Regeringens proposition 2006/07:2

Genomförande av ändringar i fusionsdirektivet

Prop.

 

2006/07:2

Regeringen överlämnar denna proposition till riksdagen.

Stockholm den 2 november 2006

Fredrik Reinfeldt

Anders Borg

(Finansdepartementet)

Propositionens huvudsakliga innehåll

I propositionen lämnas förslag till hur de delar av rådets direktiv 2005/19/EG av den 17 februari 2005 om ändring av direktiv 90/434/EEG om ett gemensamt beskattningssystem för fusion, fission, överföring av tillgångar och utbyte av aktier eller andelar som berör bolag i olika medlemsstater (fusionsdirektivet) som inte tidigare är genomförda, nu bör genomföras i svensk lagstiftning.

Ett nytt förfarande, partiella fissioner, omfattas genom ändringsdirekti- vet av fusionsdirektivets tillämpningsområde. I propositionen lämnas förslag till skatteregler för partiella fissioner. En partiell fission föreslås i inkomstskattelagen (1999:1229) definieras som en omstrukturering där ett företag överlåter tillgångarna i en eller flera verksamhetsgrenar till ett annat företag. Det överlåtande företaget skall behålla minst en verksam- hetsgren. Ersättningen skall vara marknadsmässig och lämnas till ägarna av andelarna i det överlåtande företaget, antingen i form av andelar i det övertagande företaget eller i form av pengar. Det överlåtande företaget skall inte beskattas för överlåtelsen av verksamheten till det övertagande företaget. Det övertagande företaget tar över det överlåtande företagets skattemässiga värden på tillgångarna. Ersättningen till andelsägarna i det överlåtande företaget skall enligt förslaget behandlas som utdelning, men inte föranleda beskattning hos mottagaren om den utgår i form av andelar i det övertagande företaget. Anskaffningsutgiften på andelarna i det överlåtande företaget skall fördelas mellan dessa andelar och mottagna andelar i det övertagande företaget.

Om det överlåtande företaget vid en partiell fission är ett fåmans- företag tillämpas även särskilda regler för andelsägarna.

1

Svenska ekonomiska föreningar, svenska ömsesidiga försäkringsföretag

Prop. 2006/07:2

och svenska sparbanker föreslås kunna delta fullt ut vid en fusion,

 

fission, partiell fission, verksamhetsavyttring respektive ett andelsbyte.

 

De utländska associationsformer som genom ändringar i fusionsdirek-

 

tivet omfattas av bestämmelserna i direktivet föreslås infogas i motsva-

 

rande förteckning i svensk rätt. Vissa av dessa kan komma att behandlas

 

som s.k. skattemässigt transparenta företag. Om en utländsk association

 

inte är en utländsk juridisk person i inkomstskattelagens mening, föreslås

 

att associationen inte omfattas av bestämmelserna om uppskov med

 

beskattningen, men att avdrag för respektive avräkning av utländsk skatt

 

ges i vissa fall.

 

Lagändringarna föreslås träda i kraft den 1 januari 2007.

 

2

Innehållsförteckning

Prop. 2006/07:2

1

Förslag till riksdagsbeslut..................................................................

5

2

Lagtext

...............................................................................................

6

 

2.1

Förslag till lag om ändring i inkomstskattelagen

 

 

 

(1999:1229).........................................................................

6

2.2Förslag till lag om ändring i kupongskattelagen

(1970:624).........................................................................

54

2.3Förslag till lag om ändring i lagen (2001:1227) om

 

 

självdeklarationer och kontrolluppgifter...........................

56

3

Ärendet och dess beredning.............................................................

58

4

Partiella fissioner

.............................................................................

59

 

4.1

Allmänna .................................................utgångspunkter

59

 

4.2

Definitioner .......................................................................

61

 

 

4.2.1 ...........................

Definition av partiell fission

61

 

 

4.2.2 ....

Definition av företag vid en partiell fission

64

 

4.3

Villkor för .............undantag från omedelbar beskattning

65

 

4.4

Beskattningen ...............................................av företagen

67

 

 

4.4.1 ...........................................................

Allmänt

67

 

 

4.4.2 ......

Underskott hos det övertagande företaget

68

4.5Beskattningen av andelsägarna i det överlåtande

 

 

företaget ............................................................................

 

69

 

 

4.5.1

Allmänt ...........................................................

69

 

 

4.5.2

Andelarnas anskaffningsvärde........................

70

 

 

4.5.3

Fördelning av sparade lättnads- och

 

 

 

 

utdelningsutrymmen samt det alternativa

 

 

 

 

omkostnadsbeloppet i 57 kap. IL....................

72

 

 

4.5.4

Gamla uppskovsbelopp...................................

80

 

 

4.5.5

Särskilda regler för mottagna andelar när

 

 

 

 

andelar i överlåtande företag är kvalificerade 81

 

 

4.5.6

Bestämmelser för att förhindra utnyttjande av

 

 

 

den särskilda kvalificeringen ..........................

86

 

 

4.5.7

Intern försäljning av andelar som blivit

 

 

 

 

kvalificerade efter en partiell fission ..............

89

 

 

4.5.8

Kupongskatt....................................................

89

 

4.6

Andelsbyten ......................................................................

91

 

4.7

Konkurrensen mellan olika uppskovsregler......................

93

5

Svenska ekonomiska föreningar......................................................

95

 

5.1

Förändringarna i fusionsdirektivet....................................

95

 

5.2

Särbestämmelserna vid fusioner bör slopas......................

97

 

5.3

Kooperativa föreningar .....................................................

98

6

Skattemässigt transparenta företag ..................................................

99

 

6.1

Bakgrund...........................................................................

 

99

 

6.2

Ett av företagen är skattemässigt transparent..................

100

 

6.3

En av delägarna är skattemässigt transparent .................

103

7

Andra nya associationsformer i fusionsdirektivet .........................

104

8

Övriga frågor .................................................................................

 

105

3

 

8.1

Överlåtelse av utländsk filial till utländskt bolag ...........

105

Prop. 2006/07:2

 

8.2

Kravet på ett innehavs storlek.........................................

106

 

 

8.3

Ytterligare förvärv ..........................................................

106

 

9

Konsekvenser för de offentliga finanserna m.m............................

107

 

10

Konsekvenser för företagen...........................................................

108

 

11

Författningskommentarer ..............................................................

109

 

11.1Förslaget till lag om ändring i inkomstskattelagen

(1999:1229).....................................................................

109

11.2Förslaget till lag om ändring i kupongskattelagen

(1970:624).......................................................................

133

11.3Förslaget till lag om ändring i lagen (2001:1227) om

 

självdeklarationer och kontrolluppgifter.........................

133

Bilaga 1 Rådets direktiv 2005/19/EG av den 17 februari 2005 om

 

 

ändring av direktiv 90/434/EEG om ett gemensamt

 

 

beskattningssystem för fusion, fission, överföring av

 

 

tillgångar och utbyte av aktier eller andelar som berör bolag i

 

olika medlemsstater .............................................................

134

Bilaga 2

Lagförslag i betänkandet Beskattningen vid omstruktureringar

 

enligt fusionsdirektivet (SOU 2005:19) ..............................

148

Bilaga 3

Förteckning över remissinstanserna ....................................

193

Bilaga 4

Lagrådsremissens lagförslag ...............................................

194

Bilaga 5

Lagrådets yttrande ...............................................................

245

Utdrag ur protokoll vid regeringssammanträde den 2 november 2007.246

Rättsdatablad..........................................................................................

247

4

1

Förslag till riksdagsbeslut

Prop. 2006/07:2

Regeringen föreslår att riksdagen antar regeringens förslag till

1.lag om ändring i inkomstskattelagen (1999:1229),

2.lag om ändring i kupongskattelagen (1970:624),

3.lag om ändring i lagen (2001:1227) om självdeklarationer och kontrolluppgifter.

5

2 Lagtext

Regeringen har följande förslag till lagtext.

2.1Förslag till lag om ändring i inkomstskattelagen (1999:1229)

Härigenom föreskrivsTPF1FPT i fråga om inkomstskattelagen (1999:1229)TPF2FPT dels att 48 kap. 10 § och 48 a kap. 14 § skall upphöra att gälla,

dels att rubrikerna närmast före 48 kap. 10 § och 48 a kap. 14 § skall utgå,

dels att 2 kap. 1 §, 17 kap. 33 §, 18 kap. 12 §, 19 kap. 15 §, 20 kap. 13 §, 21 kap. 20 §, 23 kap. 19 §, 24 kap. 1 §, 25 kap. 2 §, 26 kap. 15 §, 30 kap. 14 §, 31 kap. 23 §, 37 kap. 1, 2, 9, 16 och 30 §§, 38 kap. 1, 3, 8, 16, 17 och 19 §§, 40 kap. 2, 4 och 24 §§, 42 kap. 2, 16 och 21 §§, 44 kap. 8 §, 48 kap. 7 §, 48 a kap. 1, 6, 7, 8 a och 16 §§, 49 kap. 1, 2, 8, 9, 11, 19 a och 26 §§, 56 kap. 8 § och 57 kap. 1, 7, 13, 15 och 24 §§, bilagorna 37.1 och 37.2 samt rubriken närmast före 57 kap. 24 § skall ha följande lydelse,

dels att punkten 7 i övergångsbestämmelserna till lagen (2005:1136) om ändring i nämnda lag skall ha följande lydelse,

dels att det i lagen skall införas ett nytt kapitel, 38 a kap., och trettio nya paragrafer, 17 kap. 7 a §, 23 kap. 23 a §, 24 kap. 3 a §, 37 kap. 30 a §, 38 kap. 17 a, 17 b och 20 §§, 39 kap. 23 a §, 42 kap. 16 b §, 48 kap. 18 a–18 e §§, 48 a kap. 8 b, 8 c och 17 §§, 49 kap. 3 a och 32 §§, 57 kap. 7 a–7 c, 10 a, 11 a, 12 a, 20 a–20 c, 23 a och 24 a §§, av följande lydelse,

dels att det i lagen närmast före 17 kap. 7 a §, 24 kap. 3 a §, 37 kap. 30 a §, 38 kap. 20 §, 42 kap. 16 b §, 48 kap. 18 a–18 d §§, 48 a kap. 17 §, 49 kap. 32 § och 57 kap. 20 a § skall införas nya rubriker av följande lydelse,

dels att det i lagen närmast före rubriken till 37 kap. 30 § och närmast före rubriken till 38 kap. 19 § skall införas en ny rubrik som skall lyda ”Fiktiv avräkning m.m.”.

1TP PT Jfr rådets direktiv 90/434/EEG av den 23 juli 1990 om ett gemensamt beskattningssystem för fusion, fission, partiell fission, överföring av tillgångar och utbyte av aktier eller andelar som berör bolag i olika medlemsstater samt om flyttning av ett europabolags eller en europeisk kooperativ förenings säte från en medlemsstat till en annan (EGT L 225, 20.8.1990, s. 1, Celex 31990L0434), senast ändrat genom rådets direktiv 2005/19/EG (EUT L 58, 4.3.2005, s. 19, Celex 32005L0019).

2TP PT Senaste lydelse av

48 a kap. 14 § 2005:1136

rubriken närmast före 48 a kap. 14 § 2002:1143.

6

– – – – – – – – – – – – – – – – – – –
option i 44 kap. 12 §
partiell fission i 38 a kap. 2 § passiv näringsverksamhet i 23 §
– – – – – – – – – – – – – – – – – – –

Prop. 2006/07:2

Nuvarande lydelse

Föreslagen lydelse

 

2 kap.

 

3

 

1 §TPF FPT

I detta kapitel finns definitioner av vissa begrepp samt förklaringar till hur vissa termer och uttryck används i denna lag. Det finns definitioner och förklaringar också i andra kapitel.

Bestämmelser om betydelsen av följande begrepp, termer och uttryck samt förklaringar till hur vissa termer och uttryck används finns i nedan angivna paragrafer:

– – – – – – – – – – – – – – – – – – –

option i 44 kap. 12 §

passiv näringsverksamhet i 23 §

– – – – – – – – – – – – – – – – – – –

17 kap.

PartiellaU fissionerU

7 a §

För andelar som tas emot vid en partiell fission anses som anskaffningsvärde så stor del av anskaffningsvärdet för andelarna i det överlåtande företaget som motsvarar den förändring i marknadsvärdet som den partiella fissionen medför för dessa andelar. Anskaffningsvärdet för andelarna i det överlåtande företaget skall minskas i motsvarande mån.

33 §TPF4FPT

Särskilda bestämmelser om anskaffningsvärde m.m. för lager och pågående arbeten finns när det gäller

beskattningsinträde i 20 a kap.,

uttagsbeskattning i 22 kap. 8 §,

underprisöverlåtelser i 23 kap. 10 §,

näringsbidrag i 29 kap. 7 §,

ianspråktagande av ersättningsfond i 31 kap. 18 §,

kvalificerade fusioner och fissioner i 37 kap. 18 §,

– verksamhetsavyttringar

i

– verksamhetsavyttringar

i

38 kap. 14 §, och

 

38 kap. 14 §,

 

 

 

– partiella fissioner i 38

a kap.

 

 

14 §, och

 

3

 

 

 

TP PT Senaste lydelse 2006:619.

 

 

7

4

 

 

TP PT Senaste lydelse 2003:224.

 

 

– förvärv av tillgångar till underpris

från delägare och närstående i

53 kap. 10 och 11 §§.

 

18 kap.

5

 

12 §TPF

FPT

Särskilda bestämmelser om anskaffningsvärde för inventarier finns när det gäller

beskattningsinträde i 20 a kap.,

uttagsbeskattning i 22 kap. 8 §,

underprisöverlåtelser i 23 kap. 10 §,

näringsbidrag i 29 kap. 6 §,

ianspråktagande av ersättningsfond i 31 kap. 18 §,

kvalificerade fusioner och fissioner i 37 kap. 18 och 20 §§,

– verksamhetsavyttringar

i

– verksamhetsavyttringar

i

38 kap. 14 §, och

38 kap. 14 §,

 

 

 

– partiella fissioner i 38 a kap.

 

14 §, och

 

– förvärv av tillgångar till

underpris

från delägare och närstående

i

53 kap. 10 och 11 §§.

 

 

 

 

19 kap.

 

 

6

 

 

 

15 §TPF

FPT

 

Särskilda bestämmelser om anskaffningsvärde för byggnader finns när det gäller

beskattningsinträde i 20 a kap.,

uttagsbeskattning i 22 kap. 8 §,

underprisöverlåtelser i 23 kap. 10 §,

näringsbidrag i 29 kap. 6 §,

ianspråktagande av ersättningsfond i 31 kap. 18 §,

kvalificerade fusioner och fissioner i 37 kap. 18 §,

– verksamhetsavyttringar

i

– verksamhetsavyttringar

i

38 kap. 14 §, och

38 kap. 14 §,

 

 

 

– partiella fissioner i 38 a kap.

 

14 §, och

 

– förvärv av tillgångar till

underpris

från delägare och närstående

i

53 kap. 10 och 11 §§.

 

 

 

 

20 kap.

 

 

7

 

 

 

13 §TPF

FPT

 

Särskilda bestämmelser om anskaffningsvärde för markanläggningar finns när det gäller

beskattningsinträde i 20 a kap.,

näringsbidrag i 29 kap. 6 §,

ianspråktagande av ersättningsfond i 31 kap. 18 §,

– kvalificerade fusioner

och

– kvalificerade fusioner

och

fissioner i 37 kap. 18 §, och

 

fissioner i 37 kap. 18 §,

 

– verksamhetsavyttringar

i

– verksamhetsavyttringar

i

5TP PT Senaste lydelse 2003:224.

6TP PT Senaste lydelse 2003:224.

7TP PT Senaste lydelse 2003:224.

Prop. 2006/07:2

8

38 kap. 14 §.

38 kap. 14 §, och

Prop. 2006/07:2

 

– partiella fissioner i 38 a kap.

 

 

14 §.

 

21 kap.

20 §

Särskilda bestämmelser om anskaffningsvärde för skog finns när det gäller

uttagsbeskattning i 22 kap. 8 §,

underprisöverlåtelser i 23 kap. 10 §,

kvalificerade fusioner och fissioner i 37 kap. 18 §,

– verksamhetsavyttringar

i

– verksamhetsavyttringar

 

i

38 kap. 14 §, och

38 kap. 14 §,

 

 

 

 

– partiella fissioner i 38

a kap.

 

14 §, och

 

 

– förvärv av tillgångar till

underpris

från delägare och närstående

i

53 kap. 10 och 11 §§.

 

 

 

 

23 kap.

19 §TPF8FPT

Om överlåtaren är ett företag och om någon andel i företaget är kvalificerad, skall förvärvaren vara en fysisk person, ett företag eller ett

svenskt handelsbolag med enbart företag som delägare.

 

 

 

Om förvärvaren är ett företag,

Om förvärvaren är ett företag,

skall minst samma andel av

skall minst samma andel av

andelarna

i

det

förvärvande

andelarna

i

det

förvärvande

företaget

vara

kvalificerade

som

företaget vara

kvalificerade

som

andelen kvalificerade andelar i det

andelen kvalificerade andelar i det

överlåtande

företaget.

Med

överlåtande

 

företaget.

 

Med

kvalificerad andel avses i detta

kvalificerad andel avses i detta

stycke inte en sådan andel som

stycke

inte

 

en

sådan

anses kvalificerad

enligt 57

kap.

marknadsnoterad

andel

i

ett

7 § första eller andra stycket.

 

överlåtande

företag som

 

anses

 

 

 

 

 

kvalificerad enligt 57 kap. 7, 7 a

 

 

 

 

 

eller 7 b §.

 

 

 

 

 

Om förvärvaren är ett svenskt handelsbolag, skall minst samma andel av andelarna i vart och ett av de delägande företagen vara kvalificerade som andelen kvalificerade andelar i det överlåtande företaget.

23 a §

Vid tillämpningen av 18–22 §§ skall en andel i ett förvärvande företag som är kvalificerad bara enligt 57 kap. 7, 7 a eller 7 b § inte anses som en kvalificerad andel. Sådana andelar skall dock anses

kvalificerade

vid tillämpning av

19 § andra stycket till den del som

andelarna i

det överlåtande

8

9

TP PT Senaste lydelse 2005:1136.

företaget är kvalificerade bara enligt 57 kap. 7, 7 a eller 7 b §.

24 kap.

1 § I detta kapitel finns bestämmelser om

tillämpning i inkomstslaget näringsverksamhet av vissa bestämmelser i inkomstslaget kapital i 2 och 3 §§,

partiell fission i 3 a §,

kapitalrabatt på optionslån i 4 §,

avdragsrätt för ränta på vinstandelslån i 5–10 §§,

avdrag för lämnad utdelning i 11 §, och

skattefria utdelningar i 12–22 §§.

En bestämmelse om skattefrihet för utdelning från privatbostadsföretag finns i 15 kap. 4 §.

Bestämmelser om i vilken utsträckning ersättningar i form av livränta och liknande utbetalningar för avyttrade tillgångar räknas som ränta finns i 44 kap. 35 och 37–39 §§.

PartiellU fissionU

3 a §

Vid en partiell fission skall den ersättning som andelsägaren i det överlåtande företaget erhåller från det övertagande företaget anses som utdelning från det överlåtande företaget.

Om andelarna i det överlåtande företaget är kapitaltillgångar hos andelsägaren, skall utdelning i form av andelar i det övertagande företaget inte tas upp.

Om andelarna i det överlåtande företaget är lagertillgångar hos andelsägaren, skall utdelning i form av andelar inte tas upp till ett högre belopp än vad utdelningen medför i nedskrivning av andelsägarens andelar i det överlåtande företaget.

25 kap.

2 §TPF9FPT

I 44 kap. finns grundläggande bestämmelser om kapitalvinster och kapitalförluster. I 25 a, 45, 46, 48, 49, 50, 52 och 55 kap. finns särskilda bestämmelser för vissa slag av tillgångar.

Särskilda bestämmelser om anskaffningsutgift finns i fråga om

– beskattningsinträde i 20 a kap.,

9TP PT Senaste lydelse 2003:224.

Prop. 2006/07:2

10

Bestämmelser om att periodise- ringsfonder får tas över finns för kvalificerade fusioner och fissioner i 37 kap. 18 §, för verksamhetsavyttringar i 38 kap. 15 § och för partiella fissioner i 38 a kap. 15 §.

– uttagsbeskattning i 22 kap. 8 §,

Prop. 2006/07:2

underprisöverlåtelser i 23 kap. 10 §,

ianspråktagande av ersättningsfond i 31 kap. 18 §,

kvalificerade fusioner och fissioner i 37 kap. 18 §,

– verksamhetsavyttringar

i

– verksamhetsavyttringar

i

38 kap. 14 §, och

38 kap. 14 §,

 

 

 

– partiella fissioner i 38 a kap.

 

14 §, och

 

– förvärv av privata tillgångar till underpris i 53 kap. 10 och 11 §§.

 

 

26 kap.

 

 

10

 

 

15 §TPF

FPT

 

Bestämmelser om att värdeminskningsavdrag m.m. inte skall återföras finns när det gäller

skogsavdrag i 21 kap. 14 §,

underprisöverlåtelser i 23 kap. 13 §,

kvalificerade fusioner och fissioner i 37 kap. 17 §,

– verksamhetsavyttringar

i

– verksamhetsavyttringar

i

38 kap. 12 §, och

 

38 kap. 12 §,

 

 

 

– partiella fissioner i 38

a kap.

 

 

13 §, och

 

förvärv av vissa tillgångar till underpris från delägare och närstående i 53 kap. 4 §.

30 kap.

14 §

Om näringsverksamheten i en juridisk person tas över av en annan juridisk person, får också periodiseringsfonderna tas över vid ombild- ningar enligt 8 kap. sparbankslagen (1987:619) och vid överlåtelse av ett ömsesidigt livförsäkringsföretags hela försäkringsbestånd till ett försäk- ringsaktiebolag som bildats för ändamålet.

Vid en sådan ombildning av ekonomisk förening till aktiebolag som avses i 42 kap. 20 §, får aktiebolaget ta över den ekonomiska föreningens periodiseringsfonder.

Bestämmelser om att periodise- ringsfonder får tas över finns för kvalificerade fusioner och fissioner i 37 kap. 18 § och för verksamhetsavyttringar i 38 kap. 15 §.

31 kap.

23 §

Vid en sådan ombildning av ekonomisk förening till aktiebolag som avses i 42 kap. 20 § får aktiebolaget ta över den ekonomiska föreningens ersättningsfonder.

Bestämmelser om att ersätt-

Bestämmelser om att ersätt-

ningsfonder får tas över finns för

ningsfonder får tas över finns för

10

11

TP PT Senaste lydelse 2000:1341.

kvalificerade fusioner och fissioner i 37 kap. 18 § och för verksamhetsavyttringar i 38 kap. 15 §.

kvalificerade

fusioner

 

och

Prop. 2006/07:2

fissioner i 37 kap. 18

§,

för

 

verksamhetsavyttringar i

38

kap.

 

15 § och för partiella fissioner i

38 a kap. 15 §.

37 kap.

1 §

I detta kapitel finns bestämmelser om beskattningen vid fusioner och

fissioner.

 

 

 

 

 

 

I 30 a § finns bestämmelser om

 

beskattningen

när

överlåtaren är

 

en

utländsk

association

och

 

ombildningen hade varit en fusion

 

eller

fission

om

associationen

 

hade varit en utländsk juridisk

 

person.

 

 

 

 

11

 

 

 

 

 

2 §TPF FPT

 

 

 

 

Bestämmelser om uppskov med

Bestämmelser om uppskov med

beskattningen respektive fram-

beskattningen

respektive

fram-

skjuten beskattning hos ägare till

skjuten beskattning hos ägare till

andelar i det överlåtande företaget

andelar i det överlåtande företaget

vid en fusion eller fission finns i

vid en fusion eller fission finns i

fråga om

fråga om

 

 

 

ekonomiska föreningar och medlemsbanker i 42 kap. 21 § jämförd med 48 kap. 10 §,

andelsbyten i 48 a kap., och

uppskovsgrundande andelsbyten i 49 kap.

 

 

 

 

 

 

12

 

 

 

 

 

 

 

 

 

9 §TPF FPT

 

 

 

 

Med företag avses i detta kapitel

 

 

 

 

 

1. svenskt

aktiebolag,

svensk

1. svenskt

aktiebolag,

svensk

ekonomisk

förening

och

svensk

ekonomisk

förening,

svensk

sparbank,

 

 

 

 

sparbank

och svenskt ömsesidigt

 

 

 

 

 

 

försäkringsföretag,

 

 

2. utländskt bolag, och

 

 

 

 

 

 

 

3. annat utländskt

företag

som

3. annat

utländskt företag, om

hör hemma i en stat som är

det är en utländsk juridisk person

medlem i Europeiska unionen och

som hör hemma i en stat som är

som bedrivs i någon av de

medlem

i

Europeiska

unionen,

associationsformer som

anges i

som bedrivs i någon av de

bilaga 37.1 och är skyldigt att

associationsformer som

anges i

betala någon av de skatter som

bilaga 37.1 och är skyldigt att

anges i bilaga 37.2, utan

betala någon av de skatter som

valmöjlighet

eller

rätt

till

anges i bilaga 37.2, utan val-

undantag.

 

 

 

 

möjlighet eller rätt till undantag.

11

PT Senaste lydelse 2003:1102.

 

 

 

 

 

 

TP

 

 

 

 

 

12

12

PT Senaste lydelse 2001:1185.

 

 

 

 

 

TP

 

 

 

 

 

 

16 §

Vid kvalificerade fusioner och

Vid kvalificerade fusioner och

fissioner skall bestämmelserna i

fissioner skall bestämmelserna i

17–30 §§ tillämpas.

17–29 §§ tillämpas.

 

30 §

Om tillgångar samt skulder och andra förpliktelser förs över genom en fusion eller fission från ett företag som hör hemma i Sverige till ett företag som hör hemma i en annan stat som är medlem i Europeiska unionen, gäller andra stycket till den del tillgångarna samt skulderna och förpliktelserna är knutna till en sådan plats i en medlemsstat som är ett fast driftställe enligt ett skatteavtal mellan Sverige och den staten eller – om det inte finns något skatteavtal – som skulle ha varit ett fast driftställe

om 2 kap. 29 § hade tillämpats i den staten.

 

 

 

 

 

 

 

 

Det

överlåtande

företaget

har

Det

överlåtande

företaget

har

vid tillämpning av 16 kap. 18 och

vid tillämpning av 16 kap. 18 och

19 §§ och av lagen (1986:468) om

19 §§ och av lagen (1986:468) om

avräkning av utländsk skatt rätt till

avräkning av utländsk skatt rätt till

avdrag

respektive

avräkning

av

avdrag

respektive

 

avräkning

av

utländsk skatt som om företaget

utländsk skatt som om företaget

faktiskt hade betalat den skatt som

faktiskt hade betalat den skatt som

skulle ha betalats i den stat där det

skulle ha betalats i den stat där det

fasta driftstället är beläget om det

fasta driftstället är beläget om det

inte hade funnits sådan lagstiftning

inte hade funnits sådan lagstiftning

där som avses i det av Europeiska

där som avses i rådets direktiv

gemenskapernas råd den 23 juli

90/434/EEG av den 23 juli 1990

1990 antagna direktivet om ett

om ett gemensamt beskattnings-

gemensamt beskattningssystem för

system för fusion, fission, partiell

fusion,

fission,

överföring

av

fission, överföring av tillgångar

tillgångar och utbyte av aktier eller

och utbyte av aktier eller andelar

andelar som berör bolag i olika

som berör bolag i olika

medlemsstater (90/434/EEG).

 

medlemsstater

samt

om

flyttning

 

 

 

 

av ett europabolags eller en

 

 

 

 

europeisk

kooperativ

förenings

 

 

 

 

säte från en medlemsstat till

en

 

 

 

 

13

senast

ändrad

genom

 

 

 

 

annanTPF

FPT,

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

14

 

 

 

 

 

rådets direktiv 2005/19/EGTPF

FPT.

 

 

 

 

 

ÖverlåtarenU

är

en utländsk

 

 

 

 

association som inte är en

 

 

 

 

utländsk juridisk personU

 

 

 

 

 

 

 

30 a §

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

Avdrag för respektive avräkning

 

 

 

 

av skatt skall göras enligt andra

 

 

 

 

stycket om

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

– tillgångar

samt

skulder

och

13TP PT EGT L 225, 20.8.1990, s. 1 (Celex 31990L0434). 14TP PT EUT L 58, 4.3.2005, s. 19 (Celex 32005L0019).

Prop. 2006/07:2

13

andra förpliktelser förs över genom en ombildning som hade varit en fusion eller fission om överlåtaren hade varit en utländsk juridisk person,

– överlåtaren är en utländsk association som hör hemma i en utländsk stat som är medlem i Europeiska unionen,

– överlåtaren bedriver verksam- heten i någon av de associa- tionsformer som anges i bilaga 37.1, och

– överlåtaren är skyldig att betala någon av de skatter som anges i bilaga 37.2, utan val- möjlighet eller rätt till undantag.

En delägare i associationen som beskattas på grund av ombildningen har vid tillämpning av 16 kap. 18 och 19 §§ och av lagen (1986:468) om avräkning av utländsk skatt samma rätt till avdrag för respektive avräkning av utländsk skatt som om associa- tionen hade betalat den skatt som skulle ha betalats i den stat där associationen hör hemma om det inte hade funnits sådan lagstift- ning där som avses i direktiv 90/434/EEG.

38 kap.

1 §

I detta kapitel finns bestämmelser om undantag från omedelbar beskattning när ett företag avyttrar tillgångar till ett annat företag genom en verksamhetsavyttring.

I 20 § finns bestämmelser om beskattningen när säljaren är en utländsk association och ombildningen hade varit en verksamhetsavyttring om associationen hade varit en utländsk juridisk person.

3 §TPF15FPT

Med företag avses i detta kapitel

1. svenskt aktiebolag, svensk 1. svenskt aktiebolag, svensk ekonomisk förening och svensk ekonomisk förening, svensk

15TP PT Senaste lydelse 2001:1185.

Prop. 2006/07:2

14

Det köpande företaget får inte ta över rätt till avdrag för kvar- stående kapitalförluster på fastig- heter enligt 25 kap. 12 §, rätt till avdrag för underskott enligt 40 kap. eller rätt till avdrag för kvarstående kapitalförluster på delägarrätter enligt 48 kap. 26 §.
17 a §
Det köpande företaget skall först det sjätte beskattningsåret efter det beskattningsår då verk- samhetsavyttringen genomfördes dra av underskott hos företaget som kvarstår från beskattningsåret
2. utländskt bolag, och
3. annat utländskt företag som hör hemma i en stat som är medlem i Europeiska unionen och som bedrivs i någon av de associationsformer som anges i bilaga 37.1 och är skyldigt att betala någon av de skatter som anges i bilaga 37.2, utan val- möjlighet eller rätt till undantag.

sparbank,

sparbank och svenskt ömsesidigt

Prop. 2006/07:2

 

försäkringsföretag,

 

3. annat utländskt företag om det är en utländsk juridisk person som hör hemma i en stat som är medlem i Europeiska unionen och bedrivs i någon av de associa- tionsformer som anges i bilaga 37.1 och är skyldigt att betala någon av de skatter som anges i bilaga 37.2, utan valmöjlighet eller rätt till undantag.

Som företag räknas inte privatbostadsföretag eller investmentföretag.

Ersättningen skall överstiga summan av de skattemässiga vär- dena för de avyttrade tillgångarna.

8 §

Ersättningen får inte understiga summan av de skattemässiga vär- dena för de avyttrade tillgångarna.

Om det säljande företaget har gjort avdrag för framtida utgifter som hänför sig till det som avyttras, skall avdragen inte återföras hos det säljande företaget utan hos det köpande företaget.

16 §

Om det köpande företaget tar över ansvaret för förpliktelser som legat till grund för avdrag för framtida utgifter hos det säljande företaget och som hänför sig till den verksamhetsgren som avyttras, skall avdragen inte återföras hos det säljande företaget utan hos det köpande företaget, om företagen begär det.

17 §TPF16FPT

Det köpande företaget får inte ta över rätt till avdrag för underskott enligt 40 kap. eller rätt till avdrag för kvarstående kapitalförluster på delägarrätter enligt 48 kap. 26 §.

16

15

TP PT Senaste lydelse 2002:1143.

Om tillgångar samt skulder och andra förpliktelser förs över genom en verksamhetsavyttring från ett företag som hör hemma i Sverige till ett företag som hör hemma i en annan stat som är medlem i Europeiska unionen, tillämpas bestämmelserna i 37 kap. 30 §.

före det beskattningsår då verk- samhetsavyttringen genomfördes. Begränsningen i avdragsrätten gäller även för ett företag till vilket det köpande företaget med avdragsrätt kan lämna koncern- bidrag avseende det beskattnings- år då verksamhetsavyttringen genomfördes.

17 b §

Bestämmelsen i 17 a § tillämpas inte om koncernbidrag kan lämnas med avdragsrätt mellan det säljande och det köpande företaget avseende det beskattningsår då verksamhetsavyttringen genom- förs.

Bestämmelsen i 17 a § tillämpas dock om

1.en sådan begränsning av rätt till avdrag för underskott som anges i koncernbidragsspärren i 40 kap. 18 § (avdragsbegränsU - ningU) gäller om det köpande företaget får koncernbidrag från det säljande företaget avseende det beskattningsår då verksam- hetsavyttringen genomförs, eller

2.en avdragsbegränsning gäller om ett företag, till vilket det köpande företaget med avdrags- rätt kan lämna koncernbidrag utan att avdragsbegränsning gäller, indirekt får koncernbidrag via det köpande företaget från det säljande företaget avseende samma beskattningsår.

19 §

Om tillgångar samt skulder och andra förpliktelser förs över genom en ombildning som, utan att villkoret i 7 § är uppfyllt, uppfyller villkoren i 2 § från ett företag som hör hemma i Sverige till ett företag som hör hemma i en annan stat som är medlem i Europeiska unionen, tillämpas bestämmelserna i 37 kap. 30 §.

Prop. 2006/07:2

16

SäljarenU är en utländsk Prop. 2006/07:2

association som inte är en utländsk juridisk personU

20 §

Avdrag för respektive avräkning av skatt skall göras enligt andra stycket om

tillgångar samt skulder och andra förpliktelser förs över genom en ombildning som hade varit en verksamhetsavyttring om säljaren hade varit en utländsk juridisk person,

säljaren är en utländsk association som hör hemma i en utländsk stat som är medlem i Europeiska unionen,

säljaren bedriver verksam- heten i någon av de associa- tionsformer som anges i bilaga 37.1, och

säljaren är skyldig att betala någon av de skatter som anges i bilaga 37.2, utan valmöjlighet eller rätt till undantag.

En delägare i associationen som beskattas på grund av ombildningen har vid tillämpning av 16 kap. 18 och 19 §§ och av lagen (1986:468) om avräkning av utländsk skatt samma rätt till avdrag för respektive avräkning av utländsk skatt som om associa- tionen hade betalat den skatt som skulle ha betalats i den stat där associationen hör hemma om det inte hade funnits sådan lagstift- ning där som avses i rådets direktiv 90/434/EEG av den 23 juli 1990 om ett gemensamt beskatt- ningssystem för fusion, fission, partiell fission, överföring av tillgångar och utbyte av aktier eller andelar som berör bolag i olika medlemsstater samt om flyttning av ett europabolags eller en europeisk kooperativ förenings säte från en medlemsstat till en annan.

17

38 a kap. Partiella fissioner

Innehåll

1 §

I detta kapitel finns bestäm- melser om undantag från omedel- bar beskattning när ett företag överlåter tillgångar till ett annat företag genom en partiell fission.

I 22 § finns bestämmelser om beskattningen när överlåtaren är en utländsk association och ombildningen hade varit en partiell fission om associationen hade varit en utländsk juridisk person.

Definitioner

2 §

Med partiellU fissionU avses en ombildning som uppfyller följande förutsättningar:

1.Ett företag (detU överlåtande företagetU) skall överlåta tillgång- arna i en eller flera verksam- hetsgrenar (deU överlåtnaU tillgångU - arnaU) till ett annat företag (detU övertagande företagetU).

2.Det överlåtande företaget skall behålla minst en verksam- hetsgren.

3.Ersättningen skall vara mark- nadsmässig och lämnas till ägarna av andelarna i det överlåtande företaget. Om det överlåtande företaget har skulder eller andra förpliktelser som hänför sig till de överlåtna tillgångarna, får ersättning lämnas också på det sättet att det övertagande företaget tar över ansvaret för förpliktel- serna.

4.Ersättningen till ägarna av andelarna i det överlåtande före- taget skall lämnas i form av andelar i det övertagande företag- et eller i pengar.

Prop. 2006/07:2

18

Prop. 2006/07:2

3 §

Om det vid en partiell fission finns flera övertagande företag, gäller vad som sägs om det övertagande företaget vart och ett av dem.

4 §

 

 

 

 

 

 

 

Med företag avses i detta kapitel

 

1. svenskt

aktiebolag,

svensk

 

ekonomisk

förening,

svensk

 

sparbank

och

svenskt ömsesidigt

 

försäkringsföretag,

 

 

 

 

 

2. utländskt bolag, och

 

 

 

3. annat utländskt

företag,

om

 

det är en utländsk juridisk person

 

som hör hemma i en stat som är

 

medlem i Europeiska unionen, som

 

bedrivs i någon av de associa-

 

tionsformer som anges i bilaga

 

37.1 och är skyldigt att betala

 

någon av de skatter som anges i

 

bilaga 37.2,

utan

 

valmöjlighet

 

eller rätt till undantag.

 

 

 

Som

företag

räknas

 

inte

 

privatbostadsföretag

 

 

 

eller

 

investmentföretag.

 

 

 

 

 

5 §

 

 

 

 

 

 

 

Ett företag anses vid tillämpning

 

av detta kapitel höra hemma i en

 

viss stat som är medlem i

 

Europeiska unionen, om företaget

 

enligt lagstiftningen i denna stat

 

hör hemma i staten i skattehän-

 

seende och inte anses ha hemvist i

 

en annan stat på grund av ett

 

skatteavtal. Om företaget enligt ett

 

skatteavtal anses ha hemvist i en

 

annan medlemsstat, skall det anses

 

höra hemma i denna andra

 

medlemsstat.

 

 

 

 

 

 

Villkor

för

undantag

 

från

 

omedelbar beskattning

 

 

 

InledningU

U

 

 

 

 

 

 

6 §

 

 

 

 

 

 

 

Bestämmelserna

i

10–20

§§

19

 

 

 

 

 

 

 

skall tillämpas om villkoren i 7– 9 §§ är uppfyllda.

SkattskyldighetU U

7 §

Det överlåtande företaget skall omedelbart före avyttringen ha varit skattskyldigt för inkomst av åtminstone en del av den avyttrade näringsverksamheten eller verk- samhetsgrenen. Inkomsten får inte ha varit helt undantagen från beskattning på grund av skatte- avtal.

8 §

Det övertagande företaget skall omedelbart efter avyttringen vara skattskyldigt för inkomst av sådan näringsverksamhet som det över- låtande företaget beskattats för. Inkomsten får inte helt eller delvis vara undantagen från beskattning på grund av skatteavtal.

ErsättningensU storlekU

9 §

Summan av de övertagna för- pliktelserna och ersättningen till ägarna av andelarna i det överlåtande företaget får inte understiga summan av de skatte- mässiga värdena för de överlåtna tillgångarna.

Beskattningen

HosU det överlåtande företagetU

10 §

Det överlåtande företaget skall inte ta upp någon annan intäkt på grund av den partiella fissionen än vad som framgår av 11 §.

11 §

För andra tillgångar än kapita- ltillgångar skall det överlåtande företaget ta upp de skattemässiga

Prop. 2006/07:2

20

värdena som intäkt.

Prop. 2006/07:2

Om inventarier som

överlåts

bara är en del av överlåtarens

samtliga inventarier,

skall en

skälig del av hela det skatte- mässiga värdet tas upp.

12 §

Kapitalvinster och kapitalför- luster som uppkommer hos det överlåtande företaget på grund av den partiella fissionen skall inte tas upp respektive får inte dras av.

13 §

Värdeminskningsavdrag m.m. för avyttrad näringsfastighet som är kapitaltillgång eller närings- bostadsrätt skall inte återföras enligt 26 kap. hos det överlåtande företaget.

HosU det övertagande företagetU

14 §

Det övertagande företaget skall anses ha anskaffat andra förvärv- ade tillgångar än kapitaltillgångar för ett belopp som motsvarar det belopp som det överlåtande före- taget skall ta upp enligt 11 §.

I fråga om kapitaltillgångar inträder det övertagande företaget i det överlåtande företagets skatte- mässiga situation.

Fonder,U avsättningar och underskottU

15 §

Periodiseringsfonder och ersätt- ningsfonder hos det överlåtande företaget skall tas över av det övertagande företaget, om företag- en begär det. Det övertagande företaget skall i så fall anses ha gjort avsättningarna till fonderna och fått avdragen för avsättning- arna vid de taxeringar avdragen faktiskt hänför sig till.

Högst en så stor andel av

21

periodiseringsfonder och ersätt- ningsfonder får tas över som motsvarar förhållandet mellan de skattemässiga värdena på de överlåtna tillgångarna och mot- svarande värden på samtliga tillgångar i det överlåtande före- taget vid tidpunkten för den partiella fissionen.

16 §

Om det övertagande företaget tar över ansvaret för förpliktelser som legat till grund för avdrag för framtida utgifter hos det över- låtande företaget och som hänför sig till den verksamhetsgren som överlåts, skall avdragen inte åter- föras hos det överlåtande företaget utan hos det övertagande före- taget, om företagen begär det.

17 §

Det övertagande företaget får inte ta över rätt till avdrag för kvarstående kapitalförluster på fastigheter enligt 25 kap. 12 §, rätt till avdrag för underskott enligt 40 kap. eller rätt till avdrag för kvarstående kapitalförluster på delägarrätter enligt 48 kap. 26 §.

18 §

Det övertagande företaget skall först det sjätte beskattningsåret efter det beskattningsår då den partiella fissionen genomfördes dra av underskott från beskatt- ningsåret före det beskattningsår då den partiella fissionen genom- fördes. Begränsningen i avdrags- rätten gäller även för ett företag till vilket det övertagande före- taget med avdragsrätt kan lämna koncernbidrag avseende det beskattningsår då den partiella fissionen genomfördes.

19 §

Bestämmelsen i 18 § tillämpas inte om koncernbidrag kan lämnas

Prop. 2006/07:2

22

med avdragsrätt mellan det över-

Prop. 2006/07:2

låtande och det övertagande före-

 

taget avseende det beskattningsår

 

då den partiella fissionen genom-

 

förs.

 

Bestämmelsen i 18 § tillämpas

 

dock om

 

1.en sådan begränsning av rätt till avdrag för underskott som anges i koncernbidragsspärren i 40 kap. 18 § (avdragsbegränsU - ningU) gäller om det övertagande företaget får koncernbidrag från det överlåtande företaget avseende det beskattningsår då den partiella fissionen genomförs, eller

2.en avdragsbegränsning gäller om ett företag, till vilket det övertagande företaget med avdragsrätt kan lämna koncern- bidrag utan att avdragsbegräns- ning gäller, indirekt får koncern- bidrag via det övertagande före- taget från det överlåtande före- taget avseende samma beskatt- ningsår.

RäkenskapsenligU avskrivningU

20 §

Om inventarier tas upp till ett högre värde i det övertagande företagets räkenskaper än som följer av 14 §, får företaget tillämpa räkenskapsenlig avskriv- ning bara om mellanskillnaden tas upp som intäkt. Intäkten skall tas upp det beskattningsår då den partiella fissionen sker eller fördelas med lika belopp på det beskattningsåret och de två följande beskattningsåren.

Fiktiv avräkning m.m.

TillgångarU knutna till ett fast driftställe i ett annat EU-landU

21 §

Om tillgångar samt skulder och

andra förpliktelser förs över

23

genom en partiell fission från ett Prop. 2006/07:2 företag som hör hemma i Sverige

till ett företag som hör hemma i en annan stat som är medlem i Europeiska unionen, tillämpas bestämmelserna i 37 kap. 30 §.

ÖverlåtarenU är en utländsk association som inte är en utländsk juridisk personU

22 §

 

 

 

 

 

 

 

 

Avdrag för respektive avräkning

 

av skatt skall göras enligt andra

 

stycket om

 

 

 

 

 

 

 

– tillgångar samt

skulder

och

 

andra

förpliktelser

förs

 

över

 

genom en ombildning som hade

 

varit en partiell fission om

 

överlåtaren hade varit en utländsk

 

juridisk person,

 

 

 

 

 

 

– överlåtaren

är

en

utländsk

 

association som hör hemma i en

 

utländsk stat som är medlem i

 

Europeiska unionen,

 

 

 

 

 

– överlåtaren bedriver verksam-

 

heten i någon av de associa-

 

tionsformer som anges i bilaga

 

37.1, och

 

 

 

 

 

 

 

– överlåtaren

är

skyldig

att

 

betala någon av de skatter som

 

anges i bilaga 37.2, utan val-

 

möjlighet eller rätt till undantag.

 

En delägare i associationen som

 

beskattas på grund av ombild-

 

ningen har vid tillämpning av 16

 

kap. 18 och 19 §§ och av lagen

 

(1986:468)

om

avräkning

av

 

utländsk skatt samma rätt till

 

avdrag för respektive avräkning av

 

utländsk skatt som om associa-

 

tionen hade betalat den skatt som

 

skulle ha betalats i den stat där

 

associationen hör hemma om det

 

inte hade funnits sådan lagstift-

 

ning där som avses i rådets

 

direktiv 90/434/EEG av den 23 juli

 

1990 om ett gemensamt beskatt-

 

ningssystem

för

fusion,

fission,

 

partiell

fission,

överföring

av

 

tillgångar och

utbyte

av

aktier

24

 

 

 

 

 

 

 

 

eller andelar som berör bolag i olika medlemsstater samt om flyttning av ett europabolags eller en europeisk kooperativ förenings säte från en medlemsstat till en annan.

Beskattning av ägarna i det överlåtande företaget

23 §

När det gäller beskattningen av ägare till andelar i det över- låtande företaget vid en partiell fission finns särskilda bestäm- melser om

– beräkning av anskaffnings- värdet för andelar i det över- tagande och det överlåtande före- taget i 17 kap. 7 a §,

utdelning i 24 kap. 3 a § och 42 kap. 16 b §,

beräkning av omkostnads- beloppet för andelar i det övertagande och överlåtande före- taget i 48 kap. 18 a och 18 c §§,

– turordning vid avyttring i 48 kap. 18 b §, och

– kvalificerade andelar i 57 kap. 7–7 c, 11 a, 12 a, 15, 20 a–20 c, 23 a, 24 och 24 a §§.

39kap.

23 a §

Utdelning i form av andelar i det övertagande företaget vid en partiell fission får inte dras av enligt 22 eller 23 §.

40kap.

2 §

Ett underskott av näringsverk- samheten som kvarstår från det föregående beskattningsåret skall dras av i den utsträckning det inte finns några begränsningar i detta kapitel eller i bestämmelserna om underprisöverlåtelser i 23 kap. 29 §, om kvalificerade fusioner och fissioner i 37 kap. 21–26 och 28 §§, om verksamhetsavyttringar

Ett underskott av näringsverk- samheten som kvarstår från det föregående beskattningsåret skall dras av i den utsträckning det inte finns några begränsningar i detta kapitel eller i bestämmelserna om underprisöverlåtelser i 23 kap. 29 §, om kvalificerade fusioner och fissioner i 37 kap. 21–26 och 28 §§, om verksamhetsavyttringar

Prop. 2006/07:2

25

I 37 kap. 21–26 och 28 §§,
38 kap. 17–17 b §§ samt 38 a kap. 17–19 §§ finns bestämmelser om behandlingen av avdrag för under- skott vid kvalificerade fusioner och fissioner, vid verksamhets- avyttringar respektive vid partiella fissioner.

i 38 kap. 17 § eller om underskott

i 38 kap. 17 §, om partiella

av andelshus i 42 kap. 33 §.

fissioner i 38 a kap. 17 § eller om

 

underskott av andelshus i 42 kap.

 

33 §.

 

4 §

Med underskottsföretagU U avses ett företag som hade ett underskott det föregående beskattningsåret eller som har ett eget eller över- taget underskott från tidigare år som inte har fått dras av än på grund av koncernbidragsspärren i 18 § eller bestämmelserna i 37 kap. 24 och 25 §§ om rätt till avdrag för underskott efter kvalificerade fusioner eller fissioner.

Med underskottsföretagU U avses ett företag som hade ett underskott det föregående beskattningsåret eller som har ett eget eller över- taget underskott från tidigare år som inte har fått dras av än på grund av koncernbidragsspärren i 18 § eller bestämmelserna om rätt till avdrag för underskott efter kvalificerade fusioner eller fissioner i 37 kap. 24 och 25 §§, efter verksamhetsavyttringar i 38 kap. 17 a och 17 b §§ eller efter partiella fissioner i 38 a kap. 18 och 19 §§.

24 §

I 14 kap. 17 och 18 §§ finns bestämmelser om avdrag för underskott om ett aktiebolag eller en ekonomisk förening överlåter sin närings- verksamhet eller sina tillgångar till staten, en kommun eller till ett bolag som helt eller till övervägande del innehas direkt eller indirekt av staten eller en kommun.

I 37 kap. 21–26 och 28 §§ och 38 kap. 17 § finns bestämmelser om behandlingen av avdrag för underskott vid kvalificerade fusioner och fissioner respektive vid verksamhetsavyttringar.

42 kap.

2 §TPF17FPT

I inkomstslaget kapital tillämpas bestämmelserna i inkomstslaget näringsverksamhet om

mervärdesskatt i 15 kap. 6 §, 16 kap. 16 § och 19 kap. 14 §,

utgifter för representation i 16 kap. 2 §,

utländsk skatt i 16 kap. 18 och 19 §§,

– förvärv av

tillgångar

till

– förvärv av

tillgångar

till

underpris i 23 kap. 11 §, och

 

underpris i 23 kap. 11 §,

 

– återföring

av

avdrag

för

– återföring

av

avdrag

för

avsättning till ersättningsfond och

avsättning till ersättningsfond och

särskilt tillägg i

31

kap. 21

och

särskilt tillägg i

31

kap. 21

och

17TP PT Senaste lydelse 2000:1355.

Prop. 2006/07:2

26

Vad som skiftas ut till en andelsägare i det överlåtande företaget vid en fusion eller en fission enligt 37 kap. skall inte

22 §§.

22 §§, och

 

Prop. 2006/07:2

 

– avdrag för

respektive

avräk-

 

ning av skatt

i 37 kap.

30 a §,

 

38 kap. 20 § och 38 a kap. 22 §.

16 §TPF18FPT

Utdelning från ett svenskt aktiebolag (moderbolaget) i form av andelar i ett dotterbolag skall inte tas upp om

1.utdelningen lämnas i förhållande till innehavda aktier i moder- bolaget,

2.aktier i moderbolaget är marknadsnoterade,

3.samtliga moderbolagets andelar i dotterbolaget delas ut,

4.andelar i dotterbolaget efter utdelningen inte innehas av något företag som tillhör samma koncern som moderbolaget,

5.dotterbolaget är ett svenskt aktiebolag eller ett utländskt bolag, och

6.dotterbolagets näringsverksamhet till huvudsaklig del består av rörelse eller, direkt eller indirekt, innehav av andelar i sådana företag som till huvudsaklig del bedriver rörelse och i vilka dotterbolaget, direkt eller indirekt, innehar andelar med ett sammanlagt röstetal som motsvarar mer än hälften av röstetalet för samtliga andelar i företaget.

Första stycket gäller även om mottagaren av utdelningen inte äger aktierna i det utdelande bolaget.

I 48 kap. 8 § finns bestämmelser om anskaffningsutgiften på andelarna i moderbolaget och dotterbolaget.

Bestämmelserna i denna paragraf skall inte tillämpas om bestämmelserna i 16 b § om undantag från omedelbar beskatt- ning vid partiella fissioner kan tillämpas.

Utdelning vid partiell fission U

16 b §

Vid en partiell fission skall den ersättning som andelsägaren i det överlåtande företaget erhåller från det övertagande företaget anses som utdelning från det överlåtande företaget. Sådan utdelning i form av andelar i det övertagande före- taget skall inte tas upp.

21 §TPF19FPT

Vid sådana fusioner som avses i 12 kap. 1 och 3 §§ lagen (1987:667) om ekonomiska före- ningar och i 10 kap. 1 och 2 §§

18

PT Senaste lydelse 2001:1176.

 

TP

27

19

PT Senaste lydelse 2006:619.

TP

lagen (1995:1570) om medlems- behandlas som utdelning. banker skall andelar i den över-

tagande föreningen som skiftas ut till medlemmen inte behandlas som utdelning. Detsamma gäller vid sådana fusioner som avses i rådets förordning (EG) nr 1435/2003 av den 22 juli 2003 om stadga för europeiska kooperativa föreningar (SCE-föreningar).

Vad som utöver andelarna skiftas ut till medlemmen skall i sin helhet behandlas som utdelning.

I 48 kap. 10 § finns bestäm- melser om anskaffningsutgift för de utskiftade andelarna.

44 kap.

8 §

Ett värdepapper anses avyttrat om det företag som gett ut det

1.försätts i konkurs och är ett svenskt aktiebolag eller en svensk ekonomisk förening,

2.upplöses genom konkurs och är ett annat företag än ett svenskt aktiebolag eller en svensk ekonomisk förening, eller

3.upplöses genom fusion eller fission.

Vid sådana konkurser som avses i första stycket 1 skall en kapitalförlust alltid anses definitiv när företaget försätts i konkurs.

Av 37 kap. 29 § första stycket

Av 37 kap. 29 § första stycket

framgår att bestämmelsen i första

framgår att bestämmelsen i första

stycket 3 inte gäller värdepapper

stycket 3 inte gäller värdepapper

som innehas av det övertagande

som innehas av det övertagande

företaget vid en kvalificerad fusion

företaget vid en kvalificerad fusion

eller fission. Bestämmelsen gäller

eller fission.

inte

heller

andelar

i

en

 

överlåtande

ekonomisk

förening

 

vid

sådana fusioner som

avses i

 

42 kap. 21 §.

48 kap.

7 §TPF20FPT

Vid beräkningen av omkostnadsbeloppet skall det genomsnittliga omkostnadsbeloppet för samtliga delägarrätter eller fordringsrätter av samma slag och sort som den avyttrade användas. Det genomsnittliga omkostnadsbeloppet skall beräknas med hänsyn till inträffade förändringar i innehavet.

Om en andel i en investeringsfond är förvaltarregistrerad enligt 4 kap. 12 § lagen (2004:46) om investeringsfonder, skall vid tillämpning av genomsnittsmetoden enligt första stycket bortses från andra andelar i

20TP PT Senaste lydelse 2004:66.

Prop. 2006/07:2

28

samma fond som är registrerade i annan förvaltares eller andelsinnehavarens eget namn.
Vid tillämpningen av bestämmelserna i första stycket skall näringsbetingade andelar och näringsbetingade aktiebaserade delägar- rätter som uppfyller villkoren om innehavstid i 25 a kap. 6 eller 7 § om de avyttras eller hade avyttrats vid den tidpunkt som bedömningen avser, inte anses vara av samma slag och sort som andra näringsbetingade andelar och näringsbetingade aktiebaserade delägarrätter i det aktuella företaget.
I 48 a kap. 16 § och 49 kap. 29 § I 18 c §, 48 a kap. 16 § och finns ytterligare två undantag från 49 kap. 29 § finns ytterligare bestämmelsen i första stycket som undantag från bestämmelsen i gäller andelsbyten med fram- första stycket som gäller partiella skjuten beskattning och uppskovs- fissioner, andelsbyten med fram- grundande andelsbyten. skjuten beskattning och uppskovs-
grundande andelsbyten.
Andelar som förvärvats genom partiell fission
OmkostnadsbeloppetU U
18 a §
För andelar som tas emot vid en partiell fission anses som anskaffningsutgift så stor del av omkostnadsbeloppet för andelarna i det överlåtande företaget – beräknat vid tidpunkten för den partiella fissionen – som mot- svarar den förändring i marknads- värdet som den partiella fissionen medför för dessa andelar.
Efter en partiell fission skall, vid beräkningen av omkostnads- beloppet för andelarna i det överlåtande företaget, den genom- snittliga anskaffningsutgiften minskas i motsvarande mån.
TurordningU vid avyttring m.m. av andelar i det övertagande företagetU
18 b §
Om en ägare i det överlåtande företaget äger andelar av samma slag och sort som den mottagna andelen vid tidpunkten för den partiella fissionen (gamla andelar) eller förvärvar sådana andelar

Prop. 2006/07:2

29

efter den partiella fissionen (nya andelar), skall avyttringar anses ske i följande ordning:

1.gamla andelar,

2.mottagna andelar,

3.nya andelar.

Bestämmelserna i första stycket tillämpas på motsvarande sätt när äganderätten övergår till någon annan på annat sätt än genom avyttring.

GenomsnittsmetodenU U

18 c §

Om andelar som mottagits vid en partiell fission inte är marknadsnoterade eller är kvalifi- cerade enligt 57 kap. 7–7 b §§ skall de vid tillämpning av genomsnittsmetoden i 48 kap. 7 § inte anses vara av samma slag och sort som andra andelar i det övertagande företaget som inne- has av mottagaren.

BeräkningU av tjänstebelopp för

utdelning och tjänstebelopp för kapitalvinst U

18 d §

Om andelen i det överlåtande företaget vid en partiell fission är en kvalificerad andel, skall det beräknas ett tjänstebelopp för utdelning enligt andra stycket och ett tjänstebelopp för kapitalvinst enligt tredje stycket.

Ett belopp lika med värdet på den mottagna andelen minskat med det sparade utdelnings- utrymme som hör till andelen i det övertagande företaget utgör ett tjänstebeloppU för utdelning vid partiell fissionU för den mottagna andelen.

Ett belopp lika med vad som skulle ha tagits upp i inkomst- slaget tjänst om den mottagna andelen hade avyttrats mot en marknadsmässig ersättning ome-

Prop. 2006/07:2

30

delbart efter att den mottagits utgör ett tjänstebeloppU för kapitalvinst vid partiell fissionU för den mottagna andelen.

18 e §

Om andelen i det överlåtande företaget bara är kvalificerad enligt 57 kap. 7, 7 a eller 7 b § och om det tidigare har beräknats ett tjänstebelopp enligt 18 d § eller 48 a kap. 8 b § som hör till andelen, tillämpas andra och tredje styckena i stället för 18 d §.

Tjänstebelopp för utdelning skall minskas med utdelning som tagits upp i inkomstslaget tjänst efter det att tjänstebeloppet beräknats och fördelas mellan de mottagna andelarna och andel- arna i det överlåtande företaget på det sätt som omkostnadsbeloppet fördelas enligt 18 a §.

Tjänstebelopp för kapitalvinst skall fördelas mellan de mottagna andelarna och andelarna i det överlåtande företaget på det sätt som omkostnadsbeloppet fördelas enligt 18 a §.

48 a kap.

1 §TPF21FPT

I detta kapitel finns bestäm- melser för fysiska personer om framskjuten beskattning vid andelsbyten. Om den avyttrade andelen var en lagertillgång, gäller dock bestämmelserna i 49 kap.

I detta kapitel finns bestäm- melser för fysiska personer om framskjuten beskattning vid andelsbyten. Om den avyttrade andelen var en lagertillgång eller en sådan andel i en kooperativ förening vars innehav var betingat av näringsverksamheten enligt 13 kap. 7 §, gäller dock bestäm- melserna i 49 kap.

I 17 § finns bestämmelser om beskattningen när den avyttrade andelen är hänförlig till en utländsk association och förfar- andet hade varit ett andelsbyte om associationen hade varit en utländsk juridisk person.

21TP PT Senaste lydelse 2002:1143.

Prop. 2006/07:2

31

1. ett svenskt aktiebolag, en svensk ekonomisk förening, en svensk sparbank eller ett svenskt ömsesidigt försäkringsföretag,

6 §TPF22FPT

Det köpande företaget skall vara en juridisk person av något av följande slag:

1. ett svenskt aktiebolag,

2. ett utländskt bolag, eller

 

 

 

 

 

 

3. ett

annat

utländskt

företag

3. ett annat utländskt företag, om

som hör hemma i en stat som är

det är en utländsk juridisk person

medlem i Europeiska unionen och

som hör hemma i en stat som är

som bedrivs i någon av de

medlem i Europeiska unionen,

utländska

associationsformer som

som bedrivs i någon av de associa-

anges i bilaga 37.1 och är skyldigt

tionsformer som anges i bilaga

att betala någon av de skatter som

37.1 och är skyldigt att betala

anges i bilaga 37.2, utan

någon av de skatter som anges i

valmöjlighet

eller

rätt

till

bilaga 37.2, utan valmöjlighet eller

undantag.

 

 

 

 

 

rätt till undantag.

 

 

 

 

 

 

 

 

 

23

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

7 §TPF FPT

 

 

 

 

Det

avyttrade företaget

skall

Det

avyttrade

företaget

skall

vara en sådan juridisk person som

vara en sådan juridisk person som

anges i 6 § eller en svensk

anges i 6 §.

 

 

 

ekonomisk förening.

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

24

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

8 a §TPF FPT

 

 

 

 

Om den avyttrade andelen var

Om den avyttrade andelen var

en kvalificerad andel, skall det

en kvalificerad andel skall det

göras en beräkning av de belopp

göras en beräkning av de belopp

som skulle ha tagits upp i

som skulle ha tagits upp i

inkomstslaget

kapital

(kapital-

inkomstslaget kapital (kapital-

beloppet)

och

i

inkomstslaget

beloppet)

och

i inkomstslaget

tjänst

 

(tjänstebeloppet)

om

tjänst

om

bestämmelserna

om

bestämmelserna

om

framskjuten

framskjuten beskattning inte varit

beskattning inte

varit tillämpliga.

tillämpliga.

 

 

 

Om det sparade utdelnings-

 

 

 

 

 

utrymme som har fördelats på de

 

 

 

 

 

mottagna andelarna enligt 57 kap.

 

 

 

 

 

15 § första stycket är högre än det

 

 

 

 

 

sparade

utdelningsutrymme

som

 

 

 

 

 

belöper på de mottagna andelarna

 

 

 

 

 

när de avyttras, skall mellan-

 

 

 

 

 

skillnaden

läggas

 

till

 

 

 

 

 

tjänstebeloppet.

 

 

 

 

 

 

 

 

 

22TP PT Senaste lydelse 2001:1176.

23TP PT Senaste lydelse 2002:1143.

24TP PT Senaste lydelse 2005:1136.

Prop. 2006/07:2

32

8 b §

Ett belopp lika med vad som skulle ha tagits upp i inkomst- slaget tjänst om värdet av den mottagna andelen ansetts som utdelning utgör ett tjänstebeloppU

för utdelning vid andelsbytenU för den mottagna andelen.

Ett belopp lika med vad som skulle ha tagits upp i inkomst- slaget tjänst enligt 8 a § utgör ett tjänstebeloppU för kapitalvinst vid andelsbytenU för den mottagna andelen.

 

8 c §

 

 

 

 

Om den avyttrade andelen bara

 

är kvalificerad

enligt

57 kap. 7,

 

7 a eller 7 b § och det tidigare har

 

beräknats ett

tjänstebelopp enligt

 

8 b § eller 48 kap. 18 d § som hör

 

till andelen, tillämpas andra och

 

tredje styckena i stället för 8 b §.

 

Tjänstebelopp

för

utdelning

 

skall minskas med utdelning som

 

tagits upp i inkomstslaget tjänst

 

efter det

att

tjänstebeloppet

 

beräknats och fördelas på de

 

mottagna andelarna.

 

 

Tjänstebelopp

för

kapitalvinst

 

skall minskas med kapitalvinst som

 

tagits upp i inkomstslaget tjänst

 

och fördelas på de mottagna

 

andelarna.

 

 

 

25

 

 

 

16 §TPF

FPT

 

 

 

Om mottagna andelar inte är

Om mottagna andelar inte är

marknadsnoterade eller är kvali-

marknadsnoterade eller är kvali-

ficerade enligt 57 kap. 7 § första

ficerade enligt 57 kap. 7–7 b §§,

eller andra stycket, skall de vid

skall de vid tillämpning av genom-

tillämpning av genomsnittsmetod-

snittsmetoden i 48 kap. 7 § inte

en i 48 kap. 7 § inte anses vara av

anses vara av samma slag och sort

samma slag och sort som andra

som andra andelar i det köpande

andelar i det köpande företaget

företaget som innehas av säljaren.

som innehas av säljaren.

 

 

 

 

25TP PT Senaste lydelse 2005:1136.

Prop. 2006/07:2

33

Fiktiv avräkning m.m.

17 §

Avdrag för respektive avräkning av skatt skall göras enligt andra stycket om

en andel i en association avyttras genom ett förfarande som hade varit ett andelsbyte om den association som andelen är hän- förlig till hade varit en utländsk juridisk person,

associationen hör hemma i en utländsk stat som är medlem i Europeiska unionen,

associationen bedriver verk- samheten i någon av de associa- tionsformer som anges i bilaga 37.1, och

associationen är skyldig att betala någon av de skatter som anges i bilaga 37.2, utan val- möjlighet eller rätt till undantag.

En delägare i den association som det avyttras andelar i, som beskattas på grund av förfarandet har vid tillämpning av 16 kap. 18 och 19 §§ och av lagen (1986:468) om avräkning av utländsk skatt samma rätt till avdrag för respektive avräkning av utländsk skatt som om associationen hade betalat den skatt som skulle ha betalats i den stat där associa- tionen hör hemma om det inte hade funnits sådan lagstiftning där som avses i rådets direktiv 90/434/EEG av den 23 juli 1990 om ett gemensamt beskatt- ningssystem för fusion, fission, partiell fission, överföring av tillgångar och utbyte av aktier eller andelar som berör bolag i olika medlemsstater samt om flyttning av ett europabolags eller en europeisk kooperativ förenings säte från en medlemsstat till en annan.

Prop. 2006/07:2

34

49 kap.

Prop. 2006/07:2

26

 

1 §TPF FPT

 

Idetta kapitel finns bestäm- melser för juridiska personer och delägare i svenska handelsbolag om uppskov med beskattningen vid uppskovsgrundande andelsbyten.

Iinkomstslaget näringsverksam- het gäller bestämmelserna inte bara för andelar som är kapital- tillgångar utan också för andelar som är lagertillgångar. Om den avyttrade andelen var en lager- tillgång, gäller bestämmelserna i detta kapitel även för fysiska personer.

Idetta kapitel finns bestäm- melser om uppskov med beskatt- ningen vid uppskovsgrundande andelsbyten för

– juridiska personer,

– delägare i svenska handels- bolag, och

– obegränsat skattskyldiga del- ägare i en i utlandet delägar- beskattad juridisk person.

Iinkomstslaget näringsverksam- het gäller bestämmelserna inte bara för andelar som är kapital- tillgångar utan också för andelar som är lagertillgångar. Om den avyttrade andelen var en lager- tillgång eller en sådan andel i en kooperativ förening som är en tillgång i näringsverksamheten enligt 13 kap. 7 §, gäller bestäm- melserna i detta kapitel även för fysiska personer.

I32 § finns bestämmelser om beskattningen när den avyttrade andelen är hänförlig till en utländsk association och förfar- andet hade varit ett andelsbyte om associationen hade varit en utländsk juridisk person.

2 §TPF27FPT

Med uppskovsgrundande andelsbyte avses ett förfarande som uppfyller villkoren i 8–13 §§ samt följande förutsättningar:

1.En säljare (säljaren) skall avyttra en andel (den avyttrade andelen) i ett företag (det avyttrade företaget) till ett annat företag (det köpande företaget).

2.Ersättningen skall vara marknadsmässig och lämnas i form av andelar i det köpande företaget (mottagna andelar). Ersättningen får till en del lämnas i pengar.

3. Om den avyttrade andelen var en kapitaltillgång, skall säljaren vara en juridisk person eller ett svenskt handelsbolag.

3. Om den avyttrade andelen var en kapitaltillgång, skall säljaren vara en juridisk person, ett svenskt handelsbolag eller, när det gäller en andel i en kooperativ förening som är en tillgång i närings- verksamheten enligt 13 kap. 7 §,

26

PT Senaste lydelse 2002:1143.

 

TP

35

27

PT Senaste lydelse 2005:1142.

TP

1. ett svenskt aktiebolag, en svensk ekonomisk förening, en svensk sparbank eller ett svenskt ömsesidigt försäkringsföretag,
3. ett annat utländskt företag, om det är en utländsk juridisk person som hör hemma i en stat som är medlem i Europeiska unionen, som bedrivs i någon av de associa- tionsformer som anges i bilaga 37.1 och är skyldigt att betala någon av de skatter som anges i bilaga 37.2, utan valmöjlighet eller rätt till undantag.

en fysisk person.

Prop. 2006/07:2

3 a §

Vad som i detta kapitel sägs om delägare i svenska handelsbolag gäller på motsvarande sätt i fråga om obegränsat skattskyldiga del- ägare i en i utlandet delägar- beskattad juridisk person.

Vad som i detta kapitel sägs om svenska handelsbolag gäller på motsvarande sätt i fråga om en i utlandet delägarbeskattad juridisk person till den del denna ägs av obegränsat skattskyldiga delägare.

8 §TPF28FPT

Om säljaren är en fysisk person och har avyttrat en andel som var en lagertillgång, skall han vara bosatt i Sverige eller stadigvarande vistas här.

Om säljaren är en fysisk person och har avyttrat en andel som var en lagertillgång eller en andel i en kooperativ förening som är en tillgång i näringsverksamheten enligt 13 kap. 7 §, skall han vara bosatt i Sverige eller stadigvarande vistas här.

9 §

Det köpande företaget skall vara en juridisk person av något av följande slag:

1. ett svenskt aktiebolag,

2.ett utländskt bolag, eller

3.ett annat utländskt företag som hör hemma i en stat som är medlem i Europeiska unionen och som bedrivs i någon av de utländska associationsformer som anges i bilaga 37.1 och är skyldigt att betala någon av de skatter som anges i bilaga 37.2, utan val- möjlighet eller rätt till undantag.

Det avyttrade företaget skall vara en sådan juridisk person som anges i 9 § eller en svensk

11 §

Det avyttrade företaget skall vara en sådan juridisk person som anges i 9 §.

28

36

TP PT Senaste lydelse 2002:1143.

Om en fysisk person som har avyttrat en lagertillgång eller en sådan andel i en kooperativ för- ening som är en tillgång i närings- verksamheten enligt 13 kap. 7 § inte längre uppfyller villkoret i 8 § om att vara bosatt i Sverige eller stadigvarande vistas här, skall uppskovsbeloppet tas upp som intäkt.
Fiktiv avräkning m.m.
32 §TPF31FPT
Avdrag för respektive avräkning av skatt skall göras enligt andra stycket om
– en andel i en association avyttras genom ett förfarande som hade varit ett andelsbyte om den association som andelen är hän- förlig till hade varit en utländsk juridisk person,
– associationen hör hemma i en utländsk stat som är medlem i Europeiska unionen,
– associationen bedriver verk-
Uppskovsbeloppet skall inte i andra fall än som avses i 19 b § tas upp som intäkt vid avyttring av en mottagen andel om andelen är näringsbetingad och, om andelen är marknadsnoterad, villkoren i 25 a kap. 6 § är uppfyllda.
Vad som sägs i första stycket gäller inte om den mottagna andelen erhållits som ersättning för andelar som var lagertillgångar eller sådana andelar i en kooperativ förening som är till- gångar i näringsverksamheten enligt 13 kap. 7 §.

ekonomisk förening.

19 a §TPF29FPT

Uppskovsbeloppet skall inte i andra fall än som avses i 19 b § tas upp som intäkt vid avyttring av en mottagen andel om andelen är näringsbetingad och om andelen är marknadsnoterad, villkoren i 25 a kap. 6 § är uppfyllda.

Vad som sägs i första stycket gäller inte om den mottagna andelen erhållits som ersättning för andelar som var lagertill- gångar.

26 §TPF30FPT

Om en fysisk person som har avyttrat en lagertillgång inte längre uppfyller villkoret i 8 § om att vara bosatt i Sverige eller stadig- varande vistas här, skall uppskovs- beloppet tas upp som intäkt.

29TP PT Senaste lydelse 2003:224.

30TP PT Senaste lydelse 2002:1143.

31TP PT Tidigare 32 § upphävd genom 2002:1143.

Prop. 2006/07:2

37

samheten i någon av de associationsformer som anges i bilaga 37.1, och

– associationen är skyldig att betala någon av de skatter som anges i bilaga 37.2, utan valmöjlighet eller rätt till undan- tag.

En delägare i den association som det avyttras andelar i, som beskattas på grund av förfarandet har vid tillämpning av 16 kap. 18 och 19 §§ och av lagen (1986:468) om avräkning av utländsk skatt samma rätt till avdrag för respektive avräkning av utländsk skatt som om associationen hade betalat den skatt som skulle ha betalats i den stat där associa- tionen hör hemma om det inte hade funnits sådan lagstiftning där som avses i rådets direktiv 90/434/EEG av den 23 juli 1990 om ett gemensamt beskattnings- system för fusion, fission, partiell fission, överföring av tillgångar och utbyte av aktier eller andelar som berör bolag i olika medlems- stater samt om flyttning av ett europabolags eller en europeisk kooperativ förenings säte från en medlemsstat till en annan.

56 kap.

8 §TPF32FPT

När det gäller fåmansföretag, fåmanshandelsbolag och deras delägare m.fl. finns även särskilda bestämmelser om

förmån av utbildning i 11 kap. 17 §,

avdrag för framtida substansminskning i 20 kap. 23 §,

– underprisöverlåtelser i 23 kap.

– underprisöverlåtelser i 23 kap.

18–23 §§,

18–23 a §§,

avdrag för ränta på vinstandelslån i 24 kap. 6, 7 och 10 §§,

avskattning av fastighet i 25 a kap. 25 §,

när en fastighet eller andel är lagertillgång i 27 kap. 4–6 §§,

kvalificerade fusioner och fissioner i 37 kap. 27 §,

utskiftning vid ombildning av en ekonomisk förening till aktiebolag i 42 kap. 20 §,

partiella fissioner i 48 kap. 18 c–18 e §§,

32TP PT Senaste lydelse 2003:224.

Prop. 2006/07:2

38

– andelsbyten i 48 a kap. 6 a,

– andelsbyten i 48 a kap. 6 a,

8 a, 9, 12–14 och 16 §§,

8 a–8 c, 9, 12, 13 och 16 §§,

avyttring av andelar i svenska handelsbolag i 50 kap. 7 § och 51 kap.

7 §,

pensionssparavdrag i 59 kap. 4, 10 och 15 §§,

familjebeskattning i 60 kap. 12–14 §§, och

grundavdrag i 63 kap. 5 §.

57 kap.

1 §TPF33FPT

I detta kapitel finns bestämmelser om utdelningar, räntor, andra inkomster samt kapitalvinster på tillgångar och förpliktelser i eller

avseende fåmansföretag och tidigare fåmansföretag.

 

 

 

 

Av 7 § framgår att bestämmel-

Av

 

7–7 b §§

framgår

att

serna i vissa fall även gäller

bestämmelserna i vissa fall även

andelar, optioner och förpliktelser

gäller

 

andelar,

optioner

och

i andra företag än fåmansföretag.

 

förpliktelser i andra företag än

 

 

 

 

 

 

 

 

 

fåmansföretag.

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

34

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

7 §TPF

FPT

 

 

 

 

 

 

Om

en

kvalificerad

andel

Om

 

en

kvalificerad

andel

avyttras

genom

 

ett

andelsbyte,

avyttras

genom

ett

andelsbyte,

skall

mottagna

 

andelar

anses

skall

mottagna

andelar

anses

kvalificerade

hos

andelsägaren.

kvalificerade hos andelsägaren. En

Om en sådan mottagen andel

andel som har mottagits vid en

direkt eller genom ett fåmans-

partiell

fission anses

kvalificerad

företag eller

fåmanshandelsbolag

om mottagaren

omedelbart

före

avyttras till ett annat fåmans-

den partiella fissionen ägt en

företag eller

fåmanshandelsbolag

kvalificerad andel i det över-

som

mottagaren

direkt

eller

låtande företaget.

 

 

 

indirekt äger andel i, skall

 

 

 

 

 

 

 

mottagarens andelar i det fåmans-

 

 

 

 

 

 

 

företag som direkt eller indirekt

 

 

 

 

 

 

 

förvärvat andelarna anses kvali-

 

 

 

 

 

 

 

ficerade.

Tjänstebeloppet

enligt

 

 

 

 

 

 

 

48 a kap.

8 a

§

minskat

med

 

 

 

 

 

 

 

kapitalvinst som tagits upp i

 

 

 

 

 

 

 

inkomstslaget tjänst skall fördelas

 

 

 

 

 

 

 

mottagarens

andelar

i

 

 

 

 

 

 

 

fåmansföretaget i dessa fall.

 

 

 

 

 

 

 

 

 

Om en andel som är kvalificerad

Om mottagaren vid en partiell

enligt första stycket övergår till

fission även innehar andelar i det

någon

 

annan

 

genom

arv,

överlåtande företaget som inte är

testamente, gåva eller

bodelning,

kvalificerade,

skall samma

andel

skall den anses kvalificerad. Detta

av

mottagna

andelar

vara

gäller

inte

om

bestämmelsen

i

kvalificerade

som

mottagarens

48 a kap.

14

§

är tillämplig. En

andel kvalificerade andelar i det

andel

 

skall

 

också

anses

överlåtande

företaget utgör av

33TP PT Senaste lydelse 2005.1136.

34TP PT Senaste lydelse 2005:1136.

Prop. 2006/07:2

39

kvalificerad om den förvärvats med stöd av en sådan kvalificerad andel.

Om optioner och förpliktelser som avses i 2 § andra stycket avser andelar som är kvalificerade enligt första eller andra stycket, skall optionerna och förpliktelserna anses kvalificerade.

mottagarens samtliga andelar i detta.

Om optioner och förpliktelser som avses i 2 § andra stycket avser andelar som är kvalificerade enligt 7, 7 a eller 7 b §, skall optionerna och förpliktelserna anses kvali- ficerade.

7 a §

Om en sådan mottagen andel som avses i 7 § direkt eller genom ett fåmansföretag eller fåmans- handelsbolag avyttras till ett annat fåmansföretag eller fåmans- handelsbolag som mottagaren direkt eller indirekt äger andel i, skall mottagarens andelar i det fåmansföretag som direkt eller indirekt förvärvat andelarna anses kvalificerade.

7 b §

Om en andel som är kvalificerad enligt 7 eller 7 a § övergår till någon annan genom arv, testa- mente, gåva eller bodelning, skall den anses kvalificerad. Detta gäller inte om bestämmelsen i 23 a § är tillämplig. En andel skall också anses kvalificerad om den förvärvats med stöd av en sådan kvalificerad andel.

Det som sägs om en mottagen andel i 7 a § tillämpas även på en andel som anses kvalificerad enligt första stycket. Vad som sägs om mottagaren i 7 a § gäller i dessa fall den som erhållit andelen genom arv, testamente, gåva eller bodelning.

Det som sägs i första stycket om en andel som är kvalificerad enligt 7 eller 7 a § tillämpas också på en andel som blivit kvalificerad enligt första stycket.

7 c §

Om det vid en sådan avyttring som avses i 7 a § finns ett sådant

Prop. 2006/07:2

40

tjänstebelopp för utdelning vid andelsbyte eller partiell fission som avses i 48 kap. 18 d § andra stycket eller 48 a kap. 8 b § första stycket och som hör till andelarna i det avyttrade företaget, skall det minskas med utdelning som tagits upp i inkomstslaget tjänst och fördelas på mottagarens andelar i det fåmansföretag som direkt eller indirekt förvärvat andelarna.

Om det finns ett sådant tjänstebelopp för kapitalvinst vid andelsbyte eller partiell fission som avses i 48 kap. 18 d § tredje stycket eller 48 a kap. 8 b § andra stycket, skall det minskas med kapitalvinst som tagits upp i inkomstslaget tjänst och fördelas på mottagarens andelar i fåmansföretaget.

10 a §

Efter ett andelsbyte beräknas gränsbelopp under beskattnings- året för en mottagen andel som om andelen var en andel i det avyttrade företaget.

11 a §

Efter en partiell fission skall årets gränsbelopp för det beskattningsår då den partiella fissionen genomförs anses vara noll kronor för en mottagen andel i det övertagande företaget.

12 a §

Omkostnadsbelopp beräknat enligt 25 och 26 §§ för en andel i det avyttrade företaget vid ett andelsbyte fördelas på de mot- tagna andelarna.

Omkostnadsbelopp beräknat enligt 25 och 26 §§ för en andel i det överlåtande företaget vid en partiell fission fördelas på de mottagna andelarna och andel- arna i det överlåtande företaget på det sätt som omkostnadsbeloppet fördelas enligt 48 kap. 18 a §.

Prop. 2006/07:2

41

Om utdelningen understiger gränsbeloppet, skall skillnaden (sparat utdelningsutrymme) föras vidare till nästa beskattningsår.
Sparat utdelningsutrymme utgör dock gränsbelopp enligt 20 § om ytterligare utdelning sker under beskattningsåret. Sparat utdel- ningsutrymme utgör gränsbelopp enligt 20 § om utdelning sker på en mottagen andel under det beskattningsår då en partiell fission genomförs. Sparat utdel- ningsutrymme som beräknats vid utdelning under beskattningsåret skall också utnyttjas vid kapital- vinstberäkning enligt 21 §.
Lämnar företaget inte någon utdelning, skall hela gränsbelop- pet beräknat vid beskattningsårets utgång föras vidare. Sparat utdelningsutrymme skall föras vidare även om andelen under något år inte är kvalificerad.
Om en andel avyttras utan att utdelning har skett under året, skall det sparade utdelnings- utrymmet räknas upp med stats- låneräntan ökad med tre procent- enheter. Detta gäller inte om andelen mottagits vid en partiell fission under beskattningsåret.
Sparat utdelningsutrymme för tillgångar som avses i 2 § andra stycket skall i stället räknas upp med statslåneräntan ökad med en procentenhet.

13 §TPF35FPT

Om utdelningen understiger gränsbeloppet, skall skillnaden (sparat utdelningsutrymme) föras vidare till nästa beskattningsår.

Lämnar företaget inte någon utdelning, skall hela gräns- beloppet beräknat vid beskatt- ningsårets utgång föras vidare. Sparat utdelningsutrymme skall föras vidare även om andelen under något år inte är kvalificerad.

Om en andel avyttras utan att utdelning har skett under året, skall det sparade utdelnings- utrymmet räknas upp med stats- låneräntan ökad med tre procent- enheter. Sparat utdelningsutrymme för tillgångar som avses i 2 § andra stycket skall i stället räknas upp med statslåneräntan ökad med en procentenhet.

15 §TPF36FPT

Om kvalificerade andelar avyttras genom ett andelsbyte, skall sparat utdelningsutrymme fördelas på de mottagna andelarna.

Om det vid en partiell fission finns sparat utdelningsutrymme enligt 13 § som hör till en andel i det överlåtande företaget, skall detta utrymme fördelas mellan de

35TP PT Senaste lydelse 2005:1136.

36TP PT Senaste lydelse 2005:1136.

Prop. 2006/07:2

42

Om andelar som är kvalificerade enligt 7 § första eller andra stycket avyttras till ett fåmansföretag eller fåmanshandelsbolag som säljaren direkt eller indirekt äger andel i, skall sparat utdelningsutrymme fördelas på säljarens andelar i fåmansföretaget som förvärvat andelarna direkt eller indirekt.

mottagna andelarna och andelen i det överlåtande företaget på det sätt som omkostnadsbeloppet för- delas enligt 48 kap. 18 a §.

Om andelar som är kvalificerade enligt 7, 7 a eller 7 b § avyttras till ett fåmansföretag eller fåmans- handelsbolag som säljaren direkt eller indirekt äger andel i, skall sparat utdelningsutrymme fördelas på säljarens andelar i fåmans- företaget som förvärvat andelarna direkt eller indirekt.

Utdelning efter andelsbyte eller partiell fission

20 a §

Vid en partiell fission skall vid tillämpning av detta kapitel utdel- ning i form av andelar i det övertagande företaget, som enligt 42 kap. 16 b § inte skall tas upp, värderas till noll kronor.

20 b §

Utdelning på en andel som är kvalificerad bara enligt 7, 7 a eller 7 b § och till vilken det hör ett tjänstebelopp för utdelning vid andelsbyten skall inte längre tas upp i inkomstslaget tjänst när ett belopp lika med tjänstebeloppet för utdelning vid andelsbyten enligt 48 a kap. 8 b § första stycket eller det tjänstebelopp som har fördelats enligt 7 c § första stycket, 48 kap. 18 e § andra stycket eller 48 a kap. 8 c § andra stycket tagits upp i inkomstslaget tjänst för beskattningsåret och tidigare beskattningsår. Därefter skall andelen inte anses kvalificerad.

Vid tillämpning av första stycket skall utdelning på en andel i ett företag som varit överlåtande företag vid en partiell fission och till vilken andel det hör ett tjänste- belopp för utdelning vid andels- byten som fördelats enligt 48 kap.

Prop. 2006/07:2

43

18 e § andra stycket beaktas bara om utdelningen erhållits efter den partiella fissionen.

20 c §

Utdelning på en andel som är kvalificerad bara enligt 7, 7 a eller 7 b § och till vilken det hör ett tjänstebelopp för utdelning vid partiell fission skall inte längre tas upp i inkomstslaget tjänst när ett belopp lika med tjänstebeloppet för utdelning vid partiell fission enligt 48 kap. 18 d § andra stycket eller det tjänstebelopp som har

fördelats

enligt

7 c §

första

stycket,

48 kap.

18 e §

andra

stycket eller 48 a kap. 8 c § andra stycket tagits upp i inkomstslaget tjänst för beskattningsåret och tidigare beskattningsår. Därefter skall andelen inte anses kvali- ficerad.

Vid tillämpning av första stycket skall utdelning på en andel i ett företag som varit överlåtande företag vid en partiell fission och till vilken andel det hör ett tjänste- belopp för utdelning vid partiell fission som fördelats enligt 48 kap. 18 e § andra stycket beaktas bara om utdelningen erhållits efter den partiella fissionen.

 

 

23 a §

 

 

 

Övergår

äganderätten till en

 

 

andel som är kvalificerad enligt

 

 

7, 7 a eller 7 b § genom gåva eller

 

 

testamente till en juridisk person

 

 

eller ett

svenskt handelsbolag,

 

 

skall andelen anses avyttrad för en

 

 

ersättning som motsvarar mark-

 

 

nadsvärdet.

AndelsbytenU

U

Kapitalvinst efter andelsbyte eller

 

 

partiell fission

 

37

 

 

24 §TPF

FPT

 

Om en andel som är kvalificerad

Om en andel som är kvalificerad

37

 

 

 

TP PT Senaste lydelse 2005:1136.

 

 

Prop. 2006/07:2

44

enligt 7 § första eller andra stycket avyttras eller upphör att existera, skall den del av kapitalvinsten som tas upp i inkomstslaget tjänst inte överstiga tjänstebeloppet enligt 48 a kap. 8 a § eller det tjänste- belopp som har fördelats enligt 7 § första stycket. Om andelen i stället är kvalificerad enligt 7 § andra stycket, skall den del av kapitalvinsten som skall tas upp i inkomstslaget tjänst inte överstiga det tjänstebelopp som har fördelats enligt den bestämmelsen.
Första stycket gäller inte om en mottagen andel är kvalificerad enligt 4 § eller 6 § första stycket då den avyttras.

bara enligt 7, 7 a eller 7 b § och till vilken det hör ett tjänstebelopp för kapitalvinst vid andelsbyten avyttras eller upphör att existera, skall den del av kapitalvinsten som tas upp i inkomstslaget tjänst inte överstiga tjänstebeloppet för kapitalvinst vid andelsbyten enligt 48 a kap. 8 b § andra stycket eller det tjänstebelopp som har fördelats enligt 7 c § andra stycket, 48 kap. 18 e § tredje stycket eller 48 a kap. 8 c § tredje stycket. Mer än tjänstebeloppet för utdelning vid andelsbyten skall inte tas upp som utdelning och kapitalvinst i inkomstslaget tjänst.

Vid tillämpning av första stycket skall utdelning på en andel i ett företag som varit överlåtande företag vid en partiell fission och till vilken andel det hör ett tjänste- belopp för utdelning vid andels- byten beaktas bara om utdelningen erhållits efter den partiella fissionen.

Bestämmelser om fördelning mellan inkomstslagen tjänst och kapital av ersättning i pengar vid andelsbyten finns i 48 a kap. 9 §.

24 a §

Om en andel som är kvalificerad bara enligt 7, 7 a eller 7 b § och till vilken det hör ett tjänstebelopp för kapitalvinst vid partiell fission avyttras eller upphör att existera, skall den del av kapitalvinsten som tas upp i inkomstslaget tjänst inte överstiga tjänstebeloppet för kapitalvinst vid partiell fission enligt 48 kap. 18 d § tredje stycket eller det tjänstebelopp som har

fördelats

enligt

7 c § andra

stycket,

48 kap.

18 e § tredje

stycket eller 48 a kap. 8 c § tredje stycket. Mer än tjänstebeloppet för utdelning vid partiell fission skall inte tas upp som utdelning och kapitalvinst i inkomstslaget tjänst.

Vid tillämpning av första stycket skall utdelning på en andel i ett företag som varit överlåtande

Prop. 2006/07:2

45

företag vid en partiell fission och

Prop. 2006/07:2

till vilken andel det hör ett tjänste-

 

belopp för utdelning vid partiell

 

fission

beaktas

bara

om

 

utdelningen erhållits

efter

den

 

partiella fissionen.

 

 

 

46

– bolag som enligt belgisk rätts- ordning kallas ”société ano- nyme”/”naamloze vennootschap”, ”société en commandite par actions”/”commanditaire vennoot- schap op aandelen”, ”société privée à responsabilité limitée”/”besloten vennootschap met beperkte aansprakelijkheid”, ”société coopérative à respon- sabilité limitée”/”coöperatieve vennootschap met beperkte aansprakelijkheid”, ”société coopérative à responsabilité illimitée”/”coöperatieve vennoot- schap met onbeperkte aansprake- lijkheid”, ”société en nom collectif”/”vennootschap onder firma”, ”société en commandite simple”/”gewone commanditaire vennootschap”, offentliga företag som antagit någon av de ovan- nämnda associationsformerna samt andra bolag som bildats i enlighet med belgisk lagstiftning och som omfattas av belgisk bolagsskatt,

 

 

 

 

 

38

 

 

 

 

Bilaga 37.1TPF

FPT

Associationsformer som avses i

Associationsformer

som

avses

i

37 kap. 9 § 3, 38 kap. 3 §

första

37 kap. 9 § 3 och

30 a §

första

stycket 3, 48 a kap. 6 § 3

och

stycket, 38 kap. 3 § första stycket 3

49 kap. 9 § 3:

 

och 20 § första stycket, 38 a kap.

 

 

4 § första stycket 3 och 22 § första

 

 

stycket,

48 a kap. 6 § 3

och

 

 

17 § första stycket

samt

49 kap.

 

 

9 § 3 och 32 § första stycket:

 

– bolag som bildats enligt rådets förordning (EG) nr 2157/2001 av den 8 oktober 2001 om stadga för europabolag och rådets direktiv 2001/86/EG av den 8 oktober 2001 om komplettering av stadgan för europabolag vad gäller arbetstagarinflytande samt europakooperativ som bildats enligt rådets förordning (EG) nr 1435/2003 av den 22 juli 2003 om stadga för europeiska kooperativa föreningar (SCE-föreningar) och rådets direktiv 2003/72/EG av den 22 juli 2003 om komplettering av stadgan för europeiska kooperativa föreningar med avseende på arbets- tagarinflytande,

– bolag som enligt belgisk rätts- ordning kallas ”société ano- nyme”/”naamloze vennootschap”, ”société en commandite par actions”/”commanditaire vennoot- schap op aandelen” eller ”société privée à responsabilité limitée”/”besloten vennootschap met beperkte aansprakelijkheid” och sådana offentligrättsliga organ som fungerar enligt civil- rättsliga regler,

38TP PT Senaste lydelse 2006:619.

Prop. 2006/07:2

47

(sextonde strecksatsen)

– bolag som i tjeckisk rättsordning kallas ”akciová spolecnost” eller ”spolecnost s rucením omezeným”,

– bolag som enligt dansk rätts- ordning kallas ”aktieselskab” eller ”anpartsselskab”,

– bolag som enligt tysk rättsordning kallas ”Aktiengesellschaft”, ”Kommanditgesellschaft auf Aktien”, ”Gesellschaft mit beschränkter Haftung” eller ”Bergrechtliche gewerkschaft”,

(sjuttonde strecksatsen)

bolag som i estnisk rättsordning kallas ”täisühing”, ”usaldusühing”, ”osaühing”, ”aktsiaselts” eller ”tulundusühistu”,

bolag som enligt grekisk rättsordning kallas ”aνώνυµη etaιρeía”,

bolag som enligt spansk rättsordning kallas ”sociedad anónima”, ”sociedad comanditaria por acciones” eller ”sociedad de responsabilidad limitada” och de offentligrättsliga organ som fungerar enligt civilrättsliga regler,

bolag som enligt fransk rättsordning kallas ”société

anonyme”,

”société

en

commandite

par actions”

eller

bolag som enligt tjeckisk rättsordning kallas ”akciová spolecnost” eller ”spolecnost s rucením omezeným”,

bolag som enligt dansk rätts- ordning kallas ”aktieselskab” eller ”anpartsselskab” samt andra enligt bolagsskattelagen skattepliktiga bolag, i den utsträckning deras beskattningsbara inkomst beräknas och beskattas enligt de allmänna skatterättsliga bestäm- melserna för ”aktieselskaber”,

bolag som enligt tysk rättsordning kallas ”Aktiengesellschaft”, ”Kommanditgesellschaft auf Aktien”, ”Gesellschaft mit beschränkter Haftung”, ”Versicherungsverein auf Gegenseitigkeit”, ”Erwerbs- und Wirtschaftsgenossenschaft”, ”Betriebe gewerblicher Art von juristischen Personen des öffentlichen Rechts” samt andra bolag som bildats enligt tysk lag och som omfattas av tysk bolagsskatt,

bolag som enligt estnisk rättsordning kallas ”täisühing”, ”usaldusühing”, ”osaühing”, ”aktsiaselts” eller ”tulundusühistu”,

bolag som enligt grekisk rättsordning kallas ”aνώνυµη etaιρeía” eller ”etaιρeίa peριoριsµέvης eυθύvης (E.Π.E.)”,

bolag som enligt spansk rättsordning kallas ”sociedad anónima”, ”sociedad comanditaria por acciones” eller ”sociedad de responsabilidad limitada” samt offentligrättsliga organ som fungerar enligt civilrättsliga regler,

bolag som enligt fransk rättsordning kallas ”société

anonyme”, ”société en commandite par actions”, ”société

Prop. 2006/07:2

48

”société à responsabilité limitée” och industriella och affärsdrivande offentliga organ och företag,

bolag som enligt irländsk rättsordning kallas ”public companies limited by shares or by guarantee”, ”private companies limited by shares or by guarantee”, organ registrerade enligt ”the Industrial and Provident Societies Acts” eller byggnadsföretag registrerade enligt ”the Building Societies Acts”,

bolag som enligt italiensk rättsordning kallas ”società per azioni”, ”società in accomandita per azioni” eller ”società a responsabilità limitata” och offentliga och privata organ som bedriver industriell och kommersiell verksamhet,

(artonde strecksatsen)

– i cypriotisk rättsordning ”etaιρeίeς” enligt definitionen i inkomstskattelagstiftningen,

(nittonde strecksatsen)

bolag som enligt lettisk rättsordning kallas ”akciju sabiedriba” eller ”sabiedriba ar ierobežotu atbildibu”,

(tjugonde strecksatsen)

bolag som är bildade enligt litauisk rättsordning,

bolag som enligt luxemburgsk rättsordning kallas ”société

anonyme”,

”société

en

à responsabilité limitée”, ”sociétés par actions simplifiées”, ”sociétés d'assurances mutuelles”, ”caisses d'épargne et de prévoyance”, ”sociétés civiles”, som automatiskt omfattas av bolagsskatt, ”coopératives” eller ”unions de coopératives”, industriella och affärsdrivande offentliga organ och företag samt andra bolag som bildats i enlighet med fransk lagstiftning och som omfattas av fransk bolagsskatt,

bolag som bildats enligt irländsk rätt eller som i irländsk rätt betraktas som bolag, organ som registrerats enligt Industrial and Provident Societies Act, ”building societies” som bildats enligt Building Societies Acts samt ”trustee savings banks” i den mening som avses i Trustee Savings Banks Act från 1989,

bolag som enligt italiensk rättsordning kallas ”società per azioni”, ”società in accomandita per azioni”, ”società a responsabilità limitata”, ”società cooperativa” eller ”società di mutua assicurazione” samt privata och offentliga organ vars verksamhet helt och hållet eller huvudsakligen är av kommersiell karaktär,

bolag som enligt cypriotisk rättsordning kallas ”etaιρeίeς” enligt definitionen i inkomstskattelagarna,

bolag som enligt lettisk rättsordning kallas ”akciju sabiedriba” eller ”sabiedriba ar ierobežotu atbildibu”,

bolag som bildats enligt litauisk rättsordning,

bolag som enligt luxemburgsk rättsordning kallas ”société

anonyme”,

”société

en

Prop. 2006/07:2

49

commandite par actions” eller ”société à responsabilité limitée”,

(tjugoförsta strecksatsen)

bolag som i ungersk rättsordning kallas ”közkereseti társaság”, ”betéti társaság”, “közös vállalat”, ”korlátolt felelosségu társaság”, ”részvénytársaság”, ”egyesülés”, ”közhasznú társaság” eller ”szövetkezet”,

(tjugoandra strecksatsen)

bolag som enligt maltesisk rättsordning kallas ”Kumpaniji ta’ ResponsabilitaLimitata” eller ”Socjetajiet en commandite li l-kapital taghhom maqsum f’azzjonijiet”,

bolag som enligt nederländsk rättsordning kallas ”naamloze vennootschap” eller ”besloten vennootschap met beperkte aansprakelijkheid”,

(fjortonde strecksatsen)

– bolag som enligt österrikisk

commandite par actions”, ”société à responsabilité limitée”, ”société coopérative”, ”société coopérative organisée comme une société anonyme”, ”association d'assurances mutuelles”, ”association d'épargne-pension” eller ”entreprise de nature commerciale, industrielle ou minière de l'Etat, des communes, des syndicats de communes, des établissements publics et des autres personnes morales de droit public” samt andra bolag som bildats i enlighet med luxemburgsk lagstiftning och som omfattas av luxemburgsk bolagsskatt,

bolag som enligt ungersk rättsordning kallas ”közkereseti társaság”, ”betéti társaság”, ”közös vállalat”, ”korlátolt felelosségu társaság”, ”részvénytársaság”, ”egyesülés”, ”közhasznú társaság” eller ”szövetkezet”,

bolag som enligt maltesisk rättsordning kallas ”Kumpaniji ta’ Responsabilita Limitata” eller ”Socjetajiet en commandite li l-kapital taghhom maqsum f’azzjonijiet”,

bolag som enligt nederländsk rättsordning kallas ”naamloze vennootschap”, ”besloten vennootschap met beperkte aansprakelijkheid”, ”open commanditaire vennootschap”, ”coöperatie”, ”onderlinge waarborgmaatschappij”, ”fonds voor gemene rekening”, ”vereniging op coöperatieve grondslag” eller ”vereniging welke op onderlinge grondslag als verzekeraar of kredietinstelling optreedt” samt andra bolag som bildats i enlighet med nederländsk lagstiftning och som omfattas av nederländsk bolagsskatt,

bolag som enligt österrikisk

Prop. 2006/07:2

50

rättsordning

 

 

 

 

kallas

rättsordning

 

 

 

 

kallas

Prop. 2006/07:2

”Aktiengesellschaft”

 

 

 

eller

”Aktiengesellschaft”,

 

 

 

 

 

”Gesellschaft

mit

beschränkter

”Gesellschaft

mit

beschränkter

 

Haftung”,

 

 

 

 

 

 

 

Haftung” eller ”Erwerbs- und

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

Wirtschaftsgenossenschaften“,

 

(tjugotredje strecksatsen)

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

– bolag som enligt polsk rättsordning kallas “spólka akcyjna” eller

 

“spólka z ograniczona odpowiedzialnoscia”,

 

 

 

 

 

 

 

 

 

handelsföretag

eller

bolag

– handelsrättsliga

bolag

 

eller

 

som

är

bildade

 

enligt

civilrättsliga

bolag i

kommersiell

 

civillagstiftning

och

som

 

har

form samt andra juridiska personer

 

handelsföretagsform liksom också

som

bedriver

handel

 

eller

 

andra

juridiska

personer

 

som

industriell

verksamhet,

bildade

 

bedriver

handel

eller

industriell

enligt portugisisk rättsordning,

 

verksamhet, bildade i enlighet med

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

portugisisk rätt,

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

(tjugofjärde strecksatsen)

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

– bolag

som

enligt

slovensk

– bolag

som

enligt

slovensk

 

rättsordning

kallas

 

”delniška

rättsordning

kallas

 

”delniška

 

družba”,

”komanditna

družba”

družba”,

”komanditna

družba”

 

eller

 

”družba

 

omejeno

eller

”družba

z

 

omejeno

 

odgovornostjo”, och

 

 

 

 

odgovornostjo",

 

 

 

 

 

 

(tjugofemte strecksatsen)

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

– bolag

som

enligt

slovakisk

– bolag

som

enligt

slovakisk

 

rättsordning

kallas

”akciová

rättsordning

kallas

 

”akciová

 

spolocnost’”,

 

”spolocnost’

s

spolocnost’”,

 

”spolocnost’

s

 

rucením obmedzeným”, verejná

rucením

obmedzeným”

 

eller

 

obchodná

 

spolocnost’

 

eller

komanditná spolocnost’”,

 

 

 

”komanditná spolocnost’”.

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

(fetonde strecksatsen)

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

– bolag

som

enligt

 

finsk

– bolag

som

enligt

 

finsk

 

rättsordning

 

 

 

 

kallas

rättsordning

 

 

 

 

kallas

 

”osakeyhtiö/aktiebolag”,

 

 

 

”osakeyhtiö/aktiebolag”,

 

 

 

 

”osuuskunta/andelslag”,

 

 

 

”osuuskunta/andelslag”,

 

 

 

 

”säästöpankki/sparbank”

 

 

eller

”säästöpankki/sparbank”

 

 

eller

 

”vakuutusyhtiö/försäkringsbolag”,

”vakuutusyhtiö/försäkringsbolag”,

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

och

 

 

 

 

 

 

 

 

 

– bolag

som

bildats

enligt

– bolag

som

bildats

enligt

 

lagstiftningen

 

i

 

Förenade

lagstiftningen

 

i

 

Förenade

 

konungariket

Storbritannien

och

kungariket.

 

 

 

 

 

 

 

 

Nordirland,

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

51

 

39

 

Bilaga 37.2TPF FPT

Skatter som avses i 37 kap. 9 § 3,

Skatter som avses i 37 kap. 9 § 3

38 kap. 3 § första stycket 3,

och 30 a § första stycket, 38 kap.

48 a kap. 6 § 3 och 49 kap. 9 § 3:

3 § första stycket 3 och 20 § första

 

stycket, 38 a kap. 4 § första stycket

 

3 och 22 § första stycket, 48 a kap.

 

6 § 3 och 17 § första stycket samt

 

49 kap. 9 § 3 och 32 § första

 

stycket:

– – – – – – – – – – – – – – – – – – – – – – – – – – – – – – – – – – – – – –

corporation tax i Irland,

– imposta sul reddito delle

– imposta sul reddito delle

persone giuridiche i Italien,

società i Italien,

impôt sur le revenu des collectivités i Luxemburg,

– – – – – – – – – – – – – – – – – – – – – – – – – – – – – – – – – – – – – –

U

1. Denna lagTPF40FPT träder i kraft den 1 januari 2006 och tillämpas om inte annat följer av punkt 2 första gången vid 2007 års taxering.

– – – – – – – – – – – – – – – – – – – – – – – – – – – – – – – – – – – – – – –

7. Om

andelar

som

är

kvali-

7. Om

andelar som är

kvali-

ficerade enligt 57 kap. 7 § första

ficerade enligt 57 kap. 7 § första

eller andra stycket avyttras till ett

eller andra stycket i lydelse vid

fåmansföretag

eller

fåmans-

2007 års taxering eller 57 kap. 7–

handelsbolag

som

säljaren

direkt

7 b §§

i

lydelse

enligt

lagen

eller indirekt äger andel i, skall

(2006:000)

om

ändring

i

sparat

lättnadsutrymme

enligt

inkomstskattelagen

(1999:1229)

punkt 3 fördelas på säljarens

avyttras till ett fåmansföretag eller

andelar

i fåmansföretaget

som

fåmanshandelsbolag

som säljaren

förvärvat

andelarna direkt

eller

direkt eller indirekt äger andel i,

indirekt.

 

 

 

 

 

skall sparat lättnadsutrymme enligt

 

 

 

 

 

 

punkt 3 fördelas på säljarens

 

 

 

 

 

 

andelar

i

fåmansföretaget

 

som

 

 

 

 

 

 

förvärvat

andelarna

direkt

 

eller

 

 

 

 

 

 

indirekt.

 

 

 

 

 

– – – – – – – – – – – – – – – – – – – – – – – – – – – – – – – – – – – – – – –

U

1.Denna lag träder i kraft den 1 januari 2007 och tillämpas första gången vid 2008 års taxering.

2.Har beskattningsåret påbörjats före ikraftträdandet tillämpas äldre bestämmelser för den del av beskattningsåret som avser tiden före ikraftträdandet.

3.De nya bestämmelserna om partiella fissioner tillämpas på

ombildningar efter ikraftträdandet. De nya bestämmelserna i 37 kap. 30 a §, 38 kap. 20 §, 38 a kap. 22 §, 48 a kap. 17 § och 49 kap. 32 § tillämpas på ombildningar och förfaranden efter ikraftträdandet. De nya bestämmelserna i 23 kap. 23 a § tillämpas på överlåtelser efter ikraft- trädandet. De nya bestämmelserna i 38 kap. 17 a och 17 b §§ tillämpas

39TP PT Senaste lydelse 2004:614.

40TP PT 2005:1136.

Prop. 2006/07:2

52

på verksamhetsavyttringar efter ikraftträdandet. De nya bestämmelserna i

Prop. 2006/07:2

49 kap. 3 a § tillämpas på förfaranden efter ikraftträdandet.

 

4.Uppskovsbelopp som anges i punkt 2 av övergångsbestämmelserna till lagen (2002:1143) om ändring i inkomstskattelagen (1999:1229) och som avser en andel i det överlåtande företaget vid en partiell fission fördelas mellan de mottagna andelarna och andelarna i det överlåtande företaget på det sätt som omkostnadsbeloppet fördelas enligt 48 kap. 18 a §. Sådant uppskovsbelopp skall tas upp som intäkt senast det beskattningsår då äganderätten till andelen övergår till någon annan eller andelen upphör att existera.

5.Om en kvalificerad andel till vilken det hör ett tjänstebelopp enligt äldre bestämmelser i 48 a kap. 8 a § eller ett tjänstebelopp som har fördelats enligt bestämmelserna i 57 kap. 7 § enligt dess äldre lydelse avyttras eller upphör att existera gäller följande. Den del av en kapitalvinst som skall tas upp i inkomstslaget tjänst skall inte överstiga tjänstebeloppet eller det tjänstebelopp som har fördelats. Det sagda gäller inte om andelen är kvalificerad enligt 57 kap. 4 § eller 6 § första stycket.

6.Vad som sägs om tjänstebelopp för kapitalvinst vid andelsbyten i 57 kap. 7 c § andra stycket gäller även för tjänstebelopp enligt äldre bestämmelser i 48 a kap. 8 a §.

7.Vad som sägs i 48 kap. 18 e § tredje stycket och 48 a kap. 8 c § tredje stycket om tjänstebelopp enligt 48 kap. 18 d § och tjänstebelopp enligt 48 a kap. 8 b § skall också gälla för tjänstebelopp som beräknats enligt äldre bestämmelser i 48 a kap. 8 a §.

8. Vad som sägs i 48 a kap. 16 §, 57 kap. 7 § tredje stycket, 7 a och 7 b §§, 15 § tredje stycket samt 23 a § om andelar som är kvalificerade enligt 57 kap. 7–7 b §§ gäller även för andelar som är kvalificerade enligt 57 kap. 7 § första eller andra stycket enligt äldre lydelse.

53

Prop. 2006/07:2

2.2Förslag till lag om ändring i kupongskattelagen (1970:624)

Härigenom föreskrivs att 2 § kupongskattelagen (1970:624) skall ha följande lydelse.

Nuvarande lydelse

Föreslagen lydelse

2 §TPF41FPT

I denna lag förstås med

avstämningsbolag: aktiebolag som är avstämningsbolag enligt 1 kap. 10 § aktiebolagslagen (2005:551) eller 3 kap. 8 § försäkringsrörelselagen (1982:713),

central värdepappersförvarare: företag som har auktorisation som central värdepappersförvarare enligt lagen (1998:1479) om kontoföring av finansiella instrument,

egen aktie: aktie som innehas av bolaget självt,

fondbolag: aktiebolag som driver fondverksamhet enligt lagen (2004:46) om investeringsfonder,

förvaringsinstitut: en bank eller ett annat kreditinstitut som enligt lagen om investeringsfonder förvarar tillgångarna i en investeringsfond och som sköter in- och utbetalningar avseende fonden,

utdelningstillfälle: för avstämningsbolag den i 4 kap. 39 § aktiebolags- lagen eller 3 kap. 8 § försäkringsrörelselagen avsedda dagen för avstämning och för andra aktiebolag liksom i fråga om investeringsfond den dag då utdelningen blir tillgänglig för lyftning,

utdelningsberättigad: den som är berättigad att lyfta utdelning för egen del vid utdelningstillfället.

Med utdelning avses även

1.återbetalning till aktieägarna vid minskning av aktiekapitalet eller reservfonden enligt 20 kap. 1 § första stycket 3 eller 35 § 3 aktiebolags- lagen,

2.utskiftning vid bolagets likvidation enligt 25 kap. 38 § aktiebolags- lagen,

3.utbetalning till aktieägare enligt 12 kap. 1 § försäkringsrörelselagen vid nedsättning av aktiekapitalet, överkursfonden eller reservfonden samt vid bolagets likvidation,

4.utbetalning till aktieägare vid bolagets förvärv av egna aktier genom ett förvärvserbjudande som har riktats till samtliga aktieägare eller samtliga ägare till aktier av ett visst slag,

5.utbetalning av fusionsvederlag till aktieägare enligt 23 kap. 26 § aktiebolagslagen eller 15 a kap. 16 § försäkringsrörelselagen till den del vederlaget utgörs av annat än aktier i det övertagande bolaget, och

6. utbetalning av delningsveder- lag till aktieägare enligt 24 kap. 28 § aktiebolagslagen som avser delning enligt 24 kap. 1 § andra

6. utbetalning av

delningsveder-

lag till aktieägare

enligt 24 kap.

28 § aktiebolagslagen som avser

a) delning enligt

24 kap. 1 §

41

54

TP PT Senaste lydelse 2005:1141.

stycket 1 samma lag till den del vederlaget utgörs av annat än aktier i de övertagande bolagen.

U

andra stycket 1 samma lag till den del vederlaget utgörs av annat än aktier i de övertagande bolagen, eller

b) delning enligt 24 kap. 1 § andra stycket 2 samma lag till den del vederlaget utgörs av annat än

ersättning

som enligt 42 kap.

16 b §

inkomstskattelagen

(1999:1229) inte skall tas upp.

Denna lag träder i kraft den 1 januari 2007 och tillämpas på utdelning som skett efter ikraftträdandet.

Prop. 2006/07:2

55

Den som innehar en andel som är kvalificerad enligt 57 kap. 7, 7 a eller 7 b § inkomstskattelagen (1999:1229) skall lämna de uppgifter som behövs för att Skatteverket skall kunna bedöma om verksamhetsvillkoret enligt 48 a kap. 6 a och 12 §§ inkomst- skattelagen är uppfyllt samt besluta om kapitalbeloppet enligt 48 a kap. 8 a § den lagen.
Uppgifter skall också lämnas så att Skatteverket kan besluta om tjänstebelopp för utdelning och kapitalvinst vid partiell fission enligt 48 kap. 18 d § och tjänste- belopp för utdelning och kapital- vinst vid andelsbyten enligt 48 a kap. 8 b § samt de tjänste- belopp som har fördelats enligt
48 kap. 18 e §, 48 a kap. 8 c § och
57 kap. 7 c § samma lag. Vidare skall uppgifter lämnas om utdelning och kapitalvinst på sådana andelar.

Prop. 2006/07:2

2.3Förslag till lag om ändring i lagen (2001:1227) om självdeklarationer och kontrolluppgifter

Härigenom föreskrivs i fråga om lagen (2001:1227) om självdeklarationer och kontrolluppgifter

dels att 3 kap. 15 a och 16 a §§ skall ha följande lydelse,

dels att rubriken närmast före 3 kap. 15 § skall lyda ”Vissa

andelsavyttringar m.m.”.

 

Nuvarande lydelse

Föreslagen lydelse

3 kap.

15 a §TPF42FPT

Den som innehar en andel som är kvalificerad enligt 57 kap. 7 § första eller andra stycket inkomstskattelagen (1999:1229) skall lämna de uppgifter som behövs för att Skatteverket skall kunna bedöma om verksamhets- villkoret enligt 48 a kap. 6 a och 12 §§ inkomstskattelagen är uppfyllt samt besluta om kapitalbeloppet och tjänste- beloppet enligt 48 a kap. 8 a § den lagen eller det tjänstebelopp som har fördelats enligt 57 kap. 7 § första stycket samma lag. Vidare skall uppgifter lämnas om utdelning och kapitalvinst på sådana andelar.

 

 

 

16 a §TPF43FPT

 

 

 

 

 

Om äganderätten till

andelar

Om

äganderätten

till

andelar

som är kvalificerade enligt 57 kap.

som är kvalificerade enligt 57 kap.

7 § första eller

andra

stycket

7, 7 a

eller 7 b §

inkomstskatte-

inkomstskattelagen

(1999:1229)

lagen (1999:1229) har övergått till

har övergått till någon annan

någon

annan

genom

arv,

genom arv, testamente, bodelning

testamente, bodelning

eller gåva,

42

PT Senaste lydelse 2005:1135.

 

 

 

 

 

 

TP

 

 

 

 

 

56

43

PT Senaste lydelse 2005:1135.

 

 

 

 

 

TP

 

 

 

 

 

eller gåva, skall förvärvaren lämna

skall förvärvaren lämna

Prop. 2006/07:2

1. uppgift om antalet andelar som har förvärvats,

 

2. uppgift om tjänstebeloppet

2. uppgift om tjänstebeloppen

 

för varje andel, och

för varje andel, och

 

3. identifikationsuppgifter för den som andelarna har övergått från. Den till vilken äganderätten till andelarna har övergått skall årligen

lämna de uppgifter som är av betydelse för frågan om tjänstebeloppet skall tas upp till beskattning.

U

1.Denna lag träder i kraft den 1 januari 2007 och tillämpas första gången vid 2008 års taxering.

2.Vad som sägs i 3 kap. 15 a och 16 a §§ om en andel som är kvali- ficerad enligt 57 kap. 7, 7 a eller 7 b § inkomstskattelagen (1999:1229) gäller även en andel som är kvalificerad enligt 57 kap. 7 § första eller andra stycket inkomstskattelagen enligt äldre lydelse.

3.Vad som sägs i 3 kap. 15 a § om tjänstebelopp för kapitalvinst vid andelsbyten enligt 48 a kap. 8 b § inkomstskattelagen gäller även tjänste- belopp enligt 48 a kap. 8 a § inkomstskattelagen enligt äldre lydelse.

57

3 Ärendet och dess beredning Prop. 2006/07:2

År 1990 tillkom rådets direktiv 90/434/EEG av den 23 juli 1990 om ett gemensamt beskattningssystem för fusion, fission, överföring av till- gångar och utbyte av aktier eller andelar som berör bolag i olika medlemsstaterTPF44FPT (det s.k. fusionsdirektivet). Direktivets syfte är att gräns- överskridande omstruktureringar av företag i olika medlemsstater inte skall missgynnas skattemässigt jämfört med sådana förfaranden som avser bolag i samma medlemsstat. Det gemensamma skattesystemet innebär att uppskov med beskattningen medges vid vissa gränsöver- skridande omstruktureringar.

Den 28 februari 2002 beslutade regeringen att tillkalla en särskild utredare med uppdrag att se över vissa företagsskattefrågor vid omstruk- tureringar m.m. (dir. 2002:28). Utredningen antog namnet 2002 års företagsskatteutredning.

För att uppdatera, klarlägga och bredda direktivets tillämpningsområde lade Europeiska kommissionen under år 2003 fram ett förslag (KOM [2003] 613) till ändring av fusionsdirektivet. Den 11 mars 2004 utvid- gade regeringen 2002 års företagsskatteutrednings uppdrag till att även analysera och belysa konsekvenserna av kommissionens förslag för det svenska skattesystemet och lämna förslag till hur direktivförslaget skulle kunna genomföras i svensk lagstiftning (dir. 2004:28). Kommissionens förslag antogs av rådet den 17 februari 2005 (2005/19/EG). Ändrings- direktivet, som finns i bilaga 1, skall i vissa delar vara genomfört i medlemsstaterna senast den 1 januari 2006 och i andra delar senast den 1 januari 2007.

I mars 2005 överlämnade 2002 års företagsskatteutredning delbe- tänkandet SOU 2005:19 Beskattningen vid omstruktureringar enligt fusionsdirektivet. Utredningens lagförslag finns i bilaga 2. Betänkandet har remissbehandlats. En förteckning över remissinstanserna finns i bilaga 3. En sammanställning av remissvaren finns tillgänglig i lagstift- ningsärendet (dnr Fi2005/1670). Delar av betänkandets förslag har redan behandlats i propositionerna Vissa skattefrågor med anledning av ny

aktiebolagslag,

m.m.

(prop.

2005/06:39,

bet. 2005/06:SkU9,

rskr. 2005/06:115,

SFS

2005:1136 och 2005:1142),

Reformerade

beskattningsregler

för

ägare i

fåmansföretag

(prop.

2005/06:40,

bet. 2005/06:SkU10, rskr. 2005/06:116, SFS 2005:1136) samt Beskatt-

ning av europakooperativ (prop. 2005/06:36, bet. 2005/06:SkU28, rskr.

2005/06:291, SFS 2006:619). I detta lagstiftningsärende lämnas förslag för att genomföra de återstående ändringarna i direktivet, t.ex. det nya förfarandet partiella fissioner samt de nya företagsformer som omfattas av direktivets tillämpningsområde; svenska ekonomiska föreningar, svenskt ömsesidigt försäkringsbolag, svensk sparbank och olika utländska associationsformer.

Det lämnas även ett förslag som i vissa fall innebär ett tak för hur

 

mycket utdelning som skall beskattas i inkomstslaget tjänst efter ett

 

andelsbyte samt ett förslag om övertagande av s.k. alternativa omkost-

 

nadsbelopp enligt 57 kap. inkomstskattelagen (1999:1229, IL). Förslagen

 

har nära anknytning till vad som föreslås gälla för mottagna andelar vid

 

44

58

TP PT EGT L 225, 20.8.1990, s. 1 (Celex 31990L0434).

partiella fissioner. Det bör även framhållas att regeringen i

Prop. 2006/07:2

budgetpropositionen för 2007 uttalat att det är motiverat med ett fortsatt

 

reformarbete med reglerna för fåmansföretag (se prop. 2006/07:1,

 

volym 1, avsnitt 5.5.1.).

 

Regeringens förslag motsvarar i allt väsentligt de förslag som 2002 års

 

företagsskatteutredning lämnat men har i vissa delar beretts vidare i

 

Regeringskansliet. Synpunkter har under hand inhämtats från Skatte-

 

verket.

 

Lagrådet

 

Den tidigare regeringen beslutade den 14 september 2006 att inhämta

 

Lagrådets yttrande över de lagförslag som finns i bilaga 4. Lagrådet har

 

lämnat förslagen utan erinran. Yttrandet finns i bilaga 5. I förhållande till

 

de remitterade förslagen har det gjorts några ändringar av redaktionell

 

och förtydligande karaktär.

 

4

Partiella fissioner

 

4.1

Allmänna utgångspunkter

 

 

 

 

 

 

Regeringens bedömning: Det behövs nya bestämmelser om partiella

 

 

 

fissioner för att uppfylla kraven i fusionsdirektivet. Regleringen bör

 

 

 

vara generell och gälla såväl svenska som gränsöverskridande partiella

 

 

 

fissioner.

 

 

 

 

 

 

 

 

Utredningens bedömning: Överensstämmer i huvudsak med

 

regeringens.

 

 

Remissinstanserna: Lantbrukarnas Riksförbund delar utredningens

 

uppfattning att anpassningen av den svenska regleringen så långt möjligt

 

bör vara densamma för inhemska som för gränsöverskridande transaktio-

 

ner. Övriga remissinstanser har inte särskilt kommenterat frågan.

 

 

Bakgrund: Det gemensamma skattesystemet i fusionsdirektivet inne-

 

bär att uppskov med beskattningen skall medges vid vissa gränsöver-

 

skridande omstruktureringar. I direktivet definieras de särskilda förfaran-

 

den som skall kunna genomföras utan att de leder till några omedelbara

 

skattekonsekvenser. Det ursprungliga direktivet omfattar fyra former av

 

förfaranden; fusioner, fissioner, överföring av tillgångar (motsvarande

 

verksamhetsavyttringar i inkomstskattelagen [1999:1229, IL]) och utbyte

 

av aktier eller andelar (motsvarande andelsbyten i inkomstskattelagen).

 

Genom ändringarna i fusionsdirektivet omfattas numera ytterligare två

 

förfaranden; partiella fissioner och flyttning av ett europabolags eller ett

 

europakooperativs säte. De frågor som uppkommer genom fusionsdirek-

 

tivets bestämmelser om flyttning av säte har behandlats tidigare av

 

regeringen i propositionerna Vissa skattefrågor med anledning av ny

 

aktiebolagslag, m.m. (prop. 2005/06:39) och Beskattning av europa-

 

kooperativ (prop. 2005/06:36).

 

 

Enligt fusionsdirektivet skall en partiell fission – under förutsättning

 

att villkoren i direktivet i övrigt är uppfyllda – inte leda till att det över-

59

låtande bolaget beskattas för skillnaden mellan marknadsvärdet på de tillgångar som överförts och deras skattemässiga värde (artikel 4.1). En delägare i det överlåtande bolaget skall inte beskattas på grund av att han tilldelas andelar i det övertagande bolaget (artikel 8.2). Detta gäller under förutsättning att delägaren inte åsätter summan av de mottagna andelarna och andelarna i det överlåtande bolaget ett högre skattemässigt värde än det skattemässiga värde de senare andelarna hade omedelbart före den partiella fissionen (artikel 8.5). Det finns inte något hinder mot att beskatta kontant ersättning (artikel 8.9).

Civilrättsliga regler som i stort motsvarar partiella fissioner finns för svenska aktiebolag i 24 kap. 1 § andra stycket 2 aktiebolagslagen (2005:551) som trädde i kraft den 1 januari 2006. Ett aktiebolag kan enligt denna bestämmelse delas genom att en del av ett bolags tillgångar och skulder övertas av ett eller flera bolag utan att det överlåtande bolaget upplöses. Ersättningen (delningsvederlaget) skall utgå i form av aktier i det eller de övertagande bolagen eller som kontant ersättning. Förfarandet benämns delning i aktiebolagslagen. Sedan den nya aktiebolagslagen trädde i kraft har det således varit civilrättsligt möjligt att genomföra partiella delningar trots att några skatteregler som reglerar förfarandet inte har funnits.

Skälen för regeringens bedömning: Som nämnts ovan skall en par- tiell fission enligt fusionsdirektivet kunna genomföras utan att den utlöser omedelbar beskattning. Om det inte införs några särskilda bestämmelser kan beskattning av de inblandade parterna komma att aktualiseras vid en partiell fission. Utan någon särskild reglering torde t.ex. det värde som andelsägarna i det överlåtande bolaget tillförs behandlas som utdelning och för det överlåtande bolaget kan uttags- beskattning komma i fråga. Det behövs därför nya bestämmelser om partiella fissioner för att uppfylla kraven i fusionsdirektivet.

Fusionsdirektivet omfattar enbart gränsöverskridande transaktioner. Vid genomförandet av direktivet har tidigare valts lösningen att reglerna så långt som möjligt skall vara desamma för inhemska som för gräns- överskridande transaktioner. Utgångspunkten vid genomförandet av direktivets bestämmelser om partiella fissioner bör vara densamma. Regleringen bör därför vara generell och gälla såväl inhemska som inter- nationella partiella fissioner.

I aktiebolagslagen används termen delning i stället för fission. Begrep- pet fission förekommer dock redan i skattelagstiftningen som benämning på uppdelning av företag (37 kap. IL). Förfarandet bör därför – såsom utredningen föreslagit – benämnas partiell fission i inkomstskattelagen. I 37 kap. IL om beskattningen vid fusioner och fissioner används termerna överlåtande och övertagande företag. Samma termer bör enligt reger- ingen användas när det gäller partiella fissioner.

Utredningen menar att bestämmelserna i 38 kap. IL om verksamhets- avyttringar bör tjäna som förebild för bestämmelserna om partiella fissioner. En partiell fission har flera likheter med en verk- samhetsavyttring. Den avgörande skillnaden är att ersättningen vid en verksamhetsavyttring bara lämnas till det överlåtande företaget medan det vid en partiell fission främst är delägarna i det överlåtande företaget som erhåller ersättningen. Det överlåtande företaget upphör dock inte att existera, varför likheterna med fission enligt 37 kap. IL är mindre.

Prop. 2006/07:2

60

Beträffande verksamhetsavyttringar gäller vidare bl.a. följande. För det

Prop. 2006/07:2

säljande företaget gäller regler som innebär att någon beskattning inte

 

kommer att ske på grund av avyttringen. I gengäld skall de mottagna

 

andelarna anses anskaffade för det skattemässiga nettovärdet av den

 

avyttrade verksamheten eller verksamhetsgrenen. Med nettovärdet avses

 

här skillnaden mellan de skattemässiga värdena på tillgångarna och de

 

värden på skulder och förpliktelser som gäller vid försäljningen. Det

 

köpande företaget inträder i princip i det säljande företagets skatte-

 

mässiga situation.

 

Regeringen delar utredningens bedömning att bestämmelserna om

 

verksamhetsavyttringar bör tjäna som förebild för de partiella fissio-

 

nerna. De nya bestämmelserna bör tas in i ett nytt kapitel, 38 a kap., i

 

inkomstskattelagen.

 

4.2Definitioner

4.2.1Definition av partiell fission

Regeringens förslag: En partiell fission definieras i inkomstskatte- lagen som en ombildning där ett företag (det överlåtande företaget) överlåter tillgångarna i en eller flera verksamhetsgrenar (de överlåtna tillgångarna) till ett annat företag (det övertagande företaget). Det överlåtande företaget skall behålla minst en verksamhetsgren. Ersätt- ningen skall vara marknadsmässig och lämnas till ägarna av andelarna i det överlåtande företaget antingen i form av andelar i det över- tagande företaget eller i form av pengar. Om det överlåtande företaget har skulder eller andra förpliktelser som hänför sig till de överlåtna tillgångarna, får ersättning lämnas också på det sättet att det över- tagande företaget tar över ansvaret för förpliktelserna. Om det finns flera övertagande företag vid en partiell fission, avses med det över- tagande företaget vart och ett av dessa företag.

Utredningens förslag: Överensstämmer i huvudsak med regeringens. Utredningen har dock med stöd av direktivets bestämmelser även före- slagit en begränsning i hur stor del av ersättningen som får utgöra kon- tant ersättning för att bestämmelserna om partiella fissioner skall vara tillämpliga.

Remissinstanserna: Företagarna anser att reglerna bör utvidgas till att omfatta även fall då kontant ersättning lämnats med mer än tio pro- cent. Sveriges Redovisningskonsulters Förbund (SRF) anser att förslaget bör anpassas till den nya aktiebolagslagen och förordar att kravet på att minst en verksamhetsgren skall behållas i det överlåtande bolaget tas bort. Kammarrätten i Stockholm och Länsrätten i Stockholms län anser att man bör överväga om kravet på marknadsmässiga villkor står i över- ensstämmelse med direktivet.

Skälen för regeringens förslag: I artikel 2 ba i fusionsdirektivet definieras en partiell fission. En partiell fission innebär (se figur 1) att ett bolag (AB 1) utan att upplösas överför en eller flera verksamhetsgrenar

(1) till ett eller flera befintliga eller nya bolag (AB 2). Det överlåtande

bolaget behåller minst en verksamhetsgren. I utbyte utfärdar det över-

61

tagande bolaget andelar som representerar kapitalet i bolaget. Andelarna

Prop. 2006/07:2

överförs (2) till delägarna i det överlåtande bolaget i proportion till deras

 

innehav. I utbyte får även lämnas kontanter. Den kontanta betalningen

 

får dock inte överstiga tio procent av det nominella värdet eller, om det

 

inte finns något nominellt värde, det bokföringsmässiga parivärdet av de

 

värdepapper som utfärdats i utbyte.

 

 

 

 

 

 

 

Figur 1.

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

Delägare

 

 

 

2.

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

AB 1

 

 

 

 

 

AB 2

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

1.

 

 

 

 

 

 

 

 

 

fabrik

 

 

 

fabrik

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

Associationsrättsliga bestämmelser om partiell delning finns numera i 24 kap. aktiebolagslagen (2005:551). En partiell fission enligt fusions- direktivet har, som nämnts tidigare, flera likheter med en partiell delning enligt aktiebolagslagen men skiljer sig också från denna på två punkter. Enligt direktivet finns det ett villkor på att minst en verksamhetsgren skall finnas kvar i det överlåtande företaget vid en partiell fission. Något sådant villkor finns inte vid en partiell delning. Vidare finns vid partiella fissioner till skillnad från partiella delningar en begränsning i hur stor del av vederlaget som kan utgöra kontant ersättning.

En partiell fission som genomförs i enlighet med de förutsättningar som anges i fusionsdirektivet skall inte föranleda någon beskattning av det överlåtande respektive övertagande företaget och inte heller av delägarna i det överlåtande företaget.

För att definieras som en partiell fission enligt fusionsdirektivet krävs att minst en verksamhetsgren behålls hos det överlåtande företaget.

Sveriges Redovisningskonsulters Förbund (SRF) har förordat att detta krav tas bort vid genomförandet i svensk rätt. SRF har ställt sig frågan vad som händer om t.ex. enbart eget kapital och vissa förvaltnings- tillgångar lämnas kvar vid en partiell fission. Detta skulle enligt SRF kunna skapa oklarheter vid beskattningen. Regeringen finner i likhet med utredningen dock inte skäl att frångå fusionsdirektivets villkor när det gäller att det överlåtande företaget skall behålla minst en verksamhets- gren. Termen verksamhetsgren används såväl i reglerna om under- prisöverlåtelser i 23 kap. IL som i reglerna om verksamhetsavyttringar i 38 kap. IL. En definition finns i 2 kap. 25 § IL. Enligt regeringens bedömning kan begreppet verksamhetsgren inte utgöra något betydande tolkningsproblem i detta sammanhang. För att en ombildning skall defi- nieras som en partiell fission bör det i enlighet med direktivet därför krävas att minst en verksamhetsgren behålls av det överlåtande företaget.

Ett annat villkor enligt fusionsdirektivet är att den kontanta ersättningen inte får överstiga tio procent av det nominella värdet. Motsvarande villkor innehåller fusionsdirektivet när det gäller fusioner, fissioner och andelsbyten. Vid det svenska genomförandet av direktivet

ställdes det dock inte upp något villkor på fusions- respektive

62

fissionsvederlaget. Det är alltså fullt möjligt att genomföra en fusion eller en fission utan skattekonsekvenser för de inblandade företagen även om hela vederlaget betalas ut kontant.

Bestämmelserna om andelsbyten i 48 a och 49 kap. IL innehöll fram till den 1 januari 2006 en regel om att bara en mindre del av ersättningen vid andelsbytet fick vara kontanter, närmare bestämt tio procent av de mottagna andelarnas nominella värden. Kontantgränsen slopades bl.a. mot bakgrund av att bestämmelsen kunde kringgås genom att det upp- rättades två avtal (se prop. 2005/06:39 s. 27).

Utredningen har, i enlighet med direktivet, föreslagit att det skall vara ett villkor för att en omstrukturering skall omfattas av bestämmelserna om partiella fissioner att den kontanta ersättningen uppgår till högst tio procent. Mot bakgrund av att det inte ställs något krav på vederlaget vid en fusion respektive en fission och särskilt då kontantgränsen vid andels- byten numera har slopats, anser regeringen att det inte finns skäl att införa en kontantgräns vid partiella fissioner.

Utredningen har dock även föreslagit att ersättningen skall bestämmas på marknadsmässiga villkor. Något motsvarande krav återfinns inte uttryckligen i direktivtexten. Kammarrätten i Stockholm och Länsrätten i Stockholms län anser att det bör övervägas om detta krav är förenligt med fusionsdirektivet. Det bör framhållas att den av utredningen föreslagna regleringen motsvarar i princip de bestämmelser som tidigare har införts beträffande verksamhetsavyttringar. Enligt 38 kap. 2 § IL skall ersättningen vid en verksamhetsavyttring vara marknadsmässig. Villkoret infördes på förslag från Lagrådet för att förtydliga att bestämmelserna endast omfattar överlåtelsen till den del den är onerös (se prop. 1998/99:15 s. 200, 286 och 396). Fusionsdirektivet saknar visserligen uttryckliga regler om vilket värde ersättningen skall ha, men direktivet tar framför allt sikte på transaktioner mellan oberoende parter. Sådana transaktioner sker endast undantagsvis på annat sätt än på marknadsmässiga villkor. Enligt direktivet skall ersättning lämnas i form av andelar i det övertagande företaget. Av detta krav får enligt regeringens mening anses följa att andelarna också skall utgöra full ersättning. Kravet på marknadsmässig ersättning får därför enligt regeringen anses vara förenligt med fusionsdirektivet. På samma sätt som gäller för verksamhetsavyttringar bör det därför ställas krav på att ersättningen skall vara marknadsmässig för att ombildningen skall utgöra en partiell fission i inkomstskattelagens mening. Utredningen har valt att i den föreslagna regleringen uttrycka detta något annorlunda än för verksamhetsavyttringar. Regeringen anser dock att samma uttryckssätt bör användas för de båda ombildningsformerna och föreslår därför att ett krav för att transaktionen skall behandlas som en partiell fission enligt inkomstskattelagen är att ersättningen är marknadsmässig.

Eftersom en partiell fission även kan ske till flera övertagande företag krävs det en bestämmelse som förtydligar vad som gäller i dessa fall. Om det vid en partiell fission finns flera övertagande företag skall bestäm- melserna tillämpas för vart och ett av de övertagande företagen.

Sammanfattningsvis föreslår regeringen att en partiell fission i inkomstskattelagen definieras som en omstrukturering där ett företag (det överlåtande företaget) överlåter tillgångarna i en eller flera verksamhets- grenar (de överlåtna tillgångarna) till ett annat företag (det övertagande

Prop. 2006/07:2

63

företaget). Det överlåtande företaget skall behålla minst en verksamhets-

Prop. 2006/07:2

gren. Ersättningen skall vara marknadsmässig och lämnas till ägarna av

 

andelarna i det överlåtande företaget antingen i form av andelar i det

 

övertagande företaget eller i form av pengar. Om det överlåtande

 

företaget har skulder eller andra förpliktelser som hänför sig till de

 

överlåtna tillgångarna, får ersättning lämnas också på det sättet att det

 

övertagande företaget tar över ansvaret för förpliktelserna. I den mån en

 

partiell delning inte uppfyller villkoren för en partiell fission kan

 

beskattning aktualiseras för de inblandade parterna. Som nämnts tidigare

 

torde t.ex. det värde som andelsägarna i det överlåtande bolaget tillförs

 

behandlas som utdelning och för det överlåtande bolaget kan

 

uttagsbeskattning komma i fråga.

 

Lagförslaget

 

Bestämmelser med anledning av förslagen föreslås i nya 38 a kap. 2–3 §§

 

IL.

 

 

 

4.2.2

Definition av företag vid en partiell fission

 

 

 

 

 

 

Regeringens förslag: I de nya bestämmelserna om partiella fissioner

 

 

 

definieras företag på samma sätt som vid verksamhetsavyttringar.

 

 

 

Även svenska ömsesidiga försäkringsföretag och svenska sparbanker

 

 

 

tas med i definitionen.

 

 

 

Utredningens förslag: Överensstämmer med regeringens.

 

 

Remissinstanserna: Kammarrätten i Stockholm ifrågasätter om

 

undantagen för privatbostadsföretag och investmentföretag har stöd i

 

direktivet.

 

 

 

 

Skälen för regeringens förslag: Utredningens definition av vilka

 

företag som skall omfattas av bestämmelserna om partiella fissioner är

 

hämtad från inkomstskattelagens bestämmelser om verksamhetsavytt-

 

ringar. Ändringarna i direktivet innebär dock att ett antal nya associa-

 

tionsformer skall erhålla de fördelar som fusionsdirektivet ger, däribland

 

de svenska associationsformerna svenskt ömsesidigt försäkringsföretag

 

och svensk sparbank. Uppräkningen har därför även kompletterats med

 

dessa associationsformer (se även avsnitt 7).

 

 

På samma sätt som gäller vid verksamhetsavyttringar har utredningen

 

föreslagit att privatbostadsföretag och investmentföretag skall undantas

 

från bestämmelserna om partiella fissioner. Kammarrätten i Stockholm

 

ifrågasätter om undantagen har stöd i direktivtexten eftersom dessa före-

 

tag omfattas av bilagan till direktivet avseende svenska associations-

 

former. Kammarrätten menar att hade Sverige velat undanta vissa typer

 

av företag skulle detta ha gjorts i bilagan till direktivet.

 

 

Anledningen till att privatbostadsföretag och investmentföretag tidi-

 

gare, i samband med genomförandet av fusionsdirektivet, har undantagits

 

från verksamhetsavyttringar är att dessa företagsformer schablonbeskat-

 

tas. När undantagen tillkom i samband med att reglerna om verksamhets-

 

avyttringar infördes konstaterade regeringen att dessa inte är motiverade

 

av skatteflyktsskäl utan av att de aktuella skattesubjekten beskattas enligt

64

 

 

 

 

särskilda regler som medför att kontinuiteten i beskattningen inte går att

Prop. 2006/07:2

upprätthålla (prop. 1998/99:15, s. 221 och 234). Bestämmelserna i

 

fusionsdirektivet bygger på och förutsätter att kontinuiteten i beskatt-

 

ningen kan upprätthållas. Regeringen gör därför samma bedömning som

 

tidigare att undantagen för schablonbeskattade företag måste anses

 

förenliga med direktivet. För privatbostadsföretagen gäller dessutom att

 

regeringen i budgetpropositionen för 2007 (2006/07:1, volym 1, avsnitt

 

5.4.1.4) föreslagit att schablonbeskattningen av privatbostadsföretagen

 

skall slopas. Genom den föreslagna ändringen kommer dessa företag att

 

helt befrias från inkomstskatt för de för dessa företag så totalt dominer-

 

ande inkomsterna, dvs. de som är relaterade till fastighetsförvaltningen,

 

avgifter, hyror för bostäder och lokaler. Kostnader hänförliga till

 

fastighetsförvaltningen kommer inte att få dras av. Regeringen gör

 

bedömningen att bara de kategorier av företag som kan delta i en

 

verksamhetsavyttring skall kunna vara parter i en partiell fission och

 

lämnar därför ett sådant förslag.

 

Lagförslaget

 

Bestämmelser med anledning av det anförda föreslås i nya 38 a kap.

 

4 § IL.

 

4.3 Villkor för undantag från omedelbar beskattning

Regeringens förslag: Som förutsättning för undantag från omedelbar beskattning gäller att det övertagande företaget omedelbart efter trans- aktionen skall vara skattskyldigt för inkomst av sådan näringsverk- samhet som det överlåtande företaget beskattas för.

Det överlåtande företaget skall omedelbart före avyttringen ha varit skattskyldigt för inkomst av åtminstone en del av den avyttrade näringsverksamheten eller verksamhetsgrenen.

Utredningens förslag: Överensstämmer i huvudsak med regeringens. Utredningen har dock föreslagit att begreppet kvalificerad används för den del av en verksamhetsavyttring respektive en partiell fission som är undantagen från omedelbar beskattning.

Remissinstanserna: Sveriges advokatsamfund anser att det är ett pro- blem att använda begreppet kvalificerad i detta sammanhang, eftersom begreppet redan finns i inkomstskattelagen och då med en delvis annan innebörd.

Skälen för regeringens förslag: I 37 kap. IL används begreppen kvalificerad fusion respektive kvalificerad fission för den del av fusionen respektive fissionen som uppfyller villkoren för undantag från omedelbar beskattning. Utredningen har föreslagit att detsamma skall gälla vid par- tiella fissioner och verksamhetsavyttringar. Sveriges advokatsamfund har påpekat att det kan vara ett problem att använda begreppet kvalificerad i detta sammanhang. Vad som talar emot utredningens förslag är dock enligt regeringens bedömning att en uppdelning framför allt medför en onödig komplicering av reglernas lagtekniska utformning. Begreppet

65

kvalificerad bör därför enligt regeringen inte föras in i 38 kap. respektive

Prop. 2006/07:2

38 a kap. IL. Utredningen har även lämnat förslag till redaktionella

 

förändringar av förtydligande karaktär för vissa av bestämmelserna i

 

37 kap.

om beskattningen vid fusioner och fissioner. Regeringen

 

behandlar inte dessa förslag i förevarande lagstiftningsärende utan avser

 

att återkomma senare i samband med att andra redaktionella frågor tas

 

upp.

 

 

Fusionsdirektivet bygger på principen att undantag från omedelbar

 

beskattning skall ges i den stat där det fasta driftstället ligger om

 

tillgångarna förblir knutna till ett fast driftställe i den medlemsstaten.

 

Som förutsättning för undantag från omedelbar beskattning gäller därför

 

för fusioner, fissioner respektive verksamhetsavyttringar att det

 

övertagande företaget (37 kap. 12 § IL) respektive det köpande företaget

 

(38 kap. 7 § IL) omedelbart efter transaktionen skall vara skattskyldigt

 

för inkomst av sådan näringsverksamhet som det överlåtande respektive

 

det säljande företaget beskattas för. Motsvarande bestämmelser föreslås

 

även nu för partiella fissioner. Detta villkor är dock inte uppfyllt om ett

 

fast driftställe i en annan stat efter fusionen, fissionen eller verksamhets-

 

avyttringen ägs av ett företag från annan stat. I den situationen beskattas

 

transaktionen på vanligt sätt men det finns regler om fiktiv avräkning

 

(37 kap.

30 § och 38 kap. 19 § IL). Motsvarande bör även gälla vid

 

partiella fissioner.

På samma sätt som gäller för verksamhetsavyttringar (38 kap. 8 § IL) bör undantag från omedelbar beskattning inte medges om ersättningen understiger summan av de skattemässiga värdena för de avyttrade tillgångarna. Bestämmelsen i 38 kap. 8 § IL justeras dock något för att förtydliga att det endast är förlustfallen som inte skall omfattas av bestämmelsen. Den nya bestämmelsen i 38 a kap. IL formuleras på samma sätt.

Utredningen har vidare övervägt om bestämmelserna om partiella fissioner, på samma sätt som gäller för verksamhetsavyttringar, bara skall tillämpas om det överlåtande och övertagande företaget begär det. Som utredningen konstaterat kan dock en partiell fission, till skillnad mot en verksamhetsavyttring, beröra ett stort antal skattskyldiga. Mot den bak- grunden är det av betydelse att skattekonsekvenserna av transaktionen är kända för de inblandade parterna. Regeringen anser därför i likhet med utredningen att reglerna om partiella fissioner alltid skall tillämpas om förutsättningarna för dessa regler är uppfyllda.

Lagförslaget

Villkorsbestämmelser föreslås i nya 38 a kap. 6–9 och 21 §§ IL. En ändring föreslås även i 38 kap. 8 § IL.

66

4.4Beskattningen av företagen

4.4.1Allmänt

Regeringens förslag: Vid en partiell fission skall det överlåtande företaget inte beskattas. Det övertagande företaget inträder i det överlåtande företagets skattemässiga situation.

Utredningens förslag: Överensstämmer i huvudsak med regeringens. Remissinstanserna: Skatteverket har framfört vissa synpunkter på

utformningen av lagtexten.

Skälen för regeringens förslag: Enligt fusionsdirektivet skall en partiell fission inte leda till att det överlåtande företaget beskattas för skillnaden mellan det verkliga värdet av de tillgångar som förs över och deras skattemässiga värde, om villkoren i direktivet i övrigt är uppfyllda. Detta är samma villkor som gäller för fusioner, fissioner och verksam- hetsavyttringar.

När det gäller beskattningen av de överlåtande och övertagande före- tagen vid en partiell fission anser regeringen – i likhet med vad utred- ningen har föreslagit – att bestämmelserna i 38 kap. IL om verksamhets- avyttringar bör tjäna som förebild.

Vad gäller andra tillgångar än kapitaltillgångar, dvs. lager, inventarier och liknande tillgångar, bör det överlåtande företaget anses ha överlåtit tillgångarna för deras skattemässiga värden och det övertagande företaget anses ha anskaffat tillgångarna för motsvarande värden. Detta innebär att om det övertagande företaget i redovisningen tar upp lager till ett högre värde än det överlåtande företaget, skall det övertagande företaget ta upp skillnaden som intäkt.

När det gäller kapitaltillgångar bör det överlåtande företaget inte ta upp någon intäkt eller göra något avdrag på grund av den partiella fissionen och det övertagande företaget bör inträda i det överlåtande företagets skattemässiga situation.

Periodiseringsfonder och ersättningsfonder hos det överlåtande företaget kan tas över av det övertagande företaget om företagen gemen- samt begär det. En begränsning införs dock som innebär att endast så stor andel av fonderna får tas över som motsvarar förhållandet mellan de skattemässiga värdena på de överlåtna tillgångarna och motsvarande värden på samtliga tillgångar i det överlåtande företaget vid tidpunkten för den partiella fissionen.

I 38 kap. 16 § IL finns en bestämmelse om att för det fall det säljande företaget har gjort avdrag för framtida utgifter som hänför sig till det som avyttras, skall avdragen inte återföras hos det säljande företaget utan hos det köpande företaget. En liknande bestämmelse bör tas in i reglerna om partiella fissioner. Utredningen föreslår dock att bestämmelsen bör modifieras något för att bättre korrespondera med fusionsdirektivet. Bestämmelsen grundar sig på artikel 5 i direktivet. Enligt utredningen torde avsikten vara att övertagandet är valfritt och ett obligatoriskt överflyttande torde inte heller vara möjligt. Återföringen bör därför, enligt utredningen, bara överflyttas om företagen begär detta. Vidare anser utredningen att bestämmelsen bör förtydligas så att det klart framgår att ett överflyttande kräver att förpliktelser tas över. Regeringen

Prop. 2006/07:2

67

delar utredningens bedömning av hur den nya bestämmelsen

bör

Prop. 2006/07:2

formuleras i 38 a kap. En motsvarande justering föreslås även

för

 

verksamhetsavyttringar i 38 kap. 16 § IL.

 

 

Vid verksamhetsavyttringar gäller att underskott och kvarstående kapitalförluster hos det säljande företaget inte får tas över av det köpande företaget. Utredningen ansåg att bestämmelsen var onödig eftersom den endast utgör ett förtydligande av vad som redan gäller enligt allmänna regler. Bestämmelsen i 38 kap. 17 § IL har funnits alltsedan tillkomsten av reglerna om verksamhetsavyttringar år 1998 och av tydlighetsskäl anser regeringen att bestämmelsen bör vara kvar. Uppräkningen kompletteras även med den s.k. fastighetsfållan. En motsvarande bestämmelse föreslås även i det nya kapitlet om partiella fissioner.

Vidare finns det i 38 kap. 18 § IL en bestämmelse om att ett köpande företag vid en verksamhetsavyttring inte förlorar rätten till räkenskaps- enlig avskrivning under förutsättning att skillnaden mellan det värde som tas upp och överlåtarens skattemässiga värde tas upp som intäkt under det år då verksamhetsavyttringen genomförs eller med en tredjedel för det beskattningsåret och vart och ett av de två närmast följande beskattningsåren. En motsvarande bestämmelse bör tas in i reglerna om partiella fissioner.

Lagförslaget

Bestämmelser med anledning av förslagen tas in i nya 38 a kap. 10–17 och 20 §§ IL. Ändringar föreslås även i 38 kap. 16 och 17 §§ IL.

4.4.2Underskott hos det övertagande företaget

Regeringens förslag: Underskott hos det övertagande företaget och hos företag till vilket det övertagande företaget kan med avdragsrätt lämna koncernbidrag avseende det beskattningsår då den partiella fissionen genomförs, får utnyttjas först det sjätte beskattningsåret efter det beskattningsår då den partiella fissionen genomförs.

Om koncernbidrag kan lämnas med avdragsrätt mellan det överlåtande och det övertagande företaget under det beskattningsår då den partiella fissionen genomförs och koncernbidragsspärren enligt 40 kap. 18 § IL inte föreligger, får underskotten utnyttjas oberoende av den partiella fissionen.

Motsvarande bestämmelser införs även vid en verksamhets- avyttring.

Utredningens förslag: Överensstämmer med regeringens.

 

Remissinstanserna har inte yttrat sig särskilt i denna del.

 

Skälen för regeringens förslag: I 23 kap. IL finns det bestämmelser

 

som innebär att ett företags rätt till avdrag för underskott från

 

beskattningsåret närmast före det aktuella beskattningsåret begränsas i

 

vissa situationer. Vid fusion och fission finns bestämmelser i 37 kap. 24

 

och 25 §§ IL som har motsvarande syfte som bestämmelserna i

 

23 kap. IL. Tekniken är dock annorlunda. I 37 kap. uppställs inte något

 

krav för undantag från omedelbar beskattning på att övertagande företag

68

 

inte får ha underskott. I stället hamnar underskott hos det övertagande

Prop. 2006/07:2

företaget i en kvittningsfålla och får utnyttjas först efter en viss tid. Det

 

övertagande företaget skall först det sjätte beskattningsåret efter det

 

beskattningsår då fusionen eller fissionen genomfördes dra av egna

 

underskott. Spärren gäller inte om det överlåtande och det övertagande

 

företaget ingick i samma koncern före fusionen.

 

Vid verksamhetsavyttringar finns inga motsvarande regler. Underskott

 

hos det övertagande företaget hamnar inte i en kvittningsfålla och det

 

finns inget villkor om att underskott inte får finnas. Således kan latenta

 

vinster i de avyttrade tillgångarna realiseras hos det övertagande

 

företaget och kvittas mot underskott hos detta företag.

 

Regeringen anser i likhet med utredningen att de villkor som ställs upp

 

i 23 kap. 27–28 §§ IL inte skall kunna kringgås genom en partiell fission

 

eller en verksamhetsavyttring, varför det även vid partiella fissioner och

 

verksamhetsavyttringar bör införas bestämmelser om en särskild

 

kvittningsfålla av underskott. De villkor som skall medföra att

 

underskottet hamnar i kvittningsfållan liknar i allt väsentligt dem som

 

gäller för underprisöverlåtelser enligt 23 kap. 27–28 §§ IL.

 

Lagförslaget

 

Bestämmelser med anledning av förslagen införs i nya paragrafer, 17 a

 

och 17 b §§, i 38 kap. samt 18–19 §§ i nya 38 a kap. IL.

 

4.5Beskattningen av andelsägarna i det överlåtande företaget

4.5.1Allmänt

Regeringens förslag: Ersättning i form av andelar i det övertagande företaget till andelsägarna i det överlåtande företaget skall behandlas som utdelning. Sådan utdelning skall inte tas upp till beskattning hos mottagaren. Ersättning i pengar skall däremot tas upp.

Utredningens förslag: Överensstämmer med regeringens.

 

Remissinstanserna: Sveriges advokatsamfund anser att bestämmelsen

 

om lagerandelar brister i konsekvens. Det korrekta måste enligt

 

advokatsamfundet vara att inte medge skattemässigt avdrag för den

 

ofrånkomliga nedskrivningen av lageraktierna.

 

Skälen för regeringens förslag: Enligt utredningen kan en partiell

 

fission, utan en särskild reglering, skatterättsligt bedömas på olika sätt.

 

Gemensamt för alla synsätt är dock enligt utredningen att det värde som

 

aktieägarna tillförs skall behandlas på samma sätt som utdelning till

 

aktieägarna. Definitionen i fusionsdirektivet beskriver vad som faktiskt

 

skall ske för att en partiell fission skall anses föreligga. En annan sak är

 

hur detta faktiska beteende skall bedömas skatterättsligt. Det värde som

 

tillförs ägarna i det överlåtande bolaget kan skatterättsligt inte anses

 

komma från någon annan än det överlåtande bolaget. Det är detta bolag

 

som bestämmer över sina tillgångar. Utredningens bedömning är därför

 

att en partiell fission skatterättsligt skall behandlas på samma sätt som

69

 

om det överlåtande bolaget erhåller vederlaget i form av andelar och

Prop. 2006/07:2

eventuella pengar som sedan delas ut till dess aktieägare.

 

 

Regeringen delar utredningens bedömning att det värde som tillförs

 

ägarna av andelarna i det överlåtande företaget bör behandlas som

 

utdelning från det överlåtande företaget. Detta synsätt bör uttryckligen

 

framgå av lagtexten.

 

 

Till den del ersättningen består av andelar i det övertagande företaget

 

skall någon omedelbar beskattning inte ske. Om andelarna i det

 

överlåtande företaget utgör lagertillgångar hos andelsägaren bör

 

ersättningen dock tas upp för att neutralisera den nedskrivning av värdet

 

på lagerandelarna som den partiella fissionen medför. Ersättningen bör

 

dock inte tas upp till ett högre belopp än vad utdelningen medför i

 

nedskrivning av andelsägarens andelar i det överlåtande företaget. På så

 

sätt uppkommer inga beskattningseffekter. Advokatsamfundet har som

 

enda instans ifrågasatt valet av teknisk metod för att reglera detta. Enligt

 

samfundet borde i stället avdragsrätten för nedskrivningen av lager-

 

andelarna begränsas. Att begränsa avdragsrätten för lagerandelar i dessa

 

begränsade fall är, enligt regeringens bedömning, en lagtekniskt och

 

tillämpningsmässigt krångligare metod som skulle kunna bli mer

 

långtgående än vad som avses i utredningens förslag. Regeringen, som

 

inte heller ser några större fördelar med den alternativa metoden, följer

 

därför utredningens förslag.

 

 

Utdelning i form av pengar tas upp till beskattning enligt allmänna

 

regler.

 

 

 

Lagförslaget

 

En bestämmelse med anledning av förslaget föreslås i en ny paragraf,

 

3 a §, i 24 kap. IL och en ny paragraf, 16 b §, i 42 kap. IL.

 

4.5.2

Andelarnas anskaffningsvärde

 

 

 

 

 

 

Regeringens förslag: Anskaffningsvärdet på andelarna i det

 

 

 

överlåtande företaget skall fördelas mellan dessa andelar och mottagna

 

 

 

andelar i det övertagande företaget med anledning av den förändring i

 

 

 

marknadsvärdet som uppkommit till följd av den partiella fissionen.

 

 

 

Utredningens förslag: Överensstämmer delvis med regeringens.

 

Utredningen har även föreslagit en särskild värderingsregel för de fall

 

ingen andel i det överlåtande företaget är marknadsnoterad.

 

 

Remissinstanserna: Skatteverket anser att man ytterligare bör

 

överväga om det är möjligt att konstruera en spärr mot materiellt

 

felaktiga fördelningar av omkostnadsbeloppen när andelarna i det

 

överlåtande företaget är onoterade. Kammarrätten i Stockholm anser att

 

man bör överväga att införa en möjlighet att åberopa en marknadsmässig

 

värdering vid uppdelning av omkostnadsbelopp och anskaffningsvärde

 

på andelarna när andelarna i det överlåtande företaget är onoterade.

 

Länsrätten i Stockholms län anser att bestämmelserna om uppdelning av

 

omkostnadsbelopp och anskaffningsvärde på andelarna när andelarna i

 

70

det överlåtande företaget är onoterade på ett bättre sätt bör ta hänsyn till de särskilda förhållanden som gäller för just tjänsteproducerande företag.

Skälen för regeringens förslag: Utredningen har föreslagit att anskaffningsvärdet på andelen i det överlåtande företaget proportioneras på denna och på de andelar som mottagits vid en partiell fission. Utredningen föreslår att detta sker efter samma principer som bestämmelserna i det regelsystem som brukar kallas lex ASEA. Enligt lex ASEA, som regleras framför allt i 42 kap. 16 § IL, skall utdelning i form av andelar i ett dotterbolag inte tas upp om vissa förutsättningar är uppfyllda. Däribland skall utdelningen lämnas i förhållande till innehavda aktier i moderbolaget, aktierna i moderbolaget skall vara marknadsnoterade och samtliga moderbolagets andelar i dotterbolaget skall delas ut. Bestämmelser om anskaffningsutgiften på andelarna i moderbolaget och dotterbolaget regleras i 48 kap. 8 § IL. Enligt denna bestämmelse skall som anskaffningsutgift anses så stor del av omkostnadsbeloppet för aktierna i moderbolaget – beräknat vid tidpunkten för utdelningen – som motsvarar den förändring i marknads- värdet som utdelningen medför för dessa aktier. Regeringen delar utredningens bedömning och föreslår att fördelningen skall ske med utgångspunkt i den förändring i marknadsvärdet på andelarna i det överlåtande företaget som utdelningen medför.

Vid en partiell fission kan, till skillnad mot vid en lex ASEA- transaktion, andelarna i det överlåtande företaget vara onoterade. Detta innebär att förändringar i marknadsvärdet på dessa andelar inte kan utläsas från förändringar i noterade kurser på andelarna. Utredningen har föreslagit att i de fall ingen andel i det överlåtande företaget är marknadsnoterad, fördelningen i stället skall beräknas i förhållande till nettovärdet som lämnas kvar hos det överlåtande företaget respektive förs över till det övertagande företaget. Utredningen pekar dock själv på att en uppdelning på detta sätt i det enskilda fallet kan leda till mycket missvisande värden eftersom de skattemässiga värdena inte alltid är rättvisande. Detta skulle leda till en uppenbart materiellt felaktig beskattning. Man har därför övervägt om en regel borde införas med en möjlighet att frångå denna fördelning i extrema fall. Utredningen har dock inte föreslagit en sådan regel, eftersom man bedömt att det skulle medföra sådana praktiska komplikationer att fördelarna med den i stor utsträckning skulle försvinna.

Såsom flera remissinstanser påpekat är det högst sannolikt att en nettovärdemetod i vissa fall kan ge mycket missvisande värden. Detta torde bl.a. – som Länsrätten i Stockholms län framhållit – kunna bli särskilt frekvent i sådana företag där humankapitalet utgör en stor del av företagets substans, således främst tjänsteproducerande företag. Omstruktureringar där sådana företag ingår skulle därför med den bestämmelse som utredningen föreslagit kunna leda till att anskaffningsvärdet på andelarna antingen blir för högt eller för lågt bestämt. Som redan har framhållits har utredningen också funnit att värdena kan bli mycket missvisande med utredningens förslag och beskattningen därmed materiellt felaktig. Även Skatteverket har framhållit problematiken med denna konstruktion och förordar därför att möjligheten att konstruera en spärr övervägs ytterligare. Vad verket anfört om behovet av en särskild korrigeringsregel visar enligt regeringen

Prop. 2006/07:2

71

på den stora svagheten i utredningens förslag. Vid tillämpningen av en korrigeringsregel krävs det att man först gör en bedömning av huruvida en missvisande värdering över huvud taget föreligger. Mot denna bakgrund anser regeringen att en särskild bestämmelse för onoterade företag inte bör införas. Dessutom måste det framhållas att partiell fission enligt förslaget förutsätter en marknadsmässig ersättning och att det därför ändå krävs någon form av värdering av andelarna innan transaktionen genomförs. Regeringen föreslår därför att samma värderingsregel gäller för marknadsnoterade som onoterade andelar.

Lagförslaget

Bestämmelserna införs i nya 7 a § i 17 kap. IL samt i nya 18 a–18 c §§ i 48 kap. IL.

4.5.3Fördelning av sparade lättnads- och utdelningsutrymmen samt det alternativa omkostnadsbeloppet i 57 kap. IL

Regeringens förslag: Sparade utdelningsutrymmen och alternativa omkostnadsbelopp enligt bestämmelserna i 57 kap. IL fördelas mellan andelarna i det överlåtande företaget och mottagna andelar.

Regeringens bedömning: Sparade lättnadsutrymmen enligt de upphävda reglerna i 43 kap. IL fördelas inte på andelarna i det över- låtande företaget och mottagna andelar.

Utredningens förslag: Utredningens förslag såvitt avser sparade utdelningsutrymmen överensstämmer i huvudsak med regeringens förslag men tekniken för hur fördelningen skall ske avviker något från regeringens förslag. Utredningen föreslår även att sparade lättnadsutrymmen skall fördelas mellan andelarna i det överlåtande företaget och mottagna andelar. Vad gäller de alternativa omkostnads- beloppen överensstämmer utredningens förslag med regeringens.

Remissinstanserna: Skatteverket anser att det inte bör införas regler som möjliggör att en del av de alternativa omkostnadsbeloppen kan föras över på de mottagna andelarna. Kammarrätten i Stockholm finner att utredningens förslag är en logisk följd av nuvarande reglering, men konstaterar samtidigt att de föreslagna reglerna innebär att en redan svårtillgänglig regelmateria blir ännu mer svårtillgänglig. Företagarna anser att de föreslagna reglerna visar att ett upprätthållande av särregleringen för ägare av fåmansföretag leder till mycket komplicerade och administrativt betungande regler.

Bakgrund: I 57 kap. IL finns särskilda regler som gäller vid beskatt- ningen av aktiva delägare i fåmansföretag. Reglerna syftar till att inkomster i ett fåmansföretag, som beror på att ägaren har arbetat i företaget, skall beskattas som arbetsinkomster och inte som kapital- inkomster. Reglerna har nyligen reformerats och nya regler gäller från ingången av år 2006 (prop. 2005/06:40, bet. 2005/06:SkU10, rskr. 2005/06:116, SFS 2005:1136).

För att en ägare skall beröras av de särskilda reglerna krävs att ägaren varit verksam (aktiv) i företaget i betydande omfattning någon gång

Prop. 2006/07:2

72

under de senaste fem åren. Ägarens andelar sägs då vara kvalificerade om inte annat är särskilt stadgat. Reglerna tillämpas också för den som är närstående till en aktiv delägare.

Vid tillämpningen av reglerna beräknas avkastningen på det kapital som har investerats i företaget schablonmässigt. Reglerna innebär att man beräknar en normalavkastning eller ett visst s.k. gränsbelopp som skall beskattas i inkomstslaget kapital hos ägaren. Skattesatsen är 20 procent och uppnås genom att två tredjedelar av utdelningen upp till gränsbeloppet tas upp till beskattning. Utdelning som överstiger gränsbeloppet beskattas i inkomstslaget tjänst. Om utdelningen under- stiger gränsbeloppet utgör skillnaden ett sparat utdelningsutrymme som förs vidare till nästa beskattningsår. Gränsbeloppet är summan av årets gränsbelopp och sparat utdelningsutrymme. Det sparade utdelnings- utrymmet räknas upp med statslåneräntan ökad med tre procentenheter. Årets gränsbelopp är summan av underlaget för årets gränsbelopp multiplicerat med statslåneräntan ökad med nio procentenheter och lönebaserat utrymme. Underlaget för årets gränsbelopp utgörs i princip av andelens omkostnadsbelopp. Särskilda alternativa regler för beräkning av underlaget, alternativa omkostnadsbelopp, finns för andelar som anskaffats före 1990 och 1992. Den ena är den s.k. indexregeln, den andra är den regel som ibland kallas 1992-årsregeln. Dessa regler ger ofta ett högre och därmed fördelaktigare utfall än de ordinarie reglerna. Årets gränsbelopp får alternativt bestämmas enligt den s.k. förenklings- regeln till ett belopp som motsvarar ett och ett halvt inkomstbasbelopp fördelat med lika belopp på andelarna i företaget. Lönebaserat utrymme beräknas under förutsättning att visst löneuttag skett och utgör 20 procent av ett särskilt löneunderlag i företaget upp till 60 inkomstbasbelopp och 50 procent av löneunderlaget därutöver.

Även en kapitalvinst som uppkommer när andelar i ett fåmansföretag avyttras fördelas på inkomstslagen tjänst och kapital genom att den del av vinsten som överstiger det sparade utdelningsutrymmet tas upp i inkomstslaget tjänst. Kapitalvinst som motsvarar sparat utdelnings- utrymme tas upp till två tredjedelar så att skattesatsen blir 20 procent. Det finns ett tak, 100 inkomstbasbelopp, för hur stor del av kapitalvinsten från ett företag som skall beskattas i inkomstslaget tjänst under en sexårsperiod.

Som framgår av redogörelsen ovan är regelverket komplicerat och det bör i sammanhanget framhållas att regeringen i budgetpropositionen för 2007 (prop. 2006/07:1, volym 1, avsnitt 5.5.1) uttalat att det är motiverat med ett fortsatt reformarbete med reglerna för fåmansföretag. Ambitionen är att regelverket bör göras enklare. Dessutom bör reglerna i högre grad än i dag stimulera till entreprenörskap och ökad tillväxt. I avvaktan på en bredare översyn lämnas i budgetpropositionen förslag som höjer schablonbeloppet i den s.k. förenklingsregeln och som medför förbättringar av den s.k. löneunderlagsregeln. Dessutom har regeringen för avsikt att senare lägga fram ett förslag beträffande beskattning av kapitalvinster. Meningen är att den uppdelning i inkomstslagen tjänst och kapital av en kapitalvinst som överstiger sparat utdelningsutrymme som togs bort den 1 januari 2006 skall återinföras, övergångsvis för inkomståren 2007, 2008 och 2009. En sådan ändring innebär att ägare av fåmansföretag vid försäljningar i många fall kommer att kunna

Prop. 2006/07:2

73

tillgodogöra sig värden som beror av exempelvis ett inarbetat varumärke, patent och andra immateriella värden, till lägre beskattning än i dag. Avsikten är att regeln skall kombineras med en spärregel för interna överlåtelser.

I 43 kap. IL fanns fram till årsskiftet 2005/06 de s.k. lättnadsreglerna som innebar att en del av en schablonmässigt bestämd avkastning, det s.k. lättnadsbeloppet på onoterade andelar, undantogs från beskattning. Utdelning upp till lättnadsbeloppet beskattades inte hos andelsägaren. Ett lättnadsbelopp som inte utnyttjades kunde sparas till nästa år, sparat

lättnadsutrymme. Det sparade lättnadsutrymmet räknades

upp med

70 procent av statslåneräntan. Lättnadsbeloppet bestämdes

genom att

70 procent av statslåneräntan multiplicerades med ett underlag. Detta underlag var i princip omkostnadsbeloppet för andelarna, sparat lättnads- utrymme samt i vissa fall ett s.k. löneunderlag. Även kapitalvinst upp till det sparade lättnadsutrymmet undantogs från beskattning hos andels- ägaren. Lättnadsreglerna var till sin struktur uppbyggda efter förebild av de regler som före årsskiftet 2005/06 gällde för aktiva ägare i fåmans- företag. Lättnadsreglerna avskaffades vid detta årsskifte i samband med att reglerna för ägare i fåmansföretag reformerades. Övergångsvis kommer dock sparat lättnadsutrymme att kunna utnyttjas under beskattningsåren 2006–2010.

Skälen för regeringens förslag och bedömning: Dagens regler innebär att höga sparade utdelnings- respektive lättnadsutrymmen och höga alternativa omkostnadsbelopp medför möjlighet att få en del av inkomsten skattefri eller kapitalbeskattad. Dessa utrymmen respektive omkostnadsbelopp kan efter en partiell fission enligt gällande regler i sin helhet användas för andelarna i det överlåtande företaget. I många fall kan det dock i praktiken vara svårt att utnyttja sparade utrymmen m.m., t.ex. om väsentliga värden förs över till det övertagande företaget. Det finns därför anledning att överväga om en fördelning skall ske mellan andelarna i det överlåtande företaget och de mottagna andelarna i det övertagande företaget.

I sammanhanget bör beaktas att om andelarna i ett överlåtande företag är kvalificerade kommer ofta de mottagna andelarna i det övertagande företaget att bli kvalificerade enligt de nuvarande reglerna i 57 kap. IL. Det kan bero på ägarens eller närståendes aktivitet i det övertagande företaget eller på grund av att andelar i överlåtande företag är kvalificerade och övertagande företag ”smittas” om det bedriver samma eller likartad verksamhet, se 57 kap. 4 § första stycket punkt 1 IL och RÅ 1997 ref. 48 I och II. Vidare föreslås i avsnitt 4.5.5 att det införs nya bestämmelser om att mottagna andelar skall anses kvalificerade om andelarna i överlåtande företag är kvalificerade. I den fortsatta framställ- ningen sägs att sådana mottagna andelar är särskilt kvalificerade för att skilja dem från andra kvalificerade andelar. Liknande bestämmelser finns i dag vid andelsbyten när reglerna om framskjuten beskattning vid andelsbyten är tillämpliga, se 57 kap. 7 § IL. Även andelar som blivit kvalificerade på grund av ett andelsbyte kallas i den fortsatta framställ- ningen särskilt kvalificerade andelar.

I 48 a kap. och 57 kap. IL har införts regler (prop. 2003/04:33, bet. 2004/05:SkU11, rskr. 2004/05:61, SFS 2004:1040) som innebär att sparat lättnadsutrymme respektive sparat utdelningsutrymme skall föras

Prop. 2006/07:2

74

över på de mottagna andelarna när reglerna för framskjuten beskattning vid andelsbyten är tillämpliga. Anledningen till reglerna är att de skatt- skyldiga annars kan gå miste om de sparade utrymmena. Det finns dock inte någon regel om övertagande av de alternativa omkostnadsbeloppen.

I lex ASEA-regleringen finns inga fördelningsregler, vilket normalt inte heller är motiverat eftersom det utdelande aktiebolaget skall vara marknadsnoterat. Andelarna är då endast undantagsvis kvalificerade.

Utredningen anser att det är konsekvent med reglerna för framskjuten beskattning vid andelsbyten att sparade utrymmen skall fördelas även vid partiella fissioner.

Regeringen delar utredningens bedömning beträffande sparade utdelningsutrymmen, eftersom dessa kommer att ha stor betydelse även i framtiden sedan beskattningsreglerna för ägare i fåmansföretag reformerats. Efter att utredningen lämnade sitt förslag har dock lättnads- reglerna slopats. Behovet av att överföra sparade lättnadsutrymmen är därför betydligt mindre än tidigare även om det under en övergångs- period skulle kunna förekomma partiella fissioner där andelarna i överlåtande företag innehåller sparade lättnadsutrymmen. Till detta kommer att de av utredningen föreslagna reglerna i denna del är mycket komplicerade. Övervägande skäl talar därför för att inte belasta systemet med fördelningsregler för de lättnadsutrymmen som övergångsvis åter- står. Dessa utrymmen kommer således endast att få beaktas vid utdelning och kapitalvinst på andelar i överlåtande företag.

Utredningen har också föreslagit att fördelningen även bör omfatta de alternativa omkostnadsbeloppen. Utredningen har anfört att de faktiska behoven av en fördelning här torde vara större, främst avseende kapital- underlag, än för sparade utrymmen. Skatteverket anser att de alternativa omkostnadsbeloppen inte bör få föras över på de mottagna andelarna och anför att motsvarande regel inte finns när det gäller andelsbyten. Verket anför att den föreslagna möjligheten i vissa fall kan medföra risker för att de bestämmelser som innebär att kapitalunderlaget skall justeras enligt 1992-årsregeln kan komma att kringgås. Dessutom blir regelsystemet enklare utan den föreslagna regeln.

Mot bakgrund av den stora betydelse som de alternativa omkostnads- beloppen kan ha anser regeringen att starka skäl talar för att dessa skall fördelas. Mot detta talar att regelsystemet blir mer komplicerat särskilt om regler i syfte att motverka kringgåenden skulle behövas. Utredningen gjorde dock bedömningen att det inte var tillräckligt motiverat att införa sådana regler för fördelningssituationen. Något förslag i denna del lämnades därför inte.

Regeringen gör, liksom utredningen, bedömningen att de alternativa omkostnadsbeloppen skall fördelas. Vidare kan regeringen inte se att behovet av särskilda regler för att motverka kringgåenden är så stort att det motiverar att regelsystemet tyngs med sådana regler som skulle bli mycket komplicerade. I avsnitt 4.6 föreslås vidare att de alternativa omkostnadsbeloppen skall beaktas vid andelsbyten.

Utredningen har diskuterat om en valrätt för den skattskyldige att fördela utrymmena skall införas. En valrätt skulle kunna göra det enklare att tillämpa reglerna för de skattskyldiga som väljer att inte fördela utrymmena. Ytterligare ett skäl för valfrihet är att överförda utrymmen inte alltid kommer att kunna utnyttjas, exempelvis på grund av att

Prop. 2006/07:2

75

övertagande företag har en restriktiv utdelningspolitik. Utredningen anser dock att en valrätt allmänt sett skulle komplicera hanteringen av reglerna alltför mycket och att fördelarna i praktiken inte kan antas vara särskilt stora. Regeringen delar utredningens bedömning.

Regeringen anser, liksom utredningen, att fördelningsgrunden för sparade utrymmen och de alternativa omkostnadsbeloppen bör vara densamma som för det vanliga omkostnadsbeloppet. Regeringens förslag innebär dock en något annan teknik för hur fördelningen skall ske än utredningens förslag. Skillnaden ligger främst i att sparade utdelnings- utrymmen som hör till mottagna andelar skall utnyttjas vid utdelning respektive kapitalvinst under beskattningsåret. De föreslagna fördel- ningsreglerna föreslås fungera på följande sätt.

För utdelning i det överlåtande företaget som är skattepliktig det beskattningsåret då den partiella fissionen genomförs gäller vanliga bestämmelser i 57 kap. IL. Vid den partiella fissionen sker en fördelning av det sparade utdelningsutrymmet. Om det inte skett någon utdelning före den partiella fissionen skall ett gränsbelopp beräknas vid denna.

Följande exempel belyser innebörden av reglerna. Förutsättningarna i samtliga exempel är följande. A äger samtliga andelar i AB X. Andelarna är kvalificerade. Omkostnadsbeloppet för andelarna är 1 miljon kronor. Det finns sparat utdelningsutrymme som är hänförligt till andelarna om 150 000 kronor. A har inte rätt till lönebaserat utrymme. Det finns inte heller något sparat lättnadsutrymme. Marknadsvärdet för andelarna är 10 miljoner kronor. En partiell fission med AB Y genomförs genom att en verksamhetsgren överlåts från AB X till AB Y, vars andelar är marknadsnoterade. A erhåller andelar i AB Y som vederlag men ingen kontant ersättning. Aktierna i AB X är omedelbart efter den partiella fissionen värda 7 miljoner kronor. Aktierna i AB Y är värda 3 miljoner kronor. Omkostnadsbeloppet för andelarna i AB Y blir 300 000 kronor enligt förslaget till 48 kap. 18 a § första stycket IL. A:s omkostnads- belopp för andelarna i AB X kommer efter den partiella fissionen att vara 700 000 kronor, se förslaget till 48 kap. 18 a § andra stycket IL. A:s andelar i AB Y kommer att vara särskilt kvalificerade enligt förslaget till 57 kap. 7 § första stycket andra meningen IL. Statslåneräntan antas vara 3 procent.

Exempel 1. Utdelning sker före den partiella fissionen på A:s aktier i AB X och efter den partiella fissionen på mottagna andelar i AB Y. Sparat utdelningsutrymme förbrukas vid utdelningen i AB X.

Före den partiella fissionen sker utdelning med 300 000 kronor på andelarna i AB X. Efter den partiella fissionen sker utdelning med 100 000 kronor på A:s andelar i AB Y. Årets gränsbelopp utgör enligt 57 kap. 11 § första stycket andra punkten IL underlaget för årets gränsbelopp multiplicerat med statslåneräntan ökad med nio procent- enheter. Enligt 57 kap. 12 § är underlaget för årets gränsbelopp det omkostnadsbelopp som skulle ha använts om andelen avyttrats vid tidpunkten för utdelningen. I detta fall är omkostnadsbeloppet för A:s andelar 1 miljon kronor. Årets gränsbelopp blir (0,12 x 1 000 000 =) 120 000 kronor. Gränsbeloppet blir enligt 57 kap. 10 § årets gränsbelopp om 120 000 kronor med tillägg för sparat utdelningsutrymme som skall räknas upp med statslåneräntan ökad med tre procentenheter (l50 000 x 1,06 =) 159 000 kronor, sammanlagt 279 000 kronor. Av utdelningen om

Prop. 2006/07:2

76

300 000 kronor beskattas (300 000 – 279 000 =) 21 000 kronor i inkomstslaget tjänst och 2/3 av 279 000 kronor eller 186 000 kronor i inkomstslaget kapital. Enligt förslaget till 57 kap. 11 a § IL skall årets gränsbelopp anses vara noll kronor för mottagna andelar för det beskattningsår då den partiella fissionen genomförs. Anledningen är att en del av omkostnadsbeloppet (300 000 kronor) inte skall kunna utgöra underlag för årets gränsbelopp två gånger. Det finns inget sparat utdelningsutrymme som fördelats vid den partiella fissionen. Utdel- ningen från AB Y om 100 000 kronor kommer således i sin helhet att beskattas i inkomstslaget tjänst enligt 57 kap. 20 § IL.

Exempel 2. Utdelning sker före den partiella fissionen på A:s aktier i AB X och efter den partiella fissionen på mottagna andelar i AB Y. Sparat utdelningsutrymme finns kvar efter utdelningen i AB X.

Exemplet ändras så att utdelningen före den partiella fissionen i stället antas vara 50 000 kronor på andelarna i AB X. Efter den partiella fissionen sker utdelning med 100 000 kronor på A:s andelar i AB Y. Gränsbelopp skall beräknas för andelarna i AB X och blir liksom i förra exemplet 279 000 kronor. Av utdelningen om 50 000 kronor skall 2/3 eller 33 333 kronor tas upp i inkomstslaget kapital. Sparat utdelnings- utrymme efter utdelningen uppgår enligt förslaget till 57 kap. 13 § till (279 000 – 50 000 =) 229 000 kronor. Detta utrymme skall enligt förslaget i 57 kap. 15 § andra stycket IL fördelas med 0,7 x 229 000 kronor eller 160 300 kronor på andelarna i AB X och med 68 700 kronor på andelarna i AB Y. Liksom i exempel 1 skall årets gränsbelopp anses vara noll kronor för mottagna andelar. Däremot skall sparat utdelningsutrymme om 68 700 kronor anses som gränsbelopp vid utdelningen från AB Y. Detta framgår av förslaget till 57 kap. 13 § första stycket tredje meningen IL. Av utdelningen om 100 000 kronor beskattas

(100 000 – 68 700 =) 31 300 kronor i

inkomstslaget tjänst och

2/3 av

68

700

konor eller

45 800

kronor i inkomstslaget kapital. Vid årets

utgång

kommer

det att finnas sparat utdelningsutrymme om

160 300 kronor på

andelarna i AB X enligt förslaget till 57 kap.

13

§ första stycket

första

meningen

IL. Det finns inget

sparat

utdelningsutrymme på de mottagna andelarna i AB Y.

Exempel 3. Utdelning sker efter den partiella fissionen på mottagna andelar i AB Y. Sparat utdelningsutrymme som hör till dessa andelar förbrukas vid denna utdelning.

Exemplet ändras så att utdelning sker efter den partiella fissionen med 100 000 kronor på A:s andelar i AB Y. Det sker ingen utdelning efter den partiella fissionen i AB X. Vid den partiella fissionen skall andelarna i AB Y anses erhållna genom utdelning för noll kronor enligt förslaget till

57 kap. 20 a §

IL. Gränsbeloppet blir liksom

i föregående exempel

279 000 kronor.

Sparat utdelningsutrymme

blir (279 000 – 0 =)

279 000 kronor som skall fördelas som sparat utdelningsutrymme med 195 300 kronor på andelarna i AB X och med 83 700 kronor på de mottagna andelarna i AB Y. Av utdelningen om 100 000 kronor i AB Y beskattas (100 000 – 83 700 =) 16 300 kronor i inkomstslaget tjänst och 2/3 av 83 700 kronor eller 55 800 kronor i inkomstslaget kapital. Det framgår av förslaget till 57 kap. 13 § första stycket tredje meningen IL att sparat utdelningsutrymme om 83 700 kronor utgör gränsbelopp vid denna utdelning. Det finns inget sparat utdelningsutrymme på de

Prop. 2006/07:2

77

mottagna andelarna i AB Y vid årets utgång. Sparat utdelningsutrymme på andelarna i AB X utgör vid årets utgång 195 300 kronor, eftersom det inte skett någon utdelning på dessa andelar efter den partiella fissionen.

Exempel 4. Utdelning sker efter den partiella fissionen i båda företagen. Sparat utdelningsutrymme finns kvar efter utdelningen i AB X.

Exemplet ändras så att utdelning sker efter den partiella fissionen med 50 000 kronor på A:s andelar i AB X och med 100 000 kronor på A:s andelar i AB Y. Vid den partiella fissionen skall sparat utdelnings- utrymme, liksom i förra exemplet, fördelas med 195 300 kronor på andelarna i AB X och med 83 700 kronor på de mottagna andelarna i AB Y. Av utdelningen om 50 000 kronor i AB X skall 2/3 eller 33 333 kronor tas upp i inkomstslaget kapital. Sparat utdelningsutrymme på andelarna i AB X blir (195 300 – 50 000 =) 145 300 kronor. Av utdelningen om 100 000 kronor i AB Y beskattas (100 000 – 83 700 =) 16 300 kronor i inkomstslaget tjänst och 2/3 av 83 700 kronor eller 55 800 kronor i inkomstslaget kapital. Det finns inget sparat utdelnings- utrymme som hör till aktierna i AB Y.

Om det antas att andelarna i AB X eller AB Y säljs under beskattningsåret får fördelade sparade utdelningsutrymmen utnyttjas vid kapitalvinstberäkningen, se förslaget till 57 kap. 13 § första stycket fjärde meningen IL.

Exempel 5. I samband med den partiella fissionen erhåller A även kontanter från AB Y. Utdelning sker efter den partiella fissionen i båda företagen. Sparat utdelningsutrymme finns kvar efter den kontanta utdelningen.

Exemplet ändras så att A utöver andelar i AB Y även erhåller kontanter om 50 000 kronor från AB Y vid den partiella fissionen. Efter den partiella fissionen sker utdelning med 50 000 kronor på A:s andelar i AB X och med 100 000 kronor på A:s andelar i AB Y. Vid den partiella fissionen, som är årets första utdelning i AB X, beräknas ett gränsbelopp som liksom i föregående exempel uppgår till 279 000 kronor. Av förslaget till 42 kap. 16 b § IL framgår att den kontanta ersättningen skall tas upp som utdelning, vilket innebär att 2/3 eller 33 333 kronor tas upp i

inkomstslaget kapital. Sparat utdelningsutrymme blir 229 000

kronor

(279 000 – 50 000). Detta utdelningsutrymme fördelas

med

160 300 kronor på andelarna i AB X och med 68 700 kronor på de mottagna andelarna i AB Y. Vad gäller den utdelning om 50 000 kronor som sker i AB X efter den partiella fissionen kommer denna att till 2/3 beskattas i inkomstslaget kapital. Sparat utdelningsutrymme uppgår härefter till 110 300 kronor (160 300 – 50 000). Av utdelningen om 100 000 kronor i AB Y beskattas (100 000 – 68 700 =) 31 300 kronor i inkomstslaget tjänst och 2/3 av 68 700 kronor eller 45 800 kronor i inkomstslaget kapital. Det finns inget sparat utdelningsutrymme som hör till aktierna i AB Y.

I exemplet bortses från att fördelningen av det sparade utdelningsutrymmet möjligen skall ske efter annan kvotdel än i tidigare exempel beroende på hur värdet på andelarna i AB X förändrats vid den partiella fissionen.

Exempel 6. I samband med den partiella fissionen erhåller A även kontanter från AB Y. Utdelning har skett före den partiella fissionen i

Prop. 2006/07:2

78

AB X

och

sker

efter

den partiella fissionen i AB Y. Sparat

Prop. 2006/07:2

utdelningsutrymme finns kvar efter utdelningen i AB X.

 

Exemplet ändras så att A utöver andelar i AB Y även erhåller

 

kontanter om 50 000 kronor från AB Y vid den partiella fissionen. Före

 

den partiella fissionen har utdelning skett med 50 000 kronor på A:s

 

andelar

i

AB X.

Efter

den partiella fissionen sker utdelning med

 

100 000 kronor på A:s andelar i AB Y. Gränsbelopp skall beräknas för

 

andelarna i AB X och blir liksom i tidigare exempel 279 000 kronor. Av

 

utdelningen om 50 000 kronor, som skett före den partiella fissionen,

 

skall 2/3 eller 33 333 kronor tas upp i inkomstslaget kapital. Sparat

 

utdelningsutrymme

blir

229 000 kronor (279 000 – 50 000). Den

 

kontanta ersättningen om 50 000 kronor vid den partiella fissionen kommer att till 2/3 beskattas i inkomstslaget kapital. Härefter uppgår sparat utdelningsutrymme till 179 000 kronor (229 000 – 50 000). Detta utdelningsutrymme fördelas med 125 300 kronor på andelarna i AB X och med 53 700 kronor på de mottagna andelarna i AB Y. Av utdelningen om 100 000 kronor i AB Y beskattas (100 000 – 53 700 =) 46 300 kronor i inkomstslaget tjänst och 2/3 av 53 700 kronor i inkomstslaget kapital. Det finns inget sparat utdelningsutrymme som hör till andelarna i AB Y.

I exemplet bortses från att fördelningen av sparat utdelningsutrymme möjligen skall ske efter annan kvotdel än i tidigare exempel beroende på hur värdet på andelarna i AB X förändrats vid den partiella fissionen.

Skatteverket har efterlyst ett klarläggande om hur beräkningarna skall göras i de fall då kontant ersättning erhålls först en tid efter tidpunkten för den partiella fissionen och kanske t.o.m. efter utgången av det aktuella beskattningsåret. Vid utdelning gäller den s.k. kontantprincipen i 41 kap. 8 § IL. Detta innebär att den kontanta ersättningen kan komma att beskattas efter beskattningsårets utgång. Den kommer då att beskattas på samma sätt som annan utdelning från det överlåtande företaget. Regeringen anser att det skulle leda för långt att införa särskilda regler för sådana fall.

Kammarrätten i Stockholm och Företagarna har pekat på att reglerna blir komplicerade. Regeringen kan instämma i att reglerna blir komplicerade, vilket är en följd av att de nuvarande reglerna för kvalificerade andelar, de s.k. 3:12-reglerna, skall anpassas till fusionsdirektivets bestämmelser om partiella fissioner. Regeringen har emellertid för avsikt att se över 3:12-reglerna. Förutom att reglerna i högre grad än i dag bör stimulera till entreprenörskap och ökad tillväxt bör ambitionen vara att regelsystemet förenklas. I avvaktan på denna översyn är det oundvikligt att reglerna bitvis blir komplicerade.

Lagförslaget

Förslagen finns i 57 kap. 11 a §, 12 a § andra stycket, 13 § andra och tredje styckena, 15 § andra stycket samt 20 a § IL.

79

4.5.4

Gamla uppskovsbelopp

Prop. 2006/07:2

Regeringens förslag: Det införs en särskild regel för fördelning av uppskovsbelopp som fördelats på andelar enligt de regler som tidigare gällde för fysiska personer vid andelsbyten.

Utredningen har inte behandlat frågan.

Remissinstanserna: Skatteverket anser att det bör införas en regel som fördelar de uppskovsbelopp som tidigare gällde vid andelsbyten.

Bakgrund: För fysiska personer finns regler om framskjuten beskattning vid andelsbyten i 48 a kap. och 57 kap. IL. Mottagna andelar skall enligt 48 a kap. 10 § IL anses förvärvade för en ersättning som motsvarar det omkostnadsbelopp som gällde för den avyttrade andelen. Om den avyttrade andelen är kvalificerad skall mottagna andelar enligt 57 kap. 7 § första stycket IL anses kvalificerade hos andelsägaren. Kvalifikationen kan inte brytas hos samme ägare och består normalt även efter överlåtelse genom arv etc. Även i övrigt gäller särskilda regler för dessa andelar. Enligt 57 kap. 24 § IL skall för dessa andelar den del av en kapitalvinst som skall tas upp i inkomstslaget tjänst inte överstiga ett tjänstebelopp som beräknats enligt 48 a kap. 8 a § IL. Av denna bestämmelse framgår att det vid ett andelsbyte skall göras en beräkning av de belopp som skulle ha tagits upp i inkomstslaget kapital (kapitalbeloppet) och i inkomstslaget tjänst (tjänstebeloppet) om bestämmelserna om framskjuten beskattning inte varit tillämpliga.

Före den 1 januari 2002 fanns regler för uppskov vid andelsbyten som för fysiska personer innebar att en kapitalvinst räknades fram vid andelsbytet och att den skattskyldige måste begära uppskov i sin deklaration. Skattemyndigheten fastställde uppskovsbeloppet vid taxeringen för det beskattningsår som andelsbytet skett. Uppskovs- beloppet fördelades på de mottagna andelarna och skulle tas upp som intäkt senast när den mottagna andelen avyttrades. Omkostnadsbeloppet för de mottagna andelarna uppgick enligt allmänna regler till ett belopp som motsvarade marknadsvärdet för de avyttrade andelarna. Under år 2001 infördes med verkan från och med den 1 januari 2002 regler om framskjuten beskattning vid andelsbyten för fall när en fysisk person avyttrade marknadsnoterade andelar och varken de avyttrade eller de mottagna andelarna var kvalificerade. Reglerna fick, om den skatt- skyldige begärde det, tillämpas redan vid 2002 års taxering. Bestäm- melserna om framskjuten beskattning vid andelsbyten utvidgades genom lagstiftning under 2002 till att även omfatta andelar som inte är marknadsnoterade samt byten av kvalificerade andelar och andelar som blir kvalificerade hos säljaren. De nya reglerna trädde i kraft den 1 januari 2003 men kan under vissa förutsättningar få tillämpas retroaktivt.

Skälen för regeringens förslag: Skatteverket har anfört att det till fysiska personers andelar i överlåtande företag kan vara kopplat uppskov enligt de regler som tidigare gällde vid andelsbyten. Vid en partiell fission kommer dessa uppskovsbelopp inte att till någon del flyttas över till de mottagna andelarna. Vid en eller flera efterföljande partiella fissioner kan värdet på andelarna i det överlåtande företaget flyttas över

på mottagna andelar utan att uppskovsbeloppen medföljer. Det finns

80

därför en risk för att de gamla uppskoven aldrig kommer att beskattas i de fall de hör samman med andelar i bolag som tömts på sina tillgångar. Skatteverket bedömer att det finns en betydande risk för att denna möjlighet till skatteundandragande kan komma att utnyttjas i inte obetydlig omfattning och att det fortfarande finns stora uppskovsbelopp som inte är återförda. Verket anser att en regel bör införas som fördelar sådana uppskovsbelopp. Regeringen delar Skatteverkets bedömning och anser att det är nödvändigt med en sådan regel för att motverka skatteundandragande. Denna regel bör införas i övergångsbestäm- melserna till de nya reglerna.

Lagförslaget

En regel som fördelar gamla uppskovsbelopp föreslås i punkt 4 av övergångsbestämmelserna till ändringsförslagen i IL.

4.5.5Särskilda regler för mottagna andelar när andelar i överlåtande företag är kvalificerade

Regeringens förslag: Mottagna andelar skall anses kvalificerade enligt särskilda bestämmelser när andelarna i det överlåtande företaget är kvalificerade, särskilt kvalificerade andelar. För sådana andelar skall utdelning respektive kapitalvinst inom vissa gränser, s.k. tjänstebelopp, tas upp i inkomstslaget tjänst enligt bestämmelserna i 57 kap. IL.

Tjänstebeloppet för utdelning vid partiell fission skall motsvara det belopp som skulle ha tagits upp i inkomstslaget tjänst om utdelningen i form av mottagna andelar varit skattepliktig vid den partiella fissionen.

Tjänstebeloppet för kapitalvinst vid partiell fission skall motsvara vad som skulle ha tagits upp i inkomstslaget tjänst vid en tänkt avyttring av mottagna andelar vid fissionstidpunkten.

Utredningens förslag: Överensstämmer i stort med regeringens. Utredningen ansåg dock att den särskilda kvalificeringen skall upphöra om vissa förutsättningar uppfylls.

Remissinstanserna: Skatteverket anser att reglerna helt bör anpassas till vad som gäller vid andelsbyten.

Skälen för regeringens förslag

Särskild kvalificering

För att underlätta omstruktureringar har det sedan lång tid tillbaka – när vissa villkor varit uppfyllda – varit möjligt att överlåta en verksamhet etc. för underpris från ett aktiebolag till ett annat utan att orealiserade värdeökningar behövts tas fram till beskattning. Dessa villkor, som syftar till att obehöriga skatteförmåner inte skall uppkomma, finns i dag i 23 kap. IL. Särskilda regler finns i 23 kap. 18–23 §§ IL för att reglerna i 57 kap. IL om kvalificerade andelar inte skall kunna kringgås.

Prop. 2006/07:2

81

Partiella fissioner medför värdeöverföringar från ett överlåtande företag till ett övertagande företag. Andelsägare i överlåtande företag erhåller andelar i övertagande företag. I de fall där andelar i överlåtande företag men inte mottagna andelar är kvalificerade enligt 57 kap. IL behövs det även i dessa fall särskilda regler för att skydda att utdelningar och kapitalvinster från det övertagande företaget efter den partiella fissionen inte beskattas lindrigare än utdelningar och kapitalvinster från det överlåtande företaget.

Den teknik som används vid underprisöverlåtelser och som innebär att beskattning sker om villkoren inte uppfylls kan inte användas vid partiella fissioner. Den skulle nämligen strida mot fusionsdirektivet som anger att beskattning inte skall ske vid mottagandet av andelar. Regeringen anser att det i stället bör införas regler för kontinuitet vid beskattning enligt 57 kap. IL. Om andelarna i överlåtande företag är kvalificerade enligt reglerna i 57 kap. IL bör särskilda regler för den framtida beskattningen av de mottagna andelarna införas. Sådana regler blir komplicerade, men kan förväntas bli tillämpliga bara i ett begränsat antal fall. Om å andra sidan inte sådana regler införs finns ett klart incitament att genomföra partiella fissioner i syfte att kringgå beskatt- ningen enligt 57 kap. IL.

Regeringen anser, liksom utredningen, att dessa regler bör utformas efter förebild från de regler som gäller vid framskjuten beskattning vid andelsbyten respektive vid lex ASEA-transaktioner. Dessa regler innebär att om avyttrade andelar respektive andelarna i utdelande företag är kvalificerade enligt 57 kap. IL skall utdelning och kapitalvinst på mottagna andelar kunna beskattas enligt 57 kap. IL. Sådana mottagna andelar är kvalificerade enligt bestämmelser i 57 kap. 4 § andra stycket IL respektive 57 kap. 7 § första stycket första meningen IL.

I avsnitt 4.5.3 framhölls att en följd av en omstrukturering som innebär att en verksamhetsgren flyttas till ett nytt bolag med samma ägare ofta är att också andelarna i det nya bolaget blir kvalificerade. För dessa fall behövs inte någon särskild kvalificeringsregel. En sådan regel bör dock utformas så att den är generellt tillämplig. Det skall således inte först behöva göras en bedömning av om mottagna andelar är kvalificerade enligt de vanliga reglerna i 57 kap. IL. När rättsverkningarna av den särskilda kvalificeringen upphör måste dock konstateras om de mottagna andelarna är kvalificerade enligt vanliga regler i 57 kap. IL.

Lagförslaget

Regler om särskild kvalificering tas in i 57 kap. 7–7 b §§ IL.

Tjänstebelopp för utdelning och tjänstebelopp för kapitalvinst vid partiell fission

Vid andelsbyten skall mottagna andelar enligt 48 a kap. 10 § IL anses förvärvade för en ersättning som motsvarar det omkostnadsbelopp som gällde för den avyttrade andelen. Om de avyttrade andelarna är kvalificerade skall mottagna andelar anses kvalificerade enligt 57 kap. 7 § första stycket första meningen IL.

Prop. 2006/07:2

82

Vid avyttring av sådana mottagna kvalificerade andelar gäller särskilda regler för uppdelning av kapitalvinsten i inkomstslagen tjänst och kapital enligt 57 kap. 24 § IL. Till en början görs dock en beräkning enligt 57 kap. 21 och 22 §§ IL av vad som skall tas upp i de olika inkomst- slagen. Av 57 kap. 24 § IL framgår härefter att den del av kapitalvinsten som skall tas upp i inkomstslaget tjänst inte skall överstiga ett tjänste- belopp som beräknats enligt 48 a kap. 8 a § IL. Enligt denna bestäm- melse skall det vid andelsbytet göras en beräkning av de belopp som skulle ha tagits upp i inkomstslaget kapital (kapitalbeloppet) och i inkomstslaget tjänst (tjänstebeloppet) om bestämmelserna om framskjuten beskattning inte varit tillämpliga.

Vid andelsbyten finns det inte någon regel som säger att tjänstebelopp skall beräknas för utdelning. Utredningen ansåg att det vid andelsbyten bör finnas en begränsningsregel för utdelning men presenterade av tidsskäl inte något förslag beträffande andelsbyten. Regeringen behandlar denna fråga i avsnitt 4.6 och föreslår där regler som begränsar beskatt- ningen i inkomstslaget tjänst av utdelning på andelar som mottagits vid andelsbyten.

Utredningens syfte med en särskild kvalificering vid partiella fissioner var att utdelning på mottagna andelar skall tas upp som tjänsteinkomst till samma belopp som skulle ha tagits upp som tjänsteinkomst när dessa andelar erhölls som utdelning om utdelningen inte varit undantagen från beskattning. Beskattning som tjänsteinkomst skall därför begränsas till ett belopp av denna storlek. Utredningen föreslår att detta belopp skall benämnas tjänstebelopp för utdelning. Det behövs också en begränsning för det fall de mottagna andelarna kommer att avyttras. Tjänsteinkomsten bör för sådana fall begränsas till det belopp som skulle ha tagits upp om mottagna andelar hade sålts omedelbart när de mottagits. Utredningen föreslår att detta belopp benämns tjänstebelopp för kapitalvinst.

Skatteverket anser att reglerna helt bör anpassas till vad som gäller vid andelsbyten. Reglerna blir då lättare att förstå, tillämpa samt kontrollera.

Regeringen anser att reglerna bör säkerställa att den skattskyldige inte beskattas i inkomstslaget tjänst för värdetillväxt efter den partiella fissionen i de fall de mottagna andelarna inte är kvalificerade enligt vanliga regler. Det bör därför finnas bestämmelser som begränsar beskattningen av utdelningar på mottagna andelar. Den ökade komplexi- teten måste därför accepteras. Regeringens förslag i avsnitt 4.6 medför vidare att reglerna för andelsbyten och partiella fissioner blir så lika som möjligt.

Regeringen föreslår därför att termerna tjänstebelopp för utdelning vid partiell fission och tjänstebelopp för kapitalvinst vid partiell fission införs. Reglerna bör utformas på följande sätt.

Vid den partiella fissionen beräknas ett tjänstebelopp för utdelning enligt förslaget till en ny bestämmelse i 48 kap. 18 d § andra stycket IL. Beloppet skall utgöra ett tak för beskattningen av utdelning i inkomstslaget tjänst. Tjänstebeloppet skall vara lika med värdet av utdelningen i form av mottagna andelar minskat med till mottagna andelar fördelat sparat utdelningsutrymme enligt förslaget till 57 kap. 15 § andra stycket IL. Om inte denna reducering sker skulle ett utnyttjande av sparat utrymme endast temporärt och inte på sikt minska tjänstebeskattningen på utdelning av mottagna andelar.

Prop. 2006/07:2

83

Om mottagna andelar enbart är kvalificerade enligt den särskilda regeln som föreslås i 57 kap. 7 § första stycket andra meningen IL skall utdelning som beskattas i inkomstslaget tjänst begränsas till tjänste- beloppet. Det innebär att utdelning tas upp i inkomstslaget tjänst beräknat enligt vanliga regler i 57 kap. IL till dess sammanlagt ett belopp lika med tjänstebeloppet tagits upp i inkomstslaget. Därefter skall all utdelning tas upp i inkomstslaget kapital.

För avyttringsfallen föreslås på motsvarande sätt att det i 48 kap. 18 d § tredje stycket IL införs en bestämmelse om beräkning av ett tjänstebelopp för kapitalvinst. Bestämmelsen innebär en begränsning av efterföljande beskattning till i princip ett belopp som skulle tagits upp i inkomstslaget tjänst om andelarna i stället hade avyttrats. En beräkning av kapitalvinsten och dess uppdelning i inkomstslagen kapital respektive tjänst görs enligt vanliga bestämmelser vid en tänkt avyttring av mottagna andelar vid fissionstidpunkten. Som ersättningsbelopp används i beräkningen samma värde – i princip marknadsvärdet vid den partiella fissionen – för mottagna andelar som används vid fördelning enligt 48 kap. 18 a § IL.

Vid en verklig avyttring i framtiden utgör tjänstebeloppet för kapitalvinst ett tak för hur stor del av kapitalvinsten som skall tas upp i inkomstslaget tjänst.

I avsnitt 4.5.3 har med sex olika exempel visats hur sparade utdelningsutrymmen skall fördelas vid partiella fissioner. Dessa exempel används även för att belysa hur reglerna för tjänstebelopp för utdelning vid partiell fission och tjänstebelopp för kapitalvinst vid partiell fission skall tillämpas.

Iexempel 1 skedde utdelning före den partiella fissionen på A:s andelar i AB X och efter den partiella fissionen på mottagna andelar i AB Y. Sparat utdelningsutrymme förbrukades vid utdelningen i AB X. Vid den partiella fissionen erhåller A andelar i AB Y. Värdet av dessa andelar kan beräknas till 3 miljoner kronor motsvarande den förändring som den partiella fissionen medfört för aktierna i AB X. Detta belopp skall inte beskattas vilket framgår av förslaget till 42 kap. 16 b § IL. Beloppet (3 miljoner kronor) skall utgöra ett tjänstebelopp för utdelning vid partiell fission enligt 48 kap. 18 d § andra stycket IL. Tjänstebeloppet för kapitalvinst blir enligt 48 kap. 18 d § tredje stycket IL (3 miljoner – 300 000 =) 2 700 000 kronor.

Iexempel 2 skedde utdelning före den partiella fissionen på A:s aktier i AB X och efter den partiella fissionen på mottagna andelar i AB Y. Sparat utdelningsutrymme fanns kvar efter utdelningen i AB X. Vid den partiella fissionen erhåller A andelar i AB Y till ett värde av 3 miljoner kronor. Beloppet skall, efter reducering med till mottagna andelar sparat utdelningsutrymme, utgöra ett tjänstebelopp för utdelning. Tjänste- beloppet för utdelning blir (3 miljoner – 68 700 =) 2 931 300 kronor.

Tjänstebeloppet för kapitalvinst blir (3 miljoner – 300 000 – 68 700 =) 2 631 300 kronor.

I exempel 3 och 4 skedde utdelning efter den partiella fissionen. Tjänstebeloppet för utdelning blir (3 miljoner – 83 700 =) 2 916 300 kronor. Tjänstebeloppet för kapitalvinst blir (3 miljoner – 300 000 – 83 700 =) 2 616 300 kronor.

Prop. 2006/07:2

84

I exempel 5 erhöll A i samband med den partiella fissionen

även

Prop. 2006/07:2

kontanter från AB Y. Tjänstebeloppet för utdelning blir (3 miljoner –

 

68 700 =)

2

931

300

kronor. Tjänstebeloppet

för kapitalvinst

blir

 

(3 miljoner – 300 000 – 68 700 =) 2 631 300 kronor.

 

 

I exempel 6 erhöll A i samband med den partiella fissionen även

 

kontanter från AB Y. Utdelning skedde före den partiella fissionen i

 

AB X och efter den partiella fissionen i AB Y. Sparat utdelningsutrymme

 

fanns kvar efter utdelningen i AB X. Tjänstebeloppet för utdelning blir

 

(3 miljoner

53

700

=) 2 946 300 kronor.

Tjänstebeloppet

för

 

kapitalvinst vid partiell fission blir (3 miljoner – 300 000 – 53 700 =) 2 646 300 kronor.

Lagförslaget

Regler om tjänstebelopp för utdelning och tjänstebelopp för kapitalvinst vid partiella fissioner tas in 48 kap. 18 d §, 57 kap. 20 c och 24 a §§ IL.

Karenstid för särskilt kvalificerade andelar?

Andelar som är kvalificerade enligt vanliga regler kan under vissa förut- sättningar upphöra att vara kvalificerade. Utredningen anser att även den särskilda kvalificeringen skall kunna upphöra. Om andelarna i det över- låtande företaget upphör att vara kvalificerade innebär det enligt utred- ningen att de värden som överförts på de mottagna andelarna inte längre skulle ha omfattats av kvalificeringen om den partiella fissionen inte hade ägt rum. Utredningen anser därför att den särskilda kvalificeringen skall upphöra när kvalificeringen av mottagarens andelar i det över- låtande företaget upphör enligt vanliga regler. Om mottagaren avyttrar hela sitt innehav av andelar i det överlåtande företaget finns därefter inte möjlighet att göra en sådan jämförelse. En rimlig praktisk kompromiss är enligt utredningen att den särskilda kvalificeringen i sådant fall upphör fem år efter avyttringen. Skatteverket föreslår att mottagna andelar skall vara kvalificerade så länge de innehas. I annat fall kan en inlåsnings- effekt uppkomma för den som erhållit marknadsnoterade andelar. Den som behåller de mottagna andelarna kommer enligt verket så småningom få en avkastning, utöver den värdetillväxt som skett under innehavstiden, i form av ungefär 27 procent lägre skatt på den del av den ursprungliga vinsten som skulle ha beskattats i inkomstslaget tjänst.

Regeringen vill för sin del peka på att det genom systemet med tjänstebelopp för utdelning och tjänstebelopp för kapitalvinst säkerställs att den skattskyldige inte beskattas i inkomstslaget tjänst för värdetillväxt efter den partiella fissionen i de fall de mottagna andelarna inte är kvalificerade enligt vanliga regler. Det är vidare av största vikt att regel- systemet inte görs mer komplicerat än vad som är nödvändigt. Mot denna bakgrund anser regeringen att det inte finns tillräckligt starka skäl för att föreslå speciella regler som innebär att den särskilda kvalifikationen under vissa villkor skall upphöra.

85

4.5.6Bestämmelser för att förhindra utnyttjande av den särskilda kvalificeringen

Regeringens förslag: Bestämmelser införs som hindrar att värden genom underprisöverlåtelser överförs utan uttagsbeskattning i vissa fall. De situationer som avses är för det första när värden överförs från företag med särskilt kvalificerade inte marknadsnoterade andelar till företag utan kvalificerade andelar. Vidare avses situationen när en fysisk person eller ett svenskt handelsbolag är överlåtare och förvärvaren är ett företag med särskilt kvalificerade andelar.

Utredningens förslag: Överensstämmer i huvudsak med regeringens förslag.

Remissinstanserna: Har inte yttrat sig.

Bakgrund: I 23 kap. IL finns bestämmelser om beskattningen vid underprisöverlåtelser. Bestämmelserna infördes år 1998. Med underprisöverlåtselse avses enligt 23 kap. 3 § IL en överlåtelse av en tillgång utan ersättning eller mot ersättning som understiger marknads- värdet utan att det är affärsmässigt motiverat, om överlåtelsen uppfyller de särskilda villkor som anges i kapitlet. Om reglerna om underpris- överlåtelser är tillämpliga skall uttagsbeskattning inte ske. Av 23 kap. 11 § första stycket IL framgår att om en tillgång överlåts från ett aktiebolag till ett annat aktiebolag genom en underprisöverlåtelse skall aktieägarna i det förra bolaget i dessa fall inte utdelningsbeskattas för skillnaden mellan marknadsvärdet och ersättningen.

Bestämmelserna i 23 kap. IL har bl.a. utformats i syfte att det inte skall vara möjligt att kringgå reglerna om kvalificerade andelar. Regler med detta syfte finns i 23 kap. 18–23 §§ IL. I 18 § anges att en fysisk person bara kan överlåta tillgångar till ett företag i vilket alla andelar är kvalificerade. Enligt 19 § första stycket skall, om överlåtaren är ett företag och om någon andel är kvalificerad, förvärvaren vara en fysisk person, ett företag eller ett svenskt handelsbolag med enbart företag som delägare. Om förvärvaren är ett företag, skall enligt andra stycket minst samma andel av andelarna i det förvärvande företaget vara kvalificerade som andelen kvalificerade andelar i det överlåtande bolaget. Med kvalificerad andel avses i andra stycket inte en sådan andel som anses kvalificerad enligt 57 kap. 7 § första eller andra stycket IL. Om förvär- varen är ett svenskt handelsbolag, skall enligt tredje stycket minst samma andel av andelarna i vart och ett av de delägande företagen vara kvalificerade som andelen kvalificerade andelar i det överlåtande företaget. I 20 § anges att ett handelsbolag med en fysisk person som delägare bara kan överlåta tillgångar till ett företag där alla andelar är kvalificerade. Överlåter ett handelsbolag med enbart företag som delägare tillgångar till underpris och är någon andel i något av de delägande företagen kvalificerad skall förvärvaren enligt 21 § vara en fysisk person eller ett företag. Är förvärvaren ett företag, skall minst samma andel av andelarna i det förvärvande företaget vara kvalificerade som den största andelen kvalificerade andelar i ett delägande företag i det överlåtande handelsbolaget. I 22 § anges hur indirekta innehav i över- låtande och förvärvande företag skall påverkas av att det förekommer

Prop. 2006/07:2

86

kvalificerade andelar längre upp i ägarkedjan. I 23 § regleras de fall då en andel efter förvärvet men under samma år blir kvalificerad.

Skälen för regeringens förslag: I 23 kap. 18–23 §§ IL finns särskilda regler i syfte att det inte skall vara möjligt att kringgå reglerna för beskattning av kvalificerade andelar i 57 kap. IL vid underprisöver- låtelser. I 23 kap. 19 § andra stycket IL anges följande:

”Om förvärvaren är ett företag, skall minst samma andel av andelarna i det förvärvande företaget vara kvalificerade som andelen kvalificerade andelar i det överlåtande företaget. Med kvalificerad andel avses i detta stycke inte en sådan andel som anses kvalificerad enligt 57 kap. 7 § första eller andra stycket.”

För mottagna andelar som är kvalificerade enligt 57 kap. 7 § IL skall beskattningen i inkomstslaget tjänst begränsas till tjänstebeloppen. Det skulle därför kunna finnas ett incitament att överföra värden från företag med normal beskattning enligt 57 kap. – ”normalt” kvalificerade andelar

– till företag där minst samma andel av andelarna är kvalificerade enbart enligt 57 kap. 7 § IL. Överförda värden som delas ut omfattas inte av beskattning enligt 57 kap. IL när tjänstebeloppet uppnåtts och därefter kan en lindrigare beskattning uppnås än som skulle ha gällt vid utdelning från det överlåtande företaget. Samma effekt kan, efter värdeöver- föringen, uppnås genom avyttring av de särskilt kvalificerade andelarna.

Utredningen menar att sista meningen i 23 kap. 19 § andra stycket IL tar sikte på andelar mottagna i ett andelsbyte som är särskilt kvalifi- cerade. Detta medför enligt utredningen att andelar i ett förvärvande företag i en underprisöverlåtelse inte uppfyller kravet i 19 § på kvalifi- cerade andelar, i de fall andelarna är kvalificerade enbart enligt 57 kap. 7 § första eller andra stycket IL. En underprisöverlåtelse kan då inte genomföras utan skatteeffekter.

Utredningen anför emellertid också att bestämmelsen i 23 kap. 19 § andra stycket IL även skulle kunna tolkas så att andelar i det överlåtande företaget inte anses som kvalificerade om de är kvalificerade enbart enligt 57 kap. 6 § andra stycket IL (numera 7 § första eller andra stycket). Detta kan skapa en möjlighet att kringgå reglerna i 57 kap. IL. Om endast särskilt kvalificerade andelar finns i det överlåtande företaget innebär 23 kap. 19 § andra stycket IL att det inte krävs några kvalificerade andelar av något slag i det förvärvande företaget. Värden skulle då kunna föras från företaget med särskilt kvalificerade andelar till ett företag som inte alls omfattas av beskattning enligt 57 kap. IL. Tjänsteinkomstbeskattningen upp till tjänstebeloppen skulle kunna undvikas på detta sätt.

Utredningen föreslog därför att särskilt kvalificerade andelar i det överlåtande företaget inte skall undantas utan likställas med normalt kvalificerade andelar vid tillämpning av 23 kap. 19 § andra stycket IL. Utredningen anförde att förändringen eventuellt kan motverka andra syften med regeln, men att sådana syften inte framgår av förarbetena.

Regeringen vill i detta sammanhang peka på att andra meningen tillkom på förslag av skatteutskottet (bet. 2002/03:SkU5 s. 7) som vid granskningen av lagförslagen i propositionen Utvidgning av reglerna om framskjuten beskattning vid vissa andelsbyten (prop. 2002/03:15) fann att ett tillägg borde göras i lagtexten för att det skall framgå att kravet på kvalificerade andelar i det förvärvande företaget inte skall gälla när en

Prop. 2006/07:2

87

andel i det överlåtande företaget anses kvalificerad på grund av den då nya regeln i 57 kap. 6 § andra stycket IL (numera 57 kap. 7 § första eller andra stycket IL). Skatteutskottets uttalande tyder således på att syftet med andra meningen i 23 kap. 19 § andra stycket IL var att uttagsbeskattning inte skall ske när andelarna i det överlåtande företaget är särskilt kvalificerade.

En sådan tolkning innebär emellertid, som utredningen är inne på, att värden kan föras från företag med särskilt kvalificerade andelar till ett företag som inte alls omfattas av beskattning enligt 57 kap. IL. Tjänste- inkomstbeskattningen upp till tjänstebeloppen skulle kunna undvikas på detta sätt.

Emellertid kan det förekomma underprisöverlåtelser från ett större företag där en liten del av andelarna är särskilt kvalificerade till företag utan kvalificerade andelar. I marknadsnoterade företag torde möjlig- heterna för enskilda ägare att påverka sådana underprisöverlåtelser vara små. Sådana underprisöverlåtelser bör även kunna göras i fortsättningen utan uttagsbeskattning. Regeringen anser därför att undantaget bör behållas för särskilt kvalificerade andelar i marknadsnoterade företag. Sådana andelar bör således inte betraktas som kvalificerade vid tillämpning av 23 kap. 19 § andra stycket IL. Bestämmelsen i 23 kap. 19 § andra stycket andra meningen IL bör därför ändras så att andra stycket inte omfattar en marknadsnoterad andel i ett överlåtande företag som är särskilt kvalificerad.

Utredningen pekar också på att bestämmelserna i 23 kap. 18–23 §§ IL kan kringgås om en fysisk person, eller ett svenskt handelsbolag är överlåtare och förvärvaren är ett företag med särskilt kvalificerade andelar. Från exempelvis en enskilt bedriven näringsverksamhet torde en underprisöverlåtelse av tillgångar kunna ske till ett av samma person ägt företag där andelarna är kvalificerade enbart enligt 57 kap. 7 § första eller andra stycket IL. Andelarna torde uppfylla kravet i 23 kap. 18 § IL på kvalificerade andelar. Utredningen föreslår därför att en uttrycklig regel införs som anger att andelar som enbart är särskilt kvalificerade inte skall anses som kvalificerade andelar i förvärvande företag enligt 18– 22 §§ IL.

Regeringen delar utredningens bedömning att denna risk för att reglerna kringgås skall elimineras. Enligt regeringens mening bör bestämmelsen utformas så att en andel i ett förvärvande företag inte skall anses som kvalificerad vid tillämpning av 23 kap. 18, 20 och 21 §§ IL om den enbart är särskilt kvalificerad. Bestämmelsen tas in i första meningen i en ny paragraf, 23 kap. 23 a § IL.

Vad gäller den situation som avses i 23 kap. 19 § andra stycket IL bör även icke marknadsnoterade företag med särskilt kvalificerade andelar kunna göra underprisöverlåtelser utan uttagsbeskattning om det förvärvande företaget är ett företag med särskilt kvalificerade andelar. En bestämmelse som fångar upp dessa fall tas in i andra meningen av nya 23 a § IL.

Lagförslaget

Bestämmelserna föreslås i 23 kap. 19 § andra stycket och 23 kap. 23 a § IL.

Prop. 2006/07:2

88

4.5.7

Intern försäljning av andelar som blivit kvalificerade efter

Prop. 2006/07:2

 

en partiell fission

 

Regeringens förslag: Bestämmelser för interna försäljningar av andelar som är kvalificerade enbart på grund av att de mottagits vid ett andelsbyte utvidgas till att omfatta andelar som är kvalificerade enbart på grund av att de mottagits vid en partiell fission.

Utredningens förslag: Överensstämmer i princip med regeringens förslag.

Remissinstanserna: Skatteverket har en teknisk synpunkt på utformningen av regeln. Övriga remissinstanser har inte yttrat sig.

Skälen för regeringens förslag: Om ägaren till en mottagen andel som är särskilt kvalificerad överlåter andelen till ett företag som han själv äger andelar i blir andelarna i det förvärvande företaget inte kvalificerade enbart på den grund att företaget innehar andelar som tidigare var särskilt kvalificerade. Rättsverkningarna av den särskilda kvalificeringen faller härigenom bort. En sådan överlåtelse skulle därför kunna genomföras utan skattekonsekvenser genom att priset sätts lika med omkostnads- beloppet. Enligt utredningens uppfattning är denna möjlighet att undkomma den särskilda kvalificeringen så enkel att den kan göra den särskilda kvalificeringen mer eller mindre verkningslös. Utredningen ansåg därför att en bestämmelse skall införas som motverkar denna möjlighet till kringgående.

Utredningens förslag behandlade både andelar som mottagits vid andelsbyten och partiella fissioner. Regeringen behandlade förslaget i propositionen Reformerade beskattningsregler för ägare i fåmansföretag (prop. 2005/06:40) och anförde att förslaget snarast borde leda till lagstiftning såvitt gäller andelar som mottagits vid andelsbyten. Regeringen lade därför fram ett förslag som i huvudsak byggde på utredningens förslag. Skatteverkets synpunkt behandlades i det sammanhanget. Förslaget ledde till lagstiftning (prop. 2005/06:40, bet. 2005/06:SkU10, rskr. 2005/06:116, SFS 2005:1136). I enlighet med den bedömning som gjordes i nämnda proposition bör bestämmelser införas för interna försäljningar av andelar som är särskilt kvalificerade efter en partiell fission. Förslaget medför att även reglerna för intern försäljning av andelar som erhållits vid ett andelsbyte justeras.

Lagförslaget

Förslag till regler för intern avyttring av andelar som blivit kvalificerade enbart på grund av en partiell fission eller ett andelsbyte finns i 57 kap. 7 a–7 c §§ IL.

4.5.8Kupongskatt

Regeringens förslag: Bestämmelser om utbetalningar i samband med partiell fission förs in i kupongskattelagen. Innebörden av bestäm- melserna är att kupongskatt skall tas ut endast på den del av vederlaget

som utgörs av annat än andelar i det övertagande företaget.

89

Prop. 2006/07:2

Utredningens förslag: Överensstämmer med regeringens men har en annan tekniskt utformning.

Remissinstanserna: Har inte yttrat sig

Skälen för regeringens förslag: Kupongskatt tas ut på utdelning på aktier i svenska aktiebolag i de fall utdelningen betalas till personer som inte är bosatta eller hemmahörande i Sverige. Enligt 2 § kupong- skattelagen (1970:624) avses med utdelning även utbetalning av fusionsvederlag vid fusioner mellan fristående aktiebolag till den del vederlaget utgörs av annat än aktier i det övertagande bolaget. På sådana utbetalningar skall därför kupongskatt tas ut. I den nya aktiebolagslagen som gäller från och med den 1 januari 2006 har införts ett nytt förfarande för omstruktureringar, delning, som skall kunna ske på två sätt. Den första metoden innebär att ett bolags samtliga tillgångar och skulder övertas av två eller flera andra bolag, varvid det överlåtande bolaget upplöses utan likvidation (fullständig delning). Den andra metoden innebär att en del av ett bolags tillgångar och skulder övertas av ett eller flera andra bolag utan att det överlåtande bolaget upplöses (partiell delning). I båda fallen skall ersättning lämnas till aktieägarna i det överlåtande bolaget. Ersättningen skall utgå i form av aktier i det eller de övertagande bolagen eller såsom kontant ersättning. I samband med införande av den nya aktiebolagslagen genomfördes en reglering av förfarandet i kupongskattelagen för sådan delning som sker genom att det överlåtande bolagets samtliga tillgångar och skulder övertas av två eller flera andra bolag, varvid det överlåtande bolaget upplöses utan likvidation (prop. 2005/06:39, bet. 2005/06:SkU9, rskr. 2005/06:115). Innebörden av bestämmelserna är att kupongskatt skall tas ut endast på den del av vederlaget som utgörs av annat än aktier i de övertagande bolagen.

Beträffande partiella delningar anförde regeringen (prop. 2005/06:39 s. 37) att man skulle återkomma till frågan i samband med beredningen av 2002 års företagsskatteutrednings förslag om hur den i fusionsdirektivet föreslagna omstruktureringsformen partiella fissioner skall införlivas i den svenska skattelagstiftningen.

När det gäller partiella fissioner har utredningen föreslagit att kupongskatt inte skall tas ut på utdelning i form av andelar i övertagande företag. Regeringen delar bedömningen att kupongskatt inte skall tas ut när sådana andelar erhålls. Ändringen bör dock göras genom att det i 2 § kupongskattelagen sägs att med utdelning även avses utbetalningar av delningsvederlag som avser partiell delning, dvs. delning enligt 24 kap. 1 § andra stycket 2 aktiebolagslagen (2005:551) med undantag av sådana mottagna andelar som är skattefria på grund av att de erhållits vid en partiell fission.

Lagförslaget

Förslaget innebär en ändring i 2 § kupongskattelagen.

90

4.6

Andelsbyten

Prop. 2006/07:2

Regeringens förslag: Det införs ett tak för hur mycket utdelning som skall beskattas i inkomstslaget tjänst för mottagna andelar som enbart är kvalificerade på grund av ett andelsbyte. Vidare införs det en regel som innebär att alternativa omkostnadsbelopp enligt 57 kap. IL skall övertas vid andelsbyten.

Utredningens bedömning: Det bör finnas en begränsning för hur mycket utdelning som skall beskattas i inkomstslaget tjänst. Utredningen presenterade dock av tidsskäl inte något förslag beträffande andelsbyten. Utredningen lämnade inte något förslag om övertagande av alternativa omkostnadsbelopp.

Remissinstanserna: Sveriges advokatsamfund pekar på att det finns anledning att samordna t.ex. förslaget om bestämmelser om fördelning av alternativa omkostnadsbelopp med de förslag som lämnats om beskattning av ägare i fåmansföretag. Övriga remissinstanser har inte berört frågorna.

Skälen för regeringens förslag

Tjänstebelopp för utdelning vid andelsbyten

De bestämmelser som nu föreslås avseende tjänstebelopp för kapitalvinst vid partiella fissioner där andelar i överlåtande företag är kvalificerade liknar bestämmelserna vid andelsbyten där kvalificerade andelar avyttras. Som påpekats i avsnitt 4.5.5 finns det inte någon motsvarande regel beträffande andelsbyten som säger att tjänstebelopp även skall beräknas för utdelning. Utredningen ansåg att det bör införas en sådan regel men la av tidsskäl inte fram något sådant förslag.

Lagrådet tog upp denna fråga i sitt yttrande över regeringens förslag till reformerade beskattningsregler för ägare i fåmansföretag (prop. 2005/06:40 s. 164 f.). Lagrådet konstaterade att det inte fanns någon bestämmelse som begränsar den del av erhållna utdelningar som skall tas upp i inkomstslaget tjänst i det remitterade förslaget. Eftersom det här är fråga om andelar som inte är kvalificerade på grund av att andelsägaren eller någon närstående varit verksam i företaget, syntes det enligt Lagrådet inkonsekvent och stridande mot reglernas syfte att – utan begränsning i tiden eller med hänsyn till det beräknade eller fördelade tjänstebeloppet – beskatta en del av den på andelarna erhållna utdelningen som inkomst av tjänst. Lagrådet ansåg därför att det borde övervägas i det fortsatta beredningsarbetet att i lagförslaget ta in en bestämmelse som tidsmässigt eller beloppsmässigt begränsar den omfattning i vilken erhållna utdelningar skall tas upp i inkomstslaget tjänst.

Regeringen avvaktade med att ta ställning till frågan i det lagstiftningsärendet (prop. 2005/06:40 s. 35) och hänsköt frågan till förevarande lagstiftningsärende.

Regeringen anser att det bör införas bestämmelser som på något sätt begränsar den utdelning som skall beskattas i inkomstslaget tjänst i dessa

91

fall. Reglerna bör utformas med utgångspunkt från de tjänstebelopp för utdelning som skall beräknas vid partiella fissioner. Beskattning för utdelning i inkomstslaget tjänst på mottagna andelar bör begränsas till detta belopp om de mottagna andelarna endast är kvalificerade på grund av andelsbytet.

I avsnitt 4.5.5 har termerna tjänstebelopp för utdelning och tjänstebelopp för kapitalvinst vid partiell fission införts. Motsvarande termer för andelsbyten bör vara tjänstebelopp för utdelning och tjänstebelopp för kapitalvinst vid andelsbyten.

Ett exempel får illustrera hur reglerna skall tillämpas. A innehar kvalificerade andelar i AB X som anskaffats för 100 000 kronor. Det sparade utdelningsutrymmet uppgår till 200 000 kronor. A deltar i ett andelsbyte och erhåller marknadsnoterade andelar i AB Y till ett värde av 2 miljoner kronor. Utdelning har skett med 50 000 kronor i AB X före andelsbytet. Utdelning sker efter andelsbytet i AB Y med 40 000 kronor.

De mottagna andelarna anses kvalificerade enligt 57 kap. 7 § första stycket IL. Vid utdelningen om 50 000 kronor i AB X beräknas ett

gränsbelopp.

Detta uppgår

till

(0,12 x 100 000 + 1,06 x 200 000 =)

224 000 kronor. Av

utdelningen

tas 2/3 av 50 000

kronor upp

i

inkomstslaget

kapital.

Sparat

utdelningsutrymme blir

(224 000

50 000 =) 174 000 kronor. Detta sparade utdelningsutrymme fördelas på de mottagna andelarna enligt 57 kap. 15 § första stycket IL. Vidare förs omkostnadsbeloppet om 100 000 kronor över på de mottagna andelarna i AB Y enligt 48 a kap. 10 § IL. Vid utdelningen om 40 000 kronor i AB Y beräknas gränsbelopp för den mottagna andelen som om andelen var en andel i det avyttrade företaget enligt förslaget till 57 kap. 10 a §. I det här fallet innebär det att årets gränsbelopp inte beräknas eftersom detta skett vid utdelningen på andelarna i AB X, se 57 kap. 11 § tredje stycket andra meningen. Däremot utgör sparat utdelningsutrymme om 174 000 kronor gränsbelopp enligt förslaget till 57 kap. 13 § första stycket andra meningen. Efter att 2/3 av 40 000 kronor beskattats i inkomstslaget kapital återstår sparat utdelningsutrymme om 134 000 kronor.

Tjänstebeloppet för utdelning blir (2 miljoner – 174 000 =) 1 826 000 kronor enligt förslaget till 48 a kap. 8 b § första stycket IL. Tjänstebeloppet för kapitalvinst blir (2 miljoner – 100 000 – 174 000 =) 1 726 000 kronor enligt förslaget till 48 a kap. 8 b § IL andra stycket IL .

Lagförslaget

Förslagen finns i 48 a kap. 8 a, 8 b §§ och 57 kap. 10 a, 13, 20 b och 24 §§ IL.

Alternativa omkostnadsbelopp

I avsnitt 4.5.3 har regeringen gjort bedömningen att de alternativa omkostnadsbeloppen bör fördelas vid partiella fissioner. Vid andelsbyten finns också skäl att överföra omkostnadsbeloppen på mottagna andelar, eftersom de alternativa omkostnadsbeloppen efter ett andelsbyte inte kommer att kunna användas för andelar i det avyttrade företaget.

Prop. 2006/07:2

92

Lagförslaget

Prop. 2006/07:2

Förslaget finns i 57 kap. 12 a § första stycket IL.

4.7Konkurrensen mellan olika uppskovsregler

Regeringens förslag: Om en omstrukturering uppfyller förutsättningarna för såväl en partiell fission som en s.k. lex ASEA- utdelning skall bestämmelserna om partiell fission tillämpas.

Utredningens förslag: Överensstämmer med regeringens.

Remissinstanserna: Länsrätten i Stockholms län anser att man bör överväga om inte de s.k. lex ASEA-reglerna kan tas bort.

Skälen för regeringens förslag: Såsom tidigare har konstaterats skall reglerna om partiella fissioner tillämpas om förutsättningarna för detta är uppfyllda. Undantag från omedelbar beskattning kan dock ges enligt flera regelsystem. Utredningen har därför behandlat hur reglerna om partiella fissioner förhåller sig till vissa andra system. Dessa är reglerna om underprisöverlåtelser i 23 kap. IL, skattefria utdelningar på närings- betingade andelar i 24 kap. IL, fusioner och fissioner i 37 kap. IL, verksamhetsavyttringar i 38 kap. IL, s.k. lex ASEA-utdelningar i 42 kap. 16 § IL och andelsbyten i 48 a och 49 kap. IL.

Utredningen konstaterar att reglerna om underprisöverlåtelser, fusioner och fissioner, verksamhetsavyttringar och andelsbyten – på grund av reglernas utformning – inte kan vara tillämpliga samtidigt som reglerna om partiella fissioner. Någon konkurrenssituation kan därför inte uppkomma mellan någon av dessa regler och reglerna om partiella fissioner. Regeringen delar den bedömningen.

Vad gäller bestämmelserna om näringsbetingade andelar kan det enligt utredningen uppkomma en konkurrenssituation eftersom båda systemen kan vara tillämpliga på samma transaktion. Den utdelning som anses föreligga vid en partiell fission kan vara skattefri även enligt reglerna om skattefria utdelningar på näringsbetingade andelar i 24 kap. IL. Båda regelsystemen leder till samma rättsföljd, dvs. att utdelningen inte beskattas. Om reglerna för partiella fissioner skall tillämpas eller ej har dock betydelse dels för hur beskattningen skall ske i det överlåtande och övertagande företaget och dels hur anskaffningsvärden respektive omkostnadsbelopp skall beräknas. Bestämmelserna om partiella fissioner skall därför tillämpas i sin helhet om transaktionen uppfyller definitionen på en partiell fission i 38 a kap. IL. Detta är naturligt och en konsekvens av att parterna väljer att strukturera transaktionen som en partiell fission. Enligt regeringen är det således inte nödvändigt att ytterligare reglera vilken regel som skall ha företräde.

Slutligen har utredningen även behandlat bestämmelserna om hur partiella fissioner förhåller sig till reglerna om lex ASEA-utdelningar i framför allt 42 kap. 16 § IL. Enligt lex ASEA skall utdelning från ett svenskt aktiebolag i form av andelar i ett dotterbolag inte tas upp om vissa förutsättningar är uppfyllda. Däribland skall utdelningen lämnas i förhållande till innehavda aktier i moderbolaget, aktierna i moderbolaget skall vara marknadsnoterade och samtliga moderbolagets andelar i

93

dotterbolaget skall delas ut. Vid bedömning av om en transaktion utgör

Prop. 2006/07:2

en partiell fission eller en utdelning enligt lex ASEA måste det faktiska

 

transaktionsbeteendet ligga till grund för klassificeringen. En lex ASEA-

 

transaktion kan gå till på så sätt att ett moderbolag lämnar en

 

verksamhetsgren som apportegendom till ett dotterbolag vid en

 

nyemission, varefter andelarna i dotterbolaget lämnas som utdelning till

 

delägarna i moderbolaget. Transaktionen är mycket lik en partiell fission.

 

Skillnaden är att vid en lex ASEA-transaktion erhåller delägarna inte

 

andelarna i dotterbolaget från dotterbolaget utan från moderbolaget.

 

Utredningen menar att om avtalen är sådana att det inte redan vid

 

avyttringen av verksamhetsgrenen avtalas att ersättningen skall erläggas

 

direkt till delägarna i moderbolaget i form av andelarna i dotterbolaget,

 

bör transaktionen inte bedömas som en partiell fission. Utredningen

 

pekar dock samtidigt på att vid annan avtalsinnebörd kan det inte

 

uteslutas att transaktionen kan anses uppfylla förutsättningarna för såväl

 

en partiell fission som en lex ASEA-transaktion. Det kan således bli svårt

 

att klart särskilja vilken typ av transaktion det är fråga om. Reglerna om

 

lex ASEA ställer upp ett flertal krav på transaktionen som inte krävs för

 

partiella fissioner. Enligt 42 kap. 16 § IL krävs det t.ex. att aktierna i

 

moderbolaget (jfr med det överlåtande företaget enligt reglerna om

 

partiella fissioner) är marknadsnoterade, att samtliga moderbolagets

 

andelar i dotterbolaget delas ut och att dotterbolaget är ett svenskt

 

aktiebolag eller ett utländskt bolag. Bestämmelserna om partiella

 

fissioner skall dock alltid tillämpas när förutsättningarna är uppfyllda.

 

Det bör enligt regeringens bedömning även gälla i denna situation, varför

 

de villkor som ställs upp i 42 kap. 16 § IL inte behöver vara uppfyllda för

 

att uppskov med beskattningen skall bli följden.

 

För att undanröja den osäkerhet som kan uppkomma för de fall det

 

uppstår en konkurrens mellan regelsystemen bör enligt regeringens

 

mening en bestämmelse införas i 42 kap. 16 § IL för att förtydliga att

 

bestämmelserna om partiella fissioner har företräde framför lex ASEA.

 

Länsrätten i Stockholms län har påpekat att man bör överväga om inte

 

lex ASEA-reglerna kan tas bort. I utredningen väcktes frågan om lex

 

ASEA-regleringen och regleringen om partiella fissioner skulle kunna

 

harmoniseras. Utredningen kunde dock på grund av tidsbrist inte utreda

 

frågan närmare. Med anledning härav anser regeringen att det i brist på

 

närmare utredning och beslutsunderlag inte är möjligt att nu ta ställning

 

till huruvida lex ASEA-bestämmelserna kan tas bort eller inte. Genom

 

den föreslagna bestämmelsen att bestämmelserna om partiella fissioner

 

alltid skall ha företräde kommer det dock inte att uppstå några problem

 

med att avgöra vilka regler som har företräde vid tillämpningen.

 

Lagförslaget

 

En bestämmelse med anledning av förslaget tas in i 42 kap. 16 § fjärde

 

stycket IL.

 

94

5 Svenska ekonomiska föreningar

5.1Förändringarna i fusionsdirektivet

Regeringens förslag: En svensk ekonomisk förening skall kunna vara köpare vid ett andelsbyte. Ersättningen skall kunna utgöras av såväl en medlemsandel som en förlagsandel.

Utredningens förslag: Överensstämmer med regeringens.

Remissinstanserna: Kooperativa förbundet och Lantbrukarnas Riksförbund, som är de enda remissinstanser som har kommenterat frågan, tillstyrker förslaget.

Bakgrund: De associationsrättsliga bestämmelserna för ekonomiska föreningar finns framför allt i lagen (1987:667) om ekonomiska föreningar (föreningslagen). Ekonomiska föreningar bygger framför allt upp sitt kapital genom medlemsinsatser och konsolidering av det löpande överskottet. Medlemsinsatserna kan tillföras föreningen genom direkta tillskott från medlemmarna eller överföras dit genom en insatsemission. Medlemsinsatsen är obligatorisk. Varje medlem måste delta i föreningen med en sådan insats. Det är tillåtet med stadgebestämmelser som innebär olika insatsskyldighet för olika medlemmar och det är tillåtet att i stadgarna ange att insatsen skall fullgöras med sakegendom. Med fullgörandet av en medlemsinsats följer en andelsrätt (andel) som är en ekonomisk rätt för medlemmen gentemot föreningen. En insatsemission innebär att fritt eget kapital överförs till medlemsinsatserna och omvandlas härigenom till bundet eget kapital. Utöver att kapital kan tillföras föreningen genom medlemsinsatser kan kapital tillskjutas genom förlagsinsatser och sådana insatser får tillskjutas även av andra än medlemmar.

I stadgarna kan föreskrivas att en medlem utöver insatsskyldigheten får delta med flera medlemsinsatser som ger rätt till flera medlemsandelar. Sker detta kan medlemmen överlåta en eller flera av andelarna och behålla återstoden. Detta medför inte att medlemskapet upphör. Den som genom överlåtelse har förvärvat en medlems andel skall ansöka om inträde i föreningen inom sex månader. Ansöker han inte om inträde eller avslås hans ansökan, skall överlåtaren därmed anses ha sagt upp sig till utträde. Förvärvaren har i sådant fall den rätt som tillkommer en avgående medlem enligt 4 kap. 1 § föreningslagen, se 3 kap. 3 § föreningslagen. Enligt 4 kap. 1 § föreningslagen har medlemmen rätt att få ut sina inbetalda eller genom insatsemission tillgodoförda medlems- insatser och på denne belöpande del av beslutad vinstutdelning.

Som sagts kan kapital även tillskjutas genom förlagsinsatser. Regleringen av detta finns i 5 kap. föreningslagen. De rättigheter som är förenade med förlagsinsatserna kallas för förlagsandelar, se 5 kap. 2 § föreningslagen. För varje förlagsinsats skall föreningen utfärda förlags- andelsbevis, se 5 kap. 4 § föreningslagen. Reglerna om skuldebrev gäller i tillämpliga delar för förlagsandelsbevisen, se 5 kap. 5 § föreningslagen. Tillskjutet belopp ingår i föreningens bundna egna kapital men intar i realiteten en mellanställning mellan inbetald medlemsinsats och lånat kapital. Förlagsandelen ger inte rätt till ränta, utan rätt till utdelning. Vid föreningens upplösning har innehavare av förlagsandelar rätt till

Prop. 2006/07:2

95

betalning framför innehavare av medlemsandelarna men efter alla borgenärer. Förlagsandelsinnehavaren är ej borgenär. Förlagsandelen ger inte rösträtt på stämman, men visst inflytande ändå, bl.a. rätt att klandra beslut av föreningsstämman (7 kap. 17 § föreningslagen) och rätt att begära att särskild granskare utses (8 kap. 17 § föreningslagen). Rätt att få förlagsinsatsen inlöst föreligger tidigast efter fem år från tillskottet, se 5 kap. 7 § föreningslagen.

Av redogörelsen ovan framgår att två olika typer av insatser förekommer i en ekonomisk förening, dels medlemsinsatser, dels förlags- insatser. Dessa insatser får göras i form av sakegendom. Vid ett andelsbyte kan således de avyttrade andelarna lämnas som insats till föreningen och som vederlag för de avyttrade andelarna erhålls antingen förlagsandelar (förlagsinsats) eller medlemsandelar (medlemsinsats). För att insatsen skall accepteras som medlemsinsats krävs därutöver att den som lämnar insatsen antas som medlem. Av redogörelsen ovan framgår att det i stadgarna kan föreskrivas att medlem får delta med flera medlemsinsatser som ger rätt till flera medlemsandelar. Det är således möjligt att individualisera de andelar som lämnas som vederlag vid ett andelsbyte.

Skälen för regeringens förslag: I bilagan till fusionsdirektivet finns en förteckning över de olika företagsformer i medlemsstaterna som omfattas av direktivet. Genom ändringsdirektivet har svenska ekono- miska föreningar tagits upp i förteckningen. Detta innebär att om en svensk ekonomisk förening deltar som överlåtande eller övertagande bolag vid en fusion, fission, partiell fission eller vid en överföring av tillgångar skall, om alla förutsättningar i övrigt är uppfyllda, direktivets krav på undantag från omedelbar beskattning för de inblandade bolagen och deras delägare gälla. Detsamma skall gälla om en sådan förening deltar som förvärvande bolag eller förvärvas vid ett utbyte av aktier eller andelar.

En svensk ekonomisk förening kan enligt 37 och 38 kap. inkomst- skattelagen (1999:1229, IL) vara såväl överlåtande som övertagande företag vid en fusion, fission respektive verksamhetsavyttring. Om övriga förutsättningar är uppfyllda kan en svensk ekonomisk förening i dessa situationer erhålla de fördelar som fusionsdirektivet ger. När det gäller bestämmelserna om andelsbyten i 48 a och 49 kap. IL kan däremot en svensk ekonomisk förening inte vara köpande företag. För att uppfylla kraven i direktivet behöver reglerna därför ändras.

Enligt fusionsdirektivet skall förvärvaren vid ett andelsbyte kunna lämna ersättning i form av andelar som representerar kapitalet i förvärvaren. När en ekonomisk förening är förvärvare måste den således kunna lämna sådan ersättning. Utredningen har föreslagit att såväl medlemsandelar som förlagsandelar skall kunna lämnas som ersättning, men däremot inte ett vanligt skuldebrev. Regeringen delar utredningens bedömning.

I 48 a och 49 kap. IL talas det om en andel i ett företag. En andel i en svensk ekonomisk förening kan avyttras vid ett andelsbyte enligt 48 a kap. 7 § respektive 49 kap. 11 § IL. Utredningen har ställt frågan om förlagsandelar kan sägas omfattas av bestämmelserna. Eftersom det enligt associationsrättsliga bestämmelser är möjligt att såväl avyttra en förlagsandel som att använda en sådan andel som ersättning vid ett

Prop. 2006/07:2

96

andelsbyte – och då befintlig lydelse inte utesluter att förlagsandelar omfattas – gör regeringen bedömningen att även förlagsandelar omfattas av bestämmelserna. Endast den uppräkning av företag som finns i respektive kapitel behöver därför kompletteras med svenska ekonomiska föreningar.

Lagförslaget

Bestämmelser med anledning av förslaget införs i 48 a kap. 6 § 1 och 49 kap. 9 § 1 IL.

5.2Särbestämmelserna vid fusioner bör slopas

Regeringens förslag: Särbestämmelserna i 42 kap. 21 § IL beträf- fande fusioner mellan ekonomiska föreningar slopas.

Utredningens förslag: Överensstämmer med regeringens. Remissinstanserna har inte berört frågan.

Skälen för regeringens förslag: Enligt 44 kap. 8 § IL skall ägarna i det överlåtande företaget vid en fusion anses ha avyttrat andelarna i det överlåtande företaget. Bestämmelserna om andelsbyten tillämpas för dessa fall.

För andelsägare i en svensk ekonomisk förening som är övertagande företag är dock andelsbytesreglerna inte tillämpliga. Av 44 kap. 8 § tredje stycket IL framgår att andelarna inte anses avyttrade vid en sådan fusion som avses i 42 kap. 21 § IL. I stället gäller särskilda bestämmelser i 42 kap. 21 § IL som anger att de andelar som skiftas ut vid en sådan fusion som avses i 12 kap. 1 och 3 §§ lagen (1987:667) om ekonomiska föreningar och i 10 kap. 1 och 2 §§ lagen (1995:1570) om medlems- banker inte skall behandlas som utdelning. Detsamma gäller även vid sådana fusioner som avses i rådets förordning (EG) nr 1435/2003 av den 22 juli 2003 om stadga för europeiska kooperativa föreningar (SCE- föreningar). Vid fusion mellan ekonomiska föreningar beskattas inte andelsägarna i den överlåtande föreningen, om inte fusionsvederlaget avser annat än föreningsandelar. Kontinuitet upprätthålls genom att anskaffningskostnaden för andelarna i den överlåtande föreningen förs över på andelarna i den övertagande föreningen (48 kap. 10 § IL). De svenska reglerna uppfyller därför i och för sig fusionsdirektivets krav. Genom förslaget i avsnitt 5.1 kommer andelarna i den överlåtande föreningen att anses vara avyttrade vid en fusion och avyttringen behandlas enligt reglerna om andelsbyten i 48 a och 49 kap. IL. Det är en fördel om reglerna så långt möjligt är enhetliga. Regeringen föreslår därför att specialbestämmelsen i 42 kap. 21 § IL slopas.

Lagförslaget

Detta förslag innebär förutom att bestämmelsen i 42 kap. 21 § slopas, även konsekvensändringar i 37 kap. 2 §, 42 kap. 21 § och 44 kap. 8 § samt att 48 kap. 10 § IL upphävs.

Prop. 2006/07:2

97

5.3

Kooperativa föreningar

Prop. 2006/07:2

Regeringens förslag: Utdelning i form av andelar i det övertagande företaget som en kooperativ förening lämnar vid en partiell fission får inte dras av. Bestämmelserna i 49 kap. IL skall vara tillämpliga när en fysisk person avyttrar en sådan andel i en kooperativ förening som enligt 13 kap. 7 § IL skall räknas som en tillgång i näringsverksam- heten.

Utredningens förslag: Överensstämmer med regeringens. Remissinstanserna tillstyrker förslaget.

Skälen för regeringens förslag: Principen för beskattning av kooperativa föreningar är att utdelning inte skall kunna dras av i de fall mottagaren inte beskattas för utdelning. Beträffande kooperativ utdelning, finns ett undantag från denna princip. Utdelningen blir skattefri samtidigt som avdrag erhålls för utdelningen i de fall utdelningen anses vara en inbesparing av levnadskostnader, vilket anses vara fallet när den skall tas upp i inkomstslaget kapital. Utdelning som en kooperativ förening lämnar av vinsten i den kooperativa verksamheten i form av rabatt (återbäring) eller pristillägg (efterlikvid) i förhållande till gjorda köp eller försäljningar skall föreningen dra av enligt 39 kap. 22 § IL. Avdrag för utdelning skall göras oavsett om mottagaren är medlem i föreningen eller inte.

Bestämmelserna om beskattningen vid partiella fissioner kommer att innebära att utdelning i form av andelar alltid är skattefri om den uppkommer på grund av den partiella fissionen.

Utredningen har behandlat frågan om avdragsrätten för utdelning skall finnas kvar vid en partiell fission. Skälet för detta skulle vara att utdelningen i dessa fall bara är en inbesparing av levnadskostnader och att det inte finns anledning att vägra avdrag i större utsträckning än vad som framgår av begränsningen i 39 kap. 22 § IL. Utredningen har dock funnit att utdelningen knappast kan ses som en kooperativ utdelning och att det därför bör införas en bestämmelse som säger att utdelning vid en partiell fission aldrig får dras av. Regeringen delar den bedömningen.

Utredningen har vidare föreslagit att det i 49 kap. IL ges uttrycklig möjlighet att få uppskov med beskattningen när en fysisk person avyttrar en andel i en kooperativ förening som enligt 13 kap. 7 § räknas som en tillgång i näringsverksamheten. En sådan andel är en tillgång i näringsverksamheten. Tillgången är dock inte en lagertillgång utan en kapitaltillgång. Avyttringen omfattas därför inte av bestämmelserna i 48 a eller 49 kap. IL. Vad gäller 48 a kap. är kapitlet inte tillämpligt i inkomstslaget näringsverksamhet – någon hänvisning till kapitlet finns inte i 25 kap. IL. Vidare är 49 kap. IL endast tillämpligt för fysiska personer om den avyttrade andelen var en lagertillgång. Enligt utredningen finns det därför skäl att reglera frågan i 49 kap. så att bestämmelserna är tillämpliga när en fysisk person avyttrar en andel i en kooperativ förening som enligt 13 kap. 7 § IL räknas som en tillgång i näringsverksamheten. Regeringen delar utredningens bedömning.

98

Prop. 2006/07:2

Lagförslaget

Bestämmelser med anledning av förslagen tas in i en ny paragraf, 23 a §, i 39 kap. IL samt i 48 a kap. 1 § och 49 kap. 1, 2, 8, 19 a och 26 §§ IL.

6 Skattemässigt transparenta företag

6.1Bakgrund

Genom ändringsdirektivet har bilagan utökats med flera nya typer av associationer som skattemässigt hör hemma i någon av medlemsstaterna och som är skyldiga att erlägga bolagsskatt där.

Alla de nya associationsformer som tas med i bilagan skall vara skattesubjekt i den medlemsstat där de hör hemma men vissa av dem anses på grundval av sin rättsliga karaktär av andra medlemsstater som så kallade skattemässigt transparenta företag eller delägarbeskattade företag. Ett visst företag kan vara skattesubjekt i den medlemsstat där det hör hemma medan en annan medlemsstat för skatteändamål behandlar företaget som transparent och därför beskattar en delägare som hör hemma i den sist nämnda medlemsstaten för dennes andel i resultatet i det skattetransparenta företaget.

De nya associationsformerna som nu omfattas av direktivets tillämpningsområde föranleder ett flertal tillägg i bilaga 37.1 till inkomst- skattelagen (1999:1229, IL).

De utländska skattetransparenta företag som nu är aktuella känne- tecknas för svenskt vidkommande av att de visserligen är skattesubjekt i hemlandet men inte uppfyller kriterierna för att vara en utländsk juridisk person som en sådan definieras i 6 kap. 8 § första stycket IL. Av bestämmelsen följer att med en utländsk juridisk person avses en utländsk association om, enligt lagstiftningen i den stat där associationen hör hemma,

1.den kan förvärva rättigheter och åta sig skyldigheter,

2.den kan föra talan inför domstolar och andra myndigheter, och

3.enskilda delägare inte fritt kan förfoga över associationens förmögenhetsmassa.

Om en association som är upptagen i bilagan till direktivet – vilket innebär att den skall vara ett skattesubjekt i hemlandet – även uppfyller villkoren i den nämnda bestämmelsen för att vara en utländsk juridisk person, betraktas den inte som ett skattetransparent företag utifrån ett svenskt perspektiv. I de fall en utländsk association inte uppfyller dessa villkor ligger det närmast till hands att karaktärisera den som ett enkelt bolag där de personer som tar del i associationen har en direkt del i varje enskild tillgång eller förpliktelse som kan knytas till associationen. Om villkoren är uppfyllda får prövas från fall till fall (se även prop. 2004/05:27 s. 16). I den ändrade och utvidgade associationsförteck- ningen i bilagan till fusionsdirektivet är det mycket sannolikt att vissa av de nya associationsformerna kommer att betraktas som skattemässigt

transparenta. Samtidigt har utredningen gjort bedömningen att det i

99

 

praktiken blir ytterst ovanligt att en sådan association kommer att delta i

Prop. 2006/07:2

en transaktion som omfattas av fusionsdirektivet.

 

Ett transparent företag måste uppfylla de villkor som ställs beträffande

 

transaktionsformen i fråga. Det övertagande respektive det förvärvande

 

företaget vid en fusion, fission, partiell fission, verksamhetsavyttring och

 

vid andelsbyten måste därför kunna lämna ersättning i form av andelar

 

som representerar kapitalet i associationen.

 

6.2 Ett av företagen är skattemässigt transparent

Regeringens bedömning: Utländska associationsformer som inte uppfyller kraven i 6 kap. 8 § IL för att anses som en utländsk juridisk person bör inte räknas som företag i 37, 38, 48 a respektive 49 kap. IL. Motsvarande bör även gälla vid partiella fissioner i det nya 38 a kap. IL.

Regeringens förslag: Särskilda bestämmelser om avdrag för respektive avräkning av skatt införs.

Utredningens förslag: Överensstämmer med regeringens. Remissinstanserna: Skatteverket framför att den lösning, som innebär

att Sverige anpassar sig till den skatterättsliga klassificering som föreligger i en annan stat, förhindrar asymmetrier och synes vara den som stämmer bäst överens med direktivets intentioner. Skatteverket instämmer dock i utredningens uppfattning att systematiken i fusionsdirektivet, åtminstone utifrån ett svenskt perspektiv, ännu inte är anpassad till transparenta företag och att den lösning som utredningen föreslagit därför framstår som mest realistisk. Länsrätten i Stockholms län tillstyrker utredningens förslag att undanta transparenta bolag från direktivets tillämpning.

Skälen för regeringens bedömning och förslag: I artikel 4.2 i fusionsdirektivet finns bestämmelser för det fall det överlåtande bolaget är att anse som skattemässigt transparent. I ett sådant fall skall de fördelar som fusionsdirektivet ger det överlåtande bolaget också ges de delägare i detta bolag som, om bestämmelserna i direktivet inte hade funnits, skulle ha beskattats på grund av transaktionen. Enligt artikel 10a.1 får dock en medlemsstat avstå från att tillämpa direktivets bestäm- melser vid beskattningen av direkta eller indirekta delägare i det överlåtande transparenta företaget. Enligt artikel 10a.2 skall s.k. fiktiv avräkning medges i sådant fall för den skatt som det transparenta företaget skulle ha betalat om inte bestämmelserna i direktivet funnits.

Enligt artikel 10a.3 får en medlemsstat om den betraktar det övertagande eller förvärvande bolaget som transparent avstå från att tillämpa direktivets bestämmelser i artikel 8.1–3. Artikel 8 reglerar beskattningen på delägarnivå vid fusioner, fissioner, partiella fissioner och andelsbyten. En medlemsstat får således avstå från att tillämpa direktivets bestämmelser vid beskattning av en delägare i det överlåtande företaget respektive delägare i det förvärvande bolaget vid ett andelsbyte utan kan beskatta dessa direkt vid transaktionen enligt allmänna regler. Några regler om fiktiv avräkning finns inte för dessa fall.

100

Enligt artikel 10a.4 får en medlemsstat, om den betraktar det övertagande företaget som transparent, ge alla delägare samma skattemässiga behandling som hade gällt om det övertagande bolaget varit hemmahörande i den medlemsstaten. Utredningen konstaterade att det inte närmare anges vilka delägare som avses. Eftersom det övertagande bolagets ursprungliga delägare inte kan beskattas på grund av transaktionen kan det inte vara dessa ägare som avses. Vidare är det så att beskattningen av delägarna i det överlåtande bolaget vid en fusion, fission, partiell fission respektive ett andelsbyte behandlas i artikel 10a.3. Artikel 10a.4 kan därför inte ta sikte på dessa delägare. De delägare som kvarstår är då de som blir delägare i samband med transaktionen. Vid verksamhetsavyttringar blir det överlåtande bolaget delägare i det transparenta företaget och vid fusioner, fissioner och partiella fissioner blir delägarna i det överlåtande bolaget delägare i det transparenta företaget. Utredningens slutsats är att direktivet tar sikte på de fall där tillgångar byts mot andelar som representerar kapitalet i det övertagande bolaget. När det övertagande bolaget är ett transparent företag mottas, sett ur svenskt perspektiv, inga sådana andelar. Enligt utredningen följer av detta att direktivets fördelar inte behöver ges i dessa fall. Regeringen delar utredningens bedömning.

Om i stället det förvärvade bolaget, dvs. det bolag som är föremål för ett andelsbyte, betraktas som skattemässigt transparent i en medlemsstat anges i artikel 10a.1 att denna stat inte behöver tillämpa direktivet vid beskattningen av direkta och indirekta delägare i det förvärvade bolaget för vinster som uppkommer i bolaget. Enligt artikel 10a.2 skall denna stat vid beskattningen av delägaren beakta den skatt som det transparenta företaget skulle ha betalat om transaktionen hade beskattats hos detta bolag, dvs. fiktiv avräkning. Sett ur ett svenskt perspektiv uppkommer det dock vid ett andelsbyte ingen vinst som skall beskattas i det förvärvade företaget (se utredningens betänkande s. 162).

Enligt utredningens bedömning ger således artikel 10a i fusions- direktivet medlemsstaterna en möjlighet att undanta sådana transaktioner som ett transparent företag är inblandat i från de fördelar som direktivet ger. Utredningen har diskuterat tre olika lösningar för att anpassa genom- förandet av ändringarna i fusionsdirektivet till svenska förhållanden.

Den första lösningen är att de transparenta företagen infogas i de regelverk som finns i 37 kap. IL osv. Eftersom de associationsformer som kan bli aktuella att behandla som transparenta företag enligt svensk rätt inte anses som juridiska personer skulle konsekvenserna dock bli systemfrämmande och märkliga. Utredningen har pekat på en rad problem med en sådan här lösning. Beskattningen styrs helt av vilken typ av delägare som finns i det transparenta företaget. Om det t.ex. är ett skattebefriat subjekt som är delägare sker det ingen beskattning alls i Sverige. Detta blir konsekvensen, eftersom det transparenta företaget inte är ett skattesubjekt i Sverige. Utredningens slutsats är att bestämmelserna i de nu aktuella kapitlen fungerar tillfredsställande endast när de inblandade aktörerna behandlas som juridiska personer och att det därför inte är lämpligt att välja denna lösning.

Den andra lösningen, som innebär att Sverige anpassar sig till den skatterättsliga klassificeringen som görs i annan stat, motverkar asymmetrier och är enligt utredningen den lösning som stämmer bäst

Prop. 2006/07:2

101

överens med direktivets intentioner. Utredningen anser dock att en sådan lösning är problematisk, eftersom man inte vet vilka associationsformer det är fråga om och att nya kan tillkomma. Associationsformen kommer även i alla andra sammanhang att behandlas som ett skattesubjekt och det är svårt att överblicka vilka konsekvenser detta kan medföra. På grund av den osäkerhet som denna lösning innebär förordar utredningen inte heller denna lösning.

Den tredje lösningen innebär att Sverige utnyttjar de möjligheter som artikel 10a ger medlemsstaterna att undanta transaktioner där ett transparent företag deltar ifrån de fördelar som direktivet ger. Beskattning sker då enligt allmänna regler.

Eftersom ett transparent företag inte är att anse som en juridisk person eller ett skattesubjekt enligt svensk skatterätt så blir konsekvenserna när ett sådant företag deltar i transaktionen svåröverblickbara. Direktivets övergripande syfte är att underlätta vissa omstruktureringar och inte belasta dessa med onödiga skattekostnader samtidigt som staternas beskattningsintressen inte skall äventyras. I de fall ett transparent företag deltar i transaktionen anser utredningen att systematiken i direktivet inte är anpassad till att uppfylla båda dessa mål. I stället för att andelar i ett företag anses föreligga anses från svenskt perspektiv i stället att direkt ägande av ideella andelar i varje tillgångsslag i det transparenta företaget föreligger. Skillnaden i synsätt gör att systematiken i direktivet inte fungerar på ett tillfredsställande sätt. Dagens system är enligt utredning- en inte anpassat för att transparenta företag skall kunna delta i transak- tionerna och det skulle bli alltför komplicerat att anpassa det så att asymmetrier inte uppkommer.

Utredningen har därför mot denna bakgrund gjort bedömningen att den tredje lösningen är den lämpligaste i nuläget. Regeringen delar den bedömningen och föreslår därför att utländska associationsformer som inte uppfyller kraven i 6 kap. 8 § IL för att anses som en utländsk juridisk person inte bör räknas som företag i 37, 38, 48 a respektive 49 kap. IL. Motsvarande bör även gälla i det nya 38 a kap. angående partiella fissioner.

Artikel 10a.2 kräver dock att den medlemsstat som utövar sin rätt att inte tillämpa fusionsdirektivet i förevarande situationer skall medge avräkning för den skatt som skulle ha påförts, om det inte vore för bestämmelserna i fusionsdirektivet, s.k. fiktiv avräkning. Behovet av fiktiv avräkning uppstår när en gränsöverskridande överlåtelse behandlas olika i de inblandade medlemsstaterna. Ett skattemässigt transparent företag kan t.ex. omfattas av hemviststatens nationella bestämmelser om undantag från omedelbar beskattning och samtidigt inte omfattas av motsvarande svenska bestämmelser. Om ett sådant företag överlåter en verksamhetsgren till ett företag i Sverige kommer i Sverige skattskyldiga delägare inte att beskattas i den medlemsstat där överlåtaren har sitt säte, eftersom överlåtelsen är undantagen från omedelbar beskattning i den staten. I Sverige kommer dock dessa delägare att beskattas för överlåtelsen. Om fiktiv avräkning inte skulle medges i Sverige skulle beskattningen i Sverige bli högre än vad som hade varit fallet om den andra medlemsstaten hade beskattat överlåtelsen, eftersom det i sådana fall skulle medges avräkning för faktiskt erlagd utländsk skatt. En skattelättnad i hemviststaten skulle således ha som effekt att beskattning i

Prop. 2006/07:2

102

Sverige blev högre. Medges fiktiv avräkning kommer beskattning i Prop. 2006/07:2 Sverige bli densamma oavsett om hemviststaten medger uppskov med

beskattningen eller inte. Regeringen föreslår därför, i likhet med utredningen, att bestämmelser om fiktiv avräkning av respektive avdrag för skatt införs i 37, 38, 38 a, 48 a och 49 kap. IL.

Lagförslaget

Bestämmelser med anledning av det anförda föreslås i 37 kap. 9 § 3, 38 kap. 3 § 3, 48 a kap. 6 § 3, 49 kap. 9 § 3 IL. samt i nya 4 § i nya 38 a kap. IL. Bestämmelser om fiktiv avräkning av respektive avdrag för skatt föreslås i nya paragrafer i 37 kap. 30 a §, 38 kap. 20 §, 38 a kap. 22 §, 48 a kap. 17 § och 49 kap. 32 § IL. Slutligen föreslås även hänvisningar till de sistnämnda paragraferna i 37 kap. 1 § andra stycket, 38 kap. 1 § andra stycket, 48 a kap. 1 § andra stycket och 49 kap. 1 § tredje stycket IL samt i nya 1 § andra stycket i 38 a kap. IL.

6.3En av delägarna är skattemässigt transparent

Regeringens förslag: Bestämmelserna i 49 kap. IL som gäller delägare i svenska handelsbolag skall på motsvarande sätt tillämpas beträffande obegränsat skattskyldiga delägare i en i utlandet delägarbeskattad person.

Utredningens förslag: Överensstämmer med regeringens. Remissinstanserna: Förslaget kommenteras inte särskilt av

remissinstanserna.

Skälen för regeringens förslag: I artikel 8 punkten 3 i fusionsdirektivet finns en bestämmelse som rör den situationen att en delägare, dvs. en person som inte deltar i själva transaktionen som över- låtande, övertagande eller förvärvande bolag och inte heller är det bolag som förvärvas, betraktas som skattemässigt transparent.

Syftet med bestämmelsen är att delägarna i sådana andelsägande subjekt som bedöms vara skattemässigt transparenta i en medlemsstat skall ges samma skattefördelar som subjektet självt. Ifrågavarande transparenta subjekt deltar inte i själva transaktionen som överlåtande, övertagande, förvärvat eller förvärvande bolag utan deltar i sin egenskap av ägare av andelar i det överlåtande eller förvärvade bolaget.

I 49 kap. IL finns regler om uppskov med beskattningen för delägare i svenska handelsbolag. Om ett svenskt handelsbolag är säljare vid ett andelsbyte kan delägare i handelsbolaget med stöd av de svenska reglerna få uppskov med beskattningen av den vinst som uppkommer vid andelsbytet. Någon ändring behöver inte göras för att uppfylla kraven i fusionsdirektivet.

För obegränsat skattskyldiga delägare i en i utlandet delägarbeskattad juridisk person finns inte motsvarande regler. I Sverige skattskyldiga delägare i denna association kommer då att beskattas för den vinst som uppkommer vid bytet utan att ha möjlighet att åberopa de svenska andelsbytesreglerna. De svenska reglerna behöver därför ändras för att

103

uppfylla kraven i direktivet. Såsom utredningen har föreslagit bör

Prop. 2006/07:2

bestämmelserna i 49 kap. IL, som medger att delägare i svenska

 

handelsbolag ges uppskov med beskattningen vid en fusion, fission och

 

vid ett andelsbyte på motsvarande sätt få tillämpas beträffande

 

obegränsat skattskyldiga delägare i en i utlandet delägarbeskattad

 

juridisk person.

 

I de fall en utländsk association inte uppfyller villkoren i 6 kap. 8 § IL

 

för att vara en utländsk juridisk person ligger det närmast till hands att

 

enligt svensk rätt karaktärisera den som ett enkelt bolag där de personer

 

som tar del i associationen har en direkt del i varje enskild tillgång eller

 

förpliktelse som kan knytas till associationen. Vid bedömningen av

 

beskattningen vid ett andelsbyte bör man – såsom utredningen föreslagit

 

– helt bortse från associationen och i stället bedöma förutsättningarna för

 

att tillämpa 48 a kap. och 49 kap. IL efter varje enskild intressent i

 

associationen. Några anpassningar av svensk lagstiftning till fusions-

 

direktivet behöver inte ske i denna del.

 

Lagförslaget

 

Bestämmelser med anledning av förslaget införs i 49 kap. 1 § och en ny

 

paragraf, 3 a §.

 

7 Andra nya associationsformer i fusions- direktivet

Regeringens förslag: Svenskt ömsesidigt försäkringsföretag och svensk sparbank tas in 37 kap., 38 kap., 48 a kap. och i 49 kap. inkomstskattelagen (1999:1229, IL). De utländska associationsformer som fr.o.m. den 1 januari 2007 omfattas av bestämmelserna i fusionsdirektivet infogas i motsvarande förteckning i svensk rätt.

Utredningens förslag: Överensstämmer med regeringens.

Remissinstanserna: Sveriges försäkringsförbund anför att det för närvarande inte finns några civilrättsliga möjligheter för ömsesidiga försäkringsbolag att genomföra t.ex. en fusion eller en fission. Mot denna bakgrund är det enligt förbundet inte möjligt att fullt ut överblicka de skatterättsliga konsekvenserna av utredningens förslag. Övriga remissinstanser har inte yttrat sig särskilt i denna del.

Skälen för regeringens förslag. Fusionsdirektivets bestämmelser omfattar bara vissa särskilt angivna företagsformer som betalar någon av de skatter som räknas upp i direktivet. Ändringarna i direktivet innebär att ett antal nya associationsformer skall erhålla de fördelar som fusionsdirektivet ger, däribland de svenska associationsformerna ömsesidigt försäkringsbolag och sparbank. Den uppräkning som finns i respektive kapitel i inkomstskattelagen bör kompletteras med dessa associationsformer (i inkomstskattelagen benämnt svenskt ömsesidigt försäkringsföretag respektive svensk sparbank). Visserligen finns det i

dag inga civilrättsliga möjligheter att för t.ex. ömsesidiga försäkrings-

104

bolag att genomföra en fusion eller en fission. Försäkringsföretags-

Prop. 2006/07:2

utredningen (Fi 2003:10), som överlämnade sitt slutbetänkande i maj

 

2006, har dock föreslagit att ömsesidiga försäkringsbolag genom fusion

 

skall kunna överta ett annat ömsesidigt försäkringsbolag (SOU 2006:55

 

Ny associationsrätt för försäkringsföretag). Betänkandet bereds för

 

närvarande i Regeringskansliet. Sverige har vid genomförandet av det

 

ursprungliga direktivet utgått ifrån att de skatterättsliga reglerna skall

 

anpassas till fusionsdirektivets krav oavsett om transaktionen civil-

 

rättsligt går att genomföra eller inte. Utgångspunkten bör vara densamma

 

vid genomförandet av ändringsdirektivet. I avsnitt 4.2.2 föreslås på

 

motsvarande sätt att svenskt ömsesidigt försäkringsföretag och svensk

 

sparbank även skall omfattas av de nya bestämmelserna om partiella

 

fissioner.

 

När det gäller de utländska associationsformer som har tagits upp i

 

bilagan till direktivet bör dessa fogas in i motsvarande förteckning i

 

svensk rätt.

 

Lagförslaget

 

Ändringar görs med anledning av förslagen i 37 kap. 9 §, 38 kap. 3 §,

 

48 a kap. 6 § och 49 kap. 9 § IL samt i bilaga 37.1.

 

8

Övriga frågor

 

8.1

Överlåtelse av utländsk filial till utländskt bolag

 

 

 

 

 

 

Regeringens bedömning: De nuvarande bestämmelserna om

 

 

 

överlåtelse av fasta driftställen behöver inte ändras med anledning av

 

 

 

den nya bestämmelsen i artikel 10.1 fjärde stycket i fusionsdirektivet.

 

 

 

 

 

 

 

Utredningens bedömning: Överensstämmer med regeringens.

 

 

Remissinstanserna: Har inte berört frågan.

 

 

Skälen för regeringens bedömning: I ett nytt fjärde stycke i artikel

 

10.1 i fusionsdirektivet klargörs att bestämmelserna i artikel 10 gäller

 

även när ett fast driftställe är beläget i samma medlemsstat som det

 

övertagande bolaget är hemmahörande i. Det har tidigare, på grund av

 

ordalydelsen i artikel 10, varit osäkert om den varit tillämplig när det

 

fasta driftstället legat i samma stat som det övertagande bolaget. De

 

svenska reglerna i 37 kap. IL om fusioner och fissioner respektive i

 

38 kap. IL om verksamhetsavyttringar gör inte någon skillnad beroende

 

på om det fasta driftstället ligger i samma stat som det övertagande

 

bolaget eller ej.

 

 

Enligt artikel 10.2 ges det överlåtande bolagets medlemsstat rätt att

 

beskatta transaktionen på vanligt sätt men på villkor att medlemsstaten

 

gottskriver de skattskyldiga den skatt som, om det inte vore för

 

bestämmelserna i direktivet, skulle ha utgått på grund av dessa

 

transaktioner i den medlemsstat där verksamhet är belägen, på samma

 

sätt och med samma belopp som om denna skatt faktiskt hade utgått och

 

betalats, s.k. fiktiv avräkning.

105

Sverige har utnyttjat denna rätt. För att bestämmelserna i 37 och

Prop. 2006/07:2

38 kap. IL om undantag från omedelbar beskattning skall vara tillämpliga

 

krävs således att det övertagande företaget (37 kap. 12 § IL) respektive

 

det köpande företaget (38 kap. 7 § IL) omedelbart efter transaktionen

 

skall vara skattskyldig för inkomst av sådan näringsverksamhet som det

 

överlåtande (37 kap. 12 § IL) respektive det säljande företaget (38 kap.

 

7 § IL) beskattats för. Detta villkor är inte uppfyllt om ett fast driftställe i

 

en annan stat efter fusionen, fissionen eller verksamhetsavyttringen ägs

 

av ett företag från annan stat. Därmed kommer transaktionen att

 

beskattas på vanligt sätt och reglerna om fiktiv avräkning aktualiseras.

 

Bestämmelser om fiktiv avräkning finns i 37 kap. 30 § och 38 kap. 19 §

 

IL. I avsnitt 4.3 föreslås även en motsvarande bestämmelse för partiella

 

fissioner (38 a kap. 21 § IL).

 

Regeringen gör – i likhet med utredningen – bedömningen att

 

nuvarande bestämmelser inte behöver ändras med anledning av den nya

 

bestämmelsen i artikel 10.1 fjärde stycket i fusionsdirektivet.

 

8.2 Kravet på ett innehavs storlek

Regeringens bedömning: Eftersom Sverige inte har utnyttjat undantagsmöjligheten behöver inte någon anpassning ske.

Utredningens bedömning: Överensstämmer med regeringens.

Remissinstanserna: Frågan berörs inte.

Skälen för regeringes bedömning: Enligt artikel 7.1 i fusionsdirektivet får det övertagande bolaget vid en fusion eller vid en fission inte beskattas för en vinst som beror på att en andel som bolaget har i det överlåtande bolaget utslocknar. Enligt artikel 7.2 får, under förutsättning att andelsinnehavet understiger en viss nivå, undantag härifrån göras. Genom ändringsdirektivet har kravet på innehavets storlek sänkts. Sverige utnyttjar inte undantagsmöjligheten och någon anpassning av svensk rätt behövs därför inte.

8.3 Ytterligare förvärv

Regeringens bedömning: Bestämmelserna i 48 a och 49 kap. IL uppfyller redan fusionsdirektivets krav i denna del, varför någon anpassning inte behövs.

Utredningens bedömning: Överensstämmer med regeringens.

Remissinstanserna: Frågan berörs inte.

Skälen för regeringes bedömning: I definitionen av utbyte av aktier eller andelar i artikel 2 d har det gjorts ett tillägg. Tillägget innebär att även om förvärvande bolag redan innehar röstmajoritet i det förvärvade bolaget så skall ytterligare förvärv i detta bolag omfattas av definitionen. Bestämmelserna i 48 a och 49 kap. IL uppfyller redan fusionsdirektivets krav i denna del. Såsom utredningen konstaterat behövs det därför inte någon anpassning av svensk rätt.

106

9Konsekvenser för de offentliga finanserna m.m.

Eftersom relevant statistik saknas eller är bristfällig är det inte möjligt att beloppsmässigt uppskatta de offentligfinansiella konsekvenserna av att genomföra ändringarna i fusionsdirektivet i svensk lagstiftning. Anledningen till att statistik saknas är bl.a. att nödvändiga underlag för statistiken inte omfattas av företagens uppgiftslämnande. Av den anledningen är det till exempel inte möjligt att få fram relevant statistik för exempelvis den totala storleken av underskottsavdragen från utländska fasta driftställen eftersom svenska företag inte behöver redovisa underskott som härrör från en filial i utlandet särskilt vid inkomsttaxeringen.

Trots att det inte är möjligt att beloppsmässigt uppskatta de föreslagna reglernas effekt på de offentliga finanserna måste effekten antas bli högst marginell eftersom bestämmelserna syftar till att beskattningen skjuts framåt vid vissa omstruktureringar. Bestämmelserna i fusionsdirektivet och de bestämmelser som utredningen föreslår avser att säkerställa att beskattning sker, om än vid en senare tidpunkt. Det betyder alltså att den negativa effekt på statens finanser som kan uppkomma maximalt utgör en ränteeffekt, dvs. effekten av att skatten erläggs vid en senare tidpunkt (ökad statlig upplåningskostnad). Dessutom beror effekten givetvis av i vilken utsträckning företagen kommer att använda sig av de utvidgade omstruktureringsmöjligheterna, vilket i sig är svårt att ha en uppfattning om. Det finns dock redan sådana möjligheter till uppskjuten beskattning vid omstruktureringar genom en rad olika alternativa regelverk. De föreslagna reglerna utvidgar inte dessa möjligheter i någon betydande omfattning, vilket alltså indikerar en mycket begränsad effekt. Den nya omstruktureringsformen partiella fissioner bör i första hand ses som ett alternativ till någon av de redan befintliga omstrukturerings- möjligheterna, främst verksamhetsavyttringar och s.k. lex Asea- utdelningar. Det bör i detta sammanhang även framhållas att endast sådana transaktioner som innebär att tillgångarna bli kvar i samma land som det fasta driftstället omfattas av möjligheterna till uppskjuten beskattning.

Sammanfattningsvis bör regeringens förslag inte ha annat än en högst marginell påverkan av de offentliga finanserna.

För de i dag gällande omstruktureringsformerna finns utarbetade deklarationsblanketter och ett omfattande informationsmaterial för såväl internt som externt bruk. Den del av förslaget som är inriktad på nya bestämmelser för de befintliga omstruktureringsformerna, t.ex. utvidg- ningen av de associationsformer som skall omfattas av direktivets fördelar, kan endast föranleda smärre förändringar av blanketter och gällande informationsmaterial.

I den del förslagen gäller nya omstruktureringsformer, främst partiella fissioner, kan det förväntade informationsbehovet tillgodoses genom att informations- och utbildningsmaterial tas fram. Vid partiella fissioner i fåmansföretag skall bl.a. sparade utrymmen och de alternativa omkostnadsbeloppen enligt 57 kap. IL fördelas. Vidare behöver storleken på s.k. tjänstebelopp för mottagna andelar beräknas. Förslaget innebär

Prop. 2006/07:2

107

också att de motsvarande regler som i dag finns för andelsbyten utvidgas

Prop. 2006/07:2

och anpassas till de regler som föreslås för partiella fissioner.

 

Skatteverkets hantering av de partiella fissionerna kan därför förväntas

 

medföra kostnader för nya eller omarbetade deklarationsblanketter och

 

ett visst merarbete vid deklarationsgranskningen. Storleken av och

 

kostnaden för detta merarbete är emellertid i allt väsentligt beroende av i

 

vilken omfattning framför allt fåmansföretagen kommer att använda sig

 

av de nya bestämmelserna för omstruktureringar. Enligt regeringens

 

bedömning torde det inte röra sig om något större antal fåmansföretag.

 

Här finns det även anledning att peka på att en partiell fission många

 

gånger bara kommer att utgöra ett alternativ till någon av de andra

 

befintliga omstruktureringsmöjligheterna när en viss transaktion skall

 

göras.

 

Sammanfattningsvis kan konstateras att förslaget med nya och

 

utvidgade möjligheter till undantag från omedelbar beskattning vid

 

omstruktureringar endast kan förväntas medföra högst marginella

 

administrativa konsekvenser i form av merkostnader och merarbete för

 

Skatteverket som kan hanteras inom befintligt anslag.

 

Förslaget bör inte leda till något merarbete för de allmänna

 

förvaltningsdomstolarna. Eventuella merkostnader som kan uppkomma

 

får dock hanteras inom befintligt anslag.

 

10 Konsekvenser för företagen

Den föreslagna lagstiftningen innebär utvidgade möjligheter att erhålla undantag från omedelbar beskattning vid såväl gränsöverskridande som inhemska omstruktureringar. Förslaget innebär ytterligare ett alternativ till redan befintliga omstruktureringsformer. Reglerna kommer därför att ge förbättrade villkor för såväl större som mindre företag och andra skattskyldiga som berörs av dessa omstruktureringar.

De ägare av kvalificerade andelar i fåmansföretag som väljer att genomföra en partiell fission kommer att behöva använda sig av bl.a. de nya reglerna om fördelning av sparade utdelningsutrymmen. Om de mottagna andelarna inte är kvalificerade måste de även beräkna tjänste- belopp för utdelning och kapitalvinst. Vidare kommer andelsägarna att behöva hålla reda på hur mycket utdelning som i framtiden kommer att beskattas i inkomstslaget tjänst till dess att tjänstebeloppet för utdelning har uppnåtts. De fåmansföretagare som väljer att genomföra en partiell fission kommer således att få en ökad administrativ börda. Regeringen bedömer dock att det inte kommer att röra sig om något större antal fall där detta blir aktuellt.

108

11

Författningskommentarer

Prop. 2006/07:2

11.1Förslaget till lag om ändring i inkomstskattelagen (1999:1229)

2 kap.

1 §

Katalogen med definitioner och förklaringar samt hänvisningar till var dessa finns utökas med termen partiell fission. En hänvisning görs till 38 a kap. 2 §, som en följd av införandet av denna paragraf.

17 kap.

7 a §

Av paragrafen, som är ny, framgår hur anskaffningsvärdet skall bestämmas för de andelar som är lager, och som andelsägaren i det överlåtande företaget erhåller vid en partiell fission (mottagna andelar). För sådana andelar skall som anskaffningsvärde anses så stor del av anskaffningsvärdet för andelarna i det överlåtande företaget som svarar mot förändringen av marknadsvärdet på dessa andelar till följd av den partiella fissionen. Anskaffningsvärdet på andelarna i det överlåtande företaget skall minskas med så stort belopp som hänförs till de mottagna andelarna. Därigenom blir det kontinuitet i beskattningen. Paragrafen har utformats med 17 kap. 6 § som förebild. En motsvarande bestämmelse om uppdelning föreslås beträffande andelar som är kapitaltillgångar i 48 kap. 18 a §. Förslaget behandlas närmare i avsnitt 4.5.2.

33 §

En hänvisning har tagits in till de nya bestämmelserna i 38 a kap. om beräkning av anskaffningsvärden och anskaffningsutgifter vid partiella fissioner.

18 kap.

12 §

Se kommentaren under 17 kap. 33 §.

19 kap.

15 §

Se kommentaren under 17 kap. 33 §.

20 kap.

13 §

Se kommentaren under 17 kap. 33 §.

109

21 kap.

20 §

Se kommentaren under 17 kap. 33 §.

23 kap.

19 §

Bestämmelsen i nuvarande andra stycket andra meningen innebär att andelar i överlåtande företag inte anses som kvalificerade om de enbart är kvalificerade enligt 7 § första eller andra stycket. Som utvecklats i avsnitt 4.5.6 kan detta skapa en möjlighet att kringgå reglerna i 57 kap. genom att värden förs från företag med särskilt kvalificerade andelar till företag som inte alls omfattas av beskattning enligt 57 kap. Bestämmelserna ändras därför så att denna risk elimineras. Ett särskilt undantag görs dock i de fall som överlåtande företag är marknadsnoterat. Om de särskilt kvalificerade andelarna i överlåtande företag är marknadsnoterade bedöms risken för skatteundandragande som liten. I sådana fall kommer det även framöver att vara möjligt att genomföra underprisöverlåtelser utan uttagsbeskattning till företag som inte alls omfattas av beskattning enligt 57 kap.

23 a §

Paragrafen är ny och innebär enligt första meningen att ett företag vars andelar enbart är särskilt kvalificerade inte kan vara förvärvande företag i sådana underprisöverlåtelser som avses i 18–22 §§, dvs. om andelarna i det överlåtande företaget är kvalificerade eller om överlåtaren är en fysisk person eller ett svenskt handelsbolag. Bestämmelsen skall tillämpas även på sådana indirekta förvärv där 22 § skulle vara tillämplig för förvärvaren. Den nya bestämmelsen innebär en ändring genom att det inte längre blir möjligt att genomföra en underprisöverlåtelse från en fysisk person eller ett svenskt handelsbolag till ett företag med särskilt kvalificerade andelar. Motiven för utvidgningen finns i avsnitt 4.5.6.

I andra meningen finns ett undantag från första meningen. Bestämmelsen syftar på den situation som avses i 23 kap. 19 § andra stycket och gör det möjligt med en underprisöverlåtelse utan uttagsbeskattning från ett företag med särskilt kvalificerade andelar till ett annat företag med särskilt kvalificerade andelar.

24 kap.

1 §

I paragrafen tas en hänvisning in till den nya paragrafen om partiell fission.

3 a §

Paragrafen är ny. Vid en partiell fission är det andelsägarna i det överlåtande företaget som erhåller ersättning från det övertagande företaget. Av första stycket framgår att denna ersättning skall anses som utdelning från det överlåtande företaget. En partiell fission skall skatterättsligt behandlas på samma sätt som om det överlåtande företaget

Prop. 2006/07:2

110

erhållit vederlaget och sedan delat ut det till sina aktieägare. För att

Prop. 2006/07:2

undanröja all osäkerhet har detta uttryckligen tagits in i lagtexten. För

 

inkomstslaget kapital föreslås en motsvarande bestämmelse i 42 kap.

 

16 b §.

 

Om andelsägaren uppbär ersättningen på grund av innehav av andelar i

 

det överlåtande företaget som är kapitaltillgångar skall utdelningen inte

 

tas upp. Detta framgår av andra stycket. Om ersättningen däremot

 

uppbärs på grund av andelar i det överlåtande företaget som är

 

lagertillgångar, skall utdelningen tas upp. Detta beror på att man måste

 

neutralisera den nedskrivning av lagerandelarna som den partiella

 

fissionen medför. Av tredje stycket framgår att utdelningen i sådana fall

 

inte skall tas upp till ett högre belopp än vad utdelningen medför i

 

nedskrivning av andelsägarens andelar i det överlåtande företaget. På så

 

sätt uppkommer inga beskattningseffekter. Utdelning i form av pengar –

 

om det förekommer en kontant del vid den partiella fissionen – beskattas

 

enligt allmänna regler. Förslaget behandlas närmare i avsnitt 4.5.1.

 

25 kap.

2 §

Se kommentaren under 17 kap. 33 §.

26 kap.

15 §

En hänvisning har tagits in till de nya bestämmelserna i 38 a kap. om återföring av värdeminskningsavdrag m.m. vid partiella fissioner.

30 kap.

14 §

En hänvisning har tagits in till de nya bestämmelserna i 38 a kap. om övertagande av periodiseringsfonder vid partiella fissioner.

31 kap.

23 §

En hänvisning har tagits in till de nya bestämmelserna i 38 a kap. om övertagande av ersättningsfonder vid partiella fissioner.

37 kap.

1 §

I paragrafen har i ett nytt andra stycke lagts till en hänvisning om att det finns bestämmelser i 30 a § i de fall överlåtaren är en utländsk association som inte är en utländsk juridisk person. Transaktionen är inte en fusion eller fission enligt definitionen i kapitlet. Jämför med den nya lydelsen av 9 §.

111

2 §

I nuvarande första strecksatsen finns det en hänvisning till bestämmelserna om ekonomiska föreningar och medlemsbanker i 42 kap. 21 § jämförd med 48 kap. 10 §. Hänvisningen har utgått med hänsyn till att dessa regler föreslås avskaffade.

9 §

I paragrafen räknas upp vilka företag som kan delta i en fusion respektive en fission. Uppräkningen i första stycket har i första punkten kompletterats med associationsformen svenskt ömsesidigt försäkringsföretag. I tredje punkten har ett tillägg gjorts när det gäller utländska associationer. För att kunna delta som överlåtande eller övertagande företag vid en fusion eller fission krävs att företaget är en utländsk juridisk person enligt 6 kap. 8 §. Om överlåtaren inte uppfyller detta krav tillämpas i stället bestämmelsen i 30 a § om bl.a. fiktiv avräkning om förutsättningarna i övrigt är uppfyllda. Förslaget behandlas i avsnitt 7.

16 §

I paragrafen anges vilka bestämmelser som skall tillämpas vid kvalificerade fusioner och fissioner. Eftersom 30 § avser en del av en fusion respektive en fission som inte är kvalificerad har hänvisningen till denna bestämmelse tagits bort.

Rubriken närmast före rubriken till 30 §

En ny rubrik införs för att förtydliga att paragraferna 30 och 30 a §§ handlar om fiktiv avräkning av och avdrag för skatt.

30 §

Ändringen i andra stycket är en konsekvens av ändringen i fusionsdirektivets titel.

30 a §

I paragrafen, som är ny, används begreppet association i stället för företag, eftersom begreppet företag är särskilt definierat i 9 §. En sådan utländsk association som avses i 9 § 3 kan endast vara ett företag i kapitlets mening om den är en utländsk juridisk person enligt 6 kap. 8 §. Om den överlåtande utländska associationen inte uppfyller villkoren för att vara en utländsk juridisk person enligt 6 kap. 8 § och därmed inte utgör ett företag enligt kapitlet skall bestämmelserna i andra stycket om bl.a. fiktiv avräkning tillämpas. En förutsättning är att övriga villkor för en fusion respektive en fission är uppfyllda. Om t.ex. det övertagande företaget hör hemma i en annan stat måste det uppfylla kraven för att vara en utländsk juridisk person. Förslaget behandlas närmare i avsnitt 6.2.

38 kap.

1 §

I paragrafen har i ett nytt andra stycke lagts till en hänvisning om att det finns bestämmelser i 20 § för de fall säljaren är en utländsk association

Prop. 2006/07:2

112

som inte är en utländsk juridisk person. Transaktionen är inte en verksamhetsavyttring enligt definitionen i kapitlet. Jämför med den nya lydelsen av 3 §.

3 §

I paragrafen räknas upp vilka företag som kan delta i en verksamhetsavyttring. Uppräkningen i första stycket har i första punkten kompletterats med svenskt ömsesidigt försäkringsföretag. I tredje punkten har ett tillägg gjorts när det gäller utländska associationer. För att kunna delta som säljande eller köpande företag vid en verksamhetsavyttring krävs att företaget är en utländsk juridisk person enligt 6 kap. 8 §. Om säljaren inte uppfyller detta krav tillämpas bestämmelserna i 20 § om bl.a. fiktiv avräkning. Förslaget behandlas i avsnitt 7.

8 §

Av paragrafens nya lydelse framgår att undantag från omedelbar beskattning kan medges endast om ersättningen är lika stor som eller överstiger summan av de skattemässiga värdena för de avyttrade tillgångarna. För att klargöra att det enbart är förlustfallen som inte omfattas av bestämmelserna i 38 kap. har orden ”skall överstiga” bytts ut mot ”får inte understiga”.

16 §

Av bestämmelsen framgår att det köpande och inte det säljande företaget skall återföra avdrag för framtida utgifter. Detta gäller endast om reserveringen hänför sig till det som avyttrats. Genom ändringen förtydligas att det är en förutsättning att det köpande företaget tar över förpliktelser som legat till grund för avdraget och som är hänförliga till den verksamhetsgren som avyttras. Vidare ändras bestämmelsen så att den blir frivillig. Förslaget behandlas närmare i avsnitt 4.4.1.

17 §

I bestämmelsen klargörs i ett tillägg att inte heller kvarstående kapitalförluster på fastigheter får tas över av det köpande bolaget.

17 a §

I paragrafen, som är ny, regleras tidpunkten när ett underskott första gången kan utnyttjas vid en verksamhetsavyttring. Bestämmelsen innebär att det köpande företaget har rätt till avdrag för underskott först sjätte året efter det år då verksamhetsavyttringen genomfördes. Förslaget behandlas i avsnitt 4.4.2.

17 b §

Av paragrafen, som är ny, framgår av första stycket att begränsningen i 17 a § inte gäller om det fanns koncernbidragsförutsättningar mellan det säljande och det köpande företaget det år verksamhetsavyttringen genomfördes.

Om det gällde en sådan avdragsbegränsning som anges i koncernbidragsspärren i 40 kap. 18 § mellan det säljande och det köpande företaget blir, enligt bestämmelsen i andra stycket första

Prop. 2006/07:2

113

punkten, huvudregeln i 17 a § dock tillämplig under den period som spärren skulle ha gällt om verksamhetsavyttringen inte hade skett. Bestämmelsen i andra stycket andra punkten behövs för det fall då det säljande företaget inte kan lämna koncernbidrag till ett företag med underskott utan att avdragsbegränsning gäller men när det köpande företaget kan göra det (se även prop. 1998/99:113, s. 22 ff). Förslaget behandlas även i avsnitt 4.4.2.

Rubriken närmast före rubriken till 19 §

En ny rubrik införs för att förtydliga att paragraferna 19 och 20 §§ handlar om fiktiv avräkning av och avdrag för skatt.

19 §

Paragrafen behandlar vissa frågor beträffande tillgångar knutna till ett fast driftställe i annat EU-land. Bestämmelserna avser det fallet att tillgångar och förpliktelser förs över från ett företag i Sverige till ett företag i annat EU-land. Termen verksamhetsavyttring omfattar dock bara sådana avyttringar där samtliga villkor för undantag från omedelbar beskattning är uppfyllda. Eftersom det köpande företaget inte blir skattskyldigt för inkomst av verksamheten i Sverige är inte skattskyldighetsvillkoret i 7 § uppfyllt och det är därför inte fråga om en verksamhetsavyttring enligt definitionen i 2 §. Genom den föreslagna ändringen har begreppet ”verksamhetsavyttring” därför ersatts med ”en ombildning som, utan att villkoret i 7 § är uppfyllt, uppfyller villkoren i 2 §”.

20 §

I paragrafen, som är ny, används begreppet association i stället för företag, eftersom begreppet företag är särskilt definierat i 3 §. En sådan utländsk association som avses i 3 § första stycket 3 kan endast vara ett företag i kapitlets mening om den är en utländsk juridisk person enligt 6 kap. 8 §. Om det är den säljande utländska associationen som inte uppfyller villkoren för att vara en utländsk juridisk person och därmed inte utgör ett företag skall bestämmelserna i andra stycket om bl.a. fiktiv avräkning tillämpas. En förutsättning är att övriga villkor för en verksamhetsavyttring är uppfyllda. Om t.ex. det köpande företaget hör hemma i en annan stat måste det uppfylla kraven för att vara en utländsk juridisk person. Förslaget behandlas närmare i avsnitt 6.2.

38 a kap.

I detta kapitel, som är nytt, föreslås skatteregler för partiella fissioner. Det nya kapitlet är till sin struktur och systematik uppbyggt i huvudsak på samma sätt som 38 kap.

1 §

Paragrafen upplyser om kapitlets innehåll. I andra stycket finns en särskild hänvisning till 22 § för de fall överlåtaren är en utländsk association som inte är en juridisk person.

Prop. 2006/07:2

114

2 §

Paragrafen innehåller en definition av en partiell fission. Innebörden av en partiell fission påverkas av definitionen av företag i 4 §.

Punkt 1. En partiell fission innebär att ett företag överlåter tillgångarna i en eller flera verksamhetsgrenar till ett annat företag (se artikel 2 ba i fusionsdirektivet)

Punkt 2. Med verksamhetsgren avses enligt 2 kap. 25 § en sådan del av en rörelse som lämpar sig för att avskiljas till en självständig rörelse.

Punkt 3. Endast sådana förpliktelser som är hänförliga till en överlåten verksamhetsgren får övertas. Vidare anges att ersättningen skall vara marknadsmässig. Reglerna om partiella fissioner omfattar inte överlåtelser som omfattar gåvor.

Punkt 4. Ersättningen till andelsägarna i det överlåtande företaget får lämnas antingen i form av andelar i det eller de övertagande företagen och/eller som pengar. Någon gräns för hur stor andel av ersättningen som skall vara kontant uppställs inte (jämför artikel 2 ba i fusionsdirektivet). Det är alltså möjligt att betala hela ersättningen kontant. Däremot är det inte möjligt att betala andelsägarna i det överlåtande företaget med andelar i ett annat företag än det övertagande företaget. Inte heller går det att låta en del av ersättningen bestå av t.ex. konvertibler eller andra värdepapper som getts ut av det övertagande företaget. Förslaget behandlas närmare i avsnitt 4.2.1.

3 §

I kapitlets olika bestämmelser talas för enkelhets skull endast om det övertagande företaget. I bestämmelsen anges att, om det finns flera ”övertagande företag”, det citerade uttrycket syftar på vart och ett av dem.

4 §

I paragrafen regleras vilka typer av företag som kan delta i en partiell fission. Kretsen av företag är densamma som i 38 kap. 3 §. Förslaget behandlas i avsnitt 4.2.2.

5 §

Paragrafen reglerar när ett utländskt företag anses höra hemma i Europeiska unionen. Motsvarande paragraf finns för verksamhets- avyttringar i 38 kap. 4 §.

6 §

Paragrafen anger att villkoren i 7–9 §§ måste vara uppfyllda för att bestämmelserna 10–20 §§ om undantag från omedelbar beskattning skall vara tillämpliga. Det skall dock noteras att dessa villkor inte behöver vara uppfyllda för att de särskilda bestämmelserna om beskattning av ägare till andelar i det överlåtande företaget vid en partiell fission skall vara tillämpliga (jfr 23 §). Förslaget behandlas i avsnitt 4.3.

7 och 8 §§

Bestämmelserna om uppskov med beskattningen är enbart tillämpliga till den del näringsverksamheten är föremål för beskattning i Sverige såväl

Prop. 2006/07:2

115

omedelbart före som efter den partiella fissionen. Motsvarande bestämmelser finns för verksamhetsavyttringar i 38 kap. 6 och 7 §§.

9 §

Av bestämmelsen framgår att ett villkor för undantag från omedelbar beskattning är att ersättningen inte understiger summan av de skatte- mässiga värdena för de överlåtna tillgångarna. Med ersättning avses här såväl ersättning till det överlåtande företaget i form av övertagande av förpliktelser som ersättning till andelsägarna i det överlåtande företaget. Motsvarande bestämmelse finns för verksamhetsavyttringar i 38 kap. 8 §. Grunden för bestämmelsen är att orealiserade förluster i en verksam- hetsgren inte skall kunna flyttas mellan företag. Om det i ett visst fall bara är en del av den partiella fissionen som är undantagen från omedelbar beskattning, och det för denna del uppkommer en förlust för det överlåtande företaget innebär bestämmelsen att bestämmelserna i 10– 20 §§ inte skall tillämpas och beskattning kommer då att ske enligt allmänna regler. Detta innebär att förlusten realiseras och dras av hos det överlåtande företaget, enligt allmänna regler i den mån avdrag medges för en sådan förlust. Avdragsbegränsningar som kan aktualiseras för kapitalförluster finns exempelvis i 25 kap. 7–11 §§.

10 §

Av bestämmelsen framgår att det överlåtande företaget inte skall ta upp någon annan intäkt på grund av den partiella fissionen än vad som framgår av 11 §.

11 §

Paragrafen gäller andra tillgångar än kapitaltillgångar, tex. lagertillgångar och inventarier. Om bara en del av överlåtarens inventarier avyttrats skall enligt andra stycket en skälig del av hela det skattemässiga värdet tas upp som intäkt. Motsvarande bestämmelse finns för verksamhetsavyttringar i 38 kap. 10 §. Vid tillämpningen av skälighetsregeln kan interna avskrivningsplaner, om sådana finns, komma till användning. En annan möjlighet är att det skattemässiga värdet av en tillgång uppskattas med ledning av anskaffningsvärdet, tillämpade kollektiva avskrivningssatser för olika beskattningsår och tiden för innehavet av tillgången (se prop. 1998/99:15 s. 290). Förslaget behandlas närmare i avsnitt 4.4.1.

12 §

Av bestämmelsen framgår att det inte skall uppkomma någon kapitalvinst eller kapitalförlust hos det överlåtande företaget om det är fråga om kapitaltillgångar. Motsvarande bestämmelse finns för verksamhetsavyttringar i 38 kap. 11 §.

13 §

Av paragrafen framgår att värdeminskningsavdrag och liknande avdrag på näringsfastigheter eller näringsbostadsrätter inte skall återföras. I sådant fall inträder det övertagande företaget i det säljande företagets skattemässiga situation. Motsvarande bestämmelse finns för verksamhetsavyttringar i 38 kap. 12 §.

Prop. 2006/07:2

116

14 §

I paragrafen finns bestämmelser som reglerar kontinuiteten i beskattningen. När det gäller kapitaltillgångar inträder det övertagande företaget helt i det överlåtande företagets skattemässiga situation. När det gäller andra tillgångar än kapitaltillgångar, dvs. lager, inventarier och liknande tillgångar, skall det övertagande företaget anses ha anskaffat tillgångarna för de skattemässiga värdena hos det överlåtande företaget. Motsvarande bestämmelser finns för verksamhetsavyttringar i 38 kap.

14§.

15§

I paragrafen finns regler som handlar om övertagande av periodiseringsfonder och ersättningsfonder. Bestämmelsen är frivillig, men en proportionering av fonderna skall göras om dessa tas över. Motsvarande paragraf finns för verksamhetsavyttringar i 38 kap. 15 §.

16 §

I bestämmelsen finns regler som handlar om att det övertagande och inte det överlåtande företaget skall återföra avdrag för framtida utgifter. En förutsättning är att det övertagande företaget tar över förpliktelser som legat till grund för avdraget och som är hänförliga till de tillgångar som avyttras. Bestämmelsen är frivillig. Motsvarande bestämmelse finns för verksamhetsavyttringar i 38 kap. 16 §. Se även kommentaren till denna bestämmelse. Förslaget behandlas närmare i avsnitt 4.4.1.

17 §

Av paragrafen framgår att kvarstående kapitalförluster på fastigheter enligt 25 kap. 12 §, avdrag för tidigare års underskott enligt 40 kap. och kvarstående kapitalförluster på delägarrätter enligt 48 kap. 26 § inte får tas över vid en partiell fission. En motsvarande bestämmelse finns för verksamhetsavyttringar i 38 kap. 17 §. Se även kommentaren till denna bestämmelse. Förslaget behandlas närmare i avsnitt 4.4.1.

18 §

I paragrafen regleras tidpunkten när ett underskott första gången kan utnyttjas vid en partiell fission. Bestämmelserna innebär att det övertagande företaget har rätt till avdrag för underskott först sjätte året efter det år den partiella fissionen genomfördes. Motsvarande bestämmelse föreslås även för verksamhetsavyttringar i 38 kap. 17 a §. Förslaget behandlas närmare i avsnitt 4.4.2.

19 §

Av paragrafens första stycke framgår att begränsningen i 18 § inte gäller om det fanns koncernbidragsförutsättningar mellan det överlåtande och det övertagande företaget det år då den partiella fissionen genomfördes.

Om det gällde en sådan avdragsbegränsning som anges i koncernbidragsspärren i 40 kap. 18 § mellan det överlåtande och det övertagande företaget blir, enligt bestämmelsen i andra stycket första punkten, huvudregeln i 18 § dock tillämplig under den period som spärren skulle ha gällt om den partiella fissionen inte hade skett. Bestämmelsen i andra stycket andra punkten behövs för det fall då det

Prop. 2006/07:2

117

överlåtande företaget inte kan lämna koncernbidrag till ett företag med

Prop. 2006/07:2

underskott utan att avdragsbegränsning gäller men när det övertagande

 

företaget kan göra det (se även prop. 1998/99:113, s. 22 ff). Förslaget

 

behandlas även i avsnitt 4.4.2.

 

Motsvarande bestämmelser föreslås även för verksamhetsavyttringar i

 

38 kap. 17 b §.

 

20 §

 

Bestämmelsen innebär att rätten till räkenskapsenlig avskrivning inte

 

behöver gå förlorad om övertagna inventarier i det övertagande

 

företagets räkenskaper tas upp till ett högre värde än det värde som

 

gällde för det överlåtande företaget. Motsvarande regel finns inte för

 

lager. Att det övertagande företaget även i sådana fall skall ta upp en

 

intäkt motsvarande en sådan mellanskillnad, anses följa redan av

 

allmänna bestämmelser (se prop. 1998/99:15 s. 224). Motsvarande

 

bestämmelse finns även för verksamhetsavyttringar i 38 kap. 18 §.

 

21 §

 

Paragrafen handlar om det fallet att tillgångar och förpliktelser förs över

 

från ett företag i Sverige till ett företag i ett annat EU-land.

 

Bestämmelsen tillämpas på partiella fissioner som inte är undantagna

 

från omedelbar beskattning eftersom det övertagande företaget inte blir

 

skattskyldigt för inkomst av verksamheten i Sverige. Detta innebär i

 

övrigt att beskattning skall ske enligt allmänna regler. Detta gäller bara

 

övertagande och överlåtande företag. Beträffande regler för

 

beskattningen av delägarna i det överlåtande företaget gäller dessa regler

 

oavsett om den partiella fissionen är undantagen från omedelbar

 

beskattning eller inte. Motsvarande bestämmelse finns även för

 

verksamhetsavyttringar i 38 kap. 19 §.

 

22 §

 

I paragrafen används begreppet association i stället för företag, eftersom

 

begreppet företag är särskilt definierat i 4 §. En sådan utländsk

 

association som avses i 4 § första stycket 3 kan endast vara ett företag i

 

kapitlets mening om den är en utländsk juridisk person enligt 6 kap. 8 §.

 

Om den överlåtande utländska associationen inte uppfyller villkoren för

 

att vara en utländsk juridisk person och därmed inte utgör ett företag

 

skall bestämmelserna i andra stycket om bl.a. fiktiv avräkning tillämpas.

 

En förutsättning är att övriga villkor för en partiell fission är uppfyllda.

 

Om t.ex. det övertagande företaget hör hemma i en annan stat måste det

 

uppfylla kraven för att vara en utländsk juridisk person. Förslaget

 

behandlas närmare i avsnitt 6.2.

 

23 §

 

I bestämmelsen hänvisas till de särskilda reglerna om beskattningen för

 

andelsägarna i det överlåtande företaget.

 

118

39 kap.

23 a §

Bestämmelsen, som är ny, innebär att utdelning vid en partiell fission inte får dras av enligt de särskilda bestämmelser som gäller för kooperativa föreningar i 22 och 23 §§. Förslaget behandlas närmare i avsnitt 5.3.

40 kap.

2 §

I paragrafen tas in en hänvisning till de nya bestämmelserna om partiella fissioner.

4 §

Bestämmelserna i 38 kap. och 38 a kap. om rätt till avdrag för underskott efter verksamhetsavyttringar respektive partiella fissioner har lagts till, eftersom ett företag kan ha sådana underskott som ännu inte fått dras av.

24 §

I paragrafen tas in en hänvisning till de nya bestämmelserna om avdrag för underskott vid verksamhetsavyttringar och partiella fissioner.

42 kap.

2 §

Ändringen innebär att uppräkningen kompletteras med en ny strecksats med en hänvisning till bestämmelserna om fiktiv avräkning av och avdrag för skatt i 37 kap. 30 a §, 38 kap. 20 § och 38 a kap. 22 §.

16 §

I ett nytt fjärde stycke införs en bestämmelse som innebär att lex ASEA- bestämmelserna inte skall tillämpas om bestämmelsen i den nya 16 b § om partiella fissioner kan tillämpas. Förslaget behandlas i avsnitt 4.7.

16 b §

Paragrafen är ny. Vid en partiell fission är det andelsägarna i det överlåtande företaget som erhåller ersättning från det övertagande företaget. Av paragrafen framgår att denna ersättning skall anses som utdelning från det överlåtande företaget. Om ersättningen lämnas i form av andelar i det övertagande företaget är utdelningen skattefri. Bestäm- melse är tillämplig för alla partiella fissioner oavsett om villkoren i 38 a kap. 7–9 §§ är uppfyllda eller inte.

För inkomstslaget näringsverksamhet föreslås en motsvarande bestämmelse i 24 kap. 3 a §. Se även kommentaren till denna bestäm- melse.

21 §

Paragrafen föreslås få en helt ny lydelse. Nuvarande bestämmelse föreslås slopad, se avsnitt 5.2. I paragrafens nya lydelse ges en undantagsregel till bestämmelsen i 19 §. Av 19 § framgår att vad som

Prop. 2006/07:2

119

tillskiftas en medlem utöver inbetald insats i samband med att en ekonomisk förening upplöses räknas som utdelning. Av 44 kap. 8 §, som med föreslagen ändring även skall gälla ekonomiska föreningar, framgår att andelarna i det överlåtande företaget vid en fusion eller en fission skall anses avyttrade när företaget upplöses genom fusion eller fission. I 48 a och 49 kap. finns regler som medger undantag från omedelbar beskattning vid ifrågavarande avyttringar såvitt avser det vederlag som består av andelar i det övertagande företaget. I avsnitt 5.1 föreslås att dessa bestämmelser skall tillämpas fullt ut även beträffande svenska ekonomiska föreningar, vilket är orsaken till att bestämmelsen i 19 § måste undantas för utskiftningar vid fusioner och fissioner.

44 kap.

8 §

Genom borttagandet av sista meningen i andra stycket kommer även andelar i en ekonomisk förening att anses ha avyttrats när föreningen upplöses genom fusion, se avsnitt 5.2.

48 kap.

7 §

En hänvisning har tagits in, i fjärde stycket, till de nya bestämmelserna i 18 c § om särskild genomsnittsberäkning av omkostnadsbeloppet vid partiella fissioner.

10 §

Paragrafen och dess rubrik tas bort som en följd av att även ekonomiska föreningar numera fullt ut kommer att kunna tillämpa bestämmelserna om andelsbyten i 48 a och 49 kap., vilket medför att andelarna i den överlåtande föreningen kommer att anses vara avyttrade vid en fusion. Förslaget behandlas närmare i avsnitt 5.1.

18 a §

Av paragrafen, som är ny, framgår hur anskaffningsutgiften skall bestämmas för de andelar som andelsägaren i det överlåtande företaget erhåller vid en partiell fission (mottagna andelar). Som anskaffningsutgift för dessa andelar skall anses så stor del av omkostnadsbeloppet för andelarna i det överlåtande företaget som svarar mot förändringen av marknadsvärdet på dessa andelar till följd av den partiella fissionen. Omkostnadsbeloppet för andelarna i det överlåtande företaget skall minskas med så stort belopp som hänförs till de mottagna andelarna. Därigenom blir det kontinuitet i beskattningen. Det bör anmärkas att den förändring i marknadsvärdet som den partiella fissionen medför, vilken skall ligga till grund för uppdelningen, avser förändringen på grund av hela värdeöverföringen, inklusive eventuell kontant ersättning. Paragrafen har utformats med 48 kap. 8 § som förebild. En motsvarande bestämmelse om uppdelning föreslås för lagerandelar i 17 kap. 7 a §. Förslaget behandlas närmare i avsnitt 4.5.2.

Prop. 2006/07:2

120

18 b §

Paragrafen är ny. Vid en partiell fission kan andelsägaren i det överlåtande företaget sedan tidigare ha andelar i detta företag (gamla andelar). Det kan också inträffa att andelsägaren förvärvar ytterligare andelar efter den partiella fissionen (nya andelar). Om enbart vissa andelar avyttras behövs en turordningsregel som klargör i vilken ordning andelar anses avyttrade. Andelsägaren i det överlåtande företaget skall först anses ha sålt gamla andelar, härefter de mottagna andelarna och sist de nya andelarna. Paragrafen har utformats med 48 a kap. 15 § som förebild.

18 c §

Paragrafen, som är ny, innehåller en bestämmelse om att mottagna onoterade andelar inte skall anses vara av samma slag och sort som andra andelar i det övertagande företaget som andelsägaren i det överlåtande företaget innehar. Detsamma gäller sådana mottagna andelar som anses kvalificerade på grund av de föreslagna reglerna i 57 kap. 7–7 b §§. Bestämmelsen har utformats med 48 a kap. 16 § som förebild.

18 d §

I paragrafen, som är ny, sägs i första stycket att det skall beräknas ett tjänstebelopp för utdelning och ett tjänstebelopp för kapitalvinst vid en partiell fission om en andel i det överlåtande företaget är kvalificerad. I dessa fall blir även de mottagna andelarna kvalificerade enligt förslaget till 57 kap. 7 § första stycket andra meningen. För sådana mottagna andelar skall utdelning respektive kapitalvinst inom vissa gränser tas upp i inkomstslaget tjänst, s.k. tjänstebelopp. I andra och tredje styckena anges närmare hur tjänstebeloppen skall beräknas. Motiven för paragrafen finns i avsnitt 4.5.5 under rubriken ”Tjänstebelopp för utdelning och tjänstebelopp för kapitalvinst vid partiell fission”. I det avsnittet visas också med exempel hur reglerna skall tillämpas.

18 e §

Paragrafen är ny och syftar på det speciella fallet att andelarna i det överlåtande företaget vid en partiell fission tidigare mottagits vid ett andelsbyte eller en partiell fission och andelarna bara är kvalificerade enligt förslaget till 57 kap. 7, 7 a eller 7 b §. Det skall i sådana fall ha beräknats tjänstebelopp för utdelning och kapitalvinst vid andelsbyten enligt förslaget till 48 a kap. 8 b § eller tjänstebelopp för utdelning och kapitalvinst vid partiell fission enligt förslaget till 48 kap. 18 d §. Av första stycket framgår att 18 d § inte skall tillämpas i sådana fall utan i stället tillämpas bestämmelserna i andra och tredje styckena. I andra och tredje styckena sägs att dessa tjänstebelopp skall fördelas på de vid den aktuella partiella fissionen mottagna andelarna och andelarna i det överlåtande företaget. Fördelningen skall ske på sätt som anges i 18 a §, dvs. på grundval av värdena vid tidpunkten för den partiella fissionen. I förslaget till 48 a kap. 8 c § finns en motsvarande bestämmelse för andelsbyten. Vidare finns särskilda bestämmelser i förslagen till 57 kap. 20 c § andra stycket och 57 kap. 24 § andra stycket om hur utdelning skall beaktas för andelar i överlåtande företag vid partiella fissioner i

Prop. 2006/07:2

121

dessa fall när det bedöms om tjänstebeloppen för utdelning och kapitalvinst uppnåtts.

48 a kap.

1 §

I första stycket andra meningen har sådana andelar i kooperativa föreningar som utgör kapitaltillgångar i näringsverksamhet lagts till. Sådana tillgångar omfattas inte av 48 a kap. eftersom kapitlet inte är tillämpligt i inkomstslaget näringsverksamhet, se vidare avsnitt 5.3. Enligt förslaget i 49 kap. 1 § skall 49 kap. även tillämpas på fysiska personers innehav av sådana andelar.

I ett nytt andra stycke, har en hänvisning lagts till om att det finns bestämmelser i 17 § som gäller när den association som de avyttrade andelarna hänför sig till är en utländsk association som inte är en utländsk juridisk person. Transaktionen är inte ett andelsbyte eftersom dessa associationer inte räknas som företag enligt kapitlet. Jämför med den nya lydelsen av 6 §.

6 §

I paragrafen räknas upp vilka företag som kan delta som köpare i ett andelsbyte. Uppräkningen i första stycket har i första punkten kompletterats med associationsformerna svensk ekonomisk förening, svensk sparbank och svenskt ömsesidigt försäkringsföretag. I tredje punkten har, förutom en redaktionell ändring, gjorts ett tillägg när det gäller utländska associationer. För att kunna delta som köpare vid ett andelsbyte krävs att företaget är en utländsk juridisk person enligt 6 kap. 8 §. Om överlåtaren inte uppfyller detta krav tillämpas i stället bestämmelsen i 17 § om bl.a. fiktiv avräkning. Förslaget behandlas framför allt i avsnitt 5.1 och 7.

7 §

Ändringen är en följdändring med anledning av att 6 § ändras så att svenska ekonomiska föreningar kan utgöra ett företag i kapitlets mening och därmed vara köpare vid ett andelsbyte.

8 a §

Paragrafen innehåller en bestämmelse om de fall då kvalificerade andelar avyttras genom ett andelsbyte. Mottagna andelar skall i sådana fall anses kvalificerade enligt 57 kap. 7 § första stycket första meningen. Det skall i dessa fall, liksom tidigare, göras en beräkning av de belopp som skulle tagits upp i inkomstslaget kapital och inkomstslaget tjänst om bestämmelserna om framskjuten beskattning inte var tillämpliga. Kapitalbeloppet begränsar enligt 9 § vad som skall tas upp i inkomstslaget kapital om ersättning utgår i pengar vid andelsbytet. Det belopp som skall tas upp i inkomstslaget tjänst som tidigare endast benämndes tjänstebeloppet kommer att utgöra tjänstebelopp för kapitalvinst vid andelsbyten enligt förslaget till andra stycke i den nya paragrafen 8 b §. Den nya beteckningen behövs för att skilja tjänste- beloppet för kapitalvinst från termen tjänstebeloppet för utdelning vid andelsbyten som föreslås i förslaget till första stycke i 8 b §.

Prop. 2006/07:2

122

Den tidigare andra meningen har tagits bort. Bestämmelsen hade till syfte att förhindra att sparat utdelningsutrymme under vissa förutsättningar kunde utnyttjas dubbelt när taket för tjänstebeloppet bestämdes. Enligt de nya reglerna skall det finnas tak som begränsar beskattningen i inkomstslaget tjänst både vad gäller utdelning och kapitalvinst. Det finns i ett sådant system ingen anledning att justera tjänstebeloppet för kapitalvinst på grund av att det sparade utdelningsutrymmet minskat sedan andelsbytet.

8 b §

I paragrafen, som är ny, framgår hur tjänstebeloppen för utdelning och kapitalvinst vid andelsbyten skall beräknas. Av första stycket framgår att värdet av de tillbytta aktierna fiktivt betraktas som utdelning från det avyttrade företaget. Den del av utdelningen som skulle ha beskattats i inkomstslaget tjänst om den fiktiva utdelningen skulle ha beskattats utgör ett tjänstebelopp för utdelning vid andelsbyten. Av förslaget till 57 kap. 20 b § framgår att detta tjänstebelopp utgör ett tak för den framtida beskattningen i inkomstslaget tjänst av utdelningar. I andra stycket anges att ett tjänstebelopp för kapitalvinst skall beräknas. Detta belopp motsvaras av det som tidigare benämndes tjänstebelopp i 8 a § och beräknas på samma sätt. Beloppet utgör enligt förslaget till 57 kap. 24 § ett tak för den framtida beskattningen av kapitalvinst i inkomstslaget tjänst. Förslaget behandlas närmare i avsnitt 4.6.

8 c §

Paragrafen är ny och syftar på det speciella fallet att andelarna i det avyttrade företaget vid ett andelsbyte tidigare mottagits vid ett annat andelsbyte eller en partiell fission och andelarna bara är kvalificerade enligt förslaget till 57 kap. 7, 7 a eller 7 b §. Det skall i sådana fall ha beräknats tjänstebelopp för utdelning och kapitalvinst vid andelsbyten enligt förslaget till 48 a kap. 8 b § eller tjänstebelopp för utdelning och kapitalvinst vid partiell fission enligt förslaget till 48 kap. 18 d §. Av första stycket framgår att 8 b § inte skall tillämpas i sådana fall. I andra och tredje styckena sägs att dessa tjänstebelopp skall fördelas på de vid andelsbytet mottagna andelarna. Fördelning sker med lika belopp på de mottagna andelarna. I förslaget till 48 kap. 18 e § finns en motsvarande bestämmelse för partiella fissioner.

14 §

Bestämmelsen föreslås upphöra att gälla. Motsvarande bestämmelse som också skall gälla andelar som blivit kvalificerade på grund av en partiell fission föreslås införd i 57 kap. 23 a §. Även rubriken till paragrafen tas bort.

16 §

Paragrafen har ändrats så att den även omfattar andelar m.m. som är särskilt kvalificerade på grund av en partiell fission.

17 §

I paragrafen, som är ny, används begreppet association i stället för företag, eftersom begreppet företag är särskilt definierat i 6 §. En sådan

Prop. 2006/07:2

123

utländsk association som avses i 6 § 3 kan endast vara ett företag i kapitlets mening om den är en utländsk juridisk person enligt 6 kap. 8 §. Om det är den association som den avyttrade andelen är hänförlig till som inte uppfyller villkoren för att vara en utländsk juridisk person och därmed inte utgör ett företag skall bestämmelserna i andra stycket om bl.a. fiktiv avräkning tillämpas. En förutsättning är att övriga villkor för ett andelsbyte är uppfyllda. Om t.ex. det köpande företaget hör hemma i en annan stat måste det uppfylla kraven för att vara en utländsk juridisk person. Förslaget behandlas närmare i avsnitt 6.2.

49 kap.

1 §

I första stycket har ett tillägg gjorts att det i kapitlet även finns bestämmelser för obegränsat skattskyldiga delägare i en i utlandet delägarbeskattad juridisk person. Tillägget hänger samman med den nya bestämmelsen i 3 a §.

I andra stycket har ett tillägg gjorts att bestämmelserna i kapitlet även gäller när fysiska personer avyttrar sådana andelar i en kooperativ förening som är en kapitaltillgång i näringsverksamhet. Sådana tillgångar omfattas inte av 48 a kap. eftersom det kapitlet inte är tillämpligt i inkomstslaget näringsverksamhet. En hänvisning till 49 kap. införs i 48 a kap. 1 §. Förslaget behandlas närmare i avsnitt 5.3.

I ett nytt tredje stycke har en hänvisning lagts till om att det finns bestämmelser i 32 § som gäller när den association som de avyttrade andelarna härför sig till är en utländsk association som inte är en utländsk juridisk person. Transaktionen är inte ett andelsbyte eftersom dessa associationer inte räknas som företag enligt kapitlet. Jämför med den nya lydelsen av 9 §.

2 §

I paragrafen anges förutsättningarna för framskjuten beskattningen vid andelsbyten. I tredje punkten har gjorts ett tillägg för det fall den avyttrade andelen är en sådan andel i en kooperativ förening som är en kapitaltillgång i näringsverksamheten. I sådana fall definieras förfarandet som ett andelsbyte även när säljaren är en fysisk person. Förslaget behandlas närmare i avsnitt 5.3.

3 a §

Paragrafen, som är ny, innebär att en i utlandet delägarbeskattad juridisk person och dess obegränsat skattskyldiga delägare skall, vid tillämpningen av detta kapitel, behandlas på motsvarande sätt som ett svenskt handelsbolag och dess delägare. Eftersom en i utlandet delägarbeskattad juridisk person, enligt definitionen i 5 kap. 2 a §, måste vara en utländsk juridisk person kommer den del av den juridiska personen som rör begränsat skattskyldiga delägare att följa reglerna för juridiska personer. Således behandlas en i utlandet delägarbeskattad juridisk person enligt svensk rätt både som skattesubjekt, beträffande den del som ägs av begränsat skattskyldiga delägare, och som delägarbeskattat företag, beträffande den del som ägs av obegränsat skattskyldiga delägare. Förslaget behandlas närmare i avsnitt 6.3.

Prop. 2006/07:2

124

8 §

Bestämmelsen har formulerats om för att ta sikte på när en fysisk person avyttrar en sådan andel i en kooperativ förening som är en kapitaltillgång i näringsverksamhet, se även kommentaren till 1 §.

9 §

I paragrafen räknas upp vilka företag som kan delta som köpare i ett andelsbyte. Uppräkningen i första stycket har i första punkten kompletterats med associationsformerna svensk ekonomisk förening, svensk sparbank och svenskt ömsesidigt försäkringsföretag. I tredje punkten har, förutom en redaktionell ändring, gjorts ett tillägg när det gäller utländska associationer. För att kunna delta som köpare vid ett andelsbyte krävs att företaget är en utländsk juridisk person enligt 6 kap. 8 §. Om överlåtaren inte uppfyller detta krav tillämpas i stället bestämmelsen i 32 § om bl.a. fiktiv avräkning. Förslaget behandlas närmare i avsnitt 5.1. och 7.

11 §

Ändringen är en följdändring med anledning av att 9 § ändras så att svenska ekonomiska föreningar kan vara köpare vid ett andelsbyte.

19 a §

I första stycket har gjorts en redaktionell ändring.

I paragrafens andra stycket har gjorts ett tillägg för det fall den avyttrade andelen är en sådan andel i en kooperativ förening som är en kapitaltillgång i näringsverksamhet, se även kommentaren till 1 §.

26 §

I paragrafen har gjorts ett tillägg för det fall den avyttrade andelen är en sådan andel i en kooperativ förening som är en kapitaltillgång i närings- verksamhet, se även kommentaren till 1 §.

32 §

I paragrafen används begreppet association i stället för företag, eftersom begreppet företag är särskilt definierat i 9 §. En sådan utländsk association som avses i 9 § 3 kan endast vara ett företag i kapitlets mening om den är en utländsk juridisk person enligt 6 kap. 8 §. Om det är den association som den avyttrade andelen är hänförlig till som inte uppfyller villkoren för att vara en utländsk juridisk person och därmed inte utgör ett företag skall bestämmelserna i andra stycket om bl.a. fiktiv avräkning tillämpas. Om t.ex. det köpande företaget hör hemma i en annan medlemsstat måste det uppfylla kraven för att vara en utländsk juridisk person. Förslaget behandlas närmare i avsnitt 6.2.

56 kap.

8 §

I paragrafen tas hänvisningar in till de nya bestämmelserna om partiella fissioner och andelsbyten.

Prop. 2006/07:2

125

57 kap.

Prop. 2006/07:2

1 §

Andra stycket har ändrats eftersom bestämmelserna i 57 kap. framöver även omfattar andelar m.m. som är särskilt kvalificerade på grund av en partiell fission.

7 §

Av första stycket första meningen framgår liksom tidigare att mottagna andelar vid ett andelsbyte skall anses kvalificerade om de erhållits i stället för kvalificerade andelar i det avyttrade företaget. I första stycket andra meningen anges att en andel som mottagits vid en partiell fission anses kvalificerad om mottagaren omedelbart före den partiella fissionen ägt en kvalificerad andel i det överlåtande företaget. Motiven för den särskilda kvalificeringen finns i avsnitt 4.5.5. Andra stycket avser bl.a. det fallet att det överlåtande företaget vid en partiell fission inte längre är ett fåmansföretag men den skattskyldige har andelar som är kvalificerade på grund av bestämmelsen om en femårig karenstid i 57 kap. 6 § första stycket i företaget samt senare förvärvat andelar som är okvalificerade. I sådana fall skall samma andel av mottagna andelar vara kvalificerade som mottagarens kvalificerade andelar i det överlåtande företaget utgör av mottagarens samtliga andelar i detta. Utredningen föreslog en liknade bestämmelse i sitt förslag till 57 kap. 6 b §. I förhållande till utredningens förslag innebär regeringens förslag en ändring genom att det tydligt framgår att kvotdelen skall beräknas utifrån mottagarens samtliga andelar i det överlåtande företaget. I tredje stycket anges liksom tidigare att optioner och förpliktelser i vissa fall kan anses kvalificerade.

Nuvarande första stycket andra meningen behandlar intern försäljning av särskilt kvalificerade andelar. Denna bestämmelse flyttas till 7 a § och kommer även att omfatta intern försäljning av andelar som blivit kvalificerade på grund en partiell fission. Nuvarande tredje meningen i första stycket anger hur tjänstebelopp skall fördelas vid interna försäljningar. Även denna bestämmelse utvidgas till andelar som blivit kvalificerade på grund av partiella fissioner och flyttas till 7 c § andra stycket. I nuvarande andra stycket sägs att om andel som är kvalificerad enligt första stycket övergår till någon annan genom ett benefikt fång skall den anses kvalificerad. Denna bestämmelse justeras och flyttas till 7 b § första stycket.

7 a §

Bestämmelsen är ny och motsvarar nuvarande 7 § första stycket andra meningen. Avsikten med bestämmelsen är att kvalificeringen inte skall kunna upphöra genom en intern avyttring. Det kan observeras att andelar i ett fåmanshandelsbolag aldrig kan bli kvalificerade. Om mottagna andelar förvärvas av ett fåmanshandelsbolag som mottagaren direkt äger andelar i, kommer andelarna således inte att bli kvalificerade. Detta följer av att ett fåmanshandelsbolag inte är ett fåmansföretag. Förslaget behandlas närmare i avsnitt 4.5.7.

126

7 b §

Paragrafen, som är ny, har sin förebild i nuvarande 7 § andra stycket. I första stycket sägs att om en andel som är eller varit kvalificerad enligt 7 eller 7 a § övergår till någon annan genom ett benefikt fång skall den anses kvalificerad. Den fortsatta kvalificering som skall gälla efter de överlåtelser som anges har avsedd rättsverkan endast om innehavaren är en person som beskattas för tjänsteinkomst. För överlåtelser till juridiska personer och svenska handelsbolag finns enligt förslaget en regel i 57 kap. 23 a §.

I andra stycket tydliggörs vad som gäller enligt förslaget till 7 a § vid en intern avyttring av andelar som erhållits genom ett benefikt fång och anses kvalificerade enligt förslaget till första stycket. Sådana andelar skall behandlas på samma sätt som om den som erhållit andelarna genom det benefika fånget varit mottagare av andelarna vid en partiell fission eller ett andelsbyte.

Bestämmelsen i tredje stycket syftar på det sällsynta fallet att en andel som blivit kvalificerad på grund av ett benefikt fång i sin tur övergår till annan genom ytterligare ett benefikt fång.

7 c §

I paragrafen, som är ny, regleras i första stycket vad som skall ske med tjänstebeloppet för utdelning vid partiella fissioner enligt 48 kap. 18 d § andra stycket och tjänstebeloppet för utdelning vid andelsbyte enligt 48 a kap. 8 b § första stycket vid en sådan intern avyttring som avses i 7 a §. Tjänstebeloppen skall i sådana fall minskas med utdelning som tagits upp i inkomstslaget tjänst i det avyttrade företaget och fördelas på mottagar- ens andelar i det fåmansföretag som direkt eller indirekt förvärvat andel- arna. Enligt andra stycket skall tjänstebeloppet för kapitalvinst vid partiell fission enligt 48 kap. 18 d § tredje stycket och tjänstebeloppet för kapitalvinst vid andelsbyten enligt 48 a kap. 8 b § andra stycket minskas med kapitalvinst som tagits upp i inkomstslaget tjänst och fördelas på mottagarens andelar i fåmansföretaget.

10 a §

I bestämmelsen, som är ny, sägs att efter ett andelsbyte beräknas gränsbelopp för en mottagen andel som om andelen var en andel i det avyttrade företaget. Bestämmelsen gäller utdelning som sker under det beskattningsår andelsbytet genomförs. Anledningen är att gränsbeloppet som består av årets gränsbelopp och sparat utdelningsutrymme inte skall få tillgodoräknas mer än en gång under året. I avsnitt 4.6 visas med ett exempel hur bestämmelsen skall tillämpas. Den nya bestämmelsen får betydelse även i de fall de mottagna andelarna är kvalificerade t.ex. på grund av ägarens eller närståendes aktivitet i företaget och alltså inte enbart särskilt kvalificerade enligt 7, 7 a eller 7 b §.

11 a §

Avsikten med bestämmelsen, som är ny, är att undvika att årets gränsbelopp beräknas till större belopp för fissionsåret än det belopp som gällt om den partiella fissionen inte genomförts. Årets gränsbelopp beräknas normalt på ett underlag lika med omkostnadsbeloppet vid den tidpunkt då utdelning lämnas. Om utdelning i överlåtande företag lämnas

Prop. 2006/07:2

127

före eller vid den partiella fissionen och i övertagande företag efter den partiella fissionen skulle en del av omkostnadsbeloppet kunna utgöra underlag för årets gränsbelopp två gånger. I exempel 1 i avsnitt 4.5.3 visas hur detta undviks genom att årets gränsbelopp anses vara noll kronor för mottagna andelar.

12 a §

Paragrafen är ny. I första stycket anges att de alternativa omkostnads- beloppen skall föras över på de mottagna andelarna vid ett andelsbyte. Bestämmelsen har motiverats i avsnitt 4.6. I andra stycket anges att de alternativa omkostnadsbeloppen skall fördelas på sätt som anges i 48 kap. 18 a § vid en partiell fission. dvs. på grundval av värdena vid tid- punkten för den partiella fissionen. Motiv för bestämmelsen finns i avsnitt 4.5.3.

13 §

I paragrafen behandlas termen sparat utdelningsutrymme. I första stycket första meningen anges liksom tidigare att om utdelningen understiger gränsbeloppet skall skillnaden föras vidare till nästa beskattningsår som sparat utdelningsutrymme. Detta är huvudregeln och i regel sker utdelning endast en gång under året. Om ytterligare utdelning sker under året har resterande sparat utdelningsutrymme i tillämpningen fått utnyttjas vid denna utdelning. Detta sägs nu uttryckligen i första stycket andra meningen genom att det anges att sparat utdelningsutrymme i dessa fall skall utgöra gränsbelopp enligt 20 §. I tredje meningen införs en regel för det fall att utdelning sker på en mottagen andel under det beskattningsår som en partiell fission genomförs. I sådana fall skall årets gränsbelopp anses vara noll kronor för en mottagen andel enligt 11 a § för att inte årets gränsbelopp delvis skall tillgodoräknas dubbelt. Det sparade utdelningsutrymme som fördelats vid den partiella fissionen enligt 15 § andra stycket bör dock få utnyttjas som gränsbelopp, vilket anges i tredje meningen. I exempel 2–6 i avsnitt 4.5.3 visas hur beräkningarna skall göras i dessa fall. I fjärde meningen anges att sparat utdelningsutrymme skall utnyttjas vid kapitalvinstberäkningen enligt 21 §. I nuvarande andra stycket första meningen anges att om en andel avyttras utan att utdelning skett under året skall det sparade utdelningsutrymmet räknas upp med statslåneräntan ökad med tre procentenheter. Av 21 § första stycket framgår vidare att kapitalvinst till den del den överstiger sparat utdelningsutrymme skall tas upp i inkomstslaget tjänst. Den nya fjärde meningen syftar till att tydliggöra att resterande sparat utdelningsutrymme skall utnyttjas även i de fall utdelning skett under året. Så torde också ske i dag. Någon uppräkning skall inte ske i dessa fall, eftersom denna gjorts vid beräkning av gräns- beloppet.

Det nya andra stycket motsvarar de nuvarande andra och tredje meningarna av första stycket. Det nya tredje stycket har sin förebild i det nuvarande andra stycket. Ett tillägg har gjorts så att det framgår att sparat utdelningsutrymme inte skall räknas upp vid avyttring av andelar som mottagits vid en partiell fission under beskattningsåret.

Prop. 2006/07:2

128

15 §

Prop. 2006/07:2

I paragrafens första stycke sägs liksom tidigare att sparat utdelnings-

 

utrymme skall fördelas på mottagna andelar vid ett andelsbyte.

 

Nuvarande andra stycket anger att sparat utdelningsutrymme skall

 

fördelas vid sådana interna försäljningar som avses i nuvarande 57 kap.

 

7 § första stycket andra meningen. Detta stycke flyttas och blir ett nytt

 

tredje stycke. I ett nytt andra stycke regleras det fall då det vid en partiell

 

fission finns sparat utdelningsutrymme som hör till andelarna i det

 

överlåtande företaget. Sådant sparat utdelningsutrymme skall fördelas

 

mellan de mottagna andelarna och andelarna i det överlåtande företaget

 

på det sätt som omkostnadsbeloppet fördelas enligt 48 kap. 18 a §. I

 

exempel 2–6 i avsnitt 4.5.3 visas hur fördelningen skall ske.

 

Rubriken närmast före 20 a §

 

En ny rubrik införs för att förtydliga att paragraferna 20 a–20 c §§

 

handlar om utdelning efter ett andelsbyte eller en partiell fission.

 

20 a §

 

I bestämmelsen, som är ny, sägs att utdelning i form av andelar i det

 

övertagande företaget vid en partiell fission skall värderas till noll

 

kronor. På så sätt säkerställs att årets gränsbelopp tillgodoräknas i fall då

 

ingen utdelning sker före den partiella fissionen i det överlåtande

 

företaget och inte heller någon kontant utdelning sker i samband med den

 

partiella fissionen. I exempel 3 och 4 i avsnitt 4.5.3 visas hur gränsbelopp

 

skall beräknas i dessa fall.

 

20 b §

 

Paragrafen är ny och gäller för andel som enbart är kvalificerad enligt 7,

 

7 a eller 7 b § och till vilken hör ett tjänstebelopp för utdelning vid

 

andelsbyten. Utdelning skall inte längre tas upp i inkomstslaget tjänst när

 

ett belopp lika med tjänstebeloppet tagits upp i inkomstslaget tjänst. En

 

ackumulerad beräkning får ske av de utdelningar som tagits upp i

 

inkomstslaget tjänst för att avgöra när tjänstebeloppet för utdelning

 

uppnåtts. Utdelning som sker efter att taket för tjänstebeloppet uppnåtts

 

kommer att beskattas i inkomstslaget kapital. Beskattning bör ske utan

 

kvotering till 2/3. Detta uppnås genom att andelarna inte härefter skall

 

anses kvalificerade och att gränsbelopp således inte längre skall beaktas.

 

I andra stycket finns en särskild bestämmelse för det speciella fallet att

 

utdelning beräknas för andelar i ett företag som varit överlåtande företag

 

vid en partiell fission och andelarna före den senaste partiella fissionen

 

mottagits vid ett andelsbyte. Andelarna kan då vara kvalificerade enligt

 

förslaget till 57 kap. 7 § första stycket. Det skall i sådana fall ha

 

beräknats ett tjänstebelopp för utdelning vid andelsbyten. Detta

 

tjänstebelopp skall fördelas mellan de vid de vid den partiella fissionen

 

mottagna andelarna och andelarna i de överlåtande företaget enligt

 

förslaget till 48 kap. 18 e § andra stycket. För sådana fall skall endast

 

utdelning som erhållits efter den partiella fissionen beaktas när

 

beräkningen görs enligt första stycket.

 

129

20 c §

Prop. 2006/07:2

Paragrafen, som är ny, motsvarar 20 b § men gäller för andel till vilken

 

hör ett tjänstebelopp för utdelning vid partiell fission. I första stycket anges att utdelning inte längre skall tas upp i inkomstslaget tjänst när ett belopp lika med tjänstebeloppet tagits upp i inkomstslaget tjänst. En ackumulerad beräkning får ske av de utdelningar som tagits upp i inkomstslaget tjänst för att avgöra när tjänstebeloppet för utdelning uppnåtts. När taket för tjänstebeloppet uppnåtts anses andelen inte längre kvalificerad.

I andra stycket finns liksom i 20 b § en särskild bestämmelse för det speciella fallet att utdelning beräknas för andelar i ett företag som varit överlåtande företag vid en partiell fission. I det här avsedda fallet har andelarna före den senaste partiella fissionen mottagits vid en tidigare partiell fission. Andelarna kan då vara kvalificerade enligt förslaget till 57 kap. 7 §. Det skall i sådana fall ha beräknats tjänstebelopp för utdelning vid partiell fission. Detta tjänstebelopp skall fördelas mellan de vid den senast aktuella partiella fissionen mottagna andelarna och andelarna i det överlåtande företaget enligt förslaget till 48 kap. 18 e § andra stycket. För sådana fall skall endast utdelning som erhållits efter den senaste partiella fissionen beaktas när beräkningen görs enligt första stycket.

23 a §

Bestämmelsen, som är ny, har sin förebild i nuvarande 48 a kap. 14 § som gäller för särskilt kvalificerade andelar mottagna vid andelsbyte. Den nya bestämmelsen föreslås omfatta andelar som är kvalificerade såväl efter ett andelsbyte som efter en partiell fission. Nuvarande 48 a kap. 14 § föreslås upphävd.

Rubriken närmast före 24 §

Rubriken ändras så att den även omfattar kapitalvinst efter en partiell fission, vilket regleras i den nya paragrafen 24 a §.

24 §

Bestämmelsen gäller för andel som enbart är kvalificerad enligt 7, 7 a eller 7 b § och till vilken hör ett tjänstebelopp för kapitalvinst vid andelsbyten. I bestämmelsen anges att den del av en kapitalvinst som skall tas upp i inkomstslaget tjänst inte skall överstiga tjänstebeloppet för kapitalvinst vid andelsbyten. Vidare anges att mer än tjänstebeloppet för utdelning inte skall tas upp som utdelning och kapitalvinst i inkomstslaget tjänst. Nuvarande andra stycket som säger att bestäm- melsen inte gäller för andelar som är kvalificerade enligt 4 § eller 6 § första stycket tas bort, eftersom det i första stycket anges att begränsningen bara gäller andelar som är kvalificerade enligt 7, 7 a eller 7 b §. I det nya andra stycket finns en särskild bestämmelse för hur utdelning skall beaktas i ett speciellt fall. Situationen beskrivs i kommen- taren till 20 b § andra stycket. Tredje stycket har inte ändrats. Förslaget behandlas i avsnitt 4.6.

130

24 a §

Paragrafen som är ny motsvarar 24 § första och andra styckena men gäller för andel till vilken hör ett tjänstebelopp för kapitalvinst vid partiella fissioner. Förslaget behandlas i avsnitt 4.5.5.

Bilaga 37.1

I bilagan görs tillägg i ingressen till bilagan och för de associations- former som genom ändringen av fusionsdirektivet lagts till i bilagan till direktivet och därigenom omfattas av direktivets tillämpningsområde.

Bilaga 37.2

I bilagan görs tillägg i ingressen till bilagan. Vidare görs en ändring, som gäller skatter i Italien. Se artikel 3 i fusionsdirektivet.

Övergångsbestämmelserna till lagen (2005:1136) om ändring i inkomstskattelagen (1999:1229)

I punkten 7 sägs att sparat lättnadsutrymme som hör till kvalificerade andelar som är kvalificerade enligt 57 kap. 7 första eller andra stycket skall fördelas om andelarna avyttras till ett fåmansföretag eller fåmans- handelsbolag som säljaren direkt eller indirekt äger andel i. Lättnads- utrymmet skall fördelas på säljarens andelar i fåmansföretaget som förvärvat andelarna direkt eller indirekt. En ändring görs i denna punkt eftersom andelarna enligt förslaget kan bli särskilt kvalificerade enligt delvis andra regler än tidigare.

Av avsnitt 4.5.3 framgår att sparade lättnadsutrymmen inte skall fördelas vid partiella fissioner. Däremot sägs i punkten 3 av övergångs- bestämmelserna till lagen (2005:1136) om ändring i inkomstskattelagen (1999:1229) att sparade lättnadsutrymmen skall fördelas på mottagna andelar vid andelsbyten om villkoren i 48 a kap. för framskjuten beskatt- ning är uppfyllda. I punkten 7 sägs att sparat lättnadsutrymme som hör till andelar som är särskilt kvalificerade skall fördelas om andelarna avyttras genom en intern avyttring.

Sparade lättnadsutrymmen kan således höra till andelar som blivit kvalificerade enligt de nuvarande reglerna i 57 kap. 7 första eller andra styckena men kan också framöver komma att höra till andelar som blir kvalificerade efter ett andelsbyte m.m. enligt de nya reglerna i 57 kap. 7– 7 b §§.

Ikraftträdande- och övergångsbestämmelser

Punkt 1. Bestämmelserna skall träda i kraft den 1 januari 2007 och tillämpas första gången vid 2008 års taxering.

Punkt 2. För företag med brutet räkenskapsår kan förhållanden som hänför sig till tiden före den 1 januari 2007 komma att redovisas först vid 2008 års taxering. De nya bestämmelserna skall inte tillämpas på sådana förhållanden. I stället skall äldre bestämmelser tillämpas på den del av beskattningsåret som infaller före ikraftträdandet.

Punkt 3. De nya bestämmelserna om partiella fissioner skall bara vara tillämpliga på partiella fissioner som sker efter ikraftträdandet. De nya bestämmelserna om fiktiv avräkning m.m. skall endast kunna tillämpas på ombildningar eller förfaranden som sker efter ikraftträdandet. De nya bestämmelserna i 23 kap. 23 a § skall bara tillämpas på överlåtelser efter

Prop. 2006/07:2

131

ikraftträdandet. De nya bestämmelserna om underskott i 38 kap. 17 a och 17 b §§ skall bara tillämpas på verksamhetsavyttringar som sker efter ikraftträdandet. De nya bestämmelserna i 49 kap. 3 a § skall endast tillämpas på förfaranden efter ikraftträdandet.

Punkt 4. I denna punkt behandlas gamla uppskovsbelopp som fördelats på andelar enligt de regler som tidigare gällde för fysiska personer vid andelsbyten. Vid en partiell fission skall sådana uppskovsbelopp som avser andelar i överlåtande företag fördelas mellan de mottagna andelarna och andelarna i det överlåtande företaget på det sätt som omkostnadsbeloppet fördelas enligt 48 kap. 18 a §. Sådant uppskovs- belopp skall tas upp till beskattning senast det beskattningsår då äganderätten övergår till någon annan eller andelen upphör att existera. Detta motsvarar vad som annars skulle gällt för uppskovsbeloppet enligt punkt 2 av övergångsbestämmelserna till lagen (2002:1143) om ändring i inkomstskattelagen (1999:1229) jämfört med 49 kap. 19 § i dess lydelse före den 1 januari 2003. Förslaget behandlas närmare i avsnitt 4.5.4.

Punkt 5. De nya bestämmelserna innebär att tjänstebelopp för utdelning och kapitalvinst vid andelsbyten skall bestämmas enligt 48 a kap. 8 b § och att dessa tjänstebelopp knyts till den mottagna andelen. Dessa tjänstebelopp utgör enligt förslagen till 57 kap. 20 b och 24 §§ ett tak för hur mycket av en utdelning eller kapitalvinst som skall beskattas i inkomstslaget tjänst. Enligt äldre bestämmelser beräknades endast ett tjänstebelopp enligt 48 a kap. 8 a § som knöts till den mottagna andelen. Tjänstebeloppet utgjorde ett tak för hur mycket av en kapitalvinst som skulle beskattas i inkomstslaget tjänst vid en avyttring av de mottagna andelarna om dessa enbart var kvalificerade på grund av andelsbytet. Det fanns däremot inget tak som begränsade hur mycket utdelning på de mottagna andelarna som kunde beskattas i inkomstslaget tjänst. Sådana mottagna andelar kan komma att avyttras även framöver. I punkt 5 tas därför in en övergångsbestämmelse som fångar in dessa försäljningar.

Punkt 6. Av förslaget till 57 kap. 7 c § andra stycket framgår att tjänstebeloppet för kapitalvinst vid andelsbyten vid en intern avyttring enligt 57 kap. 7 a § skall minskas med kapitalvinst som tagits upp i inkomstslaget tjänst och fördelas på mottagarens andelar i det fåmans- företag som direkt eller indirekt förvärvat andelarna. I punkt 6 tas in en bestämmelse som säger att även tjänstebelopp enligt äldre bestämmelser i 48 a kap. 8 a § skall fördelas i dessa fall.

Punkt 7. I förslagen till 48 kap. 18 e § och 48 a kap. 8 c § finns bestämmelser som syftar på de speciella fallen att andelarna i det avyttrade företaget vid en partiell fission eller ett andelsbyte tidigare mottagits vid en partiell fission eller ett andelsbyte. Det skall i sådana fall ha beräknats ett tjänstebelopp för kapitalvinst vid andelsbyten om andelen mottagits vid ett andelsbyte. I 48 kap. 18 e § tredje stycket och i 48 a kap. 8 c § tredje stycket sägs att tjänstebelopp för kapitalvinst som hör till en avyttrad andel skall fördelas om en partiell fission eller ett andelsbyte därefter sker. I punkt 7 tas in en bestämmelse som säger att även ett tjänstebelopp som beräknats enligt 48 a kap. 8 a § i dess äldre lydelse skall fördelas i dessa fall.

Punkt 8. Andelar kan enligt de nya reglerna komma att bli kvalificerade enligt delvis andra regler än tidigare. I punkt 8 tas in

Prop. 2006/07:2

132

övergångsbestämmelser som säger att vad som fr.o.m. 2008 års taxering i

Prop. 2006/07:2

vissa fall skall gälla för andelar som blir kvalificerade efter andelsbyten,

 

partiella fissioner, internförsäljningar m.m. enligt de nya bestämmelserna

 

även skall gälla för andelar som blivit kvalificerade enligt de

 

bestämmelser som gäller vid 2007 års taxering.

 

11.2 Förslaget till lag om ändring i kupongskattelagen (1970:624)

2 §

I andra stycket anges vilka utbetalningar till aktieägarna som skall anses som utdelning enligt kupongskattelagen (1970:624) och på vilka kupongskatt följaktligen skall tas ut. Ändringen innebär att delnings- vederlag i samband med delning enligt 24 kap. 1 § andra stycket 2 aktiebolagslagen (2005:551) fogas till uppräkningen av sådana utbetalningar. Undantag görs dock för sådan ersättning som enligt 42 kap. 16 b § inkomstskattelagen (1999:1229) inte skall tas upp, dvs. ersättning i form av andelar vid en partiell fission. Förslaget behandlas närmare i avsnitt 4.5.8.

11.3 Förslaget till lag om ändring i lagen (2001:1227) om självdeklarationer och kontrolluppgifter

3 kap.

15 a och 16 a §§

I paragraferna har nya hänvisningar skett till följd av de nya reglerna i inkomstskattelagen om partiella fissioner. Uppgiftsskyldigheten i 15 a § kommer att utökas till följd av de nya tjänstebeloppen för utdelning och kapitalvinst vid andelsbyten samt de nya tjänstebeloppen för utdelning och kapitalvinst vid partiell fission. I övergångsbestämmelserna har regler tagits in som ser till att uppgiftsskyldigheten även kommer att gälla tjänstebelopp enligt äldre bestämmelser i 48 a kap. 8 a § inkomst- skattelagen.

133

Rådets direktiv 2005/19/EG av den 17 februari 2005 om ändring av direktiv 90/434/EEG om ett gemen- samt beskattningssystem för fusion, fission, över- föring av tillgångar och utbyte av aktier eller andelar som berör bolag i olika medlemsstater

EUROPEISKA UNIONENS RÅD HAR ANTAGIT DETTA DIREKTIV

med beaktande av Fördraget om upprättandet av Europeiska gemen- skapen, särskilt artikel 94 i detta,

med beaktande av kommissionens förslag,

med beaktande av Europaparlamentets yttrandeTPF45FPT,

med beaktande av Europeiska ekonomiska och sociala kommitténs yttrandeTPF46FPT, och av följande skäl:

(1)I rådets direktiv 90/434/EEGTPF47FPT infördes gemensamma och från konkurrenssynpunkt neutrala regler för omstrukturering av företag.

(2)Syftet med direktiv 90/434/EEG är att beskattning av inkomst, vinst eller kapitalvinst som härrör från omstruktureringar av företag skall skjutas upp och att medlemsstaternas beskattningsrätt skall bevaras.

(3)Ett av syftena med direktiv 90/434/EEG är att undanröja hinder för den inre marknadens funktion, t.ex. dubbelbeskattning. I den mån detta inte uppnås fullt ut genom bestämmelserna i det direktivet, bör medlems- staterna vidta de åtgärder som är nödvändiga för att nå detta syfte.

(4)Av de erfarenheter som gjorts sedan direktiv 90/434/EEG började tillämpas i januari 1992 framgår att det i olika avseenden finns utrymme för att förbättra direktivet. Det framgår också hur de positiva effekterna av de gemensamma regler som antogs 1990 skulle kunna utökas.

(5)Den 8 oktober 2001 antog rådet förordning (EG) nr 2157/2001 om stadga för europabolagTPF48FPT och direktiv 2001/86/EG om komplettering av stadgan för europabolagTPF49FPT vad gäller arbetstagarinflytande. Den 22 juli

2003 antog rådet förordning (EG) nr 1435/2003 om stadga för europeiska kooperativa föreningar (SCE-föreningar)TPF50FPToch direktiv 2003/72/EG om

komplettering av stadgan för europeiska kooperativa föreningar med avseende på arbetstagarinflytandeTPF51FPT. En av europabolagets och den euro- peiska kooperativa föreningens viktigaste egenskaper är att de kan flytta sitt säte från en medlemsstat till en annan utan att behöva upplösas och likvideras.

(6)Flyttning av sätet är ett sätt att utöva den etableringsfrihet som fast- ställs i artiklarna 43 och 48 i fördraget. Inga tillgångar överförs, och flytt- ningen medför ingen inkomst, vinst eller kapitalvinst för bolaget och dess delägare. Ett bolags beslut att omstrukturera sin verksamhet genom att

Prop. 2006/07:2

Bilaga 1

45

PT Yttrandet avgivet den 10 mars 2004 (ännu ej offentliggjort i EUT).

 

TP

 

46

PT EUT C 110, 30.4.2004, s. 30.

 

TP

 

47

PT EGT L 225, 20.8.1990, s. 1. Direktivet senast ändrat genom 2003 års anslutningsakt.

 

TP

 

48

PT EGT L 294, 10.11.2001, s. 1. Förordningen ändrad genom förordning (EG) nr 885/2004

 

TP

 

(EUT L 168, 1.5.2004, s. 1).

 

49

PT EGT L 294, 10.11.2001, s. 22.

 

TP

 

50

PT EGT L 207, 18.8.2003, s. 1. Förordningen ändrad genom beslut nr 15/2004 av

 

TP

 

Gemensamma EES-kommittén (EUT L 116, 22.4.2004, s. 68).

134

51

PT EGT L 207, 18.8.2003, s. 25.

TP

flytta sitt säte bör inte hindras av diskriminerande skatteregler eller av

Prop. 2006/07:2

restriktioner, olägenheter eller snedvridningar som härrör från sådana

Bilaga 1

nationella skattebestämmelser som strider mot gemenskapslagstiftningen.

 

Flyttning av ett europabolag eller en europeisk kooperativ förenings säte

 

från en medlemsstat till en annan leder inte alltid till att europabolaget

 

eller den europeiska kooperativa föreningen upphör att vara hemma-

 

hörande i förstnämnda medlemsstat. Europabolags eller europeiska

 

kooperativa föreningars skattemässiga hemvist kommer även i fortsätt-

 

ningen att fastställas genom nationell lagstiftning och skatteavtal.

 

(7) Flyttning av ett bolags säte, eller en händelse i samband med flytt-

 

ningen, som innebär att den skattemässiga hemvisten ändras, kan ge

 

upphov till någon form av beskattning i den medlemsstat från vilken sätet

 

flyttades. Beskattning kan också inträffa i sådana fall där flyttningen av

 

sätet, eller en händelse i samband med flyttningen, inte leder till att den

 

skattemässiga hemvisten ändras. För att klara av denna eventualitet har

 

det vad avser europabolag och europeiska kooperativa föreningar införts

 

ett antal nya regler i direktiv 90/434/EEG. Om europabolagets eller den

 

europeiska kooperativa föreningens tillgångar efter flyttning av bolagets

 

eller föreningens säte förblir knutna till ett fast driftställe som tillhör

 

bolaget eller föreningen och som är beläget i den medlemsstat från vilket

 

sätet har flyttats, bör detta fasta driftställe åtnjuta förmåner liknande dem

 

som avses i artiklarna 4, 5 och 6 i direktiv 90/434/EEG. Dessa artiklar

 

avser skattefria avsättningar och reserver samt övertagande av förluster.

 

Dessutom bör i enlighet med principerna i fördraget delägare inte

 

beskattas vid flyttningen av sätet. Med beaktande av medlemsstaternas

 

skyldighet att i enlighet med fördraget vidta alla nödvändiga åtgärder för

 

att avskaffa dubbelbeskattning, är det inte nödvändigt att i detta skede

 

införa gemensamma regler för europabolagens eller de europeiska

 

kooperativa föreningarnas skattemässiga hemvist.

 

(8) Direktiv 90/434/EEG behandlar inte förluster i ett fast driftställe i

 

en annan medlemsstat som redovisats i den medlemsstat där europa-

 

bolaget eller den europeiska kooperativa föreningen är hemmahörande.

 

Särskilt, om ett europabolags eller en europeisk kooperativ förenings säte

 

flyttas till en annan medlemsstat, hindrar detta inte den medlemsstat där

 

bolaget eller föreningen har sin hemvist från att i rätt tid återföra det fasta

 

driftställets förluster.

 

(9) Direktiv 90/434/EEG omfattar inte en typ av fission vid vilken det

 

bolag som överlåter verksamhetsgrenar inte upplöses. Artikel 4 i det

 

direktivet bör därför utvidgas till att omfatta sådana fall.

 

(10) I artikel 3 i direktiv 90/434/EEG fastställs vilka bolag som om-

 

fattas av direktivet. I bilagan till direktivet finns en förteckning över de

 

associationsformer för vilka direktivet gäller. Vissa typer av bolag finns

 

emellertid inte förtecknade i den bilagan trots att de för skatteändamål

 

anses hemmahörande i en medlemsstat och är bolagsskattepliktiga där.

 

Mot bakgrund av de erfarenheter som gjorts förefaller detta vara en

 

oförsvarlig brist. Direktivet bör därför utvidgas till att omfatta sådana

 

bolag som kan utöva gränsöverskridande verksamhet i gemenskapen och

 

som uppfyller alla relevanta villkor.

 

(11) Eftersom europabolaget är ett aktiebolag, och eftersom SCE-före-

 

ningen är en kooperativ associationsform, vilka båda är snarlika andra

 

associationsformer som redan omfattas av direktiv 90/434/EEG, bör

135

 

europabolag och europeiska kooperativa föreningar läggas till i förteck-

Prop. 2006/07:2

ningen i bilagan till direktiv 90/434/EEG.

Bilaga 1

(12)De övriga nya bolag som finns med i förteckningen i bilagan till det här direktivet är bolagsskattepliktiga i den medlemsstat där de är hemmahörande, men vissa av dem betraktas av andra medlemsstater som skattemässigt transparenta. För att förmånerna enligt direktiv 90/434/EEG skall vara effektiva bör medlemsstater som behandlar bolagsskattepliktiga företag med hemvist i en annan medlemsstat som skattemässigt transparenta tillämpa direktivets förmåner på dem. Med tanke på att medlemsstaterna skattemässigt behandlar dessa särskilda bolagsskattepliktiga bolag på olika sätt, bör de ha möjlighet att välja att inte tillämpa relevanta bestämmelser i direktivet när de beskattar en direkt eller indirekt delägare i dessa bolag.

(13)I de fall där delägare i bolag som genomför sådana transaktioner som omfattas av direktivet behandlas som skattemässigt transparenta, bör personer som har andelar i det delägande företaget inte tvingas att betala skatt vid omstruktureringar.

(14)Det finns en viss osäkerhet rörande den tillämpningen av direktiv 90/434/EEG vid ombildning av filialer till dotterbolag. Vid dessa trans- aktioner överförs de tillgångar som är knutna till ett fast driftställe, och som utgör en verksamhetsgren i enlighet med definitionen i artikel 2 i i direktiv 90/434/EEG, till ett nystartat bolag som blir ett dotterbolag till det överlåtande företaget. Det bör klargöras att denna transaktion, vilken utgör en överföring av tillgångar från ett bolag i en medlemsstat som har ett fast driftställe som är beläget i en annan medlemsstat till ett bolag i den sistnämnda medlemsstaten, omfattas av direktivet.

(15)Nuvarande definition på ”utbyte av aktier eller andelar” i artikel 2 d i direktiv 90/434/EEG anger inte om denna term även omfattar ytter- ligare förvärv utöver innehav som ger en enkel röstmajoritet. Det är inte ovanligt att bolagens stadgar och röstningsregler är utformade på ett sådant sätt att det krävs ytterligare förvärv av aktier eller andelar innan köparen kan skaffa sig fullständig kontroll över det aktuella företaget. Definitionen av utbyte av aktier eller andelar bör därför ändras till att ange att denna term även omfattar alla sådana ytterligare förvärv.

(16)Vid fusioner och fissioner kan det övertagande bolaget göra en vinst i form av skillnaden i värde mellan de mottagna tillgångarna och skulderna och de aktier eller andelar som det kan ha innehaft i det över- låtande bolaget och som utslocknar till följd av dessa transaktioner. I artikel 7 i direktiv 90/434/EEG fastställs att sådana kapitalvinster inte skall beskattas, eftersom de lika lätt kan erhållas i form av utdelad vinst från det överlåtande bolaget, vilken är undantagen från skatt i enlighet med rådets direktiv 90/435/EEG av den 23 juli 1990 om ett gemensamt

beskattningssystem för moderbolag och dotterbolag hemmahörande i olika medlemsstater.TPF52FPT Ändamålen med direktiv 90/434/EEG och direktiv 90/435/EEG överensstämmer i denna särskilda fråga, men de villkor som måste uppfyllas är inte desamma. Villkoren i direktiv 90/434/EEG bör därför anpassas till dem i direktiv 90/435/EEG, varvid

52TP PT EGT L 225, 20.8.1990, s. 6. Direktivet senast ändrat genom direktiv 2003/123/EG (EUT

L 7, 13.1.2004, s. 41). 136

även den lägre tröskeln för kapitalinnehav som fastställs i det direktivet

Prop. 2006/07:2

bör beaktas.

Bilaga 1

(17)Med tanke på att direktiv 90/434/EEG har utvidgats till att om- fatta partiella fissioner och flyttning av ett europabolags eller en euro- peisk kooperativ förenings säte bör följaktligen räckvidden för den bestämmelse som rör motverkandet av skatteflykt och skatteundan- dragande ändras.

(18)Direktiv 90/434/EEG bör därför ändras i enlighet med detta.

HÄRIGENOM FÖRESKRIVS FÖLJANDE.

Artikel 1

Direktiv 90/434/EEG ändras på följande sätt:

1. Titeln skall ersättas med följande:

”Rådets direktiv 90/434/EEG av den 23 juli 1990 om ett gemensamt beskattningssystem för fusion, fission, partiell fission, överföring av till- gångar och utbyte av aktier eller andelar som berör bolag i olika med- lemsstater samt om flyttning av ett europabolags eller en europeisk kooperativ förenings säte från en medlemsstat till en annan.”

2.Artikel 1 skall ersättas med följande: ”Artikel 1

Varje medlemsstat skall tillämpa detta direktiv på

a)fusioner, fissioner, partiella fissioner, överföring av tillgångar och utbyte av aktier eller andelar som berör bolag från två eller flera med- lemsstater,

b)flyttning från en medlemsstat till en annan medlemsstat av sätet för ett europabolag (Societas Europaea eller SE-bolag) enligt rådets förord-

ning (EG) nr 2157/2001 av den 8 oktober 2001 om stadga för europa- bolagTPF*FPT och europeiska kooperativa föreningar (SCE) enligt rådets för-

ordning (EG) nr 1435/2003 av den 22 juli 2003 om stadga för europeiska kooperativa föreningarTPF**FPT.”

3.Artikel 2 skall ändras på följande sätt:

a)Följande led skall läggas till:

”b a) partiell fission: ett förfarande varigenom ett bolag utan att upp- lösas överför en eller flera verksamhetsgrenar till ett eller flera befintliga eller nya bolag, varvid åtminstone en verksamhetsgren förblir i det över- låtande bolaget, i utbyte mot att det till dess delägare i proportion till deras innehav utfärdas värdepapper som representerar kapitalet i de bolag som övertar tillgångarna och skulderna, samt, om detta är tillämpligt, att det görs en kontant betalning som inte överstiger 10 % av det nominella värdet eller, om det inte finns något nominellt värde, av det bokförings- mässiga parivärdet av dessa värdepapper.”

b) Led d skall ersättas med följande:

*TP PT EGT L 294, 10.11.2001, s. 1. Förordningen ändrad genom förordning (EG) nr 885/2004 (EUT L 168, 1.5.2004, s. 1).

**TP PT EGT L 207, 18.8.2003, s. 1. Förordningen ändrad genom beslut nr 15/2004 av Gemen-

samma EES-kommittén (EUT L 116, 22.4.2004, s. 68).

137

”d) utbyte av aktier eller andelar: ett förfarande varigenom ett bolag

Prop. 2006/07:2

förvärvar en sådan andel i ett annat bolags kapital att det erhåller röst-

Bilaga 1

majoritet i det bolaget eller, om det redan har en sådan majoritet, för-

 

värvar ytterligare andelar i utbyte mot att det till det senare bolagets del-

 

ägare, i utbyte mot deras värdepapper, utfärdas värdepapper som

 

representerar kapitalet i det förra bolaget samt, i tillämpliga fall, att det

 

görs en kontant betalning som inte överstiger 10 % av det nominella

 

värdet eller, om det inte finns något nominellt värde, av det bokförings-

 

mässiga parivärdet av de värdepapper som utfärdats i utbyte.”

 

c) Följande led skall läggas till:

 

”j) flyttning av säte: en transaktion varigenom ett europabolag eller en

 

europeisk kooperativ förening utan att det medför bolagets avveckling

 

eller bildandet av en ny juridisk person flyttar sitt säte från en medlems-

 

stat till en annan medlemsstat.”

 

4.Artikel 3 c åttonde strecksatsen som avser Italien skall ersättas med följande:

”— imposta sul reddito delle società i Italien,”

5.Rubriken till avdelning II skall ersättas med följande:

”AVDELNING II

Regler tillämpliga på fusioner, fissioner, partiella fissioner och utbyten av aktier eller andelar.”

6. Artikel 4 skall ersättas med följande: ”Artikel 4

1.En fusion, fission eller partiell fission skall inte leda till beskattning av kapitalvinst beräknad som skillnaden mellan det verkliga värdet av de tillgångar och skulder som har överförts och deras skattemässiga värde. I denna artikel används följande definitioner med de betydelser som här anges:

a) skattemässigt värde: det värde som skulle ha legat till grund för beräkning av vinst eller förlust vid beskattning av inkomst, vinst eller kapitalvinst i det överlåtande bolaget om dess tillgångar eller skulder hade sålts vid tidpunkten för fusionen, fissionen eller den partiella fissionen men oberoende av denna.

b) överförda tillgångar och skulder: tillgångar och skulder i ett över- låtande bolag som till följd av fusionen, fissionen eller den partiella fissionen knyts till ett fast driftställe till det övertagande bolaget i det överlåtande bolagets medlemsstat och som bidrar till uppkomsten av de vinster eller förluster som beaktas för skatteändamål.

2.Om en medlemsstat betraktar ett i medlemsstaten icke hemma- hörande överlåtande bolag som skattemässigt transparent på grundval av den statens bedömning av den rättsliga karaktär som bolaget har som en följd av den lag enligt vilken bolaget bildades och därför beskattar delägarna för deras andel av det överlåtande bolagets vinst allteftersom denna vinst uppkommer, skall medlemsstaten, om punkt 1 är tillämplig, inte beskatta inkomst, vinst eller kapitalvinst beräknad som skillnaden

138

mellan det verkliga värdet av de tillgångar och skulder som har överförts

Prop. 2006/07:2

och deras skattemässiga värde.

Bilaga 1

3.Punkterna 1 och 2 skall gälla endast om det övertagande bolaget beräknar nya värdeminskningsavdrag och vinst eller förlust avseende de tillgångar och skulder som överförts i enlighet med de regler som skulle ha gällt för det eller de överlåtande bolagen om fusionen, fissionen eller den partiella fissionen inte hade ägt rum.

4.Om det övertagande bolaget enligt lagstiftningen i det överlåtande bolagets medlemsstat har rätt att beräkna nya värdeminskningsavdrag och vinst eller förlust avseende de överförda tillgångarna och skulderna på en grund som skiljer sig från den som är angiven i punkt 3, skall punkt 1 inte tillämpas på de tillgångar och skulder beträffande vilka denna möj- lighet utnyttjas.”

7.Artikel 6 skall ersättas med följande:

”Artikel 6

I den mån den medlemsstat där det överlåtande bolaget är hemma- hörande skulle tillåta det övertagande bolaget att vid förfaranden enligt artikel 1 a mellan inhemska bolag ta över outnyttjade förlustavdrag i det överlåtande bolaget, skall detta utvidgas till att gälla sådana avdrag som tas över av det övertagande bolagets fasta driftställen inom dess terri- torium.”

8. Artikel 7.2 skall ersättas med följande:

”2. Medlemsstaterna får avvika från punkt 1 om det övertagande bolagets andelar i det överlåtande bolaget understiger 20 %. Från och med den 1 januari 2007 skall innehavet av aktier eller andelar vara minst 15 %. Från och med den 1 januari 2009 skall innehavet av aktier eller andelar vara minst 10 %.”

9. Artikel 8 skall ersättas med följande: ”Artikel 8

1.Vid fusion, fission eller utbyte av aktier eller andelar får tilldel- ningen av värdepapper i det övertagande eller förvärvande bolaget till en delägare i det överlåtande eller förvärvade bolaget i utbyte mot värde- papper i det senare bolaget inte i sig leda till beskattning av inkomst, vinst eller kapitalvinst hos denna delägare.

2.Vid en partiell fission får tilldelningen av värdepapper som representerar kapitalet i det övertagande bolaget till en delägare i det överlåtande bolaget inte i sig leda till beskattning av inkomst, vinst eller kapitalvinst hos denna delägare.

3.Om en medlemsstat betraktar en delägare som skattemässigt trans- parent på grundval av den statens bedömning av den rättsliga karaktär som den delägaren har som en följd av den lag enligt vilken bolaget bildades och därför beskattar de personer som har andelar i det delägande företaget för deras andel av delägarens vinst allteftersom denna vinst uppkommer, skall medlemsstaten inte beskatta dessa personer när det gäller inkomst, vinst eller kapitalvinst som uppkommer i samband med att delägaren tilldelas värdepapper som representerar kapitalet i det över- tagande eller förvärvande bolaget.

139

4. Punkterna 1 och 3 skall gälla endast om delägaren inte åsätter de

Prop. 2006/07:2

mottagna värdepapperen ett skattemässigt värde som är högre än det som

Bilaga 1

de utbytta värdepapperen hade omedelbart före fusionen, fissionen eller

 

utbytet av aktier eller andelar.

 

5.Punkterna 2 och 3 skall gälla endast om delägaren inte åsätter summan av de mottagna värdepapperen och innehavet av värdepapper i det överlåtande bolaget ett skattemässigt värde som är högre än det som innehavet av värdepapper i det överlåtande bolaget hade omedelbart före den partiella fissionen.

6.Tillämpningen av punkterna 1, 2 och 3 skall inte hindra medlems- staterna från att beskatta den vinst som uppstår vid en senare överlåtelse av de mottagna värdepapperen på samma sätt som de beskattar vinst som uppstår vid överlåtelse av de värdepapper som innehades före förvärvet.

7.I denna artikel avses med uttrycket ”skattemässigt värde” det värde med utgångspunkt i vilket en vinst eller förlust beräknas vid beskattning av inkomst, vinst eller kapitalvinst för en delägare i bolaget.

8.Om en delägare enligt lagstiftningen i den medlemsstat där han är bosatt får begära en skattemässig behandling som skiljer sig från den som anges i punkterna 4 och 5, skall punkterna 1, 2 och 3 inte tillämpas på de värdepapper för vilka denna möjlighet utnyttjas.

9.Punkterna 1, 2 och 3 skall inte hindra en medlemsstat från att vid beskattningen av delägare beakta kontant utbetalning vid fusion, fission, partiell fission eller utbyte av aktier eller andelar.”

10.Artikel 10 skall ersättas med följande:

”Artikel 10

1. Om de överförda tillgångarna vid en fusion, fission, partiell fission eller överföring av tillgångar omfattar ett fast driftställe som tillhör det överlåtande bolaget och är beläget i en annan medlemsstat än den där det överlåtande bolaget är hemmahörande, skall den medlemsstat där det överlåtande bolaget är hemmahörande avstå från varje rätt att beskatta det fasta driftstället. Det överlåtande bolagets medlemsstat får dock åter- föra till beskattning i det bolaget sådana förluster hos det fasta driftstället för vilka avdrag kan ha gjorts vid beräkningen av beskattningsbar vinst i bolaget i den staten och som inte har återförts. Den medlemsstat i vilken det fasta driftstället är beläget och det övertagande bolagets medlemsstat skall tillämpa bestämmelserna i detta direktiv på en sådan överföring som om den medlemsstat där det fasta driftstället är beläget vore det överlåtande bolagets medlemsstat. Dessa bestämmelser skall gälla även när det fasta driftstället är beläget i den medlemsstat där det övertagande bolaget är hemmahörande.

2. Utan hinder av punkt 1 skall det överlåtande bolagets medlemsstat, om denna tillämpar ett system för beskattning av företags världsvida vinster, ha rätt att beskatta alla vinster eller kapitalvinster i det fasta drift- stället som uppkommer till följd av fusionen, fissionen, den partiella fissionen eller överföringen av tillgångar, under förutsättning att den medger avräkning för den skatt som, om det inte vore för bestämmel- serna i detta direktiv, skulle ha belastat dessa vinster eller kapitalvinster i den medlemsstat i vilken det fasta driftstället är beläget, på samma sätt och med samma belopp som den skulle ha gjort om denna skatt verkligen

hade påförts och betalts.”

140

11. Följande avdelning skall föras in:

Prop. 2006/07:2

 

Bilaga 1

”AVDELNING IV a

 

Det särskilda fallet med transparenta bolag

Artikel 10 a

1.Om en medlemsstat betraktar ett där icke hemmahörande över- låtande eller förvärvat bolag som skattemässigt transparent på grundval av den statens bedömning av den rättsliga karaktär som bolaget har som en följd av den lag enligt vilken bolaget bildades, skall den ha rätt att inte tillämpa bestämmelserna i detta direktiv när den beskattar detta bolags direkta eller indirekta delägare för inkomst, vinst eller kapitalvinst från bolaget.

2.En medlemsstat som utövar sin rätt enligt punkt 1 skall medge avräkning för den skatt som, om det inte vore för bestämmelserna i detta direktiv, skulle ha belastat det skattemässigt transparenta bolagets inkomst, vinst eller kapitalvinst på samma sätt och med samma belopp som den staten skulle ha gjort om denna skatt verkligen hade påförts och betalats.

3.Om en medlemsstat betraktar ett där icke hemmahörande överta- gande eller förvärvande bolag som skattemässigt transparent på grundval av den statens bedömning av den rättsliga karaktär som bolaget har som en följd av den lag enligt vilken bolaget bildades, har den rätt att inte tillämpa artikel 8.1–8.3.

4.Om en medlemsstat betraktar ett där icke hemmahörande överta- gande bolag som skattemässigt transparent på grundval av den statens bedömning av den rättsliga karaktär som bolaget har som en följd av den lag enligt vilken bolaget bildades, får den medlemsstaten för skatteända- mål behandla alla direkta eller indirekta delägare på samma sätt som den skulle ha gjort om det övertagande bolaget vore hemmahörande i den medlemsstaten.”

12.Följande avdelning skall föras in:

”AVDELNING IV b

Regler tillämpliga vid flyttning av sätet för ett europabolag eller en europeisk kooperativ förening

Artikel 10 b

1. Om

a) ett europabolag eller en europeisk kooperativ förening flyttar sitt säte från en medlemsstat till en annan medlemsstat, eller

b) i samband med flyttningen av sitt säte från en medlemsstat till en annan medlemsstat, ett europabolag eller en europeisk kooperativ före- ning som är hemmahörande i den första medlemsstaten upphör att vara hemmahörande i den medlemsstaten och blir hemmahörande i en annan medlemsstat, skall denna flyttning av sätet eller det faktum att bolaget eller den kooperativa föreningen upphör att vara hemmahörande i en

medlemsstat inte ge upphov till någon beskattning av kapitalvinst, som

141

beräknats på grundval av artikel 4.1, i den medlemsstat från vilken flytt-

Prop. 2006/07:2

ning av sätet har skett och som härrör från sådana tillgångar och skulder

Bilaga 1

hos europabolaget eller den europeisk kooperativa föreningen som till

 

följd härav förblir knutna till ett fast driftställe till europabolaget eller

 

den europeiska kooperativa föreningen i den medlemsstat varifrån flytt-

 

ningen av sätet har skett och bidrar till uppkomsten av de vinster eller

 

förluster som beaktas i skattehänseende.

 

2. Punkt 1 skall gälla endast om europabolaget eller den europeiska

 

kooperativa föreningen beräknar nya värdeminskningsavdrag och vinst

 

eller förlust avseende de tillgångar och skulder som förblir knutna till det

 

fasta driftstället, som om flyttningen av sätet inte hade ägt rum eller som

 

om europabolaget eller den europeiska kooperativa föreningen inte hade

 

upphört att vara skattemässigt hemmahörande i medlemsstaten. 3. Om

 

europabolaget eller den europeiska kooperativa föreningen enligt lagstift-

 

ningen i den medlemsstaten har rätt att beräkna nya värdeminsknings-

 

avdrag och vinst eller förlust avseende de tillgångar och skulder som

 

kvarstår i den medlemsstaten på en annan grund än den som anges i

 

punkt 2, skall punkt 1 inte tillämpas på de tillgångar och skulder beträf-

 

fande vilka denna möjlighet utnyttjas.

 

Artikel 10 c

1. Om

a)ett europabolag eller en europeisk kooperativ förening flyttar sitt säte från en medlemsstat till en annan medlemsstat, eller

b)i samband med flyttningen av sitt säte från en medlemsstat till en annan medlemsstat, ett europabolag eller en europeisk kooperativ före- ning, som är hemmahörande i den första medlemsstaten, upphör att vara hemmahörande i den medlemsstaten och blir hemmahörande i en annan medlemsstat, skall medlemsstaterna vidta alla nödvändiga åtgärder när avsättningar eller reservationer gjorts enligt gällande regler av europa- bolaget eller den europeiska kooperativa föreningen före flyttningen av sätet och dessa är helt eller delvis befriade från skatt och inte härrör från fasta driftställen i utlandet, för att säkerställa att sådana avsättningar eller reserver med samma skattebefrielse kan överföras till ett fast driftställe till det europabolag eller den europeiska kooperativa förening som är beläget/belägen inom den medlemsstats territorium från vilken flytt- ningen av sätet gjordes.

2. I den mån som ett bolag som flyttar sitt säte inom en medlemsstats territorium, skulle tillåtas att till en senare eller en tidigare period över- föra sådana förluster för vilka avdragsmöjligheterna ännu inte fullt ut- nyttjats, skall medlemsstaten tillåta det fasta driftstället inom medlems- statens territorium, vilket är en del av europabolaget eller den europeiska kooperativa föreningen som har flyttat sitt säte, att överta förluster som gjorts av europabolaget eller den europeiska kooperativa föreningen och för vilka avdragsmöjligheterna ännu inte fullt utnyttjats, under förutsätt- ning att ett bolag som behållit sitt säte eller fortsatt att ha sin skatte- mässiga hemvist i den medlemsstaten under likartade förhållanden skulle ha haft möjlighet att överföra förlusten till en senare eller en tidigare period.

142

Artikel 10 d

Prop. 2006/07:2

1. Flyttning av ett europabolags eller en europeisk kooperativ före-

Bilaga 1

nings säte skall inte i sig leda till beskattning av inkomst, vinst eller

 

kapitalvinst hos delägarna.

 

2. Tillämpningen av punkt 1 skall inte hindra medlemsstaterna från att

 

beskatta den vinst som uppstår vid en senare överföring av de värde-

 

papper som motsvarar kapitalet i europabolaget eller den europeiska

 

kooperativa förening som flyttar sitt säte.”

 

13. I artikel 11 skall punkt 1 ersättas med följande:

”1. En medlemsstat får vägra att tillämpa eller återkalla förmånen av alla eller någon del av bestämmelserna i avdelningarna II, III, IV och avdelning IVb om det framgår att fusionen, fissionen, den partiella fissionen, överföringen av tillgångar, utbytet av aktier eller andelar respektive flyttning av ett europabolags eller en europeiska kooperativ förenings säte

a)har skatteflykt eller skatteundandragande som huvudsakligt syfte eller ett av sina huvudsakliga syften, varvid det förhållandet att någon av de transaktioner som avses i artikel 1 inte genomförs av godtagbara kom- mersiella skäl såsom omstrukturering eller rationalisering av verksam- heterna i de bolag som berörs av transaktionen kan utgöra en presumtion för att transaktionen har skatteflykt eller skatteundandragande som sitt huvudsakliga syfte eller ett av sina huvudsakliga syften, eller

b)leder till att ett bolag som, vare sig det självt deltar i transaktionen eller ej, inte längre uppfyller de nödvändiga villkoren för att de anställda skall vara företrädda i bolagets organ enligt de regler som gällde före transaktionen.”

14.Bilagan skall ersättas med texten i bilagan till det här direktivet.

Artikel 2

1.Medlemsstaterna skall senast den 1 januari 2006 sätta i kraft de bestämmelser i lagar och andra författningar som är nödvändiga för att följa bestämmelserna i detta direktiv om flyttning av ett europabolags eller en europeisk kooperativ förenings säte och led a i bilagan till detta direktiv. De skall genast till kommissionen översända texten till dessa bestämmelser samt en tabell med en jämförelse mellan dem och detta direktiv. När en medlemsstat antar dessa bestämmelser skall de innehålla en hänvisning till detta direktiv eller åtföljas av en sådan hänvisning när de offentliggörs. Närmare föreskrifter om hur hänvisningen skall göras skall varje medlemsstat själv utfärda.

2.Medlemsstaterna skall senast den 1 januari 2007 sätta i kraft de bestämmelser i lagar och andra författningar som är nödvändiga för att följa detta direktiv vad gäller andra bestämmelser än de som avses i punkt 1. De skall genast till kommissionen översända texten till dessa bestämmelser samt en tabell med en jämförelse mellan dem och detta direktiv. När en medlemsstat antar dessa bestämmelser skall de innehålla en hänvisning till detta direktiv eller åtföljas av en sådan hänvisning när de offentliggörs. Närmare föreskrifter om hur hänvisningen skall göras skall varje medlemsstat själv utfärda.

143

3. Medlemsstaterna skall till kommissionen överlämna texten till de

Prop. 2006/07:2

centrala bestämmelser i nationell lagstiftning som de antar inom det

Bilaga 1

område som omfattas av detta direktiv.

 

Artikel 3

 

Detta direktiv riktar sig till medlemsstaterna.

 

Utfärdat i Bryssel den 17 februari 2005.

 

På rådets vägnar

 

J.-C. JUNCKER

 

Ordförande

 

144

BILAGA

Prop. 2006/07:2

 

Bilaga 1

Förteckning över bolag som avses i artikel 3 a

 

a) Bolag som bildats enligt rådets förordning (EG) nr 2157/2001 av den 8 oktober 2001 om stadga för europabolag och rådets direktiv 2001/86/EG av den 8 oktober 2001 om komplettering av stadgan för europabolag vad gäller arbetstagarinflytande och europeiska kooperativa föreningar som bildats enligt rådets förordning (EG) nr 1435/2003 av den 22 juli 2003 om stadga för europeiska kooperativa föreningar (SCE-före- ningar) och rådets direktiv 2003/72/EG av den 22 juli 2003 om komplet- tering av stadgan för europeiska kooperativa föreningar med avseende på arbetstagarinflytande.

b) Bolag som enligt belgisk rättsordning kallas ’société anonyme’/’naamloze vennootschap’, ’société en commandite par actions’/’commanditaire vennootschap op aandelen’, ’société privée à responsabilité limitée’/’besloten vennootschap met beperkte aansprake- lijkheid’, ’société coopérative à responsabilité limitée’/’coöperatieve vennootschap met beperkte aansprakelijkheid’, ’société coopérative à responsabilité illimitée’/’coöperatieve vennootschap met onbeperkte aansprakelijkheid’, ’société en nom collectif’/’vennootschap onder firma’, ’société en commandite simple’/ ’gewone commanditaire vennootschap’, offentliga företag som antagit någon av de ovannämnda associationsformerna samt andra bolag som bildats i enlighet med belgisk lagstiftning och som omfattas av belgisk bolagsskatt.

c) Bolag som enligt tjeckisk rättsordning kallas ’akciová spolecnost’, ’spolecnost s rucením omezeným’.

d) Bolag som enligt dansk rättsordning kallas ’aktieselskab’ eller ’anpartsselskab’. Andra enligt bolagsskattelagen skattepliktiga bolag, i den utsträckning deras beskattningsbara inkomst beräknas och beskattas enligt de allmänna skatterättsliga bestämmelserna för ’aktieselskaber’.

e) Bolag som enligt tysk rättsordning kallas ’Aktiengesellschaft’, ’Kommanditgesellschaft auf Aktien’, ’Gesellschaft mit beschränkter Haftung’, ’Versicherungsverein auf Gegenseitigkeit’, ’Erwerbs- und Wirtschaftsgenossenschaft’, ’Betriebe gewerblicher Art von juristischen Personen des öffentlichen Rechts’ och andra bolag som bildats enligt tysk lag och som omfattas av tysk bolagsskatt.

f) Bolag som enligt estnisk rättsordning kallas ’täisühing’, ’usaldusühing’, ’osaühing’, ’aktsiaselts’, ’tulundusühistu’.

g) Bolag som enligt grekisk rättsordning kallas ’avώvυμη etaιρeίa’, ’etaιρeίa peριoριsμέvης eυθύvης (Ε.Π.Ε.)’.

h) Bolag som enligt spansk rättsordning kallas ’sociedad anónima’, ’sociedad comanditaria por acciones’ eller ’sociedad de

responsabilidad limitada’ samt offentligrättsliga organ som fungerar enligt civilrättsliga regler.

i) Bolag som enligt fransk rättsordning kallas ’société anonyme’, ’société en commandite par actions’, ’société à responsabilité limitée’, ’sociétés par actions simplifiées’, ’sociétés d’assurances mutuelles’, ’caisses d’épargne et de prévoyance’, ’sociétés civiles’, som automatiskt omfattas av bolagsskatt, ’coopératives’ eller ’unions de coopératives’,

industriella och affärsdrivande offentliga organ och företag samt andra

145

bolag som bildats i enlighet med fransk lagstiftning och som omfattas av

Prop. 2006/07:2

fransk bolagsskatt.

Bilaga 1

j)Bolag som bildats enligt irländsk rätt eller som i irländsk rätt betraktas som bolag, organ som registrerats enligt Industrial and Provident Societies Act, ’building societies’ som bildats enligt Building Societies Acts samt ’trustee savings banks’ i den mening som avses i Trustee Savings Banks Act från 1989.

k)Bolag som enligt italiensk rättsordning kallas ’società per azioni’, ’società in accomandita per azioni’, ’società a responsabilità limitata’, ’società cooperativa’ eller ’società di mutua assicurazione’ samt privata och offentliga organ vars verksamhet helt och hållet eller huvudsakligen är av kommersiell karaktär.

l)Bolag som enligt cypriotisk rättsordning kallas ’etaιρeίeς’ enligt definitionen i inkomstskattelagarna.

m)Bolag som enligt lettisk rättsordning kallas ’akciju sabiedriba’, ’sabiedriba ar ierobežotu atbildibu’.

n)Bolag som bildats enligt litauisk rättsordning.

o)Bolag som enligt luxemburgsk rättsordning kallas ’société anonyme’, ’société en commandite par actions’, ’société à responsabilité limitée’, ’société coopérative’, ’société coopérative organisée comme une société anonyme’, ’association d’assurances mutuelles’, ’association d’épargne-pension’ eller ’entreprise de nature commerciale, industrielle ou minière de l’État, des communes, des syndicats de communes, des établissements publics et des autres personnes morales de droit public’ samt andra bolag som bildats i enlighet med luxemburgsk lagstiftning och som omfattas av luxemburgsk bolagsskatt.

p)Bolag som enligt ungersk rättsordning kallas ’közkereseti társaság’, ’betéti társaság’, ’közös vállalat’, ’korlátolt felelosségu társaság’, ’részvénytársaság’, ’egyesülés’, ’közhasznú társaság’, ’szövetkezet’.

q)Bolag som enligt maltesisk rättsordning kallas ’Kumpaniji ta’ Responsabilita Limitata’, ’Socjetajiet en commandite li l-kapital taghhom maqsum f’azzjonijiet’.

r)Bolag som enligt nederländsk rättsordning kallas ’naamloze vennootschap’, ’besloten vennootschap met beperkte aansprakelijkheid’, ’open commanditaire vennootschap’, ’coöperatie’, ’onderlinge waarborgmaatschappij’, ’fonds voor gemene rekening’, ’vereniging op coöperatieve grondslag’ eller ’vereniging welke op onderlinge grondslag als verzekeraar of kredietinstelling optreedt’ samt andra bolag som bildats i enlighet med nederländsk lagstiftning och som omfattas av nederländsk bolagsskatt.

s)Bolag som enligt österrikisk rättsordning kallas ’Aktiengesellschaft’ eller ’Gesellschaft mit beschränkter Haftung’, ’Erwerbs- und Wirtschaftsgenossenschaften’.

t)Bolag som enligt polsk rättsordning kallas ’spólka akcyjna’, ’spólka z ograniczona odpowiedzialnoscia’.

u)Handelsrättsliga bolag eller civilrättsliga bolag i kommersiell form samt andra juridiska personer som bedriver handel eller industriell verk- samhet, bildade enligt portugisisk rättsordning.

v)Bolag som enligt slovensk rättsordning kallas ’delniška družba’, ’komanditna družba’, ’družba z omejeno odgovornostjo’.

146

w) Bolag

som enligt

slovakisk

rättsordning kallas ’akciová

Prop. 2006/07:2

spolocnost’,

’spolocnost

s rucením

obmedzeným’, ’komanditná

Bilaga 1

spolocnost ’.

 

 

 

 

x)Bolag som enligt finsk rättsordning kallas ’osakeyhtiö’/’aktiebolag’, ’osuuskunta’/’andelslag’, ’säästöpankki’/’sparbank’ eller ’vakuutusyhtiö’/’försäkringsbolag’.

y)Bolag som enligt svensk rättsordning kallas ’aktiebolag’, ’försäkringsaktiebolag’, ’ekonomiska föreningar’, ’sparbanker’, ’ömsesidiga försäkringsbolag’.

z)Bolag som bildats enligt lagstiftningen i Förenade kungariket.”

147

Lagförslag i betänkandet Beskattningen vid omstruktureringar enligt fusionsdirektivet (SOU 2005:19)

Förslag till lag om ändring i inkomstskattelagen (1999:1229)

Härigenom föreskrivs i fråga om inkomstskattelagen (1999:1229)

dels att 37 kap. 12 §, 38 kap. 6–7 §§, 42 kap. 21 §, 48 kap. 10 samt 48 a kap. 14 § skall upphöra att gälla,

dels att rubriken närmast före 37 kap. 16 § skall ha följande lydelse, dels att 2 kap. 1 §, 17 kap. 33 §, 18 kap. 12 §, 19 kap. 15 §, 20 kap.

13 §, 21 kap. 20 §, 23 kap. 19 §, 24 kap. 2 §, 25 kap. 2 §, 26 kap. 15 §, 30 kap. 14 §, 31 kap. 23 §, 37 kap. 1, 2, 4, 6, 9, 11, 16, 17 och 18 §§, 38 kap. 1, 2, 3, 8, 16 och 17 §§, 40 kap. 2, 4 och 24 §§, 42 kap. 16 och 19 §§, 44 kap. 8 §, 48 kap. 7 §, 48 a kap. 1, 6 och 7 §§, 49 kap. 1, 2, 8, 9, 11, 19 a, 26 §§, 56 kap. 8 §, 57 kap. 1 § skall ha följande lydelse,

dels att bilagorna 37.1 och 37.2 till lagen skall ha följande lydelse, dels att det i lagen skall införas nya paragrafer, 17 kap. 6 a §, 23 kap.

23 a §, 24 kap. 3 a §, 37 kap. 30 a §, 38 kap. 2 a och 20 §§, 39 kap. 23 a, 32 och 33 §§, 42 kap. 16 b §, 43 kap. 28–32 §§, 48 kap. 28–30 §§, 48 a kap. 19 §, 49 kap. 3 a och 32 §§, 57 kap. 6 b och 15–22 §§ samt ett nytt kapitel 38 a kap. av följande lydelse,

dels att det närmast före de nya 37 kap. 30 a §, 38 kap. 20 §, 39 kap. 32 §, 42 kap. 16 b §, 43 kap. 28 §, 48 kap. 28–30 §§, 48 a kap. 19 §, 49 kap. 32 §, 57 kap. 15 § skall införas nya rubriker av följande lydelse, dels att övergångsbestämmelserna till lagen skall ha följande lydelse.

Nuvarande lydelse

Föreslagen lydelse

Prop. 2006/07:2

Bilaga 2

2 kap.

1 §TPF53FPT

I detta kapitel finns definitioner av vissa begrepp samt förklaringar till hur vissa termer och uttryck används i denna lag. Det finns definitioner och förklaringar också i andra kapitel.

Bestämmelser om betydelsen av följande begrepp, termer och uttryck

samt förklaringar till hur vissa termer och uttryck används finns i nedan

angivna paragrafer:

 

 

- - - - - - - - - - - - - - - - - - - - - -

- - - - - - - - - - - - - - - - - - - - - - - -

kvalificerad fusion i 37 kap. 4 §

kvalificerad fusion i 37 kap. 4 §

 

kvalificerad

partiell fission i

 

38 a kap. 5 §

 

 

kvalificerad

verksamhetsavytt-

 

ring i 38 kap. 2 a §

- - - - - - - - - - - - - - - - - - - - - - - -

- - - - - - - - - - - - - - - - - - - - - - - -

option i 44 kap. 12 §

option i 44 kap. 12 §

 

partiell fission i 38 a kap. 3 §

53

 

148

TP PT Senaste lydelsen 2004:985.

 

passiv näringsverksamhet i 23 §

passiv näringsverksamhet i 23 §

Prop. 2006/07:2

- - - - - - - - - - - - - - - - - - - - - - - -

- - - - - - - - - - - - - - - - - - - - - - - -

Bilaga 2

17 kap.

PartiellU fission

6 a §

För andelar som mottagits vid en partiell fission, anses som an- skaffningsvärde så stor del av an- skaffningsvärdet för andelarna i det överlåtande företaget som mot- svarar den förändring i marknads- värdet som den partiella fissionen medför för dessa andelar. Anskaff- ningsvärdet för andelarna i det överlåtande företaget skall minskas i motsvarande mån.

Om ingen andel i det överlåtan- de företaget är marknadsnoterad skall fördelningen i stället beräk- nas i förhållande till det nettovärde som lämnas kvar hos det överlåtande företaget respektive överförs till det övertagande företaget.

Med nettovärde avses här skill- naden mellan de skattemässiga värdena på tillgångarna och de värden på skulder och andra för- pliktelser som gäller vid beskatt- ningen.

33 §TPF54FPT

Särskilda bestämmelser om anskaffningsvärde m.m. för lager och på- gående arbeten finns när det gäller

beskattningsinträde i 20 a kap.,

uttagsbeskattning i 22 kap. 8 §,

underprisöverlåtelser i 23 kap. 10 §,

näringsbidrag i 29 kap. 7 §,

ianspråktagande av ersättningsfond i 31 kap. 18 §,

kvalificerade fusioner och fissioner i 37 kap. 18 §,

– verksamhetsavyttringar

i

– kvalificerade

verksamhetsav-

38 kap. 14 §, och

 

yttringar i 38 kap. 14 §,

 

 

– kvalificerade

partiella fissio-

 

 

ner i 38 a kap. 13 § och

– förvärv av tillgångar till underpris från delägare och närstående i

53 kap. 10 och 11 §§.

 

 

 

54

 

 

149

TP PT Senaste lydelsen 2003:224.

 

 

18 kap.

12 §TPF55FPT

Särskilda bestämmelser om anskaffningsvärde för inventarier finns när det gäller

beskattningsinträde i 20 a kap.,

uttagsbeskattning i 22 kap. 8 §,

underprisöverlåtelser i 23 kap. 10 §,

näringsbidrag i 29 kap. 6 §,

ianspråktagande av ersättningsfond i 31 kap. 18 §,

kvalificerade fusioner och fissioner i 37 kap. 18 och 20 §§,

– verksamhetsavyttringar

i

– kvalificerade

verksamhetsav-

38 kap. 14 §, och

 

yttringar i 38 kap. 14 §,

 

 

– kvalificerade

partiella fissio-

 

 

ner i 38 a kap. 13 § och

– förvärv av tillgångar till underpris från delägare och närstående i 53 kap. 10 och 11 §§.

19 kap.

15 §TPF56FPT

Särskilda bestämmelser om anskaffningsvärde för byggnader finns när det gäller

beskattningsinträde i 20 a kap.,

uttagsbeskattning i 22 kap. 8 §,

underprisöverlåtelser i 23 kap. 10 §,

näringsbidrag i 29 kap. 6 §,

ianspråktagande av ersättningsfond i 31 kap. 18 §,

kvalificerade fusioner och fissioner i 37 kap. 18 §,

– verksamhetsavyttringar

i

– kvalificerade

verksamhetsav-

38 kap. 14 §, och

 

yttringar i 38 kap. 14 §,

 

 

– kvalificerade

partiella fissio-

 

 

ner i 38 a kap. 13 § och

– förvärv av tillgångar till underpris från delägare och närstående i 53 kap. 10 och 11 §§.

20 kap.

13 §TPF57FPT

Särskilda bestämmelser om anskaffningsvärde för markanläggningar finns när det gäller

beskattningsinträde i 20 a kap.,

näringsbidrag i 29 kap. 6 §,

ianspråktagande av ersättningsfond i 31 kap. 18 §,

– kvalificerade fusioner

och

– kvalificerade

fusioner och

fissioner i 37 kap. 18 §, och

 

fissioner i 37 kap. 18 §,

– verksamhetsavyttringar

i

– kvalificerade

verksamhetsav-

38 kap. 14 §.

 

yttringar i 38 kap. 14 § och

 

 

– kvalificerade

partiella

55TP PT Senaste lydelsen 2003:224.

56TP PT Senaste lydelsen 2003:224.

57TP PT Senaste lydelsen 2003:224.

Prop. 2006/07:2

Bilaga 2

150

- - - - - - - - - - - - - - - - - - - - - - - -

fissioner i 38 a kap. 13 §.

21 kap.

20 §

Särskilda bestämmelser om anskaffningsvärde för skog finns när det gäller

uttagsbeskattning i 22 kap. 8 §,

underprisöverlåtelser i 23 kap. 10 §,

kvalificerade fusioner och fissioner i 37 kap. 18 §,

– verksamhetsavyttringar

i

– kvalificerade

verksamhetsav-

38 kap. 14 §, och

 

yttringar i 38 kap. 14 §,

 

 

– kvalificerade

partiella fissio-

 

 

ner i 38 a kap. 13 § och

– förvärv av tillgångar till underpris från delägare och närstående i 53 kap. 10 och 11 §§.

23 kap.

19 §TPF58FPT

Om överlåtaren är ett företag och om någon andel i företaget är kvalificerad, skall förvärvaren vara en fysisk person, ett företag eller ett svenskt handelsbolag med enbart företag som delägare.

Om förvärvaren är ett företag,

Om förvärvaren är ett företag,

skall minst samma andel av ande-

skall minst samma andel av ande-

larna i det förvärvande företaget

larna i det förvärvande företaget

vara kvalificerade som andelen

vara kvalificerade som andelen

kvalificerade andelar i det över-

kvalificerade andelar i det över-

låtande företaget. Med kvalificerad

låtande företaget.

andel avses i detta stycke inte en sådan andel som anses kvalifice- rad enligt 57 kap. 6 § andra stycket.

Om förvärvaren är ett svenskt handelsbolag, skall minst samma andel av andelarna i vart och ett av de delägande företagen vara kvalificerade som andelen kvalificerade andelar i det överlåtande företaget.

23 a §

En andel i ett förvärvande före- tag anses inte som en kvalificerad andel vid tillämpning av 18–22 §§ om den enbart är kvalificerad enligt 57 kap. 6 § andra stycket eller 6 b §.

24 kap.

2 §TPF59FPT

I inkomstslaget näringsverksamhet tillämpas bestämmelserna i inkomst- slaget kapital om

- - - - - - - - - - - - - - - - - - - - - -

58TP PT Senaste lydelsen 2002:1143.

59TP PT Senaste lydelsen 2003:1075.

Prop. 2006/07:2

Bilaga 2

151

– utskiftning

från

ideella före-

 

– utskiftning från

ideella före-

Prop. 2006/07:2

ningar i 42 kap. 18 §,

 

ningar i 42 kap. 18 §,

 

Bilaga 2

– utskiftning

från

ekonomiska

 

– utskiftning från

ekonomiska

 

föreningar i 42 kap. 19–21 §§,

föreningar i 42 kap. 19–20 §§,

 

– insatsemission i

ekonomiska

 

– insatsemission i

ekonomiska

 

föreningar i 42 kap. 21 a §,

föreningar i 42 kap. 21 a §,

 

- - - - - - - - - - -

- - - -

- - - - - - - - -

- - - - - - - - - - - - - - - - - - - - - - - -

 

 

 

 

 

PartiellU

fission

 

 

 

3 a §

Vid en partiell fission enligt 38 a kap. anses de andelar och pengar som andelsägarna i det överlåtande företaget erhåller från det övertagande företaget som

Utdelning enligt första stycket i form av andelar i det övertagande företaget skall inte tas upp om den uppbärs på grund av innehav av andelar i det överlåtande företaget som är kapitaltillgångar.

Om andelarna i det överlåtande företaget däremot är lagertill- gångar, skall utdelning enligt första stycket i form av andelar tas upp. Sådan utdelning skall dock inte tas upp med högre belopp än vad utdelningen medför i nedskriv- ning av den skattskyldiges andelar i det överlåtande företaget.

25 kap.

2 §TPF60FPT

I 44 kap. finns grundläggande bestämmelser om kapitalvinster och kapitalförluster. I 25 a, 45, 46, 48, 49, 50, 52 och 55 kap. finns särskilda bestämmelser för vissa slag av tillgångar.

Särskilda bestämmelser om anskaffningsutgift finns i fråga om

beskattningsinträde i 20 a kap.,

uttagsbeskattning i 22 kap. 8 §,

underprisöverlåtelser i 23 kap. 10 §,

ianspråktagande av ersättningsfond i 31 kap. 18 §,

kvalificerade fusioner och fissioner i 37 kap. 18 §,

– verksamhetsavyttringar

i

– kvalificerade

verksamhets-

38 kap. 14 §, och

 

avyttringar i 38 kap. 14 §,

 

 

– kvalificerade

partiella fissio-

 

 

ner i 38 a kap. 13 § och

– förvärv av privata tillgångar till underpris i 53 kap. 10 och 11 §§.

60

 

 

152

TP PT Senaste lydelsen 2003:224.

 

 

Bestämmelser om att ersätt- ningsfonder får tas över finns för kvalificerade fusioner och fissio- ner i 37 kap. 18 §, för kvalifice- rade verksamhetsavyttringar i 38 kap. 15 § och för kvalificerade partiella fissioner i 38 a kap. 14 §.
Bestämmelser om att periodise- ringsfonder får tas över finns för kvalificerade fusioner och fissio- ner i 37 kap. 18 §, för kvalifice- rade verksamhetsavyttringar i 38 kap. 15 § och för kvalificerade partiella fissioner i 38 a kap. 14 §.

26 kap.

15 §TPF61FPT

Bestämmelser om att värdeminskningsavdrag m.m. inte skall återföras finns när det gäller

skogsavdrag i 21 kap. 14 §,

underprisöverlåtelser i 23 kap. 13 §,

kvalificerade fusioner och fissioner i 37 kap. 17 §,

– verksamhetsavyttringar

i

– kvalificerade

verksamhetsav-

38 kap. 12 §, och

 

yttringar i 38 kap. 12 §,

 

 

– kvalificerade

partiella

 

 

fissioner i 38 a kap. 12 § och

förvärv av vissa tillgångar till underpris från delägare och närstående i 53 kap. 4 §.

30 kap.

14 §

Om näringsverksamheten i en juridisk person tas över av en annan juridisk person, får också periodiseringsfonderna tas över vid ombild- ningar enligt 8 kap. sparbankslagen (1987:619) och vid överlåtelse av ett ömsesidigt livförsäkringsföretags hela försäkringsbestånd till ett försäk- ringsaktiebolag som bildats för ändamålet.

Vid en sådan ombildning av ekonomisk förening till aktiebolag som avses i 42 kap. 20 §, får aktiebolaget ta över den ekonomiska föreningens periodiseringsfonder.

Bestämmelser om att periodise- ringsfonder får tas över finns för kvalificerade fusioner och fissio- ner i 37 kap. 18 § och för verk- samhetsavyttringar i 38 kap. 15 §.

31 kap.

23 §

Vid en sådan ombildning av ekonomisk förening till aktiebolag som avses i 42 kap. 20 § får aktiebolaget ta över den ekonomiska föreningens ersättningsfonder.

Bestämmelser om att ersätt- ningsfonder får tas över finns för kvalificerade fusioner och fissio- ner i 37 kap. 18 § och för verk- samhetsavyttringar i 38 kap. 15 §.

37 kap.

1 §

I detta kapitel finns bestämmelser om beskattningen vid fusioner och fissioner.

61TP PT Senaste lydelsen 2000:1341.

Prop. 2006/07:2

Bilaga 2

153

I 30 a § finns en bestämmelse för det fall att överlåtaren är en utländsk association som inte är en utländsk juridisk person.

2 §TPF62FPT

Bestämmelser om uppskov med beskattningen respektive framskju- ten beskattning hos ägare till ande- lar i det överlåtande företaget vid en fusion eller fission finns i fråga om

ekonomiska föreningar och medlemsbanker i 42 kap. 21 § jämförd med 48 kap. 10 §,

andelsbyten i 48 a kap., och

uppskovsgrundande andels- byten i 49 kap.

Med Ukvalificerad fusionU avses en fusion som uppfyller villkoren i 11–15 §§.

Bestämmelser om uppskov med beskattningen respektive framskju- ten beskattning hos ägare till ande- lar i det överlåtande företaget vid en fusion eller fission finns i fråga om

andelsbyten i 48 a kap., och

uppskovsgrundande andels- byten i 49 kap.

4 §

Med Ukvalificerad fusionU avses en fusion till den del den uppfyller villkoren i 11 § och som uppfyller villkoren i 13–15 §§.

 

 

 

 

6 §

 

 

 

Med kvalificeradU

fissionU avses

Med kvalificeradU

fissionU avses

 

 

 

 

 

 

en fission som uppfyller villkoren

en fission till den del den uppfyller

i 11–15 §§.

 

 

villkoren i 11 § och som uppfyller

 

 

 

 

villkoren i 13–15 §§.

 

 

9 §TPF63FPT

Med företag avses i detta kapitel

1.svenskt aktiebolag, svensk ekonomisk förening och svensk sparbank,

2.utländskt bolag, och

3.annat utländskt företag som hör hemma i en stat som är med- lem i Europeiska unionen och som bedrivs i någon av de associations- former som anges i bilaga 37.1 och är skyldigt att betala någon av de skatter som anges i bilaga 37.2,

utan valmöjlighet eller rätt till

62TP PT Senaste lydelsen 2003:1102.

63TP PT Senaste lydelsen 2001:1185.

Med företag avses i detta kapitel

1.svenskt aktiebolag, svensk ekonomisk förening, svensk spar- bank, svenskt ömsesidigt försäk- ringsföretag och europeisk kooperativ förening med säte i Sverige,

2.utländskt bolag, och

3.annat utländskt företag som är en utländsk juridisk person som hör hemma i en stat som är med- lem i Europeiska unionen och som bedrivs i någon av de associations- former som anges i bilaga 37.1 och är skyldigt att betala någon av de skatter som anges i bilaga 37.2,

Prop. 2006/07:2

Bilaga 2

154

undantag.

Det överlåtande företaget skall omedelbart före fusionen eller fissionen vara skattskyldigt för inkomst av åtminstone en del av näringsverksamheten. Inkomsten får inte ha varit helt undantagen från beskattning på grund av ett skatteavtal.

utan

valmöjlighet

eller

rätt

till

Prop. 2006/07:2

undantag.

 

 

 

 

Bilaga 2

11 §

 

 

 

 

 

 

Fusionen

eller

fissionen

är

 

kvalificerad till den del

 

 

 

1. de överlåtna tillgångarna var

 

knutna till en sådan näringsverk-

 

samhet eller del av näringsverk-

 

samhet som det överlåtande före-

 

taget

omedelbart

före

fusionen

 

eller fissionen var skattskyldig för

 

i Sverige under förutsättning att

 

denna näringsverksamhet inte var

 

undantagen

från

beskattning

i

 

Sverige på grund av ett skatteavtal

 

och

 

 

 

 

 

 

2.

de överlåtna

tillgångarna

 

förblir knutna till en sådan

 

näringsverksamhet

eller

del

av

 

näringsverksamhet som det över-

 

tagande företaget omedelbart efter

 

fusionen eller fissionen är skatt- skyldig för i Sverige under förut- sättning att denna näringsverk- samhet inte är undantagen från beskattning i Sverige på grund av ett skatteavtal.

Beskattningen vid kvalificera- de fusioner och fissioner

Vid kvalificerade fusioner och fissioner skall bestämmelserna i 17–30 §§ tillämpas.

Beskattningen vid fusioner och fissioner

16 §

Vid kvalificerade fusioner och fissioner skall bestämmelserna i 17–29 §§ tillämpas.

Bestämmelserna i 17–19 §§ och i 21–29 §§, i de delar som är rele- vanta, tillämpas beträffande perio- diseringsfonder, ersättningsfon- der, rätt till avdrag för underskott enligt 40 kap, rätt till avdrag för kvarstående kapitalförluster enligt 25 kap. 12 §, rätt till avdrag för kvarstående kapitalförluster enligt 48 kap. 26 § och liknande skatte- mässiga poster även till den del fusionen eller fissionen inte är kvalificerad under förutsättning att det övertagande företaget

omedelbart efter fusionen eller

155

Det övertagande företaget inträ- der i det överlåtande företagets skattemässiga situation, om det inte framgår något annat av 20– 28 §.
Det överlåtande företaget skall inte ta upp någon inkomst eller dra av någon utgift på grund av fusio- nen eller fissionen.

fissionen bedriver en sådan näringsverksamhet eller del av näringsverksamhet som det är skattskyldigt för i Sverige och under förutsättning att denna näringsverksamhet inte är undan- tagen från beskattning i Sverige på grund av ett skatteavtal.

17 §

Det överlåtande företaget skall i fråga om sådan näringsverksam- het som avses i 11 § inte ta upp någon inkomst eller dra av någon utgift på grund av fusionen eller fissionen.

Företaget skall inte heller beskattas för resultatet för det beskattningsår som avslutas genom att fusionen eller fissionen genomförs (det sista beskattningsåret).

18 §

Det övertagande företaget inträ- der i det överlåtande företagets skattemässiga situation i fråga om sådan näringsverksamhet som avses i 17 §, om det inte framgår något annat av 20–28 §§.

Företaget skall anses ha bedrivit det överlåtande företagets närings- verksamhet från ingången av det överlåtande företagets sista beskatt- ningsår.

30 §

Om tillgångar samt skulder och andra förpliktelser förs över genom en fusion eller fission från ett företag som hör hemma i Sverige till ett företag som hör hemma i en annan stat som är medlem i Europeiska unionen, gäller andra stycket till den del tillgångarna samt skulderna och förpliktelserna är knutna till en sådan plats i en medlemsstat som är ett fast driftställe enligt ett skatteavtal mellan Sverige och den staten eller - om det inte finns något skatteavtal – som skulle ha varit ett fast driftställe om 2 kap. 29 § hade tillämpats i den staten.

Det

överlåtande

företaget

har

Det

överlåtande

företaget

har

vid tillämpning av 16 kap. 18 och

vid tillämpning av 16 kap. 18 och

19 §§ och av lagen (1986:468) om

19 §§ och av lagen (1986:468) om

avräkning av utländsk skatt rätt till

avräkning av utländsk skatt rätt till

avdrag

respektive

avräkning

av

avdrag

respektive

avräkning

av

utländsk skatt som om företaget

utländsk skatt som om företaget

faktiskt hade betalat den skatt som

faktiskt hade betalat den skatt som

skulle ha betalats i den stat där det

skulle ha betalats i den stat där det

fasta driftstället är beläget om det

fasta driftstället är beläget om det

inte hade funnits sådan lagstiftning

inte hade funnits sådan lagstiftning

där som avses i det av Europeiska

där som avses i det av Europeiska

Prop. 2006/07:2

Bilaga 2

156

gemenskapernas råd den 23 juli 1990 antagna direktivet om ett gemensamt beskattningssystem för fusion, fission, överföring av till- gångar och utbyte av aktier eller andelar som berör bolag i olika medlemsstater (90/434/EEG).

gemenskapernas råd den 23 juli 1990 antagna direktivet om ett gemensamt beskattningssystem för fusion, fission, partiell fission,

överföring av tillgångar och utbyte av aktier eller andelar som berör bolag i olika medlemsstater samt om flyttning av ett europabolags eller en europeisk kooperativ före- nings säte från en medlemsstat till en annan (90/434/EEG).

Överlåtaren är en association från ett annat EU-land och är inte en utländsk juridisk person

30 a §

Denna paragraf gäller när över- låtaren är en association, hemma- hörande i en annan stat som är medlem i Europeiska unionen, om alla villkor hade varit uppfyllda, för att en fusion respektive en fission skulle anses föreligga, om associationen hade varit en ut- ländsk juridisk person.

Den delägare i associationen som beskattas med anledning av transaktionen har vid tillämpning av 16 kap. 18 och 19 §§ och av lagen (1986:468) om avräkning av utländsk skatt samma rätt till avdrag respektive avräkning av utländsk skatt som om associatio- nen hade betalat den skatt som associationen skulle ha betalat i den stat där den är hemmahöran- de om det inte hade funnits sådan lagstiftning där som avses i det av Europeiska gemenskapernas råd den 23 juli 1990 antagna direkti- vet om ett gemensamt beskatt- ningssystem för fusion, fission, partiell fission, överföring av till- gångar och utbyte av aktier eller andelar som berör bolag i olika medlemsstater samt om flyttning av ett europabolags eller en europeisk kooperativ förenings säte från en medlemsstat till en annan (90/434/EEG).

Prop. 2006/07:2

Bilaga 2

157

38 kap.

1 §

I detta kapitel finns bestämmel- ser om undantag från omedelbar beskattning när ett företag avytt- rar tillgångar till ett annat företag genom en verksamhetsavyttring.

Idetta kapitel finns bestämmel- ser om beskattning vid en verk- samhetsavyttring.

I20 § finns en bestämmelse för det fall att säljaren är en utländsk association som inte är en ut- ländsk juridisk person.

 

2 §

Med UverksamhetsavyttringU avses

Med UverksamhetsavyttringU avses

en ombildning som uppfyller

en ombildning som uppfyller

villkoren i 6–8 §§ samt följande

följande förutsättningar:

förutsättningar:

 

1.Ett företag (det säljande företaget) skall avyttra samtliga tillgångar i sin näringsverksamhet eller i en verksamhetsgren (de avyttrade tillgångarna) till ett annat företag (det köpande företaget).

2.Ersättningen skall vara marknadsmässig och lämnas i form av andelar i det köpande företaget (mottagna andelar). Om det säljande företaget har skulder eller andra förpliktelser som hänför sig till de av- yttrade tillgångarna, får ersättning lämnas också på det sättet att det köpande företaget tar över ansvaret för förpliktelserna.

2 a §

Med kvalificeradU verksamhets- avyttringU avses en verksamhetsav- yttring till den del

1. de avyttrade tillgångarna var knutna till en sådan näringsverk- samhet eller del av näringsverk- samhet som det säljande företaget omedelbart före avyttringen var skattskyldig för i Sverige under förutsättning att denna närings- verksamhet inte var undantagen från beskattning i Sverige på grund av ett skatteavtal och

2. de avyttrade tillgångarna förblir knutna till en sådan näringsverksamhet eller del av näringsverksamhet som det köpande företaget omedelbart efter avyttringen är skattskyldig för i Sverige under förutsättning att denna näringsverksamhet inte är undantagen från beskattning i Sverige på grund av ett skatte-

Prop. 2006/07:2

Bilaga 2

158

 

 

avtal.

 

 

 

 

 

 

En

verksamhetsavyttring

är

 

 

bara kvalificerad om ersättningen

 

 

är lika med eller högre än summan

 

 

av de skattemässiga värdena för

 

 

de avyttrade tillgångarna.

 

 

 

64

 

 

 

 

 

 

3 §TPF FPT

 

 

 

 

3 § Med företag avses i detta

3 § Med företag avses i detta

kapitel

 

kapitel

 

 

 

1. svenskt aktiebolag,

svensk

1.

svenskt

aktiebolag, svensk

ekonomisk förening och

svensk

ekonomisk förening, svensk spar-

sparbank,

 

bank, svenskt ömsesidigt försäk-

 

 

ringsföretag

och

europeisk

 

 

kooperativ förening med säte i

 

 

Sverige

 

 

 

2. utländskt bolag, och

 

2. utländskt bolag, och

 

3. annat utländskt företag som

3. annat utländskt

företag

som

hör hemma i en stat som är

är en utländsk juridisk person som

medlem i Europeiska unionen och

hör hemma i en stat som är

som bedrivs i någon av de associa-

medlem i Europeiska unionen och

tionsformer som anges i bilaga

som bedrivs i någon av de associa-

37.1 och är skyldigt att betala

tionsformer som anges i bilaga

någon av de skatter som anges i

37.1 och är skyldigt att betala

bilaga 37.2, utan valmöjlighet eller

någon av de skatter som anges i

rätt till undantag.

 

bilaga 37.2, utan valmöjlighet eller

rätt till undantag.

Som företag räknas inte privatbostadsföretag eller investmentföretag. 8 §

Ersättningen skall överstiga summan av de skattemässiga vär- dena för de avyttrade till- gångarna.

Vid kvalificerad verksamhets- avyttring skall bestämmelserna i 9–18 §§ tillämpas.

Bestämmelserna i 17 § gäller när någon del av verksamhets- avyttringen är kvalificerad.

16 §

Om det säljande företaget har gjort avdrag för framtida utgifter som hänför sig till det som avytt- ras, skall avdragen inte återföras hos det säljande företaget utan hos det köpande företaget.

Om det köpande företaget tar över förpliktelser som legat till grund för avdrag för framtida ut- gifter och som är hänförliga till den verksamhetsgren som avyttras, skall avdragen inte återföras hos det säljande företaget utan hos det köpande företaget, om företagen begär det.

64TP PT Senaste lydelsen 2001:1185.

Prop. 2006/07:2

Bilaga 2

159

Det köpande företaget och före- tag till vilket det köpande företaget kan med avdragsrätt lämna koncernbidrag avseende det be- skattningsår då verksamhetsavytt- ringen genomförs skall först det sjätte beskattningsåret efter det beskattningsår då verksamhetsav- yttringen genomförs dra av under- skott hos företaget som kvarstår från beskattningsåret före det be- skattningsår då verksamhetsavytt- ringen genomförs.
Bestämmelsen i första stycket tillämpas inte om koncernbidrag kan lämnas med avdragsrätt mellan det säljande och det köpande företaget avseende det beskattningsår då verksamhetsav- yttringen genomförs.
Bestämmelsen i andra stycket tillämpas inte om en sådan be- gränsning av rätt till avdrag för underskott (avdragsbegränsning) som anges i koncernbidrags- spärren i 40 kap. 18 § gäller om det köpande företaget får koncern- bidrag från det säljande företaget avseende det beskattningsår då verksamhetsavyttringen genom- förs. Avdragsbegränsning får inte heller gälla om ett företag, till vilket det köpande företaget kan med avdragsrätt lämna koncern- bidrag utan att avdragsbegräns- ning gäller för företaget, indirekt via det köpande företaget får koncernbidrag avseende samma beskattningsår från det säljande företaget.
Säljaren är en association från ett annat EU-land och är inte en utländsk juridisk person.
20 §
Denna paragraf gäller när säl- jaren är en association, hemma-

17 §TPF65FPT

Det köpande företaget får inte ta över rätt till avdrag för underskott enligt 40 kap. eller rätt till avdrag för kvarstående kapitalförluster på delägarrätter enligt 48 kap. 26 §.

65TP PT Senaste lydelsen 2002:1143.

Prop. 2006/07:2

Bilaga 2

160

hörande i en annan stat som är

Prop. 2006/07:2

medlem i Europeiska unionen, om

Bilaga 2

alla villkor hade varit uppfyllda,

 

för att

en

verksamhetsavyttring

 

skulle anses föreligga, om associa-

 

tionen hade varit en utländsk juri-

 

disk person.

 

 

 

 

 

Den

delägare

i

associationen

 

som beskattas med anledning av

 

transaktionen har vid tillämpning

 

av 16 kap. 18 och 19 §§ och av

 

lagen (1986:468) om avräkning av

 

utländsk skatt samma rätt till av-

 

drag respektive avräkning av ut-

 

ländsk skatt som om associationen

 

hade betalat den skatt som

 

associationen skulle ha betalat i

 

den stat där den är hemma-

 

hörande om det inte hade funnits

 

sådan lagstiftning där som avses i

 

det av Europeiska gemenskaper-

 

nas råd den 23 juli 1990 antagna

 

direktivet

om

ett

gemensamt

 

beskattningssystem

för

fusion,

 

fission, partiell fission, överföring

 

av tillgångar och utbyte av aktier

 

eller andelar som berör bolag i

 

olika medlemsstater samt om flytt-

 

ning av ett europabolags eller en

 

europeisk

kooperativ

förenings

 

säte från en medlemsstat till en annan (90/434/EEG).

38 a kap. Partiella fissioner

Innehåll

1 §

Idetta kapitel finns bestämmel- ser om beskattning vid partiella fissioner.

I19 § finns en bestämmelse för det fall att överlåtaren är en utländsk association som inte är en utländsk juridisk person.

Beskattning av ägarna i det överlåtande företaget

2 §

Bestämmelser om beskattning

161

hos ägare till andelar i det över- låtande företaget vid en partiell fission finns i fråga om

beräkning av anskaffnings- värdet för andelar i det övertagande och det överlåtande företaget i 17 kap. 6 a §,

utdelning i 24 kap. 3 a §,

utdelning i 42 kap. 16 b §

fördelning av sparat lättnads- utrymme m.m. i 43 kap. 28–32 §§,

beräkning av omkostnads- beloppet för andelar i det över- tagande och överlåtande företaget i 48 kap. 28 och 30 §§,

– turordning vid avyttring i 48 kap. 29 §, och

– kvalificerade andelar i 57 kap. 6 b § och 15–22 §§.

Definitioner

3 §

Med partiellU fissionU avses en ombildning som uppfyller följande förutsättningar:

1.Ett företag (detU överlåtande företagetU) skall överlåta tillgånga- rna i en eller flera verksamhets- grenar (deU överlåtna tillgångarnaU) till ett befintligt eller nytt företag (detU övertagande företagetU).

2.Det överlåtande företaget skall behålla minst en verksam- hetsgren.

3.Ersättning från det över- tagande företaget får utgå till det överlåtande företaget i form av övertagande av sådana skulder och andra förpliktelser som hänför sig till den överlåtna verksamhets- grenen. Resterande del av ersätt- ningen skall det övertagande före- taget lämna till ägarna av ande- larna i det överlåtande företaget. Ersättningen skall bestämmas så att den partiella fissionen sker på marknadsmässiga villkor

4.Ersättningen till ägarna av andelarna i det överlåtande före- taget skall lämnas i form av ande-

Prop. 2006/07:2

Bilaga 2

162

lar i det övertagande företaget (mottagnaU andelarU). Ersättningen får till en del lämnas i pengar, dock högst med tio procent av de mottagna andelarnas nominella värde. Om det saknas nominellt värde på de mottagna andelarna, skall den högsta ersättningen i pengar i stället beräknas på den del av det inbetalda kapitalet som belöper sig på andelarna

4 §

Vad som sägs om det över- tagande företaget gäller, om det finns flera övertagande företag, vart och ett av dessa till den del som berör respektive företag.

5 §

Med kvalificeradU partiell fissionU avses en partiell fission till den del

1.de överlåtna tillgångarna var knutna till en sådan näringsverk- samhet eller del av näringsverk- samhet som det överlåtande före- taget omedelbart före avyttringen var skattskyldig för i Sverige under förutsättning att denna näringsverksamhet inte var undan- tagen från beskattning i Sverige på grund av ett skatteavtal och

2.de överlåtna tillgångarna förblir knutna till en sådan näringsverksamhet eller del av näringsverksamhet som det över- tagande företaget omedelbart efter avyttringen är skattskyldig för i Sverige under förutsättning att denna näringsverksamhet inte är undantagen från beskattning i Sverige på grund av ett skatte- avtal.

En partiell fission är bara kvalificerad om summan av över- tagna förpliktelser och ersätt- ningen till ägarna av andelarna i det överlåtande företaget är lika med eller högre än summan av de skattemässiga värdena för de överlåtna tillgångarna.

Prop. 2006/07:2

Bilaga 2

163

Prop. 2006/07:2

6 § Bilaga 2

Med företag avses i detta kapitel

1.svenskt aktiebolag, svensk ekonomisk förening, svensk spar- bank, svenskt ömsesidigt försäk- ringsföretag och europeisk koope- rativ förening med säte i Sverige,

2.utländskt bolag, och

3.annat utländskt företag som är en utländsk juridisk person som hör hemma i en stat som är med- lem i Europeiska unionen och som bedrivs i någon av de associa- tionsformer som anges i bilaga 37.1 och är skyldigt att betala någon av de skatter som anges i bilaga 37.2, utan valmöjlighet eller rätt till undantag.

Som företag räknas inte privat- bostadsföretag eller investment- företag.

7 §

Ett företag anses vid tillämpning av detta kapitel höra hemma i en viss stat som är medlem i Europeiska unionen, om företaget enligt lagstiftningen i denna stat hör hemma i staten i skattehän- seende och inte anses ha hemvist i en annan stat på grund av ett skatteavtal. Om företaget enligt ett skatteavtal anses ha hemvist i en annan medlemsstat, skall det anses höra hemma i denna andra med- lemsstat.

Beskattningen vid partiell fission

InledningU

8 §

För en kvalificerad partiell fission skall bestämmelserna i 9– 17 §§ tillämpas.

Bestämmelserna i 16 § gäller när någon del av den partiella fissionen är kvalificerad.

164

HosU

det överlåtande företaget

Prop. 2006/07:2

 

 

Bilaga 2

9 §

Det överlåtande företaget skall inte ta upp någon annan intäkt på grund av den partiella fissionen än vad som framgår av 10 §

10 §

För andra tillgångar än kapital- tillgångar skall det överlåtande företaget ta upp de skattemässiga värdena som intäkt.

Om inventarier som avyttras bara är en del av överlåtarens samtliga inventarier, skall en skä- lig del av hela det skattemässiga värdet tas upp.

11 §

Kapitalvinster och kapitalförlus- ter som uppkommer hos det över- låtande företaget på grund av den partiella fissionen skall inte tas upp respektive får inte dras av.

12 §

Värdeminskningsavdrag m.m. för avyttrad näringsfastighet som är kapitaltillgång eller närings- bostadsrätt skall inte återföras enligt 26 kap. hos det överlåtande företaget.

HosU det övertagande företaget

13 §

Det övertagande företaget skall anses ha anskaffat andra förvär- vade tillgångar än kapitaltill- gångar för ett belopp som motsva- rar det belopp som det överlåtan- de företaget skall ta upp enligt 10 §.

I fråga om kapitaltillgångar inträder det övertagande företaget i det överlåtande företagets skatte- mässiga situation.

165

Fonder,U avsättningar och under-

skott

14 §

Periodiseringsfonder och ersätt- ningsfonder hos det överlåtande företaget skall tas över av det övertagande företaget, om före- tagen begär det. Det övertagande företaget skall i så fall anses ha gjort avsättningarna till fonderna och fått avdragen för avsätt- ningarna vid de taxeringar avdragen faktiskt hänför sig till.

Högst en så stor andel av periodiseringsfonder och ersätt- ningsfonder får tas över som mot- svarar förhållandet mellan de skattemässiga värdena på de över- låtna tillgångarna och motsvaran- de värden på samtliga tillgångar i det överlåtande företaget vid tid- punkten för den partiella fissionen.

15 §

Om det övertagande företaget tar över förpliktelser som legat till grund för avdrag för framtida utgifter och som är hänförliga till den verksamhetsgren som överlåts, skall avdragen inte återföras hos det överlåtande företaget utan hos det övertagande företaget, om företagen begär det.

16 §

Det övertagande företaget och företag till vilket det övertagande företaget med avdragsrätt kan lämna koncernbidrag avseende det beskattningsår då den partiella fissionen genomförs, skall först det sjätte beskattningsåret efter det beskattningsår då den partiella fissionen genomförs dra av under- skott från beskattningsåret före det beskattningsår då den partiella fissionen genomförs.

Bestämmelsen i första stycket tillämpas inte om koncernbidrag kan lämnas med avdragsrätt

Prop. 2006/07:2

Bilaga 2

166

mellan det överlåtande och det övertagande företaget avseende det beskattningsår då den partiella fissionen genomförs.

Bestämmelsen i andra stycket tillämpas inte om en sådan be- gränsning av rätt till avdrag för underskott (avdragsbegränsning) som anges i koncernbidrags- spärren i 40 kap. 18 § gäller om det övertagande företaget får koncernbidrag från det överlåtan- de företaget avseende det beskatt- ningsår då den partiella fissionen genomförs. Avdragsbegränsning får inte heller gälla om ett företag, till vilket det övertagande före- taget kan med avdragsrätt lämna koncernbidrag utan att avdrags- begränsning gäller för företaget, indirekt via det övertagande före- taget får koncernbidrag avseende samma beskattningsår från det överlåtande företaget.

RäkenskapsenligU avskrivning

17 §

Om inventarier tas upp till ett högre värde i det övertagande företagets räkenskaper än som följer av 13 §, får företaget tillämpa räkenskapsenlig avskriv- ning bara om mellanskillnaden tas upp som intäkt. Intäkten skall tas upp det beskattningsår då den partiella fissionen sker eller förde- las med lika belopp på det beskatt- ningsåret och de två följande be- skattningsåren.

TillgångarU knutna till ett fast driftställe i ett annat EU-land

18 §

Om tillgångar samt skulder och andra förpliktelser förs över genom en partiell fission från ett företag som hör hemma i Sverige till ett företag som hör hemma i en annan stat som är medlem i

Prop. 2006/07:2

Bilaga 2

167

Europeiska unionen, tillämpas

Prop. 2006/07:2

bestämmelserna i 37 kap. 30 §.

Bilaga 2

Överlåtaren är en association från ett annat EU-land och är inte en utländsk juridisk person

19 §

Denna paragraf gäller när överlåtaren är en association, hemmahörande i en annan stat som är medlem i Europeiska unionen, om alla villkor hade varit uppfyllda, för att en partiell fission skulle anses föreligga, om associa- tionen hade varit en utländsk juridisk person.

Den delägare i associationen som beskattas med anledning av transaktionen har vid tillämpning av 16 kap. 18 och 19 §§ och av lagen (1986:468) om avräkning av utländsk skatt samma rätt till avdrag respektive avräkning av utländsk skatt som om associa- tionen hade betalat den skatt som associationen skulle ha betalat i den stat där den är hemmahöran- de om det inte hade funnits sådan lagstiftning där som avses i det av Europeiska gemenskapernas råd den 23 juli 1990 antagna direk- tivet om ett gemensamt beskatt- ningssystem för fusion, fission, partiell fission, överföring av tillgångar och utbyte av aktier eller andelar som berör bolag i olika medlemsstater samt om flytt- ning av ett europabolags eller en europeisk kooperativ förenings säte från en medlemsstat till en annan (90/434/EEG).

39 kap.

23 a §

Utdelning i form av andelar i det övertagande företaget vid en partiell fission får inte dras av enligt 22 eller 23 §.

168

Prop. 2006/07:2

EuropabolagU och europeisk Bilaga 2 kooperativ förening

32 §

När ett europabolag eller en europeisk kooperativ förening flyttar sitt registrerade säte från Sverige till en annan stat som är medlem i Europeiska unionen utan att det medför bolagets eller före- ningens avveckling eller bildandet av en ny juridisk person skall 33 § tillämpas.

33 §

Bestämmelserna i andra och tredje styckena skall tillämpas beträffande sådan näringsverk- samhet eller del av näringsverk- samhet

– som europabolaget respektive den europeiska kooperativa före- ningen omedelbart före flytten är skattskyldig för i Sverige, och denna näringsverksamhet inte är undantagen från beskattning på grund av ett skatteavtal och,

– som europabolaget respektive den europeiska kooperativa före- ningen omedelbart efter flytten inte längre är skattskyldig för i Sverige och denna näringsverk- samhet inte är undantagen från beskattning i Sverige på grund av ett skatteavtal.

Tredje stycket gäller till den del tillgångar samt skulder och andra förpliktelser före flytten är knutna till en plats som är ett fast drift- ställe enligt ett skatteavtal mellan Sverige och en annan stat.

Europabolaget respektive den europeiska kooperativa föreningen har vid tillämpning av lagen (1986:468) om avräkning av ut- ländsk skatt rätt till avräkning av utländsk skatt som om bolaget respektive föreningen hade betalat den skatt som skulle ha betalats i

den stat där det fasta driftstället är

169

beläget om näringsverksamheten avyttrats. Avräkningen begränsas till ett belopp lika med den svenska skatt som skulle utgått på den svenska inkomst som beräknas uppstå vid den tänkta avyttringen.

40 kap.

2 §

Ett underskott av näringsverk- samheten som kvarstår från det föregående beskattningsåret skall dras av i den utsträckning det inte finns några begränsningar i detta kapitel eller i bestämmelserna om underprisöverlåtelser i 23 kap. 29 §, om kvalificerade fusioner och fissioner i 37 kap. 21–26 och 28 §§, om verksamhetsavyttringar i 38 kap. 17 § eller om underskott av andelshus i 42 kap. 33 §.

Ett underskott av näringsverk- samheten som kvarstår från det föregående beskattningsåret skall dras av i den utsträckning det inte finns några begränsningar i detta kapitel eller i bestämmelserna om underprisöverlåtelser i 23 kap. 29 §, om kvalificerade fusioner och fissioner i 37 kap. 21–26 och 28 §§, om kvalificerade verksam- hetsavyttringar i 38 kap. 17 §, om kvalificerade partiella fissioner i 38 a kap. 16 § eller om underskott av andelshus i 42 kap. 33 §.

4 §

Med underskottsföretagU U avses ett företag som hade ett underskott det föregående beskattningsåret eller som har ett eget eller över- taget underskott från tidigare år som inte har fått dras av än på grund av koncernbidragsspärren i 18 § eller bestämmelserna i 37 kap. 24 och 25 §§ om rätt till avdrag för underskott efter kvalifi- cerade fusioner eller fissioner.

Med underskottsföretagU U avses ett företag som hade ett underskott det föregående beskattningsåret eller som har ett eget eller över- taget underskott från tidigare år som inte har fått dras av än på grund av koncernbidragsspärren i 18 § eller bestämmelserna om rätt till avdrag för underskott efter kvalificerade fusioner eller fissio- ner i 37 kap. 24 och 25 §§, efter kvalificerade verksamhetsavytt- ringar i 38 kap. 17 § och efter kvalificerade partiella fissioner i 38 a kap. 16 §.

24 §

I 14 kap. 17 och 18 §§ finns bestämmelser om avdrag för underskott om ett aktiebolag eller en ekonomisk förening överlåter sin näringsverk- samhet eller sina tillgångar till staten, en kommun eller till ett bolag som helt eller till övervägande del innehas direkt eller indirekt av staten eller en kommun.

I 37 kap. 21–26 och 28 §§ och

I 37 kap. 21–26 och 28

§§, 38

38 kap. 17 § finns bestämmelser

kap. 17 § och 38 a kap. 16

§ finns

om behandlingen av avdrag för

bestämmelser om behandlingen av

underskott vid kvalificerade fusio-

avdrag för underskott vid kvalifi-

Prop. 2006/07:2

Bilaga 2

170

ner och fissioner respektive vid

cerade fusioner och fissioner, vid

Prop. 2006/07:2

verksamhetsavyttringar.

kvalificerade

verksamhetsavytt-

Bilaga 2

ringar respektive vid kvalificerade partiella fissioner.

42 kap.

16 §TPF66FPT

Utdelning från ett svenskt aktiebolag (moderbolaget) i form av andelar i ett dotterbolag skall inte tas upp om

1.utdelningen lämnas i förhållande till innehavda aktier i moder- bolaget,

2.aktier i moderbolaget är marknadsnoterade,

3.samtliga moderbolagets andelar i dotterbolaget delas ut,

4.andelar i dotterbolaget efter utdelningen inte innehas av något företag som tillhör samma koncern som moderbolaget,

5.dotterbolaget är ett svenskt aktiebolag eller ett utländskt bolag, och

6.dotterbolagets näringsverksamhet till huvudsaklig del består av rörelse eller, direkt eller indirekt, innehav av andelar i sådana företag som till huvudsaklig del bedriver rörelse och i vilka dotterbolaget, direkt eller indirekt, innehar andelar med ett sammanlagt röstetal som mot- svarar mer än hälften av röstetalet för samtliga andelar i företaget.

Första stycket gäller även om mottagaren av utdelningen inte äger aktierna i det utdelande bolaget.

I 48 kap. 8 § finns bestämmelser om anskaffningsutgiften på andelarna i moderbolaget och dotterbolaget.

Bestämmelserna i denna paragraf tillämpas inte om bestämmelserna om partiell fission skall tillämpas.

Utdelning vid partiell fission

16 b §

Vid en partiell fission enligt 38 a kap. anses de andelar och pengar som andelsägarna i det överlåtande företaget erhåller från det övertagande företaget som utdelning från det överlåtande företaget Sådan utdelning i form av andelar i det övertagande före- taget skall inte tas upp.

19 §

Vad som, utöver inbetald insats, skiftas ut till en medlem i en svensk ekonomisk förening i sam- band med att föreningen upplöses behandlas som utdelning, om det

Vad som, utöver inbetald insats, skiftas ut till en medlem i en svensk ekonomisk förening i sam- band med att föreningen upplöses behandlas som utdelning, om det

66

171

TP PT Senaste lydelsen 2001:1176.

inte framgår något annat av 20 eller 21 §.

inte framgår något annat av 20 §.

Prop. 2006/07:2

 

Bilaga 2

Vid fusioner och fissioner enligt 37 kap. skall vad som skiftas ut till andelsägarna i det företaget inte behandlas som utdelning.

43 kap.

Partiell fission

28 §

För en andel som mottagits vid en partiell fission och som om- fattas av tillämpningsområdet för detta kapitel gäller 29–31 §§ om mottagaren omedelbart före den partiella fissionen äger en andel i det överlåtande företaget som också omfattas av tillämpnings- området för detta kapitel.

29 §

Lättnadsbelopp beräknas inte för en mottagen andel i det över- tagande företaget för det beskatt- ningsår då den partiella fissionen äger rum.

Lättnadsbelopp beräknas för en andel i det överlåtande företaget för det beskattningsår då den partiella fissionen äger rum utan beaktande av fördelning enligt 30 §, 31 § och 48 kap. 28 §.

30 §

Omkostnadsbelopp beräknat enligt 17 och 18 §§ för en andel i det överlåtande företaget fördelas mellan de mottagna andelarna och andelarna i det överlåtande före- taget på det sätt som omkostnads- beloppet fördelas enligt 48 kap. 28 §.

31 §

Sparat lättnadsutrymme för en andel i det överlåtande företaget fördelas mellan de mottagna ande- larna och andelarna i det överlå-

tande företaget på det sätt som

172

omkostnadsbeloppet fördelas en- ligt 48 kap. 28 §.

32 §

För en andel som mottagits vid en partiell fission gäller andra stycket om mottagaren omedelbart före den partiella fissionen äger en andel i det överlåtande före- taget som omfattas av tillämp- ningsområdet för detta kapitel och den mottagna andelen inte om- fattas av tillämpningsområdet för detta kapitel.

Sparat lättnadsutrymme för en andel i det överlåtande företaget skall fördelas enligt 31 § och anses som lättnadsbelopp enligt 3 §. För dessa andelar tillämpas vidare 6, 7 och 8 §§.

44 kap.

8 §

Ett värdepapper anses avyttrat om det företag som gett ut det

1.försätts i konkurs och är ett svenskt aktiebolag eller en svensk ekonomisk förening,

2.upplöses genom konkurs och är ett annat företag än ett svenskt aktiebolag eller en svensk ekonomisk förening, eller

3.upplöses genom fusion eller fission.

Vid sådana konkurser som avses i första stycket 1 skall en kapital- förlust alltid anses definitiv när företaget försätts i konkurs.

Av 37 kap. 29 § första stycket

Av 37 kap. 29 § första stycket

framgår att bestämmelsen i första

framgår att bestämmelsen i första

stycket 3 inte gäller värdepapper

stycket 3 inte gäller värdepapper

som innehas av det övertagande

som innehas av det övertagande

företaget vid en kvalificerad fusion

företaget vid en kvalificerad fusion

eller fission. Bestämmelsen gäller

eller fission.

inte

heller

andelar

i

en

 

överlåtande

ekonomisk

förening

 

vid

sådana fusioner som

avses i