte är en kvalificerad underprisöverlåtelse. En fortsatt utveckling i praxis kan visa på undantag härifrån, men Regeringsrättens avgörande i RÅ 2004 ref. 140 tyder på att utrymmet för undantag är begränsat. Noteras skall även att bestämmelserna i 24 kap. IL gör att utdelning ofta är skattefri vid överlåtelser till underpris.</P> <P class="p483 ft4">Uppfylls inte alla villkoren i 23 kap. IL vid överföring från ett aktiebolag så finns förutsättningar för beskattning av underprisöverlåtelsen både som uttag och som utdelning. Detta överensstämmer med den normala beskattningen vid förtäckt utdelning. Närmare betraktat fyller dock flera av villkoren i 23 kap. IL antingen bara en funktion för att hindra kringgående av beskattningsregler på företagsnivå (uttagsbeskattning) eller på ägarnivå (utdelningsbeskattning), se vidare nästa avsnitt. I de fall det kan övervägas att utöka möjligheterna till kvalificerade underprisöverlåtelser är en möjlig förändring att inskränka vissa villkor till att gälla enbart uttags- eller utdelningsbeskattningen. Särskilt en del av de problem som aktualiserats genom RÅ 2004 ref. 1 skulle kunna lösas på så sätt att vissa villkor inte längre skulle krävas för att göra undantag från utdelningsbeskattningen.</P> <P class="p484 ft8">100</P> </DIV> <DIV id="page_98"> <TABLE cellpadding=0 cellspacing=0 class="t18"> <TR> <TD class="tr10 td194"><SPAN class="p3 ft9">SOU 2005:99</SPAN> </TD> <TD class="tr10 td195"><SPAN class="p3 ft38">Beskattning vid underprisöverlåtelser</SPAN> </TD> </TR> </TABLE> <P class="p485 ft4">Ett undantag från endast en av de två möjliga beskattningseffekterna kan synas vara en ny form av reglering men sådana partiella undantag förkommer dock redan vid dubbelbeskattningen, exempelvis genom skattefrihet för utdelning enligt 24 kap. IL Det finns dock anledning att överväga om partiella undantag medför några nya problem.</P> <P class="p50 ft4">4. Om en underprisöverlåtelse undantas från uttagsbeskattning men inte utdelningsbeskattning innebär det att det värde som skall utdelningsbeskattas är belastat med en latent bolagsskatteskuld. Detta innebär i sig en extra komplikation. Som framgår längre fram i avsnittet anser utredningen dock att det inte finns tillräckliga skäl för att föreslå något sådant undantag, varför utredningen inte berör denna komplikation.</P> <P class="p385 ft4">Den andra varianten av partiellt undantag är om undantag görs från utdelningsbeskattningen men inte från uttagsbeskattningen. Konsekvensen blir att kapitaltillskott lämnas med medel som inte är beskattade i ägarledet. Det är inte något kvalitativt nytt eftersom så sker redan idag vid kvalificerade underprisöverlåtelser, med den skillnaden att överfört värde då inte heller är beskattat på bolagsnivå.</P> <P class="p76 ft4">Utredningen anser med hänsyn till vad ovan anförts att det är möjligt att använda sig av här beskrivna partiella undantag från beskattningen. I vilken utsträckning det bör ske övervägs i det följande.</P> <P class="p486 ft4"><SPAN class="ft4">2.3.2</SPAN><SPAN class="ft77">Villkoren i 23 kap. </SPAN><NOBR>14–29</NOBR> §§ IL</P> <P class="p487 ft4">1. För att en kvalificerad underprisöverlåtelse, och därmed förenade undantag från uttagsbeskattning och i förekommande fall utdelningsbeskattning, skall föreligga skall samtliga relevanta villkor i 23 kap. <NOBR>14–29</NOBR> §§ IL vara uppfyllda. Som angavs i föregående avsnitt anser utredningen att villkorens funktion enbart är att säkerställa beskattning och förhindra att vissa särskilda skatteregler kringgås. Nedan skall övervägas vilken funktion de olika villkoren har för att säkerställa beskattning och förhindra kringgåenden. Genomgången utgör grund för överväganden om utvidgade möjligheter till kvalificerade underprisöverlåtelser genom inskränkningar av tillämpningsområdet för vissa villkor.</P> <P class="p488 ft8">101</P> </DIV> <DIV id="page_99"> <TABLE cellpadding=0 cellspacing=0 class="t3"> <TR> <TD class="tr10 td5"><SPAN class="p3 ft9">Beskattning vid underprisöverlåtelser</SPAN> </TD> <TD class="tr10 td2"><SPAN class="p3 ft9">SOU 2005:99</SPAN> </TD> </TR> </TABLE> <P class="p489 ft4">Genomgången läggs upp så att i varje punkt anges först skäl för villkoret och konsekvenser enligt gällande regler. Därefter övervägs konsekvenser av att inskränka villkorets tillämpning.</P> <P class="p56 ft4"><SPAN class="ft17">2.</SPAN><SPAN class="ft21">I 14 § anges som villkor att förvärvaren inte får vara en svensk stiftelse eller en svensk ideell förening. I prop. 1998/99:15 s. 157 anges att ”en möjlighet att överlåta egendom till typiskt sett ickekommersiella rättssubjekt som stiftelser och ideella föreningar till underpris utan att uttagsbeskattning sker kan komma i konflikt med förbudet mot avdragsrätt för gåvor.”</SPAN></P> <P class="p65 ft4">Vad som torde åsyftas är att vid en kvalificerad underprisöverlåtelse skulle det obeskattade övervärdet kunna överföras utan beskattning, dvs. en gåva med obeskattade medel. Det får i princip anses riktigt att inte möjliggöra detta, varför det i detta sammanhang inte finns anledning att begränsa rättsföljderna av att detta villkor inte är uppfyllt. Om villkoret inte uppfylls kommer, i förekommande fall, såväl uttagsbeskattning som utdelningsbeskattning att ske.</P> <P class="p490 ft4"><SPAN class="ft17">3.</SPAN><SPAN class="ft67">Förvärvarens skattskyldighet; 16 §.</SPAN></P> <P class="p42 ft4">Villkoret har en grundläggande funktion för att den vid den kvalificerade underprisöverlåtelsen uppskjutna beskattningen skall kunna effektueras hos förvärvaren (och av Sverige) när de tillgångar som överlåtits senare avyttras eller nyttjas av förvärvaren. Villkoret fyller därigenom en funktion på företagsnivå. Är villkoret inte uppfyllt medför en underprisöverlåtelse uttags- och i förekommande fall utdelningsbeskattning.</P> <P class="p44 ft4">Uttagsbeskattning är generellt sett en motiverad konsekvens av att villkoret inte är uppfyllt. Detta gäller däremot inte generellt för utdelningsbeskattningen. Beträffande särskilda överväganden vid gränsöverskridande transaktioner, se avsnitt 2.3.4.</P> <P class="p55 ft4">4. Underskottsvillkoret; <NOBR>24–29</NOBR> §§.</P> <P class="p13 ft4">Villkorets funktion är att förhindra att underprisöverlåtelsen leder till att en obeskattad inkomst överförs till en förvärvare som kan utnyttja inkomsten mot sina underskott. Detta förhindras genom att överlåtaren uttagsbeskattas så att något obeskattat värde inte kan överföras till förvärvaren. Villkoret fyller härigenom en funktion på företagsnivå.</P> <P class="p491 ft8">102</P> </DIV> <DIV id="page_100"> <TABLE cellpadding=0 cellspacing=0 class="t18"> <TR> <TD class="tr10 td194"><SPAN class="p3 ft9">SOU 2005:99</SPAN> </TD> <TD class="tr10 td195"><SPAN class="p3 ft38">Beskattning vid underprisöverlåtelser</SPAN> </TD> </TR> </TABLE> <P class="p485 ft4">Även utdelningsbeskattning sker om villkoret inte är uppfyllt, vilket inte kan anses vara en nödvändig rättsföljd för att förhindra utnyttjande av underskott hos förvärvaren.</P> <P class="p71 ft4">5. Koncernbidragsavdragsrätt; 17 §.</P> <P class="p72 ft4">Villkoret har den funktionen att överföringar av obeskattade värden som inte kan genomföras enligt bestämmelserna i 35 kap. IL om öppna koncernbidrag inte heller skall kunna ske genom kvalificerade underprisöverlåtelser av enstaka tillgångar. En kvalificerad underprisöverlåtelse kan dock föreligga om den avser hela verksamheten, en verksamhetsgren etc.</P> <P class="p385 ft4">Villkoret i 23 kap. 17 § IL fyller primärt inte någon funktion för att förhindra kringgående av utdelningsbeskattningen. Ett sådant kringgående är ju än mer allvarligt om det gäller värden i hela verksamheter och inte enbart enstaka tillgångar. Det finns därför inte skäl att villkoret i 23 kap. 17 § IL skall kopplas till utdelningsbeskattningen.</P> <P class="p59 ft4">6. Kvalificerade andelar; <NOBR>18–23</NOBR> §§.</P> <P class="p86 ft4">Villkoret fyller en funktion för utdelningsbeskattningen, så att värden inte kan överföras från ett företag som omfattas av beskattning enligt 57 kap. IL till ett företag som inte omfattas. Beskattning enligt 57 kap. kan ske även av utdelning från utländska bolag eftersom fåmansföretagsdefinitionen gäller aktiebolag och ekonomiska föreningar utan kvalificering till enbart svenska företag; jfr 2 kap. 2 § IL.</P> <P class="p49 ft4">Villkoret om kvalificerade andelar torde däremot inte motivera att uttagsbeskattning skall ske vid underprisöverlåtelser mellan företag som beskattas på samma sätt. Beskattningen i företagsledet kommer ju här sedermera att effektueras när det förvärvande företaget avyttrar den förvärvade tillgången.</P> <P class="p50 ft4">7. Hittills har diskuterats om några av villkoren i 23 kap. IL inte längre skulle behöva utgöra villkor för undantag från främst utdelningsbeskattning. Vid införandet av lagen om beskattning vid överlåtelser till underpris anfördes i prop.1998/99:15, s. 125, att: ”det är naturligt att den nya lagstiftningen följs upp. Uppföljningen får utvisa om det behövs ytterligare skyddsregler för att förhindra kringgåenden.” Nedan skall analyseras om det finns ytterligare regelkomplex som skulle kunna tänkas kringgås genom kvalificerade underprisöverlåtelser.</P> <P class="p492 ft8">103</P> </DIV> <DIV id="page_101"> <DIV id="dimg1"> <INGENBILD zsrc="GTB399101x1.jpg/" id="img1"> </DIV> <TABLE cellpadding=0 cellspacing=0 class="t3"> <TR> <TD class="tr10 td5"><SPAN class="p3 ft9">Beskattning vid underprisöverlåtelser</SPAN> </TD> <TD class="tr10 td2"><SPAN class="p3 ft9">SOU 2005:99</SPAN> </TD> </TR> </TABLE> <P class="p489 ft4">Ett regelkomplex är lättnadsreglerna i 43 kap. IL. Värdeöverföringar från noterade aktiebolag till onoterade aktiebolag, med fysiska personer som ägare, torde knappast förekomma på grund av minoritetsskydd och publicitet. Däremot kan man tänka sig ett kringgående av 43 kap. 2 § p. 2. IL. Regeln gäller fall där onoterade företag innehar näringsbetingade andelar i noterade företag. Genom en värdeöverföring till ett onoterat företag som inte omfattas av 2 § p. 2 skulle det senare företaget kunna dela ut det överförda värdet skattefritt. Det är dock tveksamt om det är praktiskt möjligt. Det förvärvande företag kan antas redan fullt ut utnyttja lättnadsbeloppet och får inget ökat lättnadsutrymme genom värdeöverföringen, eftersom anskaffningsvärdet på andelarna i det förvärvande företaget inte höjs när 23 kap. är tillämpligt. Enligt utredningens bedömning är det inte tillräckligt motiverat att använda befintliga villkor eller införa nya villkor i 23 kap. IL för att skydda det angivna regelkomplexet.<SPAN class="ft27">3</SPAN></P> <P class="p483 ft85">Vissa kringgåenden av byggnadsrörelsebeskattning etc. torde kunna åstadkommas genom underprisöverlåtelser. Dessa kringgåenden förhindras genom utredningens förslag i kapitel 8.</P> <P class="p12 ft4">Ytterligare regelkomplex av betydelse som kan kringgås har utredningen inte identifierat.</P> <P class="p493 ft16">8. Brister något av villkoren om skattskyldighet, underskott eller koncernbidrag motiverar detta således beskattning av överlåtaren, men motiverar däremot inte utdelningsbeskattning när denna kan effektueras senare. Det senare gäller när underprisöverlåtelsen görs till ett annat dubbelbeskattat subjekt som inte är ägare till överlåtaren och utdelning från förvärvaren eller kapitalvinst från försäljning av andelar i förvärvaren inte beskattas lindrigare än motsvarande transaktioner beträffande överlåtaren. Villkoret om kvalificerade andelar måste därför upprätthållas.</P> <P class="p43 ft4">Om en underprisöverlåtelse görs till en ägare av andelar i överlåtande företag finns inte möjlighet att effektuera utdelningsbeskattningen av denna person vid ett senare tillfälle. Exempelvis skall vid en underprisöverlåtelse från ett aktiebolag till en fysisk person som är aktieägare den förtäckta utdelningen beskattas i båda leden. Detsamma gäller i de sällsynta fall då ett aktiebolag eller annat företag är skattskyldigt för utdelningen.</P> <P class="p494 ft9"><SPAN class="ft29">3 </SPAN>Det bör noteras att regeringen i prop. 2005/06:40 om reformerade beskattningsregler för ägare i fåmansföretag föreslår att lättnadsreglerna skall avskaffas.</P> <P class="p173 ft8">104</P> </DIV> <DIV id="page_102"> <TABLE cellpadding=0 cellspacing=0 class="t18"> <TR> <TD class="tr10 td194"><SPAN class="p3 ft9">SOU 2005:99</SPAN> </TD> <TD class="tr10 td195"><SPAN class="p3 ft38">Beskattning vid underprisöverlåtelser</SPAN> </TD> </TR> </TABLE> <P class="p485 ft4">Det finns därför anledning att begränsa övervägandena om begränsningar av villkoren för undantag från utdelningsbeskattning till underprisöverlåtelser mellan företag där förvärvaren inte är ägare till överlåtaren. Det är även undantag vid sådana sidledstransaktioner som framförts som angelägna i diskussionen efter RÅ 2004 ref. 1.</P> <P class="p449 ft4">9. Hittills har bara övervägts om villkoren i 23 kap. IL kan begränsas för sådana fall som med säkerhet redan omfattas av 23 kap. IL. Innan slutlig ställning tas till detta skall den lagändring om undantag från utdelningsbeskattning vid underprisöverlåtelser av näringsbetingade andelar som redan införts efter förslag i prop. 2004/05:91 redovisas. Vidare skall särskilda aspekter vid gränsöverskridande transaktioner gås igenom och vilka övriga fall det kan vara motiverat att införa uttryckliga undantag för.</P> <P class="p76 ft4">Övervägandena koncentreras till de fall som framstår som särskilt angelägna.</P> <P class="p457 ft4"><SPAN class="ft4">2.3.3</SPAN><SPAN class="ft77">Näringsbetingade andelar</SPAN></P> <P class="p407 ft22">1. I diskussionen efter RÅ 2004 ref. 1 har framhållits de negativa konsekvenserna av en möjlig utdelningsbeskattning i ett antal situationer med underprisöverlåtelser mellan aktiebolag med samma ägare. Särskilt har överlåtelser av näringsbetingade andelar framhållits. Farhågorna gällde primärt inte att något av villkoren i 23 kap. IL inte skulle vara uppfyllt, utan det förhållandet att i 23 kap. 2 § p 4. IL angavs att bestämmelserna i 23 kap. inte gäller om ”en kapitalvinst vid en avyttring är skattefri enligt bestämmelserna i 25 a kap.” De uttalade farhågorna bekräftades genom Regeringsrättens avgörande i RÅ 2004 ref. 140 och som tidigare sagts har en lagändring vidtagits efter förslag i prop. 2004/05:91.</P> <P class="p495 ft4">2. Lagändringen, som införts i 23 kap. 2 § andra stycket IL, innebär att bestämmelserna i 23 kap. 11 och 12 §§ IL är tillämpliga när en näringsbetingad andel överlåts till underpris om följande villkor är uppfyllda:</P> <P class="p496 ft28">”– det förvärvande företaget är ett svenskt aktiebolag, en svensk ekonomisk förening eller ett utländskt bolag som motsvarar något sådant företag och som hör hemma i en stat inom Europeiska ekonomiska samarbetsområdet,</P> <P class="p492 ft8">105</P> </DIV> <DIV id="page_103"> <TABLE cellpadding=0 cellspacing=0 class="t3"> <TR> <TD class="tr10 td5"><SPAN class="p3 ft9">Beskattning vid underprisöverlåtelser</SPAN> </TD> <TD class="tr10 td2"><SPAN class="p3 ft9">SOU 2005:99</SPAN> </TD> </TR> </TABLE> <P class="p497 ft28"><SPAN class="ft6">–</SPAN><SPAN class="ft88">det förvärvande företaget inte, direkt eller indirekt, äger andel i det överlåtande företaget, och</SPAN></P> <P class="p498 ft6"><SPAN class="ft6">–</SPAN><SPAN class="ft74">förutsättningarna i 19 § andra stycket är uppfyllda.”</SPAN></P> <P class="p499 ft4">I övrigt är 23 kap. IL inte tillämpligt.</P> <P class="p75 ft4"><SPAN class="ft17">3.</SPAN><SPAN class="ft21">I 23 kap. 11 och 12 §§ IL finns bestämmelser om undantag från utdelningsbeskattning respektive att förbättring av andel i det förvärvande företaget inte skall anses ha skett (kapitaltillskott).</SPAN></P> <P class="p56 ft4"><SPAN class="ft17">4.</SPAN><SPAN class="ft21">De villkor som ställts upp i 23 kap. 2 § andra stycket IL är utifrån de överväganden som utredningen hittills gjort väl avvägda och det finns skäl att utgå från dessa. Villkoren innebär bl.a. att stiftelser och ideella föreningar inte kan vara förvärvare om överlåtelsen skall omfattas av undantagen. Vidare att överlåtelser till direkta eller indirekta andelsägare i överlåtaren inte omfattas (Däremot omfattas fallet att överlåtelsen görs till ett företag som överlåtaren äger andel i). Slutligen att villkoren beträffande skattskyldighet, koncernbidrag och underskott inte behöver vara uppfyllda. Villkoret beträffande kvalificerade andelar måste dock vara uppfyllt.</SPAN></P> <P class="p462 ft4"><SPAN class="ft17">5.</SPAN><SPAN class="ft21">Vad som bör övervägas är om det finns skäl att inskränka eller utvidga denna reglering. Detta görs i avsnitt 2.3.5.</SPAN></P> <P class="p500 ft4"><SPAN class="ft4">2.3.4</SPAN><SPAN class="ft77">Gränsöverskridande transaktioner</SPAN></P> <P class="p475 ft22">1. Hittills har utredningen behandlat allmänna aspekter på villkoren i 23 kap. IL och deras betydelse för om bestämmelserna i 11 § om undantag från utdelningsbeskattning bör tillämpas. Vidare har den nya lagstiftningen om undantag från utdelningsbeskattning etc. beträffande näringsbetingade andelar behandlats. Det finns dock ytterligare beaktansvärda fall som inte med säkerhet kan sägas omfattas av regleringen i 23 kap. 11 § IL och därför kan leda till utdelningsbeskattning. Det finns skäl att överväga om någon reglering bör införas beträffande dessa. De som är aktuella och som är särskilt angelägna är de gränsöverskridande fallen. Dessa bör, inte minst p.g.a. <NOBR>EG-rätten,</NOBR> övervägas särskilt.</P> <P class="p501 ft4">Följande fall skall behandlas:</P> <P class="p502 ft8">106</P> </DIV> <DIV id="page_104"> <TABLE cellpadding=0 cellspacing=0 class="t18"> <TR> <TD class="tr10 td194"><SPAN class="p3 ft9">SOU 2005:99</SPAN> </TD> <TD class="tr10 td195"><SPAN class="p3 ft38">Beskattning vid underprisöverlåtelser</SPAN> </TD> </TR> </TABLE> <P class="p503 ft4">A/ Överlåtelse från en verksamhet som beskattas i Sverige till en verksamhet som inte beskattas i Sverige (i det följande svensk respektive utländsk verksamhet). Förvärvaren äger varken direkt eller indirekt någon del i överlåtaren. Förvärvaren kan exempelvis vara ett utländskt bolag med fast driftställe utomlands eller ett svenskt aktiebolag med fast driftställe utomlands som undantagits från svensk skattskyldighet enligt ett skatteavtal. Aktieägaren är obegränsat skattskyldig i Sverige</P> <P class="p76 ft4">B/ Som fall A men aktieägaren är begränsat skattskyldig i Sverige.</P> <P class="p86 ft4">C/ Som fall A och B men överlåtelsen görs till någon som direkt eller indirekt äger del i överlåtaren.</P> <P class="p504 ft4">D/ Överlåtelse från en utländsk verksamhet.</P> <P class="p70 ft4"><SPAN class="ft17">2.</SPAN><SPAN class="ft21">Utredningen bedömer att villkoret om svensk skattskyldighet bör vara möjligt att upprätthålla vad gäller beskattning av inkomst av näringsverksamhet (uttagsbeskattningsledet) utan att komma i strid med de </SPAN><NOBR>EG-rättsliga</NOBR> restriktionsförbuden.</P> <P class="p77 ft4">Vad gäller utdelningsbeskattningen finns större anledning att befara att skillnader i beskattningskonsekvenser mellan inhemska och gränsöverskridande transaktioner kan anses stå i strid med restriktionsförbuden.</P> <P class="p70 ft4"><SPAN class="ft17">3.</SPAN><SPAN class="ft21">Fall A. I en situation såsom i RÅ 2004 ref. 1, med två aktiebolag med gemensamma ägare, där underprisöverlåtelsen kan anses utgöra utdelning för aktieägarna finns en skillnad i möjligheten att undanta denna utdelning från beskattning enligt 23 kap. 11 § IL beroende på om förvärvsaktiebolagets verksamhet är svensk eller utländsk.</SPAN></P> <P class="p505 ft16">Om verksamheten är utländsk uppfylls varken skattskyldighets- eller koncernbidragsvillkoret i 23 kap. IL. Resultatet blir att undantag från utdelningsbeskattning är möjligt om en underprisöverlåtelse görs till en svensk men inte till en utländsk verksamhet. Även om skattskyldighets- och koncernbidragsvillkoren tas bort som krav för underlåten utdelningsbeskattning är det osäkert om bestämmelsen i 23 kap. 11 § kan anses vara tillämplig i dessa fall. Detta eftersom 14 kap. 19 § IL (korrigeringsregeln) torde ha före-</P> <TABLE cellpadding=0 cellspacing=0 class="t20"> <TR> <TD class="tr0 td144"><SPAN class="p3 ft4">träde i</SPAN> </TD> <TD class="tr0 td196"><SPAN class="p7 ft4">förhållande till bestämmelserna om uttagsbeskattning i</SPAN> </TD> </TR> <TR> <TD class="tr9 td144"><SPAN class="p3 ft4">22 kap.</SPAN> </TD> <TD class="tr9 td196"><SPAN class="p7 ft17">IL, se Regeringsrättens utslag i RÅ 2004 ref. 13 samt utred-</SPAN> </TD> </TR> </TABLE> <P class="p506 ft4">ningens förslag i kapitel 5. Vilken betydelse det har - att prövningen av överlåtarens beskattning sker enligt korrigeringsregeln</P> <P class="p507 ft8">107</P> </DIV> <DIV id="page_105"> <TABLE cellpadding=0 cellspacing=0 class="t3"> <TR> <TD class="tr10 td5"><SPAN class="p3 ft9">Beskattning vid underprisöverlåtelser</SPAN> </TD> <TD class="tr10 td2"><SPAN class="p3 ft9">SOU 2005:99</SPAN> </TD> </TR> </TABLE> <P class="p53 ft4">och inte enligt 22 kap. IL - för om bestämmelserna i 23 kap. 11 och 12 §§ skall tillämpas på en sådan överlåtelse är osäkert.</P> <P class="p42 ft22">Om undantag från utdelningsbeskattning bara medges vid underprisöverlåtelse till en svensk verksamhet kan detta påverka personer som vill starta en verksamhet i deras val mellan att starta verksamheten i ett utländskt eller ett svenskt aktiebolag. Det kan även påverka bolags beslut om att genomföra underprisöverlåtelser. Utredningen har inte möjlighet att bedöma hur väsentlig påverkan kan bli på investeringsbedömningar. Sannolikt har det större betydelse vid bolagens beslut än vid beslut om olika aktieinvesteringar. Teoretiskt är det givetvis klart att det måste kunna uppstå situationer där beskattningsförhållandet leder till att man väljer ett svenskt bolag i stället för ett utländskt. Hur vanligt det skulle kunna vara kan utredningen däremot inte uppskatta.</P> <P class="p57 ft4"><NOBR>EG-domstolen</NOBR> förefaller nöja sig med en teoretisk bedömning av nyssnämnt slag. Domstolen har vidare en mycket restriktiv inställning till ursäktsgrunder för restriktioner. Det finns därför en beaktansvärd sannolikhet för att förhållandet skulle kunna anses strida mot förbudet mot inskränkningar i etableringsfriheten respektive i den fria rörligheten för kapital enligt artikel 43 respektive 56 i <NOBR>EG-fördraget.</NOBR></P> <P class="p65 ft4">Problemen skulle elimineras om skattskyldighets- och koncernbidragsvillkoren tas bort som krav för underlåten utdelningsbeskattning och att bestämmelserna i 23 kap. 11 § IL - för att undanröja all tvekan därom - görs tillämpliga även om överlåtarens beskattning bedöms enligt korrigeringsregeln.</P> <P class="p54 ft4">4. Fall B. För i Sverige begränsat skattskyldiga aktieägare föreligger inte skattskyldighet för utdelningen. I stället tas kupongskatt ut enligt kupongskattelagen (1970:624) på aktie i svenskt aktiebolag. Kupongskattelagen innehåller inget uttryckligt undantag för det fall att utdelningen är en följd av en kvalificerad underprisöverlåtelse enligt 23 kap. IL. För begränsat skattskyldiga tillkommer även en eventuell utländsk beskattning.</P> <P class="p44 ft20">Skyldighet att betala kupongskatt kan således eventuellt föreligga oavsett om villkoren i 23 kap. IL uppfylls eller inte. Vid sådan bedömning föreligger inte någon skillnad mellan sådana underprisöverlåtelser till svensk respektive utländsk verksamhet som diskuterats ovan. Däremot föreligger en skillnad beroende på om aktieägaren är begränsat eller obegränsat skattskyldig. Den förstnämnda kategorin kan – om undantag inte kan medges med stöd av</P> <P class="p508 ft8">108</P> </DIV> <DIV id="page_106"> <TABLE cellpadding=0 cellspacing=0 class="t18"> <TR> <TD class="tr10 td194"><SPAN class="p3 ft9">SOU 2005:99</SPAN> </TD> <TD class="tr10 td195"><SPAN class="p3 ft38">Beskattning vid underprisöverlåtelser</SPAN> </TD> </TR> </TABLE> <P class="p58 ft4">23 kap. IL eller på annan grund - inte erhålla undantag från att betala kupongskatt ens när överlåtelsen görs till en svensk verksamhet. Hur skatten på en utdelning tas ut bör inte påverka bedömningen. Utredningens uppfattning är att undantag från att betala skatt på utdelning bör ges begränsat skattskyldiga under samma förutsättningar som för obegränsat skattskyldiga. En annan behandling torde i normalfallet kunna strida mot såväl restriktionsförbudet i artikel 43 som i artikel 56 i <NOBR>EG-fördraget.</NOBR></P> <P class="p76 ft4">Problemen skulle elimineras om skattskyldighets- och koncernbidragsvillkoren tas bort som krav för underlåten utdelningsbeskattning och att bestämmelserna i 23 kap. 11 § IL - för att undanröja all tvekan därom – på motsvarande sätt görs tillämpliga även beträffande kupongskattelagen så att kupongskatt tveklöst inte behöver påföras i dessa fall.</P> <P class="p50 ft4">5. Vid all överföring av vinstgivande verksamhet från ett svenskt aktiebolag till ett utländskt bolag uppkommer, om man ser överföringen av verksamheten isolerat, negativa konsekvenser för det svenska beskattningsunderlaget och motsvarande fördelar vid omvända förhållanden.</P> <P class="p62 ft4">Vid värdeöverföringar, från svenska till utländska aktiebolag, som kan ske utan utdelningsbeskattning uppkommer följande negativa konsekvenser beträffande det överförda värdet.</P> <P class="p86 ft85">Möjligheten att ta ut svensk kupongskatt på utdelningar till begränsat skattskyldiga aktieägare försvinner.</P> <P class="p86 ft4">Utdelning till obegränsat skattskyldiga personer kan beskattas även om utdelningen kommer från ett utländskt bolag Däremot kan obegränsat skattskyldiga påföras utländsk källskatt på utdelningen och denna skatt kan komma att avräknas från den svenska skatten på utdelningen.</P> <P class="p51 ft4">Dessa konsekvenser uppkommer i varierande grad även vid transaktionsformer som omfattas av EG:s s.k. fusionsdirektiv. Vid fusioner, partiella fissioner och vid andelsbyten kan således värden överföras till utländska bolag, utan att detta under normala förhållanden får utlösa någon skyldighet för ägaren av det överlåtande företaget att betala skatt. Ifrågavarande värdeöverföring kan enligt gällande rätt ske utan utdelningsbeskattning även vid överlåtelser av näringsbetingade andelar samt vid kvalificerade underprisöverlåtelser om överlåtelsen görs till en verksamhet som bedrivs från ett fast driftställe i Sverige.</P> <P class="p509 ft8">109</P> </DIV> <DIV id="page_107"> <TABLE cellpadding=0 cellspacing=0 class="t3"> <TR> <TD class="tr10 td5"><SPAN class="p3 ft9">Beskattning vid underprisöverlåtelser</SPAN> </TD> <TD class="tr10 td2"><SPAN class="p3 ft9">SOU 2005:99</SPAN> </TD> </TR> </TABLE> <P class="p510 ft20">Med hänsyn härtill och av <NOBR>EG-rättsliga</NOBR> skäl anser utredningen vid en samlad bedömning att ovan beskrivna negativa konsekvenser inte utgör tillräckliga skäl för att avstå från att föreslå att skattskyldighetsvillkoret begränsas till att enbart gälla för undantag från uttagsbeskattning. Utredningen bedömer även att den utökade möjligheten att vidta sådana värdeöverföringar utan utdelningsbeskattning i praktiken kommer att gälla ytterst små belopp. Detta eftersom uttagsbeskattning/beskattning enligt korrigeringsregeln ändock kommer att ske, vilket avhåller de skattskyldiga från att vidta sådana transaktioner av skatteplaneringsskäl.</P> <P class="p511 ft22"><SPAN class="ft17">6.</SPAN><SPAN class="ft24">Ytterligare ett regelkomplex är här motiverat att behandla, nämligen, 3 kap. 19 § IL (den s.k. </SPAN><NOBR>10-årsregeln).</NOBR> Reglerna i 53 kap. IL har till syfte att orealiserade värdestegringar skall beskattas när kapitalbeskattade tillgångar överlåts för underpris till egna eller närståendes utländska bolag. Överlåtelsen antas nämligen kunna vara inledningen till en senare utflyttning och avyttring av aktier i det utländska bolaget som inte omfattas av svensk beskattning enligt 3 kap. 19 § IL. Samma resultat kan även uppnås genom kvalificerad underprisöverlåtelser mellan svenska och utländska aktiebolag om överföringen görs till ett fast driftställe i Sverige. Det är dock ointressant att överväga regler mot förfarandet eftersom kringgåendemöjligheten redan finns och knappast går att stoppa annat än genom att helt ta bort rätten att göra underprisöverlåtelser, vilket naturligtvis inte är aktuellt (se vidare kapitel 6).</P> <P class="p512 ft72"><SPAN class="ft17">7.</SPAN><SPAN class="ft79">Fall C. En kvalificerad underprisöverlåtelse kan även ske direkt till en aktieägare och då undantas utdelningen från beskattning om tillgången kommer att ingå i en svensk näringsverksamhet, men inte om den kommer att ingå i en utländsk verksamhet. Detta fall anser utredningen är hänförligt till näringsverksamhetsbeskattningen där utredningen anser att det är godtagbart att göra skillnad mellan svensk och utländsk verksamhet.</SPAN></P> <P class="p453 ft4"><SPAN class="ft17">8.</SPAN><SPAN class="ft21">Fall D. Ovan har diskuterats de fall där överlåtelsen görs till en utländsk verksamhet. När överlåtelsen i stället sker från en</SPAN></P> <P class="p409 ft4">utländsk verksamhet torde bestämmelserna i 23 kap. 11 och 12 §§ IL inte vara tillämpliga.</P> <P class="p42 ft4">Vid sådant förhållande och efter bedömningen i RÅ 2004 ref. 1 kan en underprisöverlåtelse från ett utländskt bolag till ett svenskt medföra utdelningsbeskattning, trots att villkoren i 23 kap. IL hade</P> <P class="p46 ft8">110</P> </DIV> <DIV id="page_108"> <DIV id="dimg1"> <INGENBILD zsrc="GTB399108x1.jpg/" id="img1"> </DIV> <TABLE cellpadding=0 cellspacing=0 class="t18"> <TR> <TD class="tr10 td194"><SPAN class="p3 ft9">SOU 2005:99</SPAN> </TD> <TD class="tr10 td195"><SPAN class="p3 ft38">Beskattning vid underprisöverlåtelser</SPAN> </TD> </TR> </TABLE> <P class="p58 ft4">varit uppfyllda om 23 kap. IL kunde tillämpas. Denna behandling torde i normalfallet kunna strida mot såväl restriktionsförbudet i artikel 43 som i artikel 56 i <NOBR>EG-fördraget.</NOBR> Utredningen anser att detta fall i princip bör behandlas på samma sätt som de fall för vilka 23 kap. IL skall tillämpas.</P> <P class="p431 ft72">9. Utredningen anser således att det föreligger en beaktansvärd risk för att otillåten diskriminering/restriktion skall anses föreligga i fallen A, B och D. Risken elimineras om skattskyldighets- och koncernbidragsvillkoren tas bort som krav för undantag från utdelningsbeskattning och vissa andra justeringar vidtas. Om detta skall göras och hur övervägs nedan i avsnitt 2.3.5 med förslag.</P> <P class="p513 ft4"><SPAN class="ft4">2.3.5</SPAN><SPAN class="ft77">Förslag</SPAN></P> <P class="p514 ft4">Utredningens förslag: Under vissa förutsättningar skall villkoren i 23 kap. 16, 17 och <NOBR>24–27</NOBR> §§ IL inte behöva uppfyllas för att en underprisöverlåtelse skall behandlas som en kvalificerad underprisöverlåtelse såvitt avser tillämpningen av bestämmelserna i 11 §, om bl.a. undantag från utdelningsbeskattning, och 12 §, om att omkostnadsbelopp på andelar i det förvärvande företaget inte skall påverkas.</P> <P class="p515 ft16">Vidare införs uttryckliga regler om att bestämmelserna i 11 och 12 §§ skall tillämpas på motsvarande sätt när överlåtelsen görs från näringsverksamhet som inte beskattas i Sverige och när överlåtelsen skall bedömas enligt korrigeringsregeln.</P> <P class="p516 ft4">Utredningen föreslår även några ändringar i de nyligen införda bestämmelserna i 23 kap. 2 § andra stycket IL om undantag från utdelningsbeskattning etc. vid överlåtelse till underpris av näringsbetingade andelar.</P> <P class="p516 ft4">Slutligen införs en bestämmelse i kupongskattelagen med innebörden att skattskyldighet för utdelningen inte föreligger om den inte skulle ha tagits upp som utdelning enligt bestämmelserna i 23 kap. 11 § IL om den i stället hade lämnats till någon som är obegränsat skattskyldig.</P> <P class="p517 ft4">1. Utgångspunkten för utredningens förslag om inskränkningar av villkoren i 23 kap. IL är som tidigare framhållits att villkoren skall förhindra att det obeskattade värde som överförs inte undgår be-</P> <P class="p518 ft8">111</P> </DIV> <DIV id="page_109"> <TABLE cellpadding=0 cellspacing=0 class="t3"> <TR> <TD class="tr10 td5"><SPAN class="p3 ft9">Beskattning vid underprisöverlåtelser</SPAN> </TD> <TD class="tr10 td2"><SPAN class="p3 ft9">SOU 2005:99</SPAN> </TD> </TR> </TABLE> <P class="p41 ft4">skattning eller blir föremål för väsentligt lägre beskattning. Om så inte är fallet skall kvalificerade underprisöverlåtelser kunna vidtas.</P> <P class="p13 ft4">Det innebär mer konkret att området för kvalificerade underprisöverlåtelser i princip bör begränsas endast av sådana villkor som behövs för att säkerställa beskattning och för att undvika kringgående av särskilda skatteregler.</P> <P class="p56 ft4"><SPAN class="ft17">2.</SPAN><SPAN class="ft21">Tidigare i kapitlet har konstaterats att villkoren om skattskyldighet, koncernbidrag och underskott enligt utredningens bedömning inte har någon direkt relevans för om utdelningsbeskattning bör ske eller ej vid inhemska transaktioner, utan skulle kunna begränsas till att utgöra villkor för undantag från uttagsbeskattningen.</SPAN></P> <P class="p65 ft4">Vid gränsöverskridande transaktioner kan skattskyldighetsvillkoret ha en funktion för att säkerställa att beskattningen av utdelning inte blir lägre efter överlåtelsen än före. Utredningen har dock konstaterat att det kan strida mot <NOBR>EG-rättens</NOBR> restriktionsförbud att beskatta utdelning vid transaktioner med gränsöverskridande inslag medan sådan beskattning inte inträder vid inhemska transaktioner.</P> <P class="p74 ft4"><SPAN class="ft17">3.</SPAN><SPAN class="ft21">Utredningen har även gjort den bedömningen att den utökade möjligheten att vidta gränsöverskridande värdeöverföringar utan utdelningsbeskattning som en inskränkning av skattskyldighetsvillkoret skulle innebära i praktiken kommer att gälla ytterst små belopp. Detta eftersom uttagsbeskattning/beskattning enligt korrigeringsregeln ändock kommer att ske, vilket avhåller de skattskyldiga från att vidta sådana transaktioner av skatteplaneringsskäl. Vidare finns som beskrivits tidigare redan andra möjligheter att uppnå samma resultat.</SPAN></P> <P class="p43 ft4">Utöver <NOBR>EG-rättsliga</NOBR> skäl för att begränsa rättsföljderna av dessa villkor torde det även vara motiverat för att underlätta befogade underprisöverlåtelser mellan företag. Att begränsa rättsföljderna kan vidare vara motiverat för att inte onödig beskattning skall inträda om en underprisöverlåtelse först i efterhand bedöms vara okvalificerad.</P> <P class="p44 ft72">Om nämnda villkor tas bort som krav för undantag från beskattning av utdelning kan de gränsöverskridande fallen behandlas likadant som de inhemska. Utredningen föreslår att så sker.</P> <P class="p519 ft8">112</P> </DIV> <DIV id="page_110"> <TABLE cellpadding=0 cellspacing=0 class="t18"> <TR> <TD class="tr10 td194"><SPAN class="p3 ft9">SOU 2005:99</SPAN> </TD> <TD class="tr10 td195"><SPAN class="p3 ft38">Beskattning vid underprisöverlåtelser</SPAN> </TD> </TR> </TABLE> <P class="p103 ft4">4. Vissa inskränkningar bör dock göras:</P> <P class="p86 ft4">A/ Eftersom borttagande av skattskyldighets- och koncernbidragsvillkoret i hög utsträckning motiveras av att villkoren, vid bedömning av utdelningsbeskattningen, kan strida mot <NOBR>EG-för-</NOBR> dragets restriktionsförbud bör det krävas att överlåtelsen görs till ett företag inom Europeiska ekonomiska samarbetsområdet. I övrigt bör alla associationsformer som utgör företag enligt 23 kap. 4 § IL kunna kvalificera som förvärvare, utom stiftelser och ideella föreningar, se avsnitt 2.3.2 punkten 2.</P> <P class="p76 ft4">B/ Vidare bör inte en överlåtelse undantas i den utsträckning överlåtelsen görs till någon som direkt eller indirekt äger andel i överlåtaren, se beträffande motiven för detta avsnitten 2.3.2 punkten 8 och 2.3.4 punkten 7.</P> <P class="p50 ft4"><SPAN class="ft17">5.</SPAN><SPAN class="ft21">Utredningen föreslår ett nytt andra stycke i 23 kap. 3 § med innebörden att vid tillämpning av 11 och 12 §§ skall underprisöverlåtelsen behandlas som en kvalificerad underprisöverlåtelse även om villkoren om skattskyldighet, koncernbidrag och underskott inte är uppfyllda. Vid utformningen har de inskränkningar som omtalas i punkten 4 ovan tagits med.</SPAN></P> <P class="p449 ft72"><SPAN class="ft17">6.</SPAN><SPAN class="ft79">Som tidigare anförts är bestämmelserna i 23 kap. 11 § IL eventuellt inte tillämpliga om överlåtelsen görs från en näringsverksamhet som inte beskattas i Sverige. För att undantag från utdelningsbeskattning tveklöst skall kunna medges även i dessa fall föreslår utredningen att bedömningen i dessa fall skall göras på samma sätt som om det överlåtande företaget varit svenskt och beskattas i Sverige för den verksamhet som tillgången överlåts från. Förslaget tas in i 23 kap. 2 a § IL.</SPAN></P> <P class="p520 ft20"><SPAN class="ft17">7.</SPAN><SPAN class="ft19">Vid en underprisöverlåtelse från en verksamhet som beskattas i Sverige till en verksamhet som inte beskattas i Sverige skall bedömningen av om överlåtaren skall beskattas för ett belopp som överstiger ersättningen många gånger göras enligt den s.k. korrigerings-</SPAN></P> <P class="p439 ft4">regeln och inte enligt 22 kap. IL. Huruvida bestämmelserna i 23 kap. 11 och 12 §§ IL är tillämpliga när korrigeringsregeln används vid bedömningen av överlåtarens taxering är osäkert. För att undanröja denna osäkerhet föreslår utredningen en bestämmelse (2 a § i 23 kap. IL) om att bedömningen i dessa fall skall göras enligt 23 kap. 11 och 12 §§ IL och de bestämmelser i 23 kap. IL som gäller dessa bestämmelser.</P> <P class="p521 ft8">113</P> </DIV> <DIV id="page_111"> <TABLE cellpadding=0 cellspacing=0 class="t3"> <TR> <TD class="tr10 td5"><SPAN class="p3 ft9">Beskattning vid underprisöverlåtelser</SPAN> </TD> <TD class="tr10 td2"><SPAN class="p3 ft9">SOU 2005:99</SPAN> </TD> </TR> </TABLE> <P class="p41 ft4"><SPAN class="ft17">8.</SPAN><SPAN class="ft21">De nyligen införda bestämmelserna i 23 kap. 2 § andra stycket IL innebär att bestämmelserna i 23 kap. 11 och 12 §§ IL är tillämpliga när en näringsbetingad andel överlåts till underpris om det förvärvande företaget är ett svenskt aktiebolag, en svensk ekonomisk förening eller ett utländskt bolag som motsvarar något sådant företag och som hör hemma i en stat inom Europeiska ekonomiska samarbetsområdet. Bestämmelserna omfattar således inte överlåtelse till en sparbank eller ett ömsesidigt försäkringsföretag. Utredningen har inte funnit att dessa företagsformer behöver uteslutas. Utredningen föreslår därför att dessa företagsformer tas med i nämnda uppräkning.</SPAN></P> <P class="p415 ft22">I ytterligare ett avseende anser utredningen att dessa bestämmelser bör modifieras. Villkoret om att det förvärvande företaget inte, direkt eller indirekt, får äga andel i det överlåtande företaget har fått en för restriktiv utformning. Villkoret innebär att redan ägande av en andel utesluter tillämpning av bestämmelserna. Utredningen anser att villkoret bör utformas så att bestämmelserna blir tillämpliga beträffande den delen som detta villkor är uppfyllt för.</P> <P class="p65 ft4">Ett enkelt exempel kan illustrera. Antag att förvärvaren, AB F, äger andelar i överlåtaren, AB Ö, som motsvarar 10 % av ägandet medan en fysisk person äger 90 % i AB Ö och 100 % i AB F. En underprisöverlåtelse av näringsbetingade andelar från AB Ö till AB F skulle i så fall om alla förutsättningar i övrigt är uppfyllda, såvitt avser tillämpningen av 11 och 12 §§ vara kvalificerad till 90 %. Detta betyder att värdeöverföringen såvitt avser den fysiska personens andel på 90 % inte skall föranleda någon utdelningsbeskattning medan sådan beskattning i princip kan ske beträffande AB F:s del.</P> <P class="p462 ft4"><SPAN class="ft17">9.</SPAN><SPAN class="ft21">Med nämnda två förändringar har utredningen utformat förslagen så att de överensstämmer med den reglering som idag finns beträffande överlåtelser av näringsbetingade andelar. Sådana överlåtelser, överlåtelser till och från utlandet och andra underprisöverlåtelser skall således enligt förslagen i huvudsak bedöms efter samma villkor såvitt avser möjligheten att erhålla undantag från utdelningsbeskattning.</SPAN></P> <P class="p44 ft4">Tekniskt kommer alla dessa överlåtelser, om de uppfyller villkoren, att behandlas som kvalificerade underprisöverlåtelser såvitt avser tillämpningen av 11 och 12 §§ även om villkoren i 16,</P> <P class="p147 ft4"><SPAN class="ft17">17</SPAN><SPAN class="ft36">och </SPAN><NOBR>24–27</NOBR> §§ inte är uppfyllda.</P> <P class="p522 ft8">114</P> </DIV> <DIV id="page_112"> <TABLE cellpadding=0 cellspacing=0 class="t18"> <TR> <TD class="tr10 td194"><SPAN class="p3 ft9">SOU 2005:99</SPAN> </TD> <TD class="tr10 td195"><SPAN class="p3 ft38">Beskattning vid underprisöverlåtelser</SPAN> </TD> </TR> </TABLE> <P class="p523 ft4">Bestämmelser om detta tas in i 23 kap. IL, dels i en ny 2 a § och dels i ett nytt andra stycke i 3 §.</P> <P class="p504 ft4">Beträffande tillämpningen av 12 §, se dock nedan.</P> <P class="p524 ft4"><SPAN class="ft17">10.</SPAN><SPAN class="ft67">Utredningen föreslår även att det införs en bestämmelse i kupongskattelagen med innebörden att skattskyldighet för utdelningen inte föreligger om den inte skulle ha tagits upp som utdelning enligt bestämmelserna i 23 kap. 11 § IL om den i stället hade hänförts till någon som är obegränsat skattskyldig.</SPAN></P> <P class="p50 ft4"><SPAN class="ft17">11.</SPAN><SPAN class="ft67">Vid en kvalificerad underprisöverlåtelse skall varken uttags- eller utdelningsbeskattning ske och som en följd av detta skall varken förvärvarens anskaffningsvärde på tillgången eller omkostnadsbeloppet på andelarna i det förvärvande företaget räknas upp. Sistnämnda konsekvens framgår av 23 kap. 12 § IL. Förvärvarens anskaffningsvärde på tillgången behandlas i sin helhet i nästa avsnitt. Omkostnadsbeloppet på andelarna i det förvärvande företaget behandlas både här och i nästa avsnitt.</SPAN></P> <P class="p76 ft4">När utredningen nu föreslår att tillämpningen av 12 § utvidgas finns skäl att se över innehållet i 12 §. Det finns två fall som omfattas, dels när tillgången förvärvas från en andelsägare i det förvärvande företaget (överlåtelse nedåt i hierarkin) och dels när tillgången förvärvas av annan (överlåtelse i sidled).</P> <P class="p471 ft22">Vid överlåtelser i sidled är det befogat att uppräkning av omkostnadsbeloppet på andel i förvärvande företag styrs av om ägaren utdelningsbeskattas. Detta blir även resultatet om 11 och 12 §§ tillämpas samtidigt. Regleringen är uppbyggd som undantag från vad som anses gälla enligt allmänna beskattningsregler. Någon uttrycklig reglering av hur omkostnadsbeloppet på andelarna i förvärvande företag skall påverkas av att utdelningsbeskattning sker finns inte. Av RÅ 2004 ref. 1 får dock anses följa att omkostnadsbeloppet skall räknas upp om utdelningen beskattas. Utredningen har inte för avsikt att föreslå några ändringar vid överlåtelser i sidled utan anser att kopplingen mellan utdelningsbeskattningen och uppräkning av omkostnadsbeloppet är lämplig. I de förslag till utvidgning av tillämpningsområdet för 11 och 12 §§ som utredningen lämnar kommer denna koppling att finnas eftersom båda paragraferna vid varje utvidgning föreslås bli tillämpliga samtidigt.</P> <P class="p525 ft4">Vid överlåtelser nedåt i hierarkin kan någon koppling till utdelningsbeskattning inte göras eftersom någon utdelning inte kan</P> <P class="p526 ft8">115</P> </DIV> <DIV id="page_113"> <TABLE cellpadding=0 cellspacing=0 class="t3"> <TR> <TD class="tr10 td5"><SPAN class="p3 ft9">Beskattning vid underprisöverlåtelser</SPAN> </TD> <TD class="tr10 td2"><SPAN class="p3 ft9">SOU 2005:99</SPAN> </TD> </TR> </TABLE> <P class="p527 ft72">föreligga. Koppling bör i stället göras till hur överlåtaren beskattas. Överlåtelser nedåt i hierarkin behandlas i följande avsnitt.</P> <P class="p528 ft4"><SPAN class="ft17">12.</SPAN><SPAN class="ft21">Ovan i avsnitt 2.3.2 har även diskuterats att villkoren i 23 kap. </SPAN><NOBR>18–23</NOBR> §§ IL om kvalificerade andelar inte skulle behöva uppfyllas för att undantag från uttagsbeskattningen skall medges. Det skulle kunna gälla i en situation då andelarna i överlåtande men inte i förvärvande företag är kvalificerade. Utdelningsbeskattning skall då ske för att beskattning enligt 57 kap. IL inte skall undgås, men uttagsbeskattning skulle kunna underlåtas. Det är dock knappast en praktiskt förekommande situation eftersom undantag från uttagsbeskattning skulle kräva att det var en underprisöverlåtelse av verksamhetsgren etc. och i sådana fall torde andelarna i förvärvande företag oftast bli kvalificerade enligt 57 kap. 4 § 1 IL (se RÅ 1997 ref. 48 I och II).</P> <P class="p57 ft4">Utredningen ser inte tillräckliga skäl för att begränsa rättsföljderna på detta sätt.</P> <P class="p56 ft4"><SPAN class="ft17">13.</SPAN><SPAN class="ft21">De här föreslagna bestämmelserna i IL bör träda i kraft den 1 januari 2007 och tillämpas på överlåtelser som görs efter ikraftträdandet. I praktiken torde ytterst få fall av utdelningsbeskattning ha ägt rum tidigare. För att undvika onödig beskattning bör skattskyldiga som begär det dock få tillämpa de nya bestämmelserna retroaktivt. Retroaktiviteten bör dock inte sträcka sig längre än att ändring kan göras inom det ordinarie omprövningsförfarandet. Be- stämmelserna bör således få tillämpas vid 2002 års taxering eller senare.</SPAN></P> <P class="p43 ft4">Motsvarande övergångsreglering föreslås beträffande ändringen i kupongskattelagen.</P> <P class="p529 ft25"><SPAN class="ft25">2.4</SPAN><SPAN class="ft71">Anskaffningsvärden; allmänna överväganden</SPAN></P> <P class="p530 ft4"><SPAN class="ft4">2.4.1</SPAN><SPAN class="ft77">Inledning</SPAN></P> <P class="p475 ft20">1. Av redogörelsen i avsnitt 2.2 framgår att i flera avseenden saknas särskilda lagbestämmelser om skattemässiga anskaffningsvärden efter en underprisöverlåtelse, kvalificerad eller okvalificerad. Existerande allmänna lagbestämmelser och rättspraxis utgör inte en tillräckligt säker grund för att de skattskyldiga med tillräcklig förutsebarhet skall kunna avgöra vad som gäller. Därtill kommer att</P> <P class="p531 ft8">116</P> </DIV> <DIV id="page_114"> <TABLE cellpadding=0 cellspacing=0 class="t18"> <TR> <TD class="tr10 td194"><SPAN class="p3 ft9">SOU 2005:99</SPAN> </TD> <TD class="tr10 td195"><SPAN class="p3 ft38">Beskattning vid underprisöverlåtelser</SPAN> </TD> </TR> </TABLE> <P class="p58 ft4">den ökade internationaliseringen medför behov av förutsebarhet vid gränsöverskridande transaktioner. Dessutom ökas osäkerheten av de invändningar om problem, som angavs i det föregående lagstiftningsärendet (prop. 1998/99:15).</P> <P class="p77 ft4">En lagreglering är därför motiverad för att rättsläget skall blir mer förutsebart samt för att säkerställa en konsekvent rättstillämpning. Nedan skall därför övervägas vilken utformning som en lagreglering bör ha.</P> <P class="p50 ft4">2. De regler som skall övervägas gäller skattemässiga anskaffningsvärden vid underprisöverlåtelser, dvs. när ersättningen är lägre än marknadsvärdet, för förvärvare som är skattskyldiga i Sverige. Överlåtaren kan vara skattskyldig för näringsverksamhet i Sverige eller i annan stat.</P> <P class="p471 ft22">I detta avsnitt, 2.4, görs övervägandena med utgångspunkt i att överlåtarens näringsverksamhet beskattas i Sverige. Först diskuteras grundläggande aspekter för en reglering som är konsekvent och neutral. Därefter behandlas de särskilda problem som angetts, om effektuerandet av dubbelbeskattningen, kopplingen till redovisningen och obeståndssituationer. I avsnitt 2.5 behandlas särskilt den situationen att överlåtarens näringsverksamhet inte beskattas i Sverige. I avsnitt 2.6 lämnas en samlad redogörelse för utredningens förslag beträffande förvärvarens anskaffningsvärde på tillgången. I avsnittet lämnas även förslag till hur reglerna kan utformas för att fungera praktiskt med avseende på bl.a. kontroll och transaktionskostnader. Slutligen lämnas förslag beträffande hur omkostnadsbeloppet på andelarna i förvärvaren skall påverkas av en underprisöverlåtelse.</P> <P class="p532 ft4"><SPAN class="ft4">2.4.2</SPAN><SPAN class="ft77">Grundläggande aspekter</SPAN></P> <P class="p448 ft85">1. I detta avsnitt skall diskuteras vilka anskaffningsvärden som är motiverade enligt den utformning som inkomstskattesystemet har i allmänhet och särskilt avseende underprisöverlåtelser.</P> <P class="p533 ft4">Inkomstskattesystemet innebär att i princip bör en värdestegring</P> <P class="p430 ft20">– till följd av arbetsinsatser, marknadsförändringar m.m. – beskattas som inkomst endast en gång. Härtill kan komma att samma värde inkomstbeskattas ytterligare en eller flera gånger på grund av dubbelbeskattningssystemet för aktiebolag m.fl. Utgångspunkten innebär att kontinuitet i beskattningen av överlåtare och förvärvare</P> <P class="p507 ft8">117</P> </DIV> <DIV id="page_115"> <DIV id="dimg1"> <INGENBILD zsrc="GTB399115x1.jpg/" id="img1"> </DIV> <TABLE cellpadding=0 cellspacing=0 class="t3"> <TR> <TD class="tr10 td5"><SPAN class="p3 ft9">Beskattning vid underprisöverlåtelser</SPAN> </TD> <TD class="tr10 td2"><SPAN class="p3 ft9">SOU 2005:99</SPAN> </TD> </TR> </TABLE> <P class="p53 ft4">bör föreligga så att det värde som tas upp som intäkt av överlåtaren skall utgöra anskaffningsvärde för förvärvaren. Det är nämligen svårt att finna principiella argument för att samma värde skall utgöra beskattningsunderlag två gånger, annat än vid dubbelbeskattningen av aktiebolag.</P> <P class="p65 ft4">Ett skattemässigt anskaffningsvärde som utgår från det värde som tas upp som intäkt hos överlåtaren innebär kontinuitet. Det innebär vidare att skatteförmågan inte överskattas totalt sett och att neutralitet föreligger mot transaktioner som utförs till marknadspris. Eftersom underprisöverlåtelser många gånger, särskilt vid omstruktureringar, är företags- och samhällsekonomiskt motiverade transaktioner är det önskvärt med en neutral behandling.</P> <P class="p44 ft72">Utredningen anser således att det finns systematiska och principiella skäl för en reglering där förvärvarens anskaffningsvärde sätts lika med det belopp som överlåtaren skall ta upp som intäkt.</P> <P class="p528 ft4">2. I det tidigare lagstiftningsarbetet anges, i prop. 1998/99:15, s. 167, att ”av utredningens diskussion avseende den ekonomiska innebörden av underprisöverlåtelser följer att om överlåtaren uttagsbeskattas bör köparen få tillgodoräkna sig marknadsvärdet (=det uttagsbeskattade värdet) som anskaffningsvärde för egendomen.”</P> <P class="p42 ft22">Det finns anledning att bedöma den verkliga innebörden<SPAN class="ft89">4 </SPAN>av underprisöverlåtelser främst eftersom det kan antas att en reglering som ligger i linje med den verkliga innebörden leder till färre särskilda skattemässiga dispositioner än en avvikande skatterättslig reglering. Att i detalj ange vilka anskaffningsvärden som bör följa av den verkliga innebörden av alla slags underprisöverlåtelser är komplicerat och vissa ställningstaganden blir kontroversiella även om de underbyggs med en noggrann argumentation. Det finns därför anledning att begränsa sig till några huvudlinjer.</P> <P class="p415 ft72">Med verklig innebörd torde normalt avses de ekonomiska konsekvenser som en underprisöverlåtelse har genom värdeöverföringen från överlåtaren till förvärvaren. Det är ofrånkomligen en bedömning som måste grunda sig på civilrättsliga regler, eftersom äganderätt eller nyttjanderätt till ekonomiska värden bestäms av sådana regler och någon gång av offentligrättsliga regler. Detta är</P> <P class="p534 ft9"><SPAN class="ft29">4 </SPAN>Utredningen föredrar uttrycket verkliga innebörden framför uttrycket ekonomiska innebörden, men någon skillnad i innebörden torde inte föreligga.</P> <P class="p173 ft8">118</P> </DIV> <DIV id="page_116"> <DIV id="dimg1"> <INGENBILD zsrc="GTB399116x1.jpg/" id="img1"> </DIV> <TABLE cellpadding=0 cellspacing=0 class="t18"> <TR> <TD class="tr10 td194"><SPAN class="p3 ft9">SOU 2005:99</SPAN> </TD> <TD class="tr10 td195"><SPAN class="p3 ft38">Beskattning vid underprisöverlåtelser</SPAN> </TD> </TR> </TABLE> <P class="p58 ft4">knappast kontroversiellt, men däremot finns ibland olika uppfattningar om hur de civilrättsliga reglerna skall beaktas.</P> <P class="p70 ft4">3. Vid en underprisöverlåtelse utgår en ersättning från förvärvaren till överlåtaren. Detta belopp utgör som minimum förvärvarens verkliga anskaffningsvärde.</P> <P class="p72 ft22">Det är okontroversiellt att i ersättningen kan ingå naturabetalningar av många olika slag. Marknadsvärdet på dessa tillgångar är en del av ersättningens belopp. Ibland är naturabetalningen uppenbar, ibland kanske den förbises vid första åtanken eller det är rent av kontroversiellt om en motprestation föreligger.</P> <P class="p62 ft4">Ett exempel på en inte omedelbart uppenbar ersättning föreligger i RÅ80 1:28, som behandlats i avsnitt 2.2.3. Förvärvarens arbetsinsats som anställd hos överlåtaren får anses utgöra del av ersättningen för den villa som förvärvades till ett öppet pris under marknadsvärdet.<SPAN class="ft27">5 </SPAN>Värdet utgör då å ena sidan ersättning för arbetsinsatsen och å andra sidan del av ersättningen/anskaffningsvärdet för villan.</P> <P class="p62 ft4">En överlåtelse med ett öppet pris under marknadsvärdet till en person i hans egenskap av anställd, torde således inte vara en underprisöverlåtelse och kan då inte heller behandlas som en kvalificerad underprisöverlåtelse enligt 23 kap. IL. Överlåtelsen utgör i stället en avyttring av tillgången till marknadspris.<SPAN class="ft27">6 </SPAN>Det kan ibland skapa problem att avgöra om överlåtelsen skett till förvärvaren i hans egenskap av anställd eller aktieägare. Det går dock knappast att reglera gränsdragningen mer i detalj, och utredningen överväger inte heller en sådan reglering.</P> <P class="p505 ft4">Om ett låneavtal innebär att räntebetalning utgår i form av vissa tillgångar får på samma sätt de av långivaren erhållna tillgångarna anses ha anskaffats i utbyte mot tillhandahållande av finansieringstjänsten. För långivaren är värdet i bytet ränteintäkt respektive anskaffningsvärde för förvärvade tillgångar.</P> <P class="p535 ft9"><SPAN class="ft54">5</SPAN><SPAN class="ft55">Jfr prop. 1999/2000:15, s. 71 om dolda löneförmåner efter slopandet av stoppreglerna.</SPAN></P> <P class="p506 ft2"><SPAN class="ft54">6</SPAN><SPAN class="ft90">Utredningen vill dock inte fastslå detta kategoriskt. Den verkliga innebörden anser utredningen i och för sig vara den att arbetsinsatsen är en ersättning. Det är däremot osäkert om rättstillämpningen alltid sker på ett sätt konsekvent härmed. Det torde exempelvis förekomma uttagsbeskattning av avyttringar till anställda som skett till pris under marknadsvärdet. Se även RÅ 2004 ref. 83.</SPAN></P> <P class="p536 ft8">119</P> </DIV> <DIV id="page_117"> <TABLE cellpadding=0 cellspacing=0 class="t3"> <TR> <TD class="tr10 td5"><SPAN class="p3 ft9">Beskattning vid underprisöverlåtelser</SPAN> </TD> <TD class="tr10 td2"><SPAN class="p3 ft9">SOU 2005:99</SPAN> </TD> </TR> </TABLE> <P class="p53 ft4">4. De grundläggande aspekterna motiverar enligt utredningen följande reglering.</P> <P class="p67 ft16">Förvärvarens skattemässiga anskaffningsvärde skall sättas lika med det belopp som överlåtaren skall ta upp som intäkt. Härigenom upprätthålls kontinuiteten i beskattning och överbeskattning undviks. För okvalificerade underprisöverlåtelser innebär detta att det skattemässiga anskaffningsvärdet bör räknas upp till marknadsvärdet. För kvalificerade underprisöverlåtelser som gjorts mot ersättning som uppgår till minst tillgångens skattemässiga värde (jfr 23 kap. 10 § IL) bör det skattemässiga anskaffningsvärdet sättas lika med ersättningen. För övriga kvalificerade underprisöverlåtelser blir det skattemässiga anskaffningsvärdet enligt 23 kap. 10 § IL detsamma som överlåtarens skattemässiga värde på tillgången.</P> <P class="p537 ft4">Eftersom kvalificerade och okvalificerade underprisöverlåtelser har samma civilrättsliga och ekonomiska innebörd innebär regler om särskilda anskaffningsvärden att endera av sådana regler medför en avvikelse från det verkliga anskaffningsvärdet. Av denna anledning och eftersom viss oklarhet eller åtminstone oenighet kan råda om den verkliga innebörden av olika typer av underprisöverlåtelser, finns anledning att explicit reglera vilka skattemässiga anskaffningsvärden som gäller såväl vid kvalificerade som okvalificerade underprisöverlåtelser.</P> <P class="p43 ft4">Den reglering av förvärvarens anskaffningsvärde som redan finns i 23 kap. 10 § IL, som bl.a. är tillämplig vid förvärv genom utdelningar, gåvor och kapitaltillskott, bedömer utredningen vara lämplig. I avsnitt 2.5 skall övervägas om principerna i denna reglering skall göras tillämpliga i ytterligare fall, t.ex. vid gränsöverskridande transaktioner.</P> <P class="p44 ft16">I de fall förvärvaren är ett företag kan värdeöverföringen vid en underprisöverlåtelse även påverka omkostnadsbeloppet på andelarna i företaget. För kvalificerade underprisöverlåtelser finns en regel om att sådan påverkan inte skall ske, utom när överlåtelsen görs från andelsägare i förvärvaren för en ersättning som understiger det skattemässiga värdet på tillgången, se 23 kap. 12 § IL. Av liknande skäl som anförts om förvärvarens skattemässiga anskaffningsvärde finns anledning att här överväga en explicit reglering även vid okvalificerade underprisöverlåtelser när överlåtelsen görs från andelsägare i förvärvaren.</P> <P class="p538 ft8">120</P> </DIV> <DIV id="page_118"> <TABLE cellpadding=0 cellspacing=0 class="t18"> <TR> <TD class="tr10 td194"><SPAN class="p3 ft9">SOU 2005:99</SPAN> </TD> <TD class="tr10 td195"><SPAN class="p3 ft38">Beskattning vid underprisöverlåtelser</SPAN> </TD> </TR> </TABLE> <P class="p539 ft4"><SPAN class="ft4">2.4.3</SPAN><SPAN class="ft77">Effektuerandet av dubbelbeskattningen</SPAN></P> <P class="p487 ft4">1. Vid den tidigare behandlingen av ett lagförslag om marknadsvärdet som skattemässigt anskaffningsvärde vid okvalificerade underprisöverlåtelser, anförde Lagrådet betänkligheter bl.a. med avseende på att dubbelbeskattningen kunde kringgås. Följande angavs (se prop. 1998/99:15, s. <NOBR>405–406):</NOBR></P> <P class="p540 ft6">”Det kan vidare sättas i fråga om inte den föreslagna regeln kan leda till att den gällande ordningen för dubbelbeskattning av ett aktiebolags vinst blir möjlig att kringgå. Antag att ett aktiebolag, som ägs av en enda fysisk person, A, förvärvar viss egendom för 30 vilken stigit i värde till 100. Egendomen överlåts till A för 30 varvid bolaget uttagsbeskattas för 70. A kan sälja egendomen för 100 utan skattekonsekvenser. Resultatet synes alltså bli att en vinst i bolagssektorn kan överföras till hushållssektorn utan annan beskattning än bolagsskatt.</P> <P class="p425 ft6">Det kan hävdas att den föreslagna kontinuitetsregeln inte är tillämplig på en värdeöverföring av nyss beskrivet slag utan att A skall utdelningsbeskattas i enlighet med vad som föreskrivs i SIL. Beskattning såsom för utdelning torde dock vara svårare att motivera om egendomen överlåts till ett handelsbolag i vilket A är delägare. Även i detta fall kan A, om kontinuitetsregeln är tillämplig, tillgodogöra sig värdeöverföringen utan beskattning.”</P> <P class="p541 ft4">Utredningens uppfattning är att vid okvalificerade underprisöverlåtelser från dubbelbeskattade subjekt till direkta eller indirekta ägare i subjektet skall värdeöverföringen behandlas som utdelning. Detta följer av RÅ 2004 ref. 1. Det innebär beskattning för utdelningen om ägaren t.ex. är en fysisk person. För uppräkning av det skattemässiga anskaffningsvärdet krävs således att full dubbelbeskattning sker i dessa fall, dvs. såväl uttagssom utdelningsbeskattning. Någon särskild reglering om att utdelningsbeskattning skall ske behövs inte.</P> <P class="p76 ft4">Lagrådet angav även en variant av exemplet, i vilket tillgången överlåts till ett handelsbolag i vilket A är delägare, och anför att beskattning som för utdelning torde vara svårare att motivera i detta fall.</P> <P class="p72 ft20">Utredningen anser dock att det, åtminstone efter avgörandet i RÅ 2004 ref. 1, är klart att även i detta fall beskattas aktieägaren A för utdelning från aktiebolaget som företar underprisöverlåtelsen. Det skattemässiga anskaffningsvärdet bör då uppräknas.</P> <P class="p460 ft4">2. I RÅ 2004 ref. 1 har Regeringsrätten, såsom angetts i avsnitt 2.2.3, uttalat sig om förutsättningarna för ett uppräknat anskaff-</P> <P class="p542 ft8">121</P> </DIV> <DIV id="page_119"> <DIV id="dimg1"> <INGENBILD zsrc="GTB399119x1.jpg/" id="img1"> </DIV> <TABLE cellpadding=0 cellspacing=0 class="t3"> <TR> <TD class="tr10 td5"><SPAN class="p3 ft9">Beskattning vid underprisöverlåtelser</SPAN> </TD> <TD class="tr10 td2"><SPAN class="p3 ft9">SOU 2005:99</SPAN> </TD> </TR> </TABLE> <P class="p543 ft4">ningsvärde på den förvärvade tillgången vid en underprisöverlåtelse mellan sidoordnade aktiebolag:</P> <P class="p544 ft6">”Om aktieägaren utdelningsbeskattas för skillnaden mellan marknadsvärdet och ersättningen och därmed anses ha tillskjutit detta belopp till det förvärvande bolaget kommer tillgången att anses vara förvärvad för ett belopp motsvarande marknadsvärdet, alltså samma belopp som det överlåtande bolaget beskattats för.”</P> <P class="p545 ft4">Enligt utredningens förslag i avsnitt 2.3.5 kan det uppkomma situationer då en underprisöverlåtelse medför uttagsbeskattning men inte utdelningsbeskattning. Utredningen anser att i dessa fall skall det skattemässiga anskaffningsvärdet för det förvärvande aktiebolaget uppräknas till marknadsvärdet, trots att utdelningsbeskattning inte skett. Uppräkningen förhindrar att samma värde beskattas två gånger i bolagsledet och hindrar inte att värdet blir föremål för utdelningsbeskattning när det förvärvande bolaget senare lämnar utdelning till aktieägarna. En utdelning av det överskottet som sedermera realiseras vid förvärvsbolagets försäljning av tillgången behandlas på samma sätt hos aktieägarna oavsett om överskottet framkommit som skattepliktig vinst eller inte i förvärvsbolaget. Inte heller vid ett tillgodogörande genom försäljning av aktier eller likvidation påverkas ägarbeskattningen av vilket skattemässigt anskaffningsvärde som tillgången har i förvärvsbolaget.</P> <P class="p546 ft22">3. Vid underprisöverlåtelser mellan aktiebolag etc. motiverar en utdelningsbeskattning att omkostnadsbeloppet för andelarna i förvärvande aktiebolag etc. ökas med värdeöverföringen. Härigenom undviks, sett på lång sikt, att samma värde beskattas mer än en gång i ägarledet.<SPAN class="ft91">7 </SPAN>I RÅ 2004 ref. 1 har Regeringsrätten uttalat följande om detta fall: ”Om en utdelningsbeskattning sker kommer samma belopp att räknas som tillskott till det andra bolaget och räknas in i omkostnadsbeloppet vid en försäljning av aktierna i detta.”</P> <P class="p65 ft4">Även i de fall underprisöverlåtelser sker från en ägare till ett aktiebolag och föranleder uttagsbeskattning av ägaren är det motiverat att det skattemässiga anskaffningsvärdet på hans andelar i aktiebolaget räknas upp.</P> <P class="p547 ft2"><SPAN class="ft29">7 </SPAN>I praktiken sker dock utdelningsbeskattning två gånger. Den sista utdelningsbeskattningen neutraliseras dock när det uppräknade omkostnadsbeloppet på andelarna används i en <NOBR>kapitalvinst-/förlustberäkning.</NOBR> Beaktas nuvärden och eventuell kvotering av kapitalförlust blir det dock en viss överbeskattning.</P> <P class="p417 ft8">122</P> </DIV> <DIV id="page_120"> <DIV id="dimg1"> <INGENBILD zsrc="GTB399120x1.jpg/" id="img1"> </DIV> <TABLE cellpadding=0 cellspacing=0 class="t18"> <TR> <TD class="tr10 td194"><SPAN class="p3 ft9">SOU 2005:99</SPAN> </TD> <TD class="tr10 td195"><SPAN class="p3 ft38">Beskattning vid underprisöverlåtelser</SPAN> </TD> </TR> </TABLE> <P class="p485 ft4">För kvalificerade underprisöverlåtelser finns redan en bestämmelse i 23 kap. 12 § IL som anger att uppräkning inte får ske för den obeskattade värdeöverföringen.</P> <P class="p486 ft4"><SPAN class="ft4">2.4.4</SPAN><SPAN class="ft77">Redovisningsaspekter</SPAN></P> <P class="p448 ft4">1. I det tidigare lagstiftningsärendet anförde Lagrådet att det kunde vara en komplikation att inkomst av näringsverksamhet i stor utsträckning beräknas på grundval av redovisningen (prop. 1998/99:15, s. 405):</P> <P class="p423 ft6">”Lager skall exempelvis som regel tas upp till det i bokföringen angivna värdet. Tillämpar företaget räkenskapsenlig avskrivning gäller motsvarande överensstämmelse i fråga om inventarier. Det är inte säkert att ett företag som förvärvar lagertillgångar eller inventarier till underpris i sin bokföring kan redovisa ett högre anskaffningsvärde än den faktiskt avtalade ersättningen. Bestäms det skattemässiga värdet i enlighet med den föreslagna regeln i sista stycket (i punkt 1 a av anvisningarna till 22 § KL; utredningens anm.) kan detta därför komma att avvika från det bokföringsmässiga värdet. Hur skillnadsbeloppet skall hanteras vid beskattningen synes ovisst åtminstone vad gäller lagertillgångar (jfr förslaget till nytt tolfte stycke i punkt 13 av anvisningarna till 23 § KL).”</P> <P class="p548 ft22">Enligt utredningens bedömning är innebörden av god redovisningssed angående anskaffningsvärde vid underprisöverlåtelser inte klart manifesterad. Frågan behandlas inte i någon redovisningsrekommendation, men har berörts i två uttalanden från Redovisningsrådets Akutgrupp i närliggande situationer; URA 4 och 5.<SPAN class="ft91">8 </SPAN>Uttalandena pekar mot att ersättningen skall användas även i situationer då ”transaktionen inte gjorts på en marknad där det verkliga värdet representerar resultatet av en förhandling mellan en självständig köpare och en självständig säljare”.</P> <P class="p63 ft20">Oavsett om god redovisningssed innebär att det bokföringsmässiga anskaffningsvärdet skall sättas lika med ersättningen eller marknadsvärdet kommer en skillnad att kunna uppkomma mot de skattemässiga anskaffningsvärden utredningen överväger att föreslå. Det förslag utredningen överväger innebär i princip att marknadsvärdet skall användas som anskaffningsvärde efter uttagsbeskattning vid okvalificerade underprisöverlåtelser och ersätt-</P> <P class="p541 ft9"><SPAN class="ft29">8 </SPAN>Uttalandena publicerades ursprungligen 1997. De har under år 2001 blivit föremål för samma remissprocedur som Redovisningsrådets rekommendationer. Därefter har uttalandena givits ut av Redovisningsrådets Akutgrupp i december 2001.</P> <P class="p549 ft8">123</P> </DIV> <DIV id="page_121"> <TABLE cellpadding=0 cellspacing=0 class="t3"> <TR> <TD class="tr10 td5"><SPAN class="p3 ft9">Beskattning vid underprisöverlåtelser</SPAN> </TD> <TD class="tr10 td2"><SPAN class="p3 ft9">SOU 2005:99</SPAN> </TD> </TR> </TABLE> <P class="p41 ft22">ningen vid kvalificerade underprisöverlåtelser. Redovisningsmässigt torde däremot inte skilda anskaffningsvärden åsättas beroende på om uttagsbeskattning skett eller inte, varför en skillnad mellan redovisningen och beskattningen kommer att föreligga i ett av fallen. Utredningen anser därför att det måste övervägas om skillnaden kan hanteras av befintliga periodiseringsregler i IL eller om dessa måste kompletteras. Om det är tekniskt möjligt att lösa problemet bortfaller Lagrådets invändning.</P> <P class="p550 ft4">Det kan även noteras att redan existerande bestämmelser i IL – 18 kap. 7 §, 22 kap. 8 § och 53 kap. 10 och 11 §§ - kan innebära att skillnader mellan skattemässiga och redovisningsmässiga anskaffningsvärden uppstår.</P> <P class="p13 ft4">Enligt BFNAR 2003:2 skall tillgångar och skulder som övertas genom fusion i vissa fall redovisas enligt Redovisningsrådets rekommendation RR 1:00 om koncernredovisning. Även BFNAR 1999:1 reglerar hur redovisningen skall göras vid en fusion. Resultatet av regleringen innebär ofta att övertagna tillgångar tas upp till värden – marknadsvärdet då det fusionerade företaget förvärvades externt - som överstiger de skattemässiga värden som tillgångarna skall tas upp till enligt 37 kap. IL.</P> <P class="p43 ft4">De bestämmelser som utredningen överväger för hantering av skillnader mellan bokförda och skattemässiga värden vid underprisöverlåtelser bör utformas så att problem med sådana skillnader kan hanteras generellt. Utredningen diskuterar först bestämmelserna primärt i underprisöverlåtelseperspektiv och därefter med avseende på övriga situationer.</P> <P class="p54 ft16">2. Hur bör en lagreglering se ut? Vid beskattningen skall det skattemässiga värdet etc. dras av, oavsett om det bokförda anskaffningsvärdet etc. är högre eller lägre. Periodiseringsbestämmelserna i IL måste kunna hantera skillnaden, oavsett vilken innebörd god redovisningssed har eller kan komma att ha. Lagreglerna bör formuleras så att de omfattar alla situationer med särskilda skattemässiga anskaffningsvärden. Sådana periodiseringsbestämmelser har såsom särskilda skatterättsliga regler automatiskt företräde framför mer allmänna bestämmelser såsom hänvisningar till bokförda värden.</P> <P class="p444 ft20">Med avseende på periodiseringen av anskaffningsvärden till kostnader (avdrag) för olika beskattningsår finns olika metoder för olika tillgångstyper angivna i IL. De särskilda skattemässiga anskaffningsvärdena bör periodiseras på samma eller liknande sätt</P> <P class="p551 ft8">124</P> </DIV> <DIV id="page_122"> <TABLE cellpadding=0 cellspacing=0 class="t18"> <TR> <TD class="tr10 td194"><SPAN class="p3 ft9">SOU 2005:99</SPAN> </TD> <TD class="tr10 td195"><SPAN class="p3 ft38">Beskattning vid underprisöverlåtelser</SPAN> </TD> </TR> </TABLE> <P class="p58 ft4">som andra anskaffningsvärden. Ibland torde detta kräva en ny bestämmelse, ibland torde detta åstadkommas redan med existerande bestämmelser. Nedan genomgås olika situationer.</P> <P class="p70 ft4"><SPAN class="ft17">3.</SPAN><SPAN class="ft21">För vissa tillgångar finns ingen koppling till redovisningen för kostnadsföringen av anskaffningsvärdet. Det gäller för byggnader, markanläggningar m.m. Någon koppling finns inte heller vid restvärdeavskrivning av inventarier.</SPAN></P> <P class="p39 ft72">I de fall ingen koppling föreligger kan de skattemässiga anskaffningsvärdena användas direkt vid beräkning av beskattningsbar inkomst. De beloppsmässigt avvikande avdrag som därvid skett i bokföringen justeras då i deklarationen på samma sätt som gäller generellt. Någon särskild periodiseringsregel behövs inte.</P> <P class="p552 ft22"><SPAN class="ft17">4.</SPAN><SPAN class="ft24">Enligt 18 kap. 14 § IL krävs att vid räkenskapsenlig avskrivning på inventarier ”avdraget motsvarar avskrivningen i bokslutet”. Enligt utredningens bedömning krävs därför en särskild periodiseringsbestämmelse för de belopp som skiljer skattemässiga anskaffningsvärden från de bokförda värdena (jfr 18 kap. 21 och 22 §§ IL). Om exempelvis ett inventarium förvärvats för 100 (vilket antas vara anskaffningsvärdet för bokföringen), men det skattemässiga värdet är 140, kan inte mer än 100 avskrivas i bokföringen. Avdraget för resterande 40 av det skattemässiga värdet uppfyller då inte kravet i</SPAN></P> <P class="p553 ft4"><SPAN class="ft17">18</SPAN><SPAN class="ft36">kap. 14 § IL och måste därför avdras särskilt.</SPAN></P> <P class="p464 ft22">Är de skattemässiga anskaffningsvärdena högre än anskaffningsvärdena i bokföringen skall det överskridande avdraget således ske utanför bokföringen. Är de skattemässiga anskaffningsvärdena lägre än anskaffningsvärdena i bokföringen torde på omvänt sätt en nedjustering behöva ske utanför bokföringen. Utredningen anser därför att skillnaden mellan skattemässiga och bokföringsmässiga anskaffningsvärden bör bli föremål för särskild kostnads- eller</P> <P class="p554 ft4">intäktsföring, på samma sätt som nu föreskrivs i 18 kap. 21 och 22 §§ IL vid övergång till räkenskapsenlig avskrivning. Om det skattemässiga värdet är högre än det bokföringsmässiga bör avdrag för skillnaden medges genom avskrivning med 20 procent per år. Om det skattemässiga anskaffningsvärdet är lägre än det bokföringsmässiga bör skillnaden tas upp som intäkt fördelad över tre år.</P> <P class="p555 ft72">5. Vad gäller lager är det något svårare att avgöra om kopplingen motiverar en särskild periodiseringsbestämmelse. Lagrådet anger,</P> <P class="p556 ft8">125</P> </DIV> <DIV id="page_123"> <DIV id="dimg1"> <INGENBILD zsrc="GTB399123x1.jpg/" id="img1"> </DIV> <TABLE cellpadding=0 cellspacing=0 class="t3"> <TR> <TD class="tr10 td5"><SPAN class="p3 ft9">Beskattning vid underprisöverlåtelser</SPAN> </TD> <TD class="tr10 td2"><SPAN class="p3 ft9">SOU 2005:99</SPAN> </TD> </TR> </TABLE> <P class="p53 ft4">se prop. 1998/99:15, s. 405, med syftning på beskattningen och problemen med särskilda skattemässiga anskaffningsvärden, att ”lager skall exempelvis som regel tas upp till det i bokföringen angivna värdet”<SPAN class="ft27">9 </SPAN>och att hur skillnadsbeloppet mellan olika bokföringsmässiga och skattemässiga anskaffningsvärden ”skall hanteras vid beskattningen synes ovisst åtminstone vad gäller lagertillgångar”.</P> <P class="p44 ft16">I 17 kap. 2 § IL anges att med anskaffningsvärde och nettoförsäljningsvärde avses detsamma som i 4 kap. 9 § ÅRL m.fl. särskilda redovisningsförfattningar. Praktiskt sett torde det innebära att kostnader som framkommer i lagerredovisningen ofta kan utan justering användas för beräkning av beskattningsbar inkomst.</P> <P class="p65 ft4">Bestämmelserna i <NOBR>3–4</NOBR> §§ om beräkning av lägsta tillåtna lagervärden får uppfattas som särskilda skattemässiga lagerredovisningsbestämmelser. I denna beräkning kan sedan som huvudregel värden från redovisningen användas, 2 §, eller särskilda skattemässiga anskaffningsvärden <NOBR>6–16</NOBR> §§ och 33 §. De av utredningen föreslagna skattemässiga anskaffningsvärdena skall behandlas på samma sätt och det torde därför inte krävas någon ny periodiseringsregel.</P> <P class="p43 ft4">En annan sak är att det kan behövas vägledning då de skattskyldiga, med all sannolikhet med bokföringen som startpunkt, skall beräkna den ytterligare skattemässiga kostnads- eller intäktsföring som följer av avvikande skattemässiga anskaffningsvärden. Det är knappast ett problem om endast några enstaka tillgångar berörs, som rent av kanske utgör lager var och en för sig. Problemet blir större när det gäller återkommande förvärv av samma slags lagertillgång till varierande priser och med varierande marknadsvärden.</P> <P class="p444 ft16">Utredningen har övervägt en särskild anpassningsbestämmelse. Utredningen bedömer att den formalisering av anpassningen som en sådan bestämmelse innebär i och för sig skulle ge vägledning, men den kan även skapa problem. Utredningen avstår därför från att lägga fram något lagförslag. Nedan beskrivs hur skillnaden mellan skattemässiga och bokförda anskaffningsvärden kan beaktas i några typsituationer för lager.</P> <P class="p557 ft9"><SPAN class="ft29">9 </SPAN>Jfr SOU 1995:43 s. 74.</P> <P class="p417 ft8">126</P> </DIV> <DIV id="page_124"> <TABLE cellpadding=0 cellspacing=0 class="t18"> <TR> <TD class="tr10 td194"><SPAN class="p3 ft9">SOU 2005:99</SPAN> </TD> <TD class="tr10 td195"><SPAN class="p3 ft38">Beskattning vid underprisöverlåtelser</SPAN> </TD> </TR> </TABLE> <P class="p103 ft4">6. Tekniskt sett kan olika metoder användas.</P> <P class="p86 ft4">En bruttometod innebär att hela det skattemässiga anskaffningsvärdet kostnadsförs separat. I konsekvens härmed återläggs hela den bokförda kostnadsföringen av det bokförda anskaffningsvärdet för denna tillgång. Problemet med denna metod är att det kan vara komplicerat att bryta ut denna post ur den samlade lagerredovisningen.</P> <P class="p62 ft4">En nettometod innebär att skillnaden mellan skattemässigt och bokfört anskaffningsvärde noteras separat för varje tillgång. Skillnadsbeloppen kostnadsalternativt intäktsförs därefter skattemässigt på de beskattningsår som följer av <NOBR>FIFU-regeln</NOBR> i 17 kap. 3 § andra stycket. IL.</P> <P class="p458 ft4">Ett enkelt exempel illustrerar tekniken:</P> <P class="p459 ft6">En vara har förvärvats till ett pris på 100, vilket bokförs som anskaffningsvärde. Skattemässigt värde är 140. Senare samma år förvärvas en till vara av samma sort för 120 och med skattemässigt värde 140. En vara säljs senare under året.</P> <P class="p425 ft6">Det bokförda lagervärdet ökar under året med 220. De överskjutande skattemässiga anskaffningsvärdena ökar med 60. Vid årets slut anses den senast förvärvade varan ligga kvar i lagret (FIFU). UB lager blir därför 120 och kostnad sålda varor 100. För de överskjutande skattemässiga värdena (skillnadbeloppen) skall likaså det sista förvärvet anses vara kvar, 20, och därför skall 40 dras av särskilt i deklarationen.</P> <P class="p558 ft16">7. Bestämmelserna om pågående arbeten i 17 kap. IL kan tillämpas frikopplade från redovisningen. Enligt RÅ 1998 ref. 18 innebär dock 17 kap. 23 § IL att vid arbeten till fast pris tar den bokföringsmässiga redovisningen över om den medför en tidigare resultatrapportering. Om motsvarande även gäller arbeten utförda på löpande räkning råder det olika uppfattningar om.</P> <P class="p63 ft16">I 23 § anges att den ”redovisning som gjorts i räkenskaperna av pågående arbeten … skall följas vid beskattningen om den inte strider mot bestämmelserna i <NOBR>24–32</NOBR> §§”. Utredningen gör den bedömningen att denna regel bara har betydelse för hur periodiseringen av resultatet skall göras och inte om ett avdrag över huvud taget skall medges. Detta innebär att om ett skattemässigt anskaffningsvärde, som avviker från det bokförda värdet, skall användas skall även resultatet beräknas enligt reglerna i 17 kap. <NOBR>24–32</NOBR> §§ IL, vilket innebär att det skattemässiga värdet används (se 17 kap. 33 § IL). Det framgår inte av bestämmelserna eller praxis hur en slutlig harmonisering skall genomföras. Man får dock utgå ifrån att</P> <P class="p518 ft8">127</P> </DIV> <DIV id="page_125"> <TABLE cellpadding=0 cellspacing=0 class="t3"> <TR> <TD class="tr10 td5"><SPAN class="p3 ft9">Beskattning vid underprisöverlåtelser</SPAN> </TD> <TD class="tr10 td2"><SPAN class="p3 ft9">SOU 2005:99</SPAN> </TD> </TR> </TABLE> <P class="p53 ft4">den skattemässiga anpassningen kommer att ske senast vid slutredovisningen.</P> <P class="p13 ft4">Utredningen anser därför att det inte finns tillräckliga skäl att föreslå en särskild periodiseringsregel med avseende på pågående arbeten.</P> <P class="p56 ft4">8. Det som angetts ovan om hantering av skillnader mellan bokförda och skattemässiga anskaffningsvärden bör fungera även vid en kvalificerad fusion.</P> <P class="p13 ft4">Som huvudregel gäller enligt 37 kap. 18 § IL att övertagande företag inträder i det överlåtande företagets skattemässiga situation. Enligt vad som angavs ovan i punkt 1 kan det vara ganska vanligt att de anskaffningsvärden som skall tas upp i övertagande företags bokföring är högre än de skattemässiga värden som övertas.</P> <P class="p65 ft4">I de fall ingen koppling föreligger till bokföringen använder det övertagande företaget det skattemässiga värdet direkt för avdrag. När räkenskapsenlig avskrivning för inventarier används finns i 37 kap. en särskild bestämmelse i 20 § för det fall att bokförda värden blir högre än skattemässiga värden. Bestämmelsen är av samma slag som utredningen föreslår skall införas generellt i 18 kap. 22 a § IL och utredningen föreslår därför att den upphävs. Lagerfallen bör kunna hanteras enligt de generella bestämmelserna i 17 kap. IL.</P> <P class="p559 ft4"><SPAN class="ft4">2.4.5</SPAN><SPAN class="ft77">Obeståndssituationer</SPAN></P> <P class="p475 ft16">1. I det tidigare lagstiftningsärendet avstyrkte dåvarande RSV i sitt remissvar utredningens förslag om uppräknat anskaffningsvärde vid okvalificerade underprisöverlåtelser. RSV ansåg dels att det kunde innebära en principiell ändring av gällande rätt, dels att det skulle kunna medföra risk för skatteundandragande i vissa situationer. Som exempel tog RSV upp situationen att ett företag på obestånd överlåter egendom till ett annat företag under sådana former att uttagsbeskattning skall ske. Det säljande företaget uttagsbeskattas men kommer inte att kunna betala skatten. Enligt RSV är det i ett sådant fall obefogat att det köpande företaget får ett högre anskaffningsvärde än den faktiska utgiften.</P> <P class="p415 ft72">I regeringens lagrådsremiss följdes utredningsförslaget. Regeringen anförde bl.a., prop. 1998/99:15 s. 162, att den av RSV</P> <P class="p560 ft8">128</P> </DIV> <DIV id="page_126"> <TABLE cellpadding=0 cellspacing=0 class="t18"> <TR> <TD class="tr10 td194"><SPAN class="p3 ft9">SOU 2005:99</SPAN> </TD> <TD class="tr10 td195"><SPAN class="p3 ft38">Beskattning vid underprisöverlåtelser</SPAN> </TD> </TR> </TABLE> <P class="p47 ft4">beskrivna situationen aktualiserar tillämpning av bestämmelserna om återvinning i konkurs och om brott mot borgenärer och bör inte föranleda särskild utformning av skattebestämmelserna. Efter ytterligare synpunkter från Lagrådet lades dock inget förslag fram i propositionen.</P> <P class="p50 ft4"><SPAN class="ft17">2.</SPAN><SPAN class="ft21">På grundval av de aspekter som hittills diskuterats anser utredningen att det är motiverat att anskaffningsvärdet skall få räknas upp till marknadsvärdet när överlåtaren uttagsbeskattats etc. för detta värde. Det viktigaste skälet är att samma värde inte skall beskattas mer än en gång.</SPAN></P> <P class="p385 ft4">I ett fall där uttagsbeskattningen av överlåtaren inte resulterar i en skattebetalning behövs inte en uppräkning av det skattemässiga anskaffningsvärdet hos förvärvaren för att undvika faktisk överbeskattning. Med överbeskattning avses då inte bara att värdet skulle tas upp till beskattning en gång för mycket utan att även skatt skulle betalas en gång för mycket. Utredningen anser därför att det i princip är godtagbart att anknyta uppräkningen av anskaffningsvärdet till överlåtarens faktiska skattebetalning i stället för den potentiella beskattningen.</P> <P class="p63 ft16">Ett skäl emot förfarandet är att en persons (förvärvaren) beskattning inte bör vara beroende av beskattningen av en annan person (överlåtaren). Underprisöverlåtelser är dock en särskild slags transaktion och för kvalificerade underprisöverlåtelser enligt</P> <P class="p358 ft4"><SPAN class="ft17">23</SPAN><SPAN class="ft36">kap. IL är det nödvändigt att förvärvarens beskattning är beroende av överlåtarens. Detsamma gäller i grunden även för en regel som innebär uppräkning av anskaffningsvärdet vid okvalificerade underprisöverlåtelser.</SPAN></P> <P class="p431 ft16"><SPAN class="ft17">3.</SPAN><SPAN class="ft18">Bedömningen av om uppräkningen av anskaffningsvärdet skall villkoras med att överlåtaren erlagt skatt på uttagsbeskattningen får i huvudsak avgöras på grundval av praktiska bedömningar. I vilken utsträckning kan uppräkning utnyttjas för att uppnå omotiverade skattefördelar respektive är det möjligt att utforma ett betalningsvillkor som inte medför för stora tillämpningsproblem?</SPAN></P> <P class="p39 ft72">Först skall övervägas vilken omfattning det av RSV befarade fenomenet skulle kunna ha. Det fall som torde vara praktiskt mest intressant är underprisöverlåtelser mellan aktiebolag med gemensam ägare och där det överlåtande aktiebolaget inte betalar skatten på uttaget på grund av bristande betalningsförmåga.</P> <P class="p561 ft8">129</P> </DIV> <DIV id="page_127"> <TABLE cellpadding=0 cellspacing=0 class="t3"> <TR> <TD class="tr10 td5"><SPAN class="p3 ft9">Beskattning vid underprisöverlåtelser</SPAN> </TD> <TD class="tr10 td2"><SPAN class="p3 ft9">SOU 2005:99</SPAN> </TD> </TR> </TABLE> <P class="p489 ft4">Flera omständigheter gör att det mer sällan går att genomföra en värdeöverföring till det andra aktiebolaget i en sådan situation. En värdeöverföring i en sådan situation torde nämligen oftast utgöra olovlig vinstutdelning enligt ABL, som kan återkrävas. Det kan även finnas grund för återvinning enligt konkurslagen. Återkrav av olovlig utdelning eller återvinningstalan enligt konkurslagen kan innebära att tillgångarna går åter, och då sker ingen värdeöverföring.</P> <P class="p444 ft16">En andra fråga är hur man skall bedöma det fall att skattebetalningen uteblir på grund av att uttagsbeskattningen kan kvittas mot ett underskott från innevarande eller tidigare år. Skall uppräkningen av förvärvarens anskaffningsvärde inskränkas även i ett sådant fall? Det torde oftast vara omotiverat. I dessa situationer torde en realisation av övervärdet på tillgångarna oavsett form och tidpunkt kunna kvittas mot underskottet och någon skattebetalning vore därför under inga omständigheter aktuell.</P> <P class="p65 ft4">Slutligen skall beaktas att samma resultat som vid underprisöverlåtelsen i princip kan uppnås genom två transaktioner, försäljning till marknadsvärdet och återbetalning (alternativt skuldavskrivning) från överlåtarbolaget av övervärdet. I praktiken torde dock vissa skillnader föreligga såsom att risken för återkrav/återvinning skulle öka eftersom innebörden av transaktionerna blev tydligare och lättare att bevisa.</P> <P class="p444 ft72">Sammanfattningsvis betyder detta att de fall som är motiverade att uppmärksamma är underprisöverlåtelser av följande slag:</P> <P class="p164 ft4"><SPAN class="ft4">-</SPAN><SPAN class="ft36">Värdeöverföringen har inte och kan inte heller förväntas återgå enligt reglerna om olovlig utdelning i ABL eller återvinning i konkurs.</SPAN></P> <P class="p164 ft4"><SPAN class="ft4">-</SPAN><SPAN class="ft87">Det överlåtande företagets ekonomiska situation är sådan att uttagsbeskattningen kommer att vara en del av ett beskattningsbart överskott, men samtidigt är eller förväntas situationen bli sådan att det inte är möjligt för staten att erhålla betalning av den skatt som belöper på uttaget.</SPAN></P> <P class="p13 ft4">Utredningen anser att det i och för sig är principiellt motiverat med särskilda regler för dessa fall men att det kan övervägas om det är praktiskt motiverat mot bakgrund av det förmodat få fall där reglerna kan fylla någon funktion. Detta bör dock övervägas efter det att förvärv från näringsverksamhet som inte beskattas i Sverige behandlats och tillsammans med förslag om särskilda regler för att underlätta vid taxeringen, se avsnitt 2.6.2.</P> <P class="p562 ft8">130</P> </DIV> <DIV id="page_128"> <TABLE cellpadding=0 cellspacing=0 class="t18"> <TR> <TD class="tr10 td194"><SPAN class="p3 ft9">SOU 2005:99</SPAN> </TD> <TD class="tr10 td195"><SPAN class="p3 ft38">Beskattning vid underprisöverlåtelser</SPAN> </TD> </TR> </TABLE> <P class="p563 ft25"><SPAN class="ft25">2.5</SPAN><SPAN class="ft71">Anskaffningsvärden; förvärv från näringsverksamhet som inte beskattas i Sverige</SPAN></P> <P class="p400 ft4"><SPAN class="ft17">1.</SPAN><SPAN class="ft21">Hittills gjorda allmänna och särskilda överväganden har inte särskilt beaktat problem som kan uppkomma när underprisöverlåtelsen görs från en näringsverksamhet som inte är föremål för beskattning i Sverige.</SPAN></P> <P class="p51 ft22">En reglering av anskaffningsvärden vid underprisöverlåtelser från överlåtare som beskattas i Sverige är i sig ett skäl för att införa en liknande reglering vid förvärv från överlåtare som inte beskattas i Sverige (benämns nedan oftast förvärv från utlandet). <NOBR>EG-rättsliga</NOBR> regler kan exempelvis motivera att i princip samma uppräkning av anskaffningsvärdet godtas när förvärv skett genom underprisöverlåtelse från utlandet som vid förvärv genom underprisöverlåtelse från Sverige. I takt med att de gränsöverskridande transaktionerna ökar i omfattning och de gränsöverskridande etableringarna blir allt fler är det enligt utredningens mening, inte minst för att öka förutsebarheten, angeläget att även reglera frågor om anskaffningsvärden och anskaffningsutgifter för dessa situationer.</P> <P class="p465 ft4">Under 2003 infördes sådana bestämmelser i 20 a kap. IL om anskaffningsvärden och anskaffningsutgifter vid beskattningsinträde (prop. 2002/03:96, s. 153 ff.) De gäller för olika situationer där en redan innehavd tillgång genom ändrade förhållanden blir föremål för beskattning i Sverige. Utredningen anser att det är motiverat att liknande bestämmelser även gäller när beskattning i Sverige inträder på grund av ett förvärv. Det är naturligt att därvid hämta vägledning från bestämmelserna i 20 a kap. IL och att även anpassa reglerna till de principer som utredningen kommit fram till i föregående avsnitt.</P> <P class="p495 ft4"><SPAN class="ft17">2.</SPAN><SPAN class="ft21">Utredningens överväganden beträffande underprisöverlåtelser från Sverige har lett fram till att följande tre olika anskaffningsvärden bör användas:</SPAN></P> <P class="p77 ft4">A/ När uttagsbeskattning har skett används det uttagsbeskattade beloppet (undantag om förvärvet skett genom utdelning som beskattas i Sverige, se nedan).</P> <P class="p72 ft16">B/ När överlåtelsen gjorts utan ersättning eller för en ersättning som inte överstiger tillgångens skattemässiga värde och underprisöverlåtelsen är kvalificerad (dvs. uttagsbeskattning sker inte) används överlåtarens skattemässiga värde på tillgången.</P> <P class="p220 ft4">C/ I övriga fall används erlagd ersättning.</P> <P class="p564 ft8">131</P> </DIV> <DIV id="page_129"> <DIV id="dimg1"> <INGENBILD zsrc="GTB399129x1.jpg/" id="img1"> </DIV> <TABLE cellpadding=0 cellspacing=0 class="t3"> <TR> <TD class="tr10 td5"><SPAN class="p3 ft9">Beskattning vid underprisöverlåtelser</SPAN> </TD> <TD class="tr10 td2"><SPAN class="p3 ft9">SOU 2005:99</SPAN> </TD> </TR> </TABLE> <P class="p510 ft22">I princip bör dessa värden även användas när överlåtelsen gjorts från utlandet. Att överlåtelsen gjorts från en verksamhet som inte beskattas i Sverige innebär dock att speciella förhållanden råder. Regleringen i 22 och 23 kap. IL gäller inte, det finns inget skattemässigt värde på tillgången och de praktiska svårigheterna är större.</P> <P class="p44 ft72">Om uttagsbeskattning sker i Sverige eller i utlandet bör inte ha någon principiell betydelse, annat än att regleringen inte kan anknyta till specifikt svenska begrepp utan måste hållas mer allmän.</P> <P class="p12 ft4">Något skattemässigt värde enligt IL finns inte på tillgången. Sådana värden som regleringen i 20 a kap. IL anger kan dock ses som substitut för ett skattemässigt värde. Ett på detta sätt framräknat värde kan användas som anskaffningsvärde när ersättningen inte uppgår till minst detta värde.</P> <P class="p12 ft4">Undantaget som nämns i punkten A/ ovan gäller situationen att förvärvet anses helt eller delvis ha skett genom utdelning - dvs. när förvärvaren äger andelar i överlåtaren - som skall tas upp till beskattning i Sverige. I sådant fall bör uppräkning av förvärvarens anskaffningsvärde styras av det belopp som blir föremål för utdelningsbeskattning och inte av om uttagsbeskattning sker eller inte. Det blir således det värde som utdelningen uppskattas till som ligger till grund för uppräkningen och inte ett eventuellt avvikande värde som en beskattning av överlåtaren i den andra staten bygger på. Om utdelningen inte skall tas upp till beskattning bör huvudregeln användas.</P> <P class="p74 ft85">3. Hur den närmare regleringen bör utformas redovisas under avsnitt 2. 6 där överlåtelser från Sverige och från utlandet behandlas samlat.</P> <P class="p565 ft25"><SPAN class="ft25">2.6</SPAN><SPAN class="ft71">Anskaffningsvärden; förslag</SPAN></P> <P class="p566 ft4"><SPAN class="ft4">2.6.1</SPAN><SPAN class="ft77">Förvärvarens anskaffningsvärde</SPAN></P> <P class="p567 ft20">Utredningens förslag: En särskild reglering införs för hur förvärvarens anskaffningsvärde respektive anskaffningsutgift för en förvärvad tillgång skall påverkas av att förvärvet gjorts till underpris. Regleringen gäller i de fall där överlåtelsen av tillgången kan bli föremål för beskattning i överlåtarens näringsverksamhet - i Sverige eller i annat land - eller hos någon som äger del i överlåtaren, t.ex. hos en delägare i ett svenskt handels-</P> <P class="p437 ft8">132</P> </DIV> <DIV id="page_130"> <DIV id="dimg1"> <INGENBILD zsrc="GTB399130x1.jpg/" id="img1"> </DIV> <TABLE cellpadding=0 cellspacing=0 class="t18"> <TR> <TD class="tr10 td194"><SPAN class="p3 ft9">SOU 2005:99</SPAN> </TD> <TD class="tr10 td195"><SPAN class="p3 ft38">Beskattning vid underprisöverlåtelser</SPAN> </TD> </TR> </TABLE> <P class="p568 ft4">bolag. Regleringen omfattar således inte, t.ex. förvärv av överlåtarens privata tillgångar eller en näringsbetingad andel vars överlåtelse inte beskattas. Hos förvärvaren kan tillgången däremot vara att hänföra till såväl dennes näringsverksamhet som inkomstslaget kapital.</P> <P class="p569 ft4">Regleringen tas in i ett nytt 20 b kap. i IL och hänvisning görs från 42 kap. 2 § IL.</P> <P class="p570 ft4">Tillgångar skall i princip och i huvudsak anses förvärvade för följande tre olika värden.</P> <P class="p516 ft4"><SPAN class="ft4">-</SPAN><SPAN class="ft37">När uttagsbeskattning har skett används det uttagsbeskattade värdet.</SPAN></P> <P class="p571 ft22"><SPAN class="ft4">-</SPAN><SPAN class="ft81">När överlåtelsen gjorts utan ersättning eller för en ersättning som inte överstiger tillgångens skattemässiga värde och underprisöverlåtelsen är kvalificerad (dvs. uttagsbeskattning sker inte) används överlåtarens skattemässiga värde på tillgången. Vid överlåtelse från verksamhet som inte är föremål för beskattning</SPAN></P> <P class="p572 ft4"><SPAN class="ft4">i</SPAN><SPAN class="ft36">Sverige skall ett i princip liknande värde användas.</SPAN></P> <P class="p336 ft4"><SPAN class="ft4">-</SPAN><SPAN class="ft37">I övriga fall används erlagd ersättning.</SPAN></P> <P class="p570 ft4">När det finns en skillnad mellan skattemässiga och bokföringsmässiga anskaffningsvärden införs särskilda bestämmelser i 18 kap. IL för räkenskapsenlig avskrivning på inventarier. Skillnaden skall bli föremål för särskild kostnads- och intäktsföring. Bestämmelserna har generell giltighet oavsett grunden för skillnaden.</P> <P class="p573 ft4">1. Hittills gjorda överväganden beträffande förvärvarens anskaffningsvärde leder fram till att en så bred och uttömmande lösning som möjligt bör eftersträvas. Följande generella avgränsningar bör dock vidtas:</P> <P class="p77 ft4">A/ Överlåtelsen skall ha skett utan ersättning eller mot ersättning som understiger marknadsvärdet utan att detta är affärsmässigt motiverat.</P> <P class="p72 ft20">B/ Utgångspunkten är att en uppräkning av anskaffningsvärdet hos förvärvaren styrs av om överlåtaren uttagsbeskattas eller inte. Detta motiverar att endast överlåtelser där en ersättning eller en kapitalvinst vid en avyttring av tillgången skulle ha tagits upp som inkomst av näringsverksamhet hos överlåtaren bör omfattas. När överlåtaren är ett handelsbolag eller annan person som inte är ett skattesubjekt bör det avgörande vara om en delägare skulle ha beskattats på detta sätt. Motsvarande avgränsning bör göras vid inter-</P> <P class="p542 ft8">133</P> </DIV> <DIV id="page_131"> <TABLE cellpadding=0 cellspacing=0 class="t3"> <TR> <TD class="tr10 td5"><SPAN class="p3 ft9">Beskattning vid underprisöverlåtelser</SPAN> </TD> <TD class="tr10 td2"><SPAN class="p3 ft9">SOU 2005:99</SPAN> </TD> </TR> </TABLE> <P class="p53 ft4">nationella förvärv. Överlåtaren skall således bedriva näringsverksamhet och en avyttring av tillgången skall leda till beskattning i näringsverksamheten.</P> <P class="p55 ft4">2. Lösningen bör omfatta:</P> <P class="p42 ft22">A/ Överlåtelser från näringsverksamheter oavsett om de är föremål för beskattning i Sverige eller i utlandet. Om en överlåtelse av tillgången kan medföra beskattning i såväl Sverige som i annan stat (kan avse fall där ett utländskt bolag bedriver verksamhet från fast driftställe i Sverige eller när ett svenskt bolag bedriver verksamhet från fast driftställe i annan stat) bör endast beskattningen i Sverige beaktas. I annat fall leder en uppräkning av förvärvarens anskaffningsvärde till att någon beskattning av värdestegringen inte sker i Sverige. Om t.ex. ett utländskt bolags fasta driftställe i Sverige överlåts till ett svenskt bolag torde uttagsbeskattning oftast ske i den andra staten. Samtidigt kan, om alla villkor är uppfyllda, uttagsbeskattning underlåtas i Sverige. En uppräkning av anskaffningsvärdena till marknadsvärdena i denna situation skulle medföra att någon beskattning av värdestegringen på tillgångarna inte uppkommer vid det svenska bolagets vidareförsäljning av tillgångarna.</P> <P class="p574 ft4">B/ Alla kategorier av förvärvare, oavsett om en vidareöverlåtelse beskattas i inkomstslaget näringsverksamhet eller i inkomstslaget kapital.</P> <P class="p13 ft4">C/ Alla typer av överlåtelser, onerösa som benefika, inklusive överlåtelser genom utdelning, gåva och kapitaltillskott och oavsett om enstaka tillgångar eller hela verksamheter överlåts. Begreppet överlåtelse omfattar inte en äganderättsövergång genom bodelning med anledning av makes död eller genom arv och testamente, jfr prop. 1998/99:15 s. 151 och 270. Dessa äganderättsövergångar skall således inte omfattas.</P> <P class="p66 ft4">3. Med hänsyn till punkten 2 A är det inte lämpligt att regleringen tas in i 22 eller 23 kap. IL. Utredningen föreslår i stället att regleringen tas in i ett nytt 20 b kap. i IL och att hänvisning görs från 42 kap. 2 § IL. Som utredningen tidigare konstaterat bör i princip följande tre olika värden användas för beräkning av anskaffningsvärdena:</P> <P class="p65 ft85">A/ När uttagsbeskattning har skett används det uttagsbeskattade beloppet. (Undantag om förvärvet skett genom utdelning som beskattas i Sverige, se avsnitt 2.5)</P> <P class="p575 ft8">134</P> </DIV> <DIV id="page_132"> <P class="p17 ft9">SOU 2005:99 Beskattning vid underprisöverlåtelser</P> <P class="p446 ft16">B/ När överlåtelsen gjorts utan ersättning eller för en ersättning som inte överstiger tillgångens skattemässiga värde och underprisöverlåtelsen är kvalificerad (dvs. uttagsbeskattning sker inte) används överlåtarens skattemässiga värde på tillgången. Vid överlåtelse från verksamhet som inte är föremål för beskattning i Sverige bör i princip ett liknande värde användas. Vid utformningen av de föreslagna reglerna i 20 b kap. har utredningen i denna del hämtat vägledning från 20 a kap. IL.</P> <P class="p576 ft4">C/ I övriga fall används erlagd ersättning.</P> <P class="p86 ft4">Den reglering beträffande anskaffningsvärde som finns i 23 kap. 10 IL flyttas över till 20 b kap. IL.</P> <P class="p71 ft4">4. Regleringen i 18 kap. 7 § IL kommer inte att fylla någon funk-</P> <TABLE cellpadding=0 cellspacing=0 class="t20"> <TR> <TD class="tr1 td69"><SPAN class="p3 ft4">tion i de fall</SPAN> </TD> <TD class="tr1 td4"><SPAN class="p348 ft4">20 b kap. IL</SPAN> </TD> <TD class="tr1 td197"><SPAN class="p348 ft33">skall tillämpas.</SPAN> </TD> <TD class="tr1 td123"><SPAN class="p7 ft4">När bestämmelserna i</SPAN> </TD> </TR> <TR> <TD class="tr9 td69"><SPAN class="p3 ft4">20 b kap. IL</SPAN> </TD> <TD class="tr9 td4"><SPAN class="p111 ft4">är tillämpliga</SPAN> </TD> <TD class="tr9 td197"><SPAN class="p111 ft33">skall dessa</SPAN> </TD> <TD class="tr9 td123"><SPAN class="p7 ft4">användas i stället för</SPAN> </TD> </TR> </TABLE> <P class="p439 ft4">regleringen i 18 kap. 7 § IL. En hänvisning till 20 b kap. tas in i 18 kap. 12 § IL för att klargöra detta. Detta innebär bl.a. att om bestämmelserna i 20 b kap. är tillämpliga vid en gåva så är bestämmelsen i 18 kap. 7 § andra meningen IL inte tillämplig. Hänvisningen i 18 kap. 12 § IL till 23 kap. 10 § IL tas i stället bort. Motsvarande ändringar görs i 17 kap. 33 §, 19 kap. 15 §, 21 kap. 20 § och 25 kap. 2 §.</P> <P class="p555 ft22"><SPAN class="ft17">5.</SPAN><SPAN class="ft24">I 18 kap. 8 § IL finns en bestämmelse om anskaffningsvärden när inventarier ingår i en näringsverksamhet som den skattskyldige förvärvar genom bodelning med anledning av makes död eller genom arv eller testamente. Denna påverkas inte av utredningens förslag, eftersom förslaget endast gäller vid överlåtelser. Begreppet överlåtelse omfattar inte en äganderättsövergång genom bodelning med anledning av makes död eller genom arv och testamente, jfr prop. 1998/99:15 s. 151 och 270. Dessa äganderättsövergångar omfattas således inte av utredningens förslag.</SPAN></P> <P class="p76 ft4">Överlåtelse genom gåva omfattas dock. Detta bör innebära att överlåtelsen hos överlåtaren behandlas på ett reciprokt sätt. Överlåtarens beskattning behandlas i avsnitt 2.7.</P> <P class="p70 ft4"><SPAN class="ft17">6.</SPAN><SPAN class="ft21">Det kan förefalla onödigt att reglera de fall där faktiskt erlagd ersättning skall användas. Det är dock författningstekniskt inkonsekvent om denna rättsföljd inte regleras, då övriga relevanta rättsföljder anges särskilt i lagtexten.</SPAN></P> <P class="p577 ft8">135</P> </DIV> <DIV id="page_133"> <DIV id="dimg1"> <INGENBILD zsrc="GTB399133x1.jpg/" id="img1"> </DIV> <TABLE cellpadding=0 cellspacing=0 class="t3"> <TR> <TD class="tr10 td5"><SPAN class="p3 ft9">Beskattning vid underprisöverlåtelser</SPAN> </TD> <TD class="tr10 td2"><SPAN class="p3 ft9">SOU 2005:99</SPAN> </TD> </TR> </TABLE> <P class="p578 ft4">Utredningen föreslår därför att uttryckliga bestämmelser om detta införs i 20 b kap. i IL.</P> <P class="p75 ft4"><SPAN class="ft17">7.</SPAN><SPAN class="ft21">När utredningen talar om det värde som skall användas för beräkning av anskaffningsvärdena (de skattemässiga) så avses att detta värde skall anses vara den ersättning som förvärvaren erlagt till överlåtaren för tillgången. Detta uttrycks i lagtexten som att tillgången ”anses förvärvad” för… Andra utgifter för förvärvet än ersättningen, t.ex. fraktkostnader, behandlas på vanligt sätt enligt vad som följer av IL och/eller god redovisningssed.</SPAN></P> <P class="p482 ft4"><SPAN class="ft17">8.</SPAN><SPAN class="ft21">Som redogjorts för under avsnitt 2.4.4 bör när räkenskapsenlig avskrivning på inventarier används skillnaden mellan skattemässiga och bokföringsmässiga anskaffningsvärden bli föremål för särskild kostnads- och intäktsföring. Utredningen föreslår att särskilda generella regler om detta införs i 18 kap. IL, dels i en ny 22 a § och dels att en paragraf i 18 kap. IL i övrigt ändras. Eftersom den föreslagna regleringen i 18 kap. 22 a § IL är generell behövs inte regleringen i 37 kap. 20 § IL, varför utredningen föreslår att den upphävs, se vidare avsnitt 2.4.4.</SPAN></P> <P class="p427 ft4"><SPAN class="ft4">2.6.2</SPAN><SPAN class="ft77">Taxeringsaspekter</SPAN></P> <P class="p442 ft4">Utredningens förslag: I det föreslagna 20 b kap. i IL införs särskilda bestämmelser för att underlätta och effektivisera taxeringsarbetet. Bl.a. införs krav på att uppräkning av förvärvarens anskaffningsvärde på tillgången, p.g.a. att överlåtaren har uttagsbeskattats, inte skall ske förrän förvärvaren yrkar det och visat att överlåtaren betalt den skatt som belöper på överlåtelsen. Vidare införs särskilda bestämmelser bl.a. om hur förvärvarens anskaffningsvärde på tillgången skall påverkas när överlåtarens taxering ändras.</P> <P class="p534 ft4">1. I föregående avsnitt har i punkt 3 redogjorts för tre olika anskaffningsvärden, <NOBR>A-C,</NOBR> vid underprisöverlåtelser från Sverige och en variant av <NOBR>B-fallet</NOBR> vid överlåtelser från utlandet.</P> <P class="p13 ft4">När erlagd ersättning används för beräkning av anskaffningsvärdet, fall C, uppkommer inte några nya problem och fallet berörs inte mer.</P> <P class="p579 ft8">136</P> </DIV> <DIV id="page_134"> <TABLE cellpadding=0 cellspacing=0 class="t18"> <TR> <TD class="tr10 td194"><SPAN class="p3 ft9">SOU 2005:99</SPAN> </TD> <TD class="tr10 td195"><SPAN class="p3 ft38">Beskattning vid underprisöverlåtelser</SPAN> </TD> </TR> </TABLE> <P class="p580 ft4">Däremot finns anledning att överväga särskilda regler för de fall</P> <P class="p581 ft22">– inhemska som utländska – då anskaffningsvärdet är beroende av det belopp som överlåtaren beskattats för, fall A. En uppräkning av skattemässiga anskaffningsvärden innebär att en rad särskilda taxeringsaspekter måste övervägas. En första fråga är om uppräkning skall göras först efter yrkande och vilka krav på bevisning som bör ställas. En annan fråga är när i tiden en uppräkning bör verkställas och vilket/vilka beskattningsår en uppräkning bör påverka. En tredje är hur förändringar i överlåtarens taxering efter det att uppräkning skett hos förvärvaren skall hanteras.</P> <P class="p63 ft20">Även för fall B, där överlåtarens skattemässiga värde etc. används, bör övervägas om någon särskild regel är lämplig att införa.</P> <P class="p582 ft4"><SPAN class="ft17">2.</SPAN><SPAN class="ft21">Utredningen bedömer att, eftersom möjligheterna till kvalificerade underprisöverlåtelser enligt 23 kap. IL är vida, det är rätt få inhemska fall där uppräkning kommer att aktualiseras. Däremot torde ett ökande antal gränsöverskridande fall aktualiseras. Eftersom det finns bl.a. </SPAN><NOBR>EG-rättsliga</NOBR> skäl att ha likartade regler för inhemska och gränsöverskridande fall bör den grundläggande regelutformningen beträffande taxeringsfrågor så långt möjligt utformas på ett enhetligt sätt.</P> <P class="p583 ft20"><SPAN class="ft17">3.</SPAN><SPAN class="ft19">Skatteverket i Sverige saknar oftast information om hur överlåtaren beskattas i ett annat land och har därför inte någon rimlig möjlighet att ex officio ge uppräkning av anskaffningsvärden vid förvärvarens taxering på grundval av hur överlåtaren taxeras. Detta motiverar att uppräkning endast sker efter yrkande från förvärvaren. Det är vidare så att de administrativa bestämmelser som utredningen föreslår (se nedan) när överlåtarens taxering ändras har sådant innehåll att förvärvaren kan ha intresse av att avvakta med att yrka uppräkning. Förvärvaren kan ha intresse av att avvakta en osäker utgång av en tvist om överlåtaren skall uttagsbeskattas eller ej innan uppräkning sker. Det är med hänsyn härtill motiverat att uppräkning bara äger rum efter yrkande av förvärvaren.</SPAN></P> <P class="p558 ft72"><SPAN class="ft17">4.</SPAN><SPAN class="ft79">Enligt allmänna principer för bevisbördans placering har den som yrkar avdrag för kostnader att visa att förutsättningarna för att avdrag skall ges föreligger. Enligt dessa allmänna principer har därför förvärvaren bevisbördan för att en sådan beskattning av överlåtaren ägt rum att uppräkning får vidtas. De speciella svårigheter som föreligger att rätt tolka och förstå ett annat lands taxe-</SPAN></P> <P class="p584 ft8">137</P> </DIV> <DIV id="page_135"> <TABLE cellpadding=0 cellspacing=0 class="t3"> <TR> <TD class="tr10 td5"><SPAN class="p3 ft9">Beskattning vid underprisöverlåtelser</SPAN> </TD> <TD class="tr10 td2"><SPAN class="p3 ft9">SOU 2005:99</SPAN> </TD> </TR> </TABLE> <P class="p53 ft4">ringsbeslut motiverar att strängare beviskrav än vanligt ställs på den skattskyldige att visa att förutsättningar för uppräkning föreligger. Det bör därför ställas krav på att förvärvaren lämnar sådan utredning att det klart framgår att förutsättningar för uppräkning föreligger. En bestämmelse om detta tas in i 20 b kap. IL. Att närmare ange vilken utredning som krävs låter sig inte göras utan får avgöras vid rättstillämpningen.</P> <P class="p74 ft4"><SPAN class="ft17">5.</SPAN><SPAN class="ft21">Kraven i punkterna 3 och 4, uppräkning först efter yrkande respektive strängare beviskrav, är motiverade även i fall B, särskilt beträffande de internationella förvärven.</SPAN></P> <P class="p56 ft4"><SPAN class="ft17">6.</SPAN><SPAN class="ft21">Nästa fråga att ta ställning till är när i tiden en uppräkning bör ske och vilket/vilka beskattningsår en uppräkning bör påverka. I ett inhemskt fall kan uppräkning ske först när ett taxeringsbeslut om uttagsbeskattning har meddelats. Detta kan ske vid ordinarie taxering eller genom eftertaxering.</SPAN></P> <P class="p65 ft4">Vilket beskattningsår uppräkningen skall påverka bör styras av allmänna regler. Om den förvärvade tillgången, t.ex. är en kapitaltillgång som sålts vidare redan under förvärvsåret bör uppräkningen kunna påverka beskattningen redan vid taxeringen beträffande detta beskattningsår, vilket kan vara ett tidigare taxeringsår än det år taxeringsbeslut meddelats beträffande överlåtarens taxering. Någon uttrycklig regel om detta bedöms inte vara nödvändigt att införa.</P> <P class="p65 ft4">En reglering för de gränsöverskridande fallen bör anknyta till motsvarande svenska kriterier. Svårigheter kan föreligga att avgöra när ett motsvarande utländskt beslut har meddelats. Förhållandena i det andra landet bör vara jämförbara med svenska förhållanden, dvs. taxeringsbeslut beträffande inkomstskatten skall ha fattats innan uppräkning tillåts.</P> <P class="p74 ft4"><SPAN class="ft17">7.</SPAN><SPAN class="ft21">Som ovan anförts kan uppräkningen av naturliga skäl inte beaktas förrän ett taxeringsbeslut om uttagsbeskattning har fattats. Detta kan innebära att ett antal års beskattning måste justeras. Detta är i sig en komplikation, men utredningen ser ingen möjlighet att förenkla detta förfarande utan allmänna regler får tillämpas. Förvärvaren kan begära omprövning inom den femåriga omprövningsperioden. I några andra avseenden anser utredningen dock att särskilda regler inte kan undvikas.</SPAN></P> <P class="p562 ft8">138</P> </DIV> <DIV id="page_136"> <TABLE cellpadding=0 cellspacing=0 class="t18"> <TR> <TD class="tr10 td194"><SPAN class="p3 ft9">SOU 2005:99</SPAN> </TD> <TD class="tr10 td195"><SPAN class="p3 ft38">Beskattning vid underprisöverlåtelser</SPAN> </TD> </TR> </TABLE> <P class="p485 ft4">De problem med obeståndssituationer som har behandlats under avsnitt 2.4.5 kan minimeras om uppräkningen inte får beaktas förrän det är visat att överlåtaren erlagt den skatt som belöper på överlåtelsen. Enligt utredningens bedömning bör det därför uppställas ett krav om att förvärvaren skall visa att överlåtaren företagit tillräckliga skattebetalningar avseende det beskattningsår då överlåtelsen ägde rum.</P> <P class="p62 ft85">Detta krav tillsammans med kravet på att uppräkning skall ske först efter yrkande innebär att den tidigaste tidpunkten som uppräkningen kan beaktas är när dessa två krav är uppfyllda.</P> <P class="p585 ft4"><SPAN class="ft17">8.</SPAN><SPAN class="ft21">Nästa fråga är hur förändringar i överlåtarens taxering efter det att uppräkning gjorts hos förvärvaren skall hanteras. Beslutet om uttagsbeskattning kan ändras av Skatteverket eller av allmän förvaltningsdomstol eller av motsvarande utländska institutioner.</SPAN></P> <P class="p62 ft4">Om överlåtarens taxering av denna anledning sätts ned skall förvärvarens taxering ändras i den utsträckning uppräkningen påverkat förvärvarens taxering. På grund av processuella problem kan det vara svårt att få till stånd en riktig taxering. Utredningen bedömer dock att de fall där ifrågavarande problem kommer att aktualiseras är ytterst få, främst p.g.a. att det är ovanligt med uttagsbeskattning. Men även utredningens förslag om att uppräkning skall få göras först efter yrkande från förvärvaren och efter det att överlåtaren erlagt den skatt som belöper på förvärvet bör medföra färre fall. Att uppräkningen är frivillig innebär även att förvärvaren kan avvakta om denne bedömer att uttagsbeskattningen kan komma att ändras.</P> <P class="p479 ft4">I de fall som aktualiseras är dock problemen betydande. I det följande skall först kort redogöras för i vilka hänseenden förvärvarens taxering bör påverkas (punkten 9). Därefter vilka lösningar som utredningen har diskuterat (punkterna <NOBR>10-13),</NOBR> varefter det övervägs vilken lösning som bör väljas och hur den närmare skall utformas (punkterna 14 och 15).</P> <P class="p449 ft72"><SPAN class="ft17">9.</SPAN><SPAN class="ft79">Uppräkning av anskaffningsvärden påverkar beskattningen i en mängd avseenden. Den beloppsmässigt viktigaste konsekvensen är naturligtvis att uppräkningen ligger till grund för avdrag, dels under innehavstiden i form av värdeminskningsavdrag etc. och dels vid avyttring. Uppräkningen får dock även andra konsekvenser, vilka för den skattskyldige innebär såväl att skatten blir lägre som högre. Bl.a. följande områden påverkas.</SPAN></P> <P class="p584 ft8">139</P> </DIV> <DIV id="page_137"> <DIV id="dimg1"> <INGENBILD zsrc="GTB399137x1.jpg/" id="img1"> </DIV> <TABLE cellpadding=0 cellspacing=0 class="t3"> <TR> <TD class="tr10 td5"><SPAN class="p3 ft9">Beskattning vid underprisöverlåtelser</SPAN> </TD> <TD class="tr10 td2"><SPAN class="p3 ft9">SOU 2005:99</SPAN> </TD> </TR> </TABLE> <P class="p586 ft4">Sänkt skatt</P> <P class="p12 ft4">a/ Uppräkning av omkostnadsbelopp på andel som fysisk person förvärvar (t.ex. från sitt aktiebolag, som uttagsbeskattas) påverkar underlag för lättnadsbelopp och därmed även sparat lättnadsutrymme enligt 43 kap. IL.<SPAN class="ft27">10 </SPAN>Uppräkningen innebär att en större del av utdelningar och kapitalvinster blir skattefria. Konsekvenserna uppkommer löpande och framskjutet genom sparat lättnadsutrymme.</P> <P class="p42 ft72">b/ På samma sätt kommer en större del av utdelning och kapitalvinst enligt 57 kap. IL att beskattas i kapital i stället för i tjänst.</P> <P class="p12 ft4">c/ Kapitalunderlaget för räntefördelning ökar om värdet på tillgångar i näringsverksamhet räknas upp, vilket innebär att en större del beskattas i kapital, löpande varje år eller framskjutet genom sparat fördelningsbelopp.</P> <P class="p68 ft4">Höjd skatt</P> <P class="p67 ft16">d/ Eftersom resultatet minskas så blir avdraget för avsättning till periodiseringsfond och expansionsfond mindre. Detsamma gäller för t.ex. pensionsavsättningar om dessa begränsas av resultatet.</P> <P class="p13 ft4">Varken höjd eller sänkt skatt, men förändring kan ske när uppräkningen skall sättas ned</P> <P class="p12 ft4">e/ Eftersom anskaffningsvärdet vid uppräkning blir högre blir kapitalvinsten på en andel lägre. När anskaffningsvärdet på andelen sänks och kapitalvinsten därmed blir större kan en kapitalförlust omvandlas till en kapitalvinst, vilket kan leda till att skalbolagsbeskattning enligt 25 a kap. 9 § IL skall ske.</P> <P class="p12 ft85">När anskaffningsvärdet skall sättas ned bör således medgivna avdrag återföras till beskattning, men redogörelsen ovan visar att även andra förändringar kan komma i fråga.</P> <P class="p493 ft22">10. Överlåtarens taxering kan efter överklagande till domstol komma att sättas ned först många år efter det att förvärvaren låtit uppräkningen få effekt. Detta innebär att det kan vara många år som skall rättas och arbetet med detta kan bli mycket komplicerat. Att få till stånd en riktig taxering kan vara svårt både av processuella skäl och för att det uppräknade anskaffningsvärdet har påverkat beskattningen på flera olika sätt. Utredningen har övervägt olika lösningar för att få till stånd en effektiv taxering. Problemen vid inhemska transaktioner är lättare att lösa än vid gränsöverskridande</P> <P class="p587 ft9"><SPAN class="ft29">10 </SPAN>Det bör noteras att regeringen i prop. 2005/06:40 om reformerade beskattningsregler för ägare i fåmansföretag föreslår att lättnadsreglerna skall avskaffas.</P> <P class="p173 ft8">140</P> </DIV> <DIV id="page_138"> <TABLE cellpadding=0 cellspacing=0 class="t18"> <TR> <TD class="tr10 td194"><SPAN class="p3 ft9">SOU 2005:99</SPAN> </TD> <TD class="tr10 td195"><SPAN class="p3 ft38">Beskattning vid underprisöverlåtelser</SPAN> </TD> </TR> </TABLE> <P class="p588 ft72">transaktioner. Den lösning som väljs bör dock av <NOBR>EG-rättsliga</NOBR> skäl tillämpas på såväl de inhemska som de gränsöverskridande fallen.</P> <P class="p582 ft4"><SPAN class="ft17">11.</SPAN><SPAN class="ft67">Det första alternativet till lösning är att rättelse görs för rätt/rätta år, dvs. enligt allmänna regler </SPAN><NOBR>(a-alternativet).</NOBR> Vad som är rätt år växlar beroende på tillgångsslag, om tillgången sålts eller finns kvar i förvärvarens ägo etc.</P> <P class="p72 ft22">Förvärvaren kan begära omprövning av sina taxeringar inom den femåriga omprövningsperioden. Men incitamentet till att göra detta kan vara lågt och omprövningsperioden kan ha gått ut. I den utsträckning förvärvaren inte kan eller vill medverka på frivillig väg genom att begära omprövning av sina taxeringar kommer ansvaret för att förvärvarens taxeringarna ändras ligga hos Skatteverket. Det är osäkert i vilken utsträckning bestämmelserna om följdändring genom eftertaxering i 4 kap. 17 § 3 TL jämfört med 4 kap. 13 § andra stycket TL kan användas för att rätta taxeringen, särskilt med hänsyn till att även utländska myndigheters beslut skall föranleda följdändringar. Dessa bestämmelser kan dock förtydligas och utökas. Men även med sådana ändringar så återstår problemet att Skatteverket inte har någon rimlig chans att rätta taxeringarna. Skatteverket vet inte hur anskaffningsvärden och underlag påverkats hos förvärvaren. En upplysningsplikt kan delvis råda bot på detta. Upplysningarna måste då omfatta alla skattelättnader och skatteskärpningar som en uppräkning medför och lämnas varje år av förvärvaren så länge överlåtarens taxering inte vunnit laga kraft. Om förändringen i överlåtarens taxering sedan kanske bara avser halva uppräkningsbeloppet måste nya beräkningar göras.</P> <P class="p589 ft4">Något skattetillägg kan inte tas ut. Utredningen kan naturligtvis föreslå en sanktion, men det blir utanför skattetilläggssystemet, eftersom det grundläggande villkoret om att oriktig uppgift skall ha lämnats inte uppfylls eftersom det var riktigt att räkna upp anskaffningsvärdet när deklarationen lämnades. Förutsättningen för uppräkning försvinner först därefter genom att överlåtarens taxering ändras.</P> <P class="p62 ft4">Denna lösning blir ytterst krånglig i praktiken och man får nog räkna med att rättelse många gånger inte kommer till stånd när den skattskyldiges medverkan inte sanktioneras på något sätt. Lagstiftningen blir dock inte så komplicerad tekniskt sett.</P> <P class="p590 ft4"><SPAN class="ft17">12.</SPAN><SPAN class="ft67">Det andra alternativet är att uppräkning tillåts först när överlåtarens taxering vunnit laga kraft </SPAN><NOBR>(b-alternativet).</NOBR> En regel om att</P> <P class="p507 ft8">141</P> </DIV> <DIV id="page_139"> <DIV id="dimg1"> <INGENBILD zsrc="GTB399139x1.jpg/" id="img1"> </DIV> <TABLE cellpadding=0 cellspacing=0 class="t3"> <TR> <TD class="tr10 td5"><SPAN class="p3 ft9">Beskattning vid underprisöverlåtelser</SPAN> </TD> <TD class="tr10 td2"><SPAN class="p3 ft9">SOU 2005:99</SPAN> </TD> </TR> </TABLE> <P class="p41 ft20">överlåtaren skall kunna acceptera uttagsbeskattningen så att den blir definitiv skulle eventuellt kunna införas för att motverka nackdelen med den långa omprövningsperioden (5 år). När överlåtaren beskattats i ett annat land finns dock kanske inget sådant alternativ.</P> <P class="p67 ft22">En möjlighet för förvärvaren att begära omprövning även efter den femåriga omprövningstiden bör införas om denna lösning väljs.</P> <P class="p67 ft20">När omprövning begärs efter många år (när överlåtarens taxering vunnit laga kraft) kan omprövningen visserligen bli komplicerad, men den görs bara en gång och är definitiv. Fördelen med detta alternativ är även att ansvaret läggs hos förvärvaren. Nackdelen är naturligtvis att en sådan väntetid är obefogad i de fall överlåtarens taxering inte ändras och kan medföra likviditetsproblem.</P> <P class="p404 ft4">13. Det tredje alternativet är att förvärvarens taxering påverkas, så långt det är möjligt, först vid taxeringen för det år då beslut om nedsättning av överlåtarens taxering meddelats<SPAN class="ft27">11 </SPAN>(ändringsåret) (c- alternativet). Denna lösning innebär till skillnad mot <NOBR>a-alternativet</NOBR> att förvärvaren kan göras ansvarig enligt allmänna regler för att förändringar i överlåtarens taxering får genomslag i förvärvarens taxering. Detta eftersom reglerna om taxering, eftertaxering och skattetillägg blir tillämpliga. Därmed kan förändringar i förvärvarens taxering vidtas såväl vid taxeringen för det beskattningsår beslut om nedsättning av överlåtarens taxering meddelats som vid taxeringen året därefter och om förutsättningar för eftertaxering föreligger även därefter. Fördelen är även att bara ett taxeringsår påverkas och detta alternativ blir därför förhållandevis enkelt att tillämpa i praktiken.</P> <P class="p483 ft4">Möjligheten att fullgöra denna skyldighet är givetvis beroende av den faktiska information förvärvaren kan få från överlåtaren eller annan. Vid eventuella sanktioner, i form av skattetillägg eller sanktioner enligt skattebrottslagen, mot bristande justering tas givetvis hänsyn till denna omständighet.</P> <P class="p44 ft4">Med denna lösning är det enligt utredningens bedömning inte praktiskt möjligt att till alla delar få till stånd en riktig taxering, vilket är en nackdel. Enligt utredningens bedömning fungerar lösningen beträffande avdrag som kan återföras. Vidare kan anskaffningsvärden som ännu ej utnyttjats för avdrag justeras ned</P> <P class="p591 ft8"><SPAN class="ft92">11 </SPAN>Att på detta sätt i en materiell regel stadga att beskattning skall ske för ett senare år än vad som följer av allmänna principer finns det redan exempel på i IL. I 48 a kap. IL i reglerna om framskjuten beskattning vid andelsbyten finns sådana regler i 11 och 12 §§.</P> <P class="p592 ft23">Se även 24 kap. 20 § IL om när utdelning skall tas upp när marknadsnoterade näringsbetingade andelar avyttras inom 1 år eller upphör att vara näringsbetingade inom 1 år.</P> <P class="p508 ft8">142</P> </DIV> <DIV id="page_140"> <TABLE cellpadding=0 cellspacing=0 class="t18"> <TR> <TD class="tr10 td194"><SPAN class="p3 ft9">SOU 2005:99</SPAN> </TD> <TD class="tr10 td195"><SPAN class="p3 ft38">Beskattning vid underprisöverlåtelser</SPAN> </TD> </TR> </TABLE> <P class="p429 ft4">detta år. Beträffande skattelättnader p.g.a. att underlag enligt punkt 9 a - c ovan påverkats finns ingen naturlig återföringsmekanism att använda sig av. Denna lösning omfattar därför inte rättelser p.g.a. att dessa underlag skall justeras.</P> <P class="p50 ft4"><SPAN class="ft17">14.</SPAN><SPAN class="ft67">Vid bedömning av de olika alternativen förefaller </SPAN><NOBR>b-alternativet</NOBR> vara enklast. Det kan dock ta lång tid innan överlåtarens taxering vinner laga kraft. Med hänsyn härtill har utredningen bedömt att denna lösning är för restriktiv. I vart fall om någon av de andra lösningarna kan anses acceptabel.</P> <P class="p51 ft22">I valet mellan a- och <NOBR>c-alternativet</NOBR> överväger fördelarna med c- alternativet. Nackdelen med denna lösning är att den inte medverkar till att taxeringen blir helt riktig. Det är främst konsekvenserna som beskrivs i punkten 9 <NOBR>a-c</NOBR> som inte åtgärdas på detta sätt. Dessa konsekvenser gäller bara när fysiska personer är förvärvare, t.ex. om förvärvet skett från ett eget ägt aktiebolag. Något bra skatteplaneringsupplägg torde det inte vara att först låta överlåtelsen drabbas av både uttags- och utdelningsbeskattning och sedan försöka argumentera för att det uttagsbeskattade beloppet är för högt (dvs. över marknadsvärdet) eller att ingen uttagsbeskattning skall ske. Utredningen bedömer därför att dessa effekter får accepteras. Utredningen anser att ingen av lösningarna är helt tillfyllest, men vid valet mellan alternativen är ändock <NOBR>c-lösningen</NOBR> att föredra, varför utredningen föreslår att denna väljs.</P> <P class="p593 ft4">Om det visar sig att denna lösning missbrukas eller av annat skäl är olämplig kan <NOBR>b-lösningen</NOBR> införas senare.</P> <P class="p220 ft4">Någon motsvarighet till här föreslagna bestämmelser finns inte i</P> <P class="p581 ft4"><SPAN class="ft17">20</SPAN><SPAN class="ft36">a kap. IL. Bestämmelserna i 20 a kap. IL gäller en och samma skattskyldig (undantag vid fusion och fission) och beskattningsinträdet sker normalt bara en gång. Det är därför inte lika påkallat med särskilda bestämmelser för dessa fall. Utredningen har därför inte föreslagit att det införs några särskilda bestämmelser i 20 a kap. IL. Om det senare bedöms att sådana behövs kan här föreslagna bestämmelser tjäna som vägledning.</SPAN></P> <P class="p48 ft4"><SPAN class="ft17">15.</SPAN><SPAN class="ft67">Vid den närmare utformningen av bestämmelserna bör följande beaktas.</SPAN></P> <P class="p86 ft85">Den del av uppräknat anskaffningsvärde som dragits av skall återföras vid taxeringen för ändringsåret och anskaffningsvärden på tillgångar som finns kvar skall justeras.</P> <P class="p594 ft8">143</P> </DIV> <DIV id="page_141"> <TABLE cellpadding=0 cellspacing=0 class="t3"> <TR> <TD class="tr10 td5"><SPAN class="p3 ft9">Beskattning vid underprisöverlåtelser</SPAN> </TD> <TD class="tr10 td2"><SPAN class="p3 ft9">SOU 2005:99</SPAN> </TD> </TR> </TABLE> <P class="p489 ft4">Förvärvaren kan ha överlåtit tillgången. Om förvärvaren yrkat att anskaffningsvärdet på tillgången skall räknas upp (och övriga förutsättningar för uppräkning föreligger) har detta uppräknade värde på vanligt sätt använts vid överlåtelsen. I sådant fall bör hela den nedsättning av överlåtarens uttagsbeskattning som belöper på tillgången tas upp till beskattning hos förvärvaren. Om beslutet om överlåtarens taxering senare ändras i motsatt riktning, dvs. att uttagsbeskattningen höjs är det motiverat att förvärvaren får tillgodogöra sig denna höjning. Bestämmelser om detta tas in i 20 b kap. 14 § IL.</P> <P class="p43 ft4">Utredningen har för fall där tillgången överlåtits, t.ex. inom en koncern, övervägt om beskattning i stället för hos förvärvaren kan ske hos den eller de efterföljande ägarna av tillgången, men funnit det praktiskt omöjligt att utforma sådana regler om de skall vara funktionella och inte skall kunna missbrukas. Med hänsyn härtill och till att uppräkningen är frivillig har utredningen funnit att det inte är motiverat med särskilda regler vid koncerninterna överlåtelser.</P> <P class="p482 ft72"><SPAN class="ft17">16.</SPAN><SPAN class="ft79">För att kontroll skall kunna göras vid gränsöverskridande transaktioner bör på samma sätt som beträffande bestämmelsen i</SPAN></P> <P class="p148 ft4"><SPAN class="ft17">20</SPAN><SPAN class="ft37">a kap. 7 § IL bestämmelserna om uppräkning bara gälla om den andra staten ingår i Europeiska ekonomiska samarbetsområdet eller är en stat med vilken Sverige har ingått ett skatteavtal som innehåller en artikel om informationsutbyte som är tillämplig på den aktuella tillgången.</SPAN></P> <P class="p75 ft22"><SPAN class="ft17">17.</SPAN><SPAN class="ft24">De gränsöverskridande fallen skiljer sig från de inhemska genom att en beskattning av överlåtaren kan ske med en helt annan skattesats än den svenska. Om överlåtelse görs från ett lågskatteland kan det finnas incitament att skapa ett högt anskaffningsvärde i Sverige till priset av en låg uttagsbeskattning i det landet. Å andra sidan kan detta åstadkommas även genom att överlåtaren tar ut ett marknadsprispris. Skillnaden är att marknadspriset även medför att ett större värde måste föras över från det svenska bolaget. Ur ett strikt svenskt perspektiv är det ingen fördel att större värden förs från Sverige genom att tillgången i stället säljs för marknadspris.</SPAN></P> <P class="p43 ft4">Ur denna aspekt är en uttagsbeskattning därför att föredra framför en överlåtelse för marknadspris.</P> <P class="p595 ft8">144</P> </DIV> <DIV id="page_142"> <DIV id="dimg1"> <INGENBILD zsrc="GTB399142x1.jpg/" id="img1"> </DIV> <TABLE cellpadding=0 cellspacing=0 class="t18"> <TR> <TD class="tr10 td194"><SPAN class="p3 ft9">SOU 2005:99</SPAN> </TD> <TD class="tr10 td195"><SPAN class="p3 ft38">Beskattning vid underprisöverlåtelser</SPAN> </TD> </TR> </TABLE> <P class="p485 ft4">I 20 b kap. IL bör införas en generell regel om att marknadsvärdet är en övre gräns för anskaffningsvärdet och att således det belopp som åsatts vid uttagsbeskattningen kan frångås. Vid inhemska transaktioner torde en sådan bestämmelse i praktiken aldrig komma till användning.</P> <P class="p486 ft4"><SPAN class="ft4">2.6.3</SPAN><SPAN class="ft77">Omkostnadsbelopp på andel i förvärvaren</SPAN></P> <P class="p596 ft4">Utredningens förslag: I det föreslagna 20 b kap. IL införs även en särskild reglering för hur anskaffningsvärde respektive omkostnadsbelopp på andelar som överlåtaren äger i förvärvaren eller i företag som överlåtaren indirekt äger förvärvaren genom skall påverkas av att överlåtelsen gjorts till underpris. I dessa fall skall bestämmelsen i 23 kap. 12 § IL inte tillämpas.</P> <P class="p597 ft4">Om överlåtelsen av tillgången har medfört att överlåtaren har beskattats för ett belopp som är högre än ersättningen för tillgången skall skillnaden mellan dessa belopp anses vara en utgift för förbättring av överlåtarens andelar i förvärvaren. Motsvarande gäller om någon som äger del i överlåtaren, t.ex. en delägare i ett svenskt handelsbolag, beskattats på detta sätt.</P> <P class="p569 ft4">Om överlåtelsen gjorts till en förvärvare som överlåtaren indirekt äger del i skall i den utsträckning ägandet är indirekt skillnaden mellan det belopp som överlåtaren, eller den som äger del i överlåtaren, beskattats för och ersättningen i stället anses vara en utgift för förbättring av de andelar som överlåtaren äger i detta företag.</P> <P class="p573 ft4">1 Som redogjorts för under avsnitt 2.3.5 finns det skäl att i de fall överlåtelsen görs från andelsägare i det förvärvande företaget (nedåt i hierarkin) se över 23 kap. 12 § IL och hur en underprisöverlåtelse bör påverka omkostnadsbeloppet på andelarna i det förvärvande företaget. I det följande berörs primärt endast dessa överlåtelser.</P> <P class="p449 ft20">2. Av 23 kap. 12 § IL följer att vid en kvalificerad underprisöverlåtelse skall hela skillnaden mellan marknadsvärdet och ersättningen för tillgången som huvudregel inte räknas som utgift för förbättring av en andel i det förvärvande företaget eller av en andel i företag som, direkt eller indirekt, äger andel i det förvärvande</P> <P class="p542 ft8">145</P> </DIV> <DIV id="page_143"> <TABLE cellpadding=0 cellspacing=0 class="t3"> <TR> <TD class="tr10 td5"><SPAN class="p3 ft9">Beskattning vid underprisöverlåtelser</SPAN> </TD> <TD class="tr10 td2"><SPAN class="p3 ft9">SOU 2005:99</SPAN> </TD> </TR> </TABLE> <P class="p53 ft4">företaget. Detta undantag från vad som anses gälla enligt allmänna beskattningsregler gäller dock inte om ersättningen understiger det skattemässiga värdet på tillgången. I sådant fall är det meningen att allmänna beskattningsprinciper bl.a. skall leda fram till att skillnaden mellan det skattemässiga värdet och ersättningen (som även kan vara noll) skall anses vara en utgift för förbättring av andelen i det förvärvande företaget.</P> <P class="p74 ft4">3. Vid överlåtelser i sidled är det som tidigare sagts befogat att uppräkning av omkostnadsbeloppet på andel i förvärvande företag styrs av om ägaren utdelningsbeskattas. Undantagen från utdelningsbeskattningen finns i 23 kap. IL. Det är därför lämpligt att regleringen av överlåtelser i sidled finns kvar i 23 kap. 11 och 12 §§ IL.</P> <P class="p44 ft22">Vid överlåtelser nedåt i hierarkin är det i stället befogat att uppräkning av omkostnadsbeloppet styrs av hur överlåtaren beskattas. Detta antas även vara avsikten med nuvarande reglering i 23 kap. IL, även om det inte är uttryckligt reglerat utan regleringen är i stället uppbyggd med undantag från vad som anses gälla enligt allmänna principer om beskattning efter den verkliga innebörden.</P> <P class="p44 ft16">Möjligheten att medge undantag från beskattning av överlåtaren vid en överlåtelse för underpris är inte uttömmande reglerad i 23 kap. IL (korrigeringsregeln kan vara tillämplig). I utredningens förslag till utvidgat tillämpningsområde för 12 § finns inte heller någon stark koppling till om uttagsbeskattning sker. Bestämmelserna i 11 och 12 §§ blir med utredningens förslag tillämpliga i många situationer trots att uttagsbeskattning skall ske (t.ex. om alla villkor utom underskottsvillkoret är uppfyllt). Det är därför lämpligare att en reglering av dessa överlåtelser nedåt i hierarkin tas in i det 20 b kap. IL som utredningen föreslår och att det införs uttryckliga regler om hur omkostnadsbeloppet på andel i förvärvaren skall påverkas. Regleringen bör anknyta till de principer som i övrigt styr innehållet i 20 b kap. IL.</P> <P class="p598 ft20">4. Utredningen föreslår att uppräkning av överlåtarens omkostnadsbelopp på andelar i förvärvaren skall styras av hur överlåtaren beskattas och att bestämmelser om detta tas in i 20 b kap. 17 och 18 §§ IL. Om den erlagda ersättningen lagts till grund för överlåtarens beskattning bör omkostnadsbeloppet inte påverkas alls. Om överlåtaren beskattas för ett högre belopp än ersättningen (som kan vara noll) bör skillnaden mellan detta högre belopp och</P> <P class="p508 ft8">146</P> </DIV> <DIV id="page_144"> <TABLE cellpadding=0 cellspacing=0 class="t18"> <TR> <TD class="tr10 td194"><SPAN class="p3 ft9">SOU 2005:99</SPAN> </TD> <TD class="tr10 td195"><SPAN class="p3 ft38">Beskattning vid underprisöverlåtelser</SPAN> </TD> </TR> </TABLE> <P class="p58 ft4">ersättningen anses vara en utgift för förbättring av överlåtarens andelar i förvärvaren. Att överlåtaren beskattas för ett högre belopp än ersättningen kan bero på uttagsbeskattning eller att ersättningen är lägre än det skattemässiga värdet på tillgången.</P> <P class="p224 ft4">Bestämmelserna kommer så gott som uteslutande att tillämpas endast när överlåtelsen är föremål för beskattning i Sverige, eftersom en försäljning av andelarna i det förvärvande företaget som en begränsat skattskyldig person gör normalt inte beskattas i Sverige. I sällsynta fall kan man tänka sig att överlåtaren inte beskattas i Sverige för överlåtelsen till det förvärvande företaget men att andelarna i det förvärvande företaget är hänförliga till ett fast driftställe i Sverige som överlåtaren är skattskyldig för. Utredningen anser inte att det finns något behov av en avvikande reglering för sådana fall.</P> <P class="p495 ft4"><SPAN class="ft17">5.</SPAN><SPAN class="ft21">Bestämmelserna i 20 b kap. IL gäller enligt utredningens förslag bara när överlåtelsen av tillgången kan beskattas i näringsverksamhet. 20 b kap. gäller således inte när näringsbetingade andelar överlåts om beskattning ej kan ske då. Regleringen i 23 kap. 12 § IL bör därför lämnas oförändrad och kan tillämpas när 20 b kap. IL inte är tillämpligt. Utredningen föreslår dock att en lagvalsregel tas in i ett nytt tredje stycke i 23 kap. 12 § IL med innehåll att bestämmelserna i 12 § inte skall tillämpas om bestämmelserna i 20 b kap. om anskaffningsvärde och omkostnadsbelopp på andelar i förvärvaren skall tillämpas.</SPAN></P> <P class="p495 ft4"><SPAN class="ft17">6.</SPAN><SPAN class="ft21">Eftersom det så gott som uteslutande endast är inhemska transaktioner som omfattas och beskattningen p.g.a. underprisöverlåtelsen och därav följande uppräkning av omkostnadsbelopp på andelar båda berör samma person, dvs. överlåtaren, har utredningen inte funnit det behövligt med några särskilda bestämmelser för att underlätta vid taxeringen.</SPAN></P> <P class="p599 ft4"><SPAN class="ft17">7.</SPAN><SPAN class="ft21">Några ytterligare frågor att ta ställning till finns.</SPAN></P> <P class="p87 ft4">A/ En första fråga gäller det fallet att det inte är överlåtaren som beskattas utan någon som äger del i överlåtaren, t.ex. delägare i ett svenskt handelsbolag. Även i detta fall bör uppräkning kunna accepteras och lagtexten är utformad härefter.</P> <P class="p39 ft20">B/ Den andra frågan är hur det fallet att överlåtaren äger andelar i förvärvaren indirekt skall behandlas. I den mån sådant indirekt ägande föreligger bör uppräkning i stället göras beträffande de</P> <P class="p600 ft8">147</P> </DIV> <DIV id="page_145"> <TABLE cellpadding=0 cellspacing=0 class="t3"> <TR> <TD class="tr10 td5"><SPAN class="p3 ft9">Beskattning vid underprisöverlåtelser</SPAN> </TD> <TD class="tr10 td2"><SPAN class="p3 ft9">SOU 2005:99</SPAN> </TD> </TR> </TABLE> <P class="p53 ft4">andelar som överlåtaren äger i det företag som det indirekta ägandet sker genom. Lagtexten är utformad härefter.</P> <P class="p42 ft22">Det indirekta ägandet kan även förekomma i flera led så att ägandet sker t.ex. genom flera i sin tur helägda dotterbolag. Att åstadkomma en reglering av hur omkostnadsbeloppen för andelar i dessa mellanbolag skall påverkas av att överlåtaren uttagsbeskattas eller beskattas med stöd av korrigeringsregeln och att få denna reglering att fungera på ett funktionellt sätt, bl.a. när beslut om uttagsbeskattning ändras, bedömer utredningen vara praktiskt sett ytterst komplicerat. När dessa andelar utgörs av näringsbetingade andelar som vid en avyttring inte föranleder någon beskattning saknar det också betydelse om uppräkning sker eller ej. Så är fallet beträffande andelar i aktiebolag som är onoterade, vilket enligt utredningens bedömning bör vara absoluta merparten av alla fall av betydelse. Om något mellanbolag utgör handelsbolag kan uppräkning av omkostnadsbelopp dock få betydelse. Utredningen anser inte att detta tillkommande problem har sådan praktisk betydelse att det med hänsyn till hur komplicerad en reglering skulle bli är befogat att reglera denna situation. Redan idag kan det i speciella fall när handelsbolag direkt eller indirekt är inblandade vid en underprisöverlåtelse bli så att fullständig rättvisa inte uppnås. Om det anses nödvändigt bör därför dessa frågor utredas samlat. Med hänsyn till vad som anförts föreslår utredningen ingen reglering av frågan om hur omkostnadsbeloppen för dessa andelar som överlåtaren inte äger direkt skall påverkas av underprisöverlåtelsen. Om omkostnadsbeloppen för dessa andelar skall påverkas och hur i så fall får avgöras i det enskilda fallet enligt allmänna regler.</P> <P class="p601 ft16">C/ Den tredje frågan är hur fallet att underprisöverlåtelsen innebär en förmögenhetsöverföring till annan person skall behandlas. Dessa fall kan vara av olika slag. Ett fall är att en förälder överlåter en tillgång från sin näringsverksamhet till ett aktiebolag som denne äger tillsammans med sina barn. Till den del aktiebolaget ägs av barnen kommer förälderns andelar i aktiebolaget inte att öka i värde. Denna värdeöverföring bör därför inte påverka förälderns omkostnadsbelopp på andelarna i aktiebolaget.</P> <P class="p43 ft4">Utredningens förslag omfattar bara det värde som tillförs överlåtarens andelar. En bestämmelse om detta tas in i 18 § tredje stycket. Hur värdeöverföringen till de andelar av aktiebolaget som överlåtaren inte äger skall behandlas får avgöras i det enskilda fallet enligt allmänna regler.</P> <P class="p602 ft8">148</P> </DIV> <DIV id="page_146"> <DIV id="dimg1"> <INGENBILD zsrc="GTB399146x1.jpg/" id="img1"> </DIV> <TABLE cellpadding=0 cellspacing=0 class="t18"> <TR> <TD class="tr10 td194"><SPAN class="p3 ft9">SOU 2005:99</SPAN> </TD> <TD class="tr10 td195"><SPAN class="p3 ft38">Beskattning vid underprisöverlåtelser</SPAN> </TD> </TR> </TABLE> <P class="p603 ft25"><SPAN class="ft25">2.7</SPAN><SPAN class="ft71">Överlåtarens beskattning; överväganden och förslag</SPAN></P> <P class="p604 ft4">Utredningens förslag: För att regleringen i 22 och 23 kap. IL skall omfatta alla typer av överlåtelser införs ett nytt andra stycke i 23 kap. 10 § IL.</P> <P class="p605 ft22"><SPAN class="ft17">1.</SPAN><SPAN class="ft24">Av regleringen i 22 och 23 kap. IL framgår att en okvalificerad underprisöverlåtelse skall behandlas som om tillgången avyttrats mot en ersättning som motsvarar marknadsvärdet (uttagsbeskattning enligt 22 kap. 7 § IL). En kvalificerad underprisöverlåtelse skall, om ersättning inte lämnas med ett belopp som motsvarar minst tillgångens skattemässiga värde, behandlas som om tillgången avyttrats för det skattemässiga värdet (23 kap. 10 § IL). Någon uttrycklig bestämmelse om hur en kvalificerad underprisöverlåtelse skall behandlas när ersättningen motsvarar eller överstiger tillgångens skattemässiga värde finns inte. I förarbetena (se t.ex. prop. 1998/99:15 s. 149 f.) förutsattes dock att ersättningen skulle läggas till grund för beskattningen. Av förarbetena (SOU 1998:1 s. 308– 309) framgår även tydligt att den reglering 1992 års företagsskatteutredning föreslog avsåg att även omfatta benefika överlåtelser.</SPAN></P> <P class="p606 ft20">Utredningens förslag om förvärvarens anskaffningsvärde bygger på att överlåtaren beskattas på sätt som beskrivits i första stycket. Någon tveksamhet om detta vid onerösa överlåtelser torde inte föreligga. Vid benefika överlåtelser är det annorlunda. I begreppet överlåtelse innefattas gåva och vid gåva av hel näringsverksamhet har Regeringsrätten i RÅ 2004 ref. 42 gjort en annan bedömning.</P> <P class="p607 ft20"><SPAN class="ft17">2.</SPAN><SPAN class="ft19">Regeringsrätten har i RÅ 2004 ref. 42 ansett att de genomförda lagstiftningsåtgärderna i fråga om underprisöverlåtelser inte ger anledning att avvika från tidigare praxis vid gåva av hel näringsverksamhet. Vid sådan överlåtelse skall beskattning inte ske och förvärvaren inträder i överlåtarens skattemässiga situation, bl.a. såvitt gäller värdeminskningsavdrag. Det huvudsakliga skälet till denna bedömning var att det inte införts någon reglering för det fallet att ersättningen överstiger tillgångens skattemässiga värde.</SPAN></P> <P class="p608 ft4"><SPAN class="ft17">3.</SPAN><SPAN class="ft21">I SOU 2002:52, s. </SPAN><NOBR>214–216,</NOBR> har <NOBR>3:12-utredningen</NOBR> lämnat förslag om anpassning av 23 kap. 10 § IL för de fall där en benefik avsikt föreligger hos överlåtaren.</P> <P class="p518 ft8">149</P> </DIV> <DIV id="page_147"> <TABLE cellpadding=0 cellspacing=0 class="t3"> <TR> <TD class="tr10 td5"><SPAN class="p3 ft9">Beskattning vid underprisöverlåtelser</SPAN> </TD> <TD class="tr10 td2"><SPAN class="p3 ft9">SOU 2005:99</SPAN> </TD> </TR> </TABLE> <P class="p41 ft22"><SPAN class="ft17">4.</SPAN><SPAN class="ft24">Utredningens bedömning är att regleringen i 22 och 23 kap. IL bör utformas så att den är neutral med avseende på om överlåtelsen är onerös eller benefik. Det är en fördel om krångliga och osäkra bedömningar av huruvida en benefik avsikt föreligger eller inte kan undvikas. Utredningen anser att det sammanhållna och enhetliga system som 1992 års företagsskatteutredning avsåg att skapa i denna del bör upprätthållas. Utredningen föreslår därför att ett nytt andra stycke i 23 kap. 10 § IL införs med innehållet att: ”Om ersättning lämnas med ett belopp som motsvarar eller överstiger tillgångens skattemässiga värde, skall överlåtelsen behandlas som om tillgången avyttras mot ersättningen”.</SPAN></P> <P class="p57 ft4">Bestämmelsens inplacering i 23 kap. 10 § IL innebär att den bara gäller vid överlåtelser där överlåtaren kan beskattas i inkomstslaget näringsverksamhet. Bestämmelsen gäller oavsett om någon benefik avsikt föreligger eller inte.</P> <P class="p75 ft22"><SPAN class="ft17">5.</SPAN><NOBR><SPAN class="ft24">3:12-utredningen</SPAN></NOBR> har även diskuterat och lämnat flera förslag i övrigt som gäller inkomstbeskattningen vid överlåtelser med både onerösa och benefika beståndsdelar, s.k. blandade fång (SOU 2002:52, s. <NOBR>149–216).</NOBR> Några av dessa förslag har lett till lagstiftning (SFS 2004:1149, prop. 2004/05:32). Utredningen har inte funnit anledning att i detta sammanhang studera dessa frågor närmare.</P> <P class="p44 ft16">I prop. 2004/05:32 uttalar regeringen att vissa förslag som 3:12- utredningen lämnat avser det s.k. avyttringsbegreppets innebörd (bl.a. vad som avses med gåva i olika sammanhang). Regeringen hänvisar till att det ingår i 2002 års företagsskatteutredningens uppdrag att se över detta begrepp och menar att denna översyn inte bör föregripas genom att man inför särregleringar på specifika områden. Utredningen har dock av tidsskäl inte haft möjlighet att närmare behandla avyttringsbegreppets innebörd.</P> <P class="p43 ft4">Några reflektioner kan ändock göras i detta sammanhang. Regleringen i IL beträffande konsekvenser av överlåtelser av näringsverksamhet genom gåva är inte helt konsekvent. I 22 och</P> <P class="p435 ft72"><SPAN class="ft17">23</SPAN><SPAN class="ft93">kap. talas om att överlåtelsen skall behandlas som avyttring av varje tillgång för sig. Av detta följer t.ex. att en fastighet skall anses avyttrad även om den överlåts genom gåva och detta innebär att</SPAN></P> <P class="p405 ft16"><SPAN class="ft17">26</SPAN><SPAN class="ft94">kap. 12 § om återföring av värdeminskningsavdrag som inte gjorts i bokföringen gäller, vilket är riktigt om överlåtelsen behandlas som en avyttring. Samtidigt så förutsätts på andra ställen att näringsverksamhet kan övergå till någon genom gåva. I t.ex.</SPAN></P> <P class="p146 ft4"><SPAN class="ft17">33</SPAN><SPAN class="ft36">kap. 14 § 3 st. anges: ”Om näringsverksamheten övergår till en</SPAN></P> <P class="p69 ft8">150</P> </DIV> <DIV id="page_148"> <TABLE cellpadding=0 cellspacing=0 class="t18"> <TR> <TD class="tr10 td194"><SPAN class="p3 ft9">SOU 2005:99</SPAN> </TD> <TD class="tr10 td195"><SPAN class="p3 ft38">Beskattning vid underprisöverlåtelser</SPAN> </TD> </TR> </TABLE> <P class="p58 ft4">fysisk person genom arv, testamente, gåva, bodelning eller på liknande sätt, tar förvärvaren över övergångsposten”. Motsättningen är delvis dock bara skenbar eftersom 22 kap. bara torde beröra hur resultatet av överlåtelsen av tillgången skall beräknas, inte andra konsekvenser av överlåtelsen.</P> <P class="p39 ft16">De förslag som utredningen lämnar beträffande hur en överlåtelse av tillgångar till underpris skall behandlas hos överlåtaren och förvärvaren fungerar oavsett om benefik avsikt föreligger eller inte. Förslagen har betydelse för hur resultatet av överlåtelsen skall beräknas (t.ex. vid tillämpning av 26 kap. 12 § IL) och hur anskaffningsvärden skall beräknas hos förvärvaren av tillgången (se avsnitt 2.6.1), men inte hur överlåtelsen i övrigt skall behandlas, t.ex. om periodiseringsfond får övertas i samband med att näringsverksamhet övergår till annan genom gåva.</P> <P class="p609 ft8">151</P> </DIV> <DIV id="page_149"> <P class="p17 ft13">3 Lundinreglerna</P> <P class="p610 ft25"><SPAN class="ft25">3.1</SPAN><SPAN class="ft71">Utredningens uppdrag</SPAN></P> <P class="p611 ft4">1. Enligt utredningens direktiv skall utredningen överväga behovet av de s.k. Lundinreglerna. I direktivet uttalas bl.a. följande.</P> <P class="p612 ft6">”Behovet av bestämmelserna kan, sedan kapitalvinstbeskattningen genom 1990 års skattereform gjorts mer konsekvent, ifrågasättas. Bestämmelserna utgör dessutom ett avsteg från den grundläggande principen att en vinst skall beskattas endast en gång inom bolagssektorn.”</P> <P class="p613 ft25"><SPAN class="ft25">3.2</SPAN><SPAN class="ft71">Gällande rätt</SPAN></P> <P class="p520 ft4">1. De s.k. Lundinreglerna infördes år 1966 (SOU 1963:52, prop. 1966:85, bet. 1966:BevU55, SFS 1966:724) och har sedan dess endast genomgått språkliga och redaktionella ändringar med undantag av ett tillägg år 1994 p.g.a. det s.k. <NOBR>moder-dotterbolags-</NOBR> direktivet. Tillägget tog sikte på begränsningar dels i rätten till avdrag för nedskrivning av lagerandelar i utländska juridiska personer och dels i rätten till avdrag för förlust vid överlåtelse av sådana andelar (SOU 1994:100, prop. 1994/95:52, bet. 1994/95:SkU10, SFS 1994:1858). Lundinreglerna finns nu i 17 kap. <NOBR>8-12</NOBR> §§ och 24 kap. 19 § IL.</P> <P class="p495 ft4">2. Av förarbetena framgår att reglerna kom till för att förhindra att andra ledet i dubbelbeskattningen av aktiebolags och ekonomiska föreningars inkomster kringgås. Två skilda förfaringssätt för att kringgå andra ledet i dubbelbeskattningen beskrevs (se bl.a. prop. 1966:85, s. <NOBR>49–50).</NOBR></P> <P class="p224 ft4">Det första sättet innebar att ägare av ett aktiebolag eller en ekonomisk förening, i stället för att ta ut utdelning eller likvidera företaget, sålde företaget till en förvärvare som kunde ta ut ut-</P> <P class="p614 ft8">153</P> </DIV> <DIV id="page_150"> <TABLE cellpadding=0 cellspacing=0 class="t3"> <TR> <TD class="tr10 td5"><SPAN class="p3 ft9">Lundinreglerna</SPAN> </TD> <TD class="tr10 td2"><SPAN class="p3 ft9">SOU 2005:99</SPAN> </TD> </TR> </TABLE> <P class="p615 ft4">delning från företaget utan att beskattas för utdelningen. Om ägaren/säljaren tagit ut utdelning eller likviderat företaget hade detta medfört att utdelningen respektive utskiftningen beskattats. Fördelen för ägaren/säljaren låg i att försäljningen inte beskattades alls eller betydligt lindrigare än en utdelning eller en utskiftning. Utskiftning från aktiebolag föranledde utskiftningsskatt och utskiftning från ekonomisk förening ansågs redan då utgöra utdelning.</P> <P class="p43 ft4">Det andra sättet skiljde sig från det första på så sätt att de sålda andelarna blev lager hos förvärvaren. Därmed blev visserligen utdelningen skattepliktig men skatteplikten kunde kvittas bort genom en nedskrivning av andelarna eller med en förlust vid överlåtelse av andelarna.</P> <P class="p13 ft4">De fall som reglerna tar sikte på är när överlåtelsen inte motiveras av affärsmässiga skäl. Ett typfall angavs vara att företaget före försäljningen tömts på sina verkliga/reella tillgångar (prop. 1966:85, s. <NOBR>52–53).</NOBR> Reglerna tar bara sikte på medel som fanns i det överlåtna företaget vid överlåtelsetillfället och som inte motsvarar tillskjutet belopp eller inbetald insats.</P> <P class="p74 ft4">3. Lundinreglerna innebär dels att rätten till skattefrihet för utdelning på näringsbetingade andelar begränsas och dels att rätten till avdrag för nedskrivning av lagerandelar och rätten till avdrag för förlust vid överlåtelse av lagerandelar begränsas. I det följande behandlas dessa två olika begränsningar separat.</P> <P class="p616 ft4"><SPAN class="ft4">3.2.1</SPAN><SPAN class="ft77">Begränsningen i rätten till skattefrihet för utdelning på näringsbetingade andelar</SPAN></P> <P class="p617 ft4">1. Begränsningen i rätten till skattefrihet för utdelning på näringsbetingade andelar finns i 24 kap. 19 § IL och lyder:</P> <P class="p618 ft6">”Om ett företag förvärvar andelar i ett annat företag och det inte är uppenbart att det förvärvande företaget får en tillgång av verkligt och särskilt värde med hänsyn till sin näringsverksamhet, skall det ta upp utdelning av sådana medel som fanns hos det utdelande företaget vid förvärvet och som inte motsvarar tillskjutet belopp eller inbetald insats hos det utdelande företaget. Utdelning anses i första hand ske av annat än tillskjutet belopp och inbetald insats.”</P> <P class="p619 ft72">2. Om förutsättningarna i paragrafen är för handen kommer utdelning på näringsbetingade andelar, som eljest skulle vara skattefri</P> <P class="p437 ft8">154</P> </DIV> <DIV id="page_151"> <TABLE cellpadding=0 cellspacing=0 class="t34"> <TR> <TD class="tr10 td198"><SPAN class="p3 ft9">SOU 2005:99</SPAN> </TD> <TD class="tr10 td17"><SPAN class="p3 ft23">Lundinreglerna</SPAN> </TD> </TR> </TABLE> <P class="p620 ft4">enligt 24 kap. IL, inte längre vara skattefri. Tekniskt sett är regeln ett undantag från ett undantag.</P> <P class="p77 ft4">Skattefri utdelning enligt 24 kap. IL kan bara tas emot av aktiebolag m.fl. juridiska personer som kan inneha näringsbetingade andelar, varför Lundinregeln om utdelning inte gäller mottagare som är handelsbolag eller fysisk person.</P> <P class="p77 ft4">Regeln gäller för utdelning från företag i vilka det kan finnas näringsbetingade andelar, dvs. aktiebolag och ekonomiska föreningar, 24 kap. 13 § IL.</P> <P class="p70 ft4">3. Regeln har bara betydelse för sådana andelar som anses vara näringsbetingade eftersom det bara är innehav av sådana andelar som kan medföra att utdelningen blir skattefri. Svenska andelar kan bara vara näringsbetingade under förutsättning att de utgör kapitaltillgångar. Detta gäller normalt även för utländska andelar. Undantaget härifrån gäller enligt 24 kap. 16 § IL innehav av andelar i vissa företag som hör hemma i EU, vilka anses näringsbetingade även om andelarna är lagertillgångar. För andra lagerandelar gäller att utdelningen från dessa alltid är skattepliktig. 24 kap. 19 § IL har därför med här nämnt undantag betydelse bara vid innehav av kapitaltillgångar.</P> <P class="p621 ft4"><SPAN class="ft4">3.2.2</SPAN><SPAN class="ft77">Begränsningarna i rätten till avdrag för nedskrivning av lagerandelar och för förlust vid överlåtelse av lagerandelar</SPAN></P> <P class="p400 ft4">1. Begränsningarna i rätten till avdrag för nedskrivning av lagerandelar och för förlust vid överlåtelse av lagerandelar finns i 17 kap. <NOBR>8–12</NOBR> §§ IL och lyder:</P> <P class="p612 ft6">”8 § Om någon förvärvar aktier i ett svenskt aktiebolag och det inte är uppenbart att han genom förvärvet får en tillgång av verkligt och särskilt värde med hänsyn till hans näringsverksamhet, gäller bestämmelserna i 9 och 10 §§.</P> <P class="p622 ft6">9 § Aktierna får inte på grund av en nedgång i deras värde tas upp till lägre värde än anskaffningsvärdet, om nedgången beror på utdelning till förvärvaren av medel som fanns hos det utdelande bolaget vid förvärvet och inte motsvarar tillskjutet belopp. Om aktierna, innan sådana medel delas ut, har tagits upp till ett lägre värde än anskaffningsvärdet, får de vid utgången av det beskattningsår då utdelningen sker inte tas upp till ett lägre värde än det skattemässiga värdet vid ingången av samma år, med tillägg av ett belopp som motsvarar skillnaden mellan</P> <P class="p584 ft8">155</P> </DIV> <DIV id="page_152"> <DIV id="dimg1"> <INGENBILD zsrc="GTB399152x1.jpg/" id="img1"> </DIV> <TABLE cellpadding=0 cellspacing=0 class="t3"> <TR> <TD class="tr10 td5"><SPAN class="p3 ft9">Lundinreglerna</SPAN> </TD> <TD class="tr10 td2"><SPAN class="p3 ft9">SOU 2005:99</SPAN> </TD> </TR> </TABLE> <P class="p623 ft6">anskaffningsvärdet och nämnda värde, dock högst av det utdelade beloppet.</P> <P class="p624 ft6">10 § Om sådan utdelning som avses i 9 § sker utan att det skattemässiga värdet på aktierna påverkas och detta medför att den skattskyldige efter överlåtelse av aktierna eller upplösning av bolaget redovisar en förlust, skall förlusten minskas med ett belopp som motsvarar utdelningen.</P> <P class="p623 ft6"><SPAN class="ft6">11</SPAN><SPAN class="ft95">§ Vad som sägs om aktier i </SPAN><NOBR>8–10</NOBR> §§ gäller även andelar i svenska ekonomiska föreningar. Med tillskjutet belopp avses då inbetald insats. Bestämmelserna gäller också vid förvärv av andelar i utländska juridiska personer och tillämpas i detta fall även om förvärvaren får en tillgång av verkligt och särskilt värde.</P> <P class="p625 ft6"><SPAN class="ft6">12</SPAN><SPAN class="ft96">§ Vid tillämpning av </SPAN><NOBR>9–11</NOBR> §§ anses i första hand andra medel än sådana som motsvarar tillskjutet belopp ha delats ut.”</P> <P class="p528 ft4"><SPAN class="ft17">2.</SPAN><SPAN class="ft21">Reglerna är tillämpliga för alla slag av förvärvare om andelsförvärvet utgör lager hos förvärvaren. Därmed omfattas i princip förvärv som görs av juridiska personer, handelsbolag och fysiska personer.</SPAN></P> <P class="p44 ft16">Begränsningarna i avdragsrätten gäller beträffande lagerandelar i svenska aktiebolag, svenska ekonomiska föreningar och utländska juridiska personer och i sistnämnda fall generellt även om förvärvaren får en tillgång av verkligt och särskilt värde.</P> <P class="p13 ft4">Om förutsättningarna i paragraferna är för handen kommer det avdrag för nedskrivning på lagerandelar som eljest skulle ges - ned till verkligt värde enligt 17 ap. 3 IL - inte att medges. Avdrag ges inte heller om en motsvarande förlust vid överlåtelse av andelarna uppkommer.</P> <P class="p162 ft4">Avdragsrätten begränsas oavsett om utdelningen beskattas eller</P> <P class="p146 ft4">ej.</P> <P class="p529 ft25"><SPAN class="ft25">3.3</SPAN><SPAN class="ft71">Överväganden och förslag</SPAN></P> <P class="p626 ft4">Utredningens förslag: De s.k. Lundinreglerna i 17 ap. <NOBR>8-12</NOBR> § IL och 24 ap. 19 IL skall upphävas.</P> <P class="p627 ft4">1. Lundinreglernas syfte är att förhindra att ägare av aktiebolag, ekonomiska föreningar och utländska juridiska personer kringgår andra ledet i dubbelbeskattningen genom att – i stället för att ta ut</P> <P class="p560 ft8">156</P> </DIV> <DIV id="page_153"> <TABLE cellpadding=0 cellspacing=0 class="t34"> <TR> <TD class="tr10 td198"><SPAN class="p3 ft9">SOU 2005:99</SPAN> </TD> <TD class="tr10 td17"><SPAN class="p3 ft23">Lundinreglerna</SPAN> </TD> </TR> </TABLE> <P class="p620 ft4">skattepliktig utdelning eller likviderar företaget - tillgodogöra sig värdet i företaget genom försäljning till en förvärvare som kan tillgodogöra sig värdet utan beskattning. En försäljning kunde när Lundinreglerna infördes leda till betydligt lindrigare beskattning än en utdelning eller en likvidation.</P> <P class="p540 ft6">Ursprungligen beskattades avyttringar av oneröst förvärvad lös egendom, inklusive aktier, endast om avyttringen skett inom fem år efter anskaffningen. Avyttringar efter femårsgränsen var helt skattefria. År 1951 infördes beskattning efter en stegvis fallande skala men fortfarande var avyttringar efter femårsgränsen skattefria. Samtidigt blev avyttring av tillgångar som någon fått genom gåva av make eller släkting skattepliktig. År 1966 infördes skatteplikt för avyttring av aktier även efter fem års innehav och oberoende av förvärvssätt, dock fortfarande med stegvis avtrappning. Efter 4 år var t.ex. bara 25 av vinsten skattepliktig. Fr.o.m. år 1976 fram till 1990 års skattereform gjordes skillnad mellan äldre och yngre aktier, bl.a. genom att 40 (senare 50) av vinsten på äldre (två års innehav eller mer) och 100 av vinsten på yngre aktier blev skattepliktig.</P> <P class="p628 ft6">Under hela denna period kunde således en försäljning av aktier medföra lindrigare beskattning jämfört med att ta ut utdelning.</P> <P class="p629 ft6">Vid tiden för Lundinreglernas införande ledde en likvidation av ett aktiebolag till att utskiftningen blev föremål för utskiftningsskatt. Lagen (1927:321) om utskiftningsskatt upphävdes i samband med 1990 års skattereform och upphörde att gälla vid utgången av år 1990 (prop. 1990/91:54). Under denna perioden kunde således en försäljning av aktier medföra lindrigare beskattning jämfört med att likvidera bolaget.</P> <P class="p620 ft4">I den mån en försäljning idag inte leder till lindrigare beskattning än en utdelning eller en likvidation uppfyller reglerna därför inte längre sitt syfte. De som äger företaget kan ju vid sådant förhållande i stället för att sälja det ta ut utdelning eller likvidera företaget.</P> <P class="p449 ft16">2. I det följande, under avsnitt 3.3.1, görs först en kort principiell jämförelse mellan beskattningsutfallen när utdelning respektive försäljning sker beträffande innehav av aktier i svenska aktiebolag. Jämförelsen är uppdelad på ägare som är obegränsat skattskyldiga fysiska personer, aktiebolag m.fl. juridiska personer som är obegränsat skattskyldiga, investmentföretag, svenska handelsbolag och begränsat skattskyldiga fysiska och juridiska personer samt skatteprivilegierade stiftelser o. dyl.</P> <P class="p76 ft4">I de fall det blir någon beaktansvärd skattefördel med att sälja aktiebolaget jämfört med att ta ut utdelning analyseras om en</P> <P class="p507 ft8">157</P> </DIV> <DIV id="page_154"> <TABLE cellpadding=0 cellspacing=0 class="t3"> <TR> <TD class="tr10 td5"><SPAN class="p3 ft9">Lundinreglerna</SPAN> </TD> <TD class="tr10 td2"><SPAN class="p3 ft9">SOU 2005:99</SPAN> </TD> </TR> </TABLE> <P class="p615 ft4">likvidation av aktiebolaget leder till samma resultat som en försäljning.</P> <P class="p13 ft4">Därefter görs en analys av om det blir någon beaktansvärd skillnad beträffande andelar i svenska ekonomiska föreningar eller utländska juridiska personer jämfört med aktiebolag.</P> <P class="p13 ft4">Syftet med genomgången är att utröna om och i vilka beaktansvärda fall en försäljning idag kan leda till lindrigare beskattning än en utdelning eller en likvidation.</P> <P class="p42 ft4">De fortsatta övervägandena delas upp mellan Lundinreglernas två delar, å ena sidan begränsningen i rätten till skattefrihet för utdelning på näringsbetingade andelar, avsnitt 3.3.2, och å andra sidan begränsningarna i rätten till avdrag för nedskrivning av lagerandelar och för förlust vid överlåtelse av lagerandelar, avsnitt 3.3.3. I avsnitt 3.3.4 görs en sammanfattande bedömning.</P> <P class="p54 ft72">3. Först skall dock kort och schematiskt med ett enkelt exempel visas vilka konsekvenser de tre alternativen, utdelning, likvidation och försäljning får idag för en fysisk person (från bestämmelserna i 43 och 57 kap. IL och andra specialbestämmelser bortses). När aktiebolaget träder i likvidation anses aktierna avyttrade.</P> <P class="p630 ft6">Exempel (alla tal avser tusental)</P> <P class="p624 ft6">En fysisk person A bildar ett AB 1 med ett aktiekapital på 100. AB 1 får en vinst på 100 som beskattas. Kvar finns 72. Utdelning kan ske med 72 (från avsättningar till bundet kapital bortses), vilket belopp är föremål för beskattning. Om bolaget i stället likvideras anses det avyttrat för ett värde motsvarande vad som utskiftas, dvs. 172. Kapitalvinsten blir <NOBR>172-100</NOBR> = 72, vilket belopp är föremål för beskattning som kapitalvinst. En köpare kan i stället köpa bolaget för 172 och likvidera det, varvid ingen kapitalvinst uppkommer för köparen. För säljaren A uppkommer en kapitalvinst på 72. I alla tre fallen är beloppet 72 föremål för beskattning hos A.</P> <P class="p631 ft4">Exemplet visar att de olika handlingsalternativen behandlas likvärdigt.</P> <P class="p632 ft8">158</P> </DIV> <DIV id="page_155"> <DIV id="dimg1"> <INGENBILD zsrc="GTB399155x1.jpg/" id="img1"> </DIV> <TABLE cellpadding=0 cellspacing=0 class="t34"> <TR> <TD class="tr10 td198"><SPAN class="p3 ft9">SOU 2005:99</SPAN> </TD> <TD class="tr10 td17"><SPAN class="p3 ft23">Lundinreglerna</SPAN> </TD> </TR> </TABLE> <P class="p633 ft4"><SPAN class="ft4">3.3.1</SPAN><SPAN class="ft77">Beskattningsutfallet vid försäljning respektive utdelning och likvidation</SPAN></P> <P class="p634 ft4">Beskattningen av säljare/ägare av aktier i svenska aktiebolag</P> <P class="p634 ft1">Obegränsat skattskyldiga fysiska personer</P> <P class="p635 ft4">1. Bestämmelserna i 43 kap. IL, de s.k. <SPAN class="ft1">lättnadsreglerna</SPAN>, är uppbyggda utifrån principen att lättnaden skall ges oavsett om ägaren tillgodogör sig värden från bolaget genom utdelning eller genom avyttring av bolaget.</P> <P class="p62 ft4">Samma principiella utgångspunkt har <SPAN class="ft1">bestämmelserna i 57 kap. IL </SPAN>med huvudsakligen ett undantag. Undantaget är att när den del av beloppet som avser det sparade utdelningsutrymmet frånräknats skall bara halva återstående belopp tas upp i inkomstslaget tjänst när andelarna sålts medan hela beloppet tas upp i inkomstslaget tjänst vid utdelning.<SPAN class="ft97">1 </SPAN>Skillnaden motiverades i prop. 1989/90:110, s. 472, enligt följande:</P> <P class="p496 ft6">”Denna skillnad motiveras bl.a. av att man vid en försäljning inte kan räkna med att få ut en hundraprocentig ersättning ens för beskattade vinstmedel i företaget och att en försäljning medför kostnader.”</P> <P class="p636 ft4"><SPAN class="ft17">2.</SPAN><SPAN class="ft21">En principiell parallell till Lundinreglerna föreligger beträffande de bestämmelser som införts i 49 a kap. IL för att motverka handel med skalbolag (prop. 2001/02:165, bet. 2001/02:SkU23, SFS </SPAN><NOBR>2002:536-2002:539).</NOBR> Avsikten med dessa bestämmelser är att förhindra att första ledet i dubbelbeskattningen inte effektueras. Om bestämmelserna blir tillämpliga kommer en försäljning att leda till högre skatteuttag än om värdet i stället tagits ut som utdelning. Därmed hindrar dessa bestämmelser inte att Lundinreglerna avskaffas. Tvärt om underlättar dessa bestämmelser ett avskaffande. I de fall Lundinreglerna blir tillämpliga när ett företag säljs av en fysisk person kommer <SPAN class="ft1">skalbolagsreglerna </SPAN>också många gånger bli tillämpliga.</P> <P class="p637 ft85"><SPAN class="ft17">3.</SPAN><SPAN class="ft98">I de fall bestämmelserna i 43, 57 respektive 49 a kap. i IL inte är tillämpliga beskattas en kapitalvinst i princip på samma sätt som en utdelning.</SPAN></P> <P class="p638 ft38"><SPAN class="ft99">1 </SPAN>I prop. 2005/06:40 om reformerade beskattningsregler för ägare i fåmansföretag föreslås att denna hälftendelning slopas. Vidare föreslås att lättnadsreglerna avskaffas.</P> <P class="p639 ft8">159</P> </DIV> <DIV id="page_156"> <TABLE cellpadding=0 cellspacing=0 class="t3"> <TR> <TD class="tr10 td5"><SPAN class="p3 ft9">Lundinreglerna</SPAN> </TD> <TD class="tr10 td2"><SPAN class="p3 ft9">SOU 2005:99</SPAN> </TD> </TR> </TABLE> <P class="p511 ft72">4. <SPAN class="ft100">Sammanfattningsvis </SPAN>beskattas numera fysiska personers kapitalvinster i princip inte lindrigare än utdelningar annat än i viss mån när bestämmelserna i 57 kap. IL är tillämpliga. Men syftet torde även i dessa fall vara att utfallet efter skatt skall vara likvärdigt. I dessa fall kan den skattskyldige även uppnå samma resultat genom att likvidera bolaget. Slutsatsen är att en försäljning som en fysisk person gör av ett aktiebolag idag i princip inte leder till lindrigare beskattning än en utdelning eller en likvidation.</P> <P class="p417 ft1">Aktiebolag och andra obegränsat skattskyldiga juridiska personer</P> <P class="p416 ft4">Utdelningar och kapitalvinster beskattas på i princip samma sätt. Slutsatsen är att en försäljning som ett aktiebolag gör av ett aktiebolag idag i princip inte leder till lindrigare beskattning än en utdelning eller en likvidation.</P> <P class="p69 ft1">Investmentföretag och värdepappersfonder</P> <P class="p416 ft4">Investmentföretag och värdepappersfonder beskattas inte alls för kapitalvinster på delägarrätter. Utdelning beskattas men om den vidareutdelas får motsvarande belopp dras av. Om investmentföretaget eller värdepappersfonden i stället väljer att likvidera aktiebolaget blir kapitalvinsten skattefri. Beskattningen är således inte lindrigare vid en försäljning än vid en likvidation eller beträffande en utdelning som vidareutdelas.</P> <P class="p463 ft1">Svenska handelsbolag</P> <P class="p640 ft4">Utdelningar och kapitalvinster på aktier som svenska handelsbolag</P> <P class="p409 ft4">– med t.ex. obegränsat skattskyldiga fysiska och juridiska personer som delägare – erhåller beskattas hos delägarna i inkomstslaget näringsverksamhet på i princip samma sätt.</P> <P class="p69 ft1">Begränsat skattskyldiga</P> <P class="p475 ft4">Begränsat skattskyldiga fysiska och juridiska personer beskattas för kapitalvinster vid avyttring av andelar i aktiebolag endast om kapitalvinsten kan knytas till ett fast driftställe i Sverige eller om</P> <P class="p641 ft8">160</P> </DIV> <DIV id="page_157"> <TABLE cellpadding=0 cellspacing=0 class="t34"> <TR> <TD class="tr10 td198"><SPAN class="p3 ft9">SOU 2005:99</SPAN> </TD> <TD class="tr10 td17"><SPAN class="p3 ft23">Lundinreglerna</SPAN> </TD> </TR> </TABLE> <P class="p642 ft4">den s.k. <NOBR>10-årsregeln</NOBR> i 3 kap. 19 § IL är tillämplig. För utdelning från aktiebolag kan däremot kupongskatt utgå om utdelningen inte är hänförlig till inkomst av näringsverksamhet som bedrivits från fast driftställe här i Sverige. Som utdelning anses enligt 2 § andra stycket kupongskattelagen även utbetalning vid bolagets likvidation. I princip kan därför en försäljning av andelar i ett aktiebolag leda till lägre skatt än en utdelning eller en likvidation. Det finns dock betydande undantag från skyldigheten att betala kupongskatt, se vidare avsnitt 3.3.4.</P> <P class="p643 ft1">Skatteprivilegierade stiftelser, ideella föreningar m.fl. juridiska personer i 7 kap. IL</P> <P class="p644 ft72">Om utdelningen är att hänföra till sådan näringsverksamhet som avses i 13 kap. 1 § IL, vilket torde vara ovanligt, kommer utdelning att beskattas. Kapitalvinster beskattas inte. Kapitalvinster är uttryckligen undantagna i 7 kap. 3, 7, 14, och 15 §§ IL. Reglerna om skattefri utdelning i 24 kap. IL gäller inte för dessa personer. I princip kan därför en försäljning leda till lägre skatt än en utdelning. Men dessa personer kan i stället likvidera aktiebolaget och en kapitalvinst som då uppkommer beskattas inte.</P> <P class="p645 ft1">Sammanfattning</P> <P class="p448 ft4">Av de undersökta fallen är det bara ett fall där försäljning av aktiebolag idag kan leda till lindrigare beskattning jämfört med en utdelning eller en likvidation. Det är när begränsat skattskyldiga fysiska och juridiska personer är säljare/ägare.</P> <P class="p646 ft4">Beskattningen av säljare/ägare av andelar i en svensk ekonomisk förening</P> <P class="p487 ft4">Kapitalvinstbeskattningen är densamma vid försäljning av andelar i svenska ekonomiska föreningar som vid försäljning av andelar i svenska aktiebolag.</P> <P class="p72 ft16">Däremot behandlas vad som, utöver inbetald insats, skiftas ut till en medlem i en svensk ekonomisk förening normalt som utdelning enligt 42 kap. 19 § IL, varför man inte kan kringgå en eventuell utdelningsbeskattning genom att likvidera föreningen. Skillnader</P> <P class="p521 ft8">161</P> </DIV> <DIV id="page_158"> <TABLE cellpadding=0 cellspacing=0 class="t3"> <TR> <TD class="tr10 td5"><SPAN class="p3 ft9">Lundinreglerna</SPAN> </TD> <TD class="tr10 td2"><SPAN class="p3 ft9">SOU 2005:99</SPAN> </TD> </TR> </TABLE> <P class="p615 ft4">föreligger vidare genom att kupongskatt inte utgår på utdelning. I stället är utdelning från svensk ekonomisk förening skattepliktig enligt IL även för begränsat skattskyldiga fysiska och juridiska personer. Även för skatteprivilegierade stiftelser o.dyl. kan utdelning vara skattepliktig.</P> <P class="p65 ft4">En försäljning av andelar i en svensk ekonomisk förening, som begränsat skattskyldiga fysiska och juridiska personer och skatteprivilegierade stiftelser o.dyl. gör, torde därför i princip kunna leda till lägre skatt än en utdelning eller en likvidation.</P> <P class="p647 ft4">Beskattningen av säljare/ägare av andelar i en utländsk juridisk person</P> <P class="p416 ft4">Kapitalvinstbeskattningen är i princip densamma vid försäljning av sådana utländska juridiska personer som motsvarar ett svenskt aktiebolag som vid försäljning av svenska aktiebolag. Kupongskatt kan inte utgå. Begränsat skattskyldiga fysiska och juridiska personer torde inte alls beskattas vid försäljning eller utdelning om inte kapitalvinsten eller utdelningen kan knytas till ett fast driftställe i Sverige. Försäljning av utländska juridiska personer som motsvarar ett svenskt aktiebolag synes således idag inte kunna leda till lindrigare beskattning jämfört med en utdelning eller en likvidation.</P> <P class="p648 ft4"><SPAN class="ft4">3.3.2</SPAN><SPAN class="ft77">Begränsningen i rätten till skattefrihet för utdelning på näringsbetingade andelar</SPAN></P> <P class="p404 ft4">1. Som framgår av redogörelsen i avsnitt 3.3.1 fyller regeln i de allra flesta fallen inte längre sitt ursprungliga syfte. I det följande visas med ett enkelt exempel vilka beskattningskonsekvenser regeln i ett sådant fall idag leder till (alla tal avser tusental).</P> <P class="p544 ft6">En fysisk person A nybildar ett AB 1 med ett aktiekapital på 100. AB 1 köper in en fastighet för 100. Fastigheten stiger kraftigt i värde. Efter 5 år köper A ut fastigheten för ett marknadspris på 1100. A säljer sedan AB 1 till ett nystartat AB 2 (med ett aktiekapital på 820), som ägs av fysiska personen B, för ett pris som fullt ut tar hänsyn till den latenta skatt som belastar vinsten i AB 1. Priset blir 820. AB 2 tar ut alla icke tillskjutna medel ur AB 1 som utdelning, 720, varefter AB 1 likvideras eller alternativt tas alla medlen ut som skiftesbelopp i samband med likvidation av AB 1. Vilka blir beskattningskonsekvenserna?</P> <P class="p477 ft8">162</P> </DIV> <DIV id="page_159"> <TABLE cellpadding=0 cellspacing=0 class="t34"> <TR> <TD class="tr10 td198"><SPAN class="p3 ft9">SOU 2005:99</SPAN> </TD> <TD class="tr10 td17"><SPAN class="p3 ft23">Lundinreglerna</SPAN> </TD> </TR> </TABLE> <P class="p649 ft6">Vinsten, 1000, vid AB 1:s fastighetsförsäljning beskattas i AB 1 (= första ledet i dubbelbeskattningen). A beskattas för vinsten, 820- 100=720, han gör vid avyttringen av AB 1 (= andra ledet i dubbelbeskattningen). AB 2 beskattas p.g.a. Lundinregeln för utdelningen, 720 (= tredje beskattningen). Den förlust, <NOBR>820-100=720,</NOBR> som uppkommer när AB 1 likvideras får inte dras av eftersom aktierna i AB 1 är näringsbetingade. Om AB 2 väljer att inte ta ut utdelning utan i stället likviderar AB 1 uppkommer ingen beskattning eftersom skifteslikviden, 720+100=820, är lika stor som köpeskillingen, 820. Om en kapitalvinst skulle uppstå vid likvidationen är den dessutom skattefri.</P> <P class="p650 ft4">Exemplet visar dels att regeln i detta fall inte är effektiv eftersom den idag kan undvikas genom en likvidation och dels att en trippelbeskattning inträder om förvärvaren tar ut medlen genom utdelning och inte genom en likvidation. Det är således materiellt fel att i dessa fall ha kvar regleringen i 24 kap. 19 § IL.</P> <P class="p50 ft4">2. I de fall säljaren/ägaren beskattas lindrigare vid en försäljning än vid en utdelning eller en likvidation kan dock principen i 24 kap. 19 § IL fortfarande fylla en funktion för att upprätthålla dubbelbeskattningen.</P> <P class="p458 ft4">De fall, utredningen funnit, där det kan vara så är följande.</P> <P class="p506 ft4"><SPAN class="ft4">-</SPAN><SPAN class="ft36">När begränsat skattskyldiga fysiska och juridiska personer är säljare av andelar i aktiebolag och i ekonomiska föreningar om inte kapitalvinsten är hänförlig till ett fast driftställe i Sverige eller att </SPAN><NOBR>10-årsregeln</NOBR> är tillämplig. Å andra sidan kanske beskattning i dessa fall sker i andra landet.</P> <P class="p554 ft4"><SPAN class="ft4">-</SPAN><SPAN class="ft36">När skatteprivilegierade stiftelser o.dyl. är säljare av andelar i en svensk ekonomisk förening.</SPAN></P> <P class="p86 ft4">Huruvida det är befogat att behålla regleringen för dessa fall behandlas i avsnitt 3.3.4.</P> <P class="p651 ft4"><SPAN class="ft4">3.3.3</SPAN><SPAN class="ft77">Begränsningarna i rätten till avdrag för nedskrivning av lagerandelar och för förlust vid överlåtelse av lagerandelar</SPAN></P> <P class="p652 ft4">1. Om det finns skäl att avskaffa Lundinreglerna, i den del som gäller förutsättningarna för skattefri utdelning, av den anledningen att en försäljning idag inte leder till lindrigare beskattning än en utdelning eller en likvidation bör även begränsningarna i rätten till avdrag för nedskrivning och förlust kunna avskaffas. I de fall ut-</P> <P class="p492 ft8">163</P> </DIV> <DIV id="page_160"> <TABLE cellpadding=0 cellspacing=0 class="t3"> <TR> <TD class="tr10 td5"><SPAN class="p3 ft9">Lundinreglerna</SPAN> </TD> <TD class="tr10 td2"><SPAN class="p3 ft9">SOU 2005:99</SPAN> </TD> </TR> </TABLE> <P class="p511 ft20">delning på lagerandelar är skattepliktig är begränsningen i rätten till avdrag bara ett sätt att göra beskattningen av utdelningen effektiv. Om det inte finns skäl att beskatta utdelningen p.g.a. Lundinreglernas syfte bör reglerna i denna del kunna tas bort. Skäl att i dessa fall göra någon principiell skillnad i behandlingen av de två sätten att få till stånd en effektiv beskattning av utdelningen - för kapitaltillgångar genom att göra utdelningen skattepliktig och för lager genom att begränsa avdragsrätten - föreligger inte.</P> <P class="p653 ft20">2. <SPAN class="ft53">När utdelningen är skattefri </SPAN>finns skäl att ha ett annat synsätt. Utdelning avseende sådana andelar i företag som anges i 24 kap. 16 § IL <NOBR>(EU-företag)</NOBR> kan vara skattefri även om andelarna är lagertillgångar. Begränsningarna i rätten till avdrag för nedskrivning och förlust gäller enligt Lundinreglerna generellt beträffande andelar i utländska juridiska personer oavsett om tillgång av verkligt och särskilt värde förvärvats. Varför begränsningen omfattar andelar i alla utländska juridiska personer oavsett om tillgång av verkligt och särskilt värde förvärvats ges ingen förklaring till i förarbetena Förslaget fanns inte med i betänkandet och i prop. 1994/95:52, s. 45 och 68 där bestämmelsen behandlas ges ingen förklaring. Skrivningen i propositionen ger intryck av att det bara var möjligheten till skattefri utdelning som föranledde ändringen.</P> <P class="p654 ft4">Om kapitalvinst vid försäljning av andelarna beskattats har andra ledet i dubbelbeskattningen redan inträtt. Vad som bör skyddas genom att begränsa rätten till avdrag för nedskrivning och förlust är i stället första ledet i dubbelbeskattningen. Det är då fråga om att första ledet i dubbelbeskattningen i praktiken inte skall kvittas bort genom att förvärvaren får avdrag för nedskrivning eller för förlust när nedskrivningen eller förlusten föranletts av en skattefri utdelning.</P> <P class="p444 ft22">Det finns skäl att mer generellt behandla hur värdeöverföringar från företag vars andelar utgör lager bör påverka rätten till avdrag för nedskrivning och förlust vid överlåtelse. Problemen med värdeöverföringar ingår i utredningens uppdrag. Begränsningar i rätten till nedskrivning av lagerandelar ingår i ett större sammanhang på så sätt att nedskrivningen är en tidigareläggning av den kostnadsföring som skall ske när tillgången realiseras. I den mån en utdelning beskattas bör någon justering p.g.a. denna utdelning inte ske. I fall där värdeöverföring i form av skattefri utdelning skett skall övervägas om en mer generell reglering om sådana begränsningar</P> <P class="p655 ft8">164</P> </DIV> <DIV id="page_161"> <TABLE cellpadding=0 cellspacing=0 class="t34"> <TR> <TD class="tr10 td198"><SPAN class="p3 ft9">SOU 2005:99</SPAN> </TD> <TD class="tr10 td17"><SPAN class="p3 ft23">Lundinreglerna</SPAN> </TD> </TR> </TABLE> <P class="p656 ft4">vid värdeöverföringar är motiverat att införa. Denna fråga behandlas i kapitel 4 om framkallade förluster.</P> <P class="p457 ft4"><SPAN class="ft4">3.3.4</SPAN><SPAN class="ft77">Sammanfattande bedömning och förslag</SPAN></P> <P class="p400 ft4"><SPAN class="ft17">1.</SPAN><SPAN class="ft21">Lundinreglerna tillkom för att motverka skattefördelar av att avstå från fullbeskattad utdelning till förmån för lägre beskattad realisationsvinst. Reglerna skulle förhindra att andra ledet i dubbelbeskattningen kringgicks.</SPAN></P> <P class="p224 ft4">Utredningen anser att det finns skäl att avskaffa Lundinreglerna för de fall där säljaren/ägaren inte beskattas lindrigare vid en försäljning än vid en utdelning eller en likvidation. I dessa fall är Lundinregeln en särregel som inte längre fyller någon väsentlig funktion. Så är i princip fallet när säljaren/ägaren av aktier och andelar i ekonomiska föreningar är en obegränsat skattskyldig fysisk eller juridisk person eller ett svenskt handelsbolag. För dessa fall kan Lundinregeln leda till att vinsten trippelbeskattas. Trippelbeskattningen torde kunna undvikas genom att det förvärvande företaget avstår från utdelning och i stället tar ut medlen vid en likvidation av det förvärvade företaget. Det är inte önskvärt att sådana förfaranden skall behöva tillgripas och risk finns att möjligheterna förbises.</P> <P class="p479 ft4">För här behandlade fall finns det således materiella skäl för att avskaffa reglerna.</P> <P class="p70 ft4"><SPAN class="ft17">2.</SPAN><SPAN class="ft21">När säljaren/ägaren beskattas lindrigare vid en försäljning än vid en utdelning eller en likvidation kan det finnas principiella skäl att behålla eller förändra Lundinreglerna. De fall som utredningen anser möjligen kan vara beaktansvärda och därmed aktuella att ta ställning till är</SPAN></P> <P class="p657 ft4">- när begränsat skattskyldiga fysiska och juridiska personer är säljare/ägare av andelar i aktiebolag och ekonomiska föreningar om inte kapitalvinsten kan knytas till ett fast driftställe i Sverige eller att <NOBR>10-årsregeln</NOBR> är tillämplig och</P> <P class="p358 ft4">- när skatteprivilegierade stiftelser o.dyl. är säljare/ägare av andelar i en svensk ekonomisk förening.</P> <P class="p38 ft85"><SPAN class="ft17">3.</SPAN><SPAN class="ft98">Av dessa fall bedömer utredningen att endast begränsat skattskyldigas innehav av aktier kan utgöra ett praktiskt beaktansvärt fall. De kan, utan svensk kapitalvinstbeskattning, sälja aktierna till</SPAN></P> <P class="p658 ft8">165</P> </DIV> <DIV id="page_162"> <TABLE cellpadding=0 cellspacing=0 class="t3"> <TR> <TD class="tr10 td5"><SPAN class="p3 ft9">Lundinreglerna</SPAN> </TD> <TD class="tr10 td2"><SPAN class="p3 ft9">SOU 2005:99</SPAN> </TD> </TR> </TABLE> <P class="p615 ft4">subjekt som inte beskattas för utdelningen och på så sätt kan de i de fall de skulle betala kupongskatt på utdelning i speciella fall kringgå debiteringen av kupongskatt.</P> <P class="p13 ft4">För ägare som utgör utländskt bolag och som motsvarar ett svenskt aktiebolag etc. utgår normalt ingen kupongskatt på näringsbetingade andelar under förutsättning att utdelningen inte skulle ha beskattats om mottagaren varit svensk (4 § sjätte och sjunde styckena i kupongskattelagen). I dessa fall är det inte någon fördel att sälja andelarna i stället för att ta emot utdelning.</P> <P class="p65 ft4">De allra flesta utländska bolag som betalar kupongskatt har således en låg ägarandel i det utdelande bolaget. Lundinreglerna tar sikte på bolag där ägarna på ett enkelt sätt kan välja olika handlingsalternativ. Detta torde innebära att dessa ägare typiskt sett inte medför problem.</P> <P class="p66 ft4"><SPAN class="ft17">4.</SPAN><SPAN class="ft21">Den grupp som återstår där Lundinreglerna alltjämt kan fylla sin ursprungliga funktion gäller begränsat skattskyldiga fysiska personer och övriga begränsat skattskyldiga personer som inte utgör utländskt bolag.</SPAN></P> <P class="p42 ft16">Aktieinnehav i bolag som innehåller tillgångar av verkligt och särskilt värde omfattas inte. Därmed torde inte marknadsnoterade innehav där företaget har rörelseverksamhet omfattas. Inte heller omfattas fall där säljaren/ägaren innehar andelar i aktiebolaget på så sätt att resultatet av försäljningen av andelarna är hänförligt till inkomst av näringsverksamhet som bedrivits från fast driftställe här i Sverige. Vidare kan begränsat skattskyldiga vara föremål för kapitalvinstbeskattning i sitt hemland. Uttaget av kupongskatt begränsas också i många skatteavtal.</P> <P class="p43 ft4">Sammantaget finns det enligt utredningens bedömning inte starka skäl att behålla reglerna för denna återstående grupp.</P> <P class="p75 ft72"><SPAN class="ft17">5.</SPAN><SPAN class="ft79">Utredningens bedömning är att missbruksmöjligheterna är så små att de inte motiverar en reglering. En sådan reglering skulle bli komplicerad om den skulle träffa enbart de fall som bör träffas. Sammantaget är det utredningens bedömning att Lundinreglerna bör avskaffas helt och utredningen föreslår därför att så skall ske.</SPAN></P> <P class="p659 ft4"><SPAN class="ft17">6.</SPAN><SPAN class="ft21">Till den del reglerna berör begränsningar i rätten till avdrag för nedskrivning av lagerandelar eller i rätten till avdrag för förlust vid överlåtelse av lagerandelar i fall där värdeöverföring i form av skattefri utdelning ägt rum skall i stället övervägas om en mer</SPAN></P> <P class="p463 ft8">166</P> </DIV> <DIV id="page_163"> <TABLE cellpadding=0 cellspacing=0 class="t34"> <TR> <TD class="tr10 td198"><SPAN class="p3 ft9">SOU 2005:99</SPAN> </TD> <TD class="tr10 td17"><SPAN class="p3 ft23">Lundinreglerna</SPAN> </TD> </TR> </TABLE> <P class="p620 ft4">generell reglering om sådana begränsningar vid värdeöverföringar är motiverat att införa. Denna fråga behandlas som tidigare sagts i kapitel 4 om förluster på andelar till följd av värdeöverföringar. Där framgår att utredningen lämnar ett förslag som mer generellt skall förhindra att avdrag medges för nedskrivning av lagerandelar respektive förlust vid överlåtelse av lagerandelar till den del dessa bedöms vara icke verkliga.</P> <P class="p660 ft8">167</P> </DIV> <DIV id="page_164"> <P class="p661 ft13"><SPAN class="ft13">4</SPAN><SPAN class="ft101">Förluster på andelar till följd av värdeöverföringar</SPAN></P> <P class="p662 ft25"><SPAN class="ft25">4.1</SPAN><SPAN class="ft71">Inledning</SPAN></P> <P class="p421 ft4"><SPAN class="ft4">4.1.1</SPAN><SPAN class="ft77">Utredningens uppdrag</SPAN></P> <P class="p663 ft1">I direktivet anges följande:</P> <P class="p423 ft6">”Problematiken med värdeöverföringar gäller svårigheten att förhindra att ett värde som fanns vid förvärvet av ett företag förs bort från detta utan att omkostnadsbeloppet sänks. Motsvarande gäller i fråga om tillskjutet värde som höjt omkostnadsbeloppet. Genom att kapitalvinstbeskattningen av näringsbetingade andelar avskaffas elimineras denna problematik i det närmaste helt. I fråga om s.k. oäkta koncerner, dvs. två eller fler företag som ägs av samma fysiska person eller personer kvarstår dock problematiken. Frågan om värdeöverföringar skall därför övervägas av den särskilde utredaren.”</P> <P class="p664 ft4"><SPAN class="ft4">4.1.2</SPAN><SPAN class="ft77">Problem</SPAN></P> <P class="p400 ft1"><SPAN class="ft1">1.</SPAN><SPAN class="ft51">Underprisöverlåtelser medför en värdeöverföring från överlåtaren till förvärvaren. Värdeöverföringar i motsatt riktning görs om överlåtelsen sker till ett pris över tillgångens marknadsvärde. En värdeöverföring kan även ske utan tillgångsöverlåtelser genom andra transaktioner som inte utförs till marknadspris. I skatterättsligt hänseende är värdeöverföringar föremål för bedömningar och konsekvenser i en rad hänseenden. Utredningen har behandlat värdeöverföringar vid underprisöverlåtelser i kapitel 2.</SPAN></P> <P class="p48 ft1"><SPAN class="ft1">2.</SPAN><SPAN class="ft51">Utredningen begränsar sina överväganden till skattekonsekvenserna av värdeöverföringar som leder till förluster på andelarna i det överförande företaget. I rättspraxis har avdrag vägrats för sådana kapitalförluster vid avyttring av andelarna. Förlusterna har inte ansetts som verkliga förluster. Ett exempel på ett tidigare vanligt förekommande förfarande är att en värdeöverföring gjordes från ett</SPAN></P> <P class="p518 ft8">169</P> </DIV> <DIV id="page_165"> <TABLE cellpadding=0 cellspacing=0 class="t3"> <TR> <TD class="tr10 td5"><SPAN class="p3 ft9">Förluster på andelar till följd av värdeöverföringar</SPAN> </TD> <TD class="tr10 td2"><SPAN class="p3 ft9">SOU 2005:99</SPAN> </TD> </TR> </TABLE> <P class="p53 ft1">förvärvat dotterbolag till dess nya moderbolag. När dotterbolaget sedan såldes erhölls ett lägre försäljningspris än anskaffningspriset. Denna förlust har i rättspraxis inte ansetts som verklig och avdragsgill om moderbolaget erhållit, t.ex. en motsvarande skattefri utdelning.</P> <P class="p665 ft1">Sådana förluster brukar benämnas fiktiva förluster. I lagstiftning och rättspraxis benämns avdragsgilla förluster för verkliga förluster.</P> <P class="p666 ft1">För utredningens egen framställning används huvudsakligen termen framkallade förluster. Härmed avses en förlust vid andelsförsäljning som uppstått på grund av en föregående värdeöverföring från företaget, utan ställningstagande till om den i linje med ovannämnda begreppsanvändning skall klassificeras som fiktiv eller verklig.</P> <P class="p667 ft1">3. Genom 2003 års regler varigenom avdragsrätten för kapitalförluster på näringsbetingade andelar i huvudsak avskaffats har problemet praktiskt sett blivit betydligt mindre än tidigare. Kapitalförluster vid avyttring av näringsbetingade andelar i ett onoterat aktiebolag eller i en onoterad ekonomisk förening är över huvud taget inte avdragsgilla. Om andelarna däremot är lagertillgångar finns inget sådant avdragsförbud.</P> <P class="p65 ft1">För säljare som är fysiska personer är i princip frågan om avdragsrätt föreligger och bör föreligga för framkallade förluster alltjämt aktuell. Dessa fall torde till antal och värdemässigt vara begränsade. Endast några få av de i tidigare rättspraxis redovisade fallen gäller sådana säljare. Det fall som framträder som praktiskt intressant är när en kvalificerad underprisöverlåtelse görs mellan två aktiebolag med fysiska personer som ägare.</P> <P class="p65 ft34">När det är en andel i ett handelsbolag som säljs kvarstår en del problem.</P> <P class="p668 ft25"><SPAN class="ft25">4.2</SPAN><SPAN class="ft71">Gällande rätt</SPAN></P> <P class="p566 ft4"><SPAN class="ft4">4.2.1</SPAN><SPAN class="ft77">Allmänt</SPAN></P> <P class="p404 ft1">Frågan om en kapitalförlust skall anses som verklig eller fiktiv har bedömts i ett stort antal rättsfall. Numera finns en lagbestämmelse i 44 kap. 23 § IL vari anges att ”(b)ara verkliga kapitalförluster skall anses som kapitalförluster.” Bestämmelsen har sitt ursprung i 24 §</P> <P class="p669 ft8">170</P> </DIV> <DIV id="page_166"> <TABLE cellpadding=0 cellspacing=0 class="t34"> <TR> <TD class="tr10 td199"><SPAN class="p3 ft9">SOU 2005:99</SPAN> </TD> <TD class="tr10 td200"><SPAN class="p3 ft23">Förluster på andelar till följd av värdeöverföringar</SPAN> </TD> </TR> </TABLE> <P class="p58 ft1">3 mom. SIL (se prop. 1999/2000:2, del 2, s. 536). Vad som utgör en verklig kapitalförlust eller inte avgörs dock fortfarande i praxis.</P> <P class="p376 ft1">Rättspraxis är mycket omfattande och gäller huvudsakligen aktiebolags avyttringar av andelar i dotteraktiebolag. I avsnitt 4.2.2 ges en kort sammanfattning av denna praxis. I följande avsnitt behandlas när förlusten uppkommer vid en fysisk persons avyttring av aktier, avsnitt 4.2.3, när förlusten uppkommer vid nedskrivning och avyttring av lageraktier, avsnitt 4.2.4 och när förlusten avser andelar i handelsbolag, avsnitt 4.2.5.</P> <P class="p76 ft1">Frågan har även behandlats utförligt i litteraturen och utredningsbetänkanden. Här kan nämnas Melz, PM Finansdepartementet 1994.06.27, Arvidsson, SST 1996 s. <NOBR>404–459,</NOBR> von Bahr, SST 1996 s. <NOBR>989–995,</NOBR> Arvidsson, SST 1997 s. <NOBR>762–785</NOBR> och SOU 1998:1 kapitel 3. Även dåvarande RSV har behandlat frågan i en informationsskrivelse den 5 april 2001 (dnr <NOBR>4439-01/110).</NOBR></P> <P class="p670 ft4"><SPAN class="ft4">4.2.2</SPAN><SPAN class="ft77">Aktiebolag som säljare</SPAN></P> <P class="p487 ft1"><SPAN class="ft1">1.</SPAN><SPAN class="ft51">Före 1990 års skattereform förelåg en valfrihet att beräkna och yrka avdrag för förlust vid avyttring av näringsbetingade aktier antingen enligt reglerna om driftsförlust i inkomstslaget rörelse eller enligt reglerna om realisationsförlust i inkomstslaget tillfällig förvärvsverksamhet (se RÅ 1986 ref. 52 och RÅ 1987 ref. 49). Realisationsvinster skulle däremot alltid redovisas i inkomstslaget tillfällig förvärvsverksamhet (jfr RÅ 1993 not. 745).</SPAN></P> <P class="p62 ft1">Vid beräkning av förlusten enligt beskattningsreglerna för rörelse skulle förlusten enligt stadgad praxis reduceras med skattefria utdelningar, koncernbidrag och andra värdeöverföringar, t.ex. underprisöverlåtelser, som skett från det avyttrade bolaget (se bl.a. RÅ 1956 Fi 1776, RÅ 1959 ref. 4, RÅ 1973 A 194, RÅ 1983 Aa 226, RÅ85 1:86, RÅ 1986 ref. 52, och prop. 1980/81:68, del A, sid. 200).</P> <P class="p50 ft1"><SPAN class="ft1">2.</SPAN><SPAN class="ft51">Genom 1990 års skattereform avskaffades valfriheten att beräkna förlusten enligt olika regler. Numera skall beräkning av förlusten göras enligt reglerna om beräkning av kapitalvinst och kapitalförlust i IL. Införandet av IL torde i sig inte innebära några förändringar i principerna för hur ifrågavarande förluster skall beräknas (se RÅ 2000 not 146 och RÅ 2001 not 25).</SPAN></P> <P class="p76 ft1">I förarbetena till 1990 års skattereform finns vissa allmänna uttalanden angående den giltighet som kan tillmätas äldre praxis</P> <P class="p564 ft8">171</P> </DIV> <DIV id="page_167"> <P class="p17 ft9">Förluster på andelar till följd av värdeöverföringar SOU 2005:99</P> <P class="p53 ft1">efter skattereformens ikraftträdande (prop. 1989/90:110, Del 1, s. <NOBR>394–395</NOBR> och s. 693).</P> <P class="p13 ft1">Rättspraxis efter skattereformen visar att den praxis som utvecklats före skattereformen i stora delar alltjämt är tillämplig. Detta framgår tydligast av RÅ 1995 ref. 83 och RÅ 1997 ref. 11. Genom RÅ 1995 ref. 83 har klarlagts att realisationsförlusten skall justeras i de fall koncernbidrag lämnats från värden som funnits i bolaget redan när det förvärvades. RÅ 1997 ref. 11 innebär att någon justering av kapitalförlusten inte skall ske om koncernbidrag och skattefri utdelning i sin helhet tagits från vinstmedel som uppkommit under innehavstiden.</P> <P class="p43 ft1">I RÅ 1998 ref. 53 reducerades inte realisationsförlusten vid avyttringen av aktier i dotterbolaget med anledning av den utdelning som lämnats till moderbolaget då utdelningen möjliggjorts genom koncernbidrag från moderbolaget till dotterbolaget. Denna princip har bekräftats och förtydligats av Regeringsrätten i RÅ 2000 not 146 och RÅ 2001 not 25.</P> <P class="p65 ft1">Ytterligare ett rättsfall av intresse är RÅ 1999 not 18. Vid beräkning av en realisationsvinst ansåg Regeringsrätten att moderbolagets anskaffningsvärde (omkostnadsbeloppet) för dotterbolaget skulle ökas endast med skillnaden mellan lämnat aktieägartillskott och erhållen skattefri utdelning. Räckvidden av RÅ 1999 not 18 har prövats i RÅ 1999 not 251 och i RÅ 2001 not 25.</P> <P class="p500 ft4"><SPAN class="ft4">4.2.3</SPAN><SPAN class="ft77">Fysiska personer som säljare</SPAN></P> <P class="p416 ft34">1. I RÅ 1995 ref. 35 (taxeringsår 1988) var säljaren inte en fysisk person utan ett kommanditbolag. Rättsfallet redovisas ändock här p.g.a. de allmänna uttalanden som Regeringsrätten gjorde.</P> <P class="p12 ft1">Ett kommanditbolag, Evainetos, köpte en koncern med aktiebolag, lät moderbolaget i koncernen till underpris överföra alla dotterbolag till andra av kommanditbolaget ägda aktiebolag, varefter en avyttring av moderbolaget ledde till en realisationsförlust. Denna realisationsförlust utnyttjades av fysiska personer som ägare av kommanditbolaget.</P> <P class="p13 ft1">Regeringsrätten noterade att principen att en förlust, för att vara avdragsgill, skall vara verklig och inte enbart fiktiv numera fick anses äga allmän giltighet. Beträffande realisationsförluster ansågs rättsläget dock vid den aktuella taxeringen oklart, varvid Regeringsrätten hänvisade till å ena sidan RÅ 1986 ref. 59 och å andra sidan</P> <P class="p531 ft8">172</P> </DIV> <DIV id="page_168"> <DIV id="dimg1"> <INGENBILD zsrc="GTB399168x1.jpg/" id="img1"> </DIV> <TABLE cellpadding=0 cellspacing=0 class="t34"> <TR> <TD class="tr10 td199"><SPAN class="p3 ft9">SOU 2005:99</SPAN> </TD> <TD class="tr10 td200"><SPAN class="p3 ft23">Förluster på andelar till följd av värdeöverföringar</SPAN> </TD> </TR> </TABLE> <P class="p438 ft1">RÅ 1986 ref. 52 och 104. Regeringsrätten skilde därefter de sistnämna fallen från det aktuella med följande motivering:</P> <P class="p612 ft6">”Det bör noteras att de två referatfallen gällde organisatoriskt betingade omstruktureringar inom aktiebolagsrättsliga koncerner med långsiktig verksamhet.</P> <P class="p629 ft6">I Evainetos fall har överlåtelserna inte haft affärsmässigt syfte av normalt slag utan avsett skalbolag som innehafts under mycket kort tid. En avdragsrätt för Evainetos fiktiva förlust skulle vidare - till skillnad från vad som var fallet i RÅ 1986 ref. 52 och 104 - inte vara begränsad till den dubbelbeskattade aktiebolagssektorn utan också kunna åtnjutas av fysiska personer.”</P> <P class="p671 ft1">Regeringsrätten ansåg att den del av förlusten som motsvarade värdeöverföringarna från moderbolaget inte var verklig och medgav ej avdrag.</P> <P class="p70 ft1"><SPAN class="ft1">2.</SPAN><SPAN class="ft51">Det finns ett antal kammarrättsdomar där förlusten justerats när fysiska personer ”tömt” aktiebolag men det finns även domar som går i andra riktningen.</SPAN><SPAN class="ft27">1</SPAN></P> <P class="p70 ft34"><SPAN class="ft1">3.</SPAN><SPAN class="ft102">RÅ 1997 ref. 67 (förhandsbesked), gäller reglerna efter 1990 års skattereform. En fysisk person avsåg att köpa ett aktiebolag, erhålla utdelning som blev skattefri på grund av lättnadsreglerna, i numera</SPAN></P> <P class="p672 ft1"><SPAN class="ft1">43</SPAN><SPAN class="ft45">kap. IL, och därefter avyttra bolaget med realisationsförlust. Regeringsrätten ansåg inte att den skattefria utdelningen skulle</SPAN></P> <P class="p439 ft1">reducera avdraget för förlusten. Regeringsrättens bedömning grundade sig på lättnadsreglernas schablonmässiga karaktär. Regeringsrätten fann därefter att skatteflyktslagen var tillämplig på förfarandet.</P> <P class="p673 ft1"><SPAN class="ft1">4.</SPAN><SPAN class="ft51">I RÅ 2000 ref. 45 bedömdes avdragsrätten för en realisationsförlust som uppkommit vid försäljning av aktier i ett bolag som bedrev golfverksamhet. Säljaren var medlem i en golfklubb vars medlemmar var de enda aktieägarna. Realisationsförlusten ansågs avdragsgill med motiveringen att mot bakgrund av omständigheterna kunde förlusten inte betraktas som en inte avdragsgill levnadskostnad. Regeringsrätten fortsatte dock med att ange att förlusten skulle kunna anses som en inte avdragsgill levnadskostnad om den uppkom på grund av förmåner aktieägarna erhåller eller om</SPAN></P> <P class="p674 ft2"><SPAN class="ft29">1 </SPAN>Se kammarrätten i Stockholm, den 20 januari 1998, mål nr <NOBR>279--284-1995,</NOBR> tax 1989, (RSV:s rättsfallsprotokoll 3/98), kammarrätten i Jönköping, den 22 december 1999, mål nr <NOBR>3643--</NOBR> <NOBR>3644-1995,</NOBR> tax 89.</P> <P class="p675 ft8">173</P> </DIV> <DIV id="page_169"> <TABLE cellpadding=0 cellspacing=0 class="t3"> <TR> <TD class="tr10 td5"><SPAN class="p3 ft9">Förluster på andelar till följd av värdeöverföringar</SPAN> </TD> <TD class="tr10 td2"><SPAN class="p3 ft9">SOU 2005:99</SPAN> </TD> </TR> </TABLE> <P class="p543 ft1">villkoren vid förvärv och försäljning var sådana att typiskt sett förlust uppkommer.</P> <P class="p676 ft4"><SPAN class="ft4">4.2.4</SPAN><SPAN class="ft77">Lagerandelar</SPAN></P> <P class="p404 ft1">1. Regeringsrätten har i RÅ 2003 ref. 11 (förhandsbesked) bedömt nedskrivningsrätten på lageraktier i ett fall där värdenedgången orsakats av en obeskattad underprisöverlåtelse.</P> <P class="p13 ft1">I ansökan anfördes följande omständigheter. Ett fastighetsförvaltande aktiebolag, MMB, äger ett aktiebolag, MB, som bedriver handel med fastigheter. MB köper från extern part in ett fastighetsförvaltande aktiebolag, DB. Aktierna i DB blir lager hos MB. Härefter överlåts fastigheter till pris under marknadsvärdet från DB till andra aktiebolag i <NOBR>MMB-koncernen.</NOBR> Det förutsattes i ansökan att uttagsbeskattning inte skulle ske på grund av bestämmelserna i 23 kap. IL.</P> <P class="p65 ft1">I Skatterättsnämndens förhandsbesked, som fastställdes av Regeringsrätten, angavs att underprisöverlåtelserna inte föranledde utdelningsbeskattning och att avdrag skulle medges för nedskrivning av lagerandelarna i MB. Lagen mot skatteflykt ansågs inte tillämplig.</P> <P class="p666 ft1">Skatterättsnämnden, vars bedömning delades av Regeringsrätten, motiverade avdraget för nedskrivning på följande sätt. Först konstaterades att då tillgångarna skattemässigt utgjorde lagertillgångar fick den nedskrivning som skedde i räkenskaperna på grund av ÅRL:s regler godtas i skattehänseende. Vad gällde den specifika värdenedgången angavs endast att ”den omständigheten att aktierna i DB har nedgått i värde på grund av de underprisöverlåtelser som bolaget företagit medför inte annan bedömning."</P> <P class="p43 ft1">Härav framgår inte om Skatterättsnämnden och Regeringsrätten anser att det överhuvudtaget finns en korrigeringsmöjlighet i fall av detta slag och om korrigeringsmöjlighet skulle anses finnas vad som utesluter korrigering i det aktuella fallet. Av motiveringen till att lagen mot skatteflykt inte var tillämplig kan dock möjligen slutsatser även dras om uppfattningen om tillämpningen av det primära regelsystemet:</P> <P class="p677 ft6">”Underprisöverlåtelserna från DB innebär i och för sig att MB realiserar en del av sitt lager men utan att detta föranleder någon beskattning för MB som kan ställas mot nedskrivningen av värdet på lagret. Detta är en konsekvens av det regelsystem som gäller för</P> <P class="p477 ft8">174</P> </DIV> <DIV id="page_170"> <TABLE cellpadding=0 cellspacing=0 class="t34"> <TR> <TD class="tr10 td199"><SPAN class="p3 ft9">SOU 2005:99</SPAN> </TD> <TD class="tr10 td200"><SPAN class="p3 ft23">Förluster på andelar till följd av värdeöverföringar</SPAN> </TD> </TR> </TABLE> <P class="p678 ft6">underprisöverlåtelser. Att en nedskrivning av värdet på aktierna medges trots att värdeöverföringen inte beskattas kan enligt nämndens mening mot den bakgrunden inte anses strida mot lagstiftningens grunder.”</P> <P class="p679 ft1">Med detta synsätt skulle kanske inte heller vid en avyttring, ett avdrag för förlust – orsakad av en underprisöverlåtelse - anses stå i strid med lagstiftningens grunder. Inte heller det primära regelsystemet innehåller något direkt tillämpligt hinder för avdrag, eftersom 44 kap. 23 § IL bara är tillämplig på kapitalförluster.</P> <P class="p486 ft4"><SPAN class="ft4">4.2.5</SPAN><SPAN class="ft77">Förlust på andelar i handelsbolag</SPAN></P> <P class="p262 ft4"><SPAN class="ft17">4.2.5.1</SPAN><SPAN class="ft103">Fysiska personer</SPAN></P> <P class="p680 ft1">RÅ 1999 ref. 35 (förhandsbesked). En fysisk person A hade till marknadspris förvärvat andelarna i ett kommanditbolag, som ägde en fastighet med ett anskaffningsvärde om 1 mnkr och ett marknadsvärde om 4,5 mnkr. Kommanditbolaget upplöstes och A tillskiftades fastigheten för ett avräkningspris om 1 mnkr. Överföringen av fastigheten kunde genomföras utan beskattning eftersom uttagsbeskattning inte aktualiserades då en vinst av överföringen skulle beskattas hos A i inkomstslaget kapital. Regeringsrätten ansåg inte heller att hinder förelåg mot att medge avdrag för realisationsförlust som uppkommit vid upplösningen av kommanditbolaget.</P> <P class="p479 ft1">Skatterättsnämndens motivering, vartill Regeringsrätten anslöt sig, var följande.</P> <P class="p612 ft6">”Storleksmässigt uppgår förlusten - om man bortser från den effekt som följer av att en reavinst på fastigheten är kvoterad - till 3,5 mnkr och detta oavsett om avräkningsvärdet för fastigheten sätts till marknadsvärdet eller ett lägre värde. Riksskatteverket (RSV) gör gällande att förlusten skall vägras såsom inte verklig till den del den motsvarar ”det skattefria uttaget”. - Som framgår av det föregående får accepteras att det avräkningsvärde som beräkningen av det skattemässiga resultatet av överföringen av fastigheten grundas på sätts under marknadsvärdet. Underpriset medför vidare inte någon justering som för uttag enligt 28 § SIL vid beräkningen av ingångsvärdet för andelarna i kommanditbolaget. Ett avdrag för förlusten motsvaras i princip av att värdestegringen på fastigheten beskattas hos A vid en framtida avyttring. Att reaförluster kan utnyttjas i skatteplaneringssyfte kan lagstiftaren sägas i viss mån ha beaktat genom att avdragsrätten gjorts begränsad till 70 procent av förlusten, jfr prop.</P> <P class="p556 ft8">175</P> </DIV> <DIV id="page_171"> <TABLE cellpadding=0 cellspacing=0 class="t3"> <TR> <TD class="tr10 td5"><SPAN class="p3 ft9">Förluster på andelar till följd av värdeöverföringar</SPAN> </TD> <TD class="tr10 td2"><SPAN class="p3 ft9">SOU 2005:99</SPAN> </TD> </TR> </TABLE> <P class="p681 ft6">1989/90:110, Del 1, s. 477. - Mot denna bakgrund bör underpriset inte föranleda någon reducering i rätten till avdrag för den förlust som uppkommer på andelarna såsom inte verklig.”</P> <P class="p676 ft4"><SPAN class="ft17">4.2.5.2</SPAN><SPAN class="ft103">Aktiebolag</SPAN></P> <P class="p682 ft1">I RÅ 2002 ref. 87 avgjorde Regeringsrätten motsvarande fråga som i RÅ 1999 ref. 35 men med ett aktiebolag som förvärvare av handelsbolaget.</P> <P class="p13 ft1">Handelsbolaget ägde fastigheter. Två av fastigheterna skulle överföras till det aktiebolag som ägde handelsbolaget antingen genom utskiftning vid likvidation av handelsbolaget eller genom att fastigheterna erhölls vid inlösen av andelen. Överföringen av fastigheterna skulle ske till underpris. Regeringsrätten ansåg att överföringen inte skulle medföra uttagsbeskattning.</P> <P class="p65 ft1">Regeringsrätten ansåg vidare, till skillnad mot Skatterättsnämnden, att aktiebolaget hade rätt till avdrag för förlust på andelen i handelsbolaget:</P> <P class="p544 ft6">”Av 44 kap. 23 § inkomstskattelagen (1999:1229) följer att avdrag kan medges för en kapitalförlust endast om förlusten är verklig. Någon sådan bestämmelse fanns inte i den tidigare inkomstskattelagstiftningen men en motsvarande princip tillämpades i praxis sedan länge i fråga om förluster på aktier och andelar i inkomstslaget rörelse och principen fick efter 1990 års skattereform en vidare tillämpning. Innebörden av kravet på att en förlust ska vara verklig har vanligen ansetts vara att avdrag inte medges om förlusten har sin grund i att det ägande bolaget tillgodogjort sig värden ur det ägda bolaget utan skattekonsekvenser (RÅ 1999 ref. 13).</P> <P class="p683 ft6">Den i målet aktuella kapitalförlusten har inte sin grund i att fastigheterna överförs till det nybildade bolaget till underpris utan skattekonsekvenser. Samma kapitalförlust skulle uppkomma även om utskiftningen skedde till marknadspris eller fastigheten före utskiftningen såldes till någon utomstående (jfr förhållandena i rättsfallet RÅ 1999 ref. 35). De i ansökningen beskrivna transaktionerna utgör därför inte grund för att anse att kapitalförlusten inte är verklig. Hinder mot att medge avdrag för förlusten föreligger därmed inte av denna anledning.”</P> <P class="p684 ft8">176</P> </DIV> <DIV id="page_172"> <TABLE cellpadding=0 cellspacing=0 class="t34"> <TR> <TD class="tr10 td199"><SPAN class="p3 ft9">SOU 2005:99</SPAN> </TD> <TD class="tr10 td200"><SPAN class="p3 ft23">Förluster på andelar till följd av värdeöverföringar</SPAN> </TD> </TR> </TABLE> <P class="p406 ft25"><SPAN class="ft25">4.3</SPAN><SPAN class="ft71">Överväganden och förslag</SPAN></P> <P class="p685 ft1">Övervägandena inriktas på de situationer som alltjämt antas ha praktisk relevans.</P> <P class="p486 ft4"><SPAN class="ft4">4.3.1</SPAN><SPAN class="ft77">Effekter av avdrag för en framkallad förlust</SPAN></P> <P class="p448 ft1"><SPAN class="ft1">1.</SPAN><SPAN class="ft51">I litteraturen och i utredningar har förts en omfattande diskussion om och när det är materiellt riktigt att medge avdrag för framkallade förluster. En generell hänvisning kan göras till den litteratur som angavs ovan i avsnitt 4.2.1. Vid behandlingen nedan görs inte några specifika hänvisningar till litteraturen.</SPAN></P> <P class="p50 ft1"><SPAN class="ft1">2.</SPAN><SPAN class="ft51">Inledningsvis skall några allmänna resonemang föras om hur värdeöverföringar kan framkalla förluster och om dessa skall ses som verkliga eller fiktiva.</SPAN></P> <P class="p224 ft1">Definitionsmässigt minskar värdet på andelarna i ett aktiebolag när en värdeöverföring sker från aktiebolaget. Om värdeöverföringen innebär att aktiernas värde blir lägre än anskaffningsvärdet kommer en avyttring att resultera i en förlust. Typiskt för flera fall som bedömts i rättspraxis har varit att aktierna förvärvats till ett pris som berott av värden i aktiebolaget som sedan överförts från det förvärvade aktiebolaget (dotterbolag etc.) till aktieägaren (moderbolag etc.). En senare avyttring av det förvärvade aktiebolaget har då medfört en förlust. Har däremot värdet uppstått i det förvärvade aktiebolaget efter förvärvet har andelarna teoretiskt sett då först ökat vid värdeuppkomsten och sedan nedgått vid värdeöverföringen. Detta resulterar inte i en förlust.</P> <P class="p479 ft1">I det fall en förlust uppstått genom värdeöverföringen har denna i praxis bedömts vara en icke avdragsgill förlust om värdeöverföringen t.ex. gjorts i form av en skattefri utdelning, men inte om utdelningen varit skattepliktig. Avgörande för bedömningen är således inte primärt förlustens karaktär, den är med avseende enbart på aktiernas förvärv och avyttring verklig, utan en bedömning av det samlade skatteutfallet.</P> <P class="p62 ft1">När utdelning är skattefri, eller en värdeöverföring sker på annat sätt utan att medföra beskattning, blir resultatet av avdrag för förlusten att ett nettoavdrag ges trots att aktieägarens förmögenhet inte minskat då utdelning och förlust tar ut varandra. Det har varit</P> <P class="p686 ft8">177</P> </DIV> <DIV id="page_173"> <TABLE cellpadding=0 cellspacing=0 class="t3"> <TR> <TD class="tr10 td5"><SPAN class="p3 ft9">Förluster på andelar till följd av värdeöverföringar</SPAN> </TD> <TD class="tr10 td2"><SPAN class="p3 ft9">SOU 2005:99</SPAN> </TD> </TR> </TABLE> <P class="p53 ft1">ett skäl för att i praxis vägra avdrag för förlusten (klart för aktiebolag, mindre klart vad som gäller för fysiska personer).</P> <P class="p56 ft1">3. Begränsas bedömningen som ovan till säljaren av andelarna, framstår det således som materiellt motiverat att avdrag inte medges för en förlust i sådana situationer. Bedömningen bör dock även omfatta beskattningen i föregående led etc. Nedan skall den totala beskattningen av de transaktioner som leder fram till den framkallade förlusten och efterföljande transaktioner bedömas i olika situationer på grundval av följande exempel.</P> <P class="p451 ft6">A bildar ett AB 1 med ett aktiekapital på 100. AB 1 köper in en fastighet för 100, som stiger i värde till 1100. A säljer sedan AB 1 till B för 1100, och realiserar en vinst på 1000. B förvärvar fastigheten från AB 1 för 100 och säljer den därefter för 1100. Härefter likvideras AB 1 med en bokföringsmässig förlust för B på 1100 – 100 = 1000.</P> <P class="p687 ft6">Det är frågan om avdragsrätt eller ej för denna förlust som skall diskuteras nedan.</P> <P class="p545 ft1">Först beskrivs ett antal situationer där A och B beskattas på exakt samma sätt (symmetriska fall). (Beteckningarna nedan av fallen syftar på symmetri (s) respektive asymmetri (a) och aktiebolag (AB) respektive fysisk person (F)).</P> <P class="p13 ft1"><SPAN class="ft4">sAB1) </SPAN>A och B är aktiebolag och andelarna i AB 1 är näringsbetingade.</P> <P class="p13 ft1">Förlusten är inte avdragsgill på grund av bestämmelserna för näringsbetingade andelar i 25 a kap. IL. En bedömning av avdragsrätten enligt normen ”verklig förlust” behöver därför inte göras.</P> <P class="p13 ft1"><SPAN class="ft4">sAB2) </SPAN>A och B är aktiebolag och för AB 1 gäller reglerna för näringsbetingade andelar före 2003. Det är denna situation som förelegat i flertalet praxisfall ovan.</P> <P class="p544 ft6">AB A beskattas för kapitalvinst 1000 vid försäljning av AB 1. AB B erhåller förtäckt utdelning, 1000, skattefritt och beskattas för försäljningsvinsten för fastigheten, 1000. Om AB B erhåller avdrag för förlusten vid likvidationen av AB 1 kan avdraget utnyttjas mot försäljningsvinsten. Nettot blir att 1000 beskattas hos AB A vilket får ses som att dubbelbeskattningens första led (DB1) effektuerats. Detta resultat förefaller korrekt eftersom samma totalresultat hade erhållits om AB 1 sålt tillgången och lämnat skattefri utdelning till A.</P> <P class="p687 ft6">Dubbelbeskattningens andra led (DB2) effektueras när AB A delar ut kapitalvinsten från försäljningen av AB 1 till sina aktieägare.</P> <P class="p688 ft1">Avdrag för förlusten ger ett korrekt totalresultat.</P> <P class="p689 ft8">178</P> </DIV> <DIV id="page_174"> <DIV id="dimg1"> <INGENBILD zsrc="GTB399174x1.jpg/" id="img1"> </DIV> <TABLE cellpadding=0 cellspacing=0 class="t34"> <TR> <TD class="tr10 td199"><SPAN class="p3 ft9">SOU 2005:99</SPAN> </TD> <TD class="tr10 td200"><SPAN class="p3 ft23">Förluster på andelar till följd av värdeöverföringar</SPAN> </TD> </TR> </TABLE> <P class="p485 ft1"><SPAN class="ft4">sAB3) </SPAN>A och B är aktiebolag och andelarna i AB 1 är lagertillgångar för både A och B.</P> <P class="p77 ft1">Utdelning av fastigheten genom underprisöverlåtelse kan ske skattefritt på grund av bestämmelserna i 23 kap. IL. Konsekvenserna blir då desamma som beskrivits i sAB2.</P> <P class="p86 ft34"><SPAN class="ft85">sF1) </SPAN>A och B är fysiska personer. Den förtäckta utdelningen är skattepliktig och AB 1 uttagsbeskattas.</P> <P class="p86 ft1">Om avdrag ges för kapitalförlusten vid likvidation av AB 1 beskattas B i princip inte (skatteplikt för utdelningen neutraliseras av avdrag – eventuellt kvoterat - för kapitalförlusten vid likvidation av AB 1). Det förutsätts att B får ett anskaffningsvärde för fastigheten lika med det värde AB 1 uttagsbeskattats för, 1100; jfr förslagen i kapitel 2, varför någon vinst inte uppkommer vid B:s fastighetsförsäljning.</P> <P class="p690 ft1">Dubbelbeskattningen effektueras hos A vid försäljning av AB 1 respektive i AB 1 genom uttagsbeskattning vid försäljning till B.</P> <P class="p86 ft34"><SPAN class="ft85">sF2) </SPAN>A och B är fysiska personer. Utdelning kan ske utan omedelbar beskattning om tillgången utgör verksamhet etc. och tillförs B:s näringsverksamhet.<SPAN class="ft104">2</SPAN></P> <P class="p86 ft1">På sikt blir resultatet som i sF1. Försäljningen av verksamheten beskattas hos B som inkomst av näringsverksamhet (samma skattebelastning som dubbelbeskattning). Avdrag för kapitalförlusten för B vid avyttring av AB 1 kan sägas vara en symmetrisk speglig av att A beskattas för kapitalvinsten vid avyttring av AB1.</P> <P class="p524 ft1"><SPAN class="ft1">4.</SPAN><SPAN class="ft51">Dessa fall visar att vid en symmetrisk beskattning är avdragsrätt för den framkallade förlusten systemenlig. Det samlade resultatet blir att dubbelbeskattningens båda led effektueras. (I de fall de symmetriska reglerna utesluter avdragsrätt på annan grund än normen ”ej verklig förlust” – såsom enligt 25 a kap. 5 § IL - leder det likaså till ett korrekt resultat.)</SPAN></P> <P class="p50 ft1"><SPAN class="ft1">5.</SPAN><SPAN class="ft51">I asymmetriska situationer kan däremot resultatet avvika från det som skall effektueras i dubbelbeskattningssystemet. Här skall först visas ett exempel, som exemplifierar en situation som kan ha varit vanlig före reformen 2003, med skattefria kapitalvinster och icke avdragsgilla kapitalförluster på näringsbetingade andelar, och som alltjämt har relevans med de omständigheter som anges i exemplet:</SPAN></P> <P class="p691 ft9"><SPAN class="ft29">2 </SPAN>Detta gäller endast för andra tillgångar i näringsverksamhet än kapitalfastigheter o.dyl.</P> <P class="p639 ft8">179</P> </DIV> <DIV id="page_175"> <DIV id="dimg1"> <INGENBILD zsrc="GTB399175x1.jpg/" id="img1"> </DIV> <TABLE cellpadding=0 cellspacing=0 class="t3"> <TR> <TD class="tr10 td5"><SPAN class="p3 ft9">Förluster på andelar till följd av värdeöverföringar</SPAN> </TD> <TD class="tr10 td2"><SPAN class="p3 ft9">SOU 2005:99</SPAN> </TD> </TR> </TABLE> <P class="p681 ft6">En fysisk person A bildar ett AB 1 med ett aktiekapital på 100. AB 1 köper in en fastighet för 100. Fastigheten stiger i värde till 1100. A säljer sedan AB 1 till AB B. (AB B har en position motsvarande B i ovanstående exempel.) AB B har ett aktiekapital på 1100 och ägs av fysiska personen X. AB 1 säljs för ett pris som inte alls tar hänsyn till den latenta skatt som belastar vinsten i AB 1. Priset blir 1100. AB B bedriver byggnadsrörelse, varför andelarna i AB 1 är lager hos AB B. AB B förvärvar fastigheten (hela verksamheten) för skattemässigt värde, 100, utan uttagsbeskattning. Härefter likvideras AB 1, med en bokföringsmässig förlust på 1100 – 100 = 1000. Beskattningskonsekvenserna blir enligt följande.</P> <P class="p692 ft6">När AB B framdeles säljer fastigheten beskattas vinsten, 1000 (= första ledet i dubbelbeskattningen). A beskattas för vinsten, 1100- 100=1000, han gör vid avyttringen av AB1 (= andra ledet i dubbelbeskattningen). AB B beskattas inte för den förtäckta utdelningen som överlåtelsen av fastigheten för underpris innebär.<SPAN class="ft105">3</SPAN></P> <P class="p687 ft78">Om avdrag medges för förlusten, 1000, som uppkommer när AB 1 likvideras, elimineras första ledet i dubbelbeskattningen, eftersom förlusten kan dras av mot vinsten vid AB B:s försäljning av fastigheten. under förutsättning att AB B har andra inkomster att utnyttja avdraget mot.<SPAN class="ft105">4 </SPAN>Sedan kan X likvidera AB B (från byggnadsrörelsen bortses, den har gått jämnt ut), utan skattekonsekvenser avseenden inkomsten som härrör från AB 1, eftersom beloppet X erhåller är lika stort som omkostnadsbeloppet.</P> <P class="p693 ft6">Om avdrag för förlusten inte medges kommer vinsten bli föremål för dubbelbeskattning. Belopp att utskifta till X kommer att bli 280 lägre p.g.a. den skatt som erläggs. Då uppstår en avdragsgill kapitalförlust för X på 280 som kan sägas motsvara den merbeskattning som säljaren A utsatts för. Vinsten från fastighetsförsäljningen beskattas sammanlagt med förstaledsbeskattning i bolagssektorn på ett underlag av 1000 och med andraledsbeskattning på slutlig ägarnivå på ett underlag av <NOBR>(1000-280=)</NOBR> 720.</P> <P class="p659 ft1"><SPAN class="ft4">aFAB1) </SPAN>Den i exemplet angivna situationen är asymmetriskt genom att A enkelbeskattas och AB B dubbelbeskattas med olikbehandling av utdelning och förlust på andelen i AB 1. För att dubbelbeskattningen skall effektueras skall avdrag i detta fall inte medges för förlusten. Om avdrag för förlusten medges kommer första ledet i dubbelbeskattningen annars aldrig att inträda. Vinsten kommer bara att enkelbeskattas.<SPAN class="ft27">5</SPAN></P> <P class="p694 ft42"><SPAN class="ft40">3</SPAN><SPAN class="ft106">Enligt praxis före införandet av 1999 års omstruktureringsregler medgavs inte undantag från uttagsbeskattning om utdelningsbeskattningen kringgicks. Såväl uttagssom utdelningsbeskattning skulle ske. Nu tillåts att utdelningsbeskattningen kringgås, vilket leder till problem i föreliggande fall.</SPAN></P> <P class="p409 ft42"><SPAN class="ft40">4</SPAN><SPAN class="ft41">Om avdrag inte medges för förlusten anpassas priset för AB 1 så att det blir betydligt lägre än 1100.</SPAN></P> <P class="p695 ft9"><SPAN class="ft40">5</SPAN><SPAN class="ft43">Avdrag för förlust som uppstår vid försäljning av lagerandelar kvoteras inte.</SPAN></P> <P class="p173 ft8">180</P> </DIV> <DIV id="page_176"> <DIV id="dimg1"> <INGENBILD zsrc="GTB399176x1.jpg/" id="img1"> </DIV> <TABLE cellpadding=0 cellspacing=0 class="t34"> <TR> <TD class="tr10 td199"><SPAN class="p3 ft9">SOU 2005:99</SPAN> </TD> <TD class="tr10 td200"><SPAN class="p3 ft23">Förluster på andelar till följd av värdeöverföringar</SPAN> </TD> </TR> </TABLE> <P class="p485 ft1"><SPAN class="ft4">aAB2) </SPAN>Motsvarande resultat uppnås numera även när ett aktiebolag är säljare om de avyttrade andelarna är näringsbetingade och kapitalvinsten således inte beskattas, men andelarna blir lagertillgångar hos köpande aktiebolag (asymmetri). I sådana fall inträder andra ledet i dubbelbeskattningen när värden tas ut ur det säljande aktiebolaget. Första ledet i dubbelbeskattningen kommer aldrig att inträda.<SPAN class="ft27">6</SPAN></P> <P class="p62 ft1"><SPAN class="ft4">aAB3) </SPAN>Överföring av värden från ett lagerbolag kan även ske genom skattefri utdelning om andelarna är sådana som anges i 24 kap. 16 § IL <NOBR>(EU-företag).</NOBR> Om avdrag medges för en förlust som motsvarar skattefri utdelning av medel som fanns vid förvärvet kan man säga att förlustavdraget i de asymmetriska fallen leder till att ett led i beskattningen tas bort, antingen det är en beskattning i det andra landet eller en beskattning i Sverige när företaget har fast driftställe i Sverige. Avdrag för en sådan förlust stoppas dock idag genom lundinreglerna i 17 kap. <NOBR>8–12</NOBR> §§ IL; se kapitel 3. Dessa regler stoppar dock inte fallet att ägaren ger tillskott som sedan tas tillbaks genom skattefri utdelning. Lundinreglerna ger i dessa fall samma resultat även om utdelningen är skattepliktig, vilket inte är motiverat.</P> <P class="p646 ft1">6. Genomgången ovan visar att det finns situationer där avdrag av systematiska skäl bör medges för framkallade förluster och situationer där avdrag inte bör medges. I praxis har beaktats olika omständigheter i de enskilda fallen, men det framgår inte att man har tagits hänsyn till den omständighet som bedömts ovan, dvs. säljarens skattesits. En sådan bedömning kan vara svår eftersom aktiebolaget (AB 1) kan ha överlåtits flera gånger efter det att värdestegringen uppkom till dess att värdeöverföring gjorts från bolaget och förlusten realiserats.</P> <P class="p76 ft1">Utredningen anser inte att den generella regeln i 44 kap. 23 § IL, fungerar bättre om den utökas med en utförligare definition av vad som krävs för att en förlust skall anses verklig. De rekvisit som kan anges kommer nämligen ändå innebära så pass stora bedömningslatituder att förutsebarheten och rättsäkerheten inte kommer att öka.</P> <P class="p696 ft2"><SPAN class="ft29">6 </SPAN>Om säljaren är en fysisk person och beskattas för försäljning av lager inträder full beskattning redan hos säljaren. Om säljaren är ett aktiebolag som säljer lager beskattas säljarsvären två gånger även efter 2003 års regler om näringsbetingade andelar, vilket innebär att full beskattning sker redan i säljarsvären.</P> <P class="p697 ft8">181</P> </DIV> <DIV id="page_177"> <DIV id="dimg1"> <INGENBILD zsrc="GTB399177x1.jpg/" id="img1"> </DIV> <TABLE cellpadding=0 cellspacing=0 class="t3"> <TR> <TD class="tr10 td5"><SPAN class="p3 ft9">Förluster på andelar till följd av värdeöverföringar</SPAN> </TD> <TD class="tr10 td2"><SPAN class="p3 ft9">SOU 2005:99</SPAN> </TD> </TR> </TABLE> <P class="p578 ft1">Utredningen avser i stället att nedan överväga om en reglering är motiverad i ett antal särskilda fall, som bedöms vara de viktigaste.</P> <P class="p676 ft4"><SPAN class="ft4">4.3.2</SPAN><SPAN class="ft77">Näringsbetingade andelar</SPAN></P> <P class="p404 ft1">2003 års bestämmelser om näringsbetingade andelar har inneburit att frågan om avdragsrätt för framkallade förluster numera inte är relevant på ett mycket stort område. Detta tämligen självklara förhållande visades i föregående avsnitt i exempel <SPAN class="ft4">sAB1)</SPAN>. I alla situationer där avdragsrätt inte föreligger för kapitalförlust vid avyttring av näringsbetingade andelar upphör problemet med att förlustavdraget skulle ha kunnat eliminera ett motiverat led i dubbelbeskattningen.</P> <P class="p666 ft1">Avsaknaden av avdragsrätt kan dock även innebära beskattning i omotiverat många led. Om exempelvis ett aktiebolag A säljer aktier i AB 1 som av någon anledning inte är näringsbetingade till ett aktiebolag B där aktierna blir näringsbetingade andelar, kan i och för sig en och samma ursprungsvinst beskattas mer än två gånger. Det beror dock på den kvarvarande möjliga trippelbeskattningen för icke näringsbetingade andelar och skall knappast neutraliseras genom avdragsrätt hos förvärvande aktiebolag B.</P> <P class="p43 ft1">Utredningen anser således att det inte finns anledning till några kompletterande regler avseende förluster på näringsbetingade andelar.</P> <P class="p698 ft4"><SPAN class="ft4">4.3.3</SPAN><SPAN class="ft77">Andelar i aktiebolag och ekonomiska föreningar som är lagertillgångar</SPAN></P> <P class="p442 ft1"><SPAN class="ft4">Utredningens förslag</SPAN>: Förluster vid överlåtelser av andelar i aktiebolag och ekonomiska föreningar som är lagertillgångar får bara dras av om de är verkliga.</P> <P class="p699 ft1">Motsvarande skall gälla vid nedskrivning av sådana andelar.</P> <P class="p443 ft1">1. För aktiebolag och andra företag föreligger alltjämt skatteplikt för vinster och avdragsrätt för förluster vid överlåtelser av andelar i aktiebolag och ekonomiska föreningar som är lagertillgångar. Förlustavdrag kan dessutom erhållas i förtid genom att avdragsrätt för nedskrivning föreligger. Det finns därför anledning att överväga</P> <P class="p689 ft8">182</P> </DIV> <DIV id="page_178"> <TABLE cellpadding=0 cellspacing=0 class="t34"> <TR> <TD class="tr10 td199"><SPAN class="p3 ft9">SOU 2005:99</SPAN> </TD> <TD class="tr10 td200"><SPAN class="p3 ft23">Förluster på andelar till följd av värdeöverföringar</SPAN> </TD> </TR> </TABLE> <P class="p58 ft1">om avdragsrätt bör föreligga för framkallade förluster på sådana lagerandelar.</P> <P class="p77 ft1">I kapitel 8 föreslår utredningen att alla sådana andelar som innehas i byggnadsrörelse etc. skall anses som kapitaltillgångar, vilket innebär att lagerandelarna så gott som uteslutande blir näringsbetingade andelar. Därmed bortfaller avdragsrätten för realiserade förluster. Vidare föreslås att avdragsrätten för nedskrivning avskaffas. Därmed försvinner den möjlighet att få avdrag för framkallade förluster som framgår av RÅ 2003 ref. 11.</P> <P class="p62 ft1">Förslaget i kapitel 8 innebär vidare att lagerandelar och nedskrivningsrätt inte heller kommer att finnas i byggnadsrörelse etc. som bedrivs av fysiska personer. För dessa andelsinnehav gäller därefter vad som anges nedan om fysiska personers innehav av andelar som är kapitaltillgångar.</P> <P class="p50 ft1">2. Utredningen föreslår däremot inte någon förändring vad gäller avdragsrätten för realiserade förluster respektive nedskrivningar för lagerandelar utanför byggnadsrörelse etc. Problemet med framkallade förluster kvarstår därför i dessa fall.</P> <P class="p77 ft1">Det torde dock vara ovanligt att lagerinnehaven i de finansiella företag – banker, försäkringsbolag etc. - det gäller kan komma att användas för att skapa oberättigade förlustavdrag. Utredningen anser därför inte att det är motiverat att överväga mer omfattande särskilda regler för dessa fall. Utredningen anser dock att det är otillfredsställande att det, såsom det förefaller vara idag, inte finns några möjligheter att inskrida när det kan anses klart motiverat.</P> <P class="p76 ft1">Ett lagtekniskt enkelt förslag är att låta principerna i 44 kap. 23 § IL bli tillämpliga även på lagerandelar och därvid redan på förlustavdrag genom nedskrivning. Tillämpningen av bestämmelsen kan vara svårförutsebar. Utredningen anser dock att detta kan accepteras med tanke på att det bör vara ett mycket litet antal fall som kan omfattas. Den praxis som finns för aktiebolag där andelsinnehaven varit kapitalandelar kan dock vara vägledande. Därvid får självklart beaktas att utdelning på lagerandelar normalt är skattepliktig.</P> <P class="p700 ft1">Utredningen föreslår därför att i 17 kap. 8 § IL införs en ny bestämmelse. I bestämmelsen anges att avdrag för nedskrivning av lagerandel respektive förlust vid överlåtelse av lagerandel skall bedömas efter samma grunder som i 44 kap. 23 § IL.</P> <P class="p701 ft8">183</P> </DIV> <DIV id="page_179"> <DIV id="dimg1"> <INGENBILD zsrc="GTB399179x1.jpg/" id="img1"> </DIV> <TABLE cellpadding=0 cellspacing=0 class="t3"> <TR> <TD class="tr10 td5"><SPAN class="p3 ft9">Förluster på andelar till följd av värdeöverföringar</SPAN> </TD> <TD class="tr10 td2"><SPAN class="p3 ft9">SOU 2005:99</SPAN> </TD> </TR> </TABLE> <P class="p441 ft4"><SPAN class="ft4">4.3.4</SPAN><SPAN class="ft77">Handelsbolag</SPAN></P> <P class="p416 ft1">Analyserna i avsnitt 4.3.1 har inte inkluderat fall där handelsbolag är inblandade.</P> <P class="p13 ft1">Regeringsrättens skäl för att förlustavdraget inte begränsades i RÅ 1999 ref. 35 respektive RÅ 2002 ref. 87 förefaller vara att på grund av hur den justerade anskaffningsutgiften för handelsbolagsandelen beräknas enligt 50 kap. 5 § IL blir kapitalförlusten lika stor oavsett om tillgången övertas för skattemässiga värdet, marknadsvärdet eller säljs externt. Utredningens anser att en eventuell ändring av rättstillämpningen måste omfatta bestämmelsen i 50 kap. 5 § IL. Därför anser utredningen att ett ändringsförslag åtminstone praktiskt sett ligger utanför utredningens uppdrag. Arbetet torde nämligen på grund av handelsbolagsbeskattningens komplexitet kräva en sådan arbetsinsats att utredningen av tidsskäl inte kan prioritera det. Motsvarande gäller om andelarna i handelsbolaget utgör lager.</P> <P class="p702 ft1">Även i de fall handelsbolaget är säljare av det aktiebolag etc. som värdeöverföringarna gjorts ifrån kan det eventuellt vara motiverat med särskilda överväganden. Utredningen har av tidsskäl inte heller behandlat dessa fall.</P> <P class="p500 ft4"><SPAN class="ft4">4.3.5</SPAN><SPAN class="ft77">Fysiska personer</SPAN></P> <P class="p442 ft1"><SPAN class="ft4">Utredningens förslag</SPAN>: En bestämmelse införs i 44 kap 23 § IL som innebär att en nedjustering av en kapitalförlust vid en fysisk persons avyttring av andelar i aktiebolag och ekonomiska föreningar inte skall göras även om en kvalificerad underprisöverlåtelse gjorts från aktiebolaget respektive den ekonomiska föreningen. Förutsättningen är att överlåtelsen gjorts mot en ersättning som motsvarar minst tillgångens skattemässiga värde.</P> <P class="p703 ft1">Om den kvalificerade underprisöverlåtelsen gjorts mot en ersättning som understiger tillgångens skattemässiga värde skall kapitalförlusten justeras ned. Nedjusteringen skall göras med belopp motsvarande skillnaden mellan det skattemässiga värdet på tillgången och ersättningen för tillgången.</P> <P class="p703 ft1">Avdragsrätten för en sådan förlust som anges i första stycket skall dock som huvudregel alltid begränsas till 70 %.</P> <P class="p704 ft8">184</P> </DIV> <DIV id="page_180"> <DIV id="dimg1"> <INGENBILD zsrc="GTB399180x1.jpg/" id="img1"> </DIV> <TABLE cellpadding=0 cellspacing=0 class="t34"> <TR> <TD class="tr10 td199"><SPAN class="p3 ft9">SOU 2005:99</SPAN> </TD> <TD class="tr10 td200"><SPAN class="p3 ft23">Förluster på andelar till följd av värdeöverföringar</SPAN> </TD> </TR> </TABLE> <P class="p103 ft1">1. Praxis på området är inte entydig.</P> <P class="p86 ft1">RÅ 1995 ref. 35 (Evainetos) visar att förluster kan justeras även i inkomstslaget tillfällig förvärvsverksamhet (numera inkomstslaget kapital). Däremot är det osäkert om detta innebär att justeringar kan komma att göras generellt efter samma principer som tillämpats för aktiebolag eller om bedömningen får anses gälla ett särskilt fall.</P> <P class="p690 ft1">RÅ 1997 ref. 67 (lättnadsreglerna) är svårtolkat då avdrag ansågs kunna medges enligt det primära regelsystemet men vägrades med tillämpning av skatteflyktslagen. Utredningen anser att den här typen av framkallade förluster bör vara ovanliga, eftersom lättnadsreglerna är konstruerade så att den skattefria utdelningen normalt tas ur vinstmedel som uppkommit efter förvärvet av andelarna (jfr RÅ 1997 ref. 11). Rättsfallet ger begränsad generell vägledning och rättstillämpningen motiverar inte överväganden om förslag till särskild reglering.<SPAN class="ft27">7</SPAN></P> <P class="p76 ft1">I RÅ 2000 ref. 45 (golfaktiebolag) uttalar Regeringsrätten, obiter dictum, att avdrag kan vägras för förlust vid aktieavyttring, såsom varande en inte avdragsgill levnadskostnad, om förlusten uppkommit på grund av förmåner som erhållits från aktiebolaget (golfspel). Det kan diskuteras om inte sådana förmåner i stället borde beskattas som utdelning i natura och om i konsekvens härmed avdrag skall medges för sådana förluster. Rättsfallet stärker hur som helst bilden av att Regeringsrätten anser att avdrag kan vägras för framkallade kapitalförluster i inkomstslaget kapital.</P> <P class="p495 ft1"><SPAN class="ft1">2.</SPAN><SPAN class="ft51">Utredningen anser sammanfattningsvis att den praxis som finns om fysiska personers avdrag för framkallade förluster inte ger tillräcklig vägledning för att bedöma hur sådana förluster kommer att bedömas mer generellt i rättstillämpningen.</SPAN></P> <P class="p70 ft1"><SPAN class="ft1">3.</SPAN><SPAN class="ft51">En fysisk person kan normalt inte ta ut värden ur aktiebolagssektorn utan omedelbar beskattning eller full beskattning när de övertagna tillgångarna säljs. Därför medför en överlåtelse av tillgångar för underpris från ett aktiebolag till ägaren och en efterföljande avyttring av aktiebolaget inte något bortfall av ett beskattningsled, vilket visades ovan i avsnitt 4.3.1, punkt 3 fall sF1) och sF2).</SPAN></P> <P class="p705 ft9"><SPAN class="ft29">7 </SPAN>Det noteras att det i prop. 2005/06:40 om reformerade beskattningsregler för ägare i fåmansföretag föreslås att lättnadsreglerna i 43 kap. IL skall avskaffas.</P> <P class="p549 ft8">185</P> </DIV> <DIV id="page_181"> <DIV id="dimg1"> <INGENBILD zsrc="GTB399181x1.jpg/" id="img1"> </DIV> <TABLE cellpadding=0 cellspacing=0 class="t3"> <TR> <TD class="tr10 td5"><SPAN class="p3 ft9">Förluster på andelar till följd av värdeöverföringar</SPAN> </TD> <TD class="tr10 td2"><SPAN class="p3 ft9">SOU 2005:99</SPAN> </TD> </TR> </TABLE> <P class="p53 ft1">4. Ett annat fall av skattefri utdelning är när värden överförs i sidled till ett annat aktiebolag som ägs av aktieägaren (B). Ett exempel får illustrera:</P> <P class="p544 ft6">En fysisk person A bildar ett AB 1 med ett aktiekapital på 100. AB 1 köper in tillgångar för 100. Tillgångarna stiger i värde till 1100. A säljer sedan AB 1 till den fysiska personen B för ett pris som fullt ut tar hänsyn till den latenta skatt som belastar AB 1, priset blir 820. AB 1 överlåter utan uttagsbeskattning tillgångarna till skattemässigt värde, 100, till ett nystartat aktiebolag, AB 2, som B äger. AB 1 likvideras därefter med en kapitalförlust på andelarna som uppgår till <NOBR>820-100=</NOBR> 720.</P> <P class="p687 ft6">Beskattningskonsekvenserna av transaktionerna bör bli följande. A beskattas för kapitalvinsten, <NOBR>820-100=720,</NOBR> när han avyttrar AB 1 (= andra ledet i dubbelbeskattningen, DB2). När AB 2 framdeles avyttrar tillgångarna framkommer en beskattningsbar vinst på 1000 (= första ledet i dubbelbeskattningen, DB1). När B därefter likviderar AB 2 eller erhåller utdelning från AB 2 kommer han att beskattas för kapitalvinst/utdelning med 720 (= tredje beskattningen, DB3).</P> <P class="p706 ft1">Den återstående bedömningen gäller kapitalförlusten, 720, vid likvideringen av AB 1. Om avdrag för kapitalförlusten medges kommer värdestegringen/inkomsten sammantaget att bli föremål för dubbelbeskattning men inte mer <NOBR>(DB1+DB2+DB3-kapital-</NOBR> förlusten). För att effektuera den beskattning av en inkomst som är motiverat i ett dubbelbeskattningssystem bör avdrag således medges för kapitalförlusten i detta fall.</P> <P class="p65 ft1">Bedömningen bör även omfatta konsekvenserna av att 57 kap. IL kan vara tillämpligt.<SPAN class="ft27">8 </SPAN>Beskrivningen begränsas till beskattningen av de fysiska personerna eftersom första ledet i dubbelbeskattningen sker på oförändrat sätt i AB 2. Det antas att såväl A:s som B:s andelsinnehav omfattas av 57 kap. IL:</P> <P class="p451 ft6">A beskattas vid avyttringen av AB 1 för 720/2=360 som inkomst av kapital och 360 som inkomst av tjänst. För B blir beskattningen densamma när han likviderar AB 2, 720/2=360 som inkomst av kapital och 360 som inkomst av tjänst. Om avdrag medges för kapitalförlusten, 720, vid likvideringen av AB 1 kommer detta avdrag i sin helhet göras i inkomstslaget kapital.</P> <P class="p545 ft1">Resultatet blir således att även om avdrag för kapitalförlusten medges kommer beskattningen sammantaget att bli högre än vad</P> <P class="p443 ft42"><SPAN class="ft29">8 </SPAN>Förslagen i prop. 2005/06:40 om reformerade beskattningsregler för ägare i fåmansföretag om sänkt kapitalskattesats på kvalificerade andelar och på onoterade andelar samt om fördelningen mellan kapitalinkomst och tjänsteinkomst beaktas inte här och inte i kapitlet i övrigt heller. De principiella överväganden som utredningen gör påverkas dock inte av dessa förslag.</P> <P class="p437 ft8">186</P> </DIV> <DIV id="page_182"> <TABLE cellpadding=0 cellspacing=0 class="t34"> <TR> <TD class="tr10 td199"><SPAN class="p3 ft9">SOU 2005:99</SPAN> </TD> <TD class="tr10 td200"><SPAN class="p3 ft23">Förluster på andelar till följd av värdeöverföringar</SPAN> </TD> </TR> </TABLE> <P class="p58 ft1">som kan anses systemenligt, på grund av att beskattningen i inkomstslaget tjänst för B inte elimineras av avdraget för kapitalförlusten i inkomstslaget kapital (om skattesatsen är högre i tjänst än i kapital). Om 57 kap. IL inte är tillämpligt för B ligger beskattningen däremot på avsedd nivå. Systemenligt bör beskattning enligt 57 kap. IL endast ske hos A, eftersom vinsten är upparbetad av honom.</P> <P class="p707 ft1">Slutsatsen är att i detta fall bör avdrag medges för förlusten för att inte mer än dubbelbeskattning skall ske. Någon slutligen skattefri utdelning till B föreligger inte, eftersom värdet bara flyttas till ett annat av honom ägt AB 2. För att symmetri i beskattningen skall föreligga krävs ändock att förlustavdraget på andelarna i AB 1 motsvaras av en beskattning av kapitalvinsten för A.</P> <P class="p48 ft1">5. Det får därför övervägas i vilken mån det ovan redovisade utfallet gäller generellt eller om det finns möjliga avvikelser från detta typfall. Först får övervägas i vilka fall A, den ursprunglige innehavaren av AB 1, skattemässigt har en sådan ställning att någon beskattning av kapitalvinsten inte sker vid hans avyttring (asymmetri).</P> <P class="p708 ft1">Det kan exempelvis vara en säljare som är aktiebolag etc. Med beteckningarna i exemplet ovan kommer skatt att utgå genom DB1 + DB 3. DB2 bortfaller på grund av skattefriheten för kapitalvinst på näringsbetingade andelar. Medges avdrag för kapitalförlusten synes det bli ett led för lite, men eftersom säljaren är ett aktiebolag tillkommer skatt på utdelning hos slutliga ägare, varför två beskattningsled effektueras.</P> <P class="p49 ft1">Säljaren kan vidare vara en skatteprivilegierad juridisk person som inte beskattas för kapitalvinst eller utdelning. Skatt utgår då genom DB1 + DB 3. Med avdrag för kapitalförlusten blir det endast beskattning i ett led. Det är dock konsekvent att nettoeffekten endast blir beskattning på bolagsnivå, när ägaren som realiserar värdeökningen är en skatteprivilegierad juridisk person. Ett vägrat avdrag för en framkallad kapitalförlust är därför inte motiverat heller i denna situation.</P> <P class="p62 ft34">Ett annat fall är att säljaren är en i Sverige begränsat skattskyldig person. Kupongskatt på utdelning kan då undgås genom att sälja aktierna, men det förefaller vara praktiskt sett ointressant.</P> <P class="p86 ft1">En annan kategori av möjligheter är att den kapitalvinstbeskattning eller utdelningsbeskattning som i exemplet ovan förväntats ske när AB 2 avyttras eller lämnar utdelning, kan undvikas i någon</P> <P class="p521 ft8">187</P> </DIV> <DIV id="page_183"> <TABLE cellpadding=0 cellspacing=0 class="t3"> <TR> <TD class="tr10 td5"><SPAN class="p3 ft9">Förluster på andelar till följd av värdeöverföringar</SPAN> </TD> <TD class="tr10 td2"><SPAN class="p3 ft9">SOU 2005:99</SPAN> </TD> </TR> </TABLE> <P class="p53 ft1">situation Det är svårt att överblicka alla möjliga situationer, men det förefaller inte troligt att planeringsmöjligheterna är särskilt stora. En möjlighet är att AB 2 förpackar inkråmet från AB 1 och sedan säljer förpackningsbolaget. Att härigenom bolagsbeskattningen skjuts på framtiden är dock inte unikt för denna situation. Ett annat fall är om ägaren flyttar utomlands och inte beskattas i Sverige när AB 2 avyttras eller lämnar utdelning. Att ägarbeskattningen inte sker i Sverige är dock inte unikt för dessa fall.</P> <P class="p74 ft1">6. En variant på förfarandet i ovanstående grundexempel är att tillgångarna i AB 1 förs över till en enskild näringsverksamhet som bedrivs av den fysiska personen B själv. Överföringen resulterar såsom en kvalificerad underprisöverlåtelse inte i någon beskattning av B. Beskattningen motsvarande den andra och tredje beskattningen i ovanstående exempel inträder då när B avyttrar tillgångarna. Denna beskattning är likvärdig med andra och tredje beskattningen i grundexemplet eftersom beskattning hos B sker i inkomstslaget näringsverksamhet med möjlig full progression och egenavgifter/särskild löneskatt. Bedömningen av avdragsrätten för förlusten bör därför bli densamma som i grundexemplet.</P> <P class="p709 ft4"><SPAN class="ft17">4.3.5.1</SPAN><SPAN class="ft103">Planeringsmöjligheter</SPAN></P> <P class="p416 ft1">1. Exemplet i föregående avsnitt visar att en värdeöverföring från ett aktiebolag kan resultera i en förlust som kan realiseras av aktieägaren medan beskattningen av det överförda värdet kan skjutas på framtiden. Möjligheten att tidigarelägga kapitalförluster samtidigt som vinstrealisationer avvaktas är ett generellt problem. För att minska incitamentet att tidigarelägga kapitalförluster tillämpas kvotering (70 %) av kapitalförluster i inkomstslaget kapital (se prop. 1989/90:110, del 1, s. 428)<SPAN class="ft4">.</SPAN></P> <P class="p65 ft1">En kalkyl över värdet av att framkalla en kapitalförlust skall därför innehålla skatteminskningen av det kvoterade avdraget minskat med nuvärdet av skatteökningen när värdeöverföringen i någon form realiseras i framtiden. Sistnämnda post blir mindre ju längre fram i tiden skattebetalningen skjuts (och ju högre diskonteringsräntan är). Vid exempelvis en diskonteringsränta på 5 % kan man beräkna att värdet av skatteminskningen av det kvoterade avdraget blir större än skatten vid en realisation av värdeöverföringen först om realisation sker efter sju år. Det före-</P> <P class="p579 ft8">188</P> </DIV> <DIV id="page_184"> <TABLE cellpadding=0 cellspacing=0 class="t34"> <TR> <TD class="tr10 td199"><SPAN class="p3 ft9">SOU 2005:99</SPAN> </TD> <TD class="tr10 td200"><SPAN class="p3 ft23">Förluster på andelar till följd av värdeöverföringar</SPAN> </TD> </TR> </TABLE> <P class="p438 ft1">faller osannolikt att sådana förfaranden skulle genomföras i större skala enbart av skatteplaneringsskäl.</P> <P class="p70 ft1"><SPAN class="ft1">2.</SPAN><SPAN class="ft51">I vissa fall kan en kapitalförlust kvittas mot kapitalvinster enligt bestämmelserna i 48 kap. 20 § IL. Framkallade förluster torde praktiskt sett knappast ha intresse annat än vid avyttring av andelar i onoterade företag. Kvittning för sådana kapitalförluster kan numera ske såväl mot kapitalvinster på onoterade som marknadsnoterade aktier m.m. I samband med utvidgningen av kvittningsrätten till att omfatta även kapitalvinster på marknadsnoterade aktier, gjordes i förarbetena, prop. 1996/97:45, s. 61, ett uttalande om att avdrag bara medges för verkliga förluster. Härmed torde ha menats att denna typ av förluster antogs inte kunna komma i åtnjutande av den utvidgade kvittningen eller att avdrag inte alls skulle medges.</SPAN></P> <P class="p710 ft1">Kvittningsmöjligheten är dock slutligen beroende av vad som bedöms vara verkliga förluster i praxis eller i en eventuell kommande lagstiftning.</P> <P class="p77 ft1">En utnyttjad kvittning ökar värdet på förlustavdraget till 100 %. Om förlusten är framkallad kan den sammantagna effekten ses som att den skattskyldige skapar en uppskovsmöjlighet. De kvittningsbara kapitalvinsterna beskattas inte på grund av kvittningen mot den framkallade förlusten, och i stället kommer motsvarande belopp att beskattas någon gång i framtiden.</P> <P class="p590 ft1"><SPAN class="ft1">3.</SPAN><SPAN class="ft51">I vissa fall kan värdeöverföringen realiseras vid en tidpunkt då Sveriges beskattningsmöjligheter inskränkts, exempelvis när en andel säljs efter att säljaren blivit begränsat skattskyldig i Sverige; jfr kapitel 6. Situationen bör vara så pass ovanlig att den inte bör tillmätas beaktansvärd betydelse för utredningens ställningstagande.</SPAN></P> <P class="p711 ft4"><SPAN class="ft17">4.3.5.2</SPAN><SPAN class="ft103">Samlad bedömning och förslag</SPAN></P> <P class="p635 ft1">1. Ovanstående genomgång visar att vid en bedömning som omfattar såväl beskattningen hos den fysiske person som yrkar avdrag för kapitalförlusten som hos den föregående säljaren – den person i vars ägo andelarna steg i värde – så är avdragsrätt för kapitalförlusten oftast motiverad för att undvika överbeskattning. Vägras avdrag kan det samlade skatteutfallet av kvalificerade underpris-</P> <P class="p712 ft8">189</P> </DIV> <DIV id="page_185"> <TABLE cellpadding=0 cellspacing=0 class="t3"> <TR> <TD class="tr10 td5"><SPAN class="p3 ft9">Förluster på andelar till följd av värdeöverföringar</SPAN> </TD> <TD class="tr10 td2"><SPAN class="p3 ft9">SOU 2005:99</SPAN> </TD> </TR> </TABLE> <P class="p53 ft1">överlåtelser inom ”oäkta koncerner” bli omotiverat högt och det kan vara ett hinder för företagsekonomiskt motiverade omstruktureringar. Utredningen anser vidare att incitamentet att utnyttja avdragsrätten för omotiverad skatteplanering inte kan antas vara betydande. Utredningen anser därför att det normalt är motiverat att kapitalförluster på andelsavyttringar för fysiska personer bör behandlas som avdragsgilla förluster.</P> <P class="p65 ft1">Hittills har endast fall övervägts där värdeöverföringen gjorts genom en kvalificerad underprisöverlåtelse. Anledningen härtill är att det är när uttagsbeskattning inte äger rum som det i rättspraxis varit aktuellt att justera efterföljande kapitalförlust. En underprisöverlåtelse som föranlett uttagsbeskattning bör inte medföra att förlusten skall justeras och detta har inte heller varit aktuellt i praxis. Andra fall där förlusten bör justeras kan förekomma, varför bestämmelsen i 44 kap. 23 § IL kan bli tillämplig.</P> <P class="p74 ft1">2. Utredningen anser att det är väsentligt att avdrag inte vägras för kapitalförluster som uppstått genom kvalificerade underprisöverlåtelser som gjorts mot en ersättning motsvarande minst tillgångens skattemässiga värde. Det är svårt att avgöra om detta ställningstagande motiverar förslag till författningsändringar. Det är nämligen svårt att på grundval av befintlig praxis avgöra om avdragsrätt föreligger eller inte i dessa fall.</P> <P class="p43 ft1">Utredningen lämnar i kapitel 2 förslag till regler i 20 b kap. IL om uppräkning av anskaffningsvärden m.m. vid underprisöverlåtelser i syfte att en inkomst inte skall beskattas fler gånger än avsett. Om ett förlustavdrag vägrades vid avyttring av AB 1 (se exemplet i avsnitt 4.3.5) kunde det på liknande sätt som för fallen i 20 b kap. IL motivera en uppräkning av omkostnadsbeloppet för aktierna i AB 2. Utredningen anser dock att det är materiellt riktigare och praktiskt enklare att förlustavdraget i dessa fall skall medges, och således att uppräkning inte skall ske. Utredningen anser att endera av dessa regleringar – förlustavdrag eller uppräkning - bör gälla för att systemet för beskattning vid kvalificerade underprisöverlåtelser skall fungera på avsett sätt.</P> <P class="p57 ft1">Utredningen föreslår att en bestämmelse införs i 44 kap. 23 § IL som innebär att en nedjustering av en kapitalförlust vid en fysisk persons avyttring av andelar i aktiebolag och ekonomiska föreningar inte skall göras även om en kvalificerad underprisöverlåtelse gjorts från aktiebolaget respektive den ekonomiska föreningen.</P> <P class="p602 ft8">190</P> </DIV> <DIV id="page_186"> <TABLE cellpadding=0 cellspacing=0 class="t34"> <TR> <TD class="tr10 td199"><SPAN class="p3 ft9">SOU 2005:99</SPAN> </TD> <TD class="tr10 td200"><SPAN class="p3 ft23">Förluster på andelar till följd av värdeöverföringar</SPAN> </TD> </TR> </TABLE> <P class="p58 ft1">Förutsättningen är att överlåtelsen gjorts mot en ersättning som motsvarar minst tillgångens skattemässiga värde.</P> <P class="p224 ft1">Om å andra sidan den kvalificerade underprisöverlåtelsen gjorts mot en ersättning som understiger tillgångens skattemässiga värde finns skäl att göra en annan bedömning. Det saknas enligt utredningens uppfattning skäl att skattemässigt gynna sådana transaktioner. Utredningen föreslår därför att kapitalförlusten skall justeras ned med belopp motsvarande skillnaden mellan det skattemässiga värdet på tillgången och ersättningen för tillgången. Denna justering skall göras oberoende av vilka omständigheter som i övrigt föreligger. Om marknadsvärdet på tillgången är lika med eller lägre än tillgångens skattemässiga värde är bestämmelserna i 23 kap. IL inte tillämpliga, se 23 kap. 2 § 3 IL. Underprisöverlåtelsen kan då inte vara kvalificerad och värdeöverföringen resulterar då i såväl uttagssom utdelningsbeskattning. Vid sådant förhållande behöver efterföljande kapitalförlust inte nedjusteras och utredningens förslag omfattar inte heller sådana fall.</P> <P class="p593 ft1">Avsikten är inte att de föreslagna bestämmelserna skall tolkas motsatsvis, utan andra framkallade förluster kan vara antingen verkliga eller icke avdragsgilla enligt 44 kap. 23 § IL.</P> <P class="p70 ft1"><SPAN class="ft1">3.</SPAN><SPAN class="ft51">Även när den kvalificerade underprisöverlåtelsen gjorts för minst tillgångens skattemässiga värde finns det anledning att minska incitamentet till skatteplanering. Som anförts ovan i avsnitt 4.3.5.1 kan en förlust framkallas för att ett avdrag skall erhållas tidigt samtidigt som beskattningen av det överförda värdet skjuts på framtiden. Om förlustavdraget är kvoterat minskar incitamentet för en sådan skatteplanering. En nackdel med en regel om generell kvotering är att en sådan regel knappast kan utformas så att inte också genuina omstruktureringar etc. omfattas. När den primära transaktionen är omstruktureringen kan det dock normalt antas att mer omfattande kvittningsmöjligheter inte samtidigt föreligger.</SPAN></P> <P class="p479 ft1">Det typiska fallet då det är motiverat att begränsa kvittningsmöjligheten är när först kvittningsgilla kapitalvinster realiseras och sedan kapitalförlusten framkallas genom en kvalificerad underprisöverlåtelse från ett aktiebolag, nyligen förvärvat eller innehavt sedan tidigare, till ett annat aktiebolag.</P> <P class="p590 ft1"><SPAN class="ft1">4.</SPAN><SPAN class="ft51">Avdraget bör därför som huvudregel alltid begränsas till 70 % av kapitalförlusten när den orsakats av den kvalificerade underprisöverlåtelsen. Utredningen föreslår att en bestämmelse om detta tas</SPAN></P> <P class="p507 ft8">191</P> </DIV> <DIV id="page_187"> <TABLE cellpadding=0 cellspacing=0 class="t3"> <TR> <TD class="tr10 td5"><SPAN class="p3 ft9">Förluster på andelar till följd av värdeöverföringar</SPAN> </TD> <TD class="tr10 td2"><SPAN class="p3 ft9">SOU 2005:99</SPAN> </TD> </TR> </TABLE> <P class="p53 ft1">in i 48 kap. 22 § IL. Bestämmelsen innebär att kvotering skall ske även i de fall kvittning mot kapitalvinst idag kan ske enligt 48 kap. 20 § IL. Eftersom regeln syftar till att minska incitamentet för skatteplanering är det primärt motiverat att den träffar förfaranden med nära tidssamband mellan underprisöverlåtelsen och andelsavyttringen. Kvittningsbegränsningen föreslås därför bara gälla då den kvalificerade underprisöverlåtelsen gjorts inom fyra år före ingången av det beskattningsår för vilket kapitalförlusten skall dras av. Denna begränsning är motiverad även för att undvika alltför långtgående undersökningar bakåt i tiden för den skattskyldige och Skatteverket. Om den skattskyldiges kapitalförlust vid avyttring av andelar i aktuellt företag är av begränsad storlek det aktuella beskattningsåret är det, bl.a. av praktiska skäl, inte motiverat att orsaken till kapitalförlusten skall behöva analyseras. Utredningen föreslår därför att kvittningsmöjligheten inte skall inskränkas beträffande den del av kapitalförlusten som understiger 50 000 kr för beskattningsåret.</P> <P class="p713 ft1">5. Även om det inte anges explicit är det självklart att den föreslagna regeln i 48 kap. 22 § IL bara gäller kvalificerade underprisöverlåtelser under säljarens innehavstid, eftersom förlusten annars inte kan bero på underprisöverlåtelsen.</P> <P class="p409 ft1">En förlust kan inte anses orsakad av den kvalificerade underprisöverlåtelsen om värdeöverföringen endast omfattar värden som uppstått under aktieägarens innehavstid; jfr RÅ 1997 ref. 11. Det anges inte explicit i lagtexten, men framgår likaså av rekvisitet att förlusten skall ha orsakats av den kvalificerade underprisöverlåtelsen. Regleringen kan innebära tillämpningsproblem, men oftast torde omständigheterna vara rätt klara. Om aktiebolaget köpts in kort tid innan den kvalificerade underprisöverlåtelsen görs och det inköpta bolaget säljs kort därefter kan det antas att hela eller i det närmaste hela kapitalförlusten beror på den kvalificerade underprisöverlåtelsen.</P> <P class="p392 ft8">192</P> </DIV> <DIV id="page_188"> <P class="p714 ft13"><SPAN class="ft13">5</SPAN><SPAN class="ft101">Regelkonkurrens mellan den s.k. korrigeringsregeln och uttagsbeskattningsregler</SPAN></P> <P class="p715 ft25"><SPAN class="ft25">5.1</SPAN><SPAN class="ft71">Utredningens uppdrag</SPAN></P> <P class="p608 ft4">Vid överlåtelse av tillgångar eller tillhandahållande av tjänster till pris under marknadsvärden till förvärvare som inte beskattas i Sverige kan det, enligt bestämmelsernas ordalydelser, finnas förutsättningar för att tillämpa såväl vissa bestämmelser om uttagsbeskattning i 22 kap. IL som bestämmelserna i 14 kap. <NOBR>19–20</NOBR> §§ IL (i det följande korrigeringsregeln).</P> <P class="p62 ft4">Någon reglering av förhållandet mellan korrigeringsregeln och uttagsbeskattningsregler finns inte. Frågan är därför hur t.ex. en överlåtelse av en tillgång för underpris från ett svenskt företag till en förvärvare som inte beskattas i Sverige skall behandlas. Är det korrigeringsregeln eller någon regel om uttagsbeskattning som skall tillämpas? Om det saknas förutsättningar för att tillämpa den regel som har företräde, skall då en prövning ske mot även den andra regeln?</P> <P class="p76 ft4">Mot denna bakgrund har utredningen fått i uppdrag att analysera relationen mellan de aktuella reglerna och vid behov föreslås förändringar.</P> <P class="p716 ft25"><SPAN class="ft25">5.2</SPAN><SPAN class="ft71">Uttagsbeskattning – historik och gällande regler</SPAN></P> <P class="p379 ft4"><SPAN class="ft4">5.2.1</SPAN><SPAN class="ft77">Historik</SPAN></P> <P class="p717 ft72">Bestämmelser om uttagsbeskattning fanns i 28 § KL, om än i begränsad omfattning, redan i KL:s ursprungliga lydelse. Där föreskrevs att till intäkt av rörelse hänfördes allt vad som av här i riket bedriven rörelse kommit rörelseidkaren tillgodo såsom ”värdet av i rörelsen tillverkade eller saluförda produkter, som förbrukats för rörelseidkarens, hans familjs eller övriga hushållsmedlemmars</P> <P class="p718 ft8">193</P> </DIV> <DIV id="page_189"> <TABLE cellpadding=0 cellspacing=0 class="t3"> <TR> <TD class="tr10 td5"><SPAN class="p3 ft9">Regelkonkurrens</SPAN> </TD> <TD class="tr10 td2"><SPAN class="p3 ft9">SOU 2005:99</SPAN> </TD> </TR> </TABLE> <P class="p615 ft4">räkning eller (...) annan förmån, som i rörelsen kommit honom tillgodo.”.</P> <P class="p13 ft4">Allmänna bestämmelser om uttagsbeskattning infördes genom 1990 års skattereform i punkt 1 fjärde och femte styckena av anvisningarna till 22 § KL. Bestämmelserna – som var knapphändiga - innebar bl.a. att uttagsbeskattning inte skulle ske om särskilda skäl förelåg. Syftet med undantaget var att möjliggöra omstruktureringar och att klargöra att tidigare undantag i praxis från uttagsbeskattning fortfarande skulle gälla.</P> <P class="p65 ft4">Reglerna om uttagsbeskattning har efter skattereformen byggts på med ytterligare bestämmelser. Uttagsbeskattning skall också ske om den skattskyldige upphör att bedriva näringsverksamhet eller om han inte längre skall beskattas för verksamhet i Sverige. Bestämmelser om detta infördes år 1994 (prop. 1994/95:91, bet. 1994/95:SkU11, SFS 1994:1857).</P> <P class="p559 ft4"><SPAN class="ft4">5.2.2</SPAN><SPAN class="ft77">Gällande regler</SPAN></P> <P class="p719 ft16">Nu gällande regler vid uttag av tillgångar och tjänster infördes med verkan fr.o.m. 1 januari 1999 (SOU 1998:1, prop. 1998/99:15). De nya reglerna innebär bl.a. att de krav som uppställts i praxis för att uttagsbeskattning inte skall ske vid överlåtelse av tillgångar för underpris har ersatts med en konkret lagreglering.</P> <P class="p65 ft4">Reglerna om när uttagsbeskattning skall ske och när undantag från uttagsbeskattning skall medges finns nu i 22 respektive 23 kap. IL.</P> <P class="p42 ft16">I 22 kap. <NOBR>2–6</NOBR> §§ anges vad som avses med uttag. I 3 § anges att med uttag avses att den skattskyldige överlåter en tillgång utan ersättning eller mot ersättning som understiger marknadsvärdet utan att detta är affärsmässigt motiverat. Motsvarande gäller om ett svenskt handelsbolag som den skattskyldige är delägare i överlåter en tillgång till den skattskyldige eller någon annan. Bestämmelserna om uttag av en tillgång i 3 § tillämpas även på uttag av en tjänst om värdet av tjänsten är mer än ringa, <NOBR>4–§.</NOBR></P> <P class="p65 ft4">I 22 kap. <NOBR>7–8</NOBR> §§ regleras innebörden av uttagsbeskattning. Uttag av en tillgång eller en tjänst skall behandlas som om den avyttras mot en ersättning som motsvarar marknadsvärdet (uttagsbeskattning), 7 §.</P> <P class="p44 ft72">Om en överlåtelse av en tillgång görs för underpris (utan ersättning eller mot ersättning som understiger marknadsvärdet utan att</P> <P class="p560 ft8">194</P> </DIV> <DIV id="page_190"> <TABLE cellpadding=0 cellspacing=0 class="t18"> <TR> <TD class="tr10 td201"><SPAN class="p3 ft9">SOU 2005:99</SPAN> </TD> <TD class="tr10 td202"><SPAN class="p3 ft38">Regelkonkurrens</SPAN> </TD> </TR> </TABLE> <P class="p620 ft4">detta är affärsmässigt motiverat) och uppfyller villkoren för att vara en ”underprisöverlåtelse” skall uttagsbeskattning inte ske, 23 kap. 3 och 9 §§ IL.</P> <P class="p77 ft4">Det i detta sammanhang viktigaste villkoret finns i 23 kap. 16 § IL:</P> <P class="p496 ft6">”Förvärvaren skall omedelbart efter förvärvet vara skattskyldig för inkomst av en näringsverksamhet i vilken tillgången ingår. En tillgång anses ingå i en näringsverksamhet bara om ersättningen eller kapitalvinsten vid en avyttring skall tas upp som intäkt i inkomstslaget näringsverksamhet.</P> <P class="p720 ft6">Inkomsten av näringsverksamheten eller en del av näringsverksamheten där tillgången ingår får inte vara undantagen från beskattning på grund av ett skatteavtal.</P> <P class="p629 ft6">Om förvärvaren är ett svenskt handelsbolag, gäller det som sägs i första stycket samtliga delägare i bolaget.”</P> <P class="p513 ft25"><SPAN class="ft25">5.3</SPAN><SPAN class="ft71">Korrigeringsregeln – historik och gällande regler</SPAN></P> <P class="p421 ft4"><SPAN class="ft4">5.3.1</SPAN><SPAN class="ft77">Historik</SPAN></P> <P class="p448 ft4">Korrigeringsregeln i 14 kap. 19 och 20 §§ IL är hämtad från 43 § KL. En bestämmelse om korrigering vid oriktig prissättning har funnits i KL sedan lagens tillkomst. Regeln i 43 § KL fick i huvudsak sin nuvarande utformning år 1965 (SOU 1964:29, prop. 1965:126, bet. 1965:BevU43, SFS 1965:573). Rekvisitet om intressegemenskap ändrades år 1983 (BRÅ PM 1980:3, prop. 1982/83:73, bet. 1982/83:SkU18, SFS 1983:123).</P> <P class="p721 ft4"><SPAN class="ft4">5.3.2</SPAN><SPAN class="ft77">Gällande regler</SPAN></P> <P class="p722 ft4">Korrigeringsregeln finns nu i 14 kap. 19 och 20 §§ IL. Förutsättningarna för regelns tillämpning finns i 19 § första stycket, som har följande innehåll:</P> <P class="p496 ft6">”Om resultatet av en näringsverksamhet blir lägre till följd av att villkor avtalats som avviker från vad som skulle ha avtalats mellan sinsemellan oberoende näringsidkare, skall resultatet beräknas till det belopp som det skulle ha uppgått till om sådana villkor inte funnits. Detta gäller dock bara om</P> <P class="p629 ft6">1. den som på grund av avtalsvillkoren får ett högre resultat inte skall beskattas för detta i Sverige enligt bestämmelserna i denna lag eller på grund av ett skatteavtal,</P> <P class="p723 ft8">195</P> </DIV> <DIV id="page_191"> <TABLE cellpadding=0 cellspacing=0 class="t3"> <TR> <TD class="tr10 td5"><SPAN class="p3 ft9">Regelkonkurrens</SPAN> </TD> <TD class="tr10 td2"><SPAN class="p3 ft9">SOU 2005:99</SPAN> </TD> </TR> </TABLE> <P class="p724 ft6"><SPAN class="ft6">2.</SPAN><SPAN class="ft96">det finns sannolika skäl att anta att det finns en ekonomisk intressegemenskap mellan parterna, och</SPAN></P> <P class="p687 ft6"><SPAN class="ft6">3.</SPAN><SPAN class="ft96">det inte av omständigheterna framgår att villkoren kommit till av andra skäl än ekonomisk intressegemenskap.”</SPAN></P> <P class="p565 ft25"><SPAN class="ft25">5.4</SPAN><SPAN class="ft71">Fall av regelkonkurrens; uppdragets omfattning</SPAN></P> <P class="p725 ft4"><SPAN class="ft4">5.4.1</SPAN><SPAN class="ft77">Inledning</SPAN></P> <P class="p719 ft22">I utredningens direktiv talas om underprisöverlåtelse till förvärvare som inte beskattas i Sverige och att utredningen skall analysera relationen mellan den s.k. uttagsregeln i 22 kap. 7 § IL och den s.k. felprisregeln i 14 kap. 19 § IL (i detta betänkande ”korrigeringsregeln”) och vid behov föreslå förändringar. I direktivet ställs frågan om korrigeringsregeln eller uttagsregeln skall tillämpas. Och om det saknas förutsättningar för att tillämpa den regel som har företräde, skall då en prövning ske mot även den andra regeln. I uppdraget ingår inte att se över korrigeringsregeln.</P> <P class="p550 ft4">I direktivet talas inte om tillhandahållande av tjänster. Utredningen gör dock bedömningen att uppdraget även avser tjänster, varför båda transaktionstyperna behandlas.</P> <P class="p13 ft4">Vidare är frågan om det finns ytterligare fall av regelkonkurrens mellan å ena sidan korrigeringsregeln och å andra sidan övriga uttagsbeskattningsregler eller andra regler, som utredningen lämpligen bör behandla.</P> <P class="p427 ft4"><SPAN class="ft4">5.4.2</SPAN><SPAN class="ft77">I vilka fall kan regelkonkurrens föreligga?</SPAN></P> <P class="p719 ft72">1. I det följande utgår utredningen, om inget annat sägs, ifrån följande fall. Ett svenskt aktiebolag (MB) äger alla andelar i ett utländskt bolag som inte är föremål för beskattning i Sverige (DB).</P> <P class="p67 ft20">För att korrigeringsregeln skall bli tillämplig krävs bl.a. att ”resultatet av en näringsverksamhet blir lägre till följd av att villkor avtalats som avviker från vad som skulle ha avtalats mellan sinsemellan oberoende näringsidkare” och att den som på grund av avtalsvillkoren får ett högre resultat inte beskattas för det i Sverige. Resultatet hos MB kan bli lägre än normalt genom en överlåtelse av tillgångar eller tillhandahållande av tjänster till DB för underpris eller genom förvärv av tillgångar eller tjänster för överpris.</P> <P class="p562 ft8">196</P> </DIV> <DIV id="page_192"> <TABLE cellpadding=0 cellspacing=0 class="t18"> <TR> <TD class="tr10 td201"><SPAN class="p3 ft9">SOU 2005:99</SPAN> </TD> <TD class="tr10 td202"><SPAN class="p3 ft38">Regelkonkurrens</SPAN> </TD> </TR> </TABLE> <P class="p726 ft22"><SPAN class="ft17">2.</SPAN><SPAN class="ft24">Om en tillgång eller en tjänst överförs från MB till DB mot en ersättning som understiger marknadsvärdet utan att detta är affärsmässigt motiverat skall uttagsbeskattning ske om inte någon regel om undantag från uttagsbeskattning är tillämplig (för tjänster gäller att värdet måste vara mer än ringa), jfr 22 kap. 3, 4, 7, 11 och</SPAN></P> <P class="p554 ft4"><SPAN class="ft17">12</SPAN><SPAN class="ft36">§§ IL. Något uttryckligt undantag från uttagsbeskattning finns inte eftersom DB inte är skattskyldigt i Sverige, jfr 23 kap. 16 § IL. MB har här avstått från en möjlig inkomst och både reglerna om uttagsbeskattning och korrigeringsregeln är enligt sina ordalydelser tillämpliga.</SPAN></P> <P class="p50 ft4"><SPAN class="ft17">3.</SPAN><SPAN class="ft21">Om MB i stället förvärvar en tillgång eller tjänst från DB för ett pris över marknadsvärdet (överpris) kan bara korrigeringsregeln vara tillämplig, eftersom uttagsbeskattning förutsätter att priset är under marknadsvärdet.</SPAN></P> <P class="p51 ft16">MB drar i detta fall på sig större utgifter än vad som är normalt. De regler som vid sidan om korrigeringsregeln kan bli tillämpliga är allmänna regler om att transaktioner skall beskattas efter sin verkliga ekonomiska innebörd. Den verkliga ekonomiska innebörden i ett fall med konstaterat icke affärsmässigt motiverat överpris är enligt utredningens uppfattning normalt att tillgången eller tjänsten förvärvats för ett vederlag motsvarande deras marknadsvärde och att resten, ”överpriset”, lämnats till DB som ett icke avdragsgillt kapitaltillskott. Det är ingen utgift för att förvärva och bibehålla inkomster hos MB, jfr 16 kap. 1 § IL och är således inte avdragsgillt. När de skattemässiga effekterna skall bedömas enligt korrigeringsregeln kan dock kompensationsinvändningar leda till att bedömningen blir att resultatet av näringsverksamheten inte blivit lägre och att någon korrigering därför inte skall göras.</P> <P class="p727 ft4">Att ta ställning till den eventuella regelkonkurrens som kan uppkomma vid MB:s förvärv för överpris ingår inte i utredningens uppdrag, men bör rimligtvis ändå beaktas vid utredningens överväganden beträffande underpristransaktionen. Eljest blir jämförelsen och ställningstagandet mellan allmänna regler och korrigeringsregeln haltande.</P> <P class="p449 ft72"><SPAN class="ft17">4.</SPAN><SPAN class="ft79">Kan regelkonkurrens uppkomma i fall där uttagsbeskattning skall ske, enligt 22 kap. 2 § IL, på grund av att tillgång överförs från en näringsverksamhet till en annan hos samma skattskyldig?</SPAN></P> <P class="p728 ft8">197</P> </DIV> <DIV id="page_193"> <DIV id="dimg1"> <INGENBILD zsrc="GTB399193x1.jpg/" id="img1"> </DIV> <TABLE cellpadding=0 cellspacing=0 class="t3"> <TR> <TD class="tr10 td5"><SPAN class="p3 ft9">Regelkonkurrens</SPAN> </TD> <TD class="tr10 td2"><SPAN class="p3 ft9">SOU 2005:99</SPAN> </TD> </TR> </TABLE> <P class="p729 ft4">Korrigeringsregeln är tillämplig endast när två olika ägare (två olika rättssubjekt) är inblandade.<SPAN class="ft27">1 </SPAN>Någon regelkonkurrens kan således inte uppkomma i detta fall.</P> <P class="p56 ft4"><SPAN class="ft17">5.</SPAN><SPAN class="ft21">I 22 kap. 5 § IL anges att som uttag räknas också vissa andra fall. Gemensamt för dessa är att bara en ägare är inblandad. Eftersom korrigeringsregeln bara är tillämplig när två olika ägare är inblandade föreligger ingen regelkonkurrens.</SPAN></P> <P class="p54 ft4"><SPAN class="ft17">6.</SPAN><SPAN class="ft21">Sammanfattningsvis är det utredningens bedömning att de fall av regelkonkurrens som utredningen skall analysera är när en tillgång eller en tjänst överförs från en persons näringsverksamhet till en annan person som inte beskattas i Sverige och överföringen sker mot en ersättning som understiger marknadsvärdet utan att detta är affärsmässigt motiverat.</SPAN></P> <P class="p65 ft4">I det följande berörs, om inget annat anges, bara överlåtelse av tillgångar för underpris.</P> <P class="p730 ft25"><SPAN class="ft25">5.5</SPAN><SPAN class="ft71">Vilka väsentliga skillnader föreligger vid tillämpning av de olika reglerna?</SPAN></P> <P class="p731 ft4">Det föreligger väsentliga skillnader mellan de två regelsystemen.</P> <P class="p12 ft4">I 14 kap. 19 § IL stadgas att ”om <SPAN class="ft107">resultatet av en näringsverksamhet </SPAN>(utredningens understrykning) blir lägre… skall resultatet beräknas till det belopp som det skulle ha uppgått till om sådana villkor inte funnits.” Korrigeringsregeln tar således sikte på resultatet av näringsverksamheten. Det är resultatet för hela näringsverksamheten som skall ha blivit lägre. Regeln tar inte sikte på enskilda poster som ingår i resultatet. Detta torde vara grunden för att s.k. kompensationsinvändningar kan göras för att visa att resultatet totalt sett inte blivit lägre.</P> <P class="p444 ft20">I 22 kap. 7 § IL stadgas att ”uttag av <SPAN class="ft108">en tillgång </SPAN>eller <SPAN class="ft108">en tjänst </SPAN>(utredningens understrykningar) skall behandlas som om den avyttrats mot en ersättning som motsvarar marknadsvärdet (uttagsbeskattning)”. Uttagsregeln tillämpas således per tillgång/tjänst och tar sikte på om priset för denna enstaka tillgång/tjänst varit för lågt. Om uttagsbeskattning sker skall således i princip varje tillgång</P> <P class="p732 ft2"><SPAN class="ft29">1 </SPAN>Aldén , Stefan: Om regelkonkurrens inom inkomstskatterätten, Ak. avh., 1998 (Aldén i det följande) s. 113, menar att korrigeringsregeln aldrig kan vara tillämplig vid överföring mellan olika enheter inom ett företag eftersom avtal och andra rättshandlingar endast kan företas mellan olika rättssubjekt.</P> <P class="p417 ft8">198</P> </DIV> <DIV id="page_194"> <TABLE cellpadding=0 cellspacing=0 class="t18"> <TR> <TD class="tr10 td201"><SPAN class="p3 ft9">SOU 2005:99</SPAN> </TD> <TD class="tr10 td202"><SPAN class="p3 ft38">Regelkonkurrens</SPAN> </TD> </TR> </TABLE> <P class="p620 ft4">värderas för sig. Om en tillgång överlåtits för underpris och en annan förvärvats för underpris (alternativt avyttrats för överpris) torde i princip ingen kvittning mellan dessa poster vara tillåten. Vid taxeringen får i stället varje transaktion bedömas för sig.</P> <P class="p224 ft4">Uttagsbeskattning kan dock underlåtas om de villkor som stadgas i 23 kap. IL är för handen. Eftersom ett av villkoren är att en vidareförsäljning av tillgången skall beskattas i Sverige kan uttagsbeskattning aldrig underlåtas när förvärvaren inte beskattas i Sverige. Någon möjlighet till sådana undantag vid tillämpning av korrigeringsregeln finns inte.</P> <P class="p471 ft16">Vid tillämpning av korrigeringsregeln kan i stället s.k. kompensationsinvändningar göras. Av rättspraxis, RÅ 1991 ref. 107, det s.k. <NOBR>Shell-målet,</NOBR> framgår att kompensationsinvändningar inte alltid behöver avse aktuellt år utan kan avse även andra år. Någon motsvarighet i rättspraxis vid uttagsbeskattning finns inte. I vad mån kompensationsinvändningar kan beaktas även vid tillämpning av reglerna om uttagsbeskattning är osäkert. Uttagsbeskattning skall inte ske om underpriset är affärsmässigt motiverat, i sådant fall anses inte uttag ha skett, 22 kap. 3 § IL. Något stöd i förarbetena för att avsikterna med denna reglering varit att kompensationsinvändningar - enligt den rättspraxis som utvecklats vid tillämpning av korrigeringsregeln - skall beaktas finns inte. I prop. 1998/99:15, s. 166 uttalas beträffande detta rekvisit följande: ”I vissa fall kan det för ett företag framstå som långsiktigt fördelaktigt att vid en viss affärstransaktion ta ut ett lägre pris än vad som skulle ha kunnat erhållas om tillgången bjudits ut på marknaden. Det kan t.ex. vara fråga om att företaget önskar arbeta upp en affärsrelation till en viss köpare. I fall som detta när ett pris som avviker från marknadsvärdet är affärsmässigt motiverat saknas anledning till uttagsbeskattning.”</P> <P class="p733 ft25"><SPAN class="ft25">5.6</SPAN><SPAN class="ft71">Har någon av reglerna företräde idag?</SPAN></P> <P class="p608 ft4">1. Något uttalande i förarbetena till 1990 års skattereform beträffande förhållandet mellan reglerna om uttagsbeskattning och korrigeringsregeln har utredningen inte funnit.</P> <P class="p504 ft4">I SOU 1998:1, s. 182, sägs följande:</P> <P class="p612 ft6">”I avsnitt 4.3.5 har föreslagits att uttagsbeskattning vid en underprisöverlåtelse skall kunna underlåtas i vissa fall även när överlåtaren eller förvärvaren eller båda är ett utländskt rättssubjekt. Frågan aktualiseras</P> <P class="p542 ft8">199</P> </DIV> <DIV id="page_195"> <DIV id="dimg1"> <INGENBILD zsrc="GTB399195x1.jpg/" id="img1"> </DIV> <TABLE cellpadding=0 cellspacing=0 class="t3"> <TR> <TD class="tr10 td5"><SPAN class="p3 ft9">Regelkonkurrens</SPAN> </TD> <TD class="tr10 td2"><SPAN class="p3 ft9">SOU 2005:99</SPAN> </TD> </TR> </TABLE> <P class="p681 ft6">givetvis endast om den överlåtna tillgången har ingått i en verksamhet för vilken överlåtaren beskattas i Sverige. Ett villkor bör vara att förvärvaren omedelbart efter förvärvet skall vara skattskyldig för inkomst av näringsverksamhet i vilken tillgången ingår och att inkomsten inte är undantagen från beskattning i Sverige på grund av ett dubbelbeskattningsavtal. Villkoret bör gälla generellt, alltså även när förvärvaren är ett svenskt rättssubjekt. Är förvärvaren ett handelsbolag, bör villkoret gälla för delägarna. Av villkoret följer att någon konkurrens inte uppkommer mellan reglerna om underprisöverlåtelse och den s.k. korrigeringsregeln i 43 § KL.”</P> <P class="p453 ft4">Uttalandet togs i det närmaste ordagrant över av Regeringen i prop. 1998/99:15, s. 167. Några ytterligare uttalanden i propositionen eller i betänkandet kring denna fråga har utredningen inte funnit.</P> <P class="p42 ft72">I SOU 1998:1, s. 182, och i prop. 1998/99:15, s. 167, sägs således att någon konkurrens inte uppkommer mellan reglerna om underprisöverlåtelser och den s.k. korrigeringsregeln i 43 § KL.</P> <P class="p12 ft4">Troligen menas med dessa uttalanden bara att eftersom uttagsbeskattning alltid kan ske om förvärvaren inte beskattas i Sverige så utgör reglerna om uttagsbeskattning inget hinder mot att tillämpa korrigeringsregeln. Något uttalande om vilka av reglerna som har företräde kan uttalandet inte tolkas som.</P> <P class="p467 ft4"><SPAN class="ft17">2.</SPAN><SPAN class="ft21">Några skäl till varför det finns två regelverk som delvis täcker samma transaktion har utredningen inte funnit. Arvidsson konstaterade i sin studie om dolda vinstöverföringar från 1990 att korrigeringsregeln de facto kolliderade med ett flertal olika regler i en och samma lag och att denna regelkonkurrens aldrig har uppmärksammats av lagstiftaren.</SPAN><SPAN class="ft27">2</SPAN></P> <P class="p66 ft4"><SPAN class="ft17">3.</SPAN><SPAN class="ft21">Skattelagskommittén ansåg att det fanns en viss osäkerhet om samspelet mellan korrigeringsregeln och exempelvis reglerna om beskattning vid uttag och ville ge övriga bestämmelser i IL, inklusive reglerna om uttagsbeskattning, företräde framför korrigeringsregeln (SOU 1997:2, del 2, s. 138). Förslaget utsattes för kritik av flera remissinstanser och togs inte med i propositionen (prop. 1999/2000:2, del 2, s. </SPAN><NOBR>187–188).</NOBR></P> <P class="p734 ft9"><SPAN class="ft29">2 </SPAN>Arvidsson, Richard: Dolda vinstöverföringar. En skatterättslig studie av internprissättningen i multinationella koncerner, Ak. avh., 1990, s. 176</P> <P class="p468 ft8">200</P> </DIV> <DIV id="page_196"> <TABLE cellpadding=0 cellspacing=0 class="t18"> <TR> <TD class="tr10 td201"><SPAN class="p3 ft9">SOU 2005:99</SPAN> </TD> <TD class="tr10 td202"><SPAN class="p3 ft38">Regelkonkurrens</SPAN> </TD> </TR> </TABLE> <P class="p620 ft4"><SPAN class="ft17">4.</SPAN><SPAN class="ft21">Lagtext och förarbeten ger inget svar på om något av regelverken har företräde framför det andra. Inte heller rättspraxis, i vart fall inte före Regeringsrättens avgörande i RÅ 2004 ref. 13 (se punkt 5 nedan), ger ett entydigt svar. Utredningen har inte gjort någon egen ingående undersökning av tidigare rättspraxis. I doktrinen har tidigare uttalats en stor osäkerhet.</SPAN></P> <P class="p62 ft4">Aldén, s. 270 ff., menar att det är svårt att bilda sig en uppfattning om hur Regeringsrätten har sett på förhållandet mellan de konkurrerande reglerna (då avser han fall beträffande både underpris och överpris). Domstolen har enligt Aldén aldrig uttryckligen fastslagit, vilken regel som skall vinna företräde. Samtidigt anför han, s. <NOBR>252–253,</NOBR> i sin sammanfattning beträffande överlåtelser för underpris att rättspraxis ger ett ganska enhetligt intryck. Regeringsrätten har enligt Aldén tillämpat korrigeringsregeln i samtliga sex rättsfall där den ifrågavarande regelkonkurrensen förelegat. Samtliga dessa fall är dock före 1990 års skattereform. Då fanns det inget uttryckligt lagstöd för att uttagsbeskatta i dessa fall.</P> <P class="p495 ft4"><SPAN class="ft17">5.</SPAN><SPAN class="ft21">I RÅ 2004 ref. 13 har Regeringsrätten gjort följande allmänna uttalande:</SPAN></P> <P class="p540 ft6">”Enligt Regeringsrättens mening utgör dock den s.k. korrigeringsregeln i 43 § 1 mom. KL, jfr 14 kap. 19 § inkomstskattelagen (1999:1229), en specialbestämmelse för internationella förhållanden som har företräde framför generella regler vid beräkning av en näringsverksamhets resultat (jfr Andersson, Saldén Enérus och Tivéus, Inkomstskattelagen, En kommentar, utgåva 2003, s. 379). De skattemässiga effekterna av det i målet aktuella återköpet av komponentlagret skall således bedömas enligt korrigeringsregeln.”</P> <P class="p735 ft4">Rättsfallet, som gällde 1989 års taxering, gällde inte en uttagsbeskattningssituation utan en överprissituation. Det återköp av komponentlagret som skett ansågs av Skatteverket ha gjorts för ett för högt pris.</P> <P class="p62 ft4">Regeringsrättens uttalande är så allmänt att det kan antas att det kommer att följas i rättspraxis även i andra situationer än den i rättsfallet aktuella.</P> <P class="p736 ft8">201</P> </DIV> <DIV id="page_197"> <DIV id="dimg1"> <INGENBILD zsrc="GTB399197x1.jpg/" id="img1"> </DIV> <TABLE cellpadding=0 cellspacing=0 class="t3"> <TR> <TD class="tr10 td5"><SPAN class="p3 ft9">Regelkonkurrens</SPAN> </TD> <TD class="tr10 td2"><SPAN class="p3 ft9">SOU 2005:99</SPAN> </TD> </TR> </TABLE> <P class="p737 ft25"><SPAN class="ft25">5.7</SPAN><SPAN class="ft71">Överväganden och förslag</SPAN></P> <P class="p738 ft16">Utredningens förslag: En uttrycklig lagregel bör införas med innehållet att bestämmelserna om uttagsbeskattning i 22 kap. IL inte skall tillämpas om avtalsförhållandet skall bedömas enligt bestämmelserna i 14 kap. <NOBR>19-20</NOBR> §§ IL (korrigeringsregeln).</P> <P class="p739 ft4">Med hänsyn till vad Regeringsrätten uttalat i RÅ 2004 ref. 13 kan frågan om regelkonkurrensen vara löst och det innebär i så fall att det nu är klarlagt att korrigeringsregeln har företräde. Oavsett om någon osäkerhet om detta kvarstår eller inte anser utredningen dock att frågan bör lagregleras.</P> <P class="p13 ft4">Korrigeringsregeln utgör en specialutformad regel för internationella transaktioner som ansluter till motsvarande bestämmelser i våra dubbelbeskattningsavtal. Några avsikter att eliminera eller inskränka tillämpningen av regeln på grund av reglerna om uttagsbeskattning har inte angetts.</P> <P class="p44 ft22">Om reglerna om uttagsbeskattning ges företräde kommer korrigeringsregeln aldrig att användas vid överlåtelser till underpris, om förutsättningarna för uttagsbeskattning föreligger, eftersom undantag från uttagsbeskattning aldrig kan medges om förvärvaren inte beskattas i Sverige. Dessutom är det så att en överpristransaktion i förekommande fall fortfarande kommer att bedömas enligt korrigeringsregeln, varvid kompensationsinvändningar kan göras. Detta medför asymmetrier i regelverket.</P> <P class="p444 ft16">Det som bör vara avgörande för lagvalet är enligt utredningens bedömning följande. Lagreglering och praxis kring korrigeringsregeln har växt fram utifrån ett internationellt perspektiv. Någon motsvarighet finns inte vid framväxten av reglerna om uttagsbeskattning. Korrigeringsregeln är den specialiserade regeln för internationella transaktioner. I uppdraget ligger inte att se över korrigeringsregeln och rättspraxis kring denna. Vid en konkurrensbedömning är det lämpligt att låta detta internationella perspektiv alltjämt få företräde. Huruvida det är lämpligt att korrigeringsregeln och reglerna om uttagsbeskattning tillämpas på ett mer enhetligt sätt får undersökas i annat sammanhang.</P> <P class="p43 ft85">En bestämmelse med anledning av förslaget tas in i en ny 1 a § i 22 kap. IL och rubriken närmast före 22 kap. 1 § föreslås få ändrad lydelse.</P> <P class="p455 ft8">202</P> </DIV> </div><style> TD,TD.p2h { zzzfont-size:90%; zzzmargin-right:2px; zzzoverflow:visable; zzzword-wrap: break-word; } P { zdisplay:block; } .divbreak { clear:both; display:block; zwidth: 100%; zheight: 1px; zword-wrap: break-word; } .xecp { display:block; margin: 0px !important; padding: 0px !important; } .ec { border-style:solid; border-width:1px; display:block; margin: 0px !important; padding: 0px !important; } .TOPS { overflow:visable; margin:2px; width:690px !important; } </style> GTB399 SOU_2005__99_d1.pdf 1087354 pdf Vissa företagsskattefrågor, del 1 https://data.riksdagen.se/fil/86D281A9-25B2-4860-A606-68816A542AE3 GTB399d2 SOU_2005__99_d2.pdf 909161 pdf Vissa företagsskattefrågor, del 2 https://data.riksdagen.se/fil/10EB0214-B4BE-48AC-B684-9C521DB48750 GTB399d3 SOU_2005__99_d3.pdf 551466 pdf Vissa företagsskattefrågor, del 3 https://data.riksdagen.se/fil/DFF6A24F-BED3-4B8B-88E4-F262361F88DB