Regeringens proposition 2004/05:24

Internationell redovisning i svenska företag

Prop.

 

2004/05:24

Regeringen överlämnar denna proposition till riksdagen.

Stockholm den 7 oktober 2004

Thomas Östros

Thomas Bodström

(Justitiedepartementet)

Propositionens huvudsakliga innehåll

I propositionen föreslås ändringar i främst årsredovisningslagen och de särskilda årsredovisningslagarna som skall tillämpas av finansiella före- tag. Förslagen föranleds av en EG-förordning om tillämpning av interna- tionella redovisningsstandarder (IAS-förordningen) och ändringar i de s.k. redovisningsdirektiven.

IAS-förordningen innebär att noterade företag är skyldiga att vid upp- rättandet av sina koncernredovisningar tillämpa vissa enligt förordningen antagna internationella redovisningsstandarder. I propositionen lämnas förslag till klargörande bestämmelser om vilka svenska regler om kon- cernredovisning som dessa företag fortfarande skall tillämpa. Det görs bedömningen att såväl noterade som onoterade svenska företag även fortsättningsvis bör upprätta sina årsredovisningar med tillämpning av svensk redovisningslagstiftning i stället för på grundval av IAS-förord- ningen. Vissa begränsade ändringar görs i årsredovisningslagarna så att svenska företag ges större möjlighet att tillämpa internationella redo- visningsprinciper inom ramen för svensk lag. Dessutom föreslås att ono- terade företag ges möjlighet att upprätta sina koncernredovisningar enligt de internationella redovisningsprinciper som har antagits på grundval av IAS-förordningen.

I propositionen behandlas också vissa anpassningar i rörelselagstift- ningen för de banker och försäkringsföretag som tillämpar de enligt IAS- förordningen antagna redovisningsstandarderna eller de nya redovis- ningsprinciperna i årsredovisningslagarna.

De nya reglerna föreslås träda i kraft den 1 januari 2005. Enligt för- slaget skall dock vissa av de föreslagna reglerna kunna tillämpas först fr.o.m. det första räkenskapsåret som inleds efter utgången av år 2005.

1

Innehållsförteckning

Prop. 2004/05:24

 

1

Förslag till riksdagsbeslut..................................................................

6

2

Lagtext

...............................................................................................

7

 

2.1

Förslag till lag om tidpunkt för vissa företags tillämpning

 

 

 

av Europaparlamentets och rådets förordning (EG) nr

 

 

 

1606/2002 av den 19 juli 2002 om tillämpning av

 

 

 

internationella redovisningsstandarder ...............................

7

2.2Förslag till lag om ändring i årsredovisningslagen

(1995:1554).........................................................................

8

2.3Förslag till lag om ändring i lagen (1995:1559) om

 

årsredovisning i kreditinstitut och värdepappersbolag .....

21

2.4

Förslag till lag om ändring i lagen (1995:1559) om

 

 

årsredovisning i kreditinstitut och värdepappersbolag .....

29

2.5Förslag till lag om ändring i lagen (1995:1560) om

årsredovisning i försäkringsföretag...................................

31

2.6Förslag till lag om ändring i lagen (1995:1560) om

årsredovisning i försäkringsföretag...................................

45

2.7Förslag till lag om ändring i försäkringsrörelselagen

(1982:713).........................................................................

48

2.8Förslag till lag om ändring i lagen (1994:2004) om kapitaltäckning och stora exponeringar för kreditinstitut

och värdepappersbolag......................................................

50

2.9Förslag till lag om ändring i inkomstskattelagen

 

 

(1999:1229).......................................................................

51

3

Ärendet och dess beredning.............................................................

53

4

Redovisningsnormgivningens struktur............................................

54

 

4.1

EG:s rättsakter avseende företagens redovisning .............

54

 

4.2

Svensk redovisningslagstiftning .......................................

55

 

4.3

Svensk kompletterande normgivning ...............................

55

 

4.4

Internationella redovisningsstandarder .............................

56

 

4.5

IAS-förordningen..............................................................

57

 

 

4.5.1

En EG-förordning om tillämpning av

 

 

 

 

internationella redovisningsstandarder ...........

57

 

 

4.5.2

Vilka företag måste redovisa enligt de av

 

 

 

 

kommissionen antagna standarderna? ............

58

 

 

4.5.3

Vad krävs av en redovisning för att den

 

 

 

 

skall anses uppfylla IAS-förordningens

 

 

 

 

krav?................................................................

59

 

4.6

Samspelet mellan EG-rätten och nationell lagstiftning ....

60

 

 

4.6.1

Moderniseringsdirektivet................................

60

 

 

4.6.2

Samspelet mellan IAS-förordningen och

 

 

 

 

nationell lagstiftning .......................................

60

 

 

4.6.3

Skillnaden mellan IAS/IFRS och svensk

 

 

 

 

redovisningslagstiftning..................................

61

5

Tillämpning av IAS/IFRS i svenska företag ...................................

62

 

5.1

Bör möjligheterna att tillämpa IAS/IFRS utökas?............

62

5.2Hur bör valmöjligheterna i IAS-förordningen utnyttjas

för icke-finansiella företag? ..............................................

63

2

5.3Hur bör valmöjligheterna i IAS-förordningen utnyttjas för

finansiella företag..............................................................

67

5.4I vilka delar skall årsredovisningslagarna fortfarande

tillämpas?

..........................................................................

68

5.4.1 ...............................

Allmänna utgångspunkter

68

5.4.2Vilka bestämmelser i årsredovisningslagarna

skall tillämpas av företag som omfattas av

 

IAS-förordningen?..........................................

69

5.4.3Vilka bestämmelser i årsredovisningslagarna för finansiella företag skall tillämpas av de företag som omfattas av IAS-förordningen? ..76

6

Tillämpning av internationella redovisningsprinciper inom ramen

 

 

för årsredovisningslagarna...............................................................

84

 

6.1

Utgångspunkten ................................................................

84

 

6.2

Vilka ändringar bör göras i ÅRL? ....................................

87

 

 

6.2.1

Koncerndefinitionen .......................................

87

 

 

6.2.2

Indelningen av tillgångar, avsättningar och

 

skulder i kortfristiga och långfristiga poster...88

6.2.3Redovisning av andelar i intresseföretag i

årsredovisningen .............................................

90

6.2.4Värdering av vissa tillgångar till verkligt

värde................................................................

91

6.2.5Hur skall skyldigheten att lämna upplysningar

i förvaltningsberättelsen fullgöras?.................

97

6.2.6Skyldigheten att upprätta koncernredovisning

för mindre koncerner ......................................

98

6.2.7Begränsningen i undantaget från skyldigheten

att upprätta koncernredovisning för

 

underordnade koncerner .................................

99

6.2.8Skall företag som tillämpar IAS-förordningen tillämpa samma värderingsprinciper i årsredovisningen som i koncernredo-

visningen? .....................................................

100

6.2.9Redovisning av dotterföretag i

 

koncernredovisningen...................................

101

6.2.10

Negativ goodwill...........................................

102

6.2.11

Vissa övriga anpassningar till IAS/IFRS......

103

6.3Vilka ändringar bör göras i årsredovisningslagarna för

finansiella företag?..........................................................

107

6.3.1

Allmänna förutsättningar ..............................

107

6.3.2Redovisning av andelar i intresseföretag i

 

årsredovisningen samt värdering av vissa

 

 

tillgångar till verkligt värde ..........................

109

6.3.3

Indelningen av balansräkningens poster.......

110

6.3.4Redovisning och värdering av finansiella

instrument i försäkringsföretag.....................

112

6.3.5Alternativ värdering till verkligt värde i

 

försäkringsföretag .........................................

116

6.3.6

Redovisning och värdering av

 

 

försäkringstekniska avsättningar ..................

118

Prop. 2004/05:24

3

 

 

6.3.7

Förutbetalda anskaffningskostnader vid

 

 

 

 

tecknande av försäkringsavtal.......................

122

7

Orealiserade vinster och kapitalskydd...........................................

123

 

7.1

Kapitalskyddet i associationsrätten.................................

123

7.2Kapitalskyddet i rörelsereglerna för finansiella företag..126

 

7.3

Orealiserade vinster i icke-finansiella företag ................

127

 

7.4

Orealiserade vinster m.m. i finansiella företag ...............

129

8

Kapitaltäcknings- och solvensfrågor i finansiella företag.............

134

 

8.1

Bakgrund.........................................................................

134

8.2Bör det införas en särskild kapitaltäcknings- eller

 

 

solvensredovisning?........................................................

134

 

8.3

Kapitalbasfrågan .............................................................

136

9

Bör IAS-förordningen gälla fr.o.m. år 2005 för alla företag? .......

142

10

Ikraftträdande ................................................................................

143

11

Konsekvenser av förslagen............................................................

144

 

11.1

Konsekvenser för små företag ........................................

144

 

11.2

Särskilda konsekvenser för finansiella företag ...............

145

 

11.3

Offentligfinansiella konsekvenser ..................................

146

12

Författningskommentar .................................................................

147

12.1Förslaget till lag om tidpunkt för vissa företags

tillämpning av Europaparlamentets och rådets förordning

(EG) nr 1606/2002 av den 19 juli 2002 om tillämpning

 

av internationella redovisningsstandarder.......................

147

12.2Förslaget till lag om ändring i årsredovisningslagen

(1995:1554).....................................................................

148

12.3Förslaget till lag om ändring i lagen (1995:1559) om

årsredovisning i kreditinstitut och värdepappersbolag ...162

12.4Förslaget till lag om ändring i lagen (1995:1559) om

årsredovisning i kreditinstitut och värdepappersbolag ...169

12.5Förslaget till lag om ändring i lagen (1995:1560) om

årsredovisning i försäkringsföretag.................................

170

12.6Förslaget till lag om ändring i lagen (1995:1560) om

årsredovisning i försäkringsföretag.................................

183

12.7Förslaget till lag om ändring i försäkringsrörelselagen

(1982:713).......................................................................

186

12.8Förslaget till lag om ändring i lagen (1994:2004) om

kapitaltäckning och stora exponeringar för kreditinstitut

och värdepappersbolag....................................................

188

12.9Förslaget till lag om ändring i inkomstskattelagen

 

(1999:1229).....................................................................

188

Bilaga 1

Europaparlamentets och rådets förordning (EG) nr

 

 

1606/2002 av den 19 juli 2002 om tillämpning av

 

 

internationellea redovisningsstandarder ..............................

190

Bilaga 2

Europaparlamentets och rådets direktiv 2003/51 EG..........

198

Bilaga 3

Sammanfattning av IAS-utredningens betänkande

 

 

internationell redovisning i svenska företag

 

 

(SOU 2003:71) ....................................................................

212

Prop. 2004/05:24

4

Bilaga 4

Författningsförslag i IAS-utredningens betänkande

Prop. 2004/05:24

 

Internationell redovisning i svenska företag

 

 

(SOU 2003:71) ....................................................................

215

Bilaga 5 Remissinstanser som yttrat sig över IAS-utredningens

 

 

betänkande...........................................................................

247

Bilaga 6 Sammanfattning av Finansdepartementets promemoria

 

 

Särskilda frågor rörande finansiella företag som tillämpar

 

 

Internationella redovisningsstandarder................................

248

Bilaga 7

Författningsförslag i Finansdepartementet promemoria

 

 

Särskilda frågor rörande finansiella företag som tillämpar

 

 

internationella redovisningsstandarder (dnr Fi2003/2278) .249

Bilaga 8 Remissinstanser som yttrat sig över Finansdepartementets

 

 

promemoria..........................................................................

253

Bilaga 9 Sammanfattning och författningsförslag i

 

 

Finansdepartementets promemoria om Fördelning av

 

 

överskott m.m. i livförsäkringsbolag...................................

254

Bilaga 10

Lagrådsremissen lagförslag.................................................

255

Bilaga 11

Lagrådets yttrande ...............................................................

299

Utdrag ur protokoll vid regeringssammanträde den 7 oktober 2004.....

300

Rättsdatablad..........................................................................................

301

5

1

Förslag till riksdagsbeslut

Prop. 2004/05:24

Regeringen föreslår att riksdagen antar regeringens förslag till

1.lag om tidpunkt för vissa företags tillämpning av Europaparla- mentets och rådets förordning (EG) nr 1606/2002 av den 19 juli 2002 om tillämpning av internationella redovisningsstandarder,

2.lag om ändring i årsredovisningslagen (1995:1554),

3.lag om ändring i lagen (1995:1559) om årsredovisning i kredit- institut och värdepappersbolag,

4.lag om ändring i lagen (1995:1559) om årsredovisning i kredit- institut och värdepappersbolag,

5.lag om ändring i lagen (1995:1560) om årsredovisning i försäkrings- företag,

6.lag om ändring i lagen (1995:1560) om årsredovisning i försäkrings- företag,

7.lag om ändring i försäkringsrörelselagen (1982:713),

8.lag om ändring i lagen (1994:2004) om kapitaltäckning och stora exponeringar för kreditinstitut och värdepappersbolag,

9.lag om ändring i inkomstskattelagen (1999:1229).

6

2

Lagtext

Prop. 2004/05:24

2.1Förslag till lag om tidpunkt för vissa företags tillämp- ning av Europaparlamentets och rådets förordning (EG) nr 1606/2002 av den 19 juli 2002 om tillämp- ning av internationella redovisningsstandarder

Härigenom föreskrivs följande.

Ett företag som omfattas av artikel 4 i Europaparlamentets och rådets förordning (EG) nr 1606/2002 av den 19 juli 2002 om tillämpning av internationella redovisningsstandarder och som endast har skuldebrev noterade på en börs, en auktoriserad marknadsplats eller någon annan reglerad marknad behöver inte tillämpa förordningen förrän för räkenskapsår som inleds närmast efter den 31 december 2006.

Denna lag träder i kraft den 1 januari 2005.

7

b) hänsyn skall tas till alla eko- nomiska förpliktelser som är hän- förliga till räkenskapsåret eller tidigare räkenskapsår, även om dessa förpliktelser blir kända först efter räkenskapsårets utgång men före upprättandet av årsredovis- ningen, och att

2.2Förslag till lag om ändring i årsredovisningslagen (1995:1554)

Härigenom föreskrivs i fråga om årsredovisningslagen (1995:1554)1 dels att 7 kap. 24 § och rubriken närmast före 7 kap. 24 § skall upphöra

att gälla,

dels att 2 kap. 4 §, 4 kap. 3, 4, 6, 9 och 14 d §§, 5 kap. 14 och 15 §§, 7 kap. 2, 3, 8, 12, 18, 22 §§ samt bilaga 1 skall ha följande lydelse,

dels att det i lagen skall införas sex nya paragrafer, 3 kap. 4 a §, 4 kap. 13 a, 14 f och 14 g §§ samt 7 kap. 32 och 33 §§, samt närmast före 4 kap. 13 a och 14 f §§ och 7 kap. 32 § nya rubriker av följande lydelse.

Nuvarande lydelse

Föreslagen lydelse

2 kap.

4 §2

Vid upprättandet av balansräkningen, resultaträkningen och noterna skall följande iakttas:

1.Företaget skall förutsättas fortsätta sin verksamhet.

2.Samma principer för värdering, klassificering och indelning av de olika posterna och, i förekommande fall, delposterna skall konsekvent tillämpas från ett räkenskapsår till ett annat.

3.Värderingen av de olika posterna och, i förekommande fall, delposterna skall göras med iakttagande av rimlig försiktighet. Detta innebär särskilt att

a) endast under räkenskapsåret konstaterade intäkter får tas med i resultaträkningen,

b) hänsyn skall tas till alla förutsebara och möjliga förluster och ekonomiska förpliktelser som är hänförliga till räkenskapsåret eller tidigare räkenskapsår, även om dessa förluster eller förplikt- elser blir kända först efter räken- skapsårets utgång men före upprättandet av årsredovisningen, och att

c) hänsyn skall tas till värdenedgångar oavsett om resultatet för räkenskapsåret är en vinst eller en förlust.

4.Intäkter och kostnader som är hänförliga till räkenskapsåret skall tas med oavsett tidpunkten för betalningen.

5.De olika beståndsdelar som balansräkningens poster och, i förekommande fall, delposter består av skall värderas var för sig.

6.Tillgångar och avsättningar eller skulder får inte kvittas mot varandra. Inte heller får intäkter och kostnader kvittas mot varandra.

1Senaste lydelse av 7 kap. 24 § 1999:1112.

2Senaste lydelse 1999:1112.

Prop. 2004/05:24

8

7. Den ingående balansen för ett räkenskapsår skall stämma överens med den utgående balansen för det närmast föregående räkenskapsåret.

Om det finns särskilda skäl och det är förenligt med 2 och 3 §§, får avvikelse göras från vad som föreskrivs i första stycket. I så fall skall upplysning om skälen för avvikelsen och en bedömning av dess effekt på företagets ställning och resultat lämnas i en not.

 

3 kap.

 

 

 

 

 

 

 

4 a §

 

 

 

 

 

 

 

 

Trots

bestämmelserna

i 3 och

 

 

4 §§ får företag som avses i andra

 

 

stycket dela upp anläggningstill-

 

 

gångar och omsättningstillgångar

 

 

samt skulder och avsättningar i

 

 

kortfristiga och långfristiga pos-

 

 

ter, om det är förenligt med 2 kap.

 

 

2 och 3 §§.

 

 

 

 

 

 

Bestämmelserna i första stycket

 

 

gäller

 

 

 

 

 

 

 

1. företag som omfattas av en

 

 

koncernredovisning som upprättas

 

 

med tillämpning av de interna-

 

 

tionella

 

redovisningsstandarder

 

 

som

avses

i

Europaparlamentets

 

 

och rådets förordning (EG) nr

 

 

1606/2002 av den 19 juli 2002 om

 

 

tillämpning

av

internationella

 

 

redovisningsstandarder, och

 

 

2. andra

företag vars

andelar

 

 

eller skuldebrev är noterade vid en

 

 

börs, en auktoriserad marknads-

 

 

plats eller någon annan reglerad

 

 

marknad

 

inom

det Europeiska

 

 

ekonomiska samarbetsområdet.

 

4 kap.

 

 

 

 

 

 

 

 

3 §3

 

 

 

 

 

 

Anläggningstillgångar

skall tas

Anläggningstillgångar

skall tas

upp till belopp motsvarande ut-

upp till belopp motsvarande ut-

gifterna för tillgångens

förvärv

gifterna

för

tillgångens

förvärv

eller tillverkning (anskaffnings-

eller

tillverkning

(anskaffnings-

värdet), om inte annat följer av 4–

värdet), om inte annat följer av 4 –

6 §, 12 §, 14 a § eller 14 e §.

6 §, 12 §, 13 a §, 14 a §, 14 e §

 

 

eller 14 f §.

 

 

 

I anskaffningsvärdet för en förvärvad tillgång skall räknas in, utöver inköpspriset, utgifter som är direkt hänförliga till förvärvet.

3 Senaste lydelse 2003:774.

Prop. 2004/05:24

9

I anskaffningsvärdet för en tillverkad tillgång skall räknas in, utöver sådana kostnader som direkt kan hänföras till produktionen av tillgången, en skälig andel av indirekta tillverkningskostnader.

Ränta på kapital som har lånats för att finansiera tillverkningen av en tillgång får räknas in i anskaffningsvärdet till den del räntan hänför sig till tillverkningsperioden. Om ränta har räknats in i anskaffningsvärdet, skall upplysning om detta och det belopp som har räknats in lämnas i en not.

Utgifter för värdehöjande förbättringar av en tillgång får räknas in i an- skaffningsvärdet, om de har lagts ned under räkenskapsåret eller balan- serats från tidigare år.

 

 

 

4 §

 

 

Anläggningstillgångar med be-

Anläggningstillgångar med be-

gränsad ekonomisk livslängd skall

gränsad nyttjandeperiod skall skri-

skrivas av systematiskt över denna

vas av systematiskt över denna

livslängd.

 

period.

 

 

Den ekonomiska livslängden för

Nyttjandeperioden för en im-

en immateriell anläggningstillgång

materiell

anläggningstillgång som

som avses i 2 § skall anses uppgå

avses i 2 § skall anses uppgå till

till högst fem år, om inte en annan

högst fem år, om inte en annan

längre tid med rimlig grad av

längre tid med rimlig grad av

säkerhet kan fastställas. Om en

säkerhet kan fastställas. Om en

sådan

längre

avskrivningstid

sådan

längre

avskrivningstid

tillämpas, skall det i en not lämnas

tillämpas, skall det i en not lämnas

upplysning om detta. I noten skall

upplysning om detta. I noten skall

i så fall också anges skälen för den

i så fall också anges skälen för den

längre avskrivningstiden.

längre avskrivningstiden.

Avskrivningar

skall redovisas i

Avskrivningar

skall redovisas i

resultaträkningen.

resultaträkningen. Annan redovis-

 

 

 

ning får dock tillämpas, om det

 

 

 

finns särskilda skäl och är fören-

 

 

 

ligt med 2 kap. 2 och 3 §§.

 

 

 

6 §4

 

 

Ett aktiebolags eller en ekono- misk förenings materiella eller finansiella anläggningstillgångar som har ett tillförlitligt och be- stående värde som väsentligt över- stiger bokfört värde enligt 3 §, 4 § första stycket, 5 § första–tredje styckena och 12 § får skrivas upp till högst detta värde. Uppskriv- ning får dock ske endast om upp- skrivningsbeloppet används för avsättning till en uppskrivnings- fond eller, i aktiebolag, för ökning av aktiekapitalet genom fond-

Ett aktiebolags eller en ekono- misk förenings anläggningstill- gångar som har ett tillförlitligt och bestående värde som väsentligt överstiger bokfört värde enligt 3 §, 4 § första stycket, 5 § första–tredje styckena och 12 § får skrivas upp till högst detta värde. Uppskriv- ning får dock ske endast om upp- skrivningsbeloppet används för avsättning till en uppskrivnings- fond eller, i aktiebolag, för ökning av aktiekapitalet genom fond- emission eller nyemission.

4 Senaste lydelse 1999:1112.

Prop. 2004/05:24

10

emission eller nyemission.

I samband med uppskrivningar skall det i en not lämnas upplysning om hur uppskrivningsbeloppet har behandlats skattemässigt.

Avskrivningar och nedskrivningar av den tillgång som har skrivits upp skall efter uppskrivningen beräknas med utgångspunkt i det uppskrivna värdet.

 

9 §5

Omsättningstillgångar skall, om

Omsättningstillgångar skall, om

inte annat följer av 10 §, 12 §,

inte annat följer av 10 §, 12 §,

14 a § eller 14 e §, tas upp till det

13 a §, 14 a §, 14 e § eller 14 f §,

lägsta av anskaffningsvärdet och

tas upp till det lägsta av anskaff-

nettoförsäljningsvärdet på balans-

ningsvärdet och nettoförsäljnings-

dagen.

värdet på balansdagen.

Med anskaffningsvärde förstås, om inte annat följer av 11 §, utgifterna för tillgångens förvärv eller tillverkning. Vid bestämmandet av an- skaffningsvärdet tillämpas 3 § andra–fjärde styckena.

Med nettoförsäljningsvärde avses försäljningsvärdet efter avdrag för beräknad försäljningskostnad. Om det finns särskilda skäl, får återan- skaffningsvärdet, i förekommande fall med avdrag för inkurans, eller något annat värde som är förenligt med 2 kap. 2 och 3 §§ användas i stället för nettoförsäljningsvärdet.

Med återanskaffningsvärde avses det belopp som motsvarar den utgift för anskaffandet som företaget skulle ha haft, om tillgången anskaffats på balansdagen.

Om företaget drivs av en fysisk person eller ett dödsbo, får djur i jordbruk eller renskötsel värderas till det värde som fastställs av Skatteverket.

Redovisning enligt kapitalandels- metoden

13 a §

Företag som avses i 3 kap. 4 a § andra stycket får redovisa andelar i intresseföretag i balansräkningen och resultaträkningen med tillämpning av bestämmelserna i 7 kap. 25–29 §§, om det är förenligt med 2 kap. 2 och 3 §§.

14 d §6

Om värdering sker enligt 14 a §, skall värdeförändringen sedan före- gående balansdag redovisas i resultaträkningen.

I följande fall gäller att värdeförändringen skall redovisas i en fond för verkligt värde i stället för i resultaträkningen:

5Senaste lydelse 2003:1142.

6Senaste lydelse 2003:774.

Prop. 2004/05:24

11

1.värdeförändringen avser ett säkringsinstrument och de tillämpade principerna för säkringsredovisning tillåter att en del av eller hela värdeförändringen inte redovisas i resultaträkningen, eller

2.värdeförändringen är orsakad av en kursförändring på en monetär post som utgör en del av företagets nettoinvestering i en utländsk enhet.

En värdeförändring på en finansiell tillgång som inte innehas för handelsändamål och inte heller är ett derivatinstrument får redovisas i fonden för verkligt värde i stället för i resultaträkningen.

När det inte längre finns skäl att

När det inte längre finns skäl att

redovisa ett belopp i fonden för

redovisa ett belopp i fonden för

verkligt värde, skall fonden juste-

verkligt värde, skall fonden juste-

ras och beloppet i stället tas upp i

ras.

 

 

 

resultaträkningen.

 

 

 

 

 

Värdering av vissa tillgångar till

 

verkligt värde

 

 

14 f §

 

 

 

Företag som avses i 3 kap. 4 a §

 

andra stycket får ta upp biologiska

 

tillgångar,

förvaltningsfastigheter

 

och

andra

materiella tillgångar

 

samt

immateriella tillgångar

till

 

tillgångarnas verkliga värde,

om

 

det är förenligt med 2 kap. 2 och

3 §§. Det verkliga värdet skall be- stämmas på grundval av tillgån- gens marknadsvärde.

Värdering enligt första stycket får ske enbart om samtliga företa- gets tillgångar inom samma kate- gori värderas på samma sätt.

14 g §

Om en biologisk tillgång eller en förvaltningsfastighet värderas till verkligt värde enligt 14 f §, skall värdeförändringen sedan föregående balansdag redovisas i resultaträkningen.

Om någon annan tillgång som avses i 14 f § värderas enligt den paragrafen, skall värdeföränd- ringen sedan föregående balans- dag redovisas i fonden för verkligt värde. En värdeökning skall i stället redovisas i resultaträkning- en, om den utgör en återföring av en tidigare kostnadsförd värde- nedgång på samma tillgång. En värdeminskning skall redovisas i

Prop. 2004/05:24

12

 

resultaträkningen, om den över-

 

stiger vad som tidigare har redo-

 

visats som en värdeökning på

 

samma tillgång i fonden för verk-

 

ligt värde.

 

 

När det inte längre finns skäl att

 

redovisa ett belopp i fonden för

 

verkligt värde, skall fonden juste-

 

ras.

 

5 kap.

 

14 §7

 

Ett aktiebolags eget kapital skall

Ett aktiebolags eget kapital skall

delas upp i bundet eget kapital och

delas upp i bundet eget kapital och

fritt eget kapital eller ansamlad

fritt eget kapital eller ansamlad

förlust. Under bundet eget kapital

förlust. Under bundet eget kapital

skall tas upp aktiekapital, över-

skall tas upp aktiekapital, över-

kursfond, uppskrivningsfond och

kursfond,

uppskrivningsfond, re-

reservfond. Under fritt eget kapital

servfond

och kapitalandelsfond.

eller ansamlad förlust skall tas upp

Under fritt eget kapital eller an-

fria fonder, var för sig, balanserad

samlad förlust skall tas upp fria

vinst eller förlust samt vinst eller

fonder, var för sig, balanserad

förlust för räkenskapsåret. Balan-

vinst eller förlust samt vinst eller

serad förlust och förlust för

förlust för räkenskapsåret. Balan-

räkenskapsåret tas därvid upp som

serad förlust och förlust för

avdragsposter.

räkenskapsåret tas därvid upp som

 

avdragsposter.

Förändringar i eget kapital jämfört med föregående års balansräkning skall specificeras. Vid förvärv av egna aktier skall fritt eget kapital minskas med utgiften för förvärvet. Vid överlåtelse av egna aktier skall fritt eget kapital ökas med inkomsten från överlåtelsen.

Vid aktiekapitalet skall antalet aktier anges. Består aktiekapitalet av aktier av olika slag, skall motsvarande uppgift lämnas för varje aktieslag.

 

 

 

15 §8

 

 

 

 

En

ekonomisk

förenings eget

En

ekonomisk

förenings eget

kapital skall delas upp i bundet

kapital skall delas upp i bundet

eget kapital och fritt eget kapital

eget kapital och fritt eget kapital

eller

ansamlad

förlust.

Under

eller

ansamlad

förlust.

Under

bundet eget kapital skall tas upp

bundet eget kapital skall tas upp

inbetalda eller genom insats-

inbetalda eller genom insats-

emission tillgodoförda

insatser,

emission

tillgodoförda insatser,

uppskrivningsfond och reservfond.

uppskrivningsfond, reservfond och

Medlemsinsatser

och

förlags-

kapitalandelsfond.

Medlemsinsat-

insatser skall redovisas var för sig.

ser

och

förlagsinsatser

skall

Under fritt eget kapital eller

redovisas var för sig. Under fritt

ansamlad förlust skall tas upp fria

eget kapital eller ansamlad förlust

7Senaste lydelse 2000:73.

8Senaste lydelse 1999:1112.

Prop. 2004/05:24

13

fonder, var för sig, balanserad

skall tas upp fria fonder, var för Prop. 2004/05:24

vinst eller förlust samt nettovinst

sig, balanserad vinst eller förlust

eller förlust för räkenskapsåret.

samt nettovinst eller förlust för

Balanserad förlust och förlust för

räkenskapsåret. Balanserad förlust

räkenskapsåret tas därvid upp som

och förlust för räkenskapsåret tas

avdragsposter.

därvid upp som avdragsposter.

Förändringar i eget kapital jämfört med föregående års balansräkning skall specificeras.

Vad som sägs i första stycket om insats gäller också upplåtelseavgift i en bostadsrättsförening.

7 kap.

2 §9

Ett moderföretag som är dotterföretag behöver inte upprätta koncern- redovisning, om

1.företaget och dess samtliga dotterföretag omfattas av en koncern- redovisning som upprättas av ett överordnat moderföretag,

2.det överordnade moderföretaget lyder under lagstiftningen i en stat inom Europeiska ekonomiska samarbetsområdet, och

3.det överordnade moderföretagets koncernredovisning har upprättats och reviderats enligt den lagstiftning som i den staten har tillkommit i enlighet med Europeiska gemenskapernas direktiv av den 13 juni 1983 om sammanställd redovisning (83/349/EEG).

Första stycket gäller även om något dotterföretag av skäl som anges i 5 § andra eller tredje stycket inte omfattas av den upprättade koncern- redovisningen.

Ett moderföretag som med stöd av första stycket inte självt har upp- rättat någon koncernredovisning skall ge in det överordnade moder- företagets koncernredovisning och koncernrevisionsberättelse till regist- reringsmyndigheten enligt bestämmelserna i 8 kap. 3 §. Registrerings- myndigheten skall på det sätt som anges i 8 kap. 4 § kungöra att hand- lingarna har getts in. Om handlingarna inte är avfattade på svenska, får registreringsmyndigheten förelägga moderföretaget att ge in en bestyrkt översättning till svenska. Sådant föreläggande skall utfärdas om någon begär det. Om moderföretaget, i fall det hade upprättat en koncernredo- visning, enligt 8 kap. 3 och 16 §§ inte skulle ha varit skyldigt att ge in denna och koncernrevisionsberättelsen till registreringsmyndigheten, skall vad som i nämnda paragrafer sägs om att handlingarna skall hållas tillgängliga i stället tillämpas på det överordnade moderföretagets koncernredovisning och koncernrevisionsberättelse.

Första stycket gäller inte,

1.om delägare som har en kapitalandel i moderföretaget på minst tio procent senast sex månader före räkenskapsårets utgång hos moder- företagets styrelse eller motsvarande ledningsorgan har krävt att koncern- redovisning skall upprättas, eller

2. om andelarna i moderföre- taget eller skuldebrev som moder- företaget har utfärdat är inregist-

2. om andelarna i moderföre- taget eller skuldebrev som moder- företaget har utfärdat är noterade

9 Senaste lydelse 1999:1112.

14

rerade på en börs inom Euro-

vid en börs, en auktoriserad

peiska ekonomiska samarbets-

marknadsplats eller någon annan

området.

reglerad marknad inom det Euro-

 

peiska ekonomiska samarbetsom-

 

rådet.

Den som enligt första stycket inte upprättar någon koncernredovisning skall upplysa om detta i en not till årsredovisningen samt lämna uppgift om namn, organisationsnummer eller, i förekommande fall, person- nummer samt säte för det överordnade moderföretag som upprättar den i stycket nämnda koncernredovisningen.

3 §10

Ett moderföretag behöver inte upprätta koncernredovisning, om

1.antalet anställda hos koncernföretagen under de två senaste räkenskapsåren i medeltal har uppgått till högst tio, och

2.nettovärdet av koncernföretagens tillgångar, enligt balansräkning- arna för koncernföretagens senaste räkenskapsår, på moderföretagets balansdag uppgår till högst 24 miljoner kronor.

Första stycket gäller inte om an- delar i moderföretaget eller något av dotterföretagen eller skuldebrev som moderföretaget eller något av dotterföretagen har utfärdat är in- registrerade vid en börs inom Europeiska ekonomiska samar- betsområdet.

Första stycket gäller inte om an- delar i moderföretaget eller något av dotterföretagen eller skuldebrev som moderföretaget eller något av dotterföretagen har utfärdat är noterade vid en börs, en aukto- riserad marknadsplats eller någon annan reglerad marknad inom Europeiska ekonomiska samar- betsområdet.

8 §11

Koncernbalansräkningen och koncernresultaträkningen skall var för sig utgöra en sammanställning av balansräkningarna respektive resultaträkningarna för moder- företaget och de dotterföretag som omfattas av koncernredovisningen. Sammanställningen skall göras med tillämpning av 9–13 §§ och 18–24 §§. Vid redovisningen av andelar i andra företag än dotter- företag skall 25–30 §§ beaktas. I övrigt tillämpas 3 kap.

Vad som i ett aktiebolag har avsatts till kapitalandelsfonden enligt 28 § andra stycket skall redovisas som en särskild post under Andra fonder i koncern-

10Senaste lydelse 1999:1112.

11Senaste lydelse 1999:1112.

Koncernbalansräkningen och koncernresultaträkningen skall var för sig utgöra en sammanställning av balansräkningarna respektive resultaträkningarna för moder- företaget och de dotterföretag som omfattas av koncernredovisningen. Sammanställningen skall göras med tillämpning av 9–13 §§ och 18–23 §§. Vid redovisningen av andelar i andra företag än dotter- företag skall 25–30 §§ beaktas. I övrigt tillämpas 3 kap.

Prop. 2004/05:24

15

balansräkningen. Sådant belopp skall anses som bundet eget kapital.

När 3 kap. 8 § andra stycket tillämpas skall vad som där sägs om antalet anställda och tillgångarnas nettovärde avse koncernen som helhet.

Bestämmelsen i 3 kap. 11 § gäller inte om koncernen är en sådan koncern som avses i 4 § andra stycket.

 

 

 

 

 

12 §12

Moderföretaget

skall

tillämpa

Koncernredovisningen och års-

samma

principer

för värderingen

redovisningen skall upprättas med

av

tillgångar, avsättningar

och

tillämpning av gemensamma prin-

skulder

i koncernredovisningen

ciper för värderingen av till-

som

i

årsredovisningen. Andra

gångar, avsättningar och skulder.

värderingsprinciper får användas i

Olika värderingsprinciper får an-

koncernredovisningen,

om

det

vändas, om det finns särskilda

finns särskilda skäl. I sådant fall

skäl. I sådant fall skall upplysning

skall upplysning om detta lämnas i

om detta lämnas i not med

not med angivande av skälen för

angivande av skälen för avvikel-

avvikelsen.

 

 

 

sen.

Har något av de koncernföretag som omfattas av koncernredovis- ningen tillämpat andra principer för värderingen av tillgångar, av- sättningar och skulder än dem som tillämpas i koncernbalansräkningen, skall dessa tillgångar, avsättningar och skulder räknas om enligt sist- nämnda principer.

Om det finns särskilda skäl och det är förenligt med 6 §, får avvikelse göras från vad som föreskrivs i andra stycket. Sådan avvikelse får även göras, om en omräkning med hänsyn till kravet på rättvisande bild är av ringa betydelse. I dessa fall skall upplysning om skälen för avvikelsen

anges i en not.

 

 

 

18 §13

Sammanställning

avseende

Sammanställning avseende mo-

moderföretag och

dotterföretag

derföretag och dotterföretag skall

skall göras enligt någon av de

göras enligt någon av de metoder

metoder som anges i 19–22 a §§,

som anges i 19–22 a §§ eller 23 §.

23 eller 24 §.

 

 

 

22 §14

Om det efter en avräkning enligt 21 § föreligger ett positivt skillnads- belopp, skall detta redovisas som goodwill i koncernbalansräkningen. Bestämmelserna i 4 kap. 4 och 5 §§ gäller även för sådan goodwill.

Om det efter en avräkning enligt

Om det efter en avräkning enligt

21 § föreligger ett negativt skill-

21 § föreligger ett negativt skill-

nadsbelopp som motsvarar en vid

nadsbelopp som motsvarar en vid

förvärvstidpunkten

förväntad

förvärvstidpunkten

förväntad

ogynnsam resultatutveckling eller

ogynnsam resultatutveckling eller

12Senaste lydelse 1999:1112.

13Senaste lydelse 2003:774.

14Senaste lydelse 1999:1112.

Prop. 2004/05:24

16

förväntade utgifter i dotterföreta- get, skall detta skillnadsbelopp re- dovisas som en avsättning i kon- cernbalansräkningen. En sådan av- sättning får upplösas och intäkts- föras i takt med att förväntning- arna infrias.

förväntade utgifter i dotterföre- taget, skall detta skillnadsbelopp redovisas i koncernbalansräkning- en. Skillnadsbeloppet får upplösas och intäktsföras i takt med att förväntningarna infrias.

Om positiva och negativa skill- nadsbelopp avräknas mot varand- ra, skall upplysning om skillnads- beloppen lämnas i en not.

Koncernredovisning i moderföre- tag som omfattas av IAS-förord- ningen

32 §

Ett företag som omfattas av artikel 4 i Europaparlamentets och rådets förordning (EG) nr 1606/2002 av den 19 juli 2002 om tillämpning av internationella re- dovisningsstandarder skall tilläm- pa enbart följande bestämmelser i detta kapitel:

1.1–3 §§ om skyldighet att upp- rätta koncernredovisning,

2.4 § första stycket 4 om för- valtningsberättelse,

3.7 § vad gäller hänvisningarna till 2 kap. 5 § om språk och form och 2 kap. 7 § om undertecknande,

4.12 § första stycket om värderingsprinciper, och

5.14 § vad gäller hänvisning- arna till följande bestämmelser i 5 kap.:

– 4 § om uppgifter om taxe- ringsvärden,

– 12 § om lån till ledande be- fattningshavare,

– 14 § första stycket om ett aktiebolags eget kapital,

– 15 § första och tredje styckena om en ekonomisk förenings eget kapital,

– 18 § om medelantalet an- ställda under räkenskapsåret,

– 18 b § om könsfördelningen bland ledande befattningshavare,

– 20 § första stycket 1 och andra stycket samt 21 § om löner,

Prop. 2004/05:24

17

ersättningar och sociala kostna- der,

– 22 § om pensioner och lik- nande förmåner,

– 23 § om tidigare styrelse och verkställande direktör,

– 24 § om suppleanter och vice verkställande direktör, och

– 25 § om avtal om avgångs- vederlag, och

6. 31 §, vad gäller hän- visningarna till 6 kap. 1, 3 och 4 §§ om förvaltningsberättelsens innehåll.

Ett företag som avses i första stycket behöver inte lämna upplys- ningar enligt 6 kap. 1 §, om upp- lysningarna lämnas på annan plats i redovisningen. I sådant fall skall förvaltningsberättelsen för koncernen innehålla en hänvisning till den plats där uppgifterna har lämnats.

33 §

Andra företag än de som avses i 32 § får upprätta koncernredovis- ning med tillämpning av de in- ternationella redovisningsstandar- der som avses i Europaparla- mentets och rådets förordning (EG) nr 1606/2002 av den 19 juli 2002 om tillämpning av inter- nationella redovisningsstandarder. I sådant fall tillämpas 32 §.

Bilaga 115

Uppställningsform för balansräkningen (kontoform)

– – – – – – – –

EGET KAPITAL, AVSÄTTNINGAR OCH SKULDER

A. Eget kapital, med uppgift om vad som utgör fritt eget kapital och bundet eget kapital

Aktiebolag: Aktiebolag:

15 Senaste lydelse 2004:316.

Prop. 2004/05:24

18

I. Aktiekapital

I. Aktiekapital

Prop. 2004/05:24

II. Överkursfond

II. Överkursfond

 

III. Uppskrivningsfond

III. Uppskrivningsfond

 

IV Andra fonder

IV. Andra fonder

 

1. Reservfond

1.

Reservfond

 

2. Fond för verkligt värde

2.

Kapitalandelsfond

 

3. Övrigt

3.

Fond för verkligt värde

 

4. Övrigt

V. Balanserad vinst eller förlust VI. Årets resultat

V. Balanserad vinst eller förlust VI. Årets resultat

Ekonomiska föreningar:

I. Inbetalda insatser och emis- sionsinsatser

1.Medlemsinsatser

2.Förlagsinsatser

II. Uppskrivningsfond III. Andra fonder

1. Reservfond

2. Fond för verkligt värde

3. Övrigt

IV. Balanserad vinst eller förlust V. Årets resultat

Övriga företag:

I. Eget kapital vid räkenskapsårets början

II. Insättningar eller uttag under året

III: Förändringar i fonden för verkligt värde

IV. Årets resultat

V. Eget kapital vid räkenskapsårets slut

Ekonomiska föreningar:

I. Inbetalda insatser och emis- sionsinsatser

1.Medlemsinsatser

2.Förlagsinsatser

II. Uppskrivningsfond

III. Andra fonder

1.Reservfond

2.Kapitalandelsfond

3.Fond för verkligt värde

4.Övrigt

IV. Balanserad vinst eller förlust V. Årets resultat

Övriga företag:

I. Eget kapital vid räkenskapsårets början

II. Insättningar eller uttag under året

III. Förändringar i kapital- andelsfonden

IV: Förändringar i fonden för verkligt värde

V. Årets resultat

VI. Eget kapital vid räkenskapsårets slut

– – – – – – – –

1. Denna lag träder i kraft den 1 januari 2005 och tillämpas första gången för räkenskapsår som inleds närmast efter den 31 december 2004. Bestämmelserna i 4 kap. 14 f och 14 g §§ får dock tillämpas först för det räkenskapsår som inleds närmast efter den 31 december 2005.

2. Ett företag som upprättar koncernredovisning med tillämpning av de redovisningsstandarder som har antagits enligt Europaparlamentets och

rådets förordning (EG) nr 1606/2002 av den 19 juli 2002 om tillämpning

19

av internationella redovisningsstandarder får föra över belopp som i Prop. 2004/05:24 koncernredovisningen har avsatts till kapitalandelsfonden till fritt eget

kapital.

20

2.3

Förslag till lag om ändring i lagen (1995:1559) om

Prop. 2004/05:24

 

årsredovisning i kreditinstitut och värdepappersbolag

 

Härigenom föreskrivs i fråga om lagen (1995:1559) om årsredovisning i kreditinstitut och värdepappersbolag

dels att 3 kap. 1 §, 4 kap. 1 och 2 §§, 5 kap. 4 §, 7 kap. 2 och 3 §§, rubriken närmast före 4 kap. 2 § och bilaga 1 skall ha följande lydelse,

dels att det i lagen skall införas två nya paragrafer, 7 kap. 7 och 8 §§, samt närmast före 7 kap. 7 § en ny rubrik av följande lydelse.

Nuvarande lydelse

Föreslagen lydelse

3kap.

1 §

Balansräkningen skall upprättas enligt den uppställningsform som an- ges i bilaga 1 till denna lag. Resultaträkningen skall upprättas enligt den uppställningsform som anges i bilaga 2. Hänvisningar i denna lag till poster gäller poster i dessa uppställningsformer, om inte annat framgår.

Trots bestämmelserna i första stycket samt 2 och 3 §§ får kredit- institut och värdepappersbolag som avses i tredje stycket dela upp posterna med hänsyn till deras karaktär och relativa likviditet, om det är förenligt med 2 kap. 2 och 3 §§ årsredovisningslagen (1995:1554).

Bestämmelserna i andra stycket gäller

1.företag som omfattas av en koncernredovisning som upprättas med tillämpning av de internatio- nella redovisningsstandarder som avses i Europaparlamentets och rådets förordning (EG) nr 1606/2002 av den 19 juli 2002 om tillämpning av internationella redovisningsstandarder, och

2.andra företag vars aktier eller skuldebrev är noterade vid en börs, en auktoriserad marknads- plats eller någon annan reglerad marknad inom det Europeiska ekonomiska samarbetsområdet.

Regeringen eller, efter regeringens bemyndigande, Finansinspektionen får meddela föreskrifter om avvikande uppställningsformer för balans- räkningen och resultaträkningen för värdepappersbolag, om avvikelserna är nödvändiga med hänsyn till dessa bolags särskilda verksamhets-

inriktning.

21

4 kap.

Prop. 2004/05:24

1 §1

 

Med beaktande av vad som föreskrivs i 2 § skall följande bestäm- melser om värderingen i 4 kap. årsredovisningslagen (1995:1554) tillämpas:

1 § första stycket och 2 § om vad som är anläggningstillgångar och omsättningstillgångar,

3 § om anskaffningsvärde för anläggningstillgångar,

4 § om avskrivning av anläggningstillgångar,

5 § om nedskrivning av anläggningstillgångar, 6–8 §§ om uppskrivning av anläggningstillgångar,

9 § första–fjärde styckena om värdering av omsättningstillgångar,

10 § om värdering av pågående arbeten,

11 § första och andra styckena om varulagrets anskaffningsvärde, 12 § om redovisning till bestämd mängd och fast värde,

13 a § om redovisning enligt kapitalandelsmetoden,

14 § om egna aktier,

14 a–14 d §§ om värdering av finansiella instrument,

14 e § om värdering av säkrade poster,

15 § om periodisering av vissa belopp vid upptagande av lån, samt 16 § om omräkning av förlagsinsatser.

Särskilda regler om uppskrivning-

Särskilda regler om uppskrivning-

ar, uppskrivningsfond och finan-

ar, uppskrivningsfond och värde-

siella instrument

ring av tillgångar

2 §2

De i 1 § angivna bestämmelserna i 4 kap. årsredovisningslagen (1995:1554) skall tillämpas med följande avvikelser:

1.I en bank krävs för uppskrivning av anläggningstillgång enligt 6 § första stycket Finansinspektionens medgivande.

2.I en sparbank får uppskrivningsbeloppet, vid uppskrivning enligt 6 § första stycket, tas i anspråk för avsättning till reservfond, och upp- skrivningsfonden, i stället för vad som sägs i 7 §, tas i anspråk för avsättning till reservfond.

3.En bank får inte tillämpa 7 § första stycket 2 om användande av uppskrivningsfonden för täckande av förlust.

4.Om det finns särskilda skäl, får Finansinspektionen medge att även andra kreditinstitut och vär- depappersbolag än sådana företag som avses i 3 kap. 1 § tredje stycket denna lag får tillämpa bestäm- melsen i 13 a §.

4. Finansiella instrument skall tas upp till sitt verkliga värde om det är förenligt med 14 a §.

5. Finansiella instrument skall tas upp till sitt verkliga värde om det är förenligt med 14 a §.

1

Senaste lydelse 2003:772.

 

2

Senaste lydelse 2003:772.

22

5 kap.

Prop. 2004/05:24

4 §3

 

Utöver vad som följer av 1 § skall följande uppgifter lämnas om

 

skulder och eget kapital:

 

1.För varje efterställd skuld som uppgår till mer än tio procent av samtliga efterställda skulder, skall uppgift lämnas om lånebelopp, låne- valuta, räntesats, förfallodag, omständigheter som kan medföra förtida återbetalning, efterställningsvillkoren samt förutsättningar och villkor för betalning på förfallodagen eller för konvertering. Vidare skall samman- fattande upplysningar lämnas om vilka regler som gäller för övriga efterställda skulder.

2.Större belopp i posten Övriga skulder (post 4) skall specificeras till sin storlek och art.

3.I bankaktiebolag och andra aktiebolag som omfattas av denna lag skall eget kapital delas upp i bundet eget kapital och fritt eget kapital eller ansamlad förlust. Under bundet eget kapital skall tas upp Aktiekapital, Överkursfond, Uppskrivningsfond och Reserv- fond. Under fritt eget kapital skall tas upp fria fonder, var för sig, balanserad vinst eller förlust samt vinst eller förlust för räkenskaps- året. Balanserad förlust och förlust för räkenskapsåret tas därvid upp som avdragsposter.

4.I sparbank skall eget kapital delas upp i fonder och vinst eller förlust för räkenskapsåret. Med fonder avses Grundfond, Upp- skrivningsfond, Reservfond, Fond för verkligt värde samt Garanti- fond. Benämningen fond får inte användas för annat belopp i ba- lansräkningen. Förlust för räken- skapsåret tas upp som avdragspost.

5.I medlemsbank, kreditmark- nadsförening och i institut för elektroniska pengar som är en ekonomisk förening skall eget kapital delas upp i bundet eget kapital och fritt eget kapital eller ansamlad förlust. Under bundet eget kapital skall tas upp Insats- kapital, Uppskrivningsfond och Reservfond. Medlemsinsatser och

3.I bankaktiebolag och andra aktiebolag som omfattas av denna lag skall eget kapital delas upp i bundet eget kapital och fritt eget kapital eller ansamlad förlust. Under bundet eget kapital skall tas upp Aktiekapital, Överkursfond, Uppskrivningsfond, Reservfond och Kapitalandelsfond. Under fritt eget kapital skall tas upp fria fon- der, var för sig, balanserad vinst eller förlust samt vinst eller förlust för räkenskapsåret. Balanserad för- lust och förlust för räkenskapsåret tas därvid upp som avdragsposter.

4.I sparbank skall eget kapital delas upp i fonder och vinst eller förlust för räkenskapsåret. Med fonder avses Grundfond, Upp- skrivningsfond, Reservfond, Kapi- talandelsfond, Fond för verkligt värde samt Garantifond. Benäm- ningen fond får inte användas för annat belopp i balansräkningen. Förlust för räkenskapsåret tas upp som avdragspost.

5.I medlemsbank, kreditmark- nadsförening och i institut för elektroniska pengar som är en ekonomisk förening skall eget kapital delas upp i bundet eget kapital och fritt eget kapital eller ansamlad förlust. Under bundet eget kapital skall tas upp Insats- kapital, Uppskrivningsfond, Re- servfond och Kapitalandelsfond.

3 Senaste lydelse 2003:772.

23

förlagsinsatser skall redovisas var för sig. Under fritt eget kapital skall tas upp fria fonder, var för sig, balanserad vinst eller förlust samt vinst eller förlust för räkenskapsåret. Balanserad förlust och förlust för räkenskapsåret tas därvid upp som avdragsposter.

Medlemsinsatser och förlagsinsat- ser skall redovisas var för sig. Under fritt eget kapital skall tas upp fria fonder, var för sig, balanserad vinst eller förlust samt vinst eller förlust för räkenskaps- året. Balanserad förlust och förlust för räkenskapsåret tas därvid upp som avdragsposter.

6.Aktiebolag, medlemsbanker och ekonomiska föreningar som om- fattas av denna lag skall lämna närmare upplysningar om det belopp av fritt eget kapital som inte kan anses utdelningsbart med hänsyn till tillämpliga bestämmelser om kapitalskydd enligt rörelselagarna för kre- ditinstitut och värdepappersbolag, samt om de förhållanden som motiverar bedömningen.

7.Om en sparbank har bidrag till garantifonden i annan valuta än i redovisningsvalutan, skall dessa räknas om enligt växelkursen på balans- dagen. Skillnaden mellan det omräknade beloppet och motsvarande belopp vid räkenskapsårets ingång, skall föras mot Andra fonder.

7 kap.

2 §4

Med beaktande av vad som föreskrivs i 3 § skall följande bestäm-

melser om koncernredovisning

i 7 kap. årsredovisningslagen

(1995:1554) tillämpas:

 

4

§ första stycket om koncernredovisningens delar,

5

§ om dotterföretag som skall omfattas av koncernredovisningen,

6

§ om överskådlighet, god redovisningssed och rättvisande bild,

7

§ andra stycket om valuta,

 

8

§ första stycket första meningen om allmänna krav på koncern-

balansräkningen och koncernresultaträkningen,

9

§ om minoritetsandelar,

 

10

§ om balansdag,

 

12

§ om enhetliga principer för koncernredovisningen och årsredo-

visningen,

 

13

§ om elimineringar mellan koncernföretag,

15

§ om förändringar i koncernens sammansättning,

16 och 17 §§ om uppgifter om dotterföretag och vissa andra företag,

18–24 §§ om hur dotterföretag

18–23 §§ om hur dotterföretag

skall

räknas in i koncernredo- skall räknas in i koncernredo-

visningen, samt

visningen, samt

25–30 §§ om hur andelar i intresseföretag och vissa andra företag skall räknas in i koncernredovisningen.

3 §5

De i 2 § angivna bestämmelserna i 7 kap. årsredovisningslagen (1995:1554) skall tillämpas med följande avvikelser:

4Senaste lydelse 2000:43.

5Senaste lydelse 1999:1113.

Prop. 2004/05:24

24

1. Tillämpas 5 § tredje stycket 3 om utelämnande av vissa dotter- företag för andelar som innehas som ett led i en finansiell stödaktion för en rekonstruktion eller räddning av ett dotterföretag som är ett kredit- institut eller värdepappersbolag, skall moderföretaget

i en not upplysa om arten av och villkoren för den finansiella stödaktionen, samt

till sin koncernredovisning foga dotterföretagets årsredovisning.

2.Fråga om tillstånd enligt 17 § att utelämna uppgifter om dotterföretag och vissa andra företag prövas av Finansinspektionen.

3.Vad som sägs i 24 § första

stycket om tillämpningen av kapitalandelsmetoden gäller inte dotterföretag vars verksamhet har direkt samband med ett kredit- instituts eller värdepappersbolags verksamhet eller avser tjänster knutna till sådan verksamhet.

Koncernredovisning i moderföre- tag som omfattas av IAS-förord- ningen

7 §

Företag som avses i 1 § och som omfattas av artikel 4 i Europa- parlamentets och rådets förord- ning (EG) nr 1606/2002 av den 19 juli 2002 om tillämpning av inter- nationella redovisningsstandarder skall tillämpa enbart följande bestämmelser i detta kapitel:

1. 1 § första och tredje styckena om skyldighet att upprätta kon- cernredovisning och i vissa fall kapitaltäckningsanalys,

2. 2 § vad gäller hänvisningen till

a) 7 kap. 4 § första stycket 4 årsredovisningslagen (1995:1554) om förvaltningsberättelse,

b) 7 kap. 12 § första stycket samma lag om enhetliga värde- ringsprinciper,

3. 4 § vad gäller hänvisningarna till

a) 2 kap. 2 § denna lag, i den del paragrafen hänvisar till års- redovisningslagens bestämmelser i 2 kap. 5 § om språk och form samt 2 kap. 7 § om undertecknande,

b) 5 kap. 1 § denna lag, i den

Prop. 2004/05:24

25

del paragrafen hänvisar till föl- jande bestämmelser i 5 kap. års- redovisningslagen:

4 § om uppgifter om taxeringsvärden,

12 § om lån till ledande be- fattningshavare,

18 § om medelantalet an- ställda under räkenskapsåret,

18 b § om könsfördelningen bland ledande befattningshavare,

20 § första stycket 1 och andra stycket samt 21 § om löner, ersätt- ningar och sociala kostnader,

22 § om pensioner och liknande förmåner,

23 § om tidigare styrelse och verkställande direktör,

24 § om suppleanter och vice verkställande direktör, och

25 § om avtal om avgångsve- derlag,

c) 5 kap. 2 § 2 denna lag med särskilda regler om tilläggsupp- lysningar,

d) 5 kap. 4 § 3–6 denna lag om indelning av eget kapital,

e) 6 kap. 1 § denna lag, i den del paragrafen hänvisar till 6 kap. 1 § första–tredje styckena årsredovis- ningslagen om förvaltningsbe- rättelsens innehåll,

f) 6 kap. 2 § denna lag om sär- skilda upplysningar i förvaltnings- berättelsen, samt

4. 5 och 6 §§ om när koncern- redovisning inte behöver upp- rättas.

Företaget behöver inte lämna upplysningar enligt 6 kap. 1 § om upplysningarna lämnas på annan plats i redovisningen. I sådant fall skall förvaltningsberättelsen inne- hålla en hänvisning till den plats där uppgifterna har lämnats.

8 §

Företag som avses i 1 § men som inte omfattas av artikel 4 i Europaparlamentets och rådets förordning (EG) nr 1606/2002 av

Prop. 2004/05:24

26

den 19 juli 2002 om tillämpning av Prop. 2004/05:24 internationella redovisningsstan-

darder får upprätta koncernredo- visning i enlighet med dessa in- ternationella redovisningsstandar- der. I sådant fall tillämpas 7 §.

Bilaga 16

Uppställningsform för balansräkning

– – – – – – – –

SKULDER, AVSÄTTNINGAR OCH EGET KAPITAL

1.Skulder till kreditinstitut

2.In- och upplåning från allmänheten a) Inlåning

b) Upplåning

3.Emitterade värdepapper m.m.

a)Emitterade skuldebrev

b)Övriga

4.Övriga skulder

5.Upplupna kostnader och förutbetalda intäkter

6.Avsättningar

a)Avsättningar för pensioner och liknande förpliktelser

b)Avsättningar för skatter

c)Övriga avsättningar

7.Efterställda skulder

8.Obeskattade reserver

9.Aktiekapital / Grundfond / Insatskapital

10.Överkursfond

11.Uppskrivningsfond

12. Andra fonder

12. Andra fonder

a) Reservfond

a) Reservfond

 

b) Kapitalandelsfond

b) Fond för verkligt värde

c) Fond för verkligt värde

c) Garantifond

d) Garantifond

d) Övriga fonder

e) Övriga fonder

13.Balanserad vinst eller förlust

14.Årets resultat

Summa skulder, avsättningar och eget kapital

– – – – – – –

1.Denna lag träder i kraft den 1 januari 2005 och tillämpas första gången för räkenskapsår som inleds närmast efter den 31 december 2004.

6 Senaste lydelse 2003:772.

27

2. Ett företag som upprättar koncernredovisning med tillämpning av de Prop. 2004/05:24 redovisningsstandarder som har antagits enligt Europaparlamentets och

rådets förordning (EG) nr 1606/2002 av den 19 juli 2002 om tillämpning av internationella redovisningsstandarder får föra över belopp som i koncernredovisningen har avsatts till kapitalandelsfonden till fritt eget kapital.

28

2.4

Förslag till lag om ändring i lagen (1995:1559) om

Prop. 2004/05:24

 

årsredovisning i kreditinstitut och värdepappersbolag

 

Härigenom föreskrivs att 4 kap. 1 och 2 §§ lagen (1995:1559) om årsredovisning i kreditinstitut och värdepappersbolag skall ha följande lydelse.

Lydelse enligt förslag i avsnitt 2.3

Föreslagen lydelse

4kap.

1 §

Med beaktande av vad som föreskrivs i 2 § skall följande bestäm- melser om värderingen i 4 kap. årsredovisningslagen (1995:1554) tillämpas:

1 § första stycket och 2 § om vad som är anläggningstillgångar och omsättningstillgångar,

3 § om anskaffningsvärde för anläggningstillgångar,

4 § om avskrivning av anläggningstillgångar,

5 § om nedskrivning av anläggningstillgångar, 6–8 §§ om uppskrivning av anläggningstillgångar,

9 § första–fjärde styckena om värdering av omsättningstillgångar,

10 § om värdering av pågående arbeten,

11 § första och andra styckena om varulagrets anskaffningsvärde, 12 § om redovisning till bestämd mängd och fast värde,

13 a § om redovisning enligt kapitalandelsmetoden,

14 § om egna aktier,

14 a–14 d §§ om värdering av finansiella instrument,

14 e § om värdering av säkrade poster,

14 f och 14 g §§ om värdering av vissa tillgångar till verkligt värde,

15 § om periodisering av vissa belopp vid upptagande av lån, samt 16 § om omräkning av förlagsinsatser.

2 §

De i 1 § angivna bestämmelserna i 4 kap. årsredovisningslagen (1995:1554) skall tillämpas med följande avvikelser:

1.I en bank krävs för uppskrivning av anläggningstillgång enligt 6 § första stycket Finansinspektionens medgivande.

2.I en sparbank får uppskrivningsbeloppet, vid uppskrivning enligt 6 § första stycket, tas i anspråk för avsättning till reservfond, och upp- skrivningsfonden, i stället för vad som sägs i 7 §, tas i anspråk för avsättning till reservfond.

3.En bank får inte tillämpa 7 § första stycket 2 om användande av uppskrivningsfonden för täckande av förlust.

4.Om det finns särskilda skäl, får Finansinspektionen medge att även andra kreditinstitut och värdepappersbolag än sådana företag som avses i 3 kap. 1 § tredje stycket denna lag får tillämpa bestämmelsen i 13 a §.

29

5. Finansiella instrument skall tas upp till sitt verkliga värde om det är Prop. 2004/05:24 förenligt med 14 a §.

6. Om det finns särskilda skäl, får Finansinspektionen medge att även andra kreditinstitut och värdepappersbolag än sådana företag som avses i 3 kap. 1 § tredje stycket denna lag får tillämpa bestämmelserna i 14 f och 14 g §§.

Denna lag träder i kraft den 1 januari 2006 och tillämpas första gången för räkenskapsår som inleds närmast efter den 31 december 2005.

30

2.5

Förslag till lag om ändring i lagen (1995:1560) om

Prop. 2004/05:24

 

årsredovisning i försäkringsföretag

 

Härigenom föreskrivs i fråga om lagen (1995:1560) om årsredovisning i försäkringsföretag

dels att 4 kap. 3 § skall upphöra att gälla,

dels att rubriken närmast före 4 kap. 3 § skall utgå,

dels att 4 kap. 1, 2, 4–7 och 9 §§, 5 kap. 1, 2, 4 och 6 §§, 6 kap. 1 §, 7 kap. 2 och 4 §§, rubriken närmast före 4 kap. 5 § och bilaga 1 skall ha följande lydelse,

dels att det i lagen skall införas två nya paragrafer, 7 kap. 5 och 6 §§, samt närmast före 7 kap. 5 § en ny rubrik av följande lydelse.

Nuvarande lydelse

Föreslagen lydelse

4 kap.

1 §1

Med beaktande av vad som föreskrivs i 2 § skall följande bestämmelser om värderingen i 4 kap. årsredovisningslagen (1995:1554) tillämpas:

2 § om immateriella anläggningstillgångar,

3 § om anskaffningsvärde för anläggningstillgångar,

4 § om avskrivning av anläggningstillgångar,

5 § om nedskrivning av anläggningstillgångar, 6–8 §§ om uppskrivning av anläggningstillgångar,

9 § första–fjärde styckena om värdering av omsättningstillgångar,

10 § om värdering av pågående arbeten,

11 § första och andra styckena om varulagrets anskaffningsvärde, 12 § om redovisning till bestämd mängd och fast värde,

13 § om omräkning av fordringar och skulder i utländsk valuta,

13 a § om redovisning enligt kapitalandelsmetoden,

14 § om egna aktier, samt 14 § om egna aktier,

14 a–14 d §§ om värdering av finansiella instrument,

14 e § om värdering av säkrade poster, samt

15 § om periodisering av vissa belopp vid upptagande av lån.

2 §2

De i 1 § angivna bestämmelserna i 4 kap. årsredovisningslagen (1995:1554) skall tillämpas med följande avvikelser:

 

1. 2 § tillämpas på immateriella tillgångar (B).

 

2. 3 § skall med undantag för

2. 3 § skall tillämpas på samtliga

hänvisningarna till

14 a och

tillgångar, om inte annat följer av

14 e §§ tillämpas på

samtliga

detta kapitel.

1

Senaste lydelse 1999:1114.

 

 

2

Senaste lydelse 2003:773.

 

31

tillgångar, om inte annat följer av

 

 

 

 

 

 

Prop. 2004/05:24

detta kapitel.

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

3. 4 § skall tillämpas

dels

3. 4 §

 

skall

tillämpas på

dels

immateriella

tillgångar

 

(B),

dels

immateriella tillgångar

(B),

dels

placeringstillgångar

(C)

utom

placeringstillgångar (C) samt dels

när de värderas till verkligt värde

sådana

materiella

tillgångar

och

enligt 5 § i detta kapitel – samt

varulager (G.I) och övriga till-

dels

sådana

materiella

 

tillgångar

gångar (G.III)

som

stadigvarande

och varulager (G.I) och övriga

skall brukas eller innehas, utom

tillgångar (G.III) som stadig-

när sådana tillgångar tas upp till

varande skall brukas eller innehas.

sitt verkliga värde.

 

 

 

4. a) 5 § skall tillämpas på dels

4. a) 5 § skall tillämpas på dels

immateriella

tillgångar

 

(B),

dels

immateriella tillgångar

(B),

dels

placeringstillgångar

(C)

utom

placeringstillgångar (C) samt dels

när de värderas till verkligt värde

sådana

materiella

tillgångar

och

enligt 5 § i detta kapitel – samt

varulager (G.I) och övriga till-

dels

sådana

materiella

 

tillgångar

gångar (G.III)

som

stadigvarande

och varulager (G.I) och övriga

skall brukas eller innehas, utom

tillgångar (G.III) som stadig-

när sådana tillgångar tas upp till

varande skall brukas eller innehas.

sitt verkliga värde.

 

 

 

b) 5 §

andra stycket

skall

b) 5 §

 

andra

stycket

skall

tillämpas endast på placeringar i

tillämpas endast på placeringar i

koncernföretag och intresseföretag

koncernföretag och intresseföretag

(C.II), andra finansiella placer-

(C.II), andra finansiella placer-

ingstillgångar

än

aktier

och

ingstillgångar (C.III.1–7) samt

andelar (C.III.2–7) samt depåer

depåer hos företag som avgivit

hos företag som avgivit återför-

återförsäkring (C.IV), utom när

säkring (C.IV) – utom när till-

sådana tillgångar tas upp till sitt

gångarna

värderas

till

verkligt

verkliga värde.

 

 

 

 

värde enligt 5 § i detta kapitel.

 

 

 

 

 

 

 

c)

Sådana

andra

finansiella

 

 

 

 

 

 

 

placeringstillgångar

som utgörs

 

 

 

 

 

 

 

av aktier och andelar (C.III.1)

 

 

 

 

 

 

 

skall skrivas ned till det lägre

 

 

 

 

 

 

 

värde som tillgången har på

 

 

 

 

 

 

 

balansdagen även om det inte kan

 

 

 

 

 

 

 

antas

att

värdenedgången

är

 

 

 

 

 

 

 

varaktig.

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

5. a) 6 och 8 §§ gäller endast

5. a)

6

och

8 §§ gäller endast

skadeförsäkringsbolag

och

skall

skadeförsäkringsbolag

och

skall

tillämpas

placeringstillgångar

tillämpas

placeringstillgångar

(C) – utom när de värderas till

(C) samt på sådana tillgångar

verkligt värde enligt 5 § i detta

hänförliga till materiella tillgångar

kapitel – samt på sådana tillgångar

och varulager (G.I) som stadig-

hänförliga till materiella tillgångar

varande skall innehas eller brukas,

och varulager (G.I) som stadig-

utom när sådana tillgångar tas

varande skall innehas eller brukas.

upp till sitt verkliga värde.

 

b) Aktier och andelar i koncernföretag och intresseföretag får inte skrivas upp till högre värde än vad som medges av Finansinspektionen.

32

6.Uppskrivningsbelopp enligt 6 § får endast användas för ökning av aktiekapitalet genom fondemission eller för avsättning till en uppskriv- ningsfond (AA.III).

7.7 § första stycket 2 och andra stycket om användning av upp- skrivningsfonden för att täcka förlust får inte tillämpas.

8. 9 §

skall

med

undantag för

8. 9 §

skall

tillämpas på

dels

hänvisningarna till

14 a

och

fordringar (F), dels kassa och bank

14 e §§ tillämpas på dels fordringar

(G.II), dels sådana materiella till-

(F), dels kassa och bank (G.II), dels

gångar och varulager (G.I) och

sådana

materiella tillgångar

och

övriga tillgångar (G.III) som inte

varulager (G.I) och övriga till-

stadigvarande

skall brukas

eller

gångar (G.III) som inte stadig-

innehas, utom när sådana till-

varande skall brukas eller innehas.

gångar tas upp till sitt verkliga

 

 

 

 

 

värde.

 

 

 

 

 

9. 12 § skall tillämpas på materiella tillgångar och varulager (G.I).

 

 

 

 

 

10. 13 a §

får

om

det

finns

 

 

 

 

 

särskilda skäl och efter Finans-

 

 

 

 

 

inspektionens

medgivande tilläm-

 

 

 

 

 

pas även av andra försäkrings-

 

 

 

 

 

företag än sådana företag som det

 

 

 

 

 

hänvisas till i den bestämmelsen.

 

 

 

 

 

11. Finansiella

instrument

skall

 

 

 

 

 

tas upp till sitt verkliga värde om

 

 

 

 

 

det är förenligt med 14 a §.

 

 

 

 

 

 

12. Placeringstillgångar

för

 

 

 

 

 

vilka

livförsäkringstagaren

bär

 

 

 

 

 

placeringsrisken

(D)

skall

alltid

 

 

 

 

 

tas upp till sitt verkliga värde.

 

 

 

 

 

4 §

 

 

 

 

 

Om det belopp som erlagts för

Om erlagt belopp för ränte-

räntebärande

värdepapper

eller

bärande värdepapper eller låne-

lånefordringar

överstiger

eller

fordringar som inte tas upp till sitt

underskrider det belopp som skall

verkliga värde enligt 4 kap. 14 a §

erhållas på förfallodagen (överkurs

årsredovisningslagen (1995:1554)

respektive

underkurs),

skall

överstiger eller

underskrider det

mellanskillnaden periodiseras.

 

belopp som skall erhållas på

 

 

 

 

 

förfallodagen (överkurs respektive

underkurs), skall mellanskillnaden periodiseras.

Vid beräkning av anskaffningsvärdet för räntebärande värdepapper och lånefordringar skall sådan periodisering av över- eller underkurs som

avses i första stycket beaktas.

 

 

En periodisering enligt

första

En periodisering enligt

första

stycket

får underlåtas

under

stycket får underlåtas

under

samma förutsättningar som de som

samma förutsättningar som de som

anges i 4 kap. 15 § andra mening-

anges i 4 kap. 15 § andra mening-

en

årsredovisningslagen

en årsredovisningslagen. Om en

(1995:1554). Om en periodisering

periodisering underlåts skall upp-

underlåts

skall upplysning om

lysning om förhållandet lämnas i

förhållandet lämnas i en not.

 

en not.

 

Prop. 2004/05:24

33

Värdering av placeringstillgång- ar till verkligt värde

Placeringstillgångar (C) får, med undantag för aktier och andelar i koncernföretag och intresseföretag (C.II.1 och C.II.3), värderas till verkligt värde enligt 4 kap. 9 § tredje stycket årsredovisnings- lagen (1995:1554) även när detta värde överstiger anskaffnings- värdet. Placeringstillgångar för vilka livförsäkringstagaren bär placeringsrisken (D) skall alltid värderas till verkligt värde.

Värdering av vissa placerings- tillgångar till verkligt värde

5 §

Andra placeringstillgångar (C)

än finansiella instrument får tas upp till sitt verkliga värde även av andra försäkringsföretag än såda- na företag som avses i 3 kap. 4 a § andra stycket årsredovisningsla- gen (1995:1554).

Värdering enligt första stycket får ske bara om alla tillgångar som ingår i en och samma post som föregås av en arabisk siffra eller som tas upp under Bygg- nader och mark (C.I) värderas på samma sätt.

6 §

Vinster eller förluster som upp- kommer när tillgångar värderas till verkligt värde enligt 5 § skall redovisas som särskilda poster i resultaträkningen.

Vinst som uppkommer vid tillämpning av 5 § till följd av att det bokförda värdet överstiger anskaffningsvärdet skall i balansräkningen sättas av till en fond för orealiserade vinster.

Om summan av orealiserade vinster vid utgången av ett räkenskapsår är mindre än vid utgången av det föregående räkenskapsåret, skall fonden för orealiserade vinster sättas ned i samma mån.

Vinster eller förluster som upp- kommer när tillgångar tas upp till sitt verkliga värde enligt 5 § denna lag eller 4 kap. 14 a eller 14 e §§ årsredovisningslagen (1995:1554) skall redovisas som särskilda poster i resultaträkningen, om inte värdeförändringen skall redovisas i en fond för verkligt värde enligt 4 kap. 14 d § andra stycket samma lag.

Prop. 2004/05:24

34

Om placeringstillgångar (C) i balansräkningen värderas med utgångspunkt i anskaffningsvärdet, skall upplysningar om en värde- ring till verkligt värde lämnas i en not. Upplysningarna skall lämnas fördelade på de i balansräkningen enligt bilaga 1 upptagna tillgångs- posterna. När placeringstillgångar (C eller D) i balansräkningen värderas till verkligt värde enligt 5 §, skall på samma sätt upplys- ningar om en värdering med ut- gångspunkt i anskaffningsvärdet lämnas i en not.

7 §

Om placeringstillgångar (C) i balansräkningen värderas med utgångspunkt i anskaffningsvärdet, skall upplysningar om en värde- ring till verkligt värde lämnas i en not. Upplysningarna skall lämnas fördelade på de i balansräkningen enligt bilaga 1 upptagna tillgångs- posterna. När placeringstillgångar (C eller D) i balansräkningen vär- deras till verkligt värde enligt 5 § denna lag eller 4 kap. 14 a eller 14 e §§ årsredovisningslagen (1995:1554), skall på samma sätt upplysningar om en värdering med utgångspunkt i anskaffningsvärdet lämnas i en not.

9 §3

Försäkringstekniska avsättning- ar (DD och EE) skall tas upp i balansräkningen med tillämpning av 7 kap. 1 och 2 §§ försäkrings- rörelselagen (1982:713).

De försäkringstekniska avsätt- ningarna (DD och EE) skall motsvara belopp som krävs för att bolaget skall kunna uppfylla alla åtaganden som skäligen kan för- väntas uppkomma med anledning av ingångna försäkringsavtal.

5 kap.

1 §4

Utöver vad som följer av övriga bestämmelser i denna lag skall årsre- dovisningen innehålla de upplysningar som anges i 3–6 §§ nedan. Upplysningarna skall lämnas i noter. Om det inte står i strid med kravet på överskådlighet, får upplysningarna i stället lämnas i balansräkningen eller resultaträkningen. Vidare skall, med beaktande av vad som föreskrivs i 2 §, följande bestämmelser om tilläggsupplysningar i 5 kap. årsredovisningslagen (1995:1554) tillämpas:

1 § andra stycket om hänvisningar till noter,

2 § om värderings- och omräkningsprinciper,

3 § om anläggningstillgångar,

4 § om uppgifter om taxeringsvärden,

4 a §, 4 b § första–tredje stycke- na och 4 c § om finansiella instru- ment,

5 § om uppskrivningsfond, 5 § om uppskrivningsfond och fond för verkligt värde,

7 § om inköp och försäljning mellan koncernföretag,

3Senaste lydelse 1999:603.

4Senaste lydelse 2003:488.

Prop. 2004/05:24

35

8 och 9 §§ om uppgifter om dotterföretag och vissa andra företag, 10 § andra stycket om kort- och långfristiga balansposter,

11 § om ställda säkerheter,

12 § om lån till ledande befattningshavare,

13 § om konvertibla lån,

14 § andra och tredje styckena om förändringar i eget kapital m.m., 16 § första stycket och 17 § första stycket om upplysningar om skatt, 18 § om medelantalet anställda under räkenskapsåret,

18 a § om sjukfrånvaro,

18 b § om könsfördelningen bland ledande befattningshavare, 19–21 §§ om löner, andra ersättningar och sociala kostnader, 22 § om pensioner och liknande förmåner,

23 § om tidigare styrelse och verkställande direktör,

24 § om suppleanter och vice verkställande direktör,

25 § om avtal om avgångsvederlag, samt

26 § om uppgift om moderföretag.

2 §5

De i 1 § angivna bestämmelserna i 5 kap. årsredovisningslagen (1995:1554) skall tillämpas med följande avvikelser:

1. Utöver värderings- och om- räkningsprinciper enligt 2 § skall det anges vilket belopp som res- pektive värderingsprincip resulte- rat i.

1. a)

3 § första

stycket

skall

2. a)

3 §

första

stycket

skall

tillämpas på dels immateriella till-

tillämpas på dels immateriella till-

gångar (B), dels byggnader och

gångar (B), dels byggnader och

mark (C.I), dels placeringar i kon-

mark (C.I), dels placeringar i kon-

cernföretag

och

intresseföretag

cernföretag

och

intresseföretag

(C.II).

 

 

 

 

 

(C.II).

 

 

 

 

b) 3 § andra och tredje styckena

b) 3 § andra och tredje styckena

skall tillämpas på dels immateriella

skall tillämpas på dels immateriella

tillgångar (B), dels placeringstill-

tillgångar (B), dels placeringstill-

gångar (C), dels sådana materiella

gångar (C), dels sådana materiella

tillgångar och varulager (G.I) och

tillgångar och varulager (G.I) och

övriga

tillgångar

(G.III)

som

övriga

tillgångar

(G.III)

som

stadigvarande

skall

brukas

eller

stadigvarande

skall

brukas

eller

innehas.

 

 

 

 

 

innehas.

 

 

 

 

2. 4 §

skall

tillämpas

bygg-

3. 4 § skall tillämpas på bygg-

nader och mark (C.I).

 

 

nader och mark (C.I).

 

3. 5 §

skall

tillämpas

enbart i

 

 

 

 

 

fråga om uppskrivningsfond.

 

 

 

 

 

 

4. 7 § skall i stället för inköp och

4. 7 § skall i stället för inköp och

försäljning gälla mottagen och av-

försäljning gälla mottagen och av-

given återförsäkring.

 

 

 

given återförsäkring.

 

 

5. Fråga om tillstånd enligt 9 § andra stycket att utelämna uppgifter om dotterföretag och vissa andra företag prövas av Finansinspektionen.

5 Senaste lydelse 2003:773.

Prop. 2004/05:24

36

1. I livförsäkringsföretag som inte får dela ut vinst skall som bundet eget kapital tas upp Aktie- kapital, Garantikapital, Över- kursfond, Konsolideringsfond,
Kapitalandelsfond, Fond för verkligt värde och vinst eller förlust för räkenskapsåret. Förlust för räkenskapsåret tas därvid upp som avdragspost.
2. I livförsäkringsföretag som får dela ut vinst skall eget kapital delas upp i bundet eget kapital och fritt eget kapital eller ansamlad förlust. Under bundet eget kapital skall tas upp Aktiekapital, Garanti- kapital, Överkursfond, Uppskriv- ningsfond, Reservfond, Kapitalan- delsfond och Fond för verkligt värde. Under fritt eget kapital eller ansamlad förlust skall tas upp fria fonder, var för sig, balanserad vinst eller förlust samt vinst eller förlust för räkenskapsåret. Balan- serad förlust och förlust för räkenskapsåret tas därvid upp som avdragsposter.

6. 10 § andra stycket om kort- och långfristiga balansposter skall Prop. 2004/05:24 tillämpas endast beträffande de skulder som förfaller till betalning senare

än fem år efter balansdagen.

7.12 § tredje stycket om lån till ledande befattningshavare skall tillämpas om företaget lämnat lån till eller ställt säkerhet till förmån för någon annan med stöd av tillstånd enligt 12 kap. 13 § försäkringsrörelse- lagen (1982:713).

8.Utgifter och inkomster enligt 14 § andra stycket för egna aktier skall redovisas mot bundet eget kapital i livförsäkringsaktiebolag som inte får dela ut vinst.

9.Utöver upplysningar enligt 18 § skall även uppgift lämnas om medelantalet anställda uppdelat på kontorstjänstemän, fälttjänstemän och övriga anställda i Sverige. Dessutom skall medelantalet fritidsombud och specialombud i Sverige anges var för sig.

10.Uppgift enligt 20 § första stycket 2 om löner och ersättningar till anställda skall delas upp på kontorstjänstemän, fälttjänstemän och övriga anställda i Sverige. Dessutom skall ersättningsbeloppen för fritidsombud och specialombud i Sverige anges för varje grupp.

4 §6

Utöver vad som följer av 1 § skall följande uppgifter lämnas om eget kapital och avsättningar:

1. I livförsäkringsföretag som inte får dela ut vinst skall som bundet eget kapital tas upp Aktie- kapital, Garantikapital, Överkurs- fond, Konsolideringsfond, Fond för orealiserade vinster och vinst eller förlust för räkenskapsåret. Förlust för räkenskapsåret tas därvid upp som avdragspost.

2. I skadeförsäkringsföretag och livförsäkringsföretag som får dela ut vinst skall eget kapital delas upp i bundet eget kapital och fritt eget kapital eller ansamlad förlust. Under bundet eget kapital skall tas upp Aktiekapital, Garantikapital, Överkursfond, Uppskrivningsfond, Reservfond och Fond för oreali- serade vinster. Under fritt eget kapital eller ansamlad förlust skall tas upp fria fonder, var för sig, balanserad vinst eller förlust samt vinst eller förlust för räken- skapsåret. Balanserad förlust och förlust för räkenskapsåret tas därvid upp som avdragsposter.

6 Senaste lydelse 2000:44.

37

3. I understödsföreningar skall som eget kapital tas upp Fond för orealiserade vinster, Övriga fon- der och vinst eller förlust för rä- kenskapsåret. Förlust för räken- skapsåret tas därvid upp som av- dragspost.

4.Om avsättningen för kvar- dröjande risker i posten Ej in- tjänade premier och kvardröjande risker (DD.1) uppgår till väsentligt belopp, skall beloppet anges.

5.Om garanterad återbäring i posten Livförsäkringsavsättning (DD.2) uppgår till väsentligt be- lopp, skall beloppet anges.

6.Om avvecklingsresultat upp- går till väsentligt belopp skall det anges i en not med fördelning på kategori av skada och belopp. Med avvecklingsresultat avses skillna- den mellan å ena sidan avsätt- ningen för oreglerade skador från föregående år vid räkenskapsårets ingång, efter avdrag för under räkenskapsåret gjorda utbetal- ningar av ersättningar för skador från föregående år, och å andra sidan avsättningen för oreglerade skador från föregående år vid räkenskapsårets slut.

7.Villkorad återbäring (EE.1) skall delas upp på avsättningar för vilka försäkringstagaren direkt res- pektive indirekt bär risk.

3. I skadeförsäkringsföretag skall eget kapital delas upp i bun- det eget kapital och fritt eget kapital eller ansamlad förlust. Under bundet eget kapital skall tas upp Aktiekapital, Garantikapital, Överkursfond, Uppskrivningsfond, Reservfond och Kapitalandels- fond. Under fritt eget kapital eller ansamlad förlust skall tas upp fria fonder, var för sig, balanserad vinst eller förlust samt vinst eller förlust för räkenskapsåret. Balan- serad förlust och förlust för räkenskapsåret tas därvid upp som avdragsposter.

4. I understödsföreningar skall som eget kapital tas upp Fond för verkligt värde, Övriga fonder och vinst eller förlust för räkenskaps- året. Förlust för räkenskapsåret tas därvid upp som avdragspost.

5.Om avsättningen för kvar- dröjande risker i posten Ej in- tjänade premier och kvardröjande risker (DD.1) uppgår till väsentligt belopp, skall beloppet anges.

6.Om garanterad återbäring i posten Livförsäkringsavsättning (DD.2) uppgår till väsentligt be- lopp, skall beloppet anges.

7.Om avvecklingsresultat upp- går till väsentligt belopp skall det anges i en not med fördelning på kategori av skada och belopp. Med avvecklingsresultat avses skillna- den mellan å ena sidan avsätt- ningen för oreglerade skador från föregående år vid räkenskapsårets ingång, efter avdrag för under räkenskapsåret gjorda utbetal- ningar av ersättningar för skador från föregående år, och å andra sidan avsättningen för oreglerade skador från föregående år vid räkenskapsårets slut.

8.Villkorad återbäring (EE.1) skall delas upp på avsättningar för vilka försäkringstagaren direkt res- pektive indirekt bär risk.

Prop. 2004/05:24

38

8.Skadeförsäkringsföretag och livförsäkringsföretag som får dela ut vinst skall lämna närmare upp- lysningar om det belopp av fritt eget kapital som inte kan anses utdelningsbart med hänsyn till be- stämmelserna i 1 kap. 1 a § första stycket och 12 kap. 2 § tredje stycket försäkringsrörelselagen (1982:713) och om de förhållan- den som motiverar bedömningen.

9.Livförsäkringsaktiebolag och ömsesidiga livförsäkringsbolag skall lämna upplysning om belopp som inte får användas för vinst- utdelning eller förlusttäckning enligt bolagsordningen.

10.Om ett ömsesidigt för- säkringsbolag har garantikapital i annan valuta än redovisningsvalu- tan, skall detta räknas om enligt växelkursen på balansdagen. Skillnaden mellan det omräknade beloppet och motsvarande belopp vid räkenskapsårets ingång skall

– i ömsesidiga skadeförsäkrings- bolag och ömsesidiga livför- säkringsbolag som får dela ut vinst, föras mot Balanserad vinst eller förlust, och

– i ömsesidiga livförsäkrings- bolag som inte får dela ut vinst föras mot Andra fonder.

Utöver vad som följer av 1 § skall för var och en av posterna under Fordringar (F) och Skulder (II) uppgifter lämnas om de belopp som avser koncernföretag och om de belopp som avser intresseföre- tag.

9.Skadeförsäkringsföretag och Prop. 2004/05:24 livförsäkringsföretag som får dela

ut vinst skall lämna närmare upp- lysningar om det belopp av fritt eget kapital som inte kan anses utdelningsbart med hänsyn till be- stämmelserna i 1 kap. 1 a § första stycket och 12 kap. 2 § tredje stycket försäkringsrörelselagen (1982:713) och om de förhållan- den som motiverar bedömningen.

10.Livförsäkringsaktiebolag

och ömsesidiga livförsäkrings- bolag skall lämna upplysning om belopp som inte får användas för vinstutdelning eller förlusttäckning enligt bolagsordningen.

11. Om ett ömsesidigt för- säkringsbolag har garantikapital i annan valuta än redovisningsvalu- tan, skall detta räknas om enligt växelkursen på balansdagen. Skillnaden mellan det omräknade beloppet och motsvarande belopp vid räkenskapsårets ingång skall

i ömsesidiga skadeförsäkrings- bolag och ömsesidiga livför- säkringsbolag som får dela ut vinst, föras mot Balanserad vinst eller förlust, och

i ömsesidiga livförsäkrings- bolag som inte får dela ut vinst föras mot Andra fonder.

6 §

Utöver vad som följer av 1 § skall för var och en av posterna under Fordringar (F) och Skulder (HH) uppgifter lämnas om de belopp som avser koncernföretag och om de belopp som avser intresseföretag.

6 kap.

1 §7

Följande bestämmelser i 6 kap. årsredovisningslagen (1995:1554) skall

tillämpas:

 

1 § första, andra och fjärde

1 § första–fjärde styckena om

7 Senaste lydelse 2003:773.

39

styckena

om

förvaltnings-

förvaltningsberättelsens innehåll,

berättelsens innehåll, samt

samt

2 § om förslag till dispositioner av vinst eller förlust m.m.

7 kap.

2 §8

Med beaktande av vad som föreskrivs i 3 § skall följande be- stämmelser om koncernredovisning i 7 kap. årsredovisningslagen

(1995:1554) tillämpas:

 

2

§ om när koncernredovisning inte behöver upprättas,

4

§ första stycket om koncernredovisningens delar,

5

§ om dotterföretag som skall omfattas av koncernredovisningen,

6

§ om överskådlighet, god redovisningssed och rättvisande bild,

7

§ andra stycket om valuta,

 

8

§ första stycket första meningen om allmänna krav på koncern-

balansräkningen och koncernresultaträkningen,

9

§ om minoritetsandelar,

 

10

§ om balansdag,

 

12

§ om enhetliga principer för koncernredovisningen och årsre-

dovisningen,

 

13

§ om elimineringar mellan koncernföretag,

15

§ om förändringar i koncernens sammansättning,

16 och 17 §§ om uppgifter om dotterföretag och vissa andra företag,

18–24 §§ om hur dotterföretag

18–23 §§ om hur dotterföretag

skall

räknas in i koncernredovis- skall räknas in i koncernredovis-

ningen, samt

ningen, samt

25–30 §§ om hur andelar i intresseföretag och vissa andra företag skall räknas in i koncernredovisningen.

4 §9

För koncernredovisningen gäller i tillämpliga delar

1.de allmänna bestämmelserna om årsredovisningen i 2 kap. 2 §, med undantag för hänvisningarna till 2 kap. 1–3 §§ årsredovisningslagen (1995:1554),

2.bestämmelserna om balansräkning och resultaträkning i 3 kap., med det tillägget att vad som avsatts till kapitalandelsfonden skall tas upp i koncernbalansräkningen som bundet eget kapital under Andra fonder (AA.V),

3.bestämmelserna om värderingsregler i 4 kap.,

4. bestämmelserna om tilläggs- upplysningar i 5 kap., med un- dantag för 2 § 3 och 5 samt hän- visningarna till 5 kap. 8, 9, 18 a och 26 §§ årsredovisningslagen, samt

4. bestämmelserna om tilläggs- upplysningar i 5 kap., med un- dantag för 2 § 5 och hänvis- ningarna till 5 kap. 8, 9, 18 a och 26 §§ årsredovisningslagen, samt

8Senaste lydelse 2000:44.

9Senaste lydelse 2003:773.

Prop. 2004/05:24

40

5. bestämmelserna om upplysningarna i förvaltningsberättelsen i 6 kap. 1 och 2 §§, med undantag för hänvisningen till 6 kap. 2 § årsredo- visningslagen.

Koncernredovisning i moderföre- tag som omfattas av IAS-förord- ningen

5 §

Företag som avses i 1 § och som omfattas av artikel 4 i Europa- parlamentets och rådets förord- ning (EG) nr 1606/2002 av den 19 juli 2002 om tillämpning av in- ternationella redovisningsstandar- der skall tillämpa enbart följande bestämmelser i detta kapitel:

1. 1 § om skyldighet att upprätta koncernredovisning,

2. 2 § vad gäller hänvisningarna till

a) 7 kap. 2 § årsredovisnings- lagen (1995:1554) om när kon- cernredovisning inte behöver upp- rättas,

b) 7 kap. 4 § första stycket 4 samma lag om förvaltningsbe- rättelse,

c) 7 kap. 12 § första stycket samma lag om enhetliga värde- ringsprinciper,

3. 3 § 1 a och b samt 3 såvitt avser hänvisningen till 7 kap. 12 § första stycket årsredovisnings- lagen, med särskilda regler om när koncernredovisning inte behöver upprättas,

4. 4 § vad gäller hänvisningarna till

a) 2 kap. 2 § denna lag, i den del paragrafen hänvisar till årsre- dovisningslagens bestämmelser i 2 kap. 5 § om språk och form samt 2 kap. 7 § om undertecknande,

b) 5 kap. 1 § denna lag, i den del paragrafen hänvisar till följan- de bestämmelser i 5 kap. årsre- dovisningslagen:

– 4 § om uppgifter om taxe- ringsvärden,

– 12 § om lån till ledande befatt-

Prop. 2004/05:24

41

ningshavare,

– 18 § om medelantalet anställda under räkenskapsåret,

18 b § om könsfördelningen bland ledande befattningshavare,

20 § första stycket 1 och andra stycket samt 21 § om löner, er- sättningar och sociala kostnader,

22 § om pensioner och liknande förmåner,

23 § om tidigare styrelse och verkställande direktör,

24 § om suppleanter och vice verkställande direktör, samt

25 § om avtal om avgångs- vederlag,

c) 5 kap. 2 § 3 och 7 denna lag med särskilda regler om tilläggs- upplysningar,

d) 5 kap. 3 § 4 denna lag om villkorad återbäring,

e) 5 kap. 4 § 1–3, 5 och 7–9 denna lag om eget kapital och avsättningar,

f) 6 kap. 1 § denna lag, i den del paragrafen hänvisar till 6 kap. 1 § första–tredje styckena årsredovis- ningslagen om förvaltningsberät- telsens innehåll, samt

g) 6 kap. 2 § denna lag om särskilda upplysningar i förvalt- ningsberättelsen.

Företaget behöver inte lämna upplysningar enligt 6 kap. 1 § om upplysningarna lämnas på annan plats i redovisningen. I sådant fall skall förvaltningsberättelsen inne- hålla en hänvisning till den plats där uppgifterna har lämnats.

6 §

Företag som avses i 1 § men som inte omfattas av artikel 4 i Europaparlamentets och rådets förordning (EG) nr 1606/2002 av den 19 juli 2002 om tillämpning av internationella redovisningsstan- darder får upprätta koncernredo- visning i enlighet med dessa in- ternationella redovisningsstan- darder. I sådant fall tillämpas 5 §.

Prop. 2004/05:24

42

Bilaga 110

Prop. 2004/05:24

Uppställningsform för balansräkning

– – – – – – – –

EGET KAPITAL, AVSÄTTNINGAR OCH SKULDER

AA. Eget kapital

I Aktiekapital eller Garantikapital

II Överkursfond

III Uppskrivningsfond

IV Konsolideringsfond

VAndra fonder 1.Reservfond

 

2. Fond

för

orealiserade

2.

Kapitalandelsfond

vinster

 

 

3.

Fond för verkligt värde

 

 

 

 

4. Övriga fonder

 

3. Övriga fonder

 

 

 

VI

Balanserad vinst eller förlust

 

 

VII

Årets resultat

 

 

 

BB.Obeskattade reserver

CC.Efterställda skulder

DD.Försäkringstekniska avsättningar (före avgiven återförsäkring)

1.Ej intjänade premier och kvardröjande risker

2.Livförsäkringsavsättning

3.Oreglerade skador

4.Återbäring och rabatter

5.Utjämningsavsättning

6.Övriga försäkringstekniska avsättningar

EE.Försäkringsteknisk avsättning för livförsäkringar för vilka försäkringstagaren bär risk (före avgiven återförsäkring)

1.Villkorad återbäring

2.Fondförsäkringsåtaganden

FF. Avsättningar för andra risker

FF. Andra avsättningar

och kostnader

 

1.Pensioner och liknande förpliktelser

2.Skatter

3.Övriga avsättningar

GG.Depåer från återförsäkrare

HH.Skulder

10 Senaste lydelse 2000:75.

43

I

Skulder avseende direkt försäkring

Prop. 2004/05:24

II

Skulder avseende återförsäkring

 

III

Obligationslån

 

IV

Skulder till kreditinstitut

 

V

Övriga skulder

 

II.Upplupna kostnader och förutbetalda intäkter I Återförsäkrares andel av Förutbetalda anskaffningskostnader

II Övriga upplupna kostnader och förutbetalda intäkter

– – – – – – – –

1.Denna lag träder i kraft den 1 januari 2005 och tillämpas första gången för räkenskapsår som inleds närmast efter den 31 december 2004.

2.Ett företag som upprättar koncernredovisning med tillämpning av de redovisningsstandarder som har antagits enligt Europaparlamentets och rådets förordning (EG) nr 1606/2002 av den 19 juli 2002 om tillämpning av internationella redovisningsstandarder får föra över belopp som i koncernredovisningen har avsatts till kapitalandelsfonden till fritt eget kapital.

3.Äldre bestämmelser i 4 kap. 1, 2 och 5 §§ får tillämpas för räken- skapsår som avslutas senast den 31 december 2005.

4.Företag som tillämpar punkten 3 skall tillämpa 4 kap. 3 och 6 §§, 5 kap. 4 § samt bilaga 1 i deras äldre lydelser.

44

2.6

Förslag till lag om ändring i lagen (1995:1560) om

Prop. 2004/05:24

 

årsredovisning i försäkringsföretag

Härigenom föreskrivs att 4 kap. 1, 2, 6 och 7 §§ lagen (1995:1560) om årsredovisning i försäkringsföretag skall ha följande lydelse.

Lydelse enligt förslag i avsnitt 2.5

Föreslagen lydelse

4kap.

1 §

Med beaktande av vad som föreskrivs i 2 § skall följande be- stämmelser om värderingen i 4 kap. årsredovisningslagen (1995:1554)

tillämpas:

 

2

§ om immateriella anläggningstillgångar,

3

§ om anskaffningsvärde för anläggningstillgångar,

4

§ om avskrivning av anläggningstillgångar,

5

§ om nedskrivning av anläggningstillgångar,

6–8 §§ om uppskrivning av anläggningstillgångar,

9

§ första–fjärde styckena om värdering av omsättningstillgångar,

10

§ om värdering av pågående arbeten,

11

§ första och andra styckena om varulagrets anskaffningsvärde,

12

§ om redovisning till bestämd mängd och fast värde,

13

§ om omräkning av fordringar och skulder i utländsk valuta,

13 a § om redovisning enligt kapitalandelsmetoden,

14

§ om egna aktier,

 

14 a–14 d §§ om värdering av finansiella instrument,

14

e § om värdering av säkrade

14 e § om värdering av säkrade

poster, samt

poster,

 

 

 

14 f och 14 g §§ om värdering

 

 

 

av vissa tillgångar till verkligt

 

 

 

värde, samt

15

§ om periodisering av vissa belopp vid upptagande av lån.

2 §

De i 1 § angivna bestämmelserna i 4 kap. årsredovisningslagen (1995:1554) skall tillämpas med följande avvikelser:

1.2 § tillämpas på immateriella tillgångar (B).

2.3 § skall tillämpas på samtliga tillgångar, om inte annat följer av detta kapitel.

3.4 § skall tillämpas på dels immateriella tillgångar (B), dels pla- ceringstillgångar (C) samt dels sådana materiella tillgångar och varulager (G.I) och övriga tillgångar (G.III) som stadigvarande skall brukas eller innehas, utom när sådana tillgångar tas upp till sitt verkliga värde.

4.a) 5 § skall tillämpas på dels immateriella tillgångar (B), dels place- ringstillgångar (C) samt dels sådana materiella tillgångar och varulager (G.I) och övriga tillgångar (G.III) som stadigvarande skall brukas eller innehas, utom när sådana tillgångar tas upp till sitt verkliga värde.

45

b) 5 § andra stycket skall tillämpas endast på placeringar i kon-

Prop. 2004/05:24

 

cernföretag och intresseföretag (C.II), andra finansiella placerings-

 

tillgångar (C.III.1–7) samt depåer hos företag som avgivit återförsäkring

 

(C.IV), utom när sådana tillgångar tas upp till sitt verkliga värde.

 

5.a) 6 och 8 §§ gäller endast skadeförsäkringsbolag och skall tillämpas på placeringstillgångar (C) samt på sådana tillgångar hänförliga till materiella tillgångar och varulager (G.I) som stadigvarande skall innehas eller brukas, utom när sådana tillgångar tas upp till sitt verkliga värde.

b) Aktier och andelar i koncernföretag och intresseföretag får inte skrivas upp till högre värde än vad som medges av Finansinspektionen.

6.Uppskrivningsbelopp enligt 6 § får endast användas för ökning av aktiekapitalet genom fondemission eller för avsättning till en upp- skrivningsfond (AA.III).

7.7 § första stycket 2 och andra stycket om användning av upp- skrivningsfonden för att täcka förlust får inte tillämpas.

8.9 § skall tillämpas på dels fordringar (F), dels kassa och bank (G.II), dels sådana materiella tillgångar och varulager (G.I) och övriga tillgångar (G.III) som inte stadigvarande skall brukas eller innehas, utom när sådana tillgångar tas upp till sitt verkliga värde.

9.12 § skall tillämpas på materiella tillgångar och varulager (G.I).

10.13 a § får om det finns särskilda skäl och efter Finansinspektionens medgivande tillämpas även av andra försäkringsföretag än sådana företag som anges i den bestämmelsen.

11.Finansiella instrument skall tas upp till sitt verkliga värde om det är förenligt med 14 a §.

12.Placeringstillgångar för vilka livförsäkringstagaren bär place- ringsrisken (D) skall alltid tas upp till sitt verkliga värde.

13. 14 f och 14 g §§ får om det finns särskilda skäl och efter Finansinspektionens medgivande tillämpas även av andra för- säkringsföretag än sådana företag som det hänvisas till i de be- stämmelserna.

6 §

Vinster eller förluster som upp- kommer när tillgångar tas upp till sitt verkliga värde enligt 5 § denna lag eller 4 kap. 14 a eller 14 e §§ årsredovisningslagen (1995:1554) skall redovisas som särskilda poster i resultaträkningen, om inte värdeförändringen skall redovisas i en fond för verkligt värde enligt 4 kap. 14 d § andra stycket samma lag.

Vinster eller förluster som upp- kommer när tillgångar tas upp till sitt verkliga värde enligt 5 § denna lag eller 4 kap. 14 a, 14 e eller 14 f §§ årsredovisningslagen (1995:1554) skall redovisas som särskilda poster i resultaträkning- en, om inte värdeförändringen skall redovisas i en fond för verkligt värde enligt 4 kap. 14 d § andra stycket eller 14 g § andra stycket samma lag.

46

7 §

Om placeringstillgångar (C) i balansräkningen värderas med utgångspunkt i anskaffningsvärdet, skall upplysningar om en värde- ring till verkligt värde lämnas i en not. Upplysningarna skall lämnas fördelade på de i balansräkningen enligt bilaga 1 upptagna tillgångs- posterna. När placeringstillgångar (C eller D) i balansräkningen värderas till verkligt värde enligt 5 § eller 4 kap. 14 a eller 14 e §§ årsredovisningslagen (1995:1554), skall på samma sätt upplysningar om en värdering med utgångs- punkt i anskaffningsvärdet lämnas i en not.

Om placeringstillgångar (C) i balansräkningen värderas med ut- gångspunkt i anskaffningsvärdet, skall upplysningar om en värde- ring till verkligt värde lämnas i en not. Upplysningarna skall lämnas fördelade på de i balansräkningen enligt bilaga 1 upptagna tillgångs- posterna. När placeringstillgångar (C eller D) i balansräkningen värderas till verkligt värde enligt 5 § eller 4 kap. 14 a, 14 e eller 14 f §§ årsredovisningslagen (1995:1554), skall på samma sätt upplysningar om en värdering med utgångspunkt i anskaffningsvärdet lämnas i en not.

Denna lag träder i kraft den 1 januari 2006 och tillämpas första gången för räkenskapsår som inleds närmast efter den 31 december 2005.

Prop. 2004/05:24

47

2.7

Förslag till lag om ändring i försäkringsrörelselagen

Prop. 2004/05:24

 

 

(1982:713)

 

 

Härigenom föreskrivs att 1 kap.

8 a §, 7 kap. 22 och 24 §§ samt

 

7 a kap. 4 § försäkringsrörelselagen (1982:713)1 skall ha följande lydelse.

 

Nuvarande lydelse

Föreslagen lydelse

 

1 kap.

8 a §2

Ett försäkringsbolag skall, utöver tillgångar motsvarande försäkrings- tekniska avsättningar enligt 7 kap. 1 §, vid varje tidpunkt ha en tillräcklig kapitalbas. Bestämmelser om vilka poster kapitalbasen får omfatta finns i 7 kap. 22 § och 26 § fjärde stycket för livförsäkringsrörelse och i 7 kap. 24 § för skadeförsäkringsrörelse.

Vid utövandet av verksamheten skall kapitalbasen minst uppgå till en nivå som beräknas med utgångspunkt i verksamhetens art och omfattning (solvensmarginalen) enligt bestämmelserna i 7 kap. 23 § för livförsäk- ringsrörelse och i 7 kap. 25 § för skadeförsäkringsrörelse. Dock skall kapitalbasen aldrig vara mindre än det garantibelopp som anges i 7 kap. 26 § för livförsäkringsrörelse och i 7 kap. 27 § för skadeförsäkrings- rörelse.

När ett försäkringsbolag bildas skall kapitalbasen minst uppgå till garantibeloppet.

Om kapitalbasen understiger solvensmarginalen eller garantibeloppet skall Finansinspektionen vidta åtgärder enligt bestämmelserna i 19 kap. 11 § fjärde, sjätte och sjunde styckena.

 

Regeringen eller den myndighet

 

som

regeringen

bestämmer

får

 

meddela föreskrifter om villkor för

 

att ta in poster i kapitalbasen

 

enligt

7 kap.

22

och 24 §§ samt

 

7 a kap. 4 §,

omfattningen

av

 

dessa poster och hur kapitalbasen

 

i övrigt skall beräknas.

 

7 kap.

 

 

 

 

 

22 §3

 

 

 

 

Kapitalbasen för livförsäkringsrörelse får omfatta följande poster:

 

1. inbetalat aktiekapital eller inbetalat garantikapital,

 

 

2. övrigt eget kapital, med av-

2. övrigt eget

kapital med

av-

drag för fond för orealiserade

drag för utdelning, samt

 

vinster och utdelning, samt

 

 

 

 

 

1Lagen omtryckt 1995:1567.

2Senaste lydelse 2003:510.

3Senaste lydelse 2003:510.

48

3. obeskattade reserver.

Finansinspektionen får, i den mån 26 § fjärde stycket inte hindrar det, medge att också andra poster än som sägs i första stycket får ingå i kapitalbasen.

 

24 §4

Kapitalbasen för skadeförsäkringsrörelse får omfatta följande poster:

1. inbetalat aktiekapital eller inbetalat garantikapital,

2. övrigt eget kapital, med av-

2. övrigt eget kapital med av-

drag för fond för orealiserade

drag för utdelning, samt

vinster och utdelning, samt

 

3. obeskattade reserver.

För försäkringsbolag som tillämpar diskontering av försäkringstek- niska avsättningar för oreglerade skador skall, i fråga om försäkring som avses i 2 kap. 3 a § första stycket klasserna 3–18, kapitalbasen minskas med skillnaden mellan odiskonterade och diskonterade försäkringsteknis- ka avsättningar. För sådan försäkring som avses i 2 kap. 3 a § första stycket klasserna 1 och 2 skall diskontering av de annuiteter som ingår i avsättningarna göras.

Finansinspektionen får medge att också andra poster än som sägs i

första stycket får ingå i kapitalbasen.

 

 

 

 

7 a kap.

 

 

 

 

 

4 §5

 

 

Ett försäkringsbolag som avses i

Ett försäkringsbolag som avses i

1 § första stycket 1 skall, utöver

1 § första stycket 1 skall, utöver

vad som föreskrivs i 1 kap. 8 a §,

vad som föreskrivs i 1 kap. 8 a §,

ha en kapitalbas som är tillfreds-

ha en kapitalbas som är tillfreds-

ställande med hänsyn till andra

ställande med hänsyn till andra

företag

i

försäkringsgruppen

företag

i

försäkringsgruppen

(gruppbaserad kapitalbas). När den

(gruppbaserad kapitalbas). När den

gruppbaserade

kapitalbasen be-

gruppbaserade

kapitalbasen be-

stäms skall 7 kap. 22 och 24 §§

stäms skall 7 kap. 22 och 24 §§

samt 26 § tredje stycket första

samt 26 § fjärde stycket första

meningen tillämpas.

meningen tillämpas.

Den gruppbaserade kapitalbasen skall uppgå till en nivå som är till- räcklig med hänsyn till andra företag i försäkringsgruppen (gruppbaserad solvensmarginal). När den gruppbaserade solvensmarginalen bestäms skall 7 kap. 23 § för livförsäkringsrörelse och 7 kap. 25 § för skade- försäkringsrörelse tillämpas.

Denna lag träder i kraft den 1 januari 2005.

4Senaste lydelse 2003:510.

5Senaste lydelse 2000:623.

Prop. 2004/05:24

49

2. beräkning av kapitalkravet enligt 2 kap. 5 § första stycket,
3. hur gruppbaserad redovis- ning enligt 6 kap. 5 § skall upp- rättas för sådana institut som tillämpar Europaparlamentets och rådets förordning (EG) nr 1606/2002 av den 19 juli 2002 om tillämpning av internationella redovisningsstandarder.

2.8

Förslag till lag om ändring i lagen (1994:2004) om

Prop. 2004/05:24

 

kapitaltäckning och stora exponeringar för kredit- institut och värdepappersbolag

Härigenom föreskrivs att 8 kap. 2 § lagen (1994:2004) om kapital- täckning och stora exponeringar för kreditinstitut och värdepappersbolag skall ha följande lydelse.

Nuvarande lydelse

Föreslagen lydelse

8 kap.

2 §1

Regeringen eller, efter regeringens bemyndigande, Finansinspektionen får meddela de föreskrifter som behövs om

1. villkoren för att beräkna kapitalkravet enligt undantagsregeln i

2 kap. 4 §,

2. beräkning av kapitalkravet enligt 2 kap. 5 § första stycket.

Denna lag träder i kraft den 1 januari 2005.

1 Senaste lydelse 2000:444.

50

Lager av finansiella instrument skall tas upp till det verkliga värdet. Lagret får dock tas upp till det samlade anskaffningsvärdet om samtliga företag som ingår i samma intressegemenskap tar upp sina respektive lager av finansiella in- strument till det samlade an- skaffningsvärdet.

2.9Förslag till lag om ändring i inkomstskattelagen (1999:1229)

Härigenom föreskrivs att 17 kap. 20 § och 39 kap. 7 § inkomst- skattelagen (1999:1229) skall ha följande lydelse.

Nuvarande lydelse

Föreslagen lydelse

17 kap.

20 §1

Försäkringsföretag skall ta upp lager av finansiella instrument till nettoförsäljningsvärdet. Andra företag skall ta upp sådant lager till det verkliga värdet. För alla företag gäller att lagret i stället får tas upp till det samlade anskaf- ningsvärdet. I sådant fall skall dock samtliga företag som ingår i samma intressegemenskap ta upp sina respektive lager av finansiella instrument till det samlade an- skaffningsvärdet.

Ett finansiellt instrument som har ett negativt värde skall anses ingå i lagret, om det skulle ha varit lager om det hade haft ett positivt värde.

39 kap.

7 §

Med försäkringstekniska avsätt- ningar för egen räkning avses sådana avsättningar enligt 7 kap. 1 § första stycket försäkrings- rörelselagen (1982:713) (ej intjä- nade premier och kvardröjande risker, livförsäkringsavsättning, oreglerade skador, garanterad och villkorad återbäring, utjämnings- avsättning för kreditförsäkring och fondförsäkringsåtaganden där för- säkringstagaren bär placerings- risken) minskade med värdet av återförsäkringsgivares ansvarighet.

Med försäkringstekniska avsätt- ningar för egen räkning avses sådana avsättningar enligt 4 kap. 9 § lagen (1995:1560) om års- redovisning i försäkringsföretag minskade med värdet av åter- försäkringsgivares ansvarighet.

1. Denna lag träder i kraft den 1 januari 2005 och tillämpas första gången på beskattningsåret som börjar efter den 31 december 2004.

1 Senaste lydelse 2003:1102.

Prop. 2004/05:24

51

2. Vid tillämpningen av 17 kap. 20 § får försäkringsföretag använda Prop. 2004/05:24 nettoförsäljningsvärdet i stället för det verkliga värdet till och med det

beskattningsår som avslutas senast den 31 december 2005.

52

3

Ärendet och dess beredning

Prop. 2004/05:24

Rådet och Europaparlamentet antog i juli 2002 en förordning om tillämp- ning av internationella redovisningsstandarder. Förordningen innebär bl.a. att noterade företag fr.o.m. år 2005 skall upprätta sina koncernredo- visningar enligt vissa av EU-kommissionen antagna internationella redo- visningsstandarder.

Regeringen beslutade i augusti 2002 att låta en särskild utredare över- väga de frågor som förordningen ger upphov till (dir. 2002:106). Utred- ningen antog namnet IAS-utredningen.

Utredningens huvuduppgift har varit att överväga om de i förordningen angivna redovisningsstandarderna skall tillämpas även av andra företag än noterade företag samt om de skall tillämpas endast i koncernredo- visningen eller i såväl årsredovisningen som koncernredovisningen.

I utredningens uppdrag har också ingått att överväga om den svenska redovisningslagstiftningen bör ändras dels för att på annat sätt ge svenska företag ökade möjligheter att upprätta sina redovisningar enligt interna- tionellt accepterade redovisningsstandarder, dels för att undanröja kon- flikter mellan internationella redovisningsprinciper och svensk lagstift- ning.

Utredningen har även behandlat vissa andra övergripande frågor såsom förordningens effekter på det svenska systemet för normgivning på redovisningsområdet och behovet av ytterligare ändringar i den associ- ationsrättsliga lagstiftningen.

Utredningen har avgett betänkandet Internationell redovisning i svenska företag (SOU 2003:71). Sammanfattningen och lagförslagen i betänkandet finns i bilagorna 3 och 4. Betänkandet har remissbehandlats. En förteckning över remissinstanserna finns i bilaga 5. En samman- ställning av remissvaren finns tillgänglig i lagstiftningsärendet (dnr Ju2003/6169/L1).

I december 2003 remitterade Finansdepartementet promemorian Sär- skilda frågor rörande finansiella företag som tillämpar internationella redovisningsstandarder (dnr Fi2003/2278). I promemorian lämnas förslag till ändringar i lagen (1994:2004) om kapitaltäckning och stora expone- ringar i kreditinstitut och värdepappersbolag och försäkringsrörelselagen (1982:713). Promemorian innehåller också förslag till vissa ändringar i lagen (1995:1560) om årsredovisning i försäkringsföretag. En samman- fattning av promemorian finns i bilaga 6. Promemorians lagförslag finns i bilaga 7. De remissinstanser som har yttrat sig över promemorian finns förtecknade i bilaga 8. Remissvaren finns tillgängliga i lagstiftnings- ärendet (dnr Fi2003/2278).

I Finansdepartementet har också utarbetats en promemoria om fördel- ning av överskott m.m. i livförsäkringsbolag. En sammanfattning av promemorian jämte promemorians lagförslag finns i bilaga 9. Prome- morian har tillställts Finansinspektionen, Försäkringsförbundet, Svenska Aktuarienämnden, Bokföringsnämnden och Redovisningsrådet. De yttranden som har inkommit finns tillgängliga i lagstiftningsärendet (dnr Fi2003/2278).

I denna proposition tar regeringen upp de frågor som har behandlats i betänkandet och i promemoriorna.

53

Propositionen bygger på en överenskommelse mellan den social- Prop. 2004/05:24 demokratiska regeringen och Vänsterpartiet.

Lagrådet

Regeringen beslutade den 17 juni 2004 att inhämta Lagrådets yttrande över de lagförslag som finns i bilaga 10.

Lagrådets yttrande finns i bilaga 11. Lagrådet har lämnat förslagen utan erinran.

I förhållande till lagrådsremissen har gjorts vissa mindre ändringar av väsentligen redaktionell art.

4 Redovisningsnormgivningens struktur

4.1EG:s rättsakter avseende företagens redovisning

Inom EG-rätten skiljer man mellan primär och sekundär EG-rätt. Den primära EG-rätten består av de grundläggande gemenskapsfördragen, exempelvis Romfördraget. Den sekundära EG-rätten utgörs av de rätts- akter som har utfärdats av EG:s institutioner på grundval av de grund- läggande fördragen. Den sekundära EG-rätten tar form av förordningar, direktiv, beslut, yttranden och rekommendationer. Förordningar är till alla delar bindande och direkt tillämpliga i medlemsstaterna. En med- lemsstat varken får eller skall transformera en förordning till nationell lagstiftning. Direktiv riktar sig däremot till medlemsstaterna och anger vad som skall uppnås inom en viss tid. Det överlåts dock till med- lemsstaten att bestämma form och tillvägagångssätt för genomförandet.

Inom EU har det utfärdats sex direktiv som behandlar redovisnings- frågor. Tre av dessa ingår bland de s.k. bolagsrättsliga direktiven. De bolagsrättsliga direktiven syftar till att skapa en minsta gemensam skyddsnivå för delägare, borgenärer och andra som träder i förbindelse med ett företag. Det fjärde bolagsrättsliga direktivet1 behandlar skyldig- heten att upprätta årsbokslut och förvaltningsberättelse i aktiebolag och vissa handelsbolag. Det sjunde bolagsrättsliga direktivet2 behandlar skyldigheten att upprätta koncernredovisning. Det elfte bolagsrättsliga direktivet3 innehåller föreskrifter om redovisning vid innehav av en filial i en annan medlemsstat.

För redovisning i banker och andra finansiella institut respektive försäkringsföretag finns särskilda direktiv. År 1986 antogs ett bankredo- visningsdirektiv4 och år 1991 ett försäkringsredovisningsdirektiv5. Dessa

1Rådets fjärde direktiv 78/660/EEG av den 28 juli 1978 om årsbokslut i vissa typer av bolag.

2Rådets sjunde direktiv 83/349/EEG av den 13 juni 1983 om sammanställd redovisning.

3Rådets elfte direktiv 89/666/EEG av den 21 december 1989 om krav på offentlighet i filialer som har öppnats i en medlemsstat av vissa typer av bolag som lyder under lagstiftningen i en annan stat.

4Rådets direktiv 86/365/EEG av den 8 december 1986 om årsbokslut och sammanställd redovisning för banker och andra finansiella institut.

5Rådets direktiv 91/674/EEG av den 19 december 1991 om årsbokslut och sammanställd

redovisning för försäkringsföretag.

54

direktiv hänvisar i åtskilliga avseenden till de fjärde och sjunde bolags- Prop. 2004/05:24 rättsliga direktiven. Endast sådana avvikelser från dessa direktiv som

anses vara motiverade av de särdrag som utmärker de s.k. finansiella företagen har gjorts. Bankfilialdirektivet6 innehåller bestämmelser om redovisning vid innehav av bankfilialer i andra medlemsstater.

Direktiven har ändrats flera gånger. De senaste större ändringarna gjordes under år 2003 genom antagandet av det s.k. moderniserings- direktivet7. Innebörden av dessa ändringar behandlas i avsnitt 4.6.1.

År 2002 antog rådet och parlamentet också en förordning om tillämp- ning av internationella redovisningsstandarder. Förordningen, som kom- mer att behandlas närmare i avsnitt 4.5, är den hittills enda EG-förord- ningen på redovisningsrättens område.

4.2Svensk redovisningslagstiftning

I syfte att anpassa den svenska lagstiftningen på redovisningsområdet till EG-direktiven infördes den 1 januari 1996 tre nya lagar, årsredo- visningslagen (1995:1554; ÅRL), lagen (1995:1559) om årsredovisning i kreditinstitut och värdepappersbolag (ÅRKL) samt lagen (1995:1560) om årsredovisning i försäkringsföretag (ÅRFL).

ÅRL skall tillämpas av samtliga företag som är skyldiga att upprätta en årsredovisning. Vissa finansiella företag skall dock i stället tillämpa ÅRKL eller ÅRFL. Bestämmelserna i ÅRKL och ÅRFL överensstämmer till stora delar med ÅRL. I varje kapitel i ÅRKL och ÅRFL hänvisas således till de bestämmelser i ÅRL som skall tillämpas även av de före- tag som omfattas av ÅRKL och ÅRFL.

Årsredovisningslagarna innehåller bestämmelser om företagens offent- liga redovisning, dvs. årsredovisning, koncernredovisning och delårs- rapport. Bestämmelser om företagens icke-offentliga redovisning (löpan- de bokföring m.m.) finns i bokföringslagen (1999:1078).

4.3Svensk kompletterande normgivning

Såväl bokföringslagen som årsredovisningslagarna är ramlagar. Avsikten är att lagarna skall vara allmänt hållna och kompletteras med annan normgivning. Detta kommer till uttryck genom bestämmelser om skyl- dighet att iaktta god redovisningssed. God redovisningssed har i för- arbetena till bokföringslagen beskrivits som de normer som grundas på – utöver lag och föreskrifter – redovisningspraxis, rekommendationer och uttalanden från vissa myndigheter och andra organisationer, framförallt Bokföringsnämnden, Finansinspektionen och Redovisningsrådet (se prop. 1998/99:130 s. 178).

6Rådets direktiv 89/117/EEG av den 13 februari 1989 om skyldigheter angående offentliggörande av årsredovisningshandlingar för en medlemsstat inrättade filialer till kreditinstitut och finansiella institut med huvudkontor i en annan medlemsstat.

7Europaparlamentets och rådets direktiv 2003/51/EG av den 18 juni 2003 om ändring av direktiven 78/660/EEG, 83/349/EEG, 86/635/EEG och 91/674/EEG om årsbokslut och sammanställd redovisning i vissa typer av bolag, banker och andra finansinstitut samt

försäkringsföretag.

55

Bokföringsnämnden är en statlig myndighet som ansvarar för utveck- Prop. 2004/05:24 landet av god redovisningssed i företagens bokföring och offentliga

redovisning. Nämnden ger ut allmänna råd om tillämpningen av fram- förallt bokföringslagen och ÅRL. De allmänna råden är inte formellt bindande. I praktiken måste de dock tillmätas stor betydelse vid bedöm- ning av vad som utgör god redovisningssed. Därutöver ger nämnden ut vägledningar och uttalanden. Nämndens arbete är inriktat på frågor om löpande bokföring och arkivering samt redovisningsfrågor som rör framförallt små och medelstora företag.

Finansinspektionen är i likhet med Bokföringsnämnden en statlig myndighet. Inspektionen ansvarar för utvecklandet av god redovisnings- sed i företag som omfattas av ÅRKL och ÅRFL i den utsträckning det är påkallat med hänsyn till dessa företags särart (se 8 kap. 1 § bok- föringslagen). Inspektionen utfärdar såväl allmänna råd som bindande föreskrifter.

Redovisningsrådet är ett privaträttsligt organ med ändamål att främja utvecklingen av god redovisningssed i publika företag. Rådet utfärdar rekommendationer som i första hand riktar sig till företag vars aktier är föremål för offentlig handel och företag som genom sin storlek har ett stort allmänt intresse. Rådets rekommendationer har utformats med utgångspunkt i de internationella redovisningsstandarder som ges ut av International Accounting Standards Board (IASB) eller som har getts ut av IASB:s föregångare International Accounting Standards Committee (IASC). Rekommendationerna behandlar i första hand företagens offent- liga redovisning.

Redovisningsrådets akutgrupp gör uttalanden som anger hur rekom- mendationerna skall tolkas i de fall olika tolkningar förekommer. Akutgruppen har vidare till uppgift att göra uttalanden i redovisnings- frågor som inte behandlas vare sig i befintliga rekommendationer eller i rekommendationer som är under utarbetande.

4.4Internationella redovisningsstandarder

IASB är en privaträttslig organisation som verkar på internationell nivå. Organisationen har till uppdrag att verka för en internationell harmoni- sering av de redovisningsprinciper som används i olika delar av världen. De standarder som ges ut av IASB kallas för International Financial Reporting Standards (IFRS) medan de som tidigare har utarbetats av IASC benämns International Accounting Standards (IAS). Rekommen- dationerna baseras på en föreställningsram som beskrivs i IASB:s Framework for the Preparation and Presentation of Financial Statements. Uppgiften att tolka IASB:s rekommendationer ligger på International Financial Reporting Interpretations Committee (IFRIC), tidigare be- nämnd Standing Interpretations Committee (SIC).

Vid sidan av IASB finns nationella redovisningsnormgivare som ut- färdar redovisningsnormer för, i första hand, de företag som har sitt säte i ett visst land. Bland dessa tillmäts ofta den amerikanska normgivaren Financial Accounting Standards Board (FASB) störst betydelse. Dess standarder ger uttryck för amerikanska redovisningsnormer (US GAAP).

56

4.5IAS-förordningen

4.5.1En EG-förordning om tillämpning av internationella redovisningsstandarder

Inom EU har det under flera år förts diskussioner om att inom unionen harmonisera och förbättra reglerna för noterade företags8 redovisning. Det har också funnits en strävan att närma de inom unionen tillämpade redovisningsnormerna till de redovisningsnormer som tillämpas inter- nationellt, i synnerhet IAS. Dessa diskussioner har bl.a. lett till att rådet och parlamentet år 2002 antog den ovan nämnda EG-förordningen (i fortsättningen benämnd ”IAS-förordningen”). Innebörden i förordningen är att alla noterade europeiska företag från och med år 2005 i sina koncernredovisningar skall tillämpa de internationella redovisningsstan- darder som har antagits för tillämpning inom EU (jfr avsnitt 4.6). De standarder som förordningen syftar på är IAS och IFRS med tillhörande SIC- respektive IFRIC-tolkningar. Beträffande begreppen IAS, IFRS, SIC och IFRIC kan hänvisas till avsnitt 4.4.

Enligt artikel 4 i förordningen skall alla noterade företag vara skyldiga att upprätta sina koncernredovisningar i enlighet med de IAS/IFRS och tillhörande SIC/IFRIC-tolkningar som har utfärdats eller antagits av IASC eller IASB och som antas av kommissionen för tillämpning inom gemenskapen. När vi i det följande hänvisar till IAS/IFRS avser vi, om inte annat framgår av sammanhanget, samtliga dessa av kommissionen antagna standarder och tolkningar.

Enligt förordningen får kommissionen anta en viss standard endast om

den inte strider mot den i redovisningsdirektiven fastlagda principen om att redovisningen skall ge en rättvisande bild av företagens resultat och ställning,

den bidrar till det europeiska gemensamma bästa, och

den uppfyller kriterierna för begriplighet, relevans, tillförlit- lighet och jämförbarhet.

En redovisningsteknisk kommitté, European Financial Reporting Advisory Group (EFRAG), bistår kommissionen med stöd och expert- kunskaper vid bedömningen av de internationella redovisningsstan- darderna. Innan kommissionen antar en viss standard, måste den dess- utom iaktta ett i förordningen angivet kommittéförfarande. Förfarandet innebär att kommissionen först skall lägga fram sina förslag till beslut inför en föreskrivande kommitté för redovisningsfrågor, Accounting Regulatory Committee (ARC). ARC består av företrädare för medlems- staterna med kommissionens företrädare som ordförande. ARC skall yttra sig över kommissionens förslag. Om förslaget är förenligt med ARC:s yttrande, kan kommissionen anta den aktuella standarden. Om förslaget inte är förenligt med kommitténs yttrande, måste kommissionen hänskjuta frågan till rådet, varvid en särskild procedur skall följas innan standarden kan antas (se artikel 6 i förordningen samt det där angivna beslutet 1999/468/EG). De antagna standarderna skall offentliggöras i sin

8 Den här och i det följande använda termen ”noterade företag” avser företag som har aktier eller andra värdepapper noterade på en reglerad marknad. Beträffande begreppet ”reglerad marknad”, se nedan avsnitt 4.5.2.

Prop. 2004/05:24

57

helhet på vart och ett av gemenskapens officiella språk i form av en förordning från kommissionen (se artikel 3.4).

Kommissionen har under 2003 antagit alla IAS/IFRS med tillhörande SIC/IFRIC-tolkningar som förelåg den 14 september 2002 med undantag för IAS 32 Financial Instruments: Disclosure and Presentation och IAS 39 Financial Instruments: Recognition and Measurement samt tillhörande SIC 5, SIC 16 och SIC 17. Avsikten är att de undantagna standarderna, som nyligen har omarbetats av IASB, så snart som möjligt skall komma under övervägande för att antas av kommissionen.

Som huvudregel gäller att de företag som omfattas av förordningen måste tillämpa de aktuella redovisningsstandarderna fr.o.m. det räken- skapsår som inleds den 1 januari 2005 eller därefter. Medlemsstaterna får dock besluta att vissa företag inte behöver tillämpa standarderna förrän fr.o.m. det räkenskapsår som inleds den 1 januari 2007 eller senare. Denna möjlighet till en särskild övergångstid gäller för företag som har endast skuldebrev noterade samt för företag som är noterade på en reglerad marknad utanför gemenskapen och som redan då förordningen offentliggjordes tillämpade andra internationellt godkända standarder som grundval för sin koncernredovisning.

Som ovan har framgått ställer förordningen krav på redovisning enligt de av kommissionen antagna IAS/IFRS enbart såvitt gäller noterade företag och enbart beträffande dessa företags koncernredovisningar. För- ordningen lämnar emellertid en möjlighet för medlemsstaterna att besluta om att utsträcka tillämpningsområdet för de antagna standarderna genom att tillåta eller kräva dels att noterade företag upprättar sina årsredovis- ningar enligt standarderna, dels att icke-noterade företag upprättar sina års- eller koncernredovisningar (eller båda) enligt standarderna (se artikel 5).

4.5.2Vilka företag måste redovisa enligt de av kommissionen antagna standarderna?

Enligt artikel 4 i förordningen gäller kravet på att koncernredovisningen skall upprättas enligt de av kommissionen antagna IAS/IFRS ”företag” som är underställda en medlemsstats lagstiftning och vars värdepapper på balansdagen är noterade på en ”reglerad marknad” i en medlemsstat i enlighet med de villkor som fastställs i artikel 1.13 i direktiv 93/22/EEG om investeringstjänster på värdepappersområdet. Vad innebär då dessa begrepp?

”Företag”

Kommissionen har uttalat dels att förordningen endast tar sikte på företag hemmahörande inom EU, dels att definitionen av ”företag” (”companies” i den engelska språkversionen) är hämtad från artikel 48 i Romfördraget enligt vilken ”companies or firms means companies or firms constituted under civil or commercial law, including cooperative societies, and other legal persons governed by public or private law, save for those which are non-profit-making”. Enligt den svenska versionen av artikel 48 innefattas i begreppet ”bolag” även ”kooperativa sammanslutningar samt andra

Prop. 2004/05:24

58

offentligrättsliga eller privaträttsliga juridiska personer, med undantag av Prop. 2004/05:24 sådana som inte drivs i vinstsyfte”. Detta torde innebära att förordningen

omfattar alla juridiska personer som bedriver någon form av affärs- eller näringsverksamhet i vinstsyfte.

De svenska företag som därmed kommer att omfattas av förordningens begrepp ”företag” är främst aktiebolag, handelsbolag och ekonomiska föreningar samt kreditinstitut, värdepappersbolag och försäkringsföretag.

”Reglerad marknad”

I artikel 1.13 i direktivet om investeringstjänster inom värdepappersom- rådet (93/22/EEG) anges att med reglerad marknad avses en marknad som förekommer i den förteckning som avses i artikel 16 i samma direktiv. I artikel 16 anges att varje medlemsstat skall upprätta en för- teckning över de reglerade marknader för vilka staten är hemland och skicka denna förteckning till kommissionen. Av en förteckning upprättad av Finansinspektionen i april 2002 framgår att det i Sverige rör sig om de marknadsplatser som innehas av Stockholmsbörsen AB, Nordic Growth Market NGM AB och Aktietorget AB.

4.5.3Vad krävs av en redovisning för att den skall anses uppfylla IAS-förordningens krav?

Uttryckssättet ”i enlighet med de internationella redovisningsstandarder som antagits i överensstämmelse med förfarandet i artikel 6.2” i IAS- förordningen torde få tolkas med ledning av IAS 1, Utformning av finan- siella rapporter. Av punkten 14 i den standarden framgår att finansiella rapporter stämmer överens med IAS endast om de uppfyller samtliga krav i alla tillämpliga standarder, inklusive varje tillämpligt tolknings- uttalande från SIC. Alla tillämpliga standarder, liksom samtliga tillämpli- ga tolkningsuttalanden från SIC, måste således beaktas fullt ut för att ett företag skall kunna hävda att dess redovisning överensstämmer med IAS. Det innebär att en redovisning, för att anses vara upprättad i enlighet med IAS-förordningens krav, måste uppfylla de krav på ”full compliance” som avses i IAS 1, givetvis med reservation för att IAS-förordningen omfattar endast sådana standarder som formellt har antagits av kommissionen.

Motsvarande tolkning får göras för det fall en medlemsstat väljer att med stöd av artikel 5 i IAS-förordningen utsträcka tillämpningsområdet för antagna IAS/IFRS till att omfatta års- eller koncernredovisningar för icke-noterade företag respektive årsredovisningar i noterade företag. Det innebär att de aktuella företagen skall tillämpa alla antagna IAS/IFRS i alla avseenden. Företagen kan inte välja att tillämpa enbart vissa IAS/IFRS men inte andra.

59

4.6Samspelet mellan EG-rätten och nationell lagstiftning

4.6.1Moderniseringsdirektivet

Enligt IAS-förordningen spelar redovisningsdirektiven en viktig roll vid antagandet av de IAS/IFRS som skall gälla inom EU (jfr punkten 9 i ingressen till förordningen). Dessutom kommer redovisningsdirektivet liksom hittills att styra innehållet i den nationella rätt som gäller för de företag som inte tillämpar IAS/IFRS. Det har därför ansetts nödvändigt att uppdatera redovisningsdirektiven så att de är förenliga med innehållet i nuvarande och framtida IAS/IFRS. Rådet och parlamentet har med anledning därav beslutat om ändringar i redovisningsdirektiven. Änd- ringarna kommer till uttryck i det ovan nämnda s.k. moderniserings- direktivet. Syftet med ändringarna är att avlägsna alla föreliggande oförenligheter mellan redovisningsdirektiven och IAS/IFRS, att säker- ställa att de alternativa redovisningsmetoder som nu är tillåtna enligt IAS/IFRS kan utnyttjas av de EU-företag som inte kommer att omfattas av IAS-förordningen samt att modernisera den grundläggande strukturen i redovisningsdirektiven.

Huvudregeln i det fjärde bolagsrättsliga direktivet är alltjämt att värde- ring skall ske till historiska anskaffningsvärden med möjlighet till uppskrivning av vissa tillgångar. Möjligheten till uppskrivning har genom moderniseringsdirektivet utsträckts till att gälla även immateriella tillgångar. Syftet har varit att möjliggöra en löpande omvärdering till verkligt värde i enlighet med IAS 38 Immateriella tillgångar. Vidare har det införts bestämmelser om att medlemsstaterna får tillåta eller kräva att försäkringsföretag, i likhet med vad som gäller för övriga företag genom det s.k. fair value-direktivet, värderar vissa finansiella instrument till verkligt värde. Dessutom har det införts en möjlighet för medlemssta- terna att tillåta eller kräva att vissa andra, av respektive medlemsstat särskilt angivna, tillgångar värderas till verkligt värde. Syftet är att möjliggöra en tillämpning av de omvärderingsmodeller som finns i bl.a. IAS 40 Förvaltningsfastigheter och IAS 41 Jord- och skogsbruk.

4.6.2Samspelet mellan IAS-förordningen och nationell lagstiftning

Genom årsredovisningslagarna har EG:s fjärde och sjunde bolagsrättsliga direktiv respektive bank- och försäkringsredovisningsdirektiven inför- livats i svensk lagstiftning. IAS-förordningen, liksom de redovisnings- standarder som kommissionen antar med stöd av förordningen är, till skillnad från direktiven, direkt tillämplig för de företag som omfattas av förordningen. Samspelet mellan årsredovisningslagarna och IAS-förord- ningen blir därför av särskilt intresse.

Konflikter mellan årsredovisningslagarna och IAS-förordningen (och de med stöd av förordningen antagna IAS/IFRS) kan uppkomma endast i den mån lagarna behandlar en fråga som även tillhör IAS-förordningens tillämpningsområde. I vissa fall står det alldeles klart hur en sådan konflikt skall lösas. I den mån en och samma fråga behandlas i en antagen IAS/IFRS och i tillämplig årsredovisningslag, har den antagna

Prop. 2004/05:24

60

standarden företräde. Ett företag som omfattas av IAS-förordningen Prop. 2004/05:24 måste alltså tillämpa standarden. IAS/IFRS får också anses ha företräde

före sådana bestämmelser i årsredovisningslagarna som hindrar ett företag att följa en antagen IAS/IFRS.

Andra bestämmelser i årsredovisningslagarna behandlar frågor som inte tas upp i IAS/IFRS. Det gäller exempelvis bestämmelserna om förvaltningsberättelse, offentlighet och revision samt vissa krav på tilläggsupplysningar. Kommissionen har, efter samråd med medlems- staterna, uttalat att sådana nationella bestämmelser fortsättningsvis gäller vid sidan av IAS/IFRS.9

Ett företag som omfattas av IAS-förordningen kommer således att vara skyldigt att tillämpa såväl vad som föreskrivs i antagna IAS/IFRS som vissa bestämmelser i årsredovisningslagarna (främst bestämmelser om årsredovisning och förvaltningsberättelse, vissa formkrav samt en del krav på tilläggsupplysningar).

Vissa IAS/IFRS innehåller två alternativa redovisningsmetoder att välja mellan. Den nationella lagstiftaren kan, enligt vad kommissionen har uttalat, i sådana fall inte välja ut en av de angivna redovisningsmeto- derna och förbjuda redovisning enligt den andra metoden i koncernredo- visningen. Detta skulle hindra företagen från att utnyttja den valfrihet som IAS/IFRS vill ge.

I avsnitt 5.4.2 behandlas närmare frågan om vilka regler i ÅRL som framgent skall respektive inte skall tillämpas av icke-finansiella företag som upprättar koncernredovisning i enlighet med IAS/IFRS. I avsnitt 5.4.3 behandlas vilka bestämmelser i ÅRKL och ÅRFL som även i fortsättningen skall tillämpas av kreditinstitut, värdepappersbolag och försäkringsföretag.

4.6.3Skillnaden mellan IAS/IFRS och svensk redovisningslagstiftning

En årsredovisning eller en koncernredovisning riktar sig till företagens intressenter, bl.a. ägarna, investerarna, de anställda, borgenärerna, leve- rantörerna, kunderna och olika myndigheter. Behovet av information varierar emellertid avsevärt mellan olika företag, särskilt beroende på företagens storlek. Mot denna bakgrund ställer svensk redovisnings- lagstiftning olika krav på redovisningen i små och stora företag. Redovisningslagstiftningens utformning har också påverkats av de sam- band som finns med svensk bolags- eller skattelagstiftning.

IAS/IFRS syftar till att tillgodose det internationella näringslivets behov. Standarderna är därför i praktiken huvudsakligen inriktade på noterade företags koncernredovisning och tillgodoser det behov av in- formation som ägare och andra investerare har. Eftersom de är interna- tionella och saknar koppling till någon särskild ekonomisk eller rättslig miljö, har de i allmänhet utformats utan hänsyn till nationell reglering avseende borgenärsskydd, vinstutdelning och beskattning. IAS/IFRS har

9 Kommentarer till vissa artiklar i Europaparlamentets och rådets förordning (EG) nr

 

16060/2002 av den 19 juli 2002 om tillämpning av internationella redovisningsstandarder

 

samt rådets fjärde direktiv 78/660/EEG av den 25 juli 1978 och sjunde direktiv 83/349/EEG

 

av den 13 juni 1983 om redovisning.

61

därför en annan utgångspunkt än den svenska redovisningslagstiftningen. Prop. 2004/05:24 Dessa skillnader måste beaktas när man bedömer om de utgör ett

lämpligt regelverk för noterade företags årsredovisningar och för onote- rade företags koncern- eller årsredovisningar.

Från redovisningsperspektiv innebär en övergång till IAS/IFRS bl.a. att värderingen av tillgångar oftare än vad som gäller enligt årsredo- visningslagarna sker till verkliga värden i stället för till anskaffnings- värden. Vidare är regelverket i IAS/IFRS mer detaljerat och innehåller flera krav på tilläggsupplysningar än vad årsredovisningslagarna gör.

5 Tillämpning av IAS/IFRS i svenska företag

5.1Bör möjligheterna att tillämpa IAS/IFRS utökas?

Regeringens bedömning: Det bör införas större möjligheter att upprätta redovisningshandlingar med tillämpning av internationella redovisnings- principer.

Utredningens bedömning: Överensstämmer med regeringens bedöm- ning.

Remissinstanserna: Remissinstanserna har tillstyrkt eller inte haft något att invända mot utredningens bedömning.

Skälen för regeringens bedömning: Som ovan har framgått kräver IAS-förordningen inte att de av kommissionen antagna IAS/IFRS tilläm- pas annat än i noterade företags koncernredovisningar. Förordningen ger emellertid möjlighet att utsträcka förordningens tillämpningsområde så att det omfattar även andra företag och även årsredovisningar. Frågan är om denna möjlighet bör utnyttjas av den svenska lagstiftaren. Bör även onoterade företag vara skyldiga eller i vart fall ha möjlighet att upprätta koncernredovisning i enlighet med IAS/IFRS? Bör noterade eller onote- rade företag vara skyldiga eller i vart fall ha möjlighet att upprätta sina årsredovisningar i enlighet med IAS/IFRS?

Enligt vår mening finns det ett värde i att det så långt som möjligt etableras en uppsättning redovisningsregler som kan accepteras av börser och andra finansiella aktörer världen över. Med ett allt mer internationa- liserat svenskt näringsliv är det rimligt att svenska företag har möjlighet att följa den internationella utvecklingen också när det gäller sättet att redovisa. Visserligen kan det i enskildheter riktas kritik mot en del av de lösningar som väljs på internationell nivå. Sammantaget väger emellertid fördelarna med en tillämpning av internationella redovisningsprinciper över. En tillämpning av internationella redovisningsstandarder under- lättar jämförelser mellan svenska och utländska företag och ger svenska företag bättre konkurrensmöjligheter gentemot företag i andra länder. En ökad jämförbarhet mellan företag i olika länder främjar dessutom förtro- endet för de finansiella rapporterna. Detta är grundläggande för en effektivt fungerande kapitalmarknad.

Vi anser därför att svenska företag bör ges ökade möjligheter att tillämpa internationella redovisningsprinciper och att en övergång till en

redovisning enligt IAS/IFRS bör underlättas.

62

Detta kan åstadkommas på två olika sätt. Det ena sättet är att Sverige Prop. 2004/05:24 utnyttjar artikel 5 i IAS-förordningen och ger företagen möjlighet eller

tillägger dem skyldighet att upprätta sina redovisningshandlingar med tillämpning av de IAS/IFRS som kommissionen har antagit. Denna modell innebär att årsredovisningslagarna och svensk god redovisnings- sed sätts åt sidan. Det andra sättet är att årsredovisningslagarna ändras så att de inte förhindrar en tillämpning av sådana redovisningsprinciper som finns i IAS/IFRS. Ett närmande till de internationella redovisningsprinci- perna skulle därmed ske inom ramen för årsredovisningslagarna och svensk god redovisningssed.

Vilken eller vilka lösningar som bör väljas behandlas i följande avsnitt.

5.2Hur bör valmöjligheterna i IAS-förordningen utnyttjas för icke-finansiella företag?

Regeringens bedömning: Såväl noterade som onoterade icke-finansiella företag bör även i fortsättningen upprätta sina årsredovisningar i enlighet med ÅRL.

Regeringens förslag: Onoterade icke-finansiella företag ges möjlighet att upprätta sina koncernredovisningar enligt de redovisningsstandarder som kommissionen har antagit med stöd av IAS-förordningen.

Utredningens förslag: Överensstämmer med regeringens förslag när det gäller onoterade företags möjlighet att upprätta koncernredovisning enligt de IAS/IFRS som kommissionen har antagit. Utredningen har därutöver föreslagit att såväl onoterade som noterade företag skall kunna upprätta årsredovisning enligt de antagna IAS/IFRS.

Remissinstanserna: De flesta remissinstanser har tillstyrkt utredning- ens förslag. Redovisningsrådet har dock ansett att företag som genom sin storlek har ett stort allmänt intresse bör vara skyldiga att upprätta kon- cernredovisning enligt samma standarder som noterade företag. Aktie- spararna har ansett att noterade företag som inte är moderföretag skall vara skyldiga att upprätta sina årsredovisningar enligt de av kom- missionen antagna standarderna. Ekobrottsmyndigheten har tvärtom an- sett att Sverige över huvud taget inte bör utnyttja de möjligheter som artikel 5 i IAS-förordningen ger medlemsstaterna. Sveriges Redovis- ningskonsulters Förbund SRF har menat att onoterade företag alltid skall upprätta såväl årsredovisning som koncernredovisning i enlighet med ÅRL. Riksskatteverket har ansett att onoterade företag alltid skall upp- rätta årsredovisning enligt ÅRL och att endast stora företag skall kunna upprätta koncernredovisning enligt de standarder som kommissionen har antagit.

Finansinspektionen har föreslagit att företag som vill upprätta sin redo- visning enligt de av kommissionen antagna standarderna skall vara skyldiga att ta in bestämmelser om detta i sin bolagsordning eller i sina stadgar.

Flera remissinstanser har i detta sammanhanget förordat att frågan om sambandet mellan redovisning och beskattning utreds vidare.

63

Skälen för regeringens bedömning och förslag

Årsredovisningen

I likhet med kommittén och flera remissinstanser ser vi flera fördelar med en ordning där företagens årsredovisningar upprättas i enlighet med de IAS/IFRS som kommissionen har antagit. Bland annat torde jämför- barheten mellan svenska och utländska företag öka, något som torde göra det enklare för svenska företag att agera utomlands. För noterade företag är det givetvis också en stor fördel om årsredovisningen och koncern- redovisningen kan upprättas enligt samma principer. Detta talar för att redovisningshandlingar i större utsträckning än vad som följer direkt av IAS-förordningen bör upprättas med tillämpning av de standarder som avses i IAS-förordningen.

Vi tar först upp frågan om det bör uppställas krav på att noterade företag tillämpar IAS/IFRS i sina årsredovisningar. Frågan bör ses mot bakgrund av att noterade företag på grund av IAS-förordningen är skyl- diga att upprätta sina koncernredovisningar enligt de IAS/IFRS som kommissionen har antagit. Från strikt redovisningsmässiga utgångs- punkter får det anses naturligt att de företag som är skyldiga att upprätta koncernredovisning i enlighet med IAS/IFRS också upprättar årsredovis- ningen enligt samma regelverk. Olika redovisningsprinciper i årsredovis- ningen och i koncernredovisning bör, kan det hävdas, kunna tillämpas endast om det finns mycket starka skäl som talar för det.

Vad som framför allt talar mot en tillämpning av IAS/IFRS i årsre- dovisningen är de beskattningskonsekvenser som skulle uppkomma. Dessa konsekvenser hänger i sin tur samman med den starka koppling som i Sverige föreligger mellan å ena sidan företagens redovisning och å andra sidan beskattningen av företagen. Det nuvarande svenska systemet utgår från att årsredovisningen utan större korrigeringar skall kunna ligga till grund för beskattningen.

Som lagstiftningen är utformad skulle ett krav på att noterade företags årsredovisningar skall upprättas i enlighet med IAS/IFRS få till följd att företagen också, i vart fall delvis, beskattas utifrån en redovisning som har upprättats enligt IAS/IFRS. IAS-utredningen analyserade emellertid inte i detalj vilka konsekvenser detta skulle medföra. Ofta torde en sådan redovisning emellertid leda till att skatteunderlaget ökar beroende på att företagets tillgångar kommer att tas upp till marknadsvärde i stället för till anskaffningsvärde. Detta medför en tidigareläggning av skatteuttaget. Vid redovisning enligt IAS/IFRS är det inte heller möjligt att genom bokslutsdispositioner göra avsättningar till obeskattade reserver. Även detta skulle medföra en tidigareläggning av skatteuttaget.

En annan konsekvens av ett krav på att årsredovisningen upprättas enligt IAS/IFRS är – givet den nuvarande kopplingen mellan redovisning och beskattning – att underlaget för beskattning kommer att bestämmas av ett utländskt organ som den svenska lagstiftaren inte har något inflytande över. Det kan ifrågasättas om det är lämpligt. I det samman- hanget måste också beaktas att IAS/IFRS har ett annat syfte än att ligga till grund för beskattningen i olika länder.

Den högre komplexiteten i IASB:s regelverk skulle också riskera att sprida sig till den svenska skatterätten. Risken för skatterättsliga tvister

Prop. 2004/05:24

64

skulle bli större. Myndigheternas och domstolarnas resursbehov kan antas öka.

Utredningen ansåg att IAS/IFRS inte är någon lämplig grund för beskattning och rekommenderade en ökad frikoppling. Utredningen läm- nade dock inga egna lagförslag utan hänvisade till tidigare utredningar där frågan behandlas. Vi anser därför att det f.n. inte är lämpligt att införa ett krav på att noterade företag skall upprätta sina årsredovisningar enligt de redovisningsstandarder som kommissionen har antagit med stöd av IAS-förordningen. Vi avser dock att tillsätta en utredning med uppdrag att överväga olika frågor med anknytning till sambandet mellan före- tagens redovisning och beskattningen. En sådan utredning kommer att tillsättas snarast möjligt. När det arbetet har slutförts, kan det finnas anledning att på nytt överväga om noterade företag skall vara skyldiga att tillämpa de av kommissionen antagna IAS/IFRS i sina årsredovisningar. Det finns emellertid anledning att understryka att det också finns andra problem som behöver analyseras, bl.a. sambandet mellan redovisningen och de associationsrättsliga borgenärsskyddsreglerna.

Nästa fråga som bör besvaras är om det – såsom utredningen har föreslagit – bör införas en möjlighet för noterade företag att upprätta sina årsredovisningar enligt de redovisningsstandarder som kommissionen har antagit med stöd av IAS-förordningen. Också en sådan möjlighet kan ge upphov till sådana olägenheter som vi nyss har pekat på när det gäller ett krav på IAS-baserade årsredovisningar, såsom risker för flera skatte- tvister, ökat arbete för myndigheter och domstolar m.m. och måste föregås av det slag av associationsrättsliga analyser som vi nyss har nämnt. Det kan för övrigt ifrågasättas – mot bakgrund av att en på IAS/IFRS baserad redovisning oftast torde få negativa skattekon- sekvenser för företagen – om det kommer att finnas ett särskilt stort intresse bland företagen för att tillämpa IAS/IFRS i årsredovisningen. Vi anser därför att det inte bör införas någon möjlighet för noterade företag att upprätta sina årsredovisningar enligt de IAS/IFRS som kommissionen har antagit.

Vi gör samma bedömning när det gäller frågan om att införa ett krav eller en möjlighet för onoterade företag att upprätta årsredovisning i en- lighet med de IAS/IFRS som kommissionen har antagit. Några sådana bestämmelser bör alltså för närvarande inte införas.

Koncernredovisningen

Koncernredovisningen har inte någon koppling till beskattningen. Det finns därför inte samma betänkligheter mot att utöka möjligheten att upprätta koncernredovisningen i enlighet med IAS/IFRS som det finns när det gäller årsredovisningen.

Med hänsyn till den omfattning och komplexitet som de internationella redovisningsstandarderna uppvisar kan det emellertid knappast komma ifråga att kräva att alla onoterade företag skall upprätta sina koncernredo- visningar i enlighet med de IAS/IFRS som kommissionen har antagit. Såsom Redovisningsrådet har påpekat finns det omständigheter som talar för att utsträcka skyldigheten till onoterade företag som på grund av sin storlek har stort allmänt intresse. Redan i dag förväntas de ofta redovisa enligt samma principer som noterade företag. I Redovisningsrådets

Prop. 2004/05:24

65

rekommendationer jämställs de också med noterade företag. Vi är dock inte beredda att i detta sammanhang lämna något sådant förslag, främst med hänsyn till svårigheterna att i lagen avgränsa kretsen av de företag som det här är fråga om.

Vi föreslår alltså inte att onoterade företag skall vara skyldiga att upp- rätta koncernredovisning enligt de av kommissionen antagna IAS/IFRS. Men bör det införas en sådan möjlighet?

Vi bedömer att de onoterade företagens behov av att tillämpa redo- visningsregler som är baserade på IAS/IFRS i första hand bör tillgodoses genom att ÅRL anpassas, så långt det är möjligt och lämpligt, till IAS/IFRS (se avsnitt 6). I enskilda situationer kan det emellertid inträffa att ett sådant företag inte kan upprätta en fullständig redovisning enligt IAS/IFRS inom ramen för svensk rätt, därför att svensk lagstiftning eller annan svensk god redovisningssed inte ligger i linje med IAS/IFRS. Frågan kan t.ex. få praktisk betydelse om ett företag står i begrepp att söka notering på en reglerad marknad och ser ett behov av att redan dessförinnan upprätta en helt IAS/IFRS-anpassad koncernredovisning. Det talar för att den svenska lagstiftaren bör utnyttja artikel 5 i IAS- förordningen så att också onoterade företag får upprätta sina koncern- redovisningar i enlighet med de av kommissionen antagna standarderna. Därmed skapar man också ett utrymme för redovisning enligt IAS/IFRS i sådana företag av stort allmänt intresse som har nämnts ovan. I och för sig kan man, såsom Ekobrottsmyndigheten har gjort, invända att en sådan möjlighet riskerar att leda till minskad jämförbarhet mellan företagen. Denna risk för minskad jämförbarhet går emellertid ändå inte att undvika så länge inte alla moderföretag åläggs att upprätta sina koncernredovis- ningar enligt de av kommissionen antagna standarderna, något som, såsom vi nyss har konstaterat, knappast kan komma ifråga.

Vi delar därför utredningens uppfattning att Sverige bör tillåta onote- rade företag att upprätta sina koncernredovisningar enligt de IAS/IFRS som kommissionen har antagit.

Riksskatteverket har ansett att denna möjlighet inte bör avse moder- företag i mindre eller medelstora koncerner. Verket har hänvisat till den ökade komplexiteten som IAS/IFRS innebär för företagen. Enligt vår mening bör det emellertid – även när det gäller moderföretag i mindre koncerner – överlämnas till företagen själva att avgöra om en redo- visning enligt IAS/IFRS är lämplig i deras fall. De koncerner där IAS- redovisning kan vara av värde – koncerner som är på väg in på en regle- rad marknad eller som bedriver verksamhet i flera länder – behöver dessutom i det enskilda fallet inte vara särskilt stora. Vi är därför inte beredda att föreslå någon sådan begränsning som Riksskatteverket har förordat.

Kammarrätten i Stockholm har tagit upp frågan om möjligheten att upprätta koncernredovisning enligt de av kommissionen antagna stan- darderna bör avse även fysiska personer. Vi kan för vår del inte finna något skäl att undanta någon viss kategori av företag – och inte heller fysiska personer – från den nu aktuella möjligheten.

Finansinspektionen har föreslagit att företag som vill upprätta sin redo- visning enligt de IAS/IFRS som kommissionen har antagit bör vara skyldiga att ta in bestämmelser om detta i sin bolagsordning eller sina stadgar. Vi är i och för sig inte främmande för inspektionens förslag.

Prop. 2004/05:24

66

Frågan kräver emellertid ytterligare beredning. Det kan finnas anledning Prop. 2004/05:24 att återkomma till den i annat sammanhang.

5.3

Hur bör valmöjligheterna i IAS-förordningen

 

 

utnyttjas för finansiella företag

 

 

 

Regeringens bedömning: Såväl noterade som onoterade finansiella

 

företag bör även i fortsättningen upprätta sin årsredovisning i enlighet

 

med lagen (1995:1559) om årsredovisning i kreditinstitut och värde-

 

pappersbolag eller lagen (1995:15601) om årsredovisning i försäk-

 

ringsföretag.

 

Regeringens förslag: Onoterade finansiella företag ges möjlighet att

 

upprätta sin koncernredovisning i enlighet med de redovisnings-

 

standarder som kommissionen antagit med stöd av IAS-förordningen.

 

 

 

Utredningens förslag: Överensstämmer med regeringens förslag när

 

det gäller onoterade företags möjlighet att upprätta koncernredovisning i

 

enlighet med IAS-förordningen. Utredningen har därutöver föreslagit att

 

såväl noterade som onoterade finansiella företag skall kunna upprätta

 

årsredovisning i enlighet med IAS-förordningen.

 

Remissinstanserna: De flesta remissinstanser har tillstyrkt utred-

 

ningens förslag. Riksskatteverket och Sveriges Redovisningskonsulters

 

Förbund SRF har dock, som framgått i avsnitt 5.2, ansett att IAS-förord-

 

ningens tillämpningsområde bör begränsas. Vidare har Finansinspek-

 

tionen i sitt remissvar bl.a. avstyrkt att tillåta tillämpning av IAS/IFRS

 

vid upprättande av årsredovisning i finansiella företag. Sveriges

 

Försäkringsförbund har uttryckt oro över att försäkringsföretag kan

 

behöva upprätthålla dubbla redovisningssystem om inte IAS-förord-

 

ningen blir möjlig att tillämpa även i årsredovisningen.

 

Skälen för regeringens bedömning och förslag: För de finansiella

 

företagen gör sig samma argument gällande som för företag i allmänhet

 

(se skälen i föregående avsnitt). Mot bakgrund av det starka sambandet

 

mellan redovisning och beskattning som föreligger har vi således gjort

 

bedömningen att det i dagsläget inte är lämpligt att vidga förordningens

 

tillämpningsområde till att omfatta upprättandet av årsredovisning. Vad

 

gäller de finansiella företagen finns därutöver ytterligare omständigheter

 

som gör sig gällande.

 

Farhågor har bl.a. framförts om att en tillämpning av IAS/IFRS kan

 

komma att leda till oönskade konsekvenser på främst kapitaltäcknings-

 

och solvensområdet. Det nära sambandet mellan redovisningsreglerna

 

och rörelsereglerna i kapitaltäcknings- och solvenshänseende gör att

 

förändringar på redovisningsområdet med automatik får direkt effekt på

 

bl.a. kapitalbasen i kreditinstitut, värdepappersbolag och försäkrings-

 

företag. De konsekvenser som framkommit har vi dock bedömt kunna

 

hanteras inom ramen för rörelselagstiftningen (se vidare avsnitt 8).

 

Ett större bekymmer i sammanhanget är att det i dagsläget inte finns ett

 

heltäckande IAS/IFRS-regelverk som antagits för tillämpning inom EU.

 

Bristerna gäller dessutom sådana områden som är av särskild betydelse

 

för de finansiella företagen såsom redovisning och värdering av finan-

 

siella instrument respektive försäkringsavtal.

67

 

 

Vi är således benägna att hålla med Finansinspektionen om att vi för Prop. 2004/05:24 närvarande inte bör utnyttja optionen i artikel 5 i IAS-förordningen för

att tillåta tillämpning av IAS/IFRS vid upprättande av årsredovisning i finansiella företag. De finansiella företagens möjligheter att upprätta redovisningshandlingar med tillämpning av internationella redovisnings- principer bör således i likhet med icke-finansiella företag begränsas till vad som kan åstadkommas genom anpassningar av årsredovisningslagen för kreditinstitut och värdepappersbolag (ÅRKL) och årsredovisnings- lagen för försäkringsföretag (ÅRFL) (se vidare avsnitten 6.1 och 6.3). De farhågor som Sveriges Försäkringsförbund rest avseende behovet av att upprätthålla dubbla redovisningssystem om inte förordningen blir tillämplig även i årsredovisningen, kan i viss mån motverkas genom de möjligheter som moderniseringsdirektivet erbjuder.

Däremot anser vi att det bör vara möjligt för onoterade företag att på frivillig basis tillämpa de i IAS-förordningen avsedda redovisnings- standarderna i koncernredovisningen. Det faktum att noterade finansiella företag – trots nämnda brister i regelverket – ändå omfattas av förord- ningen gör att det är mindre tveksamt att ge samma möjlighet för onote- rade finansiella företag som för onoterade icke-finansiella företag att tillämpa IAS-förordningen vid upprättande av koncernredovisning. Finansinspektionen har också tillstyrkt en sådan möjlighet.

Finansinspektionen har ansett att finansiella företag som övergår till att upprätta redovisning enligt IAS/IFRS skall vara skyldiga att upprätta en särskild redogörelse över bytets konsekvenser för företaget och dess intressenter. Det saknas dock f.n. beredningsunderlag för att lägga fram ett sådant förslag. Frågan bör därför tas upp i annat lämpligt samman- hang.

5.4I vilka delar skall årsredovisningslagarna fortfarande tillämpas?

5.4.1Allmänna utgångspunkter

Regeringens förslag: I ÅRL, ÅRKL och ÅRFL anges vilka bestäm- melser angående koncernredovisning som även fortsättningsvis skall gälla för de företag som upprättar sina koncernredovisningar enligt de IAS/IFRS som kommissionen har antagit.

Utredningens förslag: Överensstämmer med regeringens förslag. Remissinstanserna: Remissinstanserna har inte haft något att invända

mot utredningens förslag.

Skälen för regeringens förslag: De företag som omfattas av IAS- förordningen skall, såsom ovan har angetts, upprätta sina koncernredo- visningar enligt de IAS/IFRS som kommissionen har antagit. Vid en konflikt mellan antagna IAS/IFRS och nationell lagstiftning har IAS/IFRS företräde. I andra fall skall nationell lagstiftning – dvs. för svenskt vidkommande årsredovisningslagarna – fortfarande tillämpas. Eftersom förordningen ställer krav på IAS-redovisning enbart såvitt gäller koncernredovisningen, skall alltså svenska företag fortfarande

tillämpa svenska regler om årsredovisning och delårsrapport. IAS/IFRS

68

innehåller inte heller några regler om offentliggörande av redovisningen. Prop. 2004/05:24 Det innebär att svenska regler om redovisningens offentliggörande, om

dess språk och form m.m. även fortsättningsvis skall tillämpas.

Också på de områden där de svenska reglerna inte har någon mot- svarighet i de standarder som kommissionen har antagit, kommer de svenska reglerna alltjämt att gälla. Ett exempel på det gäller skyldigheten att upprätta koncernredovisning, ett annat olika slag av tilläggsupp- lysningar. Svenska bestämmelser får också tillämpas i fråga om koncern- förvaltningsberättelsen, eftersom denna överhuvudtaget inte omfattas av IAS-förordningen.

Ett företag som omfattas av IAS-förordningen kommer således att vara skyldigt att vid upprättandet av koncernredovisningen tillämpa dels de standarder som kommissionen har antagit, dels ett antal bestämmelser i årsredovisningslagarna. Samspelet mellan svensk lag och IAS/IFRS kommer ibland att vara mycket komplicerat. Det kan därför uppstå osäkerhet om huruvida ett företag fortfarande är skyldigt att tillämpa en viss svensk bestämmelse.

Det finns mot den bakgrunden anledning att i årsredovisningslagarna peka ut vilka bestämmelser i lagarna som de företag som omfattas av IAS-förordningen inte längre behöver tillämpa. Vi återkommer i avsnitt 5.4.2 till vilka dessa bestämmelser är såvitt avser ÅRL. I avsnitt 5.4.3 behandlas vilka bestämmelser i ÅRKL och ÅRFL som finansiella företag som omfattas av IAS-förordningen inte längre skall tillämpa.

5.4.2Vilka bestämmelser i årsredovisningslagarna skall tillämpas av företag som omfattas av IAS-förordningen?

Regeringens förslag: I ÅRL klargörs att företag som upprättar koncern- redovisning enligt de IAS/IFRS som kommissionen har antagit i fortsätt- ningen inte skall tillämpa andra bestämmelser i ÅRL angående koncern- redovisning än de som rör:

1. skyldighet att upprätta koncernredovisning,

3.koncernförvaltningsberättelsen,

4.koncernredovisningens språk, form och undertecknande, samt

5.sådana tilläggsupplysningar i koncernredovisningen som inte fordras enligt IAS/IFRS.

Utredningens förslag: Överensstämmer med regeringens förslag. Remissinstanserna: De flesta remissinstanserna har tillstyrkt eller inte

haft något att invända mot utredningens förslag.

FAR, Redovisningsrådet m.fl. har ansett att företag som omfattas av IAS-förordningen överhuvudtaget inte skall vara skyldiga att tillämpa nationella bestämmelser om tilläggsupplysningar. Bl.a. Svenska Revisor- samfundet SRS och Näringslivets skattedelegation NSD har ansett att det bör göras en översyn av upplysningskraven. Kammarrätten i Stockholm har uttalat bl.a. att ÅRL:s krav på rättvisande bild bör gälla även de företag som omfattas av IAS-förordningen.

69

Skälen för regeringens förslag

Prop. 2004/05:24

Bestämmelser som inte rör koncernredovisningen

 

Såsom ovan har framgått reglerar IAS-förordningen i första hand hur

 

noterade företag skall upprätta sina koncernredovisningar. Vilka bestäm-

 

melser som skall gälla för övriga redovisningshandlingar bestämmer

 

medlemsstaterna själva, givetvis med beaktande av innehållet i EG:s

 

redovisningsdirektiv. Det är därför givet att de bestämmelser i ÅRL som

 

inte behandlar koncernredovisningen bör gälla även för de företag som

 

omfattas av IAS-förordningen. Förordningen påverkar inte tillämp-

 

ligheten av ÅRL:s regler om årsredovisning, delårsrapport och över-

 

klagande. Detta behöver enligt vår mening inte anges särskilt i lagen.

 

ÅRL innehåller också bestämmelser som, trots att de inte särskilt berör

 

koncernredovisningen, ändå indirekt kan få betydelse för denna. Det

 

gäller t.ex. bestämmelserna om offentliggörande av redovisningshand-

 

lingar och överklagande. Det är uppenbart att inte heller dessa berörs av

 

IAS-förordningen. Frågan kräver enligt vår mening inte någon lagreg-

 

lering.

 

Skyldighet att upprätta koncernredovisning

 

Såsom har framgått tidigare kräver IAS-förordningen att noterade företag

 

vid upprättandet av sina koncernredovisningar tillämpar de IAS/IFRS

 

som kommissionen har antagit för tillämpning inom EU. Förordningen är

 

dock tyst i frågan om det är IAS/IFRS eller nationella bestämmelser som

 

avgör huruvida ett visst företag är moderföretag och därmed, som huvud-

 

regel, skyldigt att upprätta koncernredovisning.

 

IAS 27 Koncernredovisning och redovisning av innehav i dotterföretag

 

innehåller visserligen regler om när ett företag skall upprätta koncern-

 

redovisning. För att ett företag över huvud taget skall bli skyldigt att

 

tillämpa IAS-förordningen och därmed bl.a. IAS 27 fordras emellertid att

 

det är skyldigt att upprätta koncernredovisning enligt bestämmelserna i

 

nationell rätt. Det beror på att förordningen endast fastslår att europeiska

 

noterade företag skall upprätta sina koncernredovisningar i enlighet med

 

de internationella redovisningsstandarder som har antagits på grundval

 

av förordningen. När ett sådant företag skall upprätta en koncernredo-

 

visning framgår däremot inte av förordningen. Det blir därför nödvändigt

 

att gå tillbaka till nationell rätt för att klarlägga i vilka situationer ett

 

företag är ett moderföretag och därmed, som huvudregel, skyldigt att

 

upprätta en koncernredovisning. Denna tolkning görs även av kommis-

 

sionen.10 För att undanröja oklarheten i denna fråga bör det tas in en

 

särskild erinran i ÅRL om att lagens bestämmelser om skyldighet att

 

upprätta koncernredovisning (jfr 7 kap. 1–3 §§ ÅRL) gäller även för

 

noterade företag.

 

I 7 kap. 5 § ÅRL finns bestämmelser om vilka företag som skall

 

omfattas av en koncernredovisning. När ett företag upprättar en koncern-

 

10 Kommentarer till vissa artiklar i Europaparlamentets och rådets förordning (EG) nr

 

16060/2002 av den 19 juli 2002 om tillämpning av internationella redovisningsstandarder

 

samt rådet fjärde direktiv 78/660/EEG av den 25 juli 1978 och sjunde direktiv 83/349/EEG

 

av den 13 juni 1983 om redovisning.

70

redovisning enligt de IAS/IFRS som kommissionen har antagit är det Prop. 2004/05:24 emellertid kraven i dessa standarder som kommer att bestämma vilka

företag som skall tas med i redovisningen. Bestämmelserna i 7 kap. 5 § ÅRL kommer alltså inte längre att vara tillämpliga på den gruppen av företag. Detta bör framgå av lagen.

Koncernredovisningens delar

Av 7 kap. 4 § ÅRL framgår att en koncernredovisning skall bestå av en koncernbalansräkning, en koncernresultaträkning, noter och en förvalt- ningsberättelse. I koncerner, där moderföretaget är ett noterat företag, och i andra stora koncerner skall koncernredovisningen även omfatta en finansieringsanalys.

Hur förhåller sig dessa bestämmelser till IAS/IFRS? Enligt IAS 1 Utformning av finansiella rapporter skall de finansiella rapporterna bestå av en balansräkning, en resultaträkning, en uppställning över föränd- ringar i eget kapital, en kassaflödesanalys samt noter med uppgift om redovisningsprinciper och andra upplysningar. Begreppet finansierings- analys i ÅRL och kassaflödesanalys i IAS 1 får anses syfta på samma typ av redovisningshandling. Det står ändå klart att ÅRL:s regler om kon- cernredovisningens delar avviker från IAS/IFRS.

Eftersom de av kommissionen antagna IAS/IFRS har företräde framför nationell rätt, kommer ett svenskt noterat företag att vara skyldigt att upprätta de redovisningshandlingar som anges i IAS 1. I den utsträckning svensk lag ställer upp krav på redovisningshandlingar som saknar mot- svarighet i IAS 1 får dock den svenska lagregeln fortfarande anses tillämplig. Det innebär att ÅRL:s krav på koncernbalansräkning, koncernresultaträkning, noter och finansieringsanalys ersätts med de krav på motsvarande redovisningshandlingar som finns i IAS 1. Därutöver kommer ett företag som omfattas av IAS-förordningen att vara skyldigt att upprätta dels en särskild uppställning över förändringar i eget kapital enligt IAS 1, dels en koncernförvaltningsberättelse enligt ÅRL.

Det förhållandet att ett företag som omfattas av IAS-förordningen måste upprätta en koncernförvaltningsberättelse enligt ÅRL samman- hänger med att frågan om upprättande av en sådan förvaltningsberättelse faller vid sidan av IAS-förordningen. EG-rättens krav på upprättande av en förvaltningsberättelse för en koncern går i stället tillbaka till artikel 36 i det sjunde bolagsrättsliga direktivet. I direktivet behandlas denna berättelse, till skillnad mot vad som är fallet enligt ÅRL, inte som en del av koncernredovisningen utan utgör en separat rapport. Bestämmelserna om koncernredovisning i IAS-förordningen synes därför inte omfatta koncernförvaltningsberättelsen. Också kommissionen har kommit till den slutsatsen. För tydlighets skull bör saken klargöras i ÅRL.

Vi återkommer i avsnitt 6.2.5 till om förvaltningsberättelsens innehåll bör begränsas så att den omfattar endast sådana uppgifter som inte före- kommer på annan plats i koncernredovisningen.

71

Principer för upprättande av koncernredovisning

Prop. 2004/05:24

Ett särskilt avsnitt i 7 kap. ÅRL innehåller principer för upprättande av koncernredovisning. Där finns exempelvis bestämmelser om överskåd- lighet och rättvisande bild, språk och valuta, uppställning av koncern- balansräkning och koncernresultaträkning, balansdag, värderingsregler och eliminering av koncerninterna transaktioner. Frågan är i vilken ut- sträckning dessa bestämmelser täcks av de IAS/IFRS som kommissionen har antagit och därmed inte längre skall tillämpas av de företag som omfattas av IAS-förordningen.

God redovisningssed, överskådlighet och rättvisande bild. Enligt 7 kap. 6 § ÅRL skall en koncernredovisning upprättas med iakttagande av god redovisningssed. Vidare fordras att koncernredovisningen skall vara överskådlig och ge en rättvisande bild av koncernföretagens resultat och ställning. Enligt IAS 1 skall de finansiella rapporterna ge en rättvisande bild av företagets finansiella ställning, finansiella resultat och kassa- flöden. Därutöver innehåller IAS 1 vissa krav på de finansiella rappor- ternas struktur och innehåll. Sammantaget får det anses att ÅRL:s och IAS 1:s krav överlappar varandra. Det innebär att ÅRL:s krav på god redovisningssed, överskådlighet och rättvisande bild inte kan tillämpas, såvitt gäller koncernredovisningen. Såsom Kammarrätten i Stockholm har varit inne på kan det visserligen synas som att ÅRL:s krav på att redovisningen skall ge en rättvisande bild av koncernen resultat och ställning fortfarande borde tillmätas betydelse. Motsvarande krav på ”rättvisande bild” pekas nämligen ut i artikel 3 i IAS-förordningen. Den utgör emellertid där ett villkor för antagande av en viss standard. Har en viss standard antagits för tillämpning inom EU, torde den EG-rättsliga principen om rättvisande bild inte längre ha någon självständig betydelse. Bestämmelserna i 7 kap. 6 § ÅRL, inklusive kravet på rättvisande bild, blir därför inte längre vara tillämpliga på företag som omfattas av IAS- förordningen. Detta bör tydliggöras i lagen.

Grundläggande redovisningsprinciper. I 7 kap. 7 § ÅRL finns bestäm- melser om att koncernredovisningen skall upprättas enligt vissa grund- läggande redovisningsprinciper. Även IAS 1 innehåller regler av detta slag. Motsvarande bestämmelser i 7 kap. 7 § kommer därför inte längre att vara tillämpliga för ”IAS-företag”. Också detta bör komma till uttryck i ÅRL.

Språk, form och undertecknande. I 7 kap. 7 § första stycket ÅRL upp- ställs också krav på koncernredovisningens språk, form och underteck- nande. Dessa krav saknar motsvarighet i de standarder som har antagits på grundval av IAS-förordningen och bör därför fortsättningsvis gälla för alla svenska företag. Också detta bör tydliggöras i ÅRL.

Valuta. 7 kap. 7 § ÅRL innehåller också en bestämmelse om att sam- ma valuta skall användas i koncernredovisningen och i moderföretagets årsredovisning. Vidare föreskrivs, genom en hänvisning till 2 kap. 6 § ÅRL, att beloppen i koncernredovisningen skall anges i företagets redo- visningsvaluta enligt 4 kap. 6 § bokföringslagen (1999:1078). Beloppen får dessutom anges i annan valuta enligt omräkningskursen på balans- dagen. Av den nyss nämnda bestämmelsen i bokföringslagen framgår att redovisningsvalutan skall vara svenska kronor eller, såvitt gäller aktie- bolag, ekonomiska föreningar och vissa finansiella företag, euro.

72

IASB har nyligen antagit vissa ändringar i IAS 21 Effekter av ändrade Prop. 2004/05:24 valutakurser. Den nya standarden motsvarar i väsentliga delar en äldre

version med tillägg för innehållet i SIC 1911. Standarden kan antas bli bindande för de företag som omfattas av IAS-förordningen. I standarden används två valutabegrepp, funktionell valuta (”functional currency”) och rapporteringsvaluta (”presentation currency”). Det första begreppet syftar, något förenklat, på den valuta som används på den marknad som företaget i första hand agerar på. Normalt är det den valuta som genererar de huvudsakliga kassaflödena i företaget. Den funktionella valutan används när affärshändelser bokförs löpande och vid värderingen av de poster som ingår i redovisningen. Med presentationsvaluta avses den valuta som används när de finansiella rapporterna upprättas och offent- liggörs.

Standarden får förstås så att varje företag eller annan enhet som ingår i en koncern skall fastställa sin funktionella valuta. Affärshändelser som inträffar i en annan valuta än den funktionella valutan skall därefter löpande räknas om enligt kursen vid transaktionstillfället. Koncern- företag kan ha olika funktionella valutor. I samband med att koncern- redovisningen upprättas skall varje företag eller annan enhet som ingår i koncernredovisningen räkna om resultat och finansiell ställning till den valuta som det rapporterande företaget presenterar sina finansiella rapporter i. Normalt sker denna omräkning till moderföretagets funk- tionella valuta (eller rapporteringsvaluta, om den är en annan än den funktionella valutan). Standarden medger därutöver att de enskilda koncernföretagen använder sig av en annan valuta som rapporterings- valuta när de upprättar sina egna finansiella rapporter.

Frågan är hur dessa principer förhåller sig till ÅRL och bokförings- lagen. För att IAS 21 skall kunna tillämpas fullt ut i koncernredo- visningen synes det nödvändigt att ÅRL:s krav på redovisningsvaluta får vika. Ett svenskt moderföretag, som omfattas av IAS-förordningen, får alltså i framtiden anses ha rätt att upprätta en koncernredovisning i exempelvis moderföretagets funktionella valuta och presentera den i den funktionella valutan eller i vilken annan valuta som helst (rapporterings- valuta). Bestämmelserna om valuta i 7 kap. 7 § ÅRL bör alltså inte gälla för företag som omfattas av IAS-förordningen.

En särskild fråga är om kraven i IAS 21 på funktionell valuta får effekter även för redovisningen i andra juridiska personer som har anknytning till koncernen.

Kravet i IAS 21 på funktionell valuta riktas till de juridiska personer som ingår i koncernen. De belopp som redovisas i den funktionella valu- tan räknas därefter om på det sätt som har beskrivits ovan för att sedan tas in i koncernredovisningen. Det kan hävdas att en riktig tillämpning av standarden på koncernnivå förutsätter att varje enskild enhet som ingår i koncernen har tillämpat standarden redan vid den löpande bokföringen. Innebär detta att även bokföringslagens bestämmelser om redovis- ningsvaluta måste åsidosättas för att en koncernredovisning skall stå i överensstämmelse med IAS-förordningen?

11 Tolkning av innehållet i IAS 21 som har gjorts av IASB:s Standing Interpretations

 

Committee (SIC).

73

Enligt vår uppfattning är svaret på den frågan nej. Samtidigt kan kravet på att bokföringen skall vara i svenska kronor eller i euro leda till onö- diga komplikationer och ökade kostnader, eftersom företag som ingår i en koncern där koncernredovisningen upprättas i enlighet med IAS/IFRS måste hantera såväl redovisningsvalutan enligt bokföringslagen som den funktionella valutan. Svenskt Näringsliv har i en skrivelse till regeringen särskilt pekat på detta problem och ansett att bokföringslagen bör ändras så att den tillåter att den löpande bokföringen får ske i ett företags funktionella valuta (Dnr Ju2004/2974).

Frågor om redovisningsvaluta har redan tidigare uppmärksammats inom Regeringskansliet. Justitiedepartementet remitterade år 2000 departementspromemorian Redovisning i utländsk valuta (Ds 2000:15). I promemorian lämnades bl.a. förslag om ökade möjligheter att tillämpa olika valutor i redovisningen. Vid remissbehandlingen restes invänd- ningar mot förslagen, bl.a. att förslagen skulle kunna försvåra skatte- myndigheternas kontrollverksamhet. Vi är därför inte beredda att be- handla de förslagen i detta lagstiftningsärende men kommer att åter- komma till dem i annat sammanhang.

Konsolidering, eliminering m.m. 7 kap. 8–13 §§ ÅRL innehåller också andra bestämmelser om hur en koncernredovisning skall upprättas, däribland bestämmelser om hur koncernbalans- och koncernresultat- räkningarna skall ställas upp, om redovisning av minoritetsandelar, om balansdag samt om värdering och elimineringar mellan koncernföretag. Dessa frågor regleras i IAS/IFRS. Ett företag som omfattas av IAS-för- ordningen skall därför inte tillämpa ÅRL:s bestämmelser. Detta bör framgå av lagen.

Tilläggsupplysningar

7 kap. ÅRL innehåller också bestämmelser om tilläggsupplysningar. Ett företag som omfattas av IAS-förordningen kommer inte behöva tillämpa flertalet av dessa bestämmelser, eftersom bestämmelserna vanligen täcks av motsvarande bestämmelser i IAS/IFRS. Några av de svenska bestäm- melserna synes dock vara av den art att de fortfarande skall tillämpas av alla företag som upprättar en koncernredovisning. I denna del finns det anledning att dela in kraven på tilläggsupplysningar i sammanfallande krav och tillkommande krav.

När det gäller sammanfallande krav, dvs. krav som förekommer både i ÅRL och i IAS/IFRS, måste det antas att ett företag som omfattas av IAS-förordningen är skyldigt att tillämpa kraven såsom de kommer till uttryck i IAS/IFRS. En remissinstans har ifrågasatt om det inte är möjligt med nationella upplysningskrav som preciserar tillämpningen av IAS/IFRS på nationella företeelser. Vi bedömer dock att detta inte skulle vara förenligt med IAS-förordningen.

Ibland är det svårt att avgöra om ett visst upplysningskrav i IAS/IFRS sammanfaller med bestämmelser i ÅRL. Så kan t.ex. ett upplysningskrav i ÅRL vara mer eller mindre långtgående än ett liknande upplysnings- krav i IAS/IFRS eller utformat på ett annorlunda sätt. Enligt vår upp- fattning får sådana situationer bedömas med den utgångspunkten att upplysningskrav i ÅRL som hänför sig till ämnesområden som regleras också i IAS inte skall tillämpas. Det innebär i sin tur att endast sådana

Prop. 2004/05:24

74

nationella krav på tilläggsupplysningar som ligger utanför de ämnes-

Prop. 2004/05:24

områden som IASB har reglerat skall fortsätta att gälla för de företag

 

som omfattas av IAS-förordningen.

 

Dessa tillkommande upplysningskrav, dvs. bestämmelser som saknar

 

motsvarighet inom IAS/IFRS, kan i sin tur delas in i två grupper, de som

 

baseras på redovisningsdirektiven och de som är utpräglat nationella

 

upplysningskrav.

 

EG-kommissionen har, såsom tidigare har nämnts, i ett särskilt doku-

 

ment pekat ut vilka artiklar i EG:s redovisningsdirektiv som även

 

fortsättningsvis har relevans för ett företag som omfattas av IAS-förord-

 

ningen. Det gäller, såvitt nu är av intresse, tilläggsupplysningar be-

 

träffande dotterföretag och intresseföretag, lån till ledande befattnings-

 

havare, medelantalet anställda och löner och ersättningar till nuvarande

 

och tidigare företagsledning. Dessa bestämmelser bör alltså, enligt kom-

 

missionen, tillämpas även av företag som omfattas av IAS-förordningen.

 

Vi delar i flertalet avseenden kommissionens bedömningar. På en punkt

 

har vi dock en annan uppfattning.

 

Enligt kommissionen skall artikel 34.2–5 i det sjunde bolagsrättsliga

 

direktivet gälla även fortsättningsvis. De utpekade bestämmelserna

 

ställer krav på att koncernredovisningen skall innehålla vissa uppgifter

 

om dotterföretag och intresseföretag. Även grunden för att ett företag har

 

klassificerats som ett dotterföretag skall anges. Motsvarande bestäm-

 

melser finns i svensk rätt i 7 kap. 16 § ÅRL. Liknande krav finns i IAS

 

27 och 28, standarder som kommissionen nyligen har antagit.12 Även om

 

ordalydelsen i dessa standarder inte överensstämmer exakt med direk-

 

tivet ligger innebörden i standarderna så nära direktivets regler att det

 

inte kan råda någon tvekan om att syftet är ett och detsamma. Enligt vår

 

uppfattning bör därför de företag som omfattas av IAS-förordningen inte

 

vara skyldiga att tillämpa 7 kap. 16 § ÅRL. Också detta bör framgå av

 

ÅRL.

 

ÅRL:s tillkommande krav på upplysningar som inte är baserade på

 

EG:s redovisningsdirektiv är ganska få och har i de flesta fall tillkommit

 

för att tydliggöra förhållandena inom särskilt avgränsade områden. Ett

 

sådant upplysningskrav gäller fördelningen mellan kvinnor och män på

 

ledande befattningar. Andra särskilda nationella upplysningskrav kan

 

inte sägas vara knutna till något särskilt problemområde. Det gäller

 

exempelvis kravet på att koncernredovisningen skall innehålla uppgifter

 

om taxeringsvärden.

 

Eftersom det här är fråga om bestämmelser som ligger utanför de

 

områden som regleras i IAS/IFRS, får de företag som omfattas av IAS-

 

förordningen anses skyldiga att tillämpa bestämmelserna även i fort-

 

sättningen. Detta bör tydliggöras i ÅRL.

 

Några remissinstanser har velat att vissa svenska krav på tilläggs-

 

upplysningar ändå bör tas bort eller att det i vart fall görs en översyn av

 

upplysningskraven. Vi delar i och för sig uppfattningen att alltför långt-

 

gående krav på tilläggsupplysningar utan motsvarighet i IAS/IFRS riske-

 

rar motverka en europeisk harmonisering av innehållet i koncernredo-

 

visningen. Flera av de svenska upplysningskraven har emellertid till-

 

kommit för att lyfta fram förhållanden som tillmäts särskild betydelse i

 

12 IAS 27.32 och 28.27-28.

75

Sverige. De är dessutom mycket få i jämförelse med de tilläggsupp- lysningar som måste lämnas vid en tillämpning av IAS/IFRS. Vi är därför inte beredda att i detta sammanhang ta initiativ till slopandet av ÅRL:s tillkommande krav på upplysningar.

I ett avseende kan det dock ganska snart finnas anledning att ta upp frågan till övervägande på nytt. Det gäller kravet i 5 kap. 14 och 15 §§ på att eget kapital skall delas upp i bundet eget kapital och fritt eget kapital. Detta är inte fullt ut förenligt med en ny version av IAS 1 Utformning av finansiella rapporter och det kan därför finnas anledning att återkomma till frågan om redovisning av eget kapital.

Tilläggsupplysningarnas placering

Enligt 7 kap. 14 § andra meningen ÅRL skall tilläggsupplysningar i kon- cernredovisningen lämnas på det sätt som anges i 5 kap. 1 §. Det innebär att upplysningarna normalt skall lämnas i noter. Om det inte står i strid med lagens krav på överskådlighet, får upplysningarna lämnas i balans- räkningen eller resultaträkningen.

Enligt systematiken i IAS/IFRS (främst IAS 1) skall tilläggsupplys- ningar lämnas i noter eller direkt i balansräkningen och resultaträk- ningen. Upplysningar om förändringar i eget kapital skall lämnas i en särskild rapport. IFRS innehåller alltså en viss reglering av hur tilläggs- upplysningar skall placeras. För de företag som omfattas av IAS-förord- ningen kommer dessa regler att gälla i stället för 7 kap. 14 § ÅRL. Också detta bör klargöras i lagen.

Hur dotterföretag och andelar i intresseföretag skall räknas in i koncernredovisningen

7 kap. 18–30 §§ ÅRL innehåller regler om hur dotterföretag och andelar i intresseföretag skall räknas in i koncernredovisningen. Dessa frågor regleras på ett heltäckande sätt i, framförallt, IAS 27 Koncernredovisning och redovisning av innehav i dotterföretag. Detta innebär att företag som omfattas av IAS-förordningen inte skall tillämpa de angivna bestäm- melserna i ÅRL. Vi föreslår att detta klargörs i ÅRL.

5.4.3Vilka bestämmelser i årsredovisningslagarna för finansiella företag skall tillämpas av de företag som omfattas av IAS-förordningen?

Regeringens förslag: Finansiella företag som upprättar koncernredo- visning enligt de IAS/IFRS som kommissionen antagit skall även fortsättningsvis tillämpa de bestämmelser i lagen (1995:1559) om års- redovisning i kreditinstitut och värdepappersbolag och lagen (1995:1560) om årsredovisning i försäkringsföretag som rör:

1.skyldighet att upprätta koncernredovisning,

2.förvaltningsberättelse för koncerner,

3.koncernredovisningens språk, form och undertecknande, samt

4.tilläggsupplysningar i koncernredovisningen som inte fordras enligt IAS/IFRS.

Prop. 2004/05:24

76

För finansiella holdingföretag som upprättar sin koncernredovisning enligt de IAS/IFRS som kommissionen antagit och som omfattas av lagen (1994:2004) om kapitaltäckning och stora exponeringar i kredit- institut och värdepappersbolag skall även fortsättningsvis en kapital- täckningsanalys ingå i koncernredovisningen.

Bestämmelserna i årsredovisningslagen för kreditinstitut och värdepappersbolag om delårsrapport skall fortsatt tillämpas av kredit- institut och värdepappersbolag som upprättar sin koncernredovisning enligt de IAS/IFRS som kommissionen antagit.

Regeringens bedömning: Försäkringsföretag som upprättar sin koncernredovisning enligt de IAS/IFRS som kommissionen antagit bör även fortsättningsvis tillämpa de bestämmelser i årsredovisnings- lagen för försäkringsföretag som rör resultatanalys.

Utredningens förslag: Överensstämmer i huvudsak med regeringens förslag. Utredningen har dock föreslagit att kravet på resultatanalys i årsredovisningen tas bort för försäkringsföretag som upprättar redovis- ning enligt IAS-förordningen, förutsatt att de upplysningar som skall lämnas i resultatanalysen i stället lämnas på annan plats i redovisningen.

Remissinstanserna: De flesta remissinstanser har tillstyrkt eller inte haft något att invända mot utredningens bedömningar. Sveriges För- säkringsförbund har ansett att särskilda svenska upplysningskrav inklu- sive femårsöversikten i förvaltningsberättelsen bör utmönstras för försäk- ringsföretag som redovisar i enlighet med IAS/IFRS. Finansinspektionen har ansett att kravet på resultatanalys skall behållas i lag eller tas in i föreskrifter från inspektionen.

Skälen för regeringens förslag och bedömning: De överväganden som har gjorts i avsnitt 5.4.2 när det gäller vilka bestämmelser i ÅRL som även i framtiden skall tillämpas av icke-finansiella företag som tillämpar IAS-förordningen äger också relevans för finansiella företag. I fråga om bestämmelser som skall gälla gemensamt för finansiella företag (enligt ÅRKL och ÅRFL) och icke-finansiella företag (enligt ÅRL) framstår det inte som meningsfullt att i detta avsnitt på nytt i sin helhet återge de skäl som redan tidigare anförts. Här ges i stället en samlad bild av de bestämmelser i årsredovisningslagarna som föreslås gälla för finansiella företag som upprättar sin koncernredovisning i enlighet med IAS-förordningen.

Det föreslagna tillämpningsområdet för IAS-förordningen får som framgått i avsnitt 5.4.2 ingen direkt betydelse för de bestämmelser i ÅRKL och ÅRFL som inte behandlar koncernredovisningen. Bestäm- melserna om årsredovisning, offentliggörande och överklagande kommer således fortsatt att vara tillämpliga för sådana kreditinstitut, värde- pappersbolag och försäkringsföretag som skall upprätta koncernredo- visning enligt IAS-förordningen. Samma sak gäller bestämmelserna om delårsrapport i ÅRKL. Vidare skall det enligt svensk lag upprättas en koncernförvaltningsberättelse. Någon motsvarighet till denna redovis- ningshandling finns inte i IAS/IFRS, varvid detta krav kvarstår även efter IAS-förordningens ikraftträdande. Den kapitaltäckningsanalys som enligt ÅRKL skall ingå i en koncernredovisning som upprättas av finansiella holdingföretag som omfattas av lagen (1994:2004) om kapitaltäckning och stora exponeringar i kreditinstitut och värdepappersbolag skall också

Prop. 2004/05:24

77

fortsätta gälla vid sidan av de krav på koncernredovisningens innehåll som följer av IAS-förordningen.

Kravet i 7 kap. 1 § andra stycket ÅRKL på att koncernredovisningen i vissa fall skall innehålla en finansieringsanalys får dock anses motsvara det krav på kassaflödesanalys som ställs i IAS 1 Utformning av finan- siella rapporter. Årsredovisningslagarnas krav på koncernbalansräkning, koncernresultaträkning, noter och finansieringsanalys ersätts således med de krav på motsvarande redovisningshandlingar som finns i IAS 1. Notupplysningar som inte direkt hänför sig till ett ämnesområde som IASB reglerat återkommer vi till nedan.

Tillämpningen av bestämmelserna om koncernredovisning i ÅRKL och ÅRFL

Som framgått i avsnitt 5.4.2 skall det nationella regelverket vara styrande vid prövningen om ett företag skall upprätta koncernredovisning och därmed i vissa fall vara skyldigt att tillämpa IAS-förordningen. Bestäm- melserna i 7 kap. 1 § ÅRKL och ÅRFL om skyldighet att upprätta kon- cernredovisning kommer således äga fortsatt tillämpning för finansiella företag, oavsett om de tillämpar IAS-förordningen eller inte. När ett företag upprättar koncernredovisning enligt IAS-förordningen är det emellertid kraven i de antagna IAS/IFRS som bestämmer vilka företag som skall tas med i koncernredovisningen.

Vidare kommer bestämmelserna i 7 kap. 4 § ÅRKL och ÅRFL (med vidare hänvisningar) om undertecknande och att koncernredovisningen skall avfattas på svenska i vanlig läsbar form att äga fortsatt tillämpning. Det nuvarande svenska kravet på att redovisningsvalutan i koncernen skall vara i svenska kronor eller euro tas emellertid bort (se avsnitt 5.4.2).

I övrigt regleras flertalet bestämmelser i 7 kap. ÅRKL och ÅRFL i olika IAS/IFRS. Det innebär att krav på tillämpning av bestämmelserna om överskådlighet och rättvisande bild, grundläggande redovisnings- principer, värderingsregler, uppställningsformer för koncernbalansräk- ning och koncernresultaträkning, konsolideringsmetoder m.m. inte längre skall gälla för sådana finansiella företag som upprättar koncernredo- visning enligt IAS-förordningen.

IAS-förordningen är som framgått direkt tillämplig och sätter både nationella regler om redovisningshandlingar och enskilda bestämmelser i årsredovisningslagarna åt sidan i den mån antagna IAS/IFRS överlappar dessa. För att säkerställa att det inte uppstår någon osäkerhet i fråga om vilka bestämmelser i 7 kap. ÅRKL och ÅRFL avseende koncern- redovisningen som skall äga fortsatt tillämplighet i finansiella företag som tillämpar IAS-förordningen, bör detta uttryckligen framgå i lag.

Allmänt om tilläggsupplysningar i finansiella företag

I enlighet med det resonemang som förts angående tilläggsupplysningar i avsnitt 5.4.2, bör endast sådana upplysningskrav som inte sammanfaller med upplysningsreglerna i IAS/IFRS och som av olika skäl tillmätts särskild betydelse kvarstå i koncernredovisningen för finansiella företag som upprättar koncernredovisning i enlighet med IAS-förordningen. De

Prop. 2004/05:24

78

tilläggsupplysningar i ÅRL till vilka en hänvisning finns i 7 kap. 4 § 4 och 5 kap. 1 § ÅRKL och ÅRFL och som inte behöver tillämpas i koncernredovisningen i ett icke-finansiellt företag som upprättar kon- cernredovisning enligt IAS-förordningen, skall således inte heller tillämpas av motsvarande finansiella företag. Av detta följer att de särskilda regler i 5 kap. 2 § ÅRKL och ÅRFL som anknyter till nämnda hänvisningar i 5 kap. 1 § i respektive lag inte heller skall tillämpas. I den delen hänvisar vi således till avsnitt 5.4.2. Därutöver föreslår vi att den särskilda underindelningen av anställda i olika kategorier som följer av 5 kap. 2 § 9 ÅRFL inte skall tillämpas av företag som upprättar koncernredovisning i enlighet med IAS-förordningen.

De tilläggsupplysningar som skall tillämpas av företag som upprättar koncernredovisning i enlighet med IAS-förordningen är samman- fattningsvis uppgifter om taxeringsvärden, lån till ledande befattnings- havare, medelantalet anställda fördelat på män och kvinnor, köns- fördelning i företagsledningen, löner och ersättningar m.m. till nuvarande och tidigare företagsledning samt ersättningar till bolagets revisorer.

Utöver nämnda tilläggsupplysningar i ÅRL, som genom hänvisningar i ÅRKL och ÅRFL även omfattar finansiella företag, finns ett antal upp- lysningskrav i 5 kap. ÅRKL och ÅRFL som motiveras av de finansiella företagens särart. Det rör sig om specifika upplysningar om tillgångar, skulder, avsättningar och eget kapital, resultaträkningens poster samt upplysningar om koncern- och intresseföretag. Dessa är genom hän- visningen i 7 kap. 4 § ÅRKL och ÅRFL även tillämpliga i koncern- redovisningen. Bestämmelserna i 5 kap. 4 § ÅRKL och ÅRFL om indelningen av eget kapital är specifikt svenska och har sin motsvarighet i ÅRL. I likhet med vad som gäller för företag i allmänhet skall dessa bestämmelser även fortsättningsvis tillämpas av finansiella företag.

Övriga särskilda tilläggsupplysningar i 5 kap. 3–6 §§ ÅRKL och ÅRFL följer i stor utsträckning av bank- och försäkringsredovisnings- direktiven. Kommissionen har inte gjort någon sammanställning av vilka artiklar i dessa redovisningsdirektiv som även fortsättningsvis har rele- vans för sådana finansiella företag som upprättar sin redovisning enligt IAS-förordningen, motsvarande den som gjorts för det fjärde och sjunde bolagsrättsliga direktiven. Kommissionen har dock gett uttryck för uppfattningen att sådana företag som upprättar sin redovisning i enlighet med IAS-förordningen skall, utöver de tilläggsupplysningar som krävs enligt IAS/IFRS, lämna sådana nationella upplysningar som saknar motsvarighet i IAS/IFRS och som är av stor vikt för att uppnå jämförbara redovisningshandlingar. Denna princip bör därför tillämpas för de över- väganden som görs här.

Sveriges Försäkringsförbund har i sitt remissvar anfört att tilläggsupp- lysningarna enligt IAS/IFRS är långtgående och att man därför bör vara restriktiv med att ålägga företagen ytterligare upplysningskrav. Regering- en är av den uppfattningen att alltför långtgående upplysningskrav riske- rar motverka en harmonisering av innehållet i koncernredovisningen. Av skäl som anförts i avsnitt 5.4.2 anser vi dock inte att det är lämpligt att i detta sammanhang gå längre än vad som utredningen föreslagit. Utredningens överväganden bedöms heller inte, så när som på något enstaka fall, utgöra tillräckligt underlag för att lämna sådana förslag (se vidare nedan). En översyn av upplysningskraven i ÅRKL och ÅRFL är

Prop. 2004/05:24

79

dock motiverad, och kan t.ex. göras i samband med att en mer långt- gående tillämpning av IAS-förordningen möjliggörs.

Avseende tilläggsupplysningarnas placering i redovisningshandling- arna saknas behov av vägledning för sådana finansiella företag som upprättar koncernredovisning enligt IAS-förordningen. Bestämmelser om tilläggsupplysningarnas placering i ÅRKL och ÅRFL (se 5 kap. 1 §) bör därför inte gälla för dessa företag (se vidare skälen i avsnitt 5.4.2). Den praktiska innebörden av detta blir också att tilläggsupplysningarna lättare kan lämnas på den plats där de får ett naturligt samband med övriga upplysningar som ställs upp enligt IAS/IFRS. De nationella tilläggs- upplysningarna som fortsatt skall gälla för företag som tillämpar IAS- förordningen kan således lämnas i noter, direkt i balans- och resultat- räkningen, i förvaltningsberättelsen eller i den särskilda rapport om förändringar i eget kapital som regleras i IAS 1.

Särskilda tilläggsupplysningar i ÅRKL

Tilläggsupplysningarna i 5 kap. 3 § ÅRKL har huvudsakligen sitt ur- sprung i bankredovisningsdirektivet (artiklarna 35.2, 36, 41.2 b och d). Genom en hänvisning i 7 kap. 4 § gäller dessa upplysningskrav även vid upprättande av koncernredovisning enligt ÅRKL. De upplysningar om tillgångar som skall lämnas enligt dessa bestämmelser sammanfaller i stort med sådan information som skall lämnas enligt IAS/IFRS. Vi instämmer därför med utredningens förslag att kreditinstitut, värde- pappersbolag och finansiella holdingföretag (som uteslutande eller huvudsakligen förvaltar andelar i dotterföretag som är kreditinstitut eller värdepappersbolag) som upprättar koncernredovisning i enlighet med IAS-förordningen bör undantas från paragrafens tillämpningsområde.

Enligt hänvisningen i 7 kap. 4 § gäller även de särskilda upplysnings- kraven i 5 kap. 4 och 5 §§ vid upprättande av koncernredovisning. Upplysningarna i 4 och 5 §§ rör en ytterligare uppdelning av vissa skul- dposter och resultatposter samt indelningen av eget kapital i olika associationsformer. Vad gäller indelningen av eget kapital (4 § 3–5) skall, som framgått ovan, dessa krav även fortsättningsvis gälla för kreditinstitut, värdepappersbolag och finansiella holdingföretag som tillämpar IAS-förordningen. Övriga upplysningar i 4 och 5 §§, med undantag från 4 § 6 och 7, överensstämmer enligt vår bedömning i stort sett med sådan information som skall lämnas av företag som tillämpar IAS/IFRS. Vi instämmer därför med utredningens förslag att undanta nämnda upplysningskrav avseende koncernredovisningen i sådana före- tag som tillämpar IAS-förordningen.

Enligt 5 kap. 4 § 6 skall aktiebolag, medlemsbanker och ekonomiska föreningar som tillämpar ÅRKL lämna upplysningar om det belopp av fritt eget kapital som inte kan anses utdelningsbart med hänsyn till tillämpliga rörelseregler om kapitalskydd. Bestämmelsen trädde i kraft den 1 januari 2004 (se prop. 2002/03:121) och bör gälla även fortsätt- ningsvis för ovan angivna associationer som upprättar koncernredo- visning i enlighet med IAS-förordningen.

Bestämmelsen i 5 kap. 4 § 7 avser den valutaomräkning av garanti- fonden i sparbanker (till redovisningsvalutan) som i vissa fall behöver göras. Denna bestämmelse hänför sig till ett ämnesområde som regleras

Prop. 2004/05:24

80

av IAS/IFRS och bör därmed, i enlighet med vad som sagts i avsnitt 5.4.2, i fortsättningen inte tillämpas såvitt avser koncernredovisning som upprättas enligt IAS/IFRS.

Enligt 5 kap. 6 § (som också gäller i koncernredovisningen enligt 7 kap. 4 §) skall slutligen kreditinstitut och värdepappersbolag lämna särskilda upplysningar om transaktioner med intresse- och koncern- företag genom att ange hur stor del av vissa fordringar och skulder som belöper på dessa företag. Bestämmelsen har sin grund i artikel 5 i bankredovisningsdirektivet. Enligt vår bedömning så sammanfaller dessa tilläggsupplysningar med sådana upplysningar som enligt IAS 24 Upplysningar om närstående och IAS 30 Upplysningar i finansiella rapporter för banker och liknande finansiella institut skall lämnas om närstående företag. Kreditinstitut, värdepappersbolag och finansiella holdingföretag som upprättar koncernredovisning i enlighet med IAS- förordningen bör därför undantas från tillämpningsområdet för denna paragraf.

Särskilda tilläggsupplysningar i ÅRFL

Tilläggsupplysningarna i 5 kap. 3 § ÅRFL har, med undantag av fjärde punkten i paragrafen, sitt ursprung i artiklarna 6, 11, 13, 16 och 55 i försäkringsredovisningsdirektivet. Paragrafen avser upplysningar om olika tillgångsposter och gäller även i koncernredovisningen genom en hänvisning i 7 kap. 4 §. Eftersom informationen utgör en ytterligare uppdelning av olika tillgångsposter som gäller enligt den uppställnings- form för balansräkningen som anges i direktivet, föreligger enligt vår be- dömning inget hinder mot att, såsom utredningen föreslagit, undanta dessa bestämmelser vid upprättande av koncernredovisning i försäkrings- företag och finansiella holdingföretag (som uteslutande eller huvud- sakligen förvaltar andelar i dotterföretag som är försäkringsföretag) som tillämpar IAS-förordningen.

Bestämmelsen i den fjärde punkten om att upplysningar om tillgångar för villkorad återbäring skall lämnas uppdelade på tillgångar för vilka livförsäkringstagarna bär direkt respektive indirekt placeringsrisk, infördes den 1 januari 2000 (se prop. 1998/99:87). Detta upplysnings- krav, som saknar motsvarighet i försäkringsredovisningsdirektivet, moti- veras av de speciella regler som gäller för fördelningen av överskott i svenska livförsäkringsbolag. Kravet bör därför gälla även fortsättnings- vis.

De särskilda upplysningskraven i 5 kap. 4 § rörande eget kapital och avsättningar gäller även koncernredovisningen enligt hänvisningen i 7 kap. 4 §. Vad gäller indelningen av eget kapital (punkterna 1–3) skall, som framgått ovan, bestämmelserna även fortsättningsvis tillämpas av företag som tillämpar IAS-förordningen. Samma sak skall gälla be- stämmelserna i punkterna 8 och 9 avseende medel som inte kan användas för vinstutdelning, vilka har nära koppling till svenska rörelse- och associationsrättsliga regler.

Av bestämmelserna i 5 kap. 4 § föreslog utredningen att punkterna 4–7 och 10 skall undantas från tillämpning för sådana företag som tillämpar IAS-förordningen. Av dessa följer punkterna 4 och 6 av artiklarna 25 respektive 38.2 i försäkringsredovisningsdirektivet. Enligt dessa be-

Prop. 2004/05:24

81

stämmelser skall en ytterligare uppdelning av vissa avsättningsposter i balansräkningen göras. Uppdelningen har nära samband med den upp- ställningsform för balansräkningen i försäkringsföretag som direktivet anger. Vi ser inget hinder mot att, såsom utredningen föreslagit, undanta företag som tillämpar IAS-förordningen från tillämpningsområdet för punkterna 4 och 6 i sin koncernredovisning.

Punkterna 5 och 7 är specifikt svenska regler och infördes den 1 januari 2000 (se prop. 1998/99:87). Dessa bestämmelser avser att ge en närmare uppdelning av balansräkningsposterna livförsäkringsavsättning- ar och villkorad återbäring. Av samma skäl som anförts ovan avseende 5 kap. 3 § 4, anser vi att bestämmelserna i punkterna 5 och 7 bör gälla för företag som tillämpar IAS-förordningen.

Punkten 10 rör den valutaomräkning av garantikapitalet i ett ömse- sidigt försäkringsbolag (till redovisningsvalutan) som i vissa fall behöver göras. Denna bestämmelse hänför sig till ett ämnesområde som regleras av IAS/IFRS och bör därmed, i enlighet med vad som sagt i avsnitt 5.4.2, inte längre gälla för koncernredovisning som upprättats enligt IAS/IFRS.

Tilläggsupplysningarna i 5 kap. 5 § avser en uppdelning av resultat- räkningens poster – bl.a. premier, försäkringsersättningar och drifts- kostnader – enligt EG:s försäkringsklassindelning (se artikel 63 i för- säkringsredovisningsdirektivet). Kravet gäller även i koncernredovis- ningen (7 kap. 4 §). Bestämmelserna om en uppdelning av resultatposter på särskilda försäkringsklasser kan i viss mån anses sammanfalla med den rapportering på rörelsegrenar och geografiska områden som enligt IAS 14 Segmentrapportering skall göras i företag som emitterat eller har för avsikt att emittera värdepapper avsedda för allmän handel. Vi ansluter oss därför till utredningens bedömning att 5 kap. 5 § inte behöver tillämpas av försäkringsföretag och finansiella holdingföretag som upp- rättar koncernredovisning i enlighet med IAS-förordningen.

Slutligen skall enligt 5 kap. 6 § (genom hänvisningen i 7 kap. 4 §) försäkringsföretag i koncernredovisningen lämna upplysningar om ford- ringar och skulder till koncern- och intresseföretag. Bestämmelsen har sin grund i den uppställningsform för balansräkningen som anges i artikel 6 i försäkringsredovisningsdirektivet. Enligt vår bedömning saknas motiv för att försäkringsföretag som tillämpar IAS-förordningen skall vara skyldiga att lämna andra upplysningar om närstående företag än de som krävs enligt IAS 24. Sådana försäkringsföretag bör därför, såvitt avser koncernredovisningen, undantas från upplysningskraven i 5 kap. 6 § ÅRFL.

Särskilda upplysningar i förvaltningsberättelsen i försäkringsföretag (femårsöversikten)

Ett försäkringsföretag skall i förvaltningsberättelsen lämna upplysningar om skade- respektive livförsäkringsrörelsens tekniska resultat för de fem senaste räkenskapsåren samt företagets konsolidering med avseende på kapitalstyrka vid utgången av de fem senaste räkenskapsåren (6 kap. 2 § ÅRFL samt 6 kap. 2 § Finansinspektionens föreskrifter och allmänna råd [FFFS 2003:13] om årsredovisning i försäkringsföretag). Genom en hän- visning i 7 kap. 4 § är bestämmelsen också tillämplig i koncernredovis- ningen. Kravet på den s.k. femårsöversikten har ingen motsvarighet i för-

Prop. 2004/05:24

82

säkringsredovisningsdirektivet och har överförts till ÅRFL från försäk- ringsrörelselagen (se prop. 1995/96:10 del 4 s. 122 och 235). Den infor- mation som lämnas i femårsöversikten saknar också motsvarighet i IAS/IFRS.

Sveriges Försäkringsförbund har anfört att med hänsyn till de betun- gande upplysningskraven i IAS/IFRS bör sådana försäkringsföretag som upprättar sin redovisning i enlighet med IAS-förordningen undantas från kravet på femårsöversikt. Enligt vår bedömning utgör inte utredningens överväganden tillräckligt underlag för att i detta sammanhang föreslå ett sådant undantag. Det torde heller inte vara särskilt betungande att lämna denna information för koncernen även fortsättningsvis, då motsvarande uppgifter ändå skall lämnas i årsredovisningen. Ett borttagande av kravet på femårsöversikt framstår som mer lämpligt att överväga i samband med att en mer långtgående tillämpning av IAS-förordningen möjliggörs. I enlighet med utredningens förslag anser vi således att bestämmelsen i 6 kap. 2 § om den s.k. femårsöversikten tills vidare bör äga fortsatt tillämpning i koncern för företag som tillämpar IAS-förordningen.

Resultatanalys i försäkringsföretag

Enligt 2 kap. 1 § ÅRFL skall en resultatanalys ingå i årsredovisningen om den bedrivna försäkringsrörelsen omfattar flera verksamhetsgrenar. I resultatanalysen skall försäkringsaktiebolag och ömsesidiga försäkrings- bolag lämna upplysningar om intäkter, kostnader, rörelseresultat och försäkringstekniska avsättningar i en särskild rapport fördelade på olika försäkringsgrenar (6 kap. 3 § ÅRFL samt 6 kap. 3 § och bilaga 5 i Finansinspektionens föreskrifter och allmänna råd [FFFS 2003:13] om årsredovisning i försäkringsföretag). Av 2 § i bilaga 5 till Finansinspek- tionens föreskrifter framgår för vilka försäkringsgrenar uppgifter skall lämnas. Någon direkt motsvarighet till resultatanalysen i försäk- ringsredovisningsdirektivet finns inte. Direktivet innehåller dock som framgått ovan en bestämmelse om att vissa uppgifter om resultaträk- ningens poster skall lämnas i en not uppdelat på försäkringsklasser.

Såsom Sveriges Försäkringsförbund framfört fyller bestämmelserna om resultatanalysen samma funktion som den segmentrapportering som avses i IAS 14. Eftersom kravet på resultatanalys i ÅRFL endast gäller årsredovisningen uppstår dock i detta sammanhang inte någon direkt överlappning. I likhet med förvaltningsberättelsen utgör resultatanalysen dessutom en separat rapport vid sidan av det som skall ingå i ”financial statements” enligt IAS 1. Vi delar således inte Försäkringsförbundets uppfattning att resultatanalysen utgör en konflikt med IAS-förordningen genom att IAS 14 anger att segmentsrapportering inte krävs för moder- bolag som upprättar segmentsrapportering för koncernen. Vi anser därför att kravet på resultatanalys i årsredovisningen i nuläget inte bör tas bort. Vid ett framtida införande av en möjlighet att tillämpa IAS/IFRS även i årsredovisningen bör det dock övervägas om inte bestämmelserna om resultatanalys i ÅRFL bör upphävas för sådana företag som upprättar sin redovisning i enlighet med IAS-förordningen. Så skulle kunna vara fallet om det i den praktiska tillämpningen visar sig att den tillkommande information som resultatanalysen innehåller bedöms som oväsentlig och kan undvaras.

Prop. 2004/05:24

83

För att underlätta informationsgivningen och öka överskådligheten bör Prop. 2004/05:24 dock övervägas om inte försäkringsföretag som upprättar koncern-

redovisningen med tillämpning av IAS/IFRS skall ha möjlighet att samordna resultatanalysen för moderbolaget med koncernens segments- rapport. Vi bedömer det emellertid som mindre lämpligt att såsom utredningen föreslagit inte kräva upprättande av resultatanalys om endast informationen som ingår i en resultatanalys på annat sätt framgår i redovisningen. Kravet på resultatanalys, i den form som den för närva- rande skall presenteras, har ansetts ge väsentlig information om försäkringsföretagens verksamhet och hur dess resultat uppkommit (se prop. 1995/96:10 del 4 s. 122 och 204). Vidare har Finansinspektionen anfört i sitt remissvar att resultatanalysen bör behållas. Vad gäller frågan om resultatanalysens placering i årsredovisningen finns en stor frihet. Det finns t.ex. inget hinder mot att resultatanalysen t.ex. lämnas i not (se prop. 1995/96:10 s. 122 och 235). Försäkringsföretag som så önskar torde därmed kunna använda sig av en uppdelning på försäkringsgrenar i segmentsrapporten och då presentera en sammanhängande redovisning över både moderbolaget och koncernen. En sådan samordning av upp- gifterna torde väsentligen underlätta för läsaren av rapporten.

Sammanfattningsvis bör således kravet på att upprätta resultatanalys i årsredovisningen kvarstå oavsett om koncernredovisningen upprättas enligt IAS-förordningen eller inte.

6Tillämpning av internationella redovisnings- principer inom ramen för årsredovisnings- lagarna

6.1Utgångspunkten

Regeringens förslag: Årsredovisningslagarna ändras så att de ger större möjlighet att tillämpa internationella redovisningsprinciper i årsredovis- ningen och koncernredovisningen.

Några av de nya redovisnings- och värderingsprinciper som har sin förebild i IAS/IFRS skall dock kunna tillämpas enbart av

1.företag, som omfattas av en koncernredovisning som upprättas enligt de IAS/IFRS som kommissionen har antagit, och

2.andra noterade företag.

Utredningens förslag: Överensstämmer i huvudsak med regeringens förslag. Utredningen har dock inte föreslagit att en del av de nya reglerna skall kunna tillämpas enbart av vissa företag.

Remissinstanserna: De flesta remissinstanser har delat utredningens uppfattning eller inte haft något att invända mot den. Kammarrätten i Stockholm har understrukit betydelsen av att de olika föreslagna redo- visningsmetodernas förhållande till lagens krav på överskådlighet, enhetlighet och jämförbarhet analyseras.

Juridiska fakultetsnämnden vid Uppsala universitet har ansett att an-

passningen av svensk redovisning till IAS/IFRS i stället bör ske genom

84

införandet av en s.k. avstegsregel som ger företagen möjlighet att avvika från bestämmelserna i årsredovisningslagarna. Även Försäkringsförbun- det har förespråkat införandet av en avstegsregel.

Flera remissinstanser, däribland Göteborgs tingsrätt, Föreningen för Revisionsbyråbranschen FAR, Sveriges advokatsamfund och Lantbrukar- nas Riksförbund LRF, har uttalat att utredningens förslag kommer att ställa högre krav på normgivande organ. Bokföringsnämnden har ansett det vara angeläget att företagen inte får full frihet att välja redovis- ningsprinciper utan att tillämpningen av de nya reglerna görs beroende av kompletterande svensk normgivning.

Skälen för regeringens förslag

Allmänna utgångspunkter

Såsom vi redan har varit inne på finns det flera fördelar med en ökad möjlighet för svenska företag att tillämpa internationella redovisnings- principer, i första hand IAS/IFRS. Framförallt ger det bättre konkurrens- villkor för svenska företag, vilka därigenom lättare kan jämföras med utländska företag. Visserligen skulle företagens behov av att kunna upprätta redovisningshandlingar enligt IAS/IFRS delvis kunna tillgo- doses genom att det införs möjligheter att tillämpa IAS-förordningen fullt ut i stället för svensk lag. En fullständig tillämpning av IAS/IFRS skulle emellertid ställa mycket höga krav på företagen. Standarderna är om- fattande, komplexa och innehåller krav på en stor mängd tilläggs- upplysningar. En övergång till IAS-baserad redovisning torde därför inte vara något realistiskt alternativ för det stora flertalet företag. För de finansiella företagen är det också ett problem att det ännu så länge saknas antagna standarder om redovisning av finansiella instrument och försäkringsavtal. Till detta kommer, såsom vi har utvecklat i avsnitt 5.2, att en övergång till en helt IAS-baserad årsredovisning sannolikt skulle innebära betydande olägenheter för skatteadministrationen.

För många företag kan det emellertid vara önskvärt med en mera begränsad tillämpning av de principer som kommer till uttryck i IAS/IFRS. För att möjliggöra en utveckling av god redovisningssed i den riktningen bör, såsom utredningen har föreslagit, de konflikter som för närvarande finns mellan IAS/IFRS och årsredovisningslagarna elimi- neras där detta är möjligt. De principer för värdering och periodisering som IAS/IFRS ger uttryck för kan då tillämpas med stöd av årsre- dovisningslagarna och god redovisningssed i stället för med stöd av IAS- förordningen.

En ökad frihet för företagen att välja mellan olika slag av redovisnings- regler skulle visserligen kunna försämra jämförbarheten mellan olika företag. Utredningens förslag förutsätter emellertid inte att företagen skall ha någon fullständig frihet vid valet av redovisningsprinciper. I stället skall frågor om på vilket sätt och i vilken omfattning ett närmande till IAS/IFRS kan och bör ske i det enskilda företaget avgöras inom ramen för god redovisningssed. På så vis ges normgivande organ möjlighet att snäva in de valmöjligheter som lagen ger företagen.

Vi ställer oss därför i princip bakom utredningens förslag.

Prop. 2004/05:24

85

Utredningens förslag innebär emellertid att värderingsprinciperna på några centrala områden ges en mycket allmänt hållen avfattning. Såsom flera remissinstanser har påpekat kommer detta att ställa stora krav på normgivande organ. Det kan rentav förutses att en heltäckande kom- pletterande normgivning inte kommer att finnas tillgänglig för det stora flertalet företag under de närmaste åren. Detta riskerar uppenbarligen att leda till att det, under en övergångsperiod, uppkommer ett stort antal tillämpningsproblem, något som i sin tur leder till kostnader för bl.a. företagen, Skatteverket och domstolarna. Utan de inskränkningar som är nödvändiga genom kompletterande normgivning kommer dessutom, såsom Kammarrätten i Stockholm har påpekat, överskådligheten, enhet- ligheten och jämförbarheten i företagens redovisning att försämras. Redovisningspraxis riskerar därför på kort sikt att utvecklas på ett oönskat och okontrollerat sätt. Detta talar för att valmöjligheterna i någon utsträckning bör begränsas, i vart fall för närvarande. Enligt vår mening bör därför de mest långtgående anpassningarna till IAS kunna tillämpas enbart av vissa företag.

Vilka företag skall kunna tillämpa de nya värderingsprinciperna?

Behovet av redovisningsregler som är anpassade till IAS/IFRS torde i första hand finnas hos företag som ingår i en koncern, där moderföretaget är ett noterat företag. Det är rimligt att ett sådant moderföretag – som ju självt måste upprätta en koncernredovisning enligt de av kommissionen antagna IAS/IFRS – har möjlighet att upprätta sin årsredovisning enligt redovisningsregler som stämmer överens med IAS/IFRS. Det är också rimligt att andra moderföretag, som utnyttjar den i avsnitt 5.2 föreslagna möjligheten att upprätta sin koncernredovisning enligt de IAS/IFRS som kommissionen har antagit, ges möjlighet att upprätta sin årsredovisning enligt IAS-anpassade redovisningsregler. Vidare bör, enligt vår mening, dotterföretag som ingår i en koncern där moderföretaget upprättar sin redovisning enligt de av kommissionen antagna IAS/IFRS ha möjlighet att upprätta sin redovisning enligt regler som är anpassade till IAS/IFRS. Detta är ägnat att underlätta redovisningen för hela koncernen.

Undantagsvis kan det förekomma noterade företag som inte har några dotterföretag och som därför inte upprättar någon koncernredovisning. Vi föreslår att också dessa företag får möjlighet att tillämpa till IAS/IFRS anpassade redovisningsregler, eftersom det ger dem bättre möjligheter att bli jämförda med andra noterade företag.

När den kompletterande normgivningen på området har utvecklats avser vi att se över tillämpningsområdet för de nu aktuella anpassning- arna till IAS/IFRS.

Bör det införas en ”avstegsregel”?

Utredningen har diskuterat om det också bör införas en bestämmelse som ger ett företag möjlighet att avvika från årsredovisningslagarna i den mån en sådan avvikelse är nödvändig för att företaget skall kunna använda samma redovisningsprinciper i årsredovisningen som i koncernredovis- ningen. Utredningen har ansett att en sådan ”avstegsregel” har vissa

Prop. 2004/05:24

86

fördelar men har ändå avstått från att lämna något förslag. Ett par remiss- Prop. 2004/05:24 instanser har förordat att det införs en avstegsregel, medan andra har

uttalat sig i motsatt riktning. Vi anser för vår del att en avstegsregel riskerar att leda till alltför stora skillnader mellan olika företags redovis- ning. I tidigare sammanhang har diskuterats om det borde införas en liknande avstegsregel som anknyter till lagens krav på ”rättvisande bild”. I prop. 1998/99:130 uttalades att en generell avstegsregel kan ge ut- rymme för manipulationer av redovisningen och leda till merarbete för myndigheterna i samband med fastställandet av beskattningsunderlag och utredandet av ekonomisk brottslighet. Vi gör samma bedömning i dag. Vi är därför inte beredda att förorda någon avstegsregel.

6.2Vilka ändringar bör göras i ÅRL?

6.2.1Koncerndefinitionen

Regeringens bedömning: Koncerndefinitionen i ÅRL bör för när- varande inte ändras.

Utredningens förslag: Utredningen har föreslagit att ÅRL:s koncern- definition anpassas till IAS/IFRS.

Remissinstanserna: Flertalet remissinstanserna har godtagit utred- ningens förslag. Sveriges advokatsamfund har dock avstyrkt förslaget. Bl.a. Patent- och registreringsverket och Svenska Revisorsamfundet SRS har pekat på vikten av att det sker en samordning med annan lagstiftning som innehåller en koncerndefinition av det slag som finns i ÅRL. Näringslivets Skattedelegation har uttryckt tveksamhet till utformningen av förslaget.

Skälen för regeringens bedömning: Det är definitionen i ÅRL som är bestämmande för när ett börsnoterat företag är moderföretag i en koncern och därmed skyldigt att upprätta en koncernredovisning, men det är IAS/IFRS som kommer att avgöra vilka företag som skall omfattas av koncernredovisningen. Skiljer sig ÅRL:s och IAS/IFRS:s koncern- definitioner åt i något avseende, kan koncernredovisningen komma att omfatta en annan krets av företag än de som utgör en koncern enligt ÅRL. Detta är knappast lämpligt. Det är därför naturligt att koncern- definitionen i ÅRL stämmer nära överens med den koncerndefinition som finns i IAS/IFRS.

Utredningen har mot denna bakgrund föreslagit att ÅRL:s koncern- definition ändras så att tillämpningen av IAS/IFRS och ÅRL leder till samma resultat. Såsom utredningen själv har konstaterat får emellertid en ändring av koncerndefinitionen konsekvenser för tillämpningen av andra lagar. Det beror på att ÅRL:s koncerndefinition även har tagits in i bl.a. aktiebolagslagen (1975:1385). Av den lagen följer bl.a. att vinstutdelning inte får överstiga vad som i fastställd koncernbalansräkning redovisas som fritt eget kapital. Om inte också aktiebolagslagens koncerndefinition ändras, finns det en risk för komplikationer som för närvarande inte kan överblickas.

Vi anser därför att koncerndefinitionerna i ÅRL och andra författ- ningar måste ses över i ett sammanhang. För närvarande finns det inte

tillräckligt underlag för att ta ställning till om aktiebolagslagen och annan

87

berörd lagstiftning bör ändras. En promemoria där frågan belyses kom- mer att tas fram inom Regeringskansliet och remitteras så snart som möjligt. Utredningens förslag om ändrad koncerndefinition i ÅRL bör behandlas i det sammanhanget.

6.2.2Indelningen av tillgångar, avsättningar och skulder i kortfristiga och långfristiga poster

Regeringens förslag: Noterade företag samt andra koncernföretag som omfattas av en koncernredovisning, upprättad enligt de IAS/IFRS som kommissionen har antagit för tillämpning i EU, skall i balans- räkningen kunna dela in omsättningstillgångar och anläggningstill- gångar respektive skulder och avsättningar i kortfristiga och lång- fristiga poster.

Utredningens förslag: Överensstämmer i huvudsak med regeringens förslag. Utredningen har dock inte begränsat sitt förslag till en viss grupp av företag.

Remissinstanserna: Samtliga remissinstanser har tillstyrkt förslaget eller inte haft något att invända mot det. Bokföringsnämnden har ansett att det bör klargöras vilka värderingsprinciper som skall tillämpas i fråga om tillgångar, avsättningar och skulder som vid en tillämpning av den föreslagna bestämmelsen tas upp på annan plats i balansräkningen.

Bakgrund: Av 3 kap. 3 § ÅRL framgår att balansräkningen skall upp- rättas enligt bilaga 1 till lagen. I bilagan finns ett antal huvudrubriker, betecknade med bokstäver. Huvudrubrikerna är i flera fall indelade i olika poster, vars beteckningar föregås av romerska siffror. Dessa poster innehåller ibland en indelning i ytterligare poster, vars beteckningar föregås av arabiska siffror. När balansräkningen upprättas, skall posterna tas upp var för sig i den angivna ordningsföljden. Om det är betingat av rörelsens särskilda inriktning får, såvitt gäller de poster som föregås av arabiska siffror, den angivna ordningsföljden ändras. Andra poster än de som anges i bilagan får läggas till, om deras innehåll inte täcks av de befintliga posterna. Ytterligare uppdelning i delposter får göras. Till- gångar skall delas upp i omsättningstillgångar och anläggningstillgångar. Skulderna skall i huvudsak redovisas i likviditetsordning men någon uppdelning i kortfristiga och långfristiga skulder fordras inte.

Också IAS 1 Utformning av finansiella rapporter innehåller principer om hur en balansräkning skall ställas upp. Av standarden följer att ett företag skall redovisa omsättningstillgångar och anläggningstillgångar samt kort- och långfristiga skulder separat i balansräkningen, om inte en redovisning i likviditetsordning leder till en mer tillförlitlig och relevant redovisning.

Grunden för indelning i omsättnings- respektive anläggningsillgångar är delvis olika i ÅRL och IAS 1. Enligt ÅRL är en anläggningstillgång en tillgång som är avsedd att stadigvarande brukas eller innehas i verk- samheten. Övriga tillgångar är omsättningstillgångar. Lagen innehåller inte någon definition av långfristiga och kortfristiga skulder. Någon sådan uppdelning behöver, såsom ovan har framgått, inte heller göras. IAS 1 utgår i stället från en definition av begreppet omsättningstillgång-

Prop. 2004/05:24

88

ar. Tillgångar som inte omfattas av den definitionen är, enligt IAS 1, att Prop. 2004/05:24 betrakta som anläggningstillgångar. IAS 1 innehåller också en definition

av begreppet kortfristiga skulder. Skulder som inte är kortfristiga be- traktas som långfristiga.

Kommissionen har efter samråd med medlemsstaterna konstaterat att det i denna del finns en möjlig konflikt mellan det fjärde bolagsrättsliga direktivet (som ÅRL bygger på) och IAS/IFRS. Eftersom direktivet och IAS 1 använder olika definitioner, kan en och samma tillgång vid en tillämpning av direktivet vara att betrakta som omsättningstillgång och vid en tillämpning av IAS 1 som anläggningstillgång.

Genom de ändringar i redovisningsdirektiven som beslutades år 2002 har man sökt komma tillrätta med denna konflikt. Medlemsstaterna har getts rätt att tillåta eller fordra att företag, eller vissa kategorier av före- tag, tillämpar en uppdelning i kortfristiga och långfristiga poster i stället för den postindelning som företagen enligt redovisningsdirektivens huvudregler skall tillämpa (se artikel 10 a i det fjärde bolagsrättsliga direktivet).

Skälen för regeringens förslag: Såsom ovan har framgått synes det i dag föreligga en konflikt mellan ÅRL och IAS 1 vad gäller indelningen av balansräkningens poster. Detta kan leda till att exempelvis ett moder- företag, som omfattas av IAS-förordningen, förhindras att ställa upp balansräkningarna i årsredovisningen och koncernredovisningen på samma sätt. Det fjärde bolagsrättsliga direktivet medger numera att kon- flikten undanröjs genom att nationell rätt anpassas till IAS/IFRS. Den möjligheten bör enligt vår mening Sverige ta tillvara. I lagen bör därför tas in en bestämmelse som ger företagen möjlighet att, med avvikelse från ÅRL:s postindelning, dela in anläggningstillgångar, omsättnings- tillgångar, avsättningar respektive skulder i långfristiga och kortfristiga poster.

Vi har ovan förordat att de mest långtgående anpassningarna av ÅRL till IAS/IFRS tills vidare förbehålls de företag som har störst behov av dem. Frågan är då om detta bör gälla även den nu aktuella anpassningen. Enligt vår mening torde behovet av att kunna frångå ÅRL:s uppställ- ningsschema normalt vara begränsat till de grupper av företag som vi nyss har nämnt, dvs. noterade företag samt andra företag som ingår i en koncern där redovisningen upprättas enligt de av kommissionen antagna IAS/IFRS. Den nya bestämmelsen bör därför gälla endast dessa grupper av företag.

En tillämpning av utredningens förslag skulle medföra att exempelvis en anläggningstillgång redovisas tillsammans med vad som enligt ÅRL utgör en omsättningstillgång. Bokföringsnämnden har menat att detta kan ge upphov till osäkerhet om hur tillgången skall värderas. Enligt vår mening bör förslaget utformas så att det medger en uppdelning i kort- fristiga och långfristiga delar men enbart så länge posterna redovisas under rätt rubrik. En uppdelning av en anläggningstillgång i en kortfristig och en långfristig del bör alltså inte leda till att en del av anläggnings- tillgången redovisas som en omsättningstillgång.

89

6.2.3

Redovisning av andelar i intresseföretag i

Prop. 2004/05:24

 

årsredovisningen

 

Regeringens förslag: Noterade företag samt andra koncernföretag som omfattas av en koncernredovisning, upprättad enligt de IAS/IFRS som kommissionen har antagit för tillämpning i EU, skall kunna redovisa intresseföretag enligt kapitalandelsmetoden även i årsredovisningen.

Utredningens förslag: Överensstämmer med regeringens förslag. Utredningens förslag är dock inte begränsat till att gälla endast noterade företag.

Remissinstanserna: Ingen remissinstans har motsatt sig utredningens förslag.

Bakgrund: ÅRL skiljer på dotterföretag och intresseföretag. En juri- disk person är dotterföretag till ett annat företag om det andra företaget på visst sätt kan utöva ett bestämmande inflytande över den juridiska personen. Det vanligaste exemplet på ett sådant inflytande är då moderföretaget innehar mer än hälften av rösterna för samliga andelar i dotterföretaget (se 1 kap. 4 § ÅRL). Om ett företag äger andelar i en juridisk person som inte är dotterföretag och utövar ett betydande in- flytande över den juridiska personens driftsmässiga och finansiella styr- ning samt ägandet utgör ett led i en varaktig förbindelse mellan företaget och den juridiska personen, är den juridiska personen intresseföretag till företaget. Normalt är en juridisk person intresseföretag till ett annat före- tag om det senare företaget innehar minst tjugo procent av rösterna i den juridiska personen (se 1 kap. 5 § ÅRL).

I princip kan man tänka sig tre sätt att redovisa aktier och andra andelar i dotterföretag och intresseföretag; enligt anskaffningsvärde- metoden, enligt kapitalandelsmetoden och till verkligt värde.

Anskaffningsvärdemetoden innebär att de aktier och andelar som företaget innehar i andra företag värderas på grundval av sina anskaff- ningsvärden. Dessa värden justeras sedan inom ramen för reglerna om nedskrivning och uppskrivning. Metoden ger inte någon direkt bild av ägarföretagets andel i det andra företagets resultat. En sådan redovisning kan åstadkommas med kapitalandelsmetoden. Denna metod bygger på att det värde av aktier och andelar i intresseföretag som redovisas hos ägar- företaget ökas respektive minskas i samma mån som intresseföretagets eget kapital ändras. Om intresseföretaget visar vinst, ökar ägarföretaget det redovisade värdet för aktierna eller andelarna med den andel som är hänförlig till innehavet. Om intresseföretaget redovisar en förlust, minskas i stället ägarföretagets bokförda värde av aktierna eller andelarna med andelen av förlusten.

Ett alternativ till de två nyss nämnda metoderna är att redovisa dotter- företag och intresseföretag till verkligt värde. Det innebär att aktierna eller andelarna löpande tas in i balansräkningen till sitt marknadsvärde eller motsvarande värde.

Vad gäller årsredovisningen tillåter ÅRL enbart anskaffningsvärde- metoden. Det fjärde bolagsrättsliga direktivet ger emellertid medlems- staterna möjlighet att tillåta också kapitalandelsmetoden. Enligt IAS 28 Redovisning av innehav i intresseföretag skall andelar i intresseföretag

90

över vilka ägarföretaget utövar ett betydande inflytande normalt redo- Prop. 2004/05:24 visas enligt kapitalandelsmetoden.

Skälen för regeringens förslag: Vid tillkomsten av ÅRL gjordes bedömningen att Sverige inte borde införa några bestämmelser om an- vändande av kapitalandelsmetoden i årsredovisningen, trots att det fjärde bolagsrättsliga direktivet i och för sig tillåter metoden. Metoden ansågs bl.a. minska möjligheterna till jämförelser mellan företag och vara till men för statistikföringen (se prop. 1995/96:10 Del 2 s. 126). Det konstaterades dock att det fanns flera argument som talade för att meto- den borde tillåtas i årsredovisningen, t.ex. att den redan var väl etablerad i internationell redovisningspraxis. Ett annat sådant argument var att metoden – enligt tvingande bestämmelser i det sjunde bolagsrättsliga direktivet – måste användas i koncernredovisningen för redovisning av aktier och andelar i intresseföretag.

Frågan är då om det nu finns skäl att ompröva det ställningstagande som gjordes vid ÅRL:s tillkomst. En sådan förändring skulle ge svenska företag större möjligheter att upprätta sina redovisningar enligt interna- tionellt vedertagna principer, så som de ser ut i dag. Den nuvarande lagstiftningen kan i enstaka fall förhindra ett noterat företag att tillämpa IAS/IFRS. Det finns därför anledning att göra en annan bedömning än vid ÅRL:s tillkomst. ÅRL bör därför ändras så att den ger ett utrymme för att använda kapitalandelsmetoden i årsredovisningen för noterade företag samt andra koncernföretag som omfattas av en koncernredo- visning som har upprättats enligt de IAS/IFRS som kommissionen har antagit för tillämpning i EU.

Såsom följer av artikel 59.6 b i det fjärde bolagsrättsliga direktivet bör ett belopp som motsvarar ökningen av andelarnas bokförda värde sättas av till en kapitalandelsfond. ÅRL bör ändras i enlighet med det.

6.2.4Värdering av vissa tillgångar till verkligt värde

Regeringens förslag: Noterade företag samt koncernföretag som om- fattas av en koncernredovisning, upprättad enligt de IAS/IFRS som kommissionen har antagit för tillämpning i EU, skall kunna värdera materiella och immateriella tillgångar till verkligt värde, om det är förenligt med god redovisningssed och kravet på att redovisningen skall ge en rättvisande bild av företagets ställning och resultat. Detta slag av värdering skall kunna tillämpas i såväl årsredovisningen som koncern- redovisningen.

Samtliga tillgångar som tillhör samma kategori skall värderas på samma sätt.

Värdeförändringar på materiella tillgångar som utgör biologiska tillgångar eller förvaltningsfastigheter skall redovisas i resultaträkningen. Värdeförändringen på andra materiella eller immateriella tillgångar skall redovisas i en fond för verkligt värde.

När det inte längre finns skäl att redovisa ett belopp i fonden för verkligt värde, skall fonden justeras.

91

Utredningens förslag: Överensstämmer i huvudsak med regeringens Prop. 2004/05:24 förslag. Utredningens förslag är dock inte begränsat till vissa kategorier

av företag.

Remissinstanserna: Flertalet remissinstanser har tillstyrkt eller inte haft något att erinra mot utredningens förslag. Bokföringsnämnden har pekat på behovet av att reglera förutsättningarna för tillämpningen av de nya värderingsprinciperna närmare.

Bakgrund: Den internationella utvecklingen på redovisningsområdet har inneburit att tillgångar i allt större utsträckning värderas till sina verkliga värden. Med verkligt värde avses vanligen ett värde som baserar sig på ett marknadsvärde. En redovisning som utformas på det sättet anses leda till en bättre genomlysning och förståelse av företagets resultat och ställning.

IASB har utfärdat flera standarder som innebär att tillgångar antingen får eller skall redovisas till verkligt värde. IAS 16 tillåter att materiella anläggningstillgångar, IAS 38 att immateriella tillgångar och IAS 40 att förvaltningsfastigheter redovisas till verkligt värde. Enligt IAS 41 skall biologiska tillgångar (t.ex. växande skog) tas upp till verkligt värde.

I syfte att göra det möjligt för medlemsstaterna att införa värde- ringsprinciper som motsvarar de som kan eller skall tillämpas enligt IAS/IFRS har genom det s.k. moderniseringsdirektivet vissa ändringar gjorts i det fjärde bolagsrättsliga direktivet. Dessförinnan tillät direktivet värdering till verkligt värde enbart i fråga om vissa finansiella instrument. Av artikel 42 e i det fjärde direktivet framgår numera att medlemsstaterna får tillåta eller fordra att alla bolag eller vissa kategorier av bolag värderar också särskilt angivna slag av tillgångar som inte är finansiella instrument till verkligt värde. Värderingsprincipen får i na- tionell rätt begränsas så att den tillämpas enbart i koncernredovisningen. I artikel 42 f ges medlemsstaterna möjlighet att antingen tillåta eller fordra att en förändring av tillgångens värde tas upp i resultaträkningen. En sådan bestämmelses tillämpningsområde får begränsas till vissa kategorier av bolag.

Ändringarna har även betydelse för vilka värderingsprinciper som är tillåtna enligt det sjunde bolagsrättsliga direktivet och som medlems- staterna därmed kan tillåta företagen att använda i koncernredovisningen.

Skälen för regeringens förslag

Såsom redan har framgått bör ÅRL ändras så att den i högre grad än tidigare medger en tillämpning av de värderingsprinciper som finns i IAS/IFRS. Enligt vår uppfattning bör Sverige därför i viss utsträckning ta tillvara de möjligheter till ökad värdering till verkligt värde som direk- tivet numera ger. De svenska bestämmelserna bör medge värdering till verkligt värde enligt de principer som anges i IAS 16, IAS 38, IAS 40 och IAS 41. Det innebär att dels vissa materiella tillgångar, dels immateriella tillgångar bör få redovisas till verkligt värde.

92

I vilka fall skall de nya värderingsprinciperna kunna tillämpas?

Vi har ovan förordat att tillämpningsområdet för vissa av de bestäm- melser som utredningen har föreslagit begränsas till företag som är noterade eller ingår i en koncern som upprättar koncernredovisning enligt de av kommissionen antagna IAS/IFRS (se avsnitt 6.1). Dessa företag får på grundval av sin särställning anses ha ett särskilt behov av att kunna tillämpa redovisningsprinciper som överensstämmer med IAS/IFRS eller i vart fall ligger nära dem. De nya reglerna om värdering av materiella och immateriella tillgångar till verkligt värde får anses tillhöra den kategori av bestämmelser vars tillämpningsområde bör begränsas till dessa företag.

En särskild fråga är om de nya bestämmelserna skall kunna tillämpas i såväl årsredovisningen som koncernredovisningen. Direktivet överläm- nar till medlemsstaterna att själva bestämma om de nya värderings- bestämmelserna skall gälla endast koncernredovisningen eller både årsredovisningen och koncernredovisningen. Den lämpligaste ordningen från redovisningssynpunkt är utan tvekan att samma värderingsprinciper tillämpas i såväl årsredovisningen som koncernredovisningen. Detta ligger också bäst i linje med vad som gäller i fråga om värdering av finansiella instrument till verkligt värde.

Bör de nya värderingsreglerna vara frivilliga eller tvingande?

Enligt det fjärde bolagsrättsliga direktivet får medlemsstaterna tillåta eller fordra en tillämpning av de nya värderingsprinciperna. Tvingande värderingsprinciper leder allmänt sett till en högre grad av jämförbarhet, något som skapar bättre förutsättningar för välgrundade ekonomiska beslut. Särskilt mot bakgrund av att värderingsprincipernas tillämp- ningsområde bör begränsas till noterade företag och företag som omfattas av en koncernredovisning, upprättad enligt internationella redovisnings- standarder, kan det framstå som lämpligt att principerna görs tvingande för denna kategori av företag.

Samtidigt måste det beaktas att värderingsprinciperna i IAS/IFRS är komplexa och ställer höga krav på de redovisande företagen. Det är inte säkert att värdet av den förbättrade ekonomiska informationen i varje enskilt fall står i proportion till de kostnader och det besvär som kan uppkomma för företagen själva. Det gäller i synnerhet i små- och medel- stora företag. Vi förordar därför att de nya värderingsbestämmelserna inte görs tvingande.

Utformningen av de nya värderingsreglerna

Som ovan har framgått medger det fjärde bolagsrättsliga direktivet nume- ra att medlemsstaterna tillåter eller fordrar att ”särskilt angivna slag av tillgångar som inte är finansiella instrument” redovisas till verkligt värde. Varje medlemsstat kan alltså välja vilka slag av tillgångar som bör omfattas. Såsom vi ovan har konstaterat bör de svenska bestämmelserna medge värdering till verkligt värde enligt de principer som anges i IAS 16, IAS 38, IAS 40 och IAS 41. De bör alltså avse dels vissa materiella tillgångar, dels immateriella tillgångar.

Prop. 2004/05:24

93

Utredningen har föreslagit att direktivets bestämmelser införlivas med svensk rätt genom allmänt hållna bestämmelser om att biologiska till- gångar, förvaltningsfastigheter och andra materiella tillgångar samt immateriella tillgångar får värderas till verkligt värde. Den allmänna begränsningen bör dock, enligt utredningen, gälla att värderingen skall vara förenlig med god redovisningssed och kravet på att redovisningen skall ge en rättvisande bild av företagets resultat och ställning.

En sådan allmän bestämmelse måste uppenbarligen fyllas ut av kompletterande normer. Det kan synas tala för att det i ÅRL införs mera detaljerade värderingsbestämmelser än vad utredningen har föreslagit. En sådan lösning skulle emellertid stå i strid med ÅRL:s karaktär av ramlag. Det skulle också riskera att leda till att bestämmelserna på sikt kommer i konflikt med den internationella utvecklingen på området. Vi ansluter oss därför till utredningens förslag.

En sammanhängande fråga är i vad mån ÅRL bör ge riktlinjer för hur det ”verkliga värdet” skall fastställas. Särskilt med hänsyn till att ÅRL redan innehåller regler om hur finansiella instruments ”verkliga värde” skall bestämmas, är det enligt vår mening naturligt att lagen också ger vissa riktlinjer för hur det verkliga värdet för andra slag av tillgångar bestäms. Eftersom värderingsprincipen syftar till att möjliggöra en värdering i enlighet med IAS/IFRS, bör riktlinjerna ansluta till vad som föreskrivs där.

Gemensamt för IAS 16, 38, 40 och 41 är att det verkliga värdet i ett eller annat avseende grundar sig på ett marknadsvärde. Sålunda följer av IAS 16 att materiella anläggningstillgångar skall värderas till mark- nadsvärde eller återanskaffningsvärde. IAS 38 innehåller principer om att immateriella tillgångar skall värderas med hänvisning till en aktiv marknad, medan förvaltningsfastigheter enligt IAS 40 kan värderas ut- ifrån det aktuella marknadsläget. Biologiska tillgångar skall, enligt IAS 41 värderas till verkligt värde med avdrag för försäljningskostnader; också denna standard utgår från att det verkliga värdet motsvarar mark- nadsvärdet, om det finns ett sådant. Den nya värderingsbestämmelsen i ÅRL bör anknyta till dessa principer i IAS/IFRS. Det bör alltså i lagen anges att det verkliga värdet skall bestämmas på grundval av tillgångens marknadsvärde. En sådan bestämmelse torde i tillräcklig utsträckning inrymma de begränsade variationer i uttryckssätt som finns i IAS/IFRS.

Som nyss har framgått innehåller lagen redan i dag bestämmelser om redovisning av finansiella instrument till verkligt värde. Dessa be- stämmelser har tagits in i 4 kap. 14 a–14 e §§ ÅRL. De nya be- stämmelserna om värdering till verkligt värde bör lämpligen tas in i ÅRL i anslutning till dessa bestämmelser.

Redovisning av värdeförändringar

En särskild fråga är i vad mån förändringar i det verkliga värdet bör redo- visas i resultaträkningen. I IAS/IFRS finns en del riktlinjer för detta. Enligt artikel 42 f i det fjärde bolagsrättsliga direktivet får medlems- staterna tillåta eller fordra att en värdeförändring på en tillgång som värderas till verkligt värde tas upp i resultaträkningen. Bestämmelsen syftar uppenbarligen till att ge medlemsstaterna möjlighet att anpassa

Prop. 2004/05:24

94

sina nationella redovisningsregler till innehållet i IAS. Den möjligheten bör Sverige enligt vår mening ta tillvara.

Enligt de principer som finns i IAS 40 och 41 skall värdeförändringar som är hänförliga till biologiska tillgångar och förvaltningsfastigheter alltid redovisas i resultaträkningen. Vi föreslår att en motsvarande be- stämmelse tas in i ÅRL.

För värdeförändringar som är hänförliga till materiella anläggnings- tillgångar gäller enligt IAS 16 delvis andra principer. Sålunda skall, när en tillgångs redovisade värde ökas som följd av en omvärdering, ökningen redovisas direkt mot eget kapital under rubriken omvärderings- reserv. En omvärdering skall dock redovisas som en intäkt – och därmed tas upp i resultaträkningen – i den mån den återför en värdeminskning av samma tillgång som tidigare redovisats som en kostnad. Har i stället en tillgångs redovisade värde minskats som en följd av en omvärdering, skall minskningen redovisas som en kostnad. En värdeminskning skall dock redovisas direkt mot en omvärderingsreserv i den mån minskningen inte överstiger det belopp som finns i omvärderingsreserven för den aktuella tillgången. När ett belopp som redovisas i omvärderingsreserven realiseras genom att tillgången säljs eller på annat sätt avyttras, får reserven justeras genom att ett belopp förs över direkt till balanserade vinstmedel. Motsvarande gäller enligt IAS 38 immateriella tillgångar. Bestämmelser om detta bör tas in i ÅRL.

IAS 16 innehåller, som nyss har konstaterats, regler om en särskild ”omvärderingsreserv”. Det kan synas tala för att det i ÅRL bör tas in bestämmelser om en reserv med denna beteckning. Enligt vår upp- fattning är detta dock varken nödvändigt eller lämpligt. ÅRL innehåller redan bestämmelser om en ”fond för verkligt värde”. Denna post används i dag för att redovisa vissa värdeförändringar på finansiella instrument (se 14 d §). Samma balanspost bör kunna användas för att redovisa värdeförändringar som uppkommer vid värdering till verkligt värde av materiella och immateriella tillgångar.

En särskild fråga är vad som skall gälla när beloppen i fonden för verkligt värde måste justeras, exempelvis därför att en tillgång som har värderats till verkligt värde har avyttrats. Enligt 14 d § skall, när det inte längre finns skäl att redovisa ett belopp i fonden, denna justeras och be- loppet i stället tas upp i resultaträkningen. Detta står i konflikt med vad som föreskrivs om upplösning av omvärderingsreserven i IAS 16, eftersom belopp som redovisas i den reserven enligt IAS 16 får föras över direkt till balanserade vinstmedel.

Vi har övervägt olika alternativ för att undvika denna konflikt. Ett alternativ är att införa särskilda regler för upplösning av den del av fonden för verkligt värde som är hänförlig till omvärdering av materiella anläggningstillgångar. Detta riskerar emellertid att leda till förvirring, eftersom det då kommer att gälla olika regler för redovisning av en och samma fond. En bättre lösning är att låta samma regler gälla oavsett till vilka balansposter beloppen i fonden för verkligt värde är hänförliga. Enligt vår mening är det inte heller nödvändigt att i detta sammanhang ange någon särskild metod för upplösning av fonden. I stället bör denna justeras på det sätt som framstår som mest rättvisande och bäst förenligt med god redovisningssed.

Prop. 2004/05:24

95

Samma princip skall tillämpas för tillgångar inom samma kategori

Prop. 2004/05:24

Såsom utredningen har noterat följer det av IAS/IFRS att de där angivna omvärderingsmodellerna skall tillämpas konsekvent på alla tillgångar av samma slag. Det är alltså inte tillåtet att tillämpa en löpande omvärdering enligt IAS 40 på endast vissa förvaltningsfastigheter. Utredningen har inte föreslagit någon motsvarande bestämmelse i ÅRL. Detta kan leda till osäkerhet om hur värderingsbestämmelserna får tillämpas. Vi ser – i likhet med Bokföringsnämnden – ett värde i att det i ÅRL klarläggs att värderingsbestämmelserna måste tillämpas konsekvent. Vi föreslår därför en bestämmelse om att värdering till verkligt värde får ske enbart om samtliga företagets tillgångar inom samma kategori värderas på samma sätt. Regleringen kommer därmed att överensstämma med vad som gäller vid värdering av finansiella instrument enligt 4 kap. 14 a § ÅRL.

Skattemässiga konsekvenser

Förslaget att tillåta värdering av tillgångar till verkligt värde kan få skattemässiga konsekvenser även om förslagen i sig inte syftar till att förändra skatteuttaget för de enskilda företagen. Såsom tidigare nämnts har vi i Sverige ett starkt samband mellan företagens redovisning och underlaget för beskattningen vilket innebär att redovisningen utan större korrigeringar kan läggas till grund för beskattningen. Detta gäller t.ex. behandlingen av omsättningstillgångar (lagertillgångar enligt inkomst- skattelagen 1999:1229). Vissa områden är dock inte kopplade till redo- visningen, vilket får till följd att det blir en avvikelse mellan det bokföringsmässiga resultatet och det resultat som skall ligga till grund för beskattningen. Vid försäljning av aktier, fastigheter m.m. finns det särskilda regler i inkomstskattelagen för beräkningen av den skatte- pliktiga kapitalvinsten. Vidare finns det skattemässiga avdrag som inte påverkar det bokförda resultatet på annat sätt än att skattekostnaden minskar, t.ex. avdrag för tidigare års underskott.

Förslagen att tillåta värdering av vissa tillgångar till verkligt värde får genomslag vid beskattningen på det kopplade området. Det kan leda till att intäkter i vissa fall kommer att redovisas tidigare jämfört med gällan- de regler.

På det icke kopplade området, dvs. där det finns särskilda regler för beskattningen, skulle förslagen – utan några motverkande skatteregler – innebära att skattebasen och skatteintäkterna minskar. Sverige tillämpar principen om ekonomisk dubbelbeskattning vilket innebär att vinster skall beskattas två gånger; en gång på bolagsnivå och en gång i samband med utdelning till ägarna. För att denna princip skall upprätthållas krävs alltså att bolagen inte kan dela ut obeskattade vinster. Om fastigheter och aktier skrivs upp idag säkerställs detta genom att det uppskrivna beloppet sätts av till en uppskrivningsfond som blir bundet kapital. Med de nu föreslagna reglerna kommer det inte att finnas något krav på fondav- sättning av uppskrivet belopp. För att dubbelbeskattningen skall upp- rätthållas måste det därför övervägas om det behövs någon form av spärr som hindrar att obeskattade vinster delas ut eller på annat sätt förfogas över på ett sätt som inte hade kunnat ske om tillgångarna tagits upp till

96

samma värde i räkenskaperna som vid beskattningen. De nu föreslagna ändringarna bör därför inte bli tillämpliga innan en sådan översyn skett.

6.2.5Hur skall skyldigheten att lämna upplysningar i förvaltningsberättelsen fullgöras?

Regeringens förslag: Moderföretag som upprättar koncernredovisning med tillämpning av de redovisningsstandarder som kommissionen har antagit med stöd av IAS-förordningen skall kunna lämna sådana upp- gifter, som enligt årsredovisningslagarna skall lämnas i förvaltnings- berättelsen, på annan plats i redovisningen.

Utredningens förslag: Överensstämmer i huvudsak med regeringens förslag.

Remissinstanserna: De flesta remissinstanserna har godtagit utred- ningens förslag. Sveriges Aktiesparares Riksförbund, Svenska Revisor- samfundet SRS och Sveriges Redovisningskonsulters förbund SRF har dock avstyrkt förslaget.

Bakgrund: Enligt artikel 36 i det sjunde bolagsrättsliga direktivet skall ett moderföretag upprätta en förvaltningsberättelse för koncernen. Enligt svensk rätt skall det ingå en förvaltningsberättelse i koncern- redovisningen (se 7 kap. 31 § ÅRL). Såsom har konstaterats i avsnitt 5.4.2 kommer ÅRL:s krav på upprättande av en koncernförvaltnings- berättelse att gälla även för de företag som omfattas av IAS-förord- ningen.

Enligt direktivet skall förvaltningsberättelsen innehålla en rättvisande översikt över utvecklingen av företagets verksamhet och dess ställning. Den skall också innehålla upplysningar om viktiga händelser som har inträffat efter räkenskapsårets slut, företagets förväntade framtida utveckling, verksamhet inom forskning och utveckling, viss information om förvärv av egna aktier samt uppgift om filialer till företaget. Genom det s.k. moderniseringsdirektivet har medlemsstaterna ålagts att även införa vissa krav på upplysningar avseende bl.a. miljö- och personal- frågor. Motsvarande bestämmelser finns i svensk rätt i 7 kap. 4 och 31 §§ ÅRL, dock att direktivets bestämmelser om miljö- och personalupp- lysningar har däremot ännu inte genomförts i svensk rätt.

Skälen för regeringens förslag: Merparten av den information som enligt ÅRL skall lämnas i koncernförvaltningsberättelsen skall också lämnas i en koncernredovisning som bygger på IAS/IFRS. En viktig skillnad är dock att informationen enligt IAS/IFRS inte skall lämnas i en förvaltningsberättelse utan på annan plats i redovisningshandlingarna, t.ex. i noterna. Såsom har konstaterats i avsnitt 5.4.2 kan emellertid ett företag som omfattas av IAS-förordningen inte underlåta att upprätta en särskild koncernförvaltningsberättelse. En konsekvens av det skulle kunna bli att företaget tvingas lämna vissa upplysningar på två olika ställen, dels – enligt IAS/IFRS – i balans- eller resultaträkningarna eller i noterna, dels – enligt ÅRL – i koncernförvaltningsberättelsen. Detta skulle medföra ett visst merarbete för företagen och tynga redovisningen på ett onödigt sätt.

Prop. 2004/05:24

97

Utredningen har därför föreslagit att förvaltningsberättelsen inte skall behöva innehålla den i direktivet föreskrivna informationen, om den lämnas på annan plats i koncernredovisningen. Det står klart att förslaget skulle medföra vissa lättnader för de företag som omfattas av IAS- förordningen. Samtidigt kan det ifrågasättas om förslaget är fullt förenligt med direktivet, som synes förutsätta att vissa slag av upp- lysningar finns i förvaltningsberättelsen. Direktivet torde däremot inte förhindra en lösning som innebär att upplysningarna lämnas på annan plats i redovisningen, under förutsättning att det tydligt framgår var de finns. Även en sådan bestämmelse medför utan tvekan vissa lättnader för de företag som omfattas av IAS-förordningen. Vi föreslår alltså att ÅRL kompletteras med en bestämmelse av det slaget.

6.2.6Skyldigheten att upprätta koncernredovisning för mindre koncerner

Regeringens förslag: Oavsett en koncerns storlek skall moderföretaget i koncernen alltid vara skyldigt att upprätta en koncernredovisning, om andelar i moderföretaget eller dess dotterföretag eller skuldebrev som moderföretaget eller dess dotterföretag har utfärdat är noterade på en reglerad marknad inom EES.

Utredningens förslag: Överensstämmer med regeringens förslag. Remissinstanserna: Remissinstanserna har inte haft några invänd-

ningar mot utredningens förslag.

Skälen för regeringens förslag: I avsnitt 5.4.2 har vi konstaterat att det är nationell rätt som avgör om ett företag skall upprätta koncernredo- visning. Detta gäller oavsett om koncernredovisningen sedan upprättas enligt IAS/IFRS eller enligt ÅRL.

Bestämmelser om när ett företag är skyldigt att upprätta en koncern- redovisning finns i 7 kap. 1–3 §§ ÅRL. Utgångspunkten är att alla moderföretag måste upprätta en koncernredovisning. Ett moderföretag behöver emellertid inte upprätta någon koncernredovisning om antalet anställda hos koncernföretagen är färre än tio och nettovärdet av koncernföretagens tillgångar understiger 24 miljoner kronor (se 7 kap. 3 § ÅRL). Detta undantag har i sin tur ett undantag; moderföretag måste alltid upprätta en koncernredovisning om andelar i företaget eller dess dotterföretag eller skuldebrev som något av företagen har gett ut är inre- gistrerade vid en börs inom det europeiska ekonomiska samarbetsom- rådet (EES).

Det sistnämnda undantaget anknyter således till inregistrering vid börs Ett företag kan vara noterat vid en börs utan att vara inregistrerat (jfr 5 kap. 1 § och 6 kap. 1 § lagen [1992:543] om börs och clearingverksamhet och prop. 1995/96:10 del II s. 235). Ett sådant företag är – om det inte överskrider något av de i 7 kap. 3 § 1 angivna storlekskriterierna – inte skyldigt att upprätta koncernredovisning.

Undantagsregeln i 7 kap. 3 § bygger på artikel 6 i det sjunde bolagsrättsliga direktivet. Möjligheten för moderföretag i små koncerner att underlåta att upprätta koncernredovisning har numera ändrats. I den nya lydelsen av artikel 6 talas om moderföretag vars värdepapper är

Prop. 2004/05:24

98

upptagna till handel (admitted to trading). 7 kap. 3 § ÅRL bör därför ändras så att den avser inte bara inregistrerade utan också andra noterade företag.

En särskild fråga är om denna notering måste avse en börs inom EU (eller, till följd av EES-avtalet, annat land i EES) eller om också notering på andra marknadsplatser medför att företaget blir skyldigt att upprätta koncernredovisning. Tidigare använde direktivet begreppet ”fondbörs” för att avgränsa de marknadsplatser som avses. I direktivets nya lydelse anges i stället att undantaget från koncernredovisningsskyldigheten inte skall tillämpas om andelarna eller skuldebreven är noterade på en reglerad marknad i en medlemsstat i den mening som avses i artikel 1.13 i rådets direktiv 93/22/EEG av den 10 maj om investeringstjänster inom värdepappersområdet. Det är naturligt att ÅRL anpassas till direktivets nya lydelse. Utredningen har föreslagit att det i lagtexten hänvisas direkt till den aktuella artikeln. Detta kan emellertid leda till viss osäkerhet vid tillämpningen. I lagtexten bör i stället särskilt anges vilka marknads- platser som avses. I Sverige finns två typer av reglerade marknadsplatser; börser och auktoriserade marknadsplatser. Det bör framgå direkt av lagen att undantaget från skyldigheten att upprätta koncernredovisning inte kan tillämpas om något av koncernföretagen har gett ut andelar eller skulde- brev som är noterade på dessa slag av marknadsplatser eller på någon annan reglerad marknad inom EES (jfr 5 kap. 3 § lagen [2004:46] om investeringsfonder).

6.2.7Begränsningen i undantaget från skyldigheten att upp- rätta koncernredovisning för underordnade koncerner

Regeringens förslag: Samtliga moderföretag som har andelar eller skuldebrev noterade på en reglerad marknad inom EES skall vara skyldiga att upprätta en koncernredovisning.

Utredningens förslag: Överensstämmer med regeringens förslag. Remissinstanserna: Remissinstanserna har inte särskilt berört frågan.

Skälen för regeringens förslag: Vi har ovan konstaterat att det är nationell rätt som avgör om ett företag är ett moderföretag och därmed skyldigt att upprätta koncernredovisning (se avsnitt 6.2.1).

I 7 kap. 2 § ÅRL anges att ett moderföretag som självt är dotterföretag under vissa förutsättningar inte behöver upprätta någon koncernredo- visning. En av förutsättningarna är att det överordnade moderföretaget som upprättar koncernredovisning lyder under lagstiftningen i en stat inom EES. En annan förutsättning är att koncernredovisningen upprättas enligt lagstiftning som har tillkommit i enlighet med det sjunde bolagsrättsliga direktivet. Bestämmelsen har sin grund i artiklarna 7, 8 och 11 i det sjunde bolagsrättsliga direktivet.

Undantaget innehåller i sin tur vissa begränsningar. Ett moderföretag som har sina andelar eller skuldebrev inregistrerade på en börs inom EES är alltid skyldigt att upprätta koncernredovisning (se 7 kap. 2 § fjärde stycket 2). Denna begränsning tar alltså sikte på inregistrering, inte på notering (jfr 5 kap. 1 § och 6 kap. 1 § lagen [1992:543] om börs och clearingverksamhet och prop. 1995/96:10 del II s. 235).

Prop. 2004/05:24

99

Hittills har medlemsstaterna själva kunnat bestämma om företag som är inregistrerade på en börs alltid skall vara skyldiga att upprätta kon- cernredovisning. Direktivet får numera förstås så att alla moderföretag vars värdepapper är upptagna till handel (admitted to trading) på en börs eller auktoriserad marknadsplats i Sverige eller på en reglerad marknad i något annat EU-land måste upprätta koncernredovisning. Medlems- staternas valfrihet i detta hänseende har alltså tagits bort. Begränsningen anknyter dessutom numera till frågan om företagets värdepapper är noterade på en handelsplats. ÅRL bör justeras i enlighet med direktivets nya utformning.

6.2.8Skall företag som tillämpar IAS-förordningen tillämpa samma värderingsprinciper i årsredovisningen som i koncernredovisningen?

Regeringens bedömning: Den nuvarande huvudregeln i ÅRL om att moderföretag skall tillämpa samma värderingsprinciper i koncernredo- visningen som i årsredovisningen bör gälla även moderföretag som upprättar koncernredovisning i enlighet med IAS-förordningen.

Utredningens förslag: Utredningen har föreslagit att kravet på att det skall finnas särskilda skäl för att olika värderingsprinciper skall få tillämpas i koncernredovisningen och årsredovisningen slopas för företag som upprättar koncernredovisning med tillämpning av IAS-förordningen.

Remissinstanserna: Remissinstanserna har inte särskilt berört frågan. Bakgrund: Av 7 kap. 12 § första stycket ÅRL framgår att ett moder- företag som huvudregel skall tillämpa samma principer för värdering av tillgångar, avsättningar och skulder i koncernredovisningen som i års- redovisningen. Andra värderingsprinciper får emellertid användas om det finns särskilda skäl för det. Vid lagens tillkomst uttalades att bestäm- melsen kan antas få särskild betydelse i de fall då skattemässiga skäl har

påverkat utformningen av moderföretagets årsredovisning. Redovisningskommittén föreslog i sitt slutbetänkande att kravet på att

samma värderingsprinciper normalt skall användas i årsredovisningen och koncernredovisningen skulle tas bort (se SOU 1996:157 s. 435 f.). Regeringen ansåg emellertid att det utrymme som lagen ger för att an- vända andra värderingsprinciper i koncernredovisning än i årsredovis- ningen var tillräckligt och att ÅRL i detta avseende inte i någon egentlig omfattning begränsade en utveckling av god redovisningssed (se prop. 1998/99:130 s. 324). Utredningens förslag genomfördes därför inte. Sam- ma ställningstagande gjordes i samband med införande av nya värde- ringsprinciper för finansiella instrument (se prop. 2002/03:121 s. 40 f.).

Skälen för regeringens bedömning: Enligt vår mening bör be- stämmelsen i 7 kap. 12 § första stycket ÅRL bestå. De skäl för be- stämmelsen som har åberopats i tidigare lagstiftningsärenden gör sig fortfarande gällande. Att utmönstra principen om gemensamma redo- visningsprinciper i års- och koncernredovisningarna skulle kunna få negativa effekter när det gäller möjligheterna att göra en helhetsanalys av koncernen. En frihet att helt efter eget skön tillämpa olika värderings- principer synes inte heller ligga i linje med IAS. En utgångspunkt i det

Prop. 2004/05:24

100

regelverket synes nämligen vara att samma värderingsprinciper tillämpas i moderföretagets årsredovisning och i koncernredovisningen, om inte en annan värdering särskilt föreskrivs (se exempelvis IAS 27 p. 37 och IAS 28 p. 35).

Bestämmelsen bör alltså bestå. Liksom hittills bör det dock vara möj- ligt att avvika från den om det finns särskilda skäl.

6.2.9Redovisning av dotterföretag i koncernredovisningen

Regeringens förslag: Möjligheten att redovisa andelar i dotterföretag enligt kapitalandelsmetoden i koncernredovisningen tas bort.

Utredningens förslag: Överensstämmer med regeringens förslag. Remissinstanserna: Remissinstanserna har inte invänt mot utred-

ningens förslag.

Bakgrund: Såsom har framgått av avsnitt 6.2.3 kan aktier och andelar i dotterföretag och intresseföretag redovisas med tillämpning av olika metoder. Den vanligaste metoden för konsolidering av dotterföretag är den s.k. förvärvsmetoden (jfr 7 kap. 19–22 §§ ÅRL). Metoden innebär att moderföretagets förvärv av dotterföretaget ses som en transaktion genom vilken koncernen förvärvar dotterföretagets tillgångar och övertar dess skulder. Dotterföretagets tillgångar och skulder tas därför in i den gemen- samma balansräkningen. Justering görs för skillnader mellan koncernens anskaffningsvärde för de förvärvade tillgångarna och skulderna och det bokförda värdet på dessa poster i dotterföretagets redovisning. Samtidigt räknas de i moderföretaget bokförda värdena av aktierna eller andelarna i dotterföretaget av mot dotterföretagets egna kapital. Att vid denna avräkning endast lägga de värden som finns bokförda i dotterföretaget till grund för redovisningen skulle emellertid kunna ge ett oriktigt resultat, eftersom tillgångarna och skulderna från koncernens synpunkt kan ha andra värden än de som kommer till uttryck i dotterföretagets balans- räkning. Sådana skillnader beaktas genom att det koncernmässiga an- skaffningsvärdet av tillgångarna och skulderna beräknas. Efter avräk- ningen justeras de bokförda värdena av tillgångar och skulder. Återstående skillnader mellan det bokförda värdet av andelarna och dotterföretagets eget kapital behandlas i koncernredovisningen som goodwill eller negativ goodwill.

En annan metod för att konsolidera företag i koncernredovisningen är den s.k. poolningsmetoden (se 7 kap. 23 §). Den innebär att de värden till vilka tillgångar och skulder har tagits upp i respektive företags balans- räkning bibehålls i koncernbalansräkningen. Metoden förekommer när två eller flera juridiska personer går samman i ett gemensamt företag utan att någon av dem är dominerande.

En tredje metod som används i koncernredovisningen är kapitalandels- metoden (se 7 kap. 24 §). Metoden – som har beskrivits i avsnitt 6.2.3. – skall tillämpas när verksamheten i ett dotterföretag skiljer sig så mycket från övrig verksamhet i koncernen att en tillämpning av förvärvsmetoden eller poolningsmetoden är oförenlig med kravet på rättvisande bild.

Skälen för regeringens förslag: Bestämmelsen i 7 kap. 24 § ÅRL om att andelar i dotterföretag med olikartad verksamhet skall tas in i

Prop. 2004/05:24

101

koncernredovisningen med hjälp av kapitalandelsmetoden bygger på en tidigare bestämmelse i det sjunde bolagsrättsliga direktivet. Eftersom IAS 27 inte tillåter att förvärvade dotterföretag räknas in i koncern- redovisningen med någon annan metod än förvärvsmetoden, har denna direktivbestämmelse numera tagits bort. Mot den bakgrunden bör, såsom utredningen har föreslagit, ÅRL ändras så att det inte längre är möjligt att räkna in dotterföretag i koncernredovisningen med hjälp av kapital- andelsmetoden.

6.2.10Negativ goodwill

Regeringens förslag: I en koncernbalansräkning skall posten negativ goodwill kunna avräknas mot positiv goodwill.

Utredningens förslag: Överensstämmer i huvudsak med regeringens förslag. Utredningen har emellertid inte föreslagit någon metod för hur upplösning skall ske av negativ goodwill som inte redovisas som en avsättning.

Remissinstanserna: Sveriges Redovisningskonsulters Förbund SRF har avstyrkt utredningens förslag. Övriga remissinstanser har inte haft något att invända mot det.

Bakgrund: Dotterföretag skall normalt räknas in i koncernredovis- ningen enligt förvärvsmetoden (se avsnitt 6.2.9). Vid tillämpningen av den metoden kan det uppkomma ett negativt skillnadsbelopp (negativ goodwill) som motsvarar en vid förvärvstidpunkten förväntad ogynnsam resultatutveckling eller förväntade utgifter i dotterföretaget. Enligt 7 kap. 22 § ÅRL skall negativ goodwill redovisas som en avsättning i koncern- balansräkningen. Avsättningen får lösas upp och intäktsföras i takt med att förväntningarna infrias.

ÅRL:s regler om negativ goodwill motsvarar i huvudsak de regler som finns i artikel 19.1 c i det sjunde bolagsrättsliga direktivet. Direktivet föreskriver emellertid inte att negativ goodwill skall redovisas som en avsättning. I stället sägs att negativ goodwill skall redovisas i koncern- balansräkningen med lämplig beteckning. Tillåter en medlemsstat att po- sitiva och negativa differenser avräknas mot varandra (dvs. att goodwill hänförlig till ett dotterföretag avräknas mod negativ goodwill i ett annat dotterföretag), skall det göras en uppdelning av dessa differenser i noterna. Enligt artikel 31 får negativ goodwill överföras till koncern- resultaträkningen endast om differensen motsvarar antingen en vid förvärvstidpunkten förväntad ogynnsam resultatutveckling i företaget eller förväntade kostnader i detta, i den mån förväntningarna infrias, eller en realiserad vinst.

I IAS 22 Företagsförvärv och samgåenden är kraven på redovisning annorlunda formulerade. Enligt IAS 22 p. 64 skall negativ goodwill tas upp som en avdragspost på tillgångssidan i koncernbalansräkningen, under samma klassificering som goodwill.

Skälen för regeringens förslag: ÅRL och IAS/IFRS ställer olika krav på hur negativ goodwill skall redovisas i koncernbalansräkningen (jfr ovan). IASB har numera ersatt IAS 22 med IRFS 3. Enligt den senare standarden skall ett företag över huvud taget inte redovisa negativ

Prop. 2004/05:24

102

goodwill i balansräkningen. I stället skall eventuella differenser omedel- bart tas upp som en intäkt i resultaträkningen. Eftersom ÅRL medger att negativ goodwill intäktsförs, torde det inte föreligga någon konflikt mellan nuvarande svensk lagstiftning och IFRS 3. IFRS 3 utgör emeller- tid ännu så länge inte en del av EG-rätten. Det är därför nödvändigt att undanröja skillnaden mellan IAS 22 och ÅRL. Utredningen har föreslagit att det sker genom att ÅRL:s uttryckliga krav på att negativ goodwill skall redovisas som en avsättning tas bort. Ändringen medför att det blir möjligt att – såsom IAS 22 fordrar – redovisa negativ goodwill som en avdragspost på koncernredovisningens tillgångssida.

En remissinstans har avstyrkt förslaget med hänvisning till att det leder till en felaktig klassificering. Uttalandet torde bygga på uppfattningen att negativ goodwill skall kunna redovisas som en negativ post på till- gångssidan i koncernbalansräkningen. Utredningens förslag får emeller- tid förstås så att negativ goodwill skall kvittas mot positiv goodwill som är hänförlig till ett annat dotterföretag och, i den mån så inte kan ske, tas upp på balansräkningens skuldsida. En sådan redovisning får anses principiellt korrekt och står inte heller i strid med det fjärde bolagsrättsli- ga direktivet. Utredningens förslag bör därför genomföras.

Enligt direktivet skall, om positiv och negativ goodwill kvittas mot varandra, upplysningar om delbeloppen lämnas i not. Vi föreslår att ett upplysningskrav av det slaget tas in i ÅRL.

6.2.11Vissa övriga anpassningar till IAS/IFRS

Regeringens förslag: Försiktighetsprincipen i ÅRL anpassas till mot- svarande föreskrifter i IAS/IFRS.

Avskrivningar skall inte behöva redovisas i resultaträkningen om det är förenligt med god redovisningssed.

Också immateriella anläggningstillgångar skall kunna skrivas upp. Regeringens bedömning: Varulager bör inte heller i framtiden kunna

värderas enligt den s.k. sist-in-först-ut-metoden (LIFO-metoden).

Det bör inte införas någon bestämmelse om att affärshändelser skall kunna redovisas i enlighet med deras ekonomiska innebörd i stället för den juridiska formen (”substance-over-form”).

Utredningens förslag: Överensstämmer i väsentliga delar med utred- ningens förslag. Utredningen har emellertid föreslagit att varulager skall få värderas enligt LIFO-metoden.

Remissinstanserna: Flertalet remissinstanserna har tillstyrkt ut- redningens förslag eller inte haft något att invända mot dem. Patent- och registreringsverket har emellertid ansett att möjligheten att skriva upp immateriella anläggningstillgångar bör kompletteras med ytterligare borgenärsskyddsregler. Juridiska fakultetsnämnden vid Uppsala univer- sitet har ifrågasatt förslaget om redovisning av avskrivningar. Bok- föringsnämnden och Föreningen för revisionsbyråbranschen FAR har avstyrkt förslaget att LIFO-metoden skall tillåtas. Finansinspektionen och Redovisningsrådet har ansett att principen om ”substance-over-form” bör lagfästas.

Prop. 2004/05:24

103

Skälen för regeringens förslag och bedömning

Allmänt

Som vi har varit inne på flera gånger tidigare bör ÅRL anpassas till de principer som kommer till uttryck i IAS/IFRS. Vi har därför föreslagit vissa nya redovisnings- och värderingsregler. Tillämpningsområdet av de nya reglerna för värdering av tillgångar till verkligt värde skall enligt vårt förslag begränsas till noterade företag och företag som ingår i en koncern där koncernredovisningen upprättas i enlighet med IAS/IFRS. I det följande kommer vi att ta upp några ytterligare, mera begränsade, frågor om anpassningar till IAS/IFRS. De bestämmelser som vi i dessa delar föreslår är av den art att det enligt vår mening inte finnas anledning att begränsa deras tillämpning på samma sätt som vi föreslår i fråga om de nya värderingsreglerna.

Försiktighetsprincipen

Enligt den s.k. försiktighetsprincipen skall värderingen av olika poster göras med iakttagande av rimlig försiktighet (se 2 kap. 4 § ÅRL). Det innebär bl.a. att hänsyn skall tas till alla förutsebara och möjliga förluster och ekonomiska förpliktelser som är hänförliga till räkenskapsåret eller tidigare räkenskapsår. Bestämmelsen motsvarar den äldre lydelsen av artikel 31 i det fjärde bolagsrättsliga direktivet.

Vid en undersökning av förenligheten mellan redovisningsdirektiven och IAS har kommissionen konstaterat att IAS 37 Avsättningar, eventualförpliktelser och eventualtillgångar i vissa fall förhindrar avsätt- ningar för poster för vilka en avsättning har krävts enligt artikel 31 i det fjärde bolagsrättsliga direktivet. Till följd därav har artikeln fått en ny lydelse som ligger närmare den ordalydelse som används i IAS 37. Vi föreslår att 2 kap. 4 § ÅRL ändras så att den överensstämmer med direktivets nya lydelse.

Redovisning av avskrivningar

I 4 kap. 4 § ÅRL finns bestämmelser om avskrivningar. Enligt para- grafens tredje stycke skall avskrivningar redovisas i resultaträkningen. Utredningen har föreslagit att den bestämmelsen tas bort. Utredningens förslag är föranlett av en bestämmelse i IAS 16 Materiella anlägg- ningstillgångar. Enligt punkten 49 i denna standard bör, när en tillgång utnyttjas av ett företag för att tillverka andra tillgångar, förbrukningen av tillgången som beror på att den utnyttjas i tillverkningen inte redovisas som en kostnad utan ingå i anskaffningsvärdet för den tillverkade

tillgången.

Ex. Ett företag använder sina egna lastbilar i samband med uppförandet av en anläggning, avsedd att användas av företaget. Värdet på lastbilen skrivs löpande av. Avskrivningen tas emellertid inte upp som kostnad i resultaträkningen utan räknas in i anskaff- ningsvärdet för anläggningen. Resultaträkningen påverkas först vid en senare avskrivning av anläggningen.

Det förekommer redan i dag att värdeminskningar redovisas på det här sättet. Vi delar därför utredningens uppfattning att lagtexten bör justeras.

Prop. 2004/05:24

104

Utredningen har föreslagit att tredje stycket i 4 kap. 4 § ÅRL helt tas bort. Vi ser emellertid ett värde i att den i detta stycke uttryckta huvud- regeln – att avskrivningar skall redovisas som kostnader i resultat- räkningen – kommer till uttryck i lagen. Bestämmelsen bör alltså stå kvar. Den bör emellertid ändras så att det framgår att kravet på redo- visning i resultaträkningen får frångås i vissa situationer. I ÅRL bör därför föreskrivas att avskrivningar inte behöver redovisas i resultat- räkningen, om det finns särskilda skäl och är förenligt med god redo- visningssed och kravet på rättvisande bild.

Immateriella anläggningstillgångar

Om en tillgång stiger i värde, kan det finnas skäl att skriva upp värdet på tillgången. Det har dock ansetts att en uppskrivning i vissa fall strider mot försiktighetsprincipen, eftersom den innebär att ännu inte realiserade värdeökningar tas fram och redovisas.

Det fjärde bolagsrättsliga direktivet har därför tidigare tillåtit enbart uppskrivning av materiella och finansiella anläggningstillgångar, medan det inte har varit möjligt att skriva upp immateriella anläggningstill- gångar. ÅRL:s bestämmelser om uppskrivning medger mot den bak- grunden endast uppskrivning av materiella och finansiella anläggnings- tillgångar.

Enligt IAS 38 Immateriella tillgångar kan en immateriell tillgång efter anskaffningstidpunkten redovisas till ett omvärderat belopp som mot- svarar det verkliga värdet. Bestämmelsen tillåter alltså en form av uppskrivning. Detta har föranlett en ändring i artikel 33.1 c i det fjärde bolagsrättsliga direktivet. Artikeln tillåter numera att medlemsstaterna inför regler om uppskrivning av immateriella tillgångar.

Bör då denna möjlighet utnyttjas i svensk lagstiftning? Det finns en viss risk att möjligheten missbrukas om det inte vid bestämmelsens ikraftträdande finns tillräcklig kompletterande normgivning för bestäm- melsens tillämpning. Vi har därför övervägt att – på samma sätt som när det gäller vissa andra nya värderingsprinciper – begränsa tillämp- ningsområdet till noterade företag och företag som ingår i en koncern där koncernredovisningen upprättas med tillämpning av IAS/IFRS. På det sättet skulle det vara möjligt att i viss utsträckning säkerställa att upp- skrivning sker endast under de förutsättningar som uppställs i IAS 38.

Vad som talar mot en sådan begränsning är främst att också små och medelstora företag kan ha behov av att använda redovisningsprinciper som ligger nära de principer som tillämpas i noterade företag (jfr avsnitt 6.1). Det leder till att företagen kan konkurrera med större företag under liknande förutsättningar. Till det kommer att utrymmet för missbruk torde vara begränsat. Det beror på att ÅRL ställer upp vissa grund- läggande förutsättningar för att en immateriell tillgång över huvud taget skall kunna tas upp i redovisningen, bl.a. att tillgången representerar ett väsentligt värde för företaget. Detta innebär exempelvis att det med viss grad av säkerhet måste kunna fastställas att forsknings- och utveck- lingsarbeten kommer att ge upphov till framtida merintäkter eller kostnadsbesparingar. Därtill kommer att ÅRL:s allmänna regler om uppskrivningar uppställer vissa begränsningar (se 4 kap. 6 §). Som en allmän förutsättning för uppskrivning gäller t.ex. att tillgången måste

Prop. 2004/05:24

105

konstateras ha ett tillförlitligt och bestående värde. Sammantaget torde dessa begränsningar säkerställa att uppskrivning av immateriella till- gångar endast sker när det står klart att ekonomiska fördelar minst motsvarande det bokförda värdet på tillgången kan förväntas flyta in till företaget.

Vi föreslår därför att ÅRL:s bestämmelser om uppskrivning av anlägg- ningstillgångar utvidgas till att gälla också immateriella tillgångar. Liksom de nuvarande bestämmelserna bör de nya bestämmelserna kunna tillämpas endast av aktiebolag och ekonomiska föreningar.

Enligt 4 kap. 6 § ÅRL måste ett belopp motsvarande uppskrivningen av en anläggningstillgång sättas av till en uppskrivningsfond eller, i fråga om aktiebolag, användas för ökning av aktiekapitalet genom fond- emission eller nyemission. Det medför att uppskrivningsbeloppet inte kan användas för utdelning. Patent- och registreringsverket har ansett att dessa regler inte är tillräckliga och att möjligheten att använda det uppskrivna beloppet till fondemission under löpande år kan vara till nackdel för företagets borgenärer. Vi bedömer dock att de nyss beskrivna begränsningarna i regelverket är tillräckliga för att förhindra missbruk.

LIFO-metoden

I 4 kap. 11 § ÅRL finns bestämmelser om hur man bestämmer anskaff- ningsvärdet för varulager av likartade tillgångar. Paragrafen innehåller ett uttryckligt förbud mot användandet av den s.k. sist-in-först-ut-metoden (LIFO-metoden).

IAS 2 har tidigare tillåtit att varulager värderas med tillämpning av LIFO-metoden. Utredningen har mot den bakgrunden föreslagit att ÅRL:s förbud mot metoden tas bort. IASB har emellertid efter det att utredningen lämnade sitt förslag tagit bort den tidigare möjligheten att tillämpa LIFO som en alternativ metod. Eftersom metoden inte längre tillåts i IAS 2, bör ÅRL:s förbud mot att använda metoden bestå.

”Substance over form”

Efter de ändringar som gjordes i det fjärde bolagsrättsliga direktivet år 2003 medger direktivet (se artikel 4.6) att medlemsstaterna tillåter eller fordrar att posterna i resultaträkningen och balansräkningen redovisas med beaktande av affärshändelsens ekonomiska innebörd (”substance over form”). Utredningen har ansett att artikeln inte tillför något nytt, eftersom principen om ”substance over form” gäller redan i dag. Något förslag om att införa en bestämmelse som motsvarar artikeln har därför inte lagts fram. Ett par remissinstanser har menat att principen trots allt bör lagfästas.

Vi noterar att det i en del fall följer av god redovisningssed att vissa transaktioner skall redovisas i enlighet med den ekonomiska innebörden snarare än den juridiska. Så gäller exempelvis vid redovisning av finansiella leasingavtal i koncernredovisningen. Vi utesluter emellertid inte att det också kan finnas transaktioner som bör redovisas i enlighet med transaktionens juridiska innebörd, exempelvis därför att det kan påverka tillämpningen av annan civilrättslig lagstiftning. Detta får be-

Prop. 2004/05:24

106

dömas från fall till fall. Vi är alltså inte beredda att generellt ansluta oss Prop. 2004/05:24 till utredningens uttalande. Vi ser inte heller, lika lite som utredningen,

något behov av att reglera frågor om ”substance over form” i lag.

6.3Vilka ändringar bör göras i årsredovisningslagarna för finansiella företag?

6.3.1Allmänna förutsättningar

Regeringens förslag: De anpassningar till IAS/IFRS som föreslås i ÅRL beträffande de icke-finansiella företagen skall med ett undantag, genom de hänvisningar som finns i lagen (1995:1959) om års- redovisning i kreditinstitut och värdepappersbolag och lagen (1995:1560) om årsredovisning i försäkringsföretag, gälla även för finansiella företag.

Regeringens bedömning: Det bör inte införas någon bestämmelse som tillåter uppskrivning av immateriella tillgångar i årsredo- visningslagen för försäkringsföretag.

Utredningens förslag: Överensstämmer med regeringens. Remissinstanserna: Remissinstanserna har tillstyrkt eller inte haft

något att invända mot utredningens bedömning. Finansinspektionen har dock ansett att en anpassning till IAS/IFRS bör åstadkommas genom föreskrifter, vilket ger utrymme för en successiv anpassning av regel- verket till de förändringar som sker på området. Finansinspektionen anser därför att den bör ges ett utökat tidsbegränsat bemyndigande att ut- färda sådana föreskrifter för de finansiella företagen.

Skälen för regeringens förslag och bedömning: Ett genomförande av moderniseringsdirektivet för de finansiella företagen genom föreskrifter i stället för i lag, vilket Finansinspektionen föreslagit, skulle få till följd att årsredovisningslagarna inte längre ger uttryck för gemensamma regler eller en gemensam systematik. Det kan enligt vår mening inte heller anses lämpligt att t.ex. så viktiga bestämmelser som de om värdering till verkligt värde av vissa finansiella och icke-finansiella tillgångar införs på annan rättslig nivå än lag (se avsnitt 6.2.4, 6.3.2 och 6.3.4). Vi anser därför att ramarna i årsredovisningslagen för kreditin- stitut och värdepappersbolag (ÅRKL) och årsredovisningslagen för försäkringsföretag (ÅRFL) bör vidgas och moderniseringsdirektivet införas i dessa lagar på motsvarande sätt som i ÅRL.

De överväganden som har gjorts i avsnitt 6.2 när det gäller vilka ändringar i ÅRL som bör göras för att icke-finansiella företag skall beredas större möjlighet att tillämpa IAS/IFRS i års- och koncern- redovisningen, har också relevans för vilka ändringar som bör göras i ÅRKL och ÅRFL för att uppnå detta syfte. Våra bedömningar och förslag i avsnitt 6.2 skall således även gälla för finansiella företag, enligt principen att samma regler bör gälla för finansiella företag som för företag i allmänhet, om det inte finns särskilda skäl för avvikelser med hänsyn till de finansiella företagens särart. Detta kräver i stort inga särskilda ändringar i ÅRFL och ÅRKL, eftersom dessa lagar hänvisar till

aktuella bestämmelser i ÅRL. Vissa nya hänvisningar tillkommer dock.

107

I korthet innebär detta att bedömningen att koncerndefinitionen för närvarande inte bör ändras också äger relevans för de finansiella före- tagen (se avsnitt 6.2.1). Vidare skall de i avsnitt 6.2.5 föreslagna reglerna om upplysningsskyldigheten i förvaltningsberättelsen för moderföretag som upprättar koncernredovisning med tillämpning av IAS-förordningen även tillämpas av finansiella företag. Detsamma gäller de i avsnitt 6.2.6 och 6.2.7 föreslagna begränsningarna i undantagen från skyldigheten att upprätta koncernredovisning. Enligt vår bedömning skall också det nuvarande kravet på att ett moderföretag som huvudregel skall tillämpa samma redovisningsprinciper i koncernredovisningen som i årsredo- visningen även gälla finansiella moderföretag som upprättar koncern- redovisning med tillämpning av IAS-förordningen (se avsnitt 6.2.8). Vidare skall förslaget i avsnitt 6.2.9 om borttagande av möjligheten att redovisa dotterföretag enligt kapitalandelsmetoden i koncernredovis- ningen och förslaget i avsnitt 6.2.10 om redovisning av negativ goodwill i koncernredovisningen genom avräkning mot positiv goodwill gälla även för finansiella företag. Slutligen äger också förslagen till övriga anpassningar i avsnitt 6.2.11 relevans för finansiella företag, med undan- tag för förslaget att tillåta uppskrivning av immateriella tillgångar som endast föreslås genomföras i ÅRKL (se nedan).

Utöver ovannämnda ändringsförslag behandlas i följande avsnitt några ytterligare ändringsförslag i ÅRKL och ÅRFL i syfte att underlätta för finansiella företag att inom ramen för årsredovisningslagarna närma sig IAS/IFRS vid upprättande av års- och koncernredovisning.

Uppskrivning av immateriella anläggningstillgångar i försäkringsföretag

Som nämnts i avsnitt 6.2.11 så har artikel 33.1 c i det fjärde bolags- rättsliga direktivet genom artikel 1.10 i moderniseringsdirektivet ändrats i syfte att göra det möjligt för medlemsstaterna att tillåta uppskrivning av immateriella tillgångar. Bakgrunden till denna ändring är den be- stämmelse i IAS 38 som gör det möjligt att värdera immateriella till- gångar till omvärderat belopp. Artikel 33.1 c i det fjärde bolags-rättsliga direktivet gäller, genom hänvisningen i artikel 1.1 i försäkringsredo- visningsdirektivet, även i fråga om försäkringsföretag med de be-gräns- ningar försäkringsredovisningsdirektivet anger. En begränsning för tillämpningen av uppskrivningsregeln anges i artikel 50 b) i försäkrings- redovisningsdirektivet. Där framgår att artikel 33.1 c i det fjärde bolagsrättsliga direktivet skall gälla tillgångar som redovisas under posterna C.I–C.IV och F.I (utom vad gäller varulager) samt F.III i det balansräkningsschema som anges i artikel 6 i försäkringsredovisnings- direktivet. Direktivet tillåter således endast uppskrivning i fråga om placeringar (mark och byggnader, placeringar i anknutna företag och ägarintressen, andra finansiella placeringar, depositioner hos företag som avgivit affär), materiella tillgångar (förutom varulager) samt egna aktier och andelar. För försäkringsföretag kan uppskrivningsregeln därmed inte anses tillämplig på immateriella tillgångar.

Värdering av immateriella tillgångar till verkligt värde blir dock möjligt för sådana försäkringsföretag som föreslås få tillämpa de före- slagna bestämmelserna i 4 kap. 14 f och g §§ ÅRL (se avsnitt 6.3.2). För dessa försäkringsföretag, som kan antas vara särskilt intresserade av att

Prop. 2004/05:24

108

anpassa sina redovisningprinciper till IAS/IFRS, kommer därmed inget hinder mot en tillämpning av IAS 38 att föreligga.

6.3.2Redovisning av andelar i intresseföretag i årsredovisningen samt värdering av vissa tillgångar till verkligt värde

Regeringens förslag: I likhet med vad som gäller för noterade icke finansiella företag skall noterade finansiella företag samt andra finan- siella företag som omfattas av en koncernredovisning upprättad enligt de IAS/IFRS kom kommissionen har antagit för tillämpning i EU, kunna redovisa intresseföretag enligt kapitalandelsmetoden även i års- redovisningen.

Vidare skall noterade finansiella företag samt finansiella företag som omfattas av en koncernredovisning upprättad enligt de IAS/IFRS kom kommissionen har antagit för tillämpning i EU kunna värdera materiella och immateriella tillgångar till verkligt värde, om det är förenligt med god redovisningssed och kravet på att redovisningen skall ge en rättvisande bild av företagets ställning och resultat. Värde- ring till verkligt värde skall kunna tillämpas i såväl årsredovisningen som koncernredovisningen.

Om det föreligger särskilda skäl skall även andra finansiella företag än de som anges ovan, efter ansökan till Finansinspektionen, få tillämpa bestämmelserna om redovisning av intresseföretag enligt kapitalandelsmetoden samt bestämmelserna om värdering av mate- riella och immateriella tillgångar till verkligt värde.

Utredningens förslag: Överensstämmer med regeringens förslag. Utredningens förslag är dock inte begränsat till en viss kategori företag och innehåller därför inte heller någon bestämmelse om möjlighet att efter ansökan få tillämpa bestämmelserna.

Remissinstanserna: Remissinstanserna har tillstyrkt eller inte haft något att invända mot utredningens förslag.

Skälen för regeringens förslag: I avsnitt 6.2.3 föreslogs att noterade icke finansiella företag samt andra företag som omfattas av en koncern- redovisning upprättad enligt de IAS/IFRS som kommissionen antagit för tillämpning inom EU skall få möjlighet att kunna redovisa andelar i intresseföretag enligt kapitalandelsmetoden även i årsredovisningen. Detta är en möjlighet som även bör gälla motsvarande finansiella företag. Det bör därför i ÅRKL och ÅRFL hänvisas till tillämplig bestämmelse i ÅRL. Såsom följer av artikel 59.6 b i det fjärde bolagsrättsliga direktivet bör – i likhet med vad som gäller för icke finansiella företag – ett belopp som motsvarar ökningen av andelarnas bokförda värde sättas av till en kapitalandelsfond. ÅRKL och ÅRFL bör ändras i enlighet med det.

Som redogjorts för i avsnitt 6.2.4 föreslår vi att noterade företag samt företag som omfattas av en koncernredovisning, upprättad enligt de IAS/IFRS som kommissionen antagit för tillämpning inom EU, skall kunna värdera materiella och immateriella tillgångar till verkligt värde, om det är förenligt med god redovisningssed och kravet på att redo- visningen skall ge en rättvisande bild av företagets ställning och resultat.

Prop. 2004/05:24

109

Reglerna skall kunna tillämpas i såväl årsredovisningen som koncern- Prop. 2004/05:24 redovisningen. Vidare bör samma regler gälla för finansiella som icke

finansiella företag. Med hänsyn till de skattemässiga konsekvenser som redogjorts för i avsnitt 6.2.4. föreslås dock att ikraftträdandet för de nya värderingsbestämmelserna senareläggs.

Enligt vår mening kan det finnas skäl att även företag som inte är noterade eller som omfattas av en koncernredovisning som upprättats enligt IAS/IFRS skall kunna få tillämpa bestämmelserna om redovisning av intresseföretag enligt kapitalandelsmetoden samt de nya bestämmel- serna om värdering till verkligt värde. Förslaget kommer bl.a. att leda till att ett företag tvingas byta redovisningsprincip om och när företaget avnoteras eller avyttras från en koncern som omfattas av IAS-förord- ningen. En uppmjukning av den föreslagna bestämmelsen kan därför vara påkallad. Med hänsyn till detta och de motiv som ligger bakom den särskilda regleringen av finansiella företag bör därför en bestämmelse införas som även ger andra finansiella företag än de ovan angivna möjlighet att tillämpa bestämmelserna om redovisning av intresseföretag enligt kapitalandelsmetoden samt de nya bestämmelserna om värdering till verkligt värde. Detta förutsätter dock att det finns särskilda skäl för en sådan tillämpning. Finansinspektionen skall i varje enskilt fall efter ansökan pröva om sådana skäl för en tillämpning föreligger eller ej.

6.3.3Indelningen av balansräkningens poster

Regeringens förslag: Kreditinstitut och värdepappersbolag som är noterade eller omfattas av en koncernredovisning upprättad enligt de IAS/IFRS som kommissionen har antagit för tillämpning i EU skall kunna dela upp balansräkningens poster med hänsyn till karaktär och relativ likviditetsordning.

Regeringens bedömning: Någon motsvarande möjlighet att frångå uppställningsformen för balansräkningens poster bör inte införas för försäkringsföretag.

Utredningens förslag: Överensstämmer i huvudsak med regeringens förslag. Utredningen har dock inte begränsat sitt förslag till en viss grupp kreditinstitut och värdepappersbolag.

Remissinstanserna: Remissinstanserna har tillstyrkt utredningens förslag eller inte haft något att invända mot det.

Bakgrund: Av 3 kap. 1 § ÅRKL framgår att balansräkningen skall utformas i enlighet med bilaga 1 till denna lag. Regeringen eller, efter regeringens bemyndigande, Finansinspektionen får meddela föreskrifter om avvikande uppställningsform för värdepappersbolag om detta är nöd- vändigt med hänsyn till dessa bolags särskilda verksamhetsinriktning.

Den uppställningsform för balansräkningen som anges i bilaga 1 till ÅRKL grundar sig på artikel 4 i bankredovisningsdirektivet. Genom artikel 3.3 i moderniseringsdirektivet införs en ny artikel 4a i bank- redovisningsdirektivet enligt vilken medlemsstaterna får tillåta eller kräva att kreditinstitut eller vissa kategorier av kreditinstitut tillämpar en uppdelning av posterna med hänsyn till deras art och relativa likviditet,

förutsatt att den information som förmedlas genom en sådan uppställning

110

minst är likvärdig med den som annars skulle ha krävts. Att artikeln Prop. 2004/05:24 tillkommit beror på att kommissionen och medlemsstaterna uppfattat att

det kan föreligga en möjlig konflikt mellan å ena sidan den uppställ- ningsform för balansräkningen som anges i bankredovisningsdirektivet och å andra sidan IAS/IFRS.

Enligt punkten 18 i IAS 30 Upplysningar i finansiella rapporter för banker, skall en bank upprätta en balansräkning där tillgångar och skul- der grupperas utifrån karaktär och förtecknas i en ordning som åter- speglar deras relativa likviditet. Den nya artikeln 4a i bankredovis- ningsdirektivet möjliggör således en tillämpning av IAS 30.

Skälen för regeringens bedömning och förslag: Såsom framgått av det ovanstående föreligger en möjlig konflikt mellan uppställningsfor- men för balansräkningen i ÅRKL och IAS 30. Denna bör undanröjas genom ett införande i svensk lag av artikel 4a i bankredovisnings- direktivet (i lydelse enligt artikel 3.3 i moderniseringsdirektivet) som innebär en möjlighet till att frångå den uppställningsform för balans- räkningen som nu finns i ÅRKL.

Eftersom avvikelser från uppställningsformen i ÅRKL försämrar jämförbarheten mellan företagen, bör emellertid möjligheten att frångå balansräkningsschemat i ÅRKL begränsas. I enlighet med vad som sagts i avsnitt 6.2.2 beträffande icke-finansiella företag, föreslås därför att denna möjlighet endast skall gälla sådana företag som är noterade eller ingår i en koncern där moderföretaget tillämpar IAS-förordningen i sin koncernredovisning. Avvikelser från balansräkningsschemat i ÅRKL är dessutom endast motiverade om de behövs för att uppdelningen av posterna skall kunna göras med hänsyn till posternas karaktär och relativa likviditet.

Balansräkningens uppställning i försäkringsföretag

Av 3 kap. 1 § i ÅRFL framgår att balansräkningen i ett försäkrings- företag skall ställas upp i enlighet med bilaga 1 till lagen. Denna be- stämmelse grundar sig på artikel 6 i försäkringsredovisningsdirektivet. Någon särskild IAS/IFRS som reglerar uppställningsformen för balansräkningen i försäkringsföretag finns inte. Bestämmelserna i IAS 1 Utformning av finansiella rapporter är dock tillämpliga även för för- säkringsföretag.

Det kan därför hävdas att det bör införas en möjlighet även för försäk- ringsföretag att avvika från det uppställningsschema för balansräkningen som finns i bilaga 1 till ÅRFL. Någon motsvarande möjlighet till avvi- kelse, som den som genom moderniseringsdirektivet införts för icke- finansiella företag och kreditinstitut och värdepappersbolag, finns dock inte för försäkringsföretag. Detta utesluter enligt vår bedömning att ÅRFL ändras i det aktuella avseendet. Det bör också tilläggas att den uppdelning i anläggningstillgångar och omsättningstillgångar som skall göras i icke-finansiella företag och som motiverar en ändring i ÅRL, inte skall göras enligt uppställningsschemat för balansräkningen i bilaga 1 till ÅRFL.

111

6.3.4

Redovisning och värdering av finansiella instrument i

Prop. 2004/05:24

 

försäkringsföretag

 

Regeringens förslag: Nya bestämmelser om redovisning och värdering av finansiella instrument i försäkringsföretag införs i lagen (1995:1560) om årsredovisning i försäkringsföretag genom hän- visningar till årsredovisningslagen (1995:1554). Försäkringsföretag skall vara skyldiga att tillämpa bestämmelserna i både årsredo- visningen och koncernredovisningen.

Finansiella instrument skall – med vissa undantag – redovisas till verkligt värde. Det verkliga värdet skall bestämmas på grundval av marknadsvärdet eller med hjälp av sådana värderingsmetoder som ger en god uppskattning av marknadsvärdet.

Värdeförändringar på finansiella instrument skall som huvudregel redovisas i resultaträkningen. Vissa slag av värdeförändringar skall dock redovisas direkt i eget kapital.

Vissa regler om tilläggsupplysningar införs med hänsyn till de nya reglerna om värdering av finansiella instrument.

Nuvarande regler i 4 kap. 5 § i årsredovisningslagen för försäk- ringsföretag om värdering till verkligt värde av placeringstillgångar som är finansiella instrument utmönstras.

Utredningens förslag: Överensstämmer med regeringens förslag. Remissinstanserna: Remissinstanserna har inte haft något att invända

mot utredningens förslag. Finansinspektionen har dock berört frågan om de problem med beräkningen av överskott i livförsäkringsbolag som värdeförändringar direkt mot eget kapital medför.

Bakgrund: Försäkringsföretagen har i dag möjlighet att värdera placeringstillgångar till verkligt värde (nettoförsäljningsvärdet) även när detta överstiger anskaffningsvärdet (se 4 kap. 5 § ÅRFL och artikel 46 i försäkringsredovisningsdirektivet). Försäkringsföretagens placeringstill- gångar utgörs av fastigheter och värdepapper (aktier, obligationer och lån) som har karaktär av kapitalplacering och därmed inte är avsedda att stadigvarande brukas eller innehas i verksamheten.

De nya bestämmelserna i 4 kap. 14 a–14 e §§ ÅRL trädde i kraft den 1 januari 2004. Genom bestämmelserna införlivades artiklarna 42a–42c i det fjärde bolagsrättsliga direktivet i ÅRL. Detta skedde i syfte att möjliggöra en tillämpning av IAS 39 Finansiella instrument: Redo- visning och värdering. Artiklarna, som handlar om värdering till verkligt värde av finansiella instrument, infördes i det fjärde bolagsrättsliga direktivet genom artikel 1.1 i ändringsdirektivet. Genom artikel 4.1 i moderniseringsdirektivet införs en hänvisning i försäkringsredovisnings- direktivet (artikel 1.1) till artiklarna 42a–42c i det fjärde bolagsrättsliga direktivet, vilket innebär att reglerna om värdering av finansiella instrument nu är tillämpliga även för försäkringsföretag. Ändringarna har således anpassat försäkringsredovisningsdirektivet i linje med övriga redovisningsdirektiv som innehåller motsvarande bestämmelser för icke- finansiella företag samt kreditinstitut och värdepappersbolag.

112

Skälen för regeringens förslag

Bör de nya bestämmelserna vara tvingande?

Riksdagen har nyligen bifallit regeringens förslag i propositionen Redo- visning och värdering av finansiella instrument (se prop. 2002/03:121, bet. 2003/04:LU2 och rskr. 2003/04:26). Ändringarna trädde i kraft den 1 januari 2004 och innebär att kreditinstitut och värdepappersbolag senast med början år 2006 skall värdera finansiella instrument enligt de nya reglerna om verkligt värde i 4 kap. 14 a–e §§ i ÅRL. Av konsekvensskäl bör därför ett krav på värdering av finansiella instrument till verkligt värde gälla även för försäkringsföretag. Som skäl för en tvingande be- stämmelse anförs i propositionen att finansiella instrument utgör det dominerande inslaget i balansräkningen i kreditinstitut och värdepappers- bolag och att enhetliga värderingsprinciper leder till den bästa jämförbar- heten (s. 37 f). Dessa argument har också stor bärighet på försäkrings- företagen. Ett försäkringsföretags tillgångssida i balansräkningen domi- neras av finansiella tillgångar och utöver premierna är kapital- avkastningen den viktigaste posten i resultaträkningen (åtminstone vad gäller livförsäkringsrörelse).

Vid införandet av den nuvarande regleringen i 4 kap. 5 § ÅRFL – som tillåter värdering av placeringstillgångar till verkligt värde (”netto- försäljningsvärdet”) – fanns ingen principiell erinran mot en sådan värdering. Tvärtom framhöll flertalet remissinstanser att en värdering till verkligt värde är nödvändig för att ge en rättvisande bild av försäk- ringsföretagens ställning och resultat. Det har också visat sig att denna värderingsprincip fått stort genomslag i försäkringsföretagens redo- visningar. Det finns därför – i likhet med den bedömning regeringen gjorde avseende kreditinstitut och värdepappersbolag – starka skäl för att föreslå en tvingande bestämmelse om redovisning av finansiella instrument till verkligt värde även för försäkringsföretag. I ÅRFL bör därför – på samma sätt som i ÅRKL – en hänvisning tas in till de nya bestämmelserna om värdering av finansiella instrument som skall gälla gemensamt med företag som omfattas av ÅRL. De nya bestämmelserna skall således tillämpas såväl i årsredovisningen som i koncernredo- visningen för försäkringsföretag.

Redovisning till ”verkligt värde”

Finansiella instrument i försäkringsföretag bör således – i motsvarande utsträckning som i andra finansiella företag – värderas till vad som enligt moderniseringsdirektivet beskrivs som verkligt värde, vilket baseras på IAS 39. Med begreppet verkligt värde avses det belopp, till vilket en tillgång skulle kunna överlåtas eller en skuld regleras genom ett avtal mellan kunniga parter som är oberoende av varandra och som har ett intresse av att transaktionen genomförs (jfr IAS 39.9). Det verkliga värdet härleds i första hand från ett marknadsvärde för samma eller liknande finansiella instrument eller genom en beräkning som baserar sig på allmänt accepterade värderingsmodeller och värderingsmetoder (se vidare prop. 2002/03:121 s. 30 f.). Denna värdering skiljer sig något från nuvarande tillåtna värdering till ”nettoförsäljningsvärdet” i 4 kap. 5 § ÅRFL. Genom IAS-förordningen kan noterade försäkringsföretag

Prop. 2004/05:24

113

komma att fr.o.m. år 2005 behöva värdera finansiella instrument enligt Prop. 2004/05:24 IAS 39 i koncernredovisningen. Det är således en nödvändighet att ta in

nya bestämmelser om verkligt värde som inte förhindrar en tillämpning av IAS 39. Den nu gällande bestämmelsen om värdering till verkligt värde (4 kap. 5 § ÅRFL) bör därför utmönstras såvitt avser finansiella instrument.

En särskild fråga är dock om försäkringsföretagens möjligheter att värdera finansiella instrument till verkligt värde inskränks om 4 kap. 5 § ÅRFL ersätts med en hänvisning till 4 kap. 14 a–d §§ i ÅRL. De senare reglerna gör nämligen undantag för finansiella instrument som hålls till förfall och egna lånefordringar (se 14 b § ÅRL). En sådan inskränkning torde dock enligt vår mening kunna godtas.

I likhet med vad som gäller enligt 4 kap. 5 § ÅRFL innebär en tillämp- ning av 4 kap. 14 a § ÅRL med dess hänvisningar till 14 b § samma kapi- tel att aktier och andelar i dotter- och intresseföretag utesluts från värdering till verkligt värde. Aktier och andelar i dotter- och intresse- företag skall enligt gällande rätt värderas enligt anskaffningsvärdemeto- den. Vidare får skade- och fondförsäkringsbolag tillämpa reglerna om uppskrivning i 4 kap. 6–8 §§ ÅRL på sådana tillgångar. Uppskrivnings- beloppet får dock inte vara högre än vad som medges av Finansinspektionen (4 kap. 2 § 5 ÅRFL).

Försäkringsredovisningsdirektivet tillåter emellertid att tillgångar i form av aktier eller andelar i koncern- och intresseföretag värderas till verkligt värde (se artikel 46). Det kan således ifrågasättas om inte place- ringstillgångar i form av aktier och andelar i koncern- och intresseföretag borde få värderas till verkligt värde. Vid innehav i dotter- och intresseföretag föreligger ett betydande inflytande som i vart fall när det gäller dotterföretag som inte omfattas av vinstutdelningsförbud ger försäkringsbolaget möjligheter att genomdriva utdelning från det ägda företaget. På så sätt kan värdeökningar i form av utdelningsbara vinster ändå komma försäkringbolaget tillgodo. Vid genomförandet av för- säkringsredovisningsdirektivet undantogs dock aktier och andelar i koncern- och intresseföretag från värdering till verkligt värde mot bakgrund av att det i många fall kan vara svårt att fastställa ett mellan olika företag jämförbart relevant verkligt värde för dessa tillgångar (se prop. 1995/96:10 del 4 s. 69). Detta talar för att aktier och andelar i koncern- och intresseföretag även fortsättningsvis redovisas i enlighet med anskaffningsvärdemetoden vid upprättande av årsredovisning. Någon förändring av ÅRFL på denna punkt föreslås därför inte, med undantag från den i avsnitt 6.2.3 och 6.3.2 föreslagna regeln om att intresseföretag skall få redovisas med hjälp av kapitalandelsmetoden i vissa försäkringsföretag. För koncernredovisningen bör som tidigare gälla att intresseföretag skall redovisas enligt kapitalandelsmetoden.

I fråga om placeringstillgångar för vilka livförsäkringstagaren själv bär placeringsrisken saknar försäkringsredovisningsdirektivet alternativa värderingar. Dessa måste värderas till verkligt värde och skall då lämpligen värderas enligt de nya bestämmelserna som baseras på IAS 39 (se artikel 46a.2 i försäkringsredovisningsdirektivet i lydelse enligt artikel 4.5 moderniseringsdirektivet).

114

Redovisning av värdeförändringar

Prop. 2004/05:24

Huvudregeln enligt de nya värderingsreglerna i 4 kap. 14 a–e §§ ÅRL – som det bör hänvisas till i 4 kap. 1 § ÅRFL – är att värdeförändringar på finansiella instrument och på säkrade poster som uppkommer från ett år till ett annat skall redovisas över resultaträkningen. Enligt 14 d § andra stycket föreskrivs emellertid att värdeförändringen i vissa fall skall redovisas direkt mot eget kapital i vad som betecknas som en ”fond för verkligt värde”.

Det gäller värdeförändringar på finansiella instrument som utgör ett säkringsinstrument enligt ett system för säkringsredovisning som tillåter att värdeförändringen inte tas med i resultaträkningen samt säkring av nettoinvesteringar i utländska enheter. Bestämmelserna återspeglar IASB:s principer för redovisning av kassaflödessäkring och säkring av en nettoinvestering i en utländsk enhet. Den påbjudna redovisningsregeln sammanhänger med att värdeförändringen på de säkrade posterna inte redovisas i resultaträkningen förrän vid en senare tidpunkt (när in- eller utbetalningen inträffar eller då omfattningen på den utländska investe- ringen minskas) och i samband med detta skall det belopp som har avsatts till fonden återföras och redovisas i resultaträkningen. På det sättet upprätthålls en "matchning" av värdeförändringen på den säkrade posten och på säkringsinstrumentet. Vidare får också enligt 14 d § tredje stycket förändringen av värdet på sådana finansiella tillgångar som inte innehas för handelsändamål och som inte heller är ett derivatinstrument, redovisas direkt mot eget kapital i stället för över resultaträkningen. Utifrån det ovan anförda bör 4 kap. 6 § ÅRFL kompletteras på så sätt att vinster eller förluster som uppkommer när tillgångar värderas till verkligt värde även enligt 4 kap. 14 a eller 14 e §§ ÅRL, skall redovisas i resultat- räkningen om inte värdeförändringen skall redovisas i en fond för verkligt värde.

Finansinspektionen har i sitt remissvar påtalat de problem som värde- förändringar direkt mot eget kapital medför vid beräkningen av överskott i vinstutdelande livförsäkringsbolag. Denna fråga behandlas närmare i avsnitt 7.4.

Tilläggsupplysningar

Artikel 1.1 i försäkringsredovisningsdirektivet (i lydelse enligt artikel 4.1 i moderniseringsdirektivet) kräver genom hänvisningen till artikel 46.2 f i det fjärde bolagsrättsliga direktivet att försäkringsföretag lämnar vissa slag av upplysningar i förvaltningsberättelsen – om det är väsentligt för bedömningen av företagets tillgångar, skulder, resultat och ställning – avseende företagets användning av finansiella instrument. Det gäller bl.a. upplysningar om företagets mål och policy för finansiell riskstyrning samt företagets exponering för prisrisker, kreditrisker, likviditetsrisker och kassaflödesrisker. Motsvarande slag av upplysningskrav finns i Finansinspektionens föreskrifter och allmänna råd (FFFS 2003:13) om årsredovisning i försäkringsföretag. I syfte att uppnå en enhetlig och sammanhållen redovisningslagstiftning är det emellertid lämpligt att upplysningskraven förs in i lag på så sätt som gjorts för kreditinstitut och

115

värdepappersbolag, dvs. genom en hänvisning till 6 kap. 1 § tredje stycket ÅRL.

Detsamma bör gälla för övriga krav på tilläggsupplysningar som om- gärdar de nya värderingsreglerna för finansiella instrument. Det gäller bl.a. upplysningar om bakomliggande antaganden för valda värderings- modeller och värderingsmetoder samt omfattningen och typen av förekommande derivatinstrument. Artikel 1.1 i försäkringsredovisnings- direktivet (i lydelse enligt artikel 4.1 i moderniseringsdirektivet) hänvisar till artikel 42d och 43.1.14 i det fjärde bolagsrättsliga direktivet där direktivbestämmelser om ovan angivna upplysningar finns. I 5 kap. 1 § ÅRFL bör därför en hänvisning till bestämmelserna om tilläggsupplys- ningar i 5 kap. 4 a §, 4 b § första–tredje styckena och 4 c § ÅRL införas. Att hänvisning inte görs till hela 4 b § beror på att det i dess fjärde stycke genom en hänvisning till 3 kap. 8 § andra stycket ÅRL ges en möjlighet till undantag för små företag, vilket inte är önskvärt såvitt avser för- säkringsföretag.

Genom artikel 4.5 i moderniseringsdirektivet införs en ny artikel, artikel 46a, i försäkringsredovisningsdirektivet för tillgångar och skulder som i enlighet med det fjärde bolagsrättsliga direktivet skall redovisas till verkligt värde. I punkterna 3 och 4 föreskrivs att om investeringar redovisas till inköpspriset skall deras verkliga värde uppges i noterna och vice versa. Detta innebär i sak ingenting nytt då ett sådant krav även tidigare funnits (se artikel 46.3 och 4 i försäkringsredovisningsdi- rektivet). Det nya är att kravet skall gälla även då tillgångar i enlighet med vad som föreskrivs i det fjärde bolagsrättsliga direktivet värderas till verkligt värde. Utifrån det bör 4 kap. 7 § ÅRFL kompletteras på så sätt att när placeringstillgångar värderas till verkligt värde enligt 4 kap. 14 a, 14 e eller 14 f § ÅRL skall en upplysning om en värdering med utgångs- punkt i anskaffningsvärdet också beträffande de tillgångarna lämnas i en not.

6.3.5Alternativ värdering till verkligt värde i försäkringsföretag

Regeringens förslag: Försäkringsföretag skall ha fortsatt möjlighet att värdera placeringstillgångar som inte är finansiella instrument till verkligt värde enligt lagen (1995:1560) om årsredovisning i försäkringsföretag.

Utredningens förslag: Utredningen föreslog en vidare tillämpning av de nya IAS/IFRS-baserade värderingsreglerna i ÅRL. Bestämmelsen i ÅRFL om värdering av placeringstillgångar till verkligt värde blev därmed överflödig och togs bort.

Remissinstanserna: Remissinstanserna har inte haft något att invända mot förslaget. Finansinspektionen har påpekat att alla fastigheter i försäkringsföretag inte kommer att rymmas inom IAS-begreppet för- valtningsfastigheter (se IAS 40 Förvaltningsfastigheter), vilket begränsar möjligheterna att redovisa orealiserade vinster på dessa fastigheter över resultaträkningen.

Prop. 2004/05:24

116

Skälen för regeringens förslag: Enligt gällande rätt har försäkrings- företag möjlighet att värdera placeringstillgångar till verkligt värde (4 kap. 5 § ÅRFL och artikel 46.1 i försäkringsredovisningsdirektivet). Placeringstillgångarna innefattar utöver finansiella instrument även försäkringsföretagens innehav av byggnader och mark.

Som ett led i inriktningen mot en mer IAS/IFRS-anpassad redovisning inom ramen för årsredovisningslagarna föreslår vi, som framgår av avsnitt 6.3.4, att finansiella instrument i försäkringsföretag skall värderas enligt de nya bestämmelserna i 4 kap. 14 a § ÅRL. Därmed försvinner möjligheten att värdera sådana placeringstillgångar med tillämpning av 4 kap. 5 § ÅRFL. Vidare föreslås i avsnitt 6.2.4 och 6.3.2 att noterade företag och företag som omfattas av en koncernredovisning som upp- rättas i enlighet med IAS-förordningen skall kunna värdera icke- finansiella anläggningstillgångar till verkligt värde enligt de nya be- stämmelserna i 4 kap. 14 f och 14 g §§ ÅRL.

Bestämmelserna i 4 kap. 14 f och 14 g §§ ÅRL begränsas således till att endast gälla sådana företag som kan antas ha störst behov av att tillämpa IAS/IFRS-baserade regler. Denna begränsning inskränker möjligheten att värdera fastigheter till verkligt värde för det stora flertalet försäkringsföretag, såvida inte nuvarande bestämmelser i ÅRFL om värdering av byggnader och mark till verkligt värde kvarstår. Vår bedöm- ning är att försäkringsföretag även framgent bör ha möjlighet att värdera byggnader och mark till verkligt värde. Vi föreslår därför att 4 kap. 5 § ÅRFL skall kvarstå såvitt avser placeringstillgångar som inte är finan- siella instrument. Det valda regelverket skall tillämpas konsekvent för alla placeringstillgångar. Det innebär att värdering enligt 4 kap. 5 § endast får ske om alla placeringstillgångar som ingår i en och samma post i balansräkningsschemat som antingen föregås av en arabisk siffra eller som tas upp under posten Byggnader och mark (C.1) värderas på samma sätt. Ett försäkringsföretag kan därmed inte samtidigt tillämpa värderingsreglerna i 4 kap. 14 f och 14 g §§ ÅRL för vissa fastigheter och värderingsreglerna i 4 kap. 5 § ÅRFL för andra.

I sin nuvarande lydelse hänvisar 4 kap. 5 § ÅRFL till 4 kap. 9 § ÅRL beträffande definitionen av verkligt värde. Begreppet verkligt värde i 4 kap. 9 § tredje stycket ÅRL har dock nyligen ersatts med termen nettoförsäljningsvärde, i syfte att undvika en sammanblandning med de nya bestämmelserna om verkligt värde i 4 kap. 14 a § ÅRL (se prop. 2002/03:121). Vi föreslår därför att hänvisningen till 4 kap. 9 § ÅRL tas bort. Någon närmare definition av verkligt värde i 4 kap. 5 § ÅRFL be- döms inte vara nödvändig. Definitionen av verkligt värde avseende placeringstillgångar som inte är finansiella instrument enligt denna para- graf bör i stället, såsom tidigare, fyllas ut genom föreskrifter (se bl.a. 4 kap. 11 § i Finansinspektionens föreskrifter och allmänna råd [2003:13] om årsredovisning i försäkringsföretag).

Sammanfattningsvis innebär förslaget att det utöver de gällande värde- ringsprinciperna anskaffningsvärde eller verkligt värde i ÅRFL, för vissa företag kommer att finnas möjlighet att värdera t.ex. byggnader och mark till verkligt värde enligt de nya IAS/IFRS-baserade redovisningsreglerna i ÅRL. En invändning mot förslaget att låta värdering till verkligt värde ha sin utgångspunkt i två olika bestämmelser är att det kan vara för- virrande vid tillämpningen av reglerna. Såsom redogjorts för ovan är

Prop. 2004/05:24

117

emellertid denna effekt svår att undvika utan att försäkringsföretagens möjligheter att anpassa sin redovisning till IAS/IFRS begränsas. Den valda värderingsprincipen skall dessutom tillämpas konsekvent. Försäk- ringsföretag kommer därmed inte att ha möjlighet att välja mellan redo- visningsprinciperna efter eget gottfinnande.

6.3.6Redovisning och värdering av försäkringstekniska avsättningar

Regeringens förslag: Hänvisningen i lagen (1995:1560) om årsredo- visning i försäkringsföretag till försäkringsrörelselagens (1982:713) regler om värdering av försäkringstekniska avsättningar utmönstras. I årsredovisningslagen för försäkringsföretag införs i stället en övergri- pande bestämmelse om att de försäkringstekniska avsättningarna skall motsvara det som krävs för att kunna uppfylla samtliga försäkrings- åtaganden.

Förslaget i Finansdepartementets promemoria: Överensstämmer med regeringens förslag.

Remissinstanserna: De flesta remissinstanser har tillstyrkt eller inte haft något att invända mot förslagen. Finansinspektionen har inte invänt mot att hänvisningen i ÅRFL till rörelsereglerna i försäkringsrörelse- lagen (FRL) beträffande redovisning av försäkringstekniska avsättningar tas bort. Inspektionen har dock anmärkt att den föreslagna utformningen av den nya bestämmelsen om redovisning och värdering av försäkrings- tekniska avsättningar dels kan anses oförenlig med redovisningsdirekti- ven, dels inte är tillräckligt vid för att inrymma både nuvarande redo- visningsprinciper med betryggande antaganden och vad som kan antas komma att tillåtas i en kommande internationell standard för försäkrings- avtal. Finansinspektionen har dessutom påpekat att förslagets konsek- venser för understödsföreningar bör belysas.

Bakgrund: Det finns för närvarande ingen fullständig standard från IASB som reglerar redovisningen av försäkringsavtal. Sedan några år tillbaka pågår dock ett projekt inom IASB för att ta fram en sådan standard. I maj 2002 delades projektet upp i två delprojekt, i syfte att få till stånd en första interimsstandard före ikraftträdandet av IAS- förordningen år 2005. En sådan interimsstandard (IFRS 4) har nyligen antagits av IASB.

Den nya försäkringsstandarden IFRS 4 reglerar redovisningen av försäkringskontrakt. Redovisningen av ett försäkringsbolags övriga till- gångar och skulder tas om hand inom ramen för andra standarder, bl.a. IAS 39 som rör redovisning och värdering av finansiella instrument. I IFRS 4 definieras ett försäkringskontrakt som ett kontrakt där försäk- ringsgivaren accepterar att ta över en signifikant försäkringsrisk genom att kompensera försäkringstagaren om en specifik framtida händelse inträffar. Kontrakt där den övertagna risken är av finansiell natur tas om hand inom ramen för bl.a. IAS 39. Detta ger i praktiken upphov till gränsdragningsproblem då många av de försäkringskontrakt som i dag redovisas som försäkring, men vars försäkringsmoment är marginellt, i fortsättningen kan komma att betraktas och redovisas som finansiellt

Prop. 2004/05:24

118

instrument snarare än som försäkringskontrakt. Några direkta regler för hur identifierade försäkringskontrakt skall redovisas och värderas ryms inte i IFRS 4. Där uttalas endast att företagen kan fortsätta att tillämpa tidigare redovisningsprinciper enligt befintliga nationella regler för redovisning och värdering av dessa. Byte av redovisningsprincip får ske endast under förutsättning att relevansen och tillförlitligheten i redo- visningen ökar. Exempelvis får övergången inte innebära att företaget upphör att diskontera försäkringstekniska avsättningar eller att avsätt- ningarna värderas med överdriven försiktighet. På ett par viktiga om- råden har dock IASB ansett det nödvändigt att införa förändringar jäm- fört med gällande praxis. Det gäller bl.a. katastrof- och utjämningsavsätt- ningar som inte kommer att tillåtas (jfr kravet på avsättning till utjäm- ningsreserv avseende kreditförsäkring, som följer av artikel 30.1 i försäkringsredovisningsdirektivet och artikel 15(a) i det första skadeför- säkringsdirektivet13 i lydelse enligt artikel 18 i tredje skadeförsäkrings- direktivet14).

Sålunda tar IFRS 4 inte steget fullt ut mot redovisning av försäk- ringskontrakt till verkligt värde. Mycket tyder dock på att IASB:s försäkringsprojekt kommer att utmynna i en sådan lösning. Exempelvis innehåller IFRS 4 en regel om att försäkringskontraktens verkliga värde skall redovisas som tilläggsupplysning fr.o.m. år 2006.

Skälen för regeringens förslag: I dag finns ett starkt samband mellan ÅRFL och rörelsereglerna i FRL avseende redovisning och beräkning av försäkringstekniska avsättningar. Genom hänvisningen i 4 kap. 9 § ÅRFL till rörelsereglerna i 7 kap. 1 och 2 §§ FRL ligger bestämmelserna om klassificering och värdering av försäkringstekniska avsättningar i rörelsereglerna till grund för redovisningsreglerna. Nuvarande hänvis- ning i ÅRFL till rörelsereglerna infördes vid genomförandet av försäk- ringsredovisningsdirektivet i svensk rätt (se prop. 1995/96:10 del 4). Regeringen anförde då flera skäl för att direktivbestämmelserna borde införas i FRL i stället för i ÅRFL (se s. 108). Bland annat framhölls att vissa av värderingsbestämmelserna i försäkringsredovisningsdirektivet inte enbart är utformade som bestämmelser för hur avsättningarna skall bestämmas i årsredovisningen på balansdagen, utan även innehåller principer om hur avsättningarna skall beräknas löpande (jfr artikel 56 som innehåller en allmän princip om avsättningarnas löpande storlek och artikel 59.2 om kontroll av livförsäkringsberäkningarna av särskild specialist).

Det finns fördelar med att ha en enhetlig definition av begreppet försäkringstekniska avsättningar i ÅRFL och FRL. IAS-förordningen kan dock förväntas leda till att nationella redovisningsregler, inom ramen för redovisningsdirektiven, utvecklas mot vad som gäller enligt IFRS 4. Till följd av den pågående utvecklingen på redovisnings- och solvensområdet finns därför anledning att överväga om inte kopplingen mellan ÅRFL och FRL bör brytas. I Finansdepartementets promemoria och i

13Rådets första direktiv 73/239/EEG av den 24 juli 1973 om samordning av lagar och andra författningar angående rätten att etablera och driva verksamhet med annan direkt försäkring än livförsäkring.

14Rådets direktiv 92/49/EEG av den 18 juni 1992 om samordning av lagar och andra författningar som avser annan direkt försäkring än livförsäkring samt om ändring av

direktiv 73/239/EEG och 88/357/EEG.

Prop. 2004/05:24

119

Placeringsutredningens slutbetänkande (SOU 2003:84) har problemen med nuvarande samband belysts ingående. Bland annat finns en risk för att värderingen och klassificeringen av försäkringstekniska avsättningar i 7 kap. 1 och 2 §§ FRL i vissa delar kommer att stå i konflikt med den slutliga redovisningsstandard för försäkringsavtal som för närvarande framarbetas av IASB, vilket förväntas innebära förändringar i för- säkringsredovisningsdirektivet. Således uppstår ett behov av att särskilja redovisning av försäkringstekniska avsättningar i ÅRFL från FRL:s bestämmelser avseende värdering av försäkringsåtaganden. Genom att utmönstra hänvisningen i 4 kap. 9 § ÅRFL till rörelsereglerna kan frågan om hur redovisningen av försäkringstekniska avsättningar successivt skall anpassas till IAS/IFRS skiljas från frågan om hur försäkrings- åtagandena skall värderas ur ett solvensperspektiv. Således kan t.ex. utjämningsreserver betraktas som ett försäkringsåtagande i solvens- sammanhang, även om företaget i sin IAS/IFRS-koncernredovisning klassificerar posten som eget kapital. Vidare kommer sådana försäkrings- avtal som enligt redovisningsreglerna klassificeras som ett finansiellt instrument på grund av att det innehåller ett för litet försäkringsmoment, även fortsättningsvis att betraktas som försäkringsavtal i solvens- sammanhang och därmed åsättas ett solvenskrav i enlighet med solvensbestämmelserna i FRL. Med andra ord kommer det inte finnas en direkt överensstämmelse mellan vilka försäkringskontrakt (i juridisk mening) som omfattas av solvensbestämmelserna i FRL och de kontrakt som redovisas som försäkringstekniska avsättningar i balansräkningen. Redovisnings- och rörelsereglerna behöver således kunna utvecklas fri- stående från varandra för att kunna möta sina respektive grundläggande syften. Målsättningen med den externa redovisningen att ge utomstående aktörer en rättvisande bild av bolagets finansiella ställning kommer på så sätt inte i konflikt med solvensreglernas ändamål att skydda försäkrings- tagarna. En frikoppling av bestämmelserna kan också bidra till att göra reglerna mindre svåröverskådliga.

Närmare om utformningen av den nya bestämmelsen i ÅRFL

Försäkringsredovisningsdirektivet innehåller flera tvingande bestämmel- ser om värderingen och klassificeringen av försäkringstekniska avsätt- ningar. Dessa har genomförts i svensk rätt dels genom bestämmelserna i 7 kap. 1 och 2 §§ FRL, dels genom Finansinspektionens föreskrifter och allmänna råd (FFFS 2003:13) om årsredovisning i försäkringsföretag. I syfte att skapa den flexibilitet som är nödvändig för att kunna hantera de stora förändringar som under kort tid kommer att ske på redovis- ningsområdet bör inte några detaljerade bestämmelser om försäkrings- tekniska avsättningar införas i ÅRFL. Den allmänna princip som finns i artikel 56 i försäkringsredovisningsdirektivet om bestämningen av försäkringstekniska avsättningar bör dock komma till uttryck i ÅRFL.

Finansinspektionen har väckt frågan om den i promemorian föreslagna utformningen av bestämmelsen om värdering av försäkringstekniska avsättningar i ÅRFL är förenlig med försäkringsredovisningsdirektivet. Artikel 56 i direktivet anger att de tekniska avsättningarna vid varje tidpunkt måste vara så stora att företaget kan uppfylla alla åtaganden som rimligen kan förutses uppkomma med anledning av ingångna försäk-

Prop. 2004/05:24

120

ringsavtal. Den föreslagna utformningen ansluter nära till lydelsen i artikel 56 och överensstämmer också med nuvarande lydelse i 7 kap. 1 § första meningen FRL. Någon omedelbar förändring är inte avsedd. Finansinspektionen bör därför tills vidare kunna ta in i sak samma regler i sina redovisningsföreskrifter med eventuella lämpliga anpassningar för att beakta utvecklingen på redovisningsområdet. Frikopplingen kan således indirekt komma att påverka synsättet på de värderingsmetoder och antaganden som skall användas i redovisningssammanhang, utifrån de EG-rättsliga kraven på försiktighet.

Även om den föreslagna bestämmelsen, såsom Finansinspektionen varit inne på, inte inrymmer alla alternativ som kan tänkas komma att tillåtas i den slutliga internationella försäkringsredovisningsstandarden, ger bestämmelsen utrymme för förändringar i den kompletterande norm- givningen, t.ex. så att utjämningsavsättningar inte behöver redovisas som avsättning (skuld) i årsredovisningen. Den framåtblickande diskussionen i IASB kring hur de försäkringstekniska avsättningarna skall värderas är självfallet av vikt och förändringar kan inte uteslutas på sikt. Om det skulle visa sig att bestämmelsen är för restriktiv för att rymma värde- ringsprinciper för försäkringskontrakt enligt kommande IAS/IFRS finns det anledning att ta upp frågan på nytt. I synnerhet med anledning av att en sådan utveckling i linje med moderniseringsdirektivets intentioner torde komma att aktualisera frågan om ändringar i försäkringsredo- visningsdirektivet. En mindre restriktiv bestämmelse än som föreslås kan dock inte anses förenlig med gällande försäkringsredovisningsdirektiv.

Enligt vår mening bör således de detaljerade bestämmelserna i 7 kap. 1 och 2 §§ FRL inte överföras oförändrade till ÅRFL. I lagen bör i stället införas en mer övergripande bestämmelse – motsvarande inledningen till nuvarande 7 kap. 1 § FRL – som får kompletteras och fyllas ut med föreskrifter. Enligt gällande regler har föreskrifter som meddelats med stöd av 7 kap. 1 och 2 §§ FRL fått betydelse även för redovisningen av posterna i försäkringsföretagens balansräkning. Av förordningen (1995:1600) om årsredovisning i kreditinstitut, värdepappersbolag och försäkringsföretag framgår att Finansinspektionen får meddela före- skrifter som preciserar bestämmelserna i 1 kap. 4 § ÅRFL. Finans- inspektionen får dock även meddela föreskrifter som kompletterar och fyller ut bestämmelserna i lagen i mer än bara oväsentlig mån (se prop. 1995/96:10 del 4 s. 203). Det bedöms därför inte behövas något nytt särskilt bemyndigande för att Finansinspektionen skall kunna meddela närmare föreskrifter om redovisning av försäkringstekniska avsättningar, inom de ramar som försäkringsredovisningsdirektivet medger.

Som en konsekvens av det föreslagna bör det i inkomstskattelagen fortsättningsvis hänvisas till ÅRFL avseende värderingen av försäkrings- tekniska avsättningar.

Understödsföreningar

Understödsföreningar skall tillämpa ÅRFL i sin redovisning. Undantag får dock medges för vissa mindre understödsföreningar (1 kap. 1 § tredje stycket ÅRFL). Understödsföreningars verksamhet regleras emellertid inte av FRL, utan lagen (1972:262) om understödsföreningar. Som Finansinspektionen påpekat i sitt remissvar innebär en borttagen hänvis-

Prop. 2004/05:24

121

ning i 4 kap. 9 § ÅRFL till 7 kap. 1 och 2 §§ FRL att bestämmelserna i FRL om värdering av försäkringstekniska avsättningar inte skall tillämpas av understödsföreningar i deras årsredovisning eller, i före- kommande fall, koncernredovisning. Enligt vår bedömning bör dock understödsföreningar ha samma möjlighet att anpassa sina redovisnings- principer till internationella standarder som andra försäkringsföretag. De nya bestämmelserna om värdering av försäkringstekniska avsättningar i ÅRFL bör därför gälla även för understödsföreningars redovisning. I lagen om understödföreningar finns särskilda regler om värdering av försäkringsåtaganden och om fondbildning i solvenssyfte (jfr bestämmel- serna om försäkringsfond i 23 § i lagen om understödsföreningar samt Finansinspektionens föreskrifter [FFFS 2001:10] om beräkning av livförsäkringsavsättningar för sådana understödsföreningar som tillämpar ÅRFL). Det bör framhållas i sammanhanget att reglerna för under- stödsföreningar för närvarande är föremål för översyn inom ramen för det pågående utredningsarbetet om ny associationsrätt för försäkrings- företag (Försäkringsföretagsutredningen, dir. 2003:125). I utredningens uppdrag ingår bl.a. att se över frågor om buffertkapital och skuldtäckning för understödsföreningar.

6.3.7Förutbetalda anskaffningskostnader vid tecknande av försäkringsavtal

Regeringens bedömning: Lagen (1995:1560) om årsredovisning för försäkringsföretag bör även i fortsättningen innehålla ett krav på att förutbetalda anskaffningskostnader skall redovisas som en tillgång i balansräkningen.

Förslaget i Finansdepartementets promemoria: I promemorian föreslogs att det införs en valfrihet för företagen att redovisa förutbetalda anskaffningskostnader som en tillgång i balansräkningen.

Remissinstanserna: De flesta remissinstanser har tillstyrkt eller inte haft något att invända mot förslagen. Skatteverket har dock ansett att förslaget inte bör genomföras i nuläget eftersom det för närvarande inte finns någon direkt konflikt mellan IAS/IFRS och ÅRFL samtidigt som förslaget får både skattemässiga effekter och försämrar jämförbarheten ur skattekontrollsynpunkt. Vidare har Finansinspektionen tillstyrkt att kra- vet tas bort men samtidigt framfört att inspektionen vid behov bör kunna återinföra ett krav via föreskrifter. Även FAR har påpekat att det finns en risk att lagen kan komma att ändras igen på grund av den osäkerhet som föreligger i fråga om IASB:s slutliga standard om redovisning av försäkringsavtal.

Skälen för regeringens bedömning: Redovisningen av förutbetalda anskaffningskostnader enligt 4 kap. 8 § ÅRFL kan komma i konflikt med en framtida försäkringsstandard från IASB. Enligt bestämmelsen i ÅRFL skall direkta och indirekta anskaffningskostnader som har ett klart sam- band med tecknande av försäkringsavtal tas upp som en tillgång, om de är av väsentligt värde för den bedrivna rörelsen under kommande år.

Den ifrågavarande regeln infördes i samband med genomförandet av försäkringsredovisningsdirektivet (se prop. 1995/96:10 del 4). I artiklarna

Prop. 2004/05:24

122

18, 40 och 54 i direktivet behandlas frågan om förutbetalda anskaffnings- Prop. 2004/05:24 kostnader. Av artikel 18.1 framgår att kostnaderna för förvärv av för-

säkringsavtal som tagits upp som en tillgång under posten ”G.II Förut- betalda anskaffningskostnader”, skall periodiseras som en förutbetald kostnad över kommande år, men att en motsvarande fördelning kan tillåtas genom att avdrag görs från vissa poster som skall tas upp som försäkringstekniska avsättningar. I propositionen gjordes bedömningen att medlemsstaterna kan tillåta eller kräva en periodisering av de aktuella utgifterna. Med hänvisning till att en öppet redovisad periodisering ger bättre möjlighet till matchning av intäkter och kostnader och bättre jäm- förbarhet ansåg regeringen att en bestämmelse om aktivering av ut- gifterna skulle vara tvingande (se prop. 1995/96:10 del 4 s. 89).

Det är osäkert om tillgångsposten balanserade anskaffningskostnader kommer att kunna rymmas inom IASB:s framtida modell för redovisning av försäkringskontrakt. Det kan därför komma att uppstå en konflikt mellan bestämmelserna i 4 kap. 8 § ÅRFL och IASB:s slutliga för- säkringsstandard. Enligt IFRS 4 kommer dock försäkringsföretag som tillämpar IAS/IFRS – åtminstone under en övergångsperiod – att kunna aktivera anskaffningskostnader avseende försäkringsavtal.

För närvarande finns således ingen direkt konflikt mellan interims- standarden IFRS 4 och regleringen i ÅRFL. Det kan dock inte uteslutas att den fortsatta utvecklingen inom IASB går snabbt och att det då uppstår en reell konflikt mellan regelverken. Finansinspektionen har därvid ansett att det bör skapas ett utrymme för myndighetsföreskrifter eller annan kompletterande normgivning i syfte att successivt kunna anpassa regelverket till de förändringar som sker på området. En lagreglering som ger företagen en möjlighet men inte en skyldighet att redovisa förutbetalda anskaffningskostnader som en tillgång skulle såle- des kunna förtydligas genom Finansinspektionens kompletterande norm- givning. I ett allmänt råd skulle inspektionen exempelvis kunna förtyd- liga under vilka förutsättningar som en viss redovisningsprincip bör vara tillämplig. Avseende frågan om IAS/IFRS-anpassningen skall kunna ske genom föreskrifter se avsnitt 6.3.1.

En stor nackdel med att frångå tvingande redovisningsprinciper är emellertid att det leder till sämre jämförbarhet mellan företagen. Icke bindande regler skapar också, såsom Skatteverket påpekar i sitt remissvar, problem ur bl.a. skattekontrollsynpunkt. Med hänsyn till att det i förevarande lagstiftningsärende inte föreslås någon fullständig IAS/IFRS-anpassning, utan snarare en stegvis sådan talar övervägande skäl för att i nuläget inte ändra regleringen av förutbetalda anskaff- ningskostnader vid tecknande av försäkringsavtal.

7

Orealiserade vinster och kapitalskydd

 

7.1

Kapitalskyddet i associationsrätten

 

Aktiebolag

 

 

I ett aktiebolag svarar aktieägarna inte personligen för bolagets för-

 

pliktelser. Borgenärerna skyddas i stället genom regler om att det i

123

bolaget skall finnas en viss marginal mellan bolagets tillgångar och skul- der, ett aktiekapital. Aktiekapitalet utgör inte någon särskild egendom utan framträder endast som en kontrollpost i bolagets balansräkning. Bolaget förutsätts ha tillgångar till ett värde som uppgår till minst summan av skulderna, avsättningarna och aktiekapitalet. Om så är fallet, sägs aktiekapitalet vara täckt. Aktiekapitalet skall i privata aktiebolag uppgå till minst 100 000 kr och i publika aktiebolag till minst 500 000 kr (se 1 kap. 3 § aktiebolagslagen [1975:1385]).

Bolagets tillgångar kan överföras till aktieägarna enbart under vissa i lagen angivna förutsättningar. Det kan ske exempelvis genom vinstut- delning. Av hänsyn till bolagets borgenärer får ett aktiebolag inte betala ut vinst till aktieägarna, om det efter utbetalningen skulle saknas full täckning för aktiekapitalet. Det är detta som ligger bakom lagens uttryck att aktiekapitalet utgör bundet eget kapital.

Vad gäller borgenärsskyddet vid vinstutdelning innehåller detta bl.a. följande moment:

1.”Beloppsspärren”. Vinstutdelning till aktieägarna får inte innebära att bolagets bundna egna kapital tas i anspråk (se 12 kap. 2 § första stycket aktiebolagslagen).

2.”Koncernspärren”. Om bolaget är moderbolag i en koncern och upp- rättar koncernredovisning, får utdelningen inte innebära att koncernens bundna egna kapital tas i anspråk (se 12 kap. 2 § första stycket).

3.Försiktighetsregeln. Vinstutdelning får inte ske med så stort belopp att utdelningen med hänsyn till bolagets eller koncernens konsoli- deringsbehov, likviditet eller ställning i övrigt står i strid med god affärs- sed (se 12 kap. 2 § andra stycket).

Vid tillämpningen av beloppsspärren beräknas det utdelningsbara be- loppet med utgångspunkt i de belopp som redovisas i bolagets balans- räkning. ÅRL:s bestämmelser om värdering av tillgångar, avsättningar och skulder blir därför av avgörande betydelse för hur stor vinstutdelning stämman kan besluta.

Det nu sagda gäller också sådana finansiella företag som utgör aktie- bolag, t.ex. bankaktiebolag och värdepappersbolag.

Ekonomiska föreningar och medlemsbanker

Inte heller medlemmarna i en ekonomisk förening har något personligt betalningsansvar för företagets förpliktelser. I stället innehåller lagen (1987:667) om ekonomiska föreningar (föreningslagen) bestämmelser om utdelning som liknar de som gäller för aktiebolag. Lagen anger sålun- da i vilken utsträckning föreningens överskott får delas ut. I 10 kap. 2– 6 §§ föreningslagen finns motsvarigheter till aktiebolagslagens be- stämmelser om beloppsspärr, koncernspärr och försiktighetsregel. Också i en ekonomisk förening blir därför storleken av den utdelning som kan lämnas till medlemmarna beroende av årsredovisningens innehåll. Den blir därmed också, indirekt, beroende av ÅRL:s värderingsbestämmelser.

Kreditmarknadsföreningar utgör en form av ekonomiska föreningar. Vad som nyss har sagts gäller alltså även kreditmarknadsföreningar. Liknande regler gäller också för medlemsbanker (se lagen [1995:1570] om medlemsbanker).

Prop. 2004/05:24

124

Sparbanker

Prop. 2004/05:24

En sparbank kan jämföras med en ekonomisk förening. Sparbankerna omfattas dock av sparbankslagen (1987:619). Den skiljer sig i flera delar från föreningslagen, bl.a. förekommer inte vinstutdelning i vanlig mening i sparbanker. Det görs därför inte heller någon indelning i bundet och fritt eget kapital. En sparbanks vinst skall i stället i första hand användas för att återställa det ursprungliga kapitaltillskottet (grundfonden) och en eventuellt senare tillskapad garantifond till ursprunglig nivå. Annars skall vinsten – med undantag av möjligheten att använda ringa belopp för vissa välgörande ändamål – sättas av till en reservfond. Redovisningens värderingsregler får betydelse för utrymmet att återbära grundfond och att betala ränta på kapital i grundfond och garantifond.

Hypoteksinstitut

För hypoteksinstitut finns bestämmelser av associationsrättsligt slag i lagen (1994:759) om Sveriges allmänna hypoteksbank och lagen (1980:1097) om Svenska skeppshypotekskassan. För hypoteksinstituten finns särskilda bestämmelser om grundfond/garantifond och avsättningar av årets vinst till reservfond. I motsats till vad som exempelvis gäller för sparbanker saknas spärrar i reglerna om grundfond eller garantifond i hypoteksinstitut som är beroende av årsredovisningens värderingsregler.

Försäkringsaktiebolag och ömsesidiga försäkringsbolag

 

Associationsrättsliga regler för försäkringsaktiebolag och ömsesidiga

 

försäkringsbolag finns i försäkringsrörelselagen (1982:713), FRL. Till

 

skillnad från vad som gäller för reglerna om kapitalskydd i aktie-

 

bolagslagen är försäkringsrörelselagens regler om kapitalskydd främst

 

utformade med tanke på skyddet för försäkringstagarna.

 

För försäkringsaktiebolag saknas särskilda regler om minsta aktieka-

 

pital motsvarande dem som gäller för andra aktiebolag enligt aktie-

 

bolagslagen. I stället gäller regler om lägsta garantibelopp. För livför-

 

säkringsbolag är det beloppet tre miljoner euro. För skadeförsäkrings-

 

bolag varierar garantibeloppet mellan två miljoner och tre miljoner euro

 

beroende på vilken försäkringsklass företaget bedriver sin verksamhet

 

inom.

 

I 12 kap. 2 § FRL finns regler om vinstutdelning för vinstutdelande

 

försäkringsaktiebolag, liknande dem som gäller för aktiebolag. Vinst-

 

utdelande försäkringsaktiebolag omfattas således av en liknande belopps-

 

spärr, koncernspärr samt försiktighetsregel som de som det redogjorts för

 

beträffande aktiebolag. I vinstutdelande försäkringsaktiebolag gäller även

 

att eget kapital skall delas upp i fritt och bundet. Utöver dessa regler

 

finns vissa särskilda bestämmelser om vinstutdelning och användning av

 

försäkringsbolagets egendom i 12 kap. FRL, vilket motiveras av för-

 

säkringsbolagens förpliktelser mot försäkringstagarna. Exempelvis får

 

vinstutdelning i livförsäkringsbolag endast ske om detta följer av bolags-

 

ordningen. Redovisningens värderingsregler får i vinstutdelande för-

 

säkringsbolag således betydelse för utrymmet för vinstutdelning till

 

ägarna. I såväl vinstutdelande som icke-vinstutdelande livförsäkrings-

125

 

aktiebolag har redovisningens värderingsregler även betydelse för ut- Prop. 2004/05:24 rymmet för återbäring till försäkringstagarna.

Ömsesidiga försäkringsbolag ägs av försäkringstagarna och eventuellt överskott skall i första hand tillfalla dessa. För dessa försäkringsbolag saknas därför regler om vinstutdelning. Fördelning av överskott mellan försäkringstagarna utan att bolaget först träder i likvidation är dock endast aktuellt i fråga om ömsesidiga livbolag. För ömsesidiga försäk- ringsbolag finns även särskilda regler om återbetalning av det s.k. garantikapitalet, vars storlek i regel skall framgå av bolagsordningen. Garantikapitalet får återbetalas efter beslut på bolagsstämman, om det inte längre behövs för rörelsens ändamålsenliga bedrivande. För att återbetalning skall kunna ske krävs även tillstånd av Finansinspektionen. För ömsesidiga försäkringsbolag får redovisningens värderingsregler således även betydelse för utrymmet för återbetalning av garantikapital.

Understödsföreningar

En understödsförening kan jämföras med en ekonomisk förening. Understödsföreningar omfattas dock av särskilda associationsrättsliga regler genom lagen (1972:262) om understödsföreningar. För under- stödsföreningar saknas regler om utdelning och användning av före- ningens egendom motsvarande de som gäller för ekonomiska föreningar. Det görs inte heller någon indelning i fritt och bundet eget kapital. Överskott i en understödsförening skall i stället i första hand avsättas till en försäkringsfond. Om försäkringsfonden uppgår till ett visst belopp, beräknat med utgångspunkt i föreningens förpliktelser, får överskott under vissa förutsättningar undantas från försäkringsfonden (23 §). Redovisningens värderingsregler får därmed i fråga om understöds- föreningar främst betydelse för utrymmet för fördelning av överskott mellan försäkringstagarna.

7.2Kapitalskyddet i rörelsereglerna för finansiella företag

Utöver de regler om kapitalskydd i finansiella företag som redogjorts för ovan, finns det särskilda bestämmelser till skydd för kapitalet i rörelse- reglerna för dessa företag. Detta motiveras bl.a. av det finns ett särskilt samhällsekonomiskt intresse av att finansiella företag är ekonomiskt stabila. Associationsrättens krav på buffertkapital har därför komple- tterats med särskilda verksamhetsanpassade krav på buffertkapital, s.k. kapitalbas. Kraven utgör en ytterligare restriktion för t.ex. utdelning i finansiella företag. Redovisningsreglerna har därvid betydelse för beräkningen av kapitalbasen eftersom denna, efter vissa justeringar, består av det som redovisningsmässigt klassificeras som eget kapital samt vissa skulder. Redovisningsreglerna har även inverkan på be- räkningen av det s.k. kapitalkravet.

För kreditinstitut och värdepappersbolag gäller bestämmelserna om minsta kapitalbas i lagen (1994:2004) om kapitaltäckning och stora exponeringar för kreditinstitut och värdepappersbolag (kapitaltäck-

126

ningslagen). Regleringen innebär i korthet att kreditinstitut och värde- Prop. 2004/05:24 pappersbolag skall ha en viss minsta kapitalbas under verksamhetens

gång. Kapitalbasen skall vara tillräckligt stor för att uppfylla kapital- kraven för kreditrisker och marknadsrisker. Den måste dock alltid vara minst lika stor som det startkapital som ett kreditinstitut eller värde- pappersbolag skall ha vid verksamhetens början. I en bank uppgår detta exempelvis till fem miljoner euro.

För att bestämma nivån på kapitalkravet utgår man från tillgångar i balansräkningen och åtaganden utanför balansräkningen uppdelade med avseende på kreditrisker och marknadsrisker. Kapitalkravet beräknas sedan efter olika procentsatser beroende på riskens typ och storlek. Redovisningsreglerna får betydelse för nivån på kapitalkravet eftersom de redovisade värdena på tillgångar i balansräkningen i princip är utgångspunkten för beräkningen av kapitalkravet för kreditrisker och marknadsrisker.

Kreditinstitut eller värdepappersbolag som ingår i en finansiell före- tagsgrupp omfattas även av ett gruppbaserat kapitalkrav. Den grupp- baserade kapitalbasen och det gruppbaserade kapitalkravet beräknas med gruppens konsoliderade räkenskaper som grund.

För försäkringsföretag gäller de särskilda reglerna om minsta solvensmarginal i 7 kap. FRL. Kapitalbasen i ett försäkringsföretag skall vid varje tidpunkt vara minst lika stor som den s.k. solvensmarginalen (jfr kapitalkravet för kreditinstitut och värdepappersbolag). Solvens- marginalens storlek bestäms på olika sätt för livförsäkringsbolag och skadeförsäkringsbolag. För livförsäkringsbolag bestäms solvensmargi- nalen i stora drag som en viss andel av de försäkringstekniska av- sättningarna, som i sin tur beräknas utifrån en värdering av företagets försäkringsåtaganden. I skadeförsäkringsbolag bestäms solvensmargi- nalen i proportion till ett premieindexmått och ett skadekostnadsmått. Solvensmarginalen måste dock alltid uppgå till minst garantibeloppet (se avsnitt 7.1 ovan).

I likhet med vad som gäller för finansiella företagsgrupper (kredit- institut och värdepappersbolag) gäller även krav på att försäkringsbolag som ingår i en försäkringsgrupp skall ha en tillräcklig kapitalbas. Beräkningen av gruppbaserad kapitalbas och gruppbaserat kapitalkrav för försäkringsföretag bygger som huvudregel på de ingående juridiska enheternas årsredovisning. Alternativt får dock en metod baserad på upprättad koncernredovisning användas (konsolideringsmetoden).

7.3

Orealiserade vinster i icke-finansiella företag

 

 

 

Regeringens bedömning: Det bör inte införas några utdelnings-

 

begränsningar som särskilt avser orealiserade vinster.

 

Utredningens bedömning: Överensstämmer med regeringens bedöm-

 

ning.

 

 

Remissinstanserna: Flertalet remissinstanser har inte haft något att

 

invända mot bedömningen. Sveriges advokatsamfund har dock menat att

 

utredningen inte tillräckligt belyst borgenärsskyddskonsekvenserna av

 

förslagen. Skattemyndigheten i Stockholm har ansett att lagstiftaren bör

127

 

 

precisera vad som är utdelningsbart i ett företag som använder sig av redovisning enligt IAS/IFRS. Sveriges Redovisningskonsulters Förbund har föreslagit att orealiserade vinster skall föras till en bunden fond, medan Försäkringsförbundet tvärtom har framhållit att en uppdelning i fritt och bundet kapital inte längre är meningsfull.

Bakgrund: Tillämpningen av aktiebolagslagens och föreningslagens bestämmelser om värdeöverföringar från associationen till dess aktie- ägare/medlemmar är, som ovan har konstaterats, beroende av hur till- gångar, avsättningar och skulder värderas.

Enligt ÅRL får endast under räkenskapsåret konstaterade intäkter tas med i resultaträkningen och företagets tillgångar skall värderas enligt vissa, av ”försiktighetsprincipen” präglade normer (jfr avsnitt 6.2.11). Huvudregeln i nuvarande lagstiftning är därmed att orealiserade vinster inte skall tas upp i vare sig resultaträkningen eller balansräkningen. Värdeökningen hos en tillgång skall påverka storleken av det egna kapitalet först sedan tillgången har avyttrats till sitt högre värde.

De nyligen införda bestämmelserna om värdering av vissa finansiella instrument till verkligt värde medför att storleken av ett företags eget kapital också blir beroende av värdeförändringar på sådana tillgångar. De nu föreslagna bestämmelserna om att också materiella och immateriella tillgångar skall kunna värderas till verkligt värde får motsvarande effekter. Det kan uppkomma ”orealiserade vinster” som ökar utrymmet för vinstutdelning.

Skälen för regeringens bedömning: Det hävdas ibland att orea- liserade vinster är mer osäkra än sådana vinster som har realiserats genom försäljning. Det gäller särskilt positiva värdeförändringar på tillgångar som i framtiden kan komma att förlora i värde. Utdelning av orealiserade vinster kan därför vara till nackdel för företaget borgenärer. Det ger anledning att överväga om de föreslagna bestämmelserna om värdering till verkligt värde bör förenas med särskilda begränsningar i fråga om möjligheterna till värdeöverföring från företaget till dess ägare. EG-rätten reglerar inte frågan. Vid införandet av nya värderingsprinciper för finansiella instrument valde vi att inte föreslå några bestämmelser om att orealiserade vinster skall överföras till en bunden fond (se prop. 2002/03:121). Vi konstaterade att en sådan lösning blir alltför statisk och att det inte är givet att ett bolag med fritt eget kapital som helt och hållet består av realiserade vinster har en mindre riskfylld finansiell ställning än ett bolag vars fria egna kapital helt eller delvis består av orealiserade vinster. Det kan ofta vara lämpligare att överlämna till bolaget att i det enskilda fallet bedöma om orealiserade vinster bör delas ut. Vi gör samma bedömning nu.

De nya principerna om värdering till verkligt värde som nu vinner insteg i svenska företags redovisningar ställer emellertid nya krav på det beslutsunderlag som tas fram inför beslut om olika slag av värde- överföringar från bolaget. När man bedömer om exempelvis ett aktie- bolag har ekonomisk förmåga att lämna viss utdelning, bör förekomsten av orealiserade vinster redovisas och företagets förhållanden göras till föremål för en allsidig analys.

Regeringen beslutade den 6 maj 2004 om en lagrådsremiss om ny aktiebolagslag. I den behandlades bl.a. vilka begränsningar som skall gälla i fråga om värdeöverföringar från aktiebolag. Det föreslogs bl.a. att

Prop. 2004/05:24

128

den s.k. beloppsspärren skall bestå samt att den s.k. försiktighetsregeln Prop. 2004/05:24 ges en tydligare utformning. Däremot föreslogs inte några ytterligare

bundna fonder för exempelvis orealiserade vinster. I stället föreslog regeringen en förstärkt upplysningsskyldighet i samband med bl.a. vinstutdelning. Enligt detta förslag skall styrelsen alltid motivera hur en föreslagen vinstutdelning förhåller sig till försiktighetsregeln. Om bolaget har värderat finansiella instrument till verkligt värde, skall det också lämnas upplysningar om hur stor del av det egna kapitalet som beror på att sådan värdering har tillämpats. Om förslagen i förevarande proposition genomförs, bör enligt vår mening den upplysningsregeln kompletteras så att det i samband med vinstutdelning även redovisas hur stor del av det egna kapitalet som beror på att exempelvis biologiska tillgångar eller immateriella tillgångar har värderats till verkligt värde.

Inte heller när det gäller ekonomiska föreningar föreslår vi några bestämmelser att orealiserade vinster skall föras till en bunden fond. Också i fråga om ekonomiska föreningar finns det emellertid anledning att i framtiden ställa högre krav på det beslutsunderlag som skall tas fram inför beslut om olika slag av värdeöverföringar. Vi avser att återkomma till den frågan i ett senare sammanhang.

7.4

Orealiserade vinster m.m. i finansiella företag

 

 

 

 

 

 

Regeringens förslag: Skyldigheten för försäkringsföretag att sätta av

 

 

 

vissa orealiserade vinster till en särskild fond för orealiserade vinster

 

 

 

under bundet eget kapital avskaffas.

 

 

 

 

Orealiserade värdeförändringar skall i stället föras till en ”Fond för

 

 

 

verkligt värde”. Denna fond skall för livförsäkringsföretag tas upp

 

 

 

under bundet eget kapital.

 

 

 

 

Regeringens bedömning: Det bör för närvarande inte införas några

 

 

 

utdelningsbegränsningar avseende orealiserade vinster för kredit-

 

 

 

institut, värdepappersbolag och skadeförsäkringsföretag.

 

 

 

Utredningens förslag om att avskaffa fonden för orealiserade vinster i

 

försäkringsföretag överensstämmer med regeringens förslag.

 

 

Förslaget i Finansdepartementets promemoria: I promemorian

 

föreslås att orealiserade värdeförändringar i fonden för verkligt värde

 

skall beaktas i vinstutdelningsreglerna för livförsäkringsbolag.

 

 

Remissinstanserna: De flesta remissinstanser har inte haft något att

 

invända mot att fonden för orealiserade vinster avskaffas i försäkrings-

 

företag. Sveriges riksbank har dock avstyrkt förslaget i så måtto att de

 

anser att orealiserade vinster även i fortsättningen bör redovisas som

 

bundet eget kapital. Om ändå förslaget genomförs anser Riksbanken att

 

särskilda upplysningar om de överväganden som gjorts med hänsyn till

 

ekonomiska stabilitetsregler skall lämnas i anslutning till styrelsens för-

 

slag till vinstdisposition.

 

 

Remissinstanserna har i huvudsak godtagit promemorians förslag att

 

fonden för verkligt värde skall beaktas i vinstutdelningsreglerna för

 

livförsäkringsbolag. Finansinspektionen har dock ifrågasatt lämpligheten

 

i att förslaget medför att komplicerade överskottsregler införs i

 

vinstutdelande livförsäkringsbolags bolagsordning.

129

 

 

 

 

Skälen för regeringens förslag och bedömning: Enligt 4 kap. 6 § första stycket lagen om årsredovisning för försäkringsföretag (ÅRFL) skall orealiserade vinster och förluster vid en värdering av ett försäk- ringsföretags placeringstillgångar till verkligt värde redovisas i resultat- räkningen. I samband med att försäkringsredovisningsdirektivet genom- fördes i svensk rätt fastställdes emellertid att orealiserade vinster skulle sättas av till en bunden fond under eget kapital som inte skulle kunna bli föremål för utdelning. Således skall enligt 4 kap. 6 § andra stycket ÅRFL vinst som uppkommer till följd av att det bokförda värdet på placerings- tillgångar överstiger anskaffningsvärdet vid en värdering till verkligt värde sättas av till en bunden fond (Fond för orealiserade vinster) genom en omföring inom eget kapital. Någon motsvarande fond för orealiserade vinster under bundet eget kapital har inte införts i andra EU-länder.

Avsättningar till fonden för orealiserade vinster är dock svåra att förena med moderniseringsdirektivets regler om avsättningar till den nya fonden för verkligt värde. Enligt vårt förslag till nya IAS/IFRS-baserade regler om bl.a. redovisning och värdering av finansiella instrument i försäkringsföretag (se avsnitt 6.3.4) skall orealiserade vinster och förluster som uppkommer vid en värdering till verkligt värde – på samma sätt som gäller för övriga finansiella och icke-finansiella företag – som huvudregel redovisas i resultaträkningen. Vissa slag av värdeföränd- ringar, nämligen s.k. kassaflödessäkringar och säkringar avseende netto- investeringar i en utländsk enhet, skall dock i stället redovisas direkt mot eget kapital i en fond för verkligt värde. Vidare får värdeförändringar på finansiella instrument som inte innehas för handelsändamål och som inte är ett derivatinstrument redovisas antingen i resultaträkningen eller direkt mot fonden för verkligt värde. De nya redovisningsreglerna för finansiella instrument i ÅRFL talar således för att fonden för orealiserade vinster tas bort ur ÅRFL.

Ett sådant borttagande stämmer vidare överens med den allmänna utgångspunkten att samma regler bör gälla för de finansiella företagen som för de icke-finansiella företagen. Detta motiverade exempelvis att fonden för orealiserade vinster i kreditinstitut och värdepappersbolag utmönstrades vid införande av de nya reglerna om värdering av finan- siella instrument till verkligt värde i dessa företag (se prop. 2002/03:121 s. 57 f).

Genom att fonden för orealiserade vinster tas bort ökar som tidigare konstaterats möjligheterna till utdelning av orealiserade vinster. Detta kan ifrågasättas utifrån ett allmänt försiktighetsperspektiv. Som Riksbanken har anfört kan ett företag med orealiserade vinster i fritt eget kapital anses vara mer riskfyllt än om – allt annat lika – de orealiserade vinsterna inte är utdelningsbara. Av vad som tidigare anförts i samma fråga för icke-finansiella företag, se avsnitt 7.3, finns dock skäl som talar emot utdelningsbegränsningar avseende orealiserade vinster. Till skydd för försäkringstagarna finns det dessutom särskilda verksamhetsan- passade solvensregler för försäkringsföretag. Dessa är utformade så att konsekvenserna av en mindre försiktig värdering i redovisningen kan beaktas på ett tillfredsställande sätt.

Ovan angivna skäl motiverar således inte en annan lösning för försäkringsföretag än vad som redan gäller för övriga finansiella företag. I fråga om livförsäkringsföretag kan dock avvikelser motiveras med

Prop. 2004/05:24

130

hänsyn till försäkringstagarnas och andra ersättningsberättigades in- tressen, vilket vi återkommer till nedan. Vi ansluter oss dock till utred- ningens förslag att fonden för orealiserade vinster (4 kap. 6 § ÅRFL) utmönstras och ersätts av de nya IAS/IFRS-baserade reglerna om redo- visning till verkligt värde. Vidare bör reglerna i 5 kap. 4 § ÅRFL och bilaga 1 till lagen samt 7 kap. 22 och 24 §§ FRL (se vidare avsnitt 8.3) justeras med hänsyn till att fonden inte längre skall redovisas.

Upplysningar om orealiserade vinster

Riksbanken har framhållit att om fonden för orealiserade vinster av- skaffas bör en liknande upplysningsbestämmelse som finns i ÅRKL införas i ÅRFL. Bestämmelsen innebär att styrelsen i sitt förslag till vinstdisposition skall lämna upplysning om de överväganden som gjorts med hänsyn till tillämpliga stabilitetsregler. En liknande bestämmelse finns dock redan i 5 kap. 4 § 8 ÅRFL. Bestämmelsen innebär att upplysningar skall lämnas i not om det belopp av fritt eget kapital som inte kan anses utdelningsbart med hänsyn till både den stabilitetsregel som gäller för försäkringsrörelse och den associationsrättsliga försiktig- hetsregeln (se prop. 1998/99:87 s. 283 f.) Denna upplysningsskyldighet åvilar försäkringsföretag där vinstutdelning kan äga rum och syftar till att motverka oförsiktiga utdelningar av ännu inte realiserade vinster. Som framgår tar bestämmelsen inte sikte enbart på de ekonomiska stabili- tetsreglerna för försäkringsrörelse utan avser även den associations- rättsliga försiktighetsregeln i 12 kap. 2 § tredje stycket FRL.

I avvaktan på ställningstaganden från den utredning som har tillsatts för att göra en genomgripande översyn av den associationsrättsliga regle- ringen av försäkringsverksamhet (Försäkringsföretagsutredningen, dir. 2003:125) anser vi att det inte finns tillräckliga skäl för att göra några ändringar i upplysningskraven i detta sammanhang. Frågan om hur dessa bestämmelser bör utformas bör i stället hanteras av Försäkrings- företagsutredningen.

Vi lägger därför således inte fram något förslag om nya upplys- ningskrav i förvaltningsberättelsen avseende orealiserade vinster för försäkringsföretag som kan dela ut vinst.

Fonden för verkligt värde och fördelning av överskott i livförsäkrings- företag

Enligt vår bedömning (se ovan och avsnitt 7.2) bör det för närvarande inte införas några generella utdelningsbegränsningar avseende oreali- serade vinster i försäkringsföretag. En viktig princip som slagits fast tidigare är dock att reglerna för försäkringsföretag inte bör medge bolagsrättsliga dispositioner som står i konflikt med försäkringstagarnas och andra ersättningsberättigades rätt till överskott (se prop. 1998/99:87

s.193).

I livförsäkringsbolag gäller som huvudregel ett förbud mot vinst-

utdelning. Vinstutdelning får ske endast i den mån det följer av be- stämmelser i bolagsordningen. I det fall ett livförsäkringsbolag är vinstutdelande måste det i bolagsordningen klargöras hur vinstutdelning

Prop. 2004/05:24

131

skall få ske, hur stor del av årsvinsten som får delas ut och hur ut- delningsbelopp närmare skall bestämmas. I bolagsordningen bör på motsvarande sätt klargöras vad som får användas för förlusttäckning, dvs. vad som skall utgöra rörelsens riskkapital (se 12 kap. 2 § FRL och prop. 1998/99:87 s. 197). Utdelning i livförsäkringsbolag får vidare inte ske i strid med de generella bestämmelserna i FRL om vinstutdelning.

Utöver nämnda vinstutdelningsregler i livförsäkringsbolag finns i 12 kap. 5 § FRL en bestämmelse om förlusttäckning och fördelning av överskott. Den innebär att sådan del av årsvinsten som inte får användas för vinstutdelning eller förlusttäckning direkt skall gottskrivas för- säkringstagarna och andra ersättningsberättigade som återbäring. Bestämmelsen avser att främja en årlig fördelning av den uppkomna årsvinsten mellan riskkapital som tillförs eget kapital och försäkrings- tagarmedel för vilka försäkringstekniska avsättningar görs. Vad som årligen gottskrivs försäkringstagarna som återbäring – garanterad eller villkorad – kan därmed inte användas för allmän förlusttäckning. Vidare innehåller 12 kap. 5 § FRL en motsvarande regel för belopp som omförts från bundet eget kapital till fritt eget kapital. Bestämmelsen beaktar således att vissa överskott kan ha förts direkt mot eget kapital utan att dessförinnan ingå i resultatet. Belopp som förts direkt mot fritt eget kapital kommer dock inte i något avseende att träffas av den befintliga bestämmelsen.

I föreliggande lagstiftningsärende föreslås ett ökat inslag av IAS/IFRS i årsredovisningslagarna. När det gäller de nya reglerna om värdering till verkligt värde kommer vissa värdeförändringar att redovisas över resultaträkningen, medan andra kommer att redovisas direkt mot eget kapital i en fond för verkligt värde. Värdeförändringarna i fonden kan vara både positiva och negativa. I samband med genomförandet av det direktiv som öppnade möjlighet till värdering till verkligt värde av finansiella instrument inrättades en fond för verkligt värde under fritt eget kapital i ÅRL och ÅRKL (se prop. 2002/03:121). Eftersom fonden för verkligt värde enligt ÅRL och ÅRKL inte utgör bundet eget kapital, finns det inget hinder mot att använda det (positiva) belopp som redo- visas i fonden för utdelning. Vid eventuell utdelning får dock inte fondens redovisade belopp justeras. Justeringen måste i stället göras i övrigt fritt eget kapital (som således kan komma att tas upp till ett negativt belopp). På liknande sätt får ett belopp som motsvaras av vad som redovisas i fonden för verkligt värde användas för fondemission. Om fonden för verkligt värde skulle utgöra fritt eget kapital i vinst- utdelande livförsäkringsbolag skulle således det formella utrymmet för vinstutdelning respektive fondemission öka. Det kan därmed inte ute- slutas att försäkringstagarnas rätt till överskott i enskilda fall kan komma att försämras om ett sådant förslag genomförs för livförsäkringsbolag som får dela ut vinst.

Livförsäkringsbolag får inte skriva upp värdet på materiella och finansiella anläggningstillgångar (4 kap. 2 § 5 ÅRFL). Detta förbud har motiverats just mot bakgrund av de problem som kan uppstå vid fördel- ningen av värdet på uppskrivna tillgångar vid beräkningen av försäkringstagarnas rätt till andel i överskott. Som tidigare anförts torde det dock knappast vara lämpligt att, på liknande sätt som gjorts i fråga

Prop. 2004/05:24

132

om uppskrivningar, förbjuda att orealiserade värden redovisas direkt mot Prop. 2004/05:24 eget kapital i livförsäkringsbolag.

Ett annat sätt att parera för effekterna av att införa en fond för verkligt värde under fritt eget kapital i livförsäkringsbolag är att – såsom föreslås i Finansdepartementets promemoria – i vinstutdelningsreglerna neutra- lisera förhållandet att vissa värdeförändringar redovisas i resultat- räkningen medan andra redovisas direkt mot fritt eget kapital. Detaljerna kring den löpande överskottsfördelningen får då bestämmas dels i försäkringsvillkoren, dels i bestämmelserna om vinstutdelning och fördelning av överskott som skall ingå i ett livförsäkringsbolags bolags- ordning. Som Finansinspektionen påpekat torde dock ett sådant förslag medföra att komplicerade överskottsregler i vinstutdelande livför- säkringsbolags behöver tas in i bolagsordningen, åtminstone om åter- bäringsvillkor enligt bolagsordningen skulle vara kopplade till årets resultat.

Vidare är frågeställningar rörande fördelningen av överskott i liv- försäkringsbolag beroende av Försäkringsföretagsutredningens (dir 2003:125) arbete. Det gäller främst utredningens arbete med att anpassa de associationsrättsliga reglerna för försäkringsföretag till regler som gäller för företag i allmänhet. I utredningsuppdraget ligger bl.a. att ana- lysera frågor om inflytande och fördelning av överskott mellan olika grupper som bidrar med riskkapital i de olika associationsformerna. Av betydelse för det arbetet får självfallet också förslaget till ny aktiebolags- lag (se ovan avsnitt 7.3). De eventuella regeländringar om överskotts- fördelningen som föreslås här kommer därför att behöva justeras och kompletteras för att samordnas med nya associationsrättsliga regler på försäkringsområdet. Mot ovan angivna skäl är det därför mindre lämpligt att nu införa ändringar om överskottshanteringen i 12 kap. 5 § FRL.

Ett bättre alternativ för att tillfredställande reducera risken för att vinstutdelande livförsäkringsbolag genomför vinstutdelning och fond- emission som påverkar försäkringstagarnas rätt till överskott negativt, är att föreskriva att fonden för verkligt värde tills vidare skall utgöra bundet eget kapital i alla livförsäkringsbolag. Frågan om klassificering som bundet eller fritt eget kapital är i grunden en associationsrättslig fråga. Det kan därför inte anses strida mot direktivet eller IAS-förordningen att föreskriva en sådan klassificering. På detta sätt undviks att liv- försäkringsbolagens bolagsordningar blir onödigt komplicerade och krä- ver resurser hos berörda bolag och myndigheter. Vidare kan nuvarande bestämmelser om överskottshanteringen i FRL behållas oförändrade fram till dess Försäkringsföretagsutredningens arbete slutförts.

Sammanfattningsvis innebär således vårt förslag att orealiserade värde- förändringar som redovisas i fonden för verkligt värde skall tas upp som bundet eget kapital i livförsäkringsföretag. I fråga om skadeförsäkrings- företag bör det däremot inte införas några utdelningsbegränsningar avseende orealiserade vinster. Nämnda förhållanden bör klargöras i 5 kap. 4 § ÅRFL. Vidare bör bilaga 1 i lagen justeras så att fonden för verkligt värde framgår av balansräkningsschemat.

133

8

Kapitaltäcknings- och solvensfrågor i

Prop. 2004/05:24

 

finansiella företag

 

8.1Bakgrund

För finansiella företag finns det ett nära samband mellan redovisnings- reglerna och rörelsereglerna. Sambandet är särskilt tydligt mellan å ena sidan värderingsregler i redovisningen och å andra sidan rörelseregler om kapitaltäckning och solvens.

Reglerna om kapitaltäckning och solvens ställer upp särskilda krav på buffertkapital dels i det enskilda företaget, dels på koncern eller företags- gruppsnivå. Kravet på buffertkapital syftar till att bidra till stabiliteten i det finansiella systemet samt att skydda försäkringstagare och konto- havare från en situation där företagen är förhindrade att fullgöra sina åtaganden.

Reglerna ställer krav på att företag och grupper vid varje tidpunkt skall ha en kapitalbas av viss storlek. I kapitalbasen får inräknas eget kapital efter vissa justeringar samt vissa skulder. De tillämpade principerna för redovisning och värdering av tillgångar och skulder påverkar således reglerna om kapitaltäckning och solvens genom att kapitalbasens storlek, enkelt uttryckt, framkommer sedan företagets avsättningar och övriga skulder avräknats mot bolagets tillgångar.

Vid sidan av de tillämpade värderingsprinciperna för tillgångar och skulder är även principerna för hur olika transaktioner och avtal skall definieras samt vid vilken tidpunkt en viss tillgång eller skuld skall redovisas också av betydelse för beräkningen av kapitalbas och kapital- krav. Exempelvis påverkar regler om när en tillgång skall redovisas i eller tas bort från balansräkningen beräkningen av både kapitalbas och riskviktade tillgångar. Vidare påverkar bl.a. den definition av försäk- ringsavtal som används i redovisningen hur själva avtalet skall värderas – vilket påverkar kapitalbasens storlek – och hur betalningsströmmarna skall redovisas, vilket kan påverka beräkningen av solvenskraven.

Se mer om kapitaltäckningsreglerna för kreditinstitut och värde- pappersbolag respektive solvensreglerna för försäkringsbolag i avsnitt 7.2.

8.2Bör det införas en särskild kapitaltäcknings- eller solvensredovisning?

Regeringens bedömning: Det bör för närvarande inte införas några regler om särskild kapitaltäcknings- eller solvensredovisning. Liksom hittills bör den externa redovisning som finansiella företag upprättar, oavsett om den är upprättad enligt de IAS/IFRS som kommissionen antagit eller årsredovisningslagarna för finansiella företag, ligga till grund för reglerna om kapitaltäckning och solvens.

Förslaget i Finansdepartementets promemoria överensstämmer med regeringens förslag.

134

Remissinstanserna: Remissinstanserna har tillstyrkt förslaget eller inte haft något att invända mot det. Finansinspektionen har framhållit att det vare sig är kostnadseffektivt eller lämpligt med två parallella redovisningssystem, å ena sidan en externredovisning för marknadsända- mål och å andra sidan en tillsynsredovisning för stabilitetstillsyns- och statistikändamål.

Skälen för regeringens bedömning: Den externa redovisningen i finansiella företag är av stor betydelse för Finansinspektionen vid utövandet av tillsynen över företagen på finansmarknaden. Extern- redovisningen används inte bara som underlag för kapitaltäcknings- och solvensberäkningarna, utan tillsynsmyndigheten använder också före- tagens års- och koncernredovisning i sin analyserande och övervakande roll och för statistikändamål. Härtill kommer att rörelsereglerna på ett par områden direkt får sitt innehåll via redovisningsreglerna. Motsvarande kopplingar finns ibland, men inte alltid, i gemenskapsrätten.

De redovisningsstandarder som getts ut av IASB är främst framtagna med hänsyn till investerares behov av finansiell information. I vissa avseenden skiljer sig standarderna från det traditionella redovisnings- synsättet i EU genom att principen om försiktighet tenderar att frångås till förmån för principen om rättvisande bild. Detta tar sig uttryck i att värderingen av i första hand tillgångar oftare än vad som gäller enligt redovisningsdirektiven sker till verkliga värden än till historiska anskaffningskostnader. Tillsynsmyndighetens behov av redovisnings- information kan i många fall skilja sig från t.ex. investerares behov av finansiell information. Medan tillsynsmyndigheten behöver säkerställa att kreditinstitut, värdepappersbolag och försäkringsföretag vid varje tidpunkt kan fullgöra sina åtaganden, så är investeraren mer intresserad av att kunna mäta företagets resultat och ställning utifrån antagandet att företagets verksamhet skall fortgå (”going concern”). Det anlagda perspektivet styr i sin tur principerna för värdering av tillgångar och skulder.

Det är förstås fullt möjligt att konstruera helt separata regler för värdering av tillgångar och skulder i kapitaltäcknings- och solvens- sammanhang. Det skulle ha den fördelen att tillsynsmyndighetens behov sätts i fokus. Kostnaderna för att utveckla och uppdatera ett självständigt regelverk för detta torde dock vara betydande. Att i stället använda externredovisningen också som grund för tillsynen är praktiskt och torde vara ett mindre kostsamt alternativ. Års- och koncernredovisningen kan, med vissa korrigeringsposter, då fungera även för tillsynsändamål. Den administrativa bördan och därmed kostnaderna för företagen kan på detta sätt begränsas. En annan fördel med att utnyttja externredovisningen också för tillsynsändamål är att kvaliteten på den insamlade informa- tionen stärks, eftersom materialet granskats i den normala revisions- processen vid upprättande av års- och koncernredovisning.

En särskild fråga är om en koncernredovisning upprättad i enlighet med IAS-förordningen skall kunna utgöra underlag för kapitaltäcknings- och solvensredovisningen avseende en finansiell företagsgrupp eller försäkringsgrupp. Generellt sett har års- och koncernredovisningar upp- rättade i enlighet med redovisningsdirektiven ansetts reflektera tillsyns- myndighetens behov. Bland annat hänvisar bestämmelserna om kapitalbas i artikel 34 i kreditinstitutsdirektivet direkt till artiklar i bank-

Prop. 2004/05:24

135

redovisningsdirektivet. En uppfattning skulle därmed kunna vara att den Prop. 2004/05:24 redovisningsinformation som behövs för tillsynen skall upprättas enligt redovisningsdirektiven – oavsett om företaget omfattas av IAS-förord-

ningen eller inte. Därmed skulle i praktiken två parallella redovisnings- handlingar behöva upprättas av de företag som omfattas av förordningen. Det finns dock flera omständigheter som talar emot en sådan lösning. För det första skall enligt IAS-förordningen IAS/IFRS antas för tillämpning inom EU endast om de uppfyller grundkraven i redovisningsdirektiven och om de bidrar till det europeiska gemensamma bästa (se artikel 3.2). För det andra innehåller redovisningsdirektiven ett antal optioner som i praktiken innebär att ett stort antal olika redovisningsprinciper ryms inom ramen för dessa. Det som utmärker sig först och främst är att medlemsstaterna kan tillåta eller föreskriva att vissa finansiella tillgångar kan värderas till antingen historisk anskaffningskostnad eller marknads- värde. För det tredje är det sannolikt att bank- och försäkringsredo- visningsdirektiven under kommande år kommer att genomgå ytterligare omarbetningar i syfte att löpande anpassa direktiven till IAS/IFRS. Det skulle därför vara följdriktigt att även tillåta IAS/IFRS som grund för Finansinspektionens stabilitetstillsyn. I flertalet pågående projekt i EU och internationellt, t.ex. Solvens II och Basel II, arbetar man också utifrån modellen att IAS/IFRS kommer att ligga till grund för kapitaltäcknings- och solvensredovisningen. Användningen av IAS/IFRS kan således komma att öka jämförbarheten mellan företagens extern- redovisning och därmed också harmonisera tillsynsredovisningen i EU- länderna. Redovisning och värdering till verkligt värde överensstämmer dessutom bäst med företagens interna kontroll och styrsystem. I det långa loppet kommer således en harmoniserad internationell externredovisning också leda till att gemensamma riskmätningsmetoder i tillsynen kan utvecklas.

Sammanfattningsvis anser vi – i likhet med vad Finansinspektionen anfört – att den bästa lösningen är att stabilitetstillsynen så långt som möjligt baseras på den externa redovisningen. Detta är också det system som de flesta medlemsstater använder sig av i dag. Det finns förstås en gräns för hur komplext och kostnadskrävande ett system för att korrigera redovisningssiffrorna till något som kan tyckas vara mer lämpligt i kapitaltäcknings- och solvenshänseende får vara. Om korrigeringsposter- na till externredovisningen inte hålls till ett absolut minimum, kommer företagen att drabbas av betydande dubbelarbete. Det är således viktigt att hitta en balans mellan å ena sidan omfattningen av och kostnaderna för dessa omräkningar och å andra sidan vikten av en likabehandling av företagen.

8.3Kapitalbasfrågan

Regeringens förslag: Regeringen eller den myndighet som rege- ringen bestämmer får rätt att meddela föreskrifter om villkor för att ta in poster i kapitalbasen, omfattningen av dessa poster och hur kapital- basen skall beräknas för försäkringsföretag som tillämpar lagen (1995:1560) om årsredovisning i försäkringsföretag. Vid bestäm-

mandet av vilka poster som får ingå i kapitalbasen för försäkrings-

136

företag avskaffas skyldigheten att räkna av fond för orealiserade vinster från posten övrigt eget kapital.

Regeringen eller, efter regeringens bemyndigande, Finansinspek- tionen, får meddela föreskrifter om hur gruppbaserad redovisning skall upprättas för sådana kreditinstitut och värdepappersbolag som upprättar sin koncernredovisning enligt de IAS/IFRS som kommissio- nen antagit.

Regeringens bedömning: Det krävs inga nya bemyndiganden i lagen (1994:2004) om kapitaltäckning och stora exponeringar för kreditinstitut och värdepappersbolag för att regeringen eller, efter regeringens bemyndigande, Finansinspektionen skall kunna meddela nödvändiga föreskrifter med anledning av att företag upprättar sin koncernredovisning enligt de IAS/IFRS som kommissionen antagit.

Förslaget i Finansdepartementets promemoria överensstämmer i huvudsak med regeringens förslag. I promemorian föreslogs dock nya bemyndiganden i kapitaltäckningslagen för att regeringen eller, efter regeringens bemyndigande, Finansinspektionen skulle kunna meddela föreskrifter med anledning av att företag upprättar koncernredovisning i enlighet med IAS-förordningen.

Remissinstanserna: Finansinspektionen har ansett att det bör prövas i vilken utsträckning bestämmelserna om kapitalbas och kapitalkrav i kapitaltäckningslagen och försäkringsrörelselagen (FRL) bör utmönstras ur lagarna och i stället tas in i inspektionens föreskrifter. Inspektionen har vidare påpekat att den, med ett undantag, saknar bemyndigande att meddela föreskrifter om solvens för försäkringsföretag. Slutligen har inspektionen inte delat bedömningen att det saknas behov av att även korrigera beräkningen av kapital- och solvenskraven. Sveriges Försäk- ringsförbund har anfört liknande synpunkter avseende beräkningen av solvenskraven.

Skälen för regeringens förslag och bedömning: Till följd av sam- bandet mellan redovisningen och reglerna om kapitalbas i kapital- täckningslagen och FRL kan den kapitalbas som krävs enligt rörelse- reglerna komma att beräknas på olika sätt i företag som tillämpar olika värderingsprinciper och – i fråga om koncernredovisning – olika regelverk (årsredovisningslagarna eller IAS-förordningen). I det senare fallet kan även avvikelser uppkomma i det egna kapitalets samman- sättning till följd av att regelverken kan innehålla olika principer för t.ex. klassificeringen av olika tillgångs- och skuldposter. Det uppkommer därför ett behov av att dels göra kapitalbasreglerna neutrala i förhållande till vilka redovisningsprinciper som tillämpas, dels göra det möjligt att uppställa kvalitativa krav på de poster som får ingå i kapitalbasen.

Det finns ett antal alternativa lösningar på dessa problem. Ett alternativ är att i lag ta in detaljregler om sammansättning och beräkning av kapi- talbas vid olika redovisningsalternativ. Detta skulle dock passa mindre väl med det nuvarande EG-direktivsbaserade systemet om kapital- täckning och solvens, vilket har karaktären av ramlagstiftning. Ett antal nya detaljbestämmelser i de båda lagarna skulle även göra lagtexten betydligt mer omfattande och svårtillgänglig. De finansiella marknaderna förändras och utvecklas också ständigt i olika avseenden. Detta genererar ett behov av återkommande justeringar i regelsystemet. Eftersom det

Prop. 2004/05:24

137

också är fråga om reglering av delvis nya områden kan även justeringar behöva göras när viss erfarenhet av den praktiska tillämpningen föreligger. En ordning där varje ändring i IAS/IFRS-regelverket skulle kräva en efterföljande lagstiftningsprocess ter sig i ljuset av de nu angiv- na omständigheterna som opraktisk. Dessutom pågår ett omfattande förändringsarbete – utöver det som sker på redovisningsområdet – även på kapitaltäcknings- och solvensområdet (bl.a. Basel II och Solvens II). Även detta talar mot att nu införa en detaljreglering i lag.

Ett annat sätt att parera konsekvenserna av de nya redovisningsreglerna är att, såsom IAS-utredningen och Finansinspektionen har föreslagit, hantera detta genom föreskrifter. En anpassning kan på detta sätt åstadkommas genom att det genom bemyndigande i lag ges utrymme för regeringen eller den myndighet som regeringen bestämmer att meddela föreskrifter om kapitalbasen. En sådan lösning möjliggör nödvändig flexibilitet för förändringar i regelsystemet. De föreskrifter som skulle behöva meddelas på detta sätt rör dels frågor kring vilka poster som skall få ingå respektive inte skall få ingå i kapitalbasen, dels frågor om värderingen av dessa poster. I ett antal tidigare liknande lagstiftnings- ärenden har det ansetts förenligt med regeringsformen att delegera föreskriftsrätt till regeringen eller den myndighet som regeringen föreskriver på motsvarande sätt som i så fall också nu skulle vara nödvändigt (se t.ex. prop. 1994/95:50 s. 283–288, prop. 1999/2000:94 s. 34 f och prop. 2001/02:85 s. 53).

Vid en samlad bedömning framstår det som mest lämpligt att rege- ringen eller den myndighet som regeringen bestämmer ges rätt att meddela föreskrifter om sammansättning och beräkning av kapitalbas vid olika redovisningsalternativ. Den första frågan att ta ställning till blir då om nuvarande bemyndiganden i FRL och kapitaltäckningslagen är tillräckliga för de föreskrifter som krävs.

Då det gäller försäkringsföretag får Finansinspektionen enligt 7 kap. 22 och 24 §§ FRL medge att även andra poster än de som uttryckligen anges i dessa paragrafer får ingå i kapitalbasen. För livförsäkringsföretag finns dock en begränsning i 7 kap. 26 § fjärde stycket. De andra poster som avses är främst sådana poster som nämns i nuvarande artikel 27.4 i Europaparlamentets och rådets direktiv 2002/83/EG av den 5 november 2002 om livförsäkring (livförsäkringsdirektivet) och som efter tillsyns- myndighetens godkännande får räknas in i kapitalbasen. Finansinspek- tionen kan dessutom medge att ytterligare poster får räknas in i kapital- basen (se prop. 1992/93:257 s. 197).

Stabilitetsprincipen innebär bl.a. att försäkringsrörelse skall bedrivas med en för rörelsens omfattning och beskaffenhet tillfredsställande soli- ditet (se 1 kap. 1 a § första stycket FRL). Inom ramen för den principen har Finansinspektionen befogenhet att justera ned värdena på alla poster som kan ingå i kapitalbasen (se prop. 2002/03:94 s. 44). Inspektionen kan även i övrigt beakta att vissa poster i kapitalbasen är mindre likvida och därmed av sämre beskaffenhet (se prop. 1998/99:87 s. 177 och 272 f), samt minska kravet på solvensmarginal på grundval av åter- försäkringsavtal som t.ex. ändrats eller försämrats i betydande ut- sträckning. Stabilitetsprincipen torde dock inte kunna användas som stöd för att utfärda en generell föreskrift om vad som får respektive inte får

Prop. 2004/05:24

138

ingå i kapitalbasen utan är främst tänkt att tillämpas i enskilda fall, t.ex. om ett försäkringsföretag har problem med solvensen.

Som framgår av det ovanstående så saknas alltså ett bemyndigande för regeringen eller, efter vidaredelegation, myndighet att meddela före- skrifter om villkor för att ta in poster i kapitalbasen, omfattningen av dessa poster och hur kapitalbasen i övrigt skall beräknas för försäkrings- företag. Ett sådant bemyndigande bör således tas in i FRL i syfte att skapa förutsättningar för en anpassning av beräkningen av kapitalbasen i försäkringsföretag för sådana förändringar i redovisningsreglerna som uppstår på grund av en anpassning av direktiv och nationella redo- visningsregler till IAS/IFRS.

I Finansdepartementets promemoria förutsattes att möjligheten att enligt artikel 5 i IAS-förordningen öppna för en möjlighet för företag att upprätta även sin årsredovisning i enlighet med IAS skulle utnyttjas. Som framgår av avsnitt 5.3 föreslås emellertid så inte bli fallet. Det innebär att noterade företag skall upprätta koncernredovisningen med tillämpning av IAS-förordningen medan onoterade företag ges möjlighet till det. Såväl noterade som onoterade finansiella företag skall tills vidare fortsätta att upprätta årsredovisning med tillämpning av årsredovisningslagen för kreditinstitut och värdepappersbolag (ÅRKL) eller årsredovisningslagen för försäkringsföretag (ÅRFL). Detta leder till att IAS-förordningens inverkan på kapitalbasen enbart kommer att gälla finansiella företags- grupper respektive försäkringsgrupper.

I 6 kap. 9 § kapitaltäckningslagen föreskrivs vad som gäller för beräk- ning av kapitalbas för finansiella företagsgrupper. Där anges bl.a. att kapitalbasen för den finansiella företagsgruppen skall bestämmas i enlighet med vad som anges i 2 kap. 6–8 §§. I 8 kap. 1 § 7 kapital- täckningslagen föreskrivs därefter att regeringen eller, efter regeringens bemyndigande, Finansinspektionen skall meddela närmare föreskrifter om hur konsolidering skall ske och hur kapitalbasen skall beräknas enligt 6 kap. 6–9 §§. Av 8 kap. 1 § 1 framgår att närmare föreskrifter skall meddelas om villkor för att räkna in poster i kapitalbasen och räkna av poster från densamma enligt 2 kap. 6 § respektive 7 §, omfattningen av dessa poster och hur kapitalbasen i övrigt skall beräknas. Enligt 8 kap. 1 § 2 kapitaltäckningslagen skall närmare föreskrifter meddelas om vilka poster som får räknas in i kapitalbasen enligt 2 kap. 8 § och vilka icke likvida tillgångar som skall räknas av från kapitalbasen enligt samma paragraf. Bemyndigandet i 8 kap. 1 § 1 kapitaltäckningslagen har i ett tidigare lagstiftningsärende ansetts göra det möjligt för Finansinspek- tionen att, efter delegation från regeringen, meddela nödvändiga före- skrifter med anledning av nya regler om redovisning och värdering av finansiella instrument. I samband därmed uttalades att de gällande bemyndigandena torde innebära att föreskrifter kan meddelas som be- gränsar vad som annars skulle ingå i kapitalbasen (se prop. 2002/03:121 s. 63). Regeringen har utnyttjat möjligheten till delegation till Finansinspektionen (1 § 1 förordning [2000:669] om kapitaltäckning och stora exponeringar för kreditinstitut och värdepappersbolag). Med stöd av bemyndigandet i förordningen har Finansinspektionen meddelat föreskrifter och allmänna råd (FFFS 2003:10) om kapitaltäckning och stora exponeringar.

Prop. 2004/05:24

139

I promemorian anfördes dock att det var tveksamt om det befintliga bemyndigandet i kapitaltäckningslagen även kan användas för att medde- la föreskrifter avseende de fall ett företag upprättar koncernredovisning i enlighet med IAS-förordningen. Mot att det skulle vara möjligt talar, i enlighet med vad som anfördes i promemorian, att riksdagen inte tidigare tagit ställning till om det är lämpligt att konsekvenser av IAS- förordningen hanteras genom föreskrifter. I promemorian hänvisades därefter till Lagrådets yttrande i prop. 1999/2000:94 (s. 108). Slutsatsen blev därför att det borde införas nya bemyndiganden för den typ av föreskrifter som nu blir aktuella.

Enligt vår mening har Finansinspektionen emellertid genom bemyn- digandena i 8 kap. 1 § 1, 2 och 7 kapitaltäckningslagen nödvändiga befogenheter för att kunna säkerställa att företagens kapitalbas inte påverkas på ett sätt som är olämpligt ur ett stabilitetsperspektiv till följd av att företagen upprättar koncernredovisning med tillämpning av internationella redovisningsstandarder. Det lagrådsyttrande som det hänvisades till i promemorian utgör enligt vår mening inte heller hinder mot en sådan lösning. Mot denna bakgrund finns det i den delen inget behov av något nytt bemyndigande i kapitaltäckningslagen.

Enligt 6 kap. 5 § andra stycket kapitaltäckningslagen skall grupp- baserad redovisning upprättas med tillämpning av de regler som gäller för upprättande av koncernbalansräkning enligt 7 kap. ÅRKL, om inte annat följer av kapitaltäckningslagen eller föreskrifter som har meddelats med stöd av kapitaltäckningslagen. IAS-förordningen innebär – som angetts ovan – att vissa företag kommer att upprätta koncernredovisning med tillämpning av internationella redovisningsstandarder. Det bör därför i kapitaltäckningslagen tas in ett bemyndigande som gör det möjligt att meddela föreskrifter om hur dessa företag skall upprätta sin gruppbaserade redovisning i kapitaltäckningshänseende.

Finansinspektionen har i sitt remissvar på IAS-utredningens betän- kande kritiserat utformningen av de nuvarande bemyndigandena i kapitaltäckningslagen och FRL. Inspektionen menar att bemyndigandena bör renodlas och så långt som möjligt utformas på ett enhetligt sätt för alla finansiella företag. Inspektionen anser också att det bör prövas i vilken utsträckning bestämmelser om kapitaltäckning och solvens bör utmönstras ur lagen och i stället tas in i föreskrifter. Inspektionen har även i sitt remissvar på Placeringsutredningens slutbetänkande (SOU 2003:84) framfört förslag till ändringar i normgivningsstrukturen. En mer omfattande översyn av regelsystemen kräver emellertid en vidare analys som bör göras i ett annat sammanhang än inom ramen för detta lag- stiftningsärende.

Redovisningens påverkan på kapitalkraven

Som framgår av avsnitt 8.1 påverkar redovisningen och värderingen av tillgångar och skulder även beräkningen av kapitalkravet. Mot bakgrund av redovisningsutvecklingens påverkan på kapitalkravsberäkningarna i finansiella företag bör övervägas om det finns skäl att ge Finansinspek- tionen möjlighet att även justera beräkningen av det gruppbaserade kapitalkravet, främst för sådana företag som tillämpar internationella redovisningsstandarder. Behovet av att korrigera beräkningen av kapital-

Prop. 2004/05:24

140

krav är dock inte lika uppenbart och självklart som behovet av att an- passa beräkningen av kapitalbas. Tillämpade redovisningsprinciper har t.ex. inte lika stor genomslagskraft vid beräkningen av kapitalkrav som vid beräkningen av kapitalbas.

Finansinspektionen har ifrågasatt den bedömningen och anser att det är lämpligt att även göra nödvändiga ändringar såvitt avser beräkning av kapital- och solvenskrav. Försäkringsförbundet har anfört liknande syn- punkter avseende beräkning av solvenskrav.

Frågan om IAS/IFRS-redovisningens påverkan på kapitalkraven är en stor och viktig fråga som spänner över många problemområden. Inte minst ur konkurrenssynpunkt är det viktigt att lagstiftningen i med- lemsstaterna ser likadan ut. Det är därför viktigt att avvakta vad arbetet inom EU på detta område kommer att resultera i innan slutlig ställning tas i frågan. Det är också värt att notera att den möjlighet som ges i artikel 5 i IAS-förordningen att tillämpa de internationella redovis- ningsstandarderna även vad avser årsredovisning inte utnyttjas i nuläget. Denna omständighet torde också begränsa de nya redovisningsreglernas reella påverkan på kapitalkraven.

Vad gäller beräkningen av solvensmarginal i livförsäkringsrörelse, så baserar sig den på rörelsereglerna om försäkringstekniska avsättningar i 7 kap. 1 och 2 §§ FRL. En övergång till redovisning enligt IAS/IFRS får i detta fall inte direkt effekt på solvenskraven. Tills vidare kommer därför sådana försäkringsavtal som enligt redovisningsreglerna klassifi- ceras som ett finansiellt instrument på grund av ett för litet försäk- ringsmoment, även fortsättningsvis att betraktas som försäkringsavtal i solvenssammanhang och därmed åsättas ett solvenskrav i enlighet med 7 kap. 23 § FRL.

IAS/IFRS-redovisningen kan inte heller generellt sägas innebära en lindring av kapitalkravet. Något förslag som tar sikte på redovisningens påverkan på kapitalkraven lämnas därför inte här.

Avdrag för fonden för orealiserade vinster

Enligt gällande rätt skall den vinst som uppkommer till följd av att det bokförda värdet överstiger anskaffningsvärdet vid en värdering av placeringstillgångar till verkligt värde sättas av till en fond för oreali- serade vinster i balansräkningen (4 kap. 6 § ÅRFL). Enligt FRL skall fonden för orealiserade vinster dras av vid beräkning av kapitalbas i liv- försäkringsrörelse och skadeförsäkringsrörelse (se 7 kap. 22 och 24 §§). Fonden får dock räknas med i kapitalbasen efter medgivande av Finansinspektionen (se prop.1995/96:10 del 4 s. 283 och Finansinspek- tionens föreskrifter om svenska försäkringsbolags skyldighet att lämna solvensdeklaration [FFFS 2003:3]).

Som en konsekvens av att fonden för orealiserade vinster i försäkrings- företag föreslås utmönstras (se avsnitt 7.3) bör också den hänvisning till fonden som finns i 7 kap. 22 och 24 §§ tas bort. Som nämnts får fonden i dag räknas med i kapitalbasen efter medgivande av Finansinspektionen. I praktiken har sådant medgivande alltid lämnats. Någon större materiell förändring jämfört med nuvarande situation torde därmed inte uppstå. Det bör också påpekas att den potentiella lättnad i beräkningen av

Prop. 2004/05:24

141

kapitalbas som kan komma att uppstå bör tas om hand inom ramen för Prop. 2004/05:24 det bemyndigande som föreslås ovan.

9Bör IAS-förordningen gälla fr.o.m. år 2005 för alla företag?

Regeringens bedömning: Den möjlighet som IAS-förordningen ger att skjuta på förordningens ikraftträdande för företag som tillämpar inter- nationellt gångbara redovisningsstandarder därför att de har värdepapper noterade utanför EU bör inte utnyttjas.

Regeringens förslag: Moderföretag som har endast skuldebrev noterade skall inte behöva upprätta koncernredovisning med tillämpning av de internationella redovisningsstandarder som avses i IAS-förord- ningen förrän fr.o.m. det räkenskapsår som inleds närmast efter utgången av år 2006.

Utredningens förslag: Överensstämmer med regeringens förslag. Remissinstanserna: De remissinstanser som särskilt har yttrat sig över

förslaget har tillstyrkt utredningens förslag.

Bakgrund: Enligt artikel 4 i IAS-förordningen skall alla noterade företag upprätta sina koncernredovisningar i enlighet med de IAS och tillhörande tolkningsmeddelanden (SIC/IFRIC) som har antagits för tillämpning inom EU från och med räkenskapsår som inleds den 1 januari 2005 eller senare. Enligt artikel 9 får dock medlemsstaterna be- sluta om att vissa slag av företag som omfattas av artikel 4 inte behöver tillämpa de antagna standarderna förrän fr.o.m. det räkenskapsår som inleds i januari 2007 eller senare. Det gäller för det första sådana företag som endast har skuldebrev upptagna till handel på en reglerad marknad i någon av medlemsstaterna i den mening som avses i artikel 1.13 i direktiv 93/22/EEG. Motsvarande undantag kan därutöver göras för företag vilkas värdepapper erbjuds allmänheten i en stat utanför EU och som i detta syfte har upprättat redovisning enligt andra internationellt gångbara redovisningsstandarder än IAS redan före den tidpunkt då IAS- förordningen offentliggjordes i EU:s officiella tidning (den 11 september 2002). Med ”internationellt gångbara redovisningsstandarder” avses US GAAP, dvs. amerikanska redovisningsstandarder.

Skälen för regeringens bedömning och förslag: Det finns inte några svenska företag som den 11 september 2002 upprättade redovisning enligt sådana internationellt gångbara redovisningsstandarder som avses i artikel 9 i IAS-förordningen. I den delen finns därför inte någon anled- ning att utnyttja den möjlighet att skjuta upp tillämpningen av IAS- förordningen som artikel 9 ger.

Vi bedömer saken annorlunda när det gäller den andra möjligheten som artikel 9 ger och som avser moderföretag som har endast skuldebrev noterade. Det finns svenska företag som är noterade enbart på detta sätt. Övergången till IAS-redovisning kommer att innebära omställnings- problem. Även om möjligheten att skjuta upp tillämpningen av IAS- förordningen gäller enbart en mindre grupp företag bör Sverige därför

142

utnyttja den extra övergångstid som förordningen medger. Det finns Prop. 2004/05:24 självfallet inget som hindrar ett företag som tillhör den nu aktuella

gruppen från att frivilligt tillämpa IAS-förordningen redan från år 2005.

10

Ikraftträdande

 

 

 

Regeringens förslag: De nya bestämmelserna skall träda ikraft den 1

 

januari 2005 och tillämpas första gången för räkenskapsår som inleds

 

närmast efter den 31 december 2004. De nya bestämmelserna om värde-

 

ring av vissa tillgångar till verkligt värde skall dock kunna tillämpas först

 

från och med det räkenskapsår som inleds närmast efter den 31 december

 

2005.

 

 

 

 

Utredningens förslag: Överensstämmer delvis med regeringens för-

 

slag. Utredningen har dock föreslagit att även de nya värderingsbe-

 

stämmelserna skall tillämpas fr.o.m. det första räkenskapsår som inleds

 

efter utgången av år 2004.

 

Remissinstanserna: De flesta remissinstanser har inte haft några

 

invändningar mot utredningens förslag. Sveriges advokatsamfund har

 

dock pekat på de problem som uppkommer till följd av att företag som

 

omfattas av IAS-förordningen måste förbereda en övergång till IAS-

 

redovisning redan under år 2004.

 

Skälen för regeringens förslag: Syftet med våra förslag är att note-

 

rade företag och företag som omfattas av en koncernredovisning som

 

upprättas enligt IAS-förordningen så långt möjligt skall kunna tillämpa

 

samma redovisningsprinciper i årsredovisningen som i koncernredovis-

 

ningen. Det är mot den bakgrunden naturligt att våra förslag till ändring-

 

ar i årsredovisningslagarna genomförs samtidigt som IAS-förordningen

 

får verkan, dvs. 1 januari 2005. För detta talar också att årsredovisnings-

 

lagarna i dag innehåller en rad bestämmelser som står i strid med de IAS

 

som skall tillämpas på grundval av förordningen. Det är därför av stor

 

vikt att det klargörs vilka bestämmelser som sätts åt sidan av förord-

 

ningen respektive vilka bestämmelser som även fortsättningsvis skall

 

gälla.

 

 

Vi föreslår mot denna bakgrund att flertalet lagändringar skall träda

 

ikraft den 1 januari 2005 och tillämpas första gången för räkenskapsår

 

som inleds närmast efter den 31 december 2004.

 

Sveriges advokatsamfund har menat att det kan uppkomma praktiska

 

problem för företagen, eftersom en tillämpning av IAS/IFRS förutsätter

 

att samma redovisningsprinciper har tillämpats redan under 2004 för att

 

det skall vara möjligt att lämna jämförelseuppgifter i redovisningen för år

 

2005. Vi vill inte bestrida att det kan uppkomma problem för de företag

 

som omfattas av IAS-förordningen och som inte i tillräcklig omfattning

 

har förberett en omställning till IAS/IFRS. De i förordningen avsedda

 

standarderna är emellertid direkt tillämpliga för svenska noterade

 

moderföretag fr.o.m. år 2005 och det står inte i den svenska lagstiftarens

 

makt att föreskriva en senare tillämpning av förordningen. Det är inte

 

heller möjligt att lagstifta om att företagen inte skall behöva lämna

 

tilläggsupplysningar för år 2004.

143

 

 

De nya värderingsbestämmelser som vi har föreslagit och som innebär Prop. 2004/05:24 att vissa tillgångar får värderas till verkligt värde kan få effekter på

beskattningen (se avsnitt 6.2.4). De nya värderingsbestämmelserna bör därför inte kunna tillämpas förrän kompletterande skattelagstiftning finns på plats. Vi föreslår därför att bestämmelserna om värdering av vissa tillgångar till verkligt värde skall kunna tillämpas först för räkenskapsår som inleds närmast efter den 31 december 2005. Lagförslag angående en sådan kompletterande skattelagstiftning kommer att utarbetas med förtur inom ramen för den utredning om sambandet mellan företagens redo- visning och beskattning som inom kort skall tillsättas. Avsikten är att nya skatteregler skall finnas på plats när de nya värderingsbestämmelserna träder i kraft. Om det inte visar sig möjligt att få fram en ny fungerande skattelagstiftning till den 31 december 2005, kan det bli aktuellt att över- väga om tillämpningen av bestämmelserna om värdering av tillgångarna till verkligt värde bör skjutas fram ytterligare.

Försäkringsföretag

Nya bestämmelser om redovisning och värdering av finansiella instru- ment i försäkringsföretag införs i lagen (1995:1560) om årsredovisning i försäkringsföretag, ÅRFL, genom hänvisningar till ÅRL. Försäkrings- företag skall vara skyldiga att tillämpa bestämmelserna både i årsredovis- ningen och i koncernredovisningen. Dessa bestämmelser föreslås träda ikraft den 1 januari 2005. Företagen bör emellertid ges en möjlighet att välja att under räkenskapsåret 2005 tillämpa de äldre värderingsreglerna för finansiella instrument. En sådan övergångstid har ansetts förenlig med moderniseringsdirektivet som endast anger att medlemsstaterna skall sätta de lagar som behövs för att tillämpa direktivet i kraft före den 1 januari 2005 (jfr prop. 2002/03:121 s. 66). Samtliga försäkringsföretag skall således tillämpa de nya reglerna i sin helhet från och med det räkenskapsår som inleds den 1 januari 2006.

11 Konsekvenser av förslagen

11.1 Konsekvenser för små företag

Vårt förslag innebär att svenska företag blir skyldiga att upprätta sina

 

redo-visningar enligt IAS/IFRS enbart i den utsträckning IAS-förord-

 

ningen kräver det. Eftersom förordningens krav avser endast noterade

 

företag, ger förordningen inte upphov till några omedelbara effekter för

 

små och medelstora företag.

 

Artikel 5 i IAS-förordningen ger medlemsstaterna möjlighet att ut-

 

sträcka förordningens tillämpningsområde. Vi har föreslagit att denna

 

möjlighet utnyttjas så att även onoterade företag ges möjlighet – men inte

 

skyldighet – att tillämpa IAS/IFRS i koncernredovisningen. Ett företag

 

som utnyttjar den möjligheten kommer därmed att omfattas av samma

 

regler som de noterade moderföretagen. Det innebär att företaget måste

 

tillämpa samtliga IAS och IFRS och samtliga SIC- och IFRIC-uttalanden

 

fullt ut i alla relevanta avseenden. Detta kan vara i företagets intresse,

144

 

eftersom det därmed kan presentera sin ekonomiska situation för om- Prop. 2004/05:24 världen på ett internationellt mera vedertaget sätt. Nackdelen, sett ur

företagets perspektiv, är att redovisningsarbetet blir mera resurskrävande. Anser företaget att nackdelarna överväger, kan det emellertid avstå från att använda sig av redovisning enligt IAS/IFRS.

Förslagen innebär också att årsredovisningslagarna ändras så att det blir möjligt att i större utsträckning tillämpa de principer för värdering och periodisering som finns i IAS/IFRS. Det gäller såväl i årsredovis- ningen som i koncernredovisningen. Dessa förslag är emellertid i flera viktiga avseenden begränsade till företag som ingår i en koncern där kon- cernredovisningen upprättas av de av kommissionen antagna IAS/IFRS.

Förslagen innebär att vissa företag ges större möjlighet att upprätta sin redovisning med tillämpning av IAS/IFRS. De nya bestämmelserna i ÅRL är i alla väsentliga avseenden dispositiva och får därmed inte några direkta konsekvenser för vare sig små, medelstora eller stora företag.

Däremot innebär förslagen att vissa företag ges ytterligare handlings- alternativ, främst när det gäller värderingen av tillgångar och att årsredo- visningslagarnas karaktär av ramlagar förstärks. Detta kan leda till att regelverket framstår som mera komplicerat, något som i sin tur kan leda till något ökade administrationskostnader för de företag som får möjlig- het att tillämpa de nya bestämmelserna. Ett sådant företag måste i större utsträckning aktivt välja vilka redovisningsprinciper som det skall tilläm- pa. En tillämpning av de föreslagna reglerna om värdering till verkligt värde torde därmed i en del fall ställa större krav på det redo-visande företaget och dess revision än de nuvarande reglerna gör. Förslaget innebär emellertid att det enskilda företaget självt – med de begräns- ningar som må följa av god redovisningssed – kan avgöra om det vill tillämpa traditionella regler eller om det vill värdera sina tillgångar till verkligt värde. Företaget har därmed också möjlighet att göra en bedöm- ning av om eventuella merkostnader – såsom ökade konsult-, revisions- och skattekostnader – står i proportion till fördelarna med reglerna. Om företaget kommer fram till att nackdelarna överväger, kan det fortsätta att redovisa enligt nuvarande regler.

De föreslagna reglerna skall tillämpas inom de ramar som god redo- visningssed drar upp. Reglerna kan därför komma att snävas in i en eller annan riktning genom utvecklingen av god redovisningssed. En trolig utveckling torde vara att god redovisningssed för de små företagen inte kommer att anpassas till de nya redovisningsprinciperna i någon större utsträckning, i vart fall inte på kort sikt.

Vår slutsats är att de direkta och indirekta konsekvenserna av våra förslag kommer att bli mycket begränsade för små och medelstora före- tag.

11.2Särskilda konsekvenser för finansiella företag

I redovisningsreglerna för de finansiella företagen föreslås i huvudsak samma ändringar som för icke-finansiella företag. De slutsatser som dragits i föregående avsnitt äger således även relevans beträffande finan- siella företag. I fråga om försäkringsföretag införs dock vissa ytterligare

145

ändringar, bl.a. vad avser redovisning och värdering av finansiella instru- Prop. 2004/05:24 ment och försäkringstekniska avsättningar.

De föreslagna nya tvingande bestämmelserna om värdering av finan- siella instrument till verkligt värde i försäkringsföretag ställer i princip inte större krav på de redovisande försäkringsföretagen än redan gällande regelverk. Visserligen är värdering av placeringstillgångar till verkligt värde i dag en valmöjlighet för företagen. Försäkringsföretag som inte utnyttjar denna möjlighet är dock skyldiga att ta fram och att lämna uppgifter om verkliga värden inom ramen för tilläggsupplysningarna. De föreslagna nya tilläggsupplysningar om finansiella instrument som skall lämnas i noterna går inte heller längre än vad som redan krävs enligt Finansinspektionens nuvarande redovisningsföreskrifter.

De nya bestämmelserna i ÅRFL om värdering av försäkringstekniska avsättningar är motiverade av den förväntade anpassningen till inter- nationella redovisningsstandarder. Genom en frikoppling mellan redo- visningsbestämmelserna och rörelsereglerna i försäkringsrörelselagen avseende försäkringstekniska avsättningar kan i praktiken olika principer för klassificering och värdering av försäkringsavtal ligga till grund för å ena sidan den rapportering som görs för tillsynsändamål och å andra sidan den som görs i års- och koncernredovisning. Sådana skilda princi- per leder till merarbete för företagen i så måtto att samma underlag inte kan användas i de olika rapporterna. Skilda principer ställer också sär- skilda krav på företagens interna rapporteringssystem.

11.3Offentligfinansiella konsekvenser

Allmänt

Vårt förslag innebär att såväl noterade som onoterade företag ges möjlig- het att upprätta koncernredovisning med tillämpning av de IAS/IFRS som kommissionen antar med stöd av IAS-förordningen. Eftersom kon- cernredovisningen inte ligger till underlag för beskattningen, uppkommer inte några effekter på de offentliga finanserna.

Vi föreslår emellertid också att noterade och onoterade företag skall kunna tillämpa internationella redovisningsprinciper inom ramen för årsredovisningslagarna. Den viktigaste av de föreslagna ändringarna är att materiella och immateriella tillgångar skall kunna värderas till verk- ligt värde (marknadsvärde). Vårt förslag är dock i den delen begränsat till att gälla noterade företag samt koncernföretag som omfattas av en kon- cernredovisning, upprättad enligt de ovan angivna IAS/IFRS.

Dessa regler skall tillämpas på räkenskapsår som inleds efter den 1 december 2005 men innan dess beräknas kompletterande skattelagstif- tning finnas på plats. Mot denna bakgrund bedömer vi att inte heller förslagen i denna del kommer att få några effekter på de offentliga finan- serna.

Särskilt om finansiella företag

Beträffande de föreslagna nya redovisningsprinciperna för värdering av

finansiella instrument i försäkringsföretag bedöms inte tillämpningen av

146

dessa få några betydande skattemässiga effekter då det sedan tidigare Prop. 2004/05:24 finns en frikoppling mellan redovisning av finansiella instrument och

beskattningen av finansiella företag.

Förslagen på förändringar i rörelselagstiftningen för finansiella företag beräknas dock få vissa effekter på de offentliga utgifterna såvitt avser det tillkommande föreskriftsarbetet på kapitaltäcknings- och solvensom- rådena. De föreslagna nya bemyndigandena i försäkringsrörelselagen och kapitaltäckningslagen syftar till att neutralisera effekterna på beräkningen av kapitaltäckning och solvens i finansiella företag till följd av över- gången till IAS/IFRS-redovisning. Vidare syftar bemyndigandena till att neutralisera effekterna på kapitaltäckning och solvens av de förändringar som görs inom ramen för årsredovisningslagarna för finansiella företag. Det kan förmodas att föreskriftsrätten, i de fall detta inte redan framgår av bestämmelserna, delegeras vidare till Finansinspektionen. Samman- taget innebär detta ett omfattande föreskriftsarbete för inspektionen. För det första torde befintliga föreskrifter om beräkning av kapitalbas i såväl försäkringsföretag som i kreditinstitut och värdepappersbolag komma att behöva anpassas till de nya redovisningsreglerna. Det kan även finnas behov av att särskilda föreskrifter meddelas för dels kreditinstitut och värdepappersbolag och dels försäkringsföretag som tillämpar IAS- förordningen. Ett visst föreskriftsarbete för Finansinspektionen med anledning av införandet i ÅRFL av en övergripande bestämmelse om de försäkringstekniska avsättningarna kan också förutses.

Budgetära konsekvenser för Finansinspektionen hanteras inom befint- liga ramar.

12 Författningskommentar

12.1Förslaget till lag om tidpunkt för vissa företags tillämpning av Europaparlamentets och rådets förordning (EG) nr 1606/2002 av den 19 juli 2002 om tillämpning av internationella redovisnings- standarder

Ett företag som omfattas av artikel 4 i Europaparlamentets och rådets förordning (EG) nr 1606/2002 av den 19 juli 2002 om tillämpning av internationella redovisningsstandarder och som endast har skuldebrev noterade på en börs, en auktoriserad marknadsplats eller någon annan reglerad marknad behöver inte tillämpa förordningen förrän för räkenskapsår som inleds närmast efter den 31 december 2006.

(Jfr utredningens lagförslag.)

Lagen, som är ny, är tillämplig på företag som omfattas av artikel 4 i IAS-förordningen, dvs. företag som har sina värdepapper noterade på en reglerad marknad inom EES. Enligt förordningen skall ett sådant företag tillämpa de av kommissionen antagna IAS/IFRS fr.o.m. räkenskapsåret 2005. Av lagen följer att, om de noterade värdepapperen utgörs enbart av skuldebrev behöver företaget upprätta koncernredovisning enligt de antagna IAS/IFRS först för räkenskapsår som inleds efter utgången av år

147

2006. Detta innebär att den svenske lagstiftaren utnyttjar den möjlighet Prop. 2004/05:24 som artikel 9 i IAS-förordningen ger medlemsstaterna. Frågan har

behandlats i avsnitt 9.

12.2Förslaget till lag om ändring i årsredovisningslagen (1995:1554)

2 kap. 4 §

Vid upprättandet av balansräkningen, resultaträkningen och noterna skall följande iakttas:

1.Företaget skall förutsättas fortsätta sin verksamhet.

2.Samma principer för värdering, klassificering och indelning av de olika posterna och, i förekommande fall, delposterna skall konsekvent tillämpas från ett räkenskapsår till ett annat.

3.Värderingen av de olika posterna och, i förekommande fall, delposterna skall göras med iakttagande av rimlig försiktighet. Detta innebär särskilt att

a) endast under räkenskapsåret konstaterade intäkter får tas med i resultaträkningen,

b) hänsyn skall tas till alla ekonomiska förpliktelser som är hänförliga till räkenskapsåret eller tidigare räkenskapsår, även om dessa förpliktelser blir kända först efter räkenskapsårets utgång men före upprättandet av årsredovisningen, och att

c) hänsyn skall tas till värdenedgångar oavsett om resultatet för räkenskapsåret är en vinst eller en förlust.

4.Intäkter och kostnader som är hänförliga till räkenskapsåret skall tas med oavsett tidpunkten för betalningen.

5.De olika beståndsdelar som balansräkningens poster och, i förekommande fall, delposter består av skall värderas var för sig.

6.Tillgångar och avsättningar eller skulder får inte kvittas mot varandra. Inte heller får intäkter och kostnader kvittas mot varandra.

7.Den ingående balansen för ett räkenskapsår skall stämma överens med den utgående balansen för det närmast föregående räkenskapsåret.

Om det finns särskilda skäl och det är förenligt med 2 och 3 §§, får avvikelse göras från vad som föreskrivs i första stycket. I så fall skall upplysning om skälen för avvikelsen och en bedömning av dess effekt på företagets ställning och resultat lämnas i en not.

(Jfr 2 kap. 4 § i utredningens förslag.)

Bestämmelsen i paragrafens första stycke 3 ger uttryck för den s.k. försiktighetsprincipen. Försiktighetsprincipen kommer till uttryck i artikel 31.1 a i det fjärde bolagsrättsliga direktivet. Direktivet har numera ändrats för att det inte skall stå i konflikt med IAS 37 Avsättningar, eventualförpliktelser och eventualtillgångar. Bestämmelsen har anpassats till direktivets nya lydelse (jfr artikel 31.1 a) genom att orden ”alla förutsebara och möjliga förluster och ekonomiska förpliktelser” har ersatts av ”alla ekonomiska förpliktelser”. Frågan har behandlats i avsnitt 6.2.11.

3 kap. 4 a §

 

Trots bestämmelserna i 3 och 4 §§ får företag som avses i andra stycket

 

dela upp anläggningstillgångar och omsättningstillgångar samt skulder

 

och avsättningar i kortfristiga och långfristiga poster, om det är förenligt

 

med 2 kap. 2 och 3 §§.

148

Bestämmelserna i första stycket gäller

1.företag som omfattas av en koncernredovisning som upprättas med tillämpning av de internationella redovisningsstandarder som avses i Europaparlamentets och rådets förordning (EG) nr 1606/2002 av den 19 juli 2002 om tillämpning av internationella redovisningsstandarder, och

2.andra företag vars andelar eller skuldebrev är noterade vid en börs, en auktoriserad marknadsplats eller någon annan reglerad marknad inom det Europeiska ekonomiska samarbetsområdet.

(Jfr 3 kap. 3 § i utredningens förslag.)

Paragrafen motsvarar artikel 10 a i det fjärde bolagsrättsliga direktivet. Den nya bestämmelsen innebär att vissa företag får avvika från ÅRL:s uppställningsschema för balansräkning.

Utgångspunkten för första stycket är att det uppställningsschema som anges i bilaga 1 till lagen skall användas med de avvikelser som 3 kap. 3 och 4 §§ medger. Vad som enligt lagens balansräkningsschema skall tas upp som anläggningstillgångar och omsättningstillgångar respektive avsättningar och skulder får emellertid därvid delas in i långfristiga och kortfristiga poster. Den i lagen angivna postindelningen under Anlägg- ningstillgångar och Omsättningstillgångar behöver alltså inte upprätt- hållas fullt ut. En omrubricering får dock inte leda till att exempelvis en anläggningstillgång eller en del av en sådan tillgång redovisas under rubriken Omsättningstillgångar eller tvärtom. Åtgärden måste också vara förenlig med lagens krav på överskådlighet, god redovisningssed och rättvisande bild.

Av andra stycket framgår vilka företag som får tillämpa första stycket. Det gäller dels alla företag som omfattas av en koncernredovisning som upprättas med tillämpning av de IAS/IFRS som har antagits på grundval av IAS-förordningen, dels alla andra företag som har andelar eller skuldebrev noterade på en börs, en auktoriserad marknadsplats eller någon annan reglerad marknad inom EES-området. De företag som avses i det första fallet är såväl det moderföretag som har upprättat koncern- redovisningen som dess dotterföretag och ”dotterdotterföretag” som har tagits in i koncernredovisningen. Bestämmelsen omfattar således företag som ingår i samma koncern och som inte har undantagits från koncern- redovisningen till följd av bestämmelserna i 7 kap. 5 § andra och tredje stycket.

Bakgrunden till paragrafen har behandlats i avsnitt 6.2.2.

4 kap. 3 §

Anläggningstillgångar skall tas upp till belopp motsvarande utgifterna för tillgångens förvärv eller tillverkning (anskaffningsvärdet), om inte annat följer av 4–6 §, 12 §, 13 a §, 14 a §, 14 e § eller 14 f §.

I anskaffningsvärdet för en förvärvad tillgång skall räknas in, utöver inköpspriset, utgifter som är direkt hänförliga till förvärvet.

I anskaffningsvärdet för en tillverkad tillgång skall räknas in, utöver sådana kostnader som direkt kan hänföras till produktionen av tillgången, en skälig andel av indirekta tillverkningskostnader.

Ränta på kapital som har lånats för att finansiera tillverkningen av en tillgång får räknas in i anskaffningsvärdet till den del räntan hänför sig till tillverkningsperioden. Om ränta har räknats in i anskaffningsvärdet, skall upplysning om detta och det belopp som har räknats in lämnas i en not.

Prop. 2004/05:24

149

Utgifter för värdehöjande förbättringar av en tillgång får räknas in i Prop. 2004/05:24 anskaffningsvärdet, om de har lagts ned under räkenskapsåret eller

balanserats från tidigare år.

(Jfr 4 kap. 3 § i utredningens förslag.)

Paragrafen innehåller värderingsbestämmelser för anläggningstill- gångar. Ändringen i första stycket är ett klargörande av att värdering i vissa fall också kan ske enligt kapitalandelsmetoden i 13 a § och bestämmelserna om värdering till verkligt värde i 14 f §.

4 kap. 4 §

Anläggningstillgångar med begränsad nyttjandeperiod skall skrivas av systematiskt över denna period.

Nyttjandeperioden för en immateriell anläggningstillgång som avses i 2 § skall anses uppgå till högst fem år, om inte en annan längre tid med rimlig grad av säkerhet kan fastställas. Om en sådan längre avskriv- ningstid tillämpas, skall det i en not lämnas upplysning om detta. I noten skall i så fall också anges skälen för den längre avskrivningstiden.

Avskrivningar skall redovisas i resultaträkningen. Annan redovisning får dock tillämpas, om det finns särskilda skäl och är förenligt med 2 kap. 2 och 3 §§.

(Jfr 4 kap. 4 § i utredningens förslag.)

I paragrafen första stycke och andra stycke har begreppet ekonomisk livslängd i ersatts med begreppet nyttjandeperiod. Detta är en anpassning till den terminologi som numera används bl.a. i IAS/IFRS.

Paragrafens tredje stycke har hittills föreskrivit en undantagslös skyl- dighet att redovisa avskrivningar i resultaträkningen. I styckets nya lydel- se tydliggörs att avskrivningar får redovisas på annat sätt än i resultat- räkningen, om det finns särskilda skäl och är förenligt med kravet på överskådlighet, god redovisningssed och rättvisande bild. Bakgrunden till ändringen har behandlats i avsnitt 6.2.11, där det också har getts ett exempel på när ändringen får betydelse.

4 kap. 6 §

Ett aktiebolags eller en ekonomisk förenings anläggningstillgångar som har ett tillförlitligt och bestående värde som väsentligt överstiger bokfört värde enligt 3 §, 4 § första stycket, 5 § första–tredje styckena och 12 § får skrivas upp till högst detta värde. Uppskrivning får dock ske endast om uppskrivningsbeloppet används för avsättning till en uppskrivningsfond eller, i aktiebolag, för ökning av aktiekapitalet genom fondemission eller nyemission.

I samband med uppskrivningar skall det i en not lämnas upplysning om hur uppskrivningsbeloppet har behandlats skattemässigt.

Avskrivningar och nedskrivningar av den tillgång som har skrivits upp skall efter uppskrivningen beräknas med utgångspunkt i det uppskrivna värdet.

(Jfr 4 kap. 6 § i utredningens förslag.)

Paragrafen anger förutsättningarna för uppskrivning av anläggnings- tillgångar. Möjligheten till uppskrivning utgör ett undantag från huvud- regeln i 3 § om att anläggningstillgångar skall tas upp till sitt anskaff-

150

ningsvärde. Hittills har endast materiella och finansiella anläggnings- tillgångar kunnat skrivas upp. Ändringen i första stycket innebär att även immateriella anläggningstillgångar kan skrivas upp (jfr artikel 33.1 c i det fjärde bolagsrättsliga direktivet). Därvid gäller samma villkor som för uppskrivning av materiella och finansiella tillgångar. Motiven till änd- ringen har behandlats i avsnitt 6.2.11.

4 kap. 9 §

Omsättningstillgångar skall, om inte annat följer av 10 §, 12 §, 13 a §, 14 a §, 14 e § eller 14 f §, tas upp till det lägsta av anskaffningsvärdet och nettoförsäljningsvärdet på balansdagen.

Med anskaffningsvärde förstås, om inte annat följer av 11 §, utgifterna för tillgångens förvärv eller tillverkning. Vid bestämmandet av anskaff- ningsvärdet tillämpas 3 § andra–fjärde styckena.

Med nettoförsäljningsvärde avses försäljningsvärdet efter avdrag för beräknad försäljningskostnad. Om det finns särskilda skäl, får åter- anskaffningsvärdet, i förekommande fall med avdrag för inkurans, eller något annat värde som är förenligt med 2 kap. 2 och 3 §§ användas i stället för nettoförsäljningsvärdet.

Med återanskaffningsvärde avses det belopp som motsvarar den utgift för anskaffandet som företaget skulle ha haft, om tillgången anskaffats på balansdagen.

Om företaget drivs av en fysisk person eller ett dödsbo, får djur i jord- bruk eller renskötsel värderas till det värde som fastställs av Skatteverket.

(Jfr 4 kap. 9 § i utredningens förslag.)

I paragrafens första stycke anges att omsättningstillgångar som huvud- regel skall tas upp till det lägsta av anskaffningsvärdet och nettoförsälj- ningsvärdet på balansdagen. Lagtexten innehåller också en erinran om de undantag från huvudregeln som finns i några andra paragrafer. Genom de nya 13 a och 14 f §§ har införts nya undantag från huvudregeln, näm- ligen redovisning enligt kapitalandelsmetoden och värdering till verkligt värde av vissa materiella och immateriella tillgångar. Ändringen i förevarande paragraf innebär att det har tagits in hänvisningar även till 13 a och 14 f §§.

4 kap. 13 a §

Företag som avses i 3 kap. 4 a § andra stycket får redovisa andelar i intresseföretag i balansräkningen och resultaträkningen med tillämpning av bestämmelserna i 7 kap. 25–29 §§, om det är förenligt med 2 kap. 2 och 3 §§.

(Jfr 4 kap. 3 a § i utredningens förslag.)

Paragrafen, som är ny, innebär att vissa företag får redovisa aktier och andra andelar i ett intresseföretag med tillämpning av kapitalandelsmeto- den i årsredovisningen. Bestämmelsen omfattar dels alla företag som omfattas av en koncernredovisning som upprättas med tillämpning av de IAS/IFRS som har antagits på grundval av IAS-förordningen, dels alla andra företag som har andelar eller skuldebrev noterade på en börs, en auktoriserad marknadsplats eller någon annan reglerad marknad inom EES (jfr 3 kap. 4 a §). Åtgärden måste dock stå i överensstämmelse med

Prop. 2004/05:24

151

principerna om överskådlighet, god redovisningssed och rättvisande bild. Förslaget har behandlats i avsnitt 6.2.3.

4 kap. 14 d §

Om värdering sker enligt 14 a §, skall värdeförändringen sedan före- gående balansdag redovisas i resultaträkningen.

I följande fall gäller att värdeförändringen skall redovisas i en fond för verkligt värde i stället för i resultaträkningen:

1.värdeförändringen avser ett säkringsinstrument och de tillämpade principerna för säkringsredovisning tillåter att en del av eller hela värde- förändringen inte redovisas i resultaträkningen, eller

2.värdeförändringen är orsakad av en kursförändring på en monetär post som utgör en del av företagets nettoinvestering i en utländsk enhet.

En värdeförändring på en finansiell tillgång som inte innehas för handelsändamål och inte heller är ett derivatinstrument får redovisas i fonden för verkligt värde i stället för i resultaträkningen.

När det inte längre finns skäl att redovisa ett belopp i fonden för verkligt värde, skall fonden justeras.

(Förslaget saknar motsvarighet i utredningens förslag.)

I paragrafens fjärde stycke finns bestämmelser om när fonden för verkligt värde skall justeras. Hittills har föreskrivits att fonden skall justeras genom att belopp som redovisas där skall tas upp i resultaträk- ningen. I paragrafens nya lydelse uppställs inte längre något sådant krav. Fonden kan därmed justeras exempelvis genom att ett belopp som har redovisats där i stället förs över till en tillgångs- eller skuldpost. Ändringen torde få störst betydelse vid s.k. basis adjustment (se avsnitt 6.2.4). Fortfarande torde dock det naturliga vara att det aktuella beloppet tas upp i resultaträkningen.

”Basis adjustment” får typiskt sett betydelse när ett företag skall förvärva en tillgång och därvid erlägga köpeskillingen i en främmande valuta. I syfte att säkerställa vilket belopp som skall betalas i den funktionella valutan (normalt svenska kronor) förvärvar företaget ett terminskontrakt som ger företaget rätt att förvärva ett belopp i den främmande valutan enligt en på förhand angiven kurs. De värdeföränd- ringar som uppkommer på terminskontraktet till följd av valutakurs- förändringar skall enligt paragrafen tas upp i fonden för verkligt värde (se andra stycket 1). I samband med att tillgången förvärvas skall emel- lertid fonden justeras enligt andra stycket. Enligt principen om ”basis adjustment” skall i sådana fall det belopp som har redovisats i fonden för verkligt värde i stället ingå i anskaffningsvärdet för den förvärvade tillgången.

4 kap. 14 f §

Företag som avses i 3 kap. 4 a § andra stycket får ta upp biologiska tillgångar, förvaltningsfastigheter och andra materiella tillgångar samt immateriella tillgångar till tillgångarnas verkliga värde, om det är förenligt med 2 kap. 2 och 3 §§. Det verkliga värdet skall bestämmas på grundval av tillgångens marknadsvärde.

Värdering enligt första stycket får ske enbart om samtliga företagets tillgångar inom samma kategori värderas på samma sätt.

Prop. 2004/05:24

152

(Jfr 3 kap. 14 f § första stycket i utredningens förslag.)

Paragrafen som är ny innehåller bestämmelser som medger att mate- riella och immateriella tillgångar värderas till verkligt värde. Bestäm- melserna – som motsvarar artikel 42 e i det fjärde bolagsrättsliga direkti- vet – har behandlats i avsnitt 6.2.4.

Enligt första stycket får den nya bestämmelsen tillämpas på företag som avses i 3 kap. 4 a § andra stycket. Det innebär att den omfattar alla noterade företag. Vidare omfattar den alla andra företag som omfattas av en koncernredovisning, upprättad enligt de IAS/IFRS som kommissionen har antagit.

Av första stycket framgår att biologiska tillgångar och förvaltnings- fastigheter samt andra materiella och immateriella tillgångar får värderas till verkligt värde. Bestämmelserna har tillkommit för att möjliggöra en tillämpning av de värderingsprinciper som finns i IAS/IFRS (se avsnitt 6.2.4). Enligt det regelverket skall bl.a. biologiska tillgångar värderas till verkligt värde. Med biologisk tillgång förstås enligt IAS 41 levande djur och växter. I Sverige torde innehav av växande skog utgöra ett särskilt viktigt exempel på detta slag av tillgångar.

Det bör noteras att IAS 41 skiljer mellan biologiska tillgångar och jord- och skogsbruksprodukter. Jord- och skogsbruksprodukter utgör de skördade produkterna av företagets biologiska tillgångar, exempelvis timmer.

I första stycket medges också att förvaltningsfastigheter värderas till verkligt värde. Begreppet förvaltningsfastigheter är avsett att ha samma innebörd som i IAS 40 Förvaltningsfastigheter. Det innebär att det om- fattar innehav av fastigheter som innehas i syfte att generera hyresin- komster eller värdestegring eller en kombination härav.

Även andra materiella tillgångar samt immateriella tillgångar får tas upp till verkligt värde. I första hand är denna möjlighet avsedd att ge utrymme för den alternativa värderingsmetod som finns i IAS 16 Ma- teriella anläggningstillgångar och IAS 38 Immateriella tillgångar. Enligt IAS 16 och 38 får tillgångar löpande omvärderas till verkligt värde.

Det verkliga värdet skall bestämmas på grundval av tillgångens mark- nadsvärde. De närmare principerna för hur en sådan värdering skall göras får bestämmas med ledning av god redovisningssed.

En förutsättning för att paragrafens bestämmelser skall kunna utnyttjas är att den valda redovisningsmetoden är förenlig med god redovisnings- sed och att den står i överensstämmelse med principerna om över- skådlighet och rättvisande bild. Hänvisningen till god redovisningssed innebär bl.a. att de uttalanden som normgivande organ gör på området kan få till följd att bestämmelsens tillämpningsområde preciseras och snävas in.

Ett grundläggande syfte med bestämmelsen är att göra det möjligt för vissa företag att tillämpa samma principer i sin redovisning som de som tillämpas i moderföretagets koncernredovisning, dvs. internationella redovisningsprinciper. Det är därför naturligt att de företag som tillämpar paragrafen gör det på ett sätt som överensstämmer med de värderings- principer som moderföretaget tillämpar i koncernredovisningen. Någon kompletterande normgivning från svenska normgivande organ torde därför inte vara nödvändig. Det finns å andra sidan inte något som hindrar en svensk redovisningsnormgivare från att ge ut allmänna råd

Prop. 2004/05:24

153

eller rekommendationer på detta område. Betydelsen av sådana allmänna råd eller rekomendationer får i sista hand prövas av domstol.

Enligt andra stycket får värdering enligt paragrafen ske endast om samtliga företagets tillgångar inom samma kategori värderas till verkligt värde. Det är sålunda inte tillåtet att exempelvis värdera vissa för- valtningsfastigheter till verkligt värde och andra till anskaffningsvärde enligt 3 §. En motsvarande bestämmelse finns i 14 a § andra stycket.

Av 2 kap. 4 § följer att samma värderingsprinciper konsekvent skall tillämpas från ett räkenskapsår till ett annat. Ett företag som övergår till att värdera sina tillgångar till verkligt värde med stöd av förevarande paragraf får alltså inte annat än undantagsvis återgå till att tillämpa de tidigare använda värderingsbestämmelserna. På motsvarande sätt får ett företag i normalfallet inte ett år tillämpa förevarande paragraf och nästa år tillämpa den ”gamla” uppskrivningsregeln i 6 §.

4 kap. 14 g §

Om en biologisk tillgång eller en förvaltningsfastighet värderas till verkligt värde enligt 14 f §, skall värdeförändringen sedan föregående balansdag redovisas i resultaträkningen.

Om någon annan tillgång som avses i 14 f § värderas enligt den paragrafen, skall värdeförändringen sedan föregående balansdag redovisas i fonden för verkligt värde. En värdeökning skall i stället redovisas i resultaträkningen, om den utgör en återföring av en tidigare kostnadsförd värdenedgång på samma tillgång. En värdeminskning skall redovisas i resultaträkningen, om den överstiger vad som tidigare har redovisats som en värdeökning på samma tillgång i fonden för verkligt värde.

När det inte längre finns skäl att redovisa ett belopp i fonden för verkligt värde, skall fonden justeras.

(Jfr 4 kap. 14 f § an dra stycket i utredningens förslag.)

Paragrafen innehåller bestämmelser om hur värdeförändringar som konstateras vid en värdering enligt 14 f § skall redovisas.

Av första stycket framgår att värdeförändringar som uppkommer på biologiska tillgångar och förvaltningsfastigheter skall redovisas i resultat- räkningen. Detta motsvarar vad som gäller enligt IAS 40 och 41.

Värderingsmodellerna i IAS 16 och 38 skiljer sig från IAS 40 och 41 genom att en värdeförändring som huvudregel skall redovisas i en sär- skild reserv i eget kapital. Detta återspeglas i andra stycket som före- skriver att sådana värdeförändringar – dvs. värdeförändringar på andra materiella tillgångar än biologiska tillgångar eller förvaltningsfastigheter samt värdeförändringar på immateriella tillgångar – skall redovisas i fonden för verkligt värde.

Med fonden för verkligt värde avses samma balanspost som omnämns i 14 d §. Av den paragrafen följer att vissa slag av värdeförändringar inte får redovisas i resultaträkningen, i vart fall inte omedelbart. I stället skall ett mot värdeförändringen svarande belopp redovisas direkt i eget kapital i fonden för verkligt värde. En värdeökning skall föranleda en ökning av fonden och en värdeminskning en minskning av fonden. Fonden kan därmed i vissa fall ha ett positivt värde och i andra fall ett negativt värde. Fonden skall redovisas som en särskild fond under (fritt) eget kapital. Av 3 kap. 4 § tredje stycket framgår att delar av en balanspost i vissa fall

Prop. 2004/05:24

154

skall tas upp i delposter. Det gäller när delar av en post har tillkommit på ett sådant sätt eller är av sådan storlek att det är av betydelse med hänsyn till kravet i 2 kap. 3 § på en rättvisande bild att de redovisas särskilt. Bestämmelsen kan aktualiseras när det är av betydelse att kunna utläsa hur stor del av fonden för verkligt värde som är hänförlig till vissa slag av tillgångar eller skulder.

I två situationer skall en värdeförändring på en sådan tillgång som avses i andra stycket redovisas i resultaträkningen i stället för i fonden för verkligt värde. Den första är då den redovisade värdeförändringen utgör en återföring av en tidigare kostnadsförd värdenedgång. Den andra situationen är då en värdeminskning överstiger de belopp som tidigare har redovisats som en värdeökning på samma tillgång i fonden för verkligt värde.

Enligt det tredje stycket skall fonden för verkligt värde justeras i samma omfattning som gäller enligt bestämmelserna i 14 d §, dvs. när det inte längre finns skäl att redovisa något belopp i den. Behov av en sådan justering uppkommer normalt när tillgången avyttras eller utrang- eras. I dessa fall följer av IAS 16 att de belopp som ingår i eget kapital får föras över direkt till balanserade vinstmedel. Motsvarande gäller enligt IAS 38.

Det kan tilläggas att, eftersom fonden inte utgör bundet eget kapital, finns det i och för sig inget hinder mot att dela ut belopp motsvarande det som redovisas i fonden. Därvid får dock inte fondens redovisade belopp justeras. Justeringar måste i stället göras i övrigt fritt eget kapital (som därvid kan komma att tas upp till ett negativt belopp). På liknande sätt får ett belopp motsvarande vad som redovisas i fonden användas för fond- emission. Inte heller då är det emellertid tillåtet att justera det belopp som redovisas i fonden. Den nödvändiga justeringen av eget kapital får i stället ske genom att ett belopp som motsvarar fondemissionen redovisas som en minskning av exempelvis balanserad vinst.

5 kap. 14 §

Ett aktiebolags eget kapital skall delas upp i bundet eget kapital och fritt eget kapital eller ansamlad förlust. Under bundet eget kapital skall tas upp aktiekapital, överkursfond, uppskrivningsfond, reservfond och kapi- talandelsfond. Under fritt eget kapital eller ansamlad förlust skall tas upp fria fonder, var för sig, balanserad vinst eller förlust samt vinst eller förlust för räkenskapsåret. Balanserad förlust och förlust för räkenskaps- året tas därvid upp som avdragsposter.

Förändringar i eget kapital jämfört med föregående års balansräkning skall specificeras. Vid förvärv av egna aktier skall fritt eget kapital minskas med utgiften för förvärvet. Vid överlåtelse av egna aktier skall fritt eget kapital ökas med inkomsten från överlåtelsen.

Vid aktiekapitalet skall antalet aktier anges. Består aktiekapitalet av aktier av olika slag, skall motsvarande uppgift lämnas för varje aktieslag.

(Förslaget saknar motsvarighet i utredningens förslag.)

Ändringen i första stycket beror på att vissa företag enligt propo- sitionens förslag tillåts redovisa aktier och andra andelar enligt kapital- andelsmetoden (se 4 kap. 13 a §) Den metoden innebär bl.a. att ett belopp skall sättas av till en kapitalandelsfond (se 7 kap. 28 § andra stycket). Paragrafens nya lydelse innebär att belopp som redovisas i kapital-

Prop. 2004/05:24

155

andelsfonden skall utgöra bundet eget kapital. Frågan har behandlats i Prop. 2004/05:24 avsnitt 6.2.3.

5 kap. 15 §

En ekonomisk förenings eget kapital skall delas upp i bundet eget kapital och fritt eget kapital eller ansamlad förlust. Under bundet eget kapital skall tas upp inbetalda eller genom insatsemission tillgodoförda insatser, uppskrivningsfond, reservfond och kapitalandelsfond. Medlemsinsatser och förlagsinsatser skall redovisas var för sig. Under fritt eget kapital eller ansamlad förlust skall tas upp fria fonder, var för sig, balanserad vinst eller förlust samt nettovinst eller förlust för räkenskapsåret. Balanserad förlust och förlust för räkenskapsåret tas därvid upp som avdragsposter.

Förändringar i eget kapital jämfört med föregående års balansräkning skall specificeras.

Vad som sägs i första stycket om insats gäller också upplåtelseavgift i en bostadsrättsförening.

(Förslaget saknar motsvarighet i utredningens förslag.)

Ändringen i första stycket är av samma slag som ändringen i 14 §.

7 kap. 2 §

Ett moderföretag som är dotterföretag behöver inte upprätta koncern- redovisning, om

1.företaget och dess samtliga dotterföretag omfattas av en koncern- redovisning som upprättas av ett överordnat moderföretag,

2.det överordnade moderföretaget lyder under lagstiftningen i en stat inom Europeiska ekonomiska samarbetsområdet, och

3.det överordnade moderföretagets koncernredovisning har upprättats och reviderats enligt den lagstiftning som i den staten har tillkommit i enlighet med Europeiska gemenskapernas direktiv av den 13 juni 1983 om sammanställd redovisning (83/349/EEG).

Första stycket gäller även om något dotterföretag av skäl som anges i 5 § andra eller tredje stycket inte omfattas av den upprättade koncern- redovisningen.

Ett moderföretag som med stöd av första stycket inte självt har upp- rättat någon koncernredovisning skall ge in det överordnade moder- företagets koncernredovisning och koncernrevisionsberättelse till regist- reringsmyndigheten enligt bestämmelserna i 8 kap. 3 §. Regist- reringsmyndigheten skall på det sätt som anges i 8 kap. 4 § kungöra att handlingarna har getts in. Om handlingarna inte är avfattade på svenska, får registreringsmyndigheten förelägga moderföretaget att ge in en bestyrkt översättning till svenska. Sådant föreläggande skall utfärdas om någon begär det. Om moderföretaget, i fall det hade upprättat en kon- cernredovisning, enligt 8 kap. 3 och 16 §§ inte skulle ha varit skyldigt att ge in denna och koncernrevisionsberättelsen till registreringsmyndig- heten, skall vad som i nämnda paragrafer sägs om att handlingarna skall hållas tillgängliga i stället tillämpas på det överordnade moderföretagets koncernredovisning och koncernrevisionsberättelse.

Första stycket gäller inte,

1.om delägare som har en kapitalandel i moderföretaget på minst tio procent senast sex månader före räkenskapsårets utgång hos moder- företagets styrelse eller motsvarande ledningsorgan har krävt att koncern- redovisning skall upprättas, eller

2.om andelarna i moderföretaget eller skuldebrev som moderföretaget har utfärdat är noterade vid en börs, en auktoriserad marknadsplats eller

156

någon annan reglerad marknad inom det Europeiska ekonomiska sam- arbetsområdet.

Den som enligt första stycket inte upprättar någon koncernredovisning skall upplysa om detta i en not till årsredovisningen samt lämna uppgift om namn, organisationsnummer eller, i förekommande fall, person- nummer samt säte för det överordnade moderföretag som upprättar den i stycket nämnda koncernredovisningen.

(Jfr 7 kap. 2 § i utredningens förslag.)

Paragrafen innehåller ett undantag från den i 1 § angivna skyldigheten för moderföretag att upprätta koncernredovisning. Undantaget innehåller i sin tur en begränsning; det omfattar inte moderföretag vars aktier eller skuldebrev är noterade på en reglerad marknad. Med ”reglerad marknad” avses detsamma som i artikel 1.13 i rådets direktiv 93/22/EEG. Bestäm- melserna går tillbaka på bl.a. artikel 7 i det sjunde bolagsrättsliga direk- tivet. Genom ändringen i fjärde stycket 2 har begränsningen anpassats till den nya lydelsen av denna artikel. Frågan har behandlats i avsnitt 6.2.7.

7 kap. 3 §

Ett moderföretag behöver inte upprätta koncernredovisning, om

1.antalet anställda hos koncernföretagen under de två senaste räken- skapsåren i medeltal har uppgått till högst tio, och

2.nettovärdet av koncernföretagens tillgångar, enligt balansräkning- arna för koncernföretagens senaste räkenskapsår, på moderföretagets balansdag uppgår till högst 24 miljoner kronor.

Första stycket gäller inte om andelar i moderföretaget eller något av dotterföretagen eller skuldebrev som moderföretaget eller något av dotterföretagen har utfärdat är noterade vid en börs, en auktoriserad marknadsplats eller någon annan reglerad marknad inom Europeiska ekonomiska samarbetsområdet.

(Jfr 7 kap. 3 § i utredningens förslag.)

Paragrafen undantar moderföretag i mindre koncerner från skyldig- heten att upprätta koncernredovisning. Bestämmelsen går tillbaka på artikel 6 i det sjunde bolagsrättsliga direktivet. Ändringen i det andra stycket beror på att artikel 6.4 i direktivet har ändrats. Frågan har be- handlats i avsnitt 6.2.6.

Lagtextens nya lydelse innebär att undantaget från koncernredovis- ningsskyldighet i mindre koncerner inte gäller om något av företagen i koncernen är ett företag vars värdepapper är noterade till handel på en reglerad marknad inom EES.

7 kap. 8 §

Koncernbalansräkningen och koncernresultaträkningen skall var för sig utgöra en sammanställning av balansräkningarna respektive resultat- räkningarna för moderföretaget och de dotterföretag som omfattas av koncernredovisningen. Sammanställningen skall göras med tillämpning av 9–13 §§ och 18–23 §§. Vid redovisningen av andelar i andra företag än dotterföretag skall 25–30 §§ beaktas. I övrigt tillämpas 3 kap.

När 3 kap. 8 § andra stycket tillämpas skall vad som där sägs om antalet anställda och tillgångarnas nettovärde avse koncernen som helhet.

Bestämmelsen i 3 kap. 11 § gäller inte om koncernen är en sådan koncern som avses i 4 § andra stycket.

Prop. 2004/05:24

157

(Jfr 7 kap. 8 § i utredningens förslag.)

Av paragrafens första stycke framgår att koncernbalansräkningen och koncernresultaträkningen skall utgöra sammanställningar av koncern- företagens balansräkningar respektive resultaträkningar. Lagen anger olika sätt att göra dessa sammanställningar. Hittills har det bl.a. varit möjligt att räkna in dotterföretag i koncernen genom den s.k. kapital- andelsmetoden. Detta har följt av paragrafens hänvisning till 24 §. Denna möjlighet tas genom förslaget bort (se avsnitt 6.2.9). Hänvisningen till 24 § har därför utmönstrats.

Ändringen innebär också att paragrafens hittillsvarande andra stycke har tagits bort. Det beror på att en motsvarande bestämmelse i stället tas in i 5 kap. 14 och 15 §§. Genom de hänvisningar till 5 kap. som finns i 7 kap. 14 § kommer de nya bestämmelserna i 5 kap. 14 och 15 §§ även fortsättningsvis att vara tillämpliga i koncernredovisningen.

7 kap. 12 §

Koncernredovisningen och årsredovisningen skall upprättas med tillämpning av gemensamma principer för värderingen av tillgångar, av- sättningar och skulder. Olika värderingsprinciper får användas, om det finns särskilda skäl. I sådant fall skall upplysning om detta lämnas i not med angivande av skälen för avvikelsen.

Har något av de koncernföretag som omfattas av koncernredovis- ningen tillämpat andra principer för värderingen av tillgångar, avsätt- ningar och skulder än dem som tillämpas i koncernbalansräkningen, skall dessa tillgångar, avsättningar och skulder räknas om enligt sistnämnda principer.

Om det finns särskilda skäl och det är förenligt med 6 §, får avvikelse göras från vad som föreskrivs i andra stycket. Sådan avvikelse får även göras, om en omräkning med hänsyn till kravet på rättvisande bild är av ringa betydelse. I dessa fall skall upplysning om skälen för avvikelsen anges i en not.

(Jfr 1 kap. 2 a § i utredningens förslag.)

Paragrafen ger uttryck för principen att ett företag som upprättar både en årsredovisning och en koncernredovisning skall upprätta båda redovisningarna enligt gemensamma värderingsprinciper. Bestämmel- serna om detta har hittills tagit sin utgångspunkt i de värderingsprinciper som tillämpas i årsredovisningen och har föreskrivit att andra värderings- principer får tillämpas i koncernredovisningen enbart om det finns särskilda skäl. Enligt IAS-förordningen kommer vissa företag att vara tvungna att i koncernredovisningen tillämpa värderingsprinciper som inte är lämpliga – och i vissa fall inte tillåtna – i årsredovisningen. I fråga om dessa företag måste bedömningen av vilka värderingsprinciper som skall tillämpas ta sin utgångspunkt i de värderingsprinciper som tillämpas i koncernredovisningen. Med anledning därav har första och andra meningarna i första stycket formulerats om.

7 kap. 18 §

Sammanställning avseende moderföretag och dotterföretag skall göras enligt någon av de metoder som anges i 19–22 a §§ eller 23 §.

Prop. 2004/05:24

158

(Jfr 7 kap. 18 § i utredningens förslag.)

Paragrafen har hittills hänvisat även till 24 §. Propositionens förslag innebär att 24 § upphävs, eftersom det inte längre skall vara möjligt att ta in dotterföretag i koncernredovisningen med tillämpning av kapital- andelsmetoden. Hänvisningen till 24 § har därför tagits bort. Frågan har behandlats i avsnitt 6.2.9.

7 kap. 22 §

Om det efter en avräkning enligt 21 § föreligger ett positivt skillnads- belopp, skall detta redovisas som goodwill i koncernbalansräkningen. Bestämmelserna i 4 kap. 4 och 5 §§ gäller även för sådan goodwill.

Om det efter en avräkning enligt 21 § föreligger ett negativt skill- nadsbelopp som motsvarar en vid förvärvstidpunkten förväntad ogynn- sam resultatutveckling eller förväntade utgifter i dotterföretaget, skall detta skillnadsbelopp redovisas i koncernbalansräkningen. Skillnads- beloppet får upplösas och intäktsföras i takt med att förväntningarna infrias.

Om positiva och negativa skillnadsbelopp avräknas mot varandra, skall upplysning om skillnadsbeloppen lämnas i en not.

(Jfr 7 kap. 22 § i utredningens förslag.)

Paragrafen innehåller bestämmelser om hur negativ goodwill skall be- handlas i koncernredovisningen. Frågan har behandlats i avsnitt 6.2.10.

Ändringen i andra stycket är avsedd att närma ÅRL till IAS 22. Enligt paragrafens hittills gällande lydelse skall negativ goodwill redovisas som en avsättning i koncernbalansräkningen. Avsättningen får sedan lösas upp och intäktsföras i takt med att förväntningarna om ogynnsam re- sultatutveckling infrias eller framtida utgifter uppkommer. Enligt den lydelse av IAS 22 som har antagits för tillämpning inom EU får negativ goodwill i stället tas upp som en avdragspost på tillgångssidan i balans- räkningen, under samma klassificering som goodwill. Lagtextens nya lydelse – som motsvarar artikel 19.1 c i det fjärde bolagsrättsliga direktivet – medger en redovisning såväl enligt den metoden som enligt den metod som hittills tillämpats i Sverige.

Enligt artikel 19.1 c skall medlemsstater som tillåter att positiva och negativa differenser avräknas mot varandra ställa särskilda krav på notupplysningar. Detta direktivets upplysningskrav kommer till uttryck i det nya tredje stycket.

7 kap. 32 §

Ett företag som omfattas av artikel 4 i Europaparlamentets och rådets förordning (EG) nr 1606/2002 av den 19 juli 2002 om tillämpning av internationella redovisningsstandarder skall tillämpa enbart följande bestämmelser i detta kapitel:

1.1–3 §§ om skyldighet att upprätta koncernredovisning,

2.4 § första stycket 4 om förvaltningsberättelse,

3.7 § vad gäller hänvisningarna till 2 kap. 5 § om språk och form och 2 kap. 7 § om undertecknande,

4.12 § första stycket om värderingsprinciper, och

5.14 § vad gäller hänvisningarna till följande bestämmelser i 5 kap.:

– 4 § om uppgifter om taxeringsvärden,

– 12 § om lån till ledande befattningshavare,

Prop. 2004/05:24

159

– 14 § första stycket om ett aktiebolags eget kapital,

Prop. 2004/05:24

15 § första och tredje styckena om en ekonomisk förenings eget kapital,

18 § om medelantalet anställda under räkenskapsåret,

18 b § om könsfördelningen bland ledande befattningshavare,

20 § första stycket 1 och andra stycket samt 21 § om löner, ersättningar och sociala kostnader,

22 § om pensioner och liknande förmåner,

23 § om tidigare styrelse och verkställande direktör,

24 § om suppleanter och vice verkställande direktör, och

25 § om avtal om avgångsvederlag, och

6. 31 §, vad gäller hänvisningarna till 6 kap. 1, 3 och 4 §§ om för- valtningsberättelsens innehåll.

Ett företag som avses i första stycket behöver inte lämna upplysningar enligt 6 kap. 1 §, om upplysningarna lämnas på annan plats i redo- visningen. I sådant fall skall förvaltningsberättelsen för koncernen innehålla en hänvisning till den plats där uppgifterna har lämnats.

(Jfr 1 kap. 2 a § och 6 kap. 4 a § i utredningens förslag.)

Paragrafen, som är ny, innehåller en uppräkning av de regler i 7 kap. ÅRL som även framgent kommer att gälla för de företag som upprättar koncernredovisning med stöd av IAS-förordningen. Frågan har behand- lats i avsnitt 5.4.2.

IAS-förordningen reglerar endast frågor om hur koncernredovisningen skall upprättas. De bestämmelser i ÅRL som inte behandlar dessa frågor gäller därför även fortsättningsvis. Det har inte ansetts nödvändigt att ta in en särskild erinran om det.

Av uppräkningen i första stycket framgår att skyldigheten att upprätta koncernredovisning även fortsättningsvis regleras av ÅRL. Föreligger en sådan skyldighet, skall emellertid koncernredovisningen upprättas enligt de redovisningsstandarder som har antagits på grundval av IAS-förord- ningen.

Även om koncernredovisningen upprättas enligt IAS/IFRS skall vissa i paragrafen särskilt angivna bestämmelser i 7 kap. tillämpas. Ett företag som omfattas av IAS-förordningen skall sålunda enligt 4 § första stycket 4 upprätta en förvaltningsberättelse för koncernen enligt 31 §. Ett sådant företag skall också iaktta vissa krav vad gäller koncernredovisningens språk, form och undertecknande. Av hänvisningen till 12 § följer vidare att samma värderingsprinciper normalt skall tillämpas i koncernredo- visningen och årsredovisningen. Därutöver skall koncernredovisningen innehålla vissa tilläggsupplysningar. Vilka dessa är framgår genom hän- visning till ett antal bestämmelser i 5 kap.

Av andra stycket framgår att företag som omfattas av IAS-för- ordningen kan ansluta sig till den systematik som följer av IAS /IFRS när det gäller var i koncernredovisningen viss information skall lämnas. Det förekommer att IAS/IFRS uppställer samma krav på information som enligt ÅRL skall lämnas i koncernförvaltningsberättelsen. I sådana fall är det tillräckligt att de sammanfallande upplysningarna lämnas på den plats i redovisningen som anvisas i IAS/IFRS. En förutsättning är dock att företaget lämnar uppgift i koncernförvaltningsberättelsen om var i redovisningen upplysningarna har lämnats.

160

7 kap. 33 §

Prop. 2004/05:24

Andra företag än de som avses i 32 § får upprätta koncernredovisning med tillämpning av de internationella redovisningsstandarder som avses i Europaparlamentets och rådets förordning (EG) nr 1606/2002 av den 19 juli 2002 om tillämpning av internationella redovisningsstandarder. I sådant fall tillämpas 32 §.

(Jfr 1 kap. 2 b § i utredningens förslag.)

Paragrafen är ny. Av dess första mening framgår att även icke-noterade företag får upprätta koncernredovisning med tillämpning av de IAS/IFRS som kommissionen har antagit. Ett företag som utnyttjar denna möjlighet kommer att omfattas av samma redovisningsregler som de företag som enligt artikel 4 i IAS-förordningen måste upprätta koncernredovisning enligt de antagna IAS/IFRS. Bestämmelsen baserar sig på artikel 5 i IAS- förordningen.

Ett företag som väljer att, med stöd av denna paragraf, tillämpa förord- ningen måste göra det fullt ut i alla relevanta avseenden (jfr IAS 1 punkt 14). Företaget kan alltså inte välja att tillämpa endast vissa av de IAS/IFRS som kommissionen har antagit.

Av andra meningen framgår att ett företag som upprättar koncernredo- visning enligt de IAS/IFRS som kommissionen har antagit skall tillämpa samma bestämmelser i ÅRL som de noterade moderföretag som avses i artikel 4 i IAS-förordningen.

Det är givet att ett företags beslut att utnyttja den möjlighet till IAS/IFRS-redovisning som paragrafen ger dokumenteras på lämpligt sätt, exempelvis genom ett särskilt styrelsebeslut.

Bilaga 1

Bilagan 1 till lagen innehåller en uppställningsform för balansräkningen. Denna har ändrats genom att det har tagits in en ny rubrik, kapital- andelsfonden, under Eget kapital. Ändringen sammanhänger med förslaget om att den s.k. kapitalandelsmetoden skall kunna tillämpas även i årsredovisningen (se 4 kap. 13 a §).

Ikraftträdande och övergångsbestämmelser

1. Denna lag träder i kraft den 1 januari 2005 och tillämpas första gången för räkenskapsår som inleds närmast efter den 31 december 2004. Bestämmelserna i 4 kap. 14 f och 14 g §§ får dock tillämpas först för det räkenskapsår som inleds närmast efter den 31 december 2005.

De nya bestämmelserna föreslås träda i kraft den 1 januari 2005 och tillämpas första gången för det räkenskapsår som inleds närmast efter den 31 december 2004. Det innebär att företag som har kalenderår som räkenskapsår tillämpar bestämmelserna för räkenskapsår som börjar den 1 januari 2005. För företag som har brutet räkenskapsår tillämpas de nya bestämmelserna från och med den första dagen då det nya räkenskapsåret inleds, exempelvis den 1 maj. Av den andra meningen i ikraftträdande- bestämmelsen framgår att de nya värderingsbestämmelserna i 4 kap. 14 f

161

och 14 g §§ får tillämpas först ett år senare, dvs. för räkenskapsår som Prop. 2004/05:24 inleds den 1 januari 2006 eller närmast därefter.

2. Ett företag som upprättar koncernredovisning med tillämpning av de redovisningsstandarder som har antagits enligt Europaparlamentets och rådets förordning (EG) nr 1606/2002 av den 19 juli 2002 om tillämpning av internationella redovisningsstandarder får föra över belopp som i koncernredovisningen har avsatts till kapitalandelsfonden till fritt eget kapital.

Av bestämmelsen framgår att företag som upprättar koncernredovisning enligt de redovisningsstandarder som kommissionen har antagit enligt IAS-förordningen får föra över belopp som enligt 7 kap. 28 § andra stycket har avsatts till kapitalandelsfonden till fritt eget kapital. Det beror på att bestämmelser om avsättning till kapitalandelsfond saknas i det regelverk som skall tillämpas på grundval av förordningen. Möjligheten att föra över de i kapitalandelsfonden redovisade beloppen till fritt eget kapital är begränsad till företag som faktiskt upprättar koncernredo- visning enligt förordningen. Ett företag som utnyttjar möjligheten att tillämpa IAS-förordningen vid ett senare datum än den 1 januari 2005 får alltså inte föra över medel från kapitalandelsfonden förrän det börjar tillämpa förordningen.

12.3Förslaget till lag om ändring i lagen (1995:1559) om årsredovisning i kreditinstitut och värdepappersbolag

3 kap. 1 §

Balansräkningen skall upprättas enligt den uppställningsform som anges i bilaga 1 till denna lag. Resultaträkningen skall upprättas enligt den uppställningsform som anges i bilaga 2. Hänvisningar i denna lag till poster gäller poster i dessa uppställningsformer, om inte annat framgår.

Trots bestämmelserna i första stycket samt 2 och 3 §§ får kreditinstitut och värdepappersbolag som avses i tredje stycket dela upp posterna med hänsyn till deras karaktär och relativa likviditet, om det är förenligt med 2 kap. 2 och 3 §§ årsredovisningslagen (1995:1554).

Bestämmelserna i andra stycket gäller

1.företag som omfattas av en koncernredovisning som upprättas med tillämpning av de internationella redovisningsstandarder som avses i Europaparlamentets och rådets förordning (EG) nr 1606/2002 av den 19 juli 2002 om tillämpning av internationella redovisningsstandarder, och

2.andra företag vars aktier eller skuldebrev är noterade vid en börs, en auktoriserad marknadsplats eller någon annan reglerad marknad inom det Europeiska ekonomiska samarbetsområdet.

Regeringen eller, efter regeringens bemyndigande, Finansinspektionen får meddela föreskrifter om avvikande uppställningsformer för balans- räkningen och resultaträkningen för värdepappersbolag, om avvikelserna är nödvändiga med hänsyn till dessa bolags särskilda verksamhets- inriktning.

(Jfr 3 kap. 1 § i utredningens förslag)

 

Paragrafen motsvarar artikel 4a i bankredovisningsdirektivet i lydelse

 

enligt artikel 3.3 i moderniseringsdirektivet. Det nya andra stycket inne-

 

bär att kreditinstitut och värdepappersbolag får avvika från ÅRKL:s

 

uppställningsschema för balansräkning. Sådana företag skall när de upp-

162

 

rättar balansräkning utgå från det uppställningsschema som finns i bilaga Prop. 2004/05:24 1 i lagen. Företagen får dock frångå uppställningsschemat och i balans-

räkningen dela upp posterna med hänsyn till deras karaktär och relativa likviditet om det är förenligt med kraven på överskådlighet, god redo- visningssed och rättvisande bild (2 kap. 2 och 3 §§ ÅRL). Möjligheten att upprätta balansräkning på detta sätt påverkar inte vilka värderings- principer som skall tillämpas.

Enligt det nya tredje stycket får paragrafen tillämpas av ovan angivna företag som är noterade och företag som omfattas av en koncern- redovisning som upprättats med tillämpning av sådana IAS/IFRS som har antagits på grundval av IAS-förordningen. Bestämmelsen har be- handlats i avsnitt 6.3.3. För ytterligare kommentarer hänvisas till författ- ningskommentaren till 3 kap. 4 a § ÅRL.

4 kap. 1 §

Med beaktande av vad som föreskrivs i 2 § skall följande bestämmelser om värderingen i 4 kap. årsredovisningslagen (1995:1554) tillämpas:

1 § första stycket och 2 § om vad som är anläggningstillgångar och omsättningstillgångar,

3 § om anskaffningsvärde för anläggningstillgångar,

4 § om avskrivning av anläggningstillgångar,

5 § om nedskrivning av anläggningstillgångar, 6–8 §§ om uppskrivning av anläggningstillgångar,

9 § första–fjärde styckena om värdering av omsättningstillgångar,

10 § om värdering av pågående arbeten,

11 § första och andra styckena om varulagrets anskaffningsvärde, 12 § om redovisning till bestämd mängd och fast värde,

13 a § om redovisning enligt kapitalandelsmetoden,

14 § om egna aktier,

14 a–14 d §§ om värdering av finansiella instrument,

14 e § om värdering av säkrade poster,

15 § om periodisering av vissa belopp vid upptagande av lån, samt 16 § om omräkning av förlagsinsatser.

(Jfr 4 kap. 1 § i utredningens förslag)

I paragrafen har tagits in en hänvisning till den nya 13 a § i 4 kap. ÅRL. Den paragrafen har sin grund i artikel 59 i det fjärde bolagsrättsliga direktivet, vilken det hänvisas till i artikel 1.1 i bankredovisnings- direktivet. På motsvarande sätt tas därför en hänvisning till 4 kap. 13 a § ÅRL in i förevarande paragraf. Detta innebär att noterade företag som tillämpar ÅRKL samt sådana företag som tillämpar ÅRKL och omfattas av en koncernredovisning som upprättats med tillämpning av de IAS/IFRS som antagits på grundval av IAS-förordningen får redovisa aktier och andelar i intresseföretag med tillämpning av kapitalandels- metoden vid upprättande av årsredovisning, om det står i överensstäm- melse med principerna om överskådlighet, god redovisningssed och rättvisande bild. Bestämmelsen har även behandlats i avsnitt 6.3.2. I övrigt hänvisas till författningskommentaren till 4 kap. 13 a § ÅRL.

163

4 kap. 2 §

Prop. 2004/05:24

De i 1 § angivna bestämmelserna i 4 kap. årsredovisningslagen (1995:1554) skall tillämpas med följande avvikelser:

1.I en bank krävs för uppskrivning av anläggningstillgång enligt 6 § första stycket Finansinspektionens medgivande.

2.I en sparbank får uppskrivningsbeloppet, vid uppskrivning enligt 6 § första stycket, tas i anspråk för avsättning till reservfond, och upp- skrivningsfonden, i stället för vad som sägs i 7 §, tas i anspråk för avsättning till reservfond.

3.En bank får inte tillämpa 7 § första stycket 2 om användande av uppskrivningsfonden för täckande av förlust.

4.Om det finns särskilda skäl, får Finansinspektionen medge att även andra kreditinstitut och värdepappersbolag än sådana företag som avses

i3 kap. 1 § tredje stycket denna lag får tillämpa bestämmelsen i 13 a §.

5.Finansiella instrument skall tas upp till sitt verkliga värde om det är

förenligt med 14 a §.

(Paragrafen saknar motsvarighet i utredningens förslag och Finans- departementets promemorior)

Den nya punkten 4 innebär att Finansinspektionen, efter ansökan, får medge att även andra kreditinstitut och värdepappersbolag än sådana det hänvisas till i 3 kap. 1 § tredje stycket i denna lag får tillämpa bestäm- melsen i 4 kap. 13 a § ÅRL. Inspektionen får lämna ett sådant med- givande om det finns särskilda skäl, t.ex. för det fall att ett företags aktier eller skuldebrev är noterade vid en börs eller auktoriserad marknadsplats, men företaget avser att låta avnotera sig. Det kan då finnas skäl att tillåta företaget att även efter avnoteringen få tillämpa den nämnda be- stämmelsen. En helhetsbedömning måste dock naturligtvis göras.

Som en följd av den nya punkten 4 har den efterföljande punktens ordningsföljd ändrats.

Bestämmelsen har även behandlats i avsnitt 6.3.2.

5 kap. 4 §

Utöver vad som följer av 1 § skall följande uppgifter lämnas om skulder och eget kapital:

1.För varje efterställd skuld som uppgår till mer än tio procent av samtliga efterställda skulder, skall uppgift lämnas om lånebelopp, låne- valuta, räntesats, förfallodag, omständigheter som kan medföra förtida återbetalning, efterställningsvillkoren samt förutsättningar och villkor för betalning på förfallodagen eller för konvertering. Vidare skall samman- fattande upplysningar lämnas om vilka regler som gäller för övriga efterställda skulder.

2.Större belopp i posten Övriga skulder (post 4) skall specificeras till sin storlek och art.

3.I bankaktiebolag och andra aktiebolag som omfattas av denna lag skall eget kapital delas upp i bundet eget kapital och fritt eget kapital eller ansamlad förlust. Under bundet eget kapital skall tas upp Aktie- kapital, Överkursfond, Uppskrivningsfond, Reservfond och Kapital- andelsfond. Under fritt eget kapital skall tas upp fria fonder, var för sig, balanserad vinst eller förlust samt vinst eller förlust för räkenskapsåret. Balanserad förlust och förlust för räkenskapsåret tas därvid upp som avdragsposter.

4.I sparbank skall eget kapital delas upp i fonder och vinst eller förlust för räkenskapsåret. Med fonder avses Grundfond, Uppskrivningsfond, Reservfond, Kapitalandelsfond, Fond för verkligt värde samt Garanti-

164

fond. Benämningen fond får inte användas för annat belopp i balans- Prop. 2004/05:24 räkningen. Förlust för räkenskapsåret tas upp som avdragspost.

5.I medlemsbank, kreditmarknadsförening och i institut för elektro- niska pengar som är en ekonomisk förening skall eget kapital delas upp i bundet eget kapital och fritt eget kapital eller ansamlad förlust. Under bundet eget kapital skall tas upp Insatskapital, Uppskrivningsfond, Reservfond och Kapitalandelsfond. Medlemsinsatser och förlagsinsatser skall redovisas var för sig. Under fritt eget kapital skall tas upp fria fonder, var för sig, balanserad vinst eller förlust samt vinst eller förlust för räkenskapsåret. Balanserad förlust och förlust för räkenskapsåret tas därvid upp som avdragsposter.

6.Aktiebolag, medlemsbanker och ekonomiska föreningar som om- fattas av denna lag skall lämna närmare upplysningar om det belopp av fritt eget kapital som inte kan anses utdelningsbart med hänsyn till tillämpliga bestämmelser om kapitalskydd enligt rörelselagarna för kreditinstitut och värdepappersbolag, samt om de förhållanden som moti- verar bedömningen.

7.Om en sparbank har bidrag till garantifonden i annan valuta än i redovisningsvalutan, skall dessa räknas om enligt växelkursen på balans- dagen. Skillnaden mellan det omräknade beloppet och motsvarande belopp vid räkenskapsårets ingång, skall föras mot Andra fonder.

(Paragrafen saknar motsvarighet i utredningens förslag och Finans- departementets promemorior)

Ändringarna beror på att vissa företag enligt den nya bestämmelsen i 4 kap. 13 a § ÅRL – som det hänvisas till i 4 kap. 1 § – i årsredovisningen får redovisa andelar i intresseföretag enligt kapitalandelsmetoden. Den nya lydelsen innebär att belopp som redovisas i enlighet med kapital- andelsmetoden skall tas upp som bundet eget kapital i balansräkningen. Frågan har behandlats i avsnitt 6.3.2.

7 kap. 2 §

Med beaktande av vad som föreskrivs i 3 § skall följande bestämmelser om koncernredovisning i 7 kap. årsredovisningslagen (1995:1554) tillämpas:

4 § första stycket om koncernredovisningens delar,

5 § om dotterföretag som skall omfattas av koncernredovisningen,

6 § om överskådlighet, god redovisningssed och rättvisande bild,

7 § andra stycket om valuta,

8 § första stycket första meningen om allmänna krav på koncern- balansräkningen och koncernresultaträkningen,

9 § om minoritetsandelar,

10 § om balansdag,

12 § om enhetliga principer för koncernredovisningen och årsredo- visningen,

13 § om elimineringar mellan koncernföretag,

15 § om förändringar i koncernens sammansättning,

16 och 17 §§ om uppgifter om dotterföretag och vissa andra företag, 18–23 §§ om hur dotterföretag skall räknas in i koncernredovisningen,

samt

25–30 §§ om hur andelar i intresseföretag och vissa andra företag skall räknas in i koncernredovisningen.

(Jfr 7 kap. 2 § i utredningens förslag)

I paragrafen har hänvisningen till 7 kap. 24 § ÅRL tagits bort. Enligt bestämmelserna i 7 kap. 18–24 §§ ÅRL skall ett förvärv av ett dotter-

165

företag i normalfallet redovisas enligt förvärvsmetoden. Enligt 24 § skall dock kapitalandelsmetoden användas om verksamheten i dotterföretaget skiljer så mycket från övrig verksamhet i koncernen att en tillämpning av förvärvsmetoden skulle vara oförenlig med kravet på rättvisande bild. IAS 27 punkten 14 tillåter dock inte att förvärvade dotterföretag undantas från koncernredovisningen på grund av att dess affärsverksamhet avviker från andra företag i koncernen. Bestämmelsen i 7 kap. 24 § ÅRL har således upphävts och i och med det har även hänvisningen i förevarande paragraf tagits bort. Ändringen har behandlats närmare i avsnitten 6.2.9 och 6.3.1.

7 kap. 3 §

De i 2 § angivna bestämmelserna i 7 kap. årsredovisningslagen (1995:1554) skall tillämpas med följande avvikelser:

1.Tillämpas 5 § tredje stycket 3 om utelämnande av vissa dotter- företag för andelar som innehas som ett led i en finansiell stödaktion för en rekonstruktion eller räddning av ett dotterföretag som är ett kredit- institut eller värdepappersbolag, skall moderföretaget

– i en not upplysa om arten av och villkoren för den finansiella stödaktionen, samt

– till sin koncernredovisning foga dotterföretagets årsredovisning.

2.Fråga om tillstånd enligt 17 § att utelämna uppgifter om dotter- företag och vissa andra företag prövas av Finansinspektionen.

(Jfr 7 kap. 3 § i utredningens förslag)

Som en följd av att 7 kap. 24 § ÅRL upphävts har punkten 3 i föreva- rande paragraf utmönstrats. I den punkten anges att kapitalandels- metoden, trots vad som sägs i 7 kap. 24 § ÅRL, inte skall tillämpas vid konsolidering av ett dotterföretag vars verksamhet har direkt samband med ett kreditinstituts eller värdepappersbolags verksamhet eller avser tjänster knutna till sådan verksamhet. Detta undantag från tillämpningen av kapitalandelsmetoden bygger på artikel 43.2 f i bankredovisnings- direktivet vilken nu upphävs genom artikel 3.5 i moderniserings- direktivet.

7 kap. 7 §

Företag som avses i 1 § och som omfattas av artikel 4 i Europa- parlamentets och rådets förordning (EG) nr 1606/2002 av den 19 juli 2002 om tillämpning av internationella redovisningsstandarder skall tillämpa enbart följande bestämmelser i detta kapitel:

1.1 § första och tredje styckena om skyldighet att upprätta kon- cernredovisning och i vissa fall kapitaltäckningsanalys,

2.2 § vad gäller hänvisningen till

a)7 kap. 4 § första stycket 4 årsredovisningslagen (1995:1554) om förvaltningsberättelse,

b)7 kap. 12 § första stycket samma lag om enhetliga värderings- principer,

3. 4 § vad gäller hänvisningarna till

a)2 kap. 2 § denna lag, i den del paragrafen hänvisar till årsredo- visningslagens bestämmelser i 2 kap. 5 § om språk och form samt 2 kap. 7 § om undertecknande,

b)5 kap. 1 § denna lag, i den del paragrafen hänvisar till följande bestämmelser i 5 kap. årsredovisningslagen:

– 4 § om uppgifter om taxeringsvärden,

Prop. 2004/05:24

166

– 12 § om lån till ledande befattningshavare,

Prop. 2004/05:24

18 § om medelantalet anställda under räkenskapsåret,

18 b § om könsfördelningen bland ledande befattningshavare,

20 § första stycket 1 och andra stycket samt 21 § om löner, ersättningar och sociala kostnader,

22 § om pensioner och liknande förmåner,

23 § om tidigare styrelse och verkställande direktör,

24 § om suppleanter och vice verkställande direktör, och

25 § om avtal om avgångsvederlag,

c)5 kap. 2 § 2 denna lag med särskilda regler om tilläggsupp- lysningar,

d)5 kap. 4 § 3–6 denna lag om indelning av eget kapital,

e)6 kap. 1 § denna lag, i den del paragrafen hänvisar till 6 kap. 1 § första–tredje styckena årsredovisningslagen om förvaltningsberättelsens innehåll,

f)6 kap. 2 § denna lag om särskilda upplysningar i förvaltningsbe- rättelsen, samt

4. 5 och 6 §§ om när koncernredovisning inte behöver upprättas. Företaget behöver inte lämna upplysningar enligt 6 kap. 1 § om

upplysningarna lämnas på annan plats i redovisningen. I sådant fall skall förvaltningsberättelsen innehålla en hänvisning till den plats där uppgifterna har lämnats.

(Jfr 1 kap. 1 a § och 6 kap. 1 § i utredningens förslag) Förslagen har behandlats i avsnitten 5.4.3, 6.2.5 och 6.3.1.

Paragrafen, som är ny, innehåller en uppräkning av de regler i 7 kap. som är tillämpliga för de kreditinstitut, värdepappersbolag och finansiella holdingföretag som upprättar koncernredovisning i enlighet med IAS- förordningen. Utgångspunkten är därvid att sådana regler som inte endast reglerar frågor om hur koncernredovisning skall upprättas fortsatt skall gälla för dessa företag. Av uppräkningen i första stycket framgår att skyl- digheten att upprätta koncernredovisning även fortsättningsvis regleras i ÅRKL.

Av paragrafens andra stycke följer att företag som omfattas av IAS- förordningen kan ansluta sig till den systematik som följer av IAS/IFRS när det gäller var i redovisningen viss information skall lämnas. Det förekommer att IAS/IFRS uppställer samma krav på information som enligt ÅRKL skall lämnas i förvaltningsberättelsen. I sådana fall är det tillräckligt att de upplysningar som omfattas av sammanfallande krav lämnas på den plats i redovisningen som anvisas i IAS/IFRS. En förut- sättning för det är dock att företaget lämnar uppgift i förvaltningsbe- rättelsen om var i redovisningen upplysningarna har lämnats. Möjlighe- ten att lämna information som enligt ÅRKL skall lämnas i förvaltnings- berättelsen på annan plats i redovisningen har dock begränsats till den information i 6 kap. 1 § som avser förvaltningsberättelsens innehåll, dvs. vad gäller hänvisningen till 6 kap. 1 § första–tredje styckena ÅRL. Bland annat styrelsens förslag till vinstdisposition (se 6 kap. 2 § ÅRL) måste alltså alltid redovisas i förvaltningsberättelsen.

För ytterligare kommentarer hänvisas till författningskommentaren till 7 kap. 32 § ÅRL.

167

7 kap. 8 §

Prop. 2004/05:24

Företag som avses i 1 § men som inte omfattas av artikel 4 i Europa- parlamentets och rådets förordning (EG) nr 1606/2002 av den 19 juli 2002 om tillämpning av internationella redovisningsstandarder får upprätta koncernredovisning i enlighet med dessa internationella redo- visningsstandarder. I sådant fall tillämpas 7 §.

(Jfr 1 kap. 1 b § i utredningens förslag)

Paragrafen är ny. Av paragrafens första mening framgår att även icke-

 

noterade kreditinstitut, värdepappersbolag och finansiella holdingföretag

 

som omfattas av ÅRKL får upprätta koncernredovisning med tillämpning

 

av IAS-förordningen. Bestämmelsen baserar sig på artikel 5 i IAS-

 

förordningen och innebär att det företag som väljer att tillämpa förord-

 

ningen måste göra det fullt ut i alla relevanta avseenden (jfr IAS 1 punkt

 

14). Ett företag som utnyttjar möjligheten i denna paragraf kommer alltså

 

att omfattas av samma redovisningsregler som den grupp av företag som

 

enligt artikel 4 i IAS-förordningen måste upprätta koncernredovisning

 

enligt IAS/IFRS.

 

Av andra meningen framgår att ett företag som med stöd av denna

 

paragraf upprättar koncernredovisning enligt IAS-förordningen, i likhet

 

med företag som avses i artikel 4 i IAS-förordningen, skall tillämpa vissa

 

bestämmelser i ÅRKL.

 

För ytterligare kommentarer hänvisas till författningskommentaren till

 

7 kap. 33 § ÅRL.

 

Bilaga 1

 

Bilagan har ändrats genom att en ny rubrik för kapitalandelsfonden har

 

tagits in i uppställningsformen för balansräkningen. I och med det har de

 

efterföljande fondernas beteckning ändrats.

 

Ikraftträdande och övergångsbestämmelser

 

1. Denna lag träder i kraft den 1 januari 2005 och tillämpas första

 

gången för räkenskapsår som inleds närmast efter den 31 december

 

2004.

 

Se kommentaren till ikraftträdande- och övergångsbestämmelserna till

 

lagen om ändring i ÅRL, punkten 1.

 

2. Ett företag som upprättar koncernredovisning med tillämpning av de

 

redovisningsstandarder som har antagits enligt Europaparlamentets och

 

rådets förordning (EG) nr 1606/2002 av den 19 juli 2002 om tillämpning

 

av internationella redovisningsstandarder får föra över belopp som i

 

koncernredovisningen har avsatts till kapitalandelsfonden till fritt eget

 

kapital.

 

Hänvisningen i 7 kap. 2 § ÅRKL till 7 kap. 28 § ÅRL innebär att även ett

 

företag som ÅRKL är tillämplig på och som upprättar koncern-

 

redovisning enligt IAS-förordningen får föra över belopp som har avsatts

 

till kapitalandelsfonden till balanserade vinstmedel. I övrigt hänvisas till

 

kommentaren till punkten 2 i ikraftträdande och övergångsbestämmelser

 

till lagen om ändring i ÅRL.

168

 

12.4

Förslaget till lag om ändring i lagen (1995:1559) om Prop. 2004/05:24

 

årsredovisning i kreditinstitut och värdepappersbolag

4 kap. 1 §

Med beaktande av vad som föreskrivs i 2 § skall följande bestämmelser om värderingen i 4 kap. årsredovisningslagen (1995:1554) tillämpas:

1 § första stycket och 2 § om vad som är anläggningstillgångar och omsättningstillgångar,

3 § om anskaffningsvärde för anläggningstillgångar,

4 § om avskrivning av anläggningstillgångar,

5 § om nedskrivning av anläggningstillgångar, 6–8 §§ om uppskrivning av anläggningstillgångar,

9 § första–fjärde styckena om värdering av omsättningstillgångar,

10 § om värdering av pågående arbeten,

11 § första och andra styckena om varulagrets anskaffningsvärde, 12 § om redovisning till bestämd mängd och fast värde,

13 a § om redovisning enligt kapitalandelsmetoden,

14 § om egna aktier,

14 a–14 d §§ om värdering av finansiella instrument,

14 e § om värdering av säkrade poster,

14 f och 14 g §§ om värdering av vissa tillgångar till verkligt värde,

15 § om periodisering av vissa belopp vid upptagande av lån, samt 16 § om omräkning av förlagsinsatser.

(Jfr 4 kap. 1 § utredningens förslag)

Hänvisningen till de nya paragraferna 14 f och 14 g §§ i 4 kap. ÅRL, innebär att materiella tillgångar och immateriella tillgångar får värderas till verkligt värde, om det står i överensstämmelse med principerna om överskådlighet, god redovisningssed och rättvisande bild. Genom hänvis- ningen till 4 kap. 14 f och 14 g §§ ÅRL i förevarande paragraf införlivas artikel 1.1 i bankredovisningsdirektivets (i lydelse enligt artikel 3.1 i moderniseringsdirektivet) hänvisningar till artiklarna 42e och 42f i det fjärde bolagsrättsliga direktivet. Hänvisningen till 4 kap. 14 f och 14 g §§ innebär att dessa bestämmelser endast får tillämpas av sådana företag som avses i 3 kap. 4 a § ÅRL, dvs. noterade företag som omfattas av ÅRKL samt sådana företag som omfattas av en koncernredovisning som upprättats med tillämpning av de IAS/IFRS som har antagits på grundval av IAS-förordningen. Av 4 kap. 14 f § andra stycket framgår vidare att en värdering enligt den paragrafen endast får ske om samtliga tillgångar inom samma kategori värderas till verkligt värde. Det är sålunda inte tillåtet att exempelvis värdera vissa förvaltningsfastigheter till verkligt värde och andra till anskaffningsvärde enligt 4 kap. 3 § ÅRL (genom hänvisningen i 4 kap. 1 §).

Av 4 kap. 14 g § framgår att värdeförändringar som uppkommer på biologiska tillgångar och förvaltningsfastigheter skall redovisas i resultat- räkningen. Värdeförändringar på andra materiella tillgångar och på immateriella tillgångar skall som huvudregel redovisas i fonden för verkligt värde. Bestämmelsen har behandlats i avsnitt 6.3.2. I övrigt hän- visas till författningskommentaren till 4 kap. 14 f och 14 g §§ ÅRL.

169

4 kap. 2 §

Prop. 2004/05:24

De i 1 § angivna bestämmelserna i 4 kap. årsredovisningslagen (1995:1554) skall tillämpas med följande avvikelser:

1.I en bank krävs för uppskrivning av anläggningstillgång enligt 6 § första stycket Finansinspektionens medgivande.

2.I en sparbank får uppskrivningsbeloppet, vid uppskrivning enligt 6 § första stycket, tas i anspråk för avsättning till reservfond, och uppskrivningsfonden, i stället för vad som sägs i 7 §, tas i anspråk för avsättning till reservfond.

3.En bank får inte tillämpa 7 § första stycket 2 om användande av uppskrivningsfonden för täckande av förlust.

4.Om det finns särskilda skäl, får Finansinspektionen medge att även andra kreditinstitut och värdepappersbolag än sådana företag som avses i 3 kap. 1 § tredje stycket denna lag får tillämpa bestämmelsen i 13 a §.

5.Finansiella instrument skall tas upp till sitt verkliga värde om det är förenligt med 14 a §.

6.Om det finns särskilda skäl, får Finansinspektionen medge att även andra kreditinstitut och värdepappersbolag än sådana företag som avses

i3 kap. 1 § tredje stycket denna lag får tillämpa bestämmelserna i 14 f och 14 g §§.

(Paragrafen saknar motsvarighet i utredningens förslag och Finans- departementets promemorior)

Den nya punkten 6 innebär att Finansinspektionen, efter ansökan, får medge att även andra kreditinstitut, värdepappersbolag och finansiella holdingföretag än sådana företag det hänvisas till i 3 kap. 1 § tredje stycket denna lag får tillämpa bestämmelserna i 14 f och g §§ ÅRL. På samma sätt som angivits ovan beträffande tillämpningen av 4 kap. 13 a § får inspektionen lämna ett sådant medgivande om det finns särskilda skäl. Bestämmelsen kan t.ex. bli aktuell att tillämpa för det fall ett företag ingår i en koncern som upprättar koncernredovisning med tillämpning av IAS-förordningen, men företaget ändå inte konsolideras i koncernredo- visningen. Prövningen får dock naturligtvis ske efter en helhetsbe- dömning.

Bestämmelsen har även behandlats i avsnitt 6.3.2.

Ikraftträdande och övergångsbestämmelser

Denna lag träder i kraft den 1 januari 2006 och tillämpas första gången för räkenskapsår som inleds närmast efter den 31 december 2005.

De nya bestämmelserna i 4 kap. 14 f och g §§ ÅRL träder i kraft 1 januari 2006 (se kommentaren till ikraftträdande- och övergångsbestäm- melserna till lagen om ändring i ÅRL, punkten 1). Motsvarande tidpunkt gäller för kreditinstitut och värdepappersbolag.

12.5 Förslaget till lag om ändring i lagen (1995:1560) om årsredovisning i försäkringsföretag

I och med att 4 kap. 5 § ändras till att endast avse placeringstillgångar

 

(C) som inte är finansiella instrument är det naturligt att den begräns-

 

ningsregel för värderingen av sådana tillgångar flyttas från 4 kap. 3 § till

 

ett nytt andra stycke i 4 kap. 5 §. Det innebär att 4 kap. 3 § utmönstras.

170

 

4 kap. 1 §

Med beaktande av vad som föreskrivs i 2 § skall följande bestämmelser om värderingen i 4 kap. årsredovisningslagen (1995:1554) tillämpas:

2 § om immateriella anläggningstillgångar,

3 § om anskaffningsvärde för anläggningstillgångar,

4 § om avskrivning av anläggningstillgångar,

5 § om nedskrivning av anläggningstillgångar, 6–8 §§ om uppskrivning av anläggningstillgångar,

9 § första–fjärde styckena om värdering av omsättningstillgångar,

10 § om värdering av pågående arbeten,

11 § första och andra styckena om varulagrets anskaffningsvärde, 12 § om redovisning till bestämd mängd och fast värde,

13 § om omräkning av fordringar och skulder i utländsk valuta,

13 a § om redovisning enligt kapitalandelsmetoden,

14 § om egna aktier,

14 a–14 d §§ om värdering av finansiella instrument,

14 e § om värdering av säkrade poster, samt

15 § om periodisering av vissa belopp vid upptagande av lån.

(Jfr 4 kap. 1 § i utredningens förslag)

I paragrafen har tagits in en hänvisning till den nya 13 a § i 4 kap. ÅRL. Den paragrafen har sin grund i artikel 59 i det fjärde bolagsrättsliga direktivet, vilken det hänvisas till i artikel 1.1 i försäkringsredovisnings- direktivet. På motsvarande sätt tas därför en hänvisning till 4 kap. 13 a § ÅRL in i förevarande paragraf. Detta innebär att även noterade företag som tillämpar ÅRFL samt sådana företag som tillämpar ÅRFL och som omfattas av en koncernredovisning som upprättats med tillämpning av de IAS/IFRS som antagits på grundval av IAS-förordningen får redovisa aktier och andelar i intresseföretag med tillämpning av kapitalandels- metoden vid upprättande av årsredovisning, om det står i överens- stämmelse med principerna om överskådlighet, god redovisningssed och rättvisande bild. Bestämmelsen har behandlats i avsnitt 6.3.2. I övrigt hänvisas till författningskommentaren till 4 kap. 13 a § ÅRL.

Vidare hänvisas i bestämmelsen till 4 kap. 14 a–14 e §§ ÅRL, vilket innebär att ÅRL:s bestämmelser om värdering av finansiella instrument, behandlingen av uppkomna värdeförändringar och värderingen vid säkringsredovisning görs tillämpliga även för försäkringsföretag. Detta har sin grund i artikel 1.1 i försäkringsredovisningsdirektivet (i lydelse enligt artikel 4.1 i moderniseringsdirektivet) som hänvisar till artiklarna 42a–42c i det fjärde bolagsrättsliga direktivet. Ändringen har behandlats i avsnitt 6.3.4.

4 kap. 2 §

De i 1 § angivna bestämmelserna i 4 kap. årsredovisningslagen (1995:1554) skall tillämpas med följande avvikelser:

1.2 § tillämpas på immateriella tillgångar (B).

2.3 § skall tillämpas på samtliga tillgångar, om inte annat följer av detta kapitel.

3.4 § skall tillämpas på dels immateriella tillgångar (B), dels place- ringstillgångar (C) samt dels sådana materiella tillgångar och varulager (G.I) och övriga tillgångar (G.III) som stadigvarande skall brukas eller innehas, utom när sådana tillgångar tas upp till sitt verkliga värde.

4.a) 5 § skall tillämpas på dels immateriella tillgångar (B), dels

placeringstillgångar (C) samt dels sådana materiella tillgångar och

Prop. 2004/05:24

171

varulager (G.I) och övriga tillgångar (G.III) som stadigvarande skall brukas eller innehas, utom när sådana tillgångar tas upp till sitt verkliga värde.

b) 5 § andra stycket skall tillämpas endast på placeringar i kon- cernföretag och intresseföretag (C.II), andra finansiella placerings- tillgångar (C.III.1–7) samt depåer hos företag som avgivit återförsäkring (C.IV), utom när sådana tillgångar tas upp till sitt verkliga värde.

5.a) 6 och 8 §§ gäller endast skadeförsäkringsbolag och skall tillämpas på placeringstillgångar (C) samt på sådana tillgångar hänförliga till materiella tillgångar och varulager (G.I) som stadigvarande skall innehas eller brukas, utom när sådana tillgångar tas upp till sitt verkliga värde.

b) Aktier och andelar i koncernföretag och intresseföretag får inte skrivas upp till högre värde än vad som medges av Finansinspektionen.

6.Uppskrivningsbelopp enligt 6 § får endast användas för ökning av aktiekapitalet genom fondemission eller för avsättning till en uppskriv- ningsfond (AA.III).

7.7 § första stycket 2 och andra stycket om användning av upp- skrivningsfonden för att täcka förlust får inte tillämpas.

8.9 § skall tillämpas på dels fordringar (F), dels kassa och bank (G.II), dels sådana materiella tillgångar och varulager (G.I) och övriga tillgångar (G.III) som inte stadigvarande skall brukas eller innehas, utom när sådana tillgångar tas upp till sitt verkliga värde.

9.12 § skall tillämpas på materiella tillgångar och varulager (G.I).

10. 13 a § får om det finns särskilda skäl och efter Finansinspek- tionens medgivande tillämpas även av andra försäkringsföretag än sådana företag som det hänvisas till i den bestämmelsen.

11.Finansiella instrument skall tas upp till sitt verkliga värde om det är förenligt med 14 a §.

12.Placeringstillgångar för vilka livförsäkringstagaren bär place- ringsrisken (D) skall alltid tas upp till sitt verkliga värde.

(Jfr 4 kap. 2 § i utredningens förslag)

I punkterna 2 och 8 har undantagen med hänvisningar till 4 kap. 14 a och 14 e §§ tagits bort. Förklaringen är att dessa bestämmelser nu skall tillämpas även för försäkringsföretag.

I punkterna 3, 4 a och b samt 5 a har hänvisningen till 5 § tagits bort. I stället anges att undantaget skall gälla när sådana tillgångar värderas till verkligt värde. Med ”värdering till verkligt värde” avses den värdering som sker i enlighet med bestämmelserna om värdering av finansiella instrument till verkligt värde enligt 4 kap. 14 a–14 e §§ ÅRL, värdering av materiella och immateriella tillgångar till verkligt värde enligt 4 kap. 14 f och 14 g §§ ÅRL samt den alternativa värderingsregeln avseende vissa placeringstillgångar enligt 4 kap. 5 § denna lag.

Eftersom aktier och andelar (C.III.1) skall värderas till verkligt värde enligt 4 kap. 14 a § ÅRL har undantaget avseende den typen av tillgångar i punkten 4 b och punkten 4 c – som medgav att dessa tillgångar tas upp till det lägsta av anskaffningsvärdet och det verkliga värdet på balans- dagen – slopats.

Tillämpningsområdet för punkten 5 a har inskränkts ytterligare som följd av att bestämmelserna om värdering till verkligt värde i 4 kap. 14 a–14 g §§ ÅRL görs tillämpliga även i ÅRFL.

I punkten 8 har ett undantag gjorts i fråga om sådana tillgångar som tas upp till sitt verkliga värde. Undantaget innebär ett klargörande att 4 kap. 9 § ÅRL inte skall tillämpas i fråga om exempelvis finansiella instrument som redovisas i någon av de poster som nämns i punkten 8.

Prop. 2004/05:24

172

Den nya punkten 10 innebär att Finansinspektionen, efter ansökan, får medge att även andra försäkringsföretag än sådana företag som det hänvisas till i 4 kap. 13 a § ÅRL får tillämpa den bestämmelsen. Inspektionen får lämna ett sådant medgivande om det finns särskilda skäl, t.ex. för det fall ett företags aktier eller skuldebrev är noterade vid en börs eller auktoriserad marknadsplats, men företaget avser att låta avnotera sig. Det kan då finnas skäl att tillåta företaget att även efter avnoteringen få tillämpa den nämnda bestämmelsen. En helhetsbedöm- ning måste dock naturligtvis göras. Bestämmelsen har även behandlats i avsnitt 6.3.2.

Genom punkten 11 genomförs artikel 1.1 i försäkringsredovisnings- direktivet (i lydelse enligt artikel 4.1 i moderniseringsdirektivet). I arti- keln hänvisas till artiklarna 42 a–42 d i det fjärde bolagsrättsliga direkti- vet (som infördes genom artikel 1.1 i ändringsdirektivet). Dessa artiklar ger medlemsstaterna rätt att kräva en marknadsvärdering av finansiella instrument. Den möjligheten utnyttjas genom att det i denna punkt före- skrivs att företag som omfattas av ÅRFL skall vara skyldiga att värdera finansiella instrument i enlighet med vad som föreskrivs i 4 kap. 14 a § ÅRL. Detta gäller dock under förutsättning att annat inte följer av 4 kap. 14 b § ÅRL som det hänvisas till i 14 a §.

Punkten 12, som också är ny, motsvarar den nuvarande sista meningen i 4 kap. 5 §. Liksom tidigare skall således placeringstillgångar för vilka livförsäkringstagaren bär placeringsrisken (D) alltid värderas till verkligt värde. Villkoret ifråga flyttas över till denna paragraf då det verkliga värdet skall beräknas på det sätt som följer av 4 kap. 14 a–14 e §§ ÅRL (jfr artikel 46a.2 i försäkringsredovisningsdirektivet som införts genom artikel 4.5 i moderniseringsdirektivet).

4 kap. 4 §

Om erlagt belopp för räntebärande värdepapper eller lånefordringar som inte tas upp till sitt verkliga värde enligt 4 kap. 14 a § årsredo- visningslagen (1995:1554) överstiger eller underskrider det belopp som skall erhållas på förfallodagen (överkurs respektive underkurs), skall mellanskillnaden periodiseras.

Vid beräkning av anskaffningsvärdet för räntebärande värdepapper och lånefordringar skall sådan periodisering av över- eller underkurs som avses i första stycket beaktas.

En periodisering enligt första stycket får underlåtas under samma förutsättningar som de som anges i 4 kap. 15 § andra meningen årsre- dovisningslagen. Om en periodisering underlåts skall upplysning om förhållandet lämnas i en not.

(Jfr 4 kap. 4 § i utredningens förslag)

I första stycket görs undantag från kravet på en periodisering av över- eller underkurs för sådana instrument som tas upp till verkligt värde enligt de nya värderingsreglerna för finansiella instrument. En över- eller underkurs beaktas då i stället inom ramen för en värdering till verkligt värde av instrumentet.

Utöver denna ändring har en redaktionell justering gjorts i tredje stycket.

Prop. 2004/05:24

173

4 kap. 5 §

Prop. 2004/05:24

Andra placeringstillgångar (C) än finansiella instrument får tas upp till

 

sitt verkliga värde även av andra försäkringsföretag än sådana företag

 

som avses i 3 kap. 4 a § andra stycket årsredovisningslagen (1995:1554).

 

Värdering enligt första stycket får ske bara om alla tillgångar som

 

ingår i en och samma post som föregås av en arabisk siffra eller som tas

 

upp under Byggnader och mark (C.I) värderas på samma sätt.

 

(Paragrafen upphävs i utredningens förslag)

 

Paragrafens nuvarande bestämmelse om värdering till verkligt värde

 

skall inte längre tillämpas på placeringstillgångar som är finansiella

 

instrument. Finansiella instrument skall i stället värderas till verkligt

 

värde i enlighet med de nya reglerna i 4 kap. 14 a–14 e §§ ÅRL. I det nya

 

andra stycket föreskrivs att värdering till verkligt värde enligt första

 

stycket endast får ske om alla tillgångar som ingår i en och samma post

 

som föregås av en arabisk siffra eller som tas upp under Byggnader och

 

mark (C.I), värderas på samma sätt. Detta motsvarar i sak den nu

 

upphävda 3 §.

 

Bestämmelsen har även behandlats i avsnitt 6.3.5.

 

4 kap. 6 §

 

Vinster eller förluster som uppkommer när tillgångar tas upp till sitt

 

verkliga värde enligt 5 § denna lag eller 4 kap. 14 a eller 14 e §§ års-