Regeringens proposition
2003/04:21
Förmån av tandvård och övertagande av pensionsutfästelser, m.m.
Prop.
2003/04:21
Regeringen överlämnar denna proposition till riksdagen.
Stockholm den 16 oktober 2003
Margareta Winberg
Bosse Ringholm
(Finansdepartementet)
Propositionens huvudsakliga innehåll
I propositionen föreslås att skattefriheten för förmån av inte offentligt
finansierad tandvård i Sverige och av tandvård utomlands slopas. Som en
konsekvens av detta föreslås även att avdragsförbudet slopas för sådana utgifter
i arbetsgivarens verksamhet.
Vidare föreslås att avdragsrätten begränsas för ersättning som lämnas vid
övertagande av ansvaret för pensionsutfästelser. Ersättning skall dras av om
övertagandet sker när en näringsverksamhet övergår till en ny arbetsgivare som
också övertar ansvaret för pensionsutfästelserna. I det sammanhanget föreslås
också en utvidgning av skattskyldigheten till avkastningsskatt till att omfatta
panthavare i vissa fall.
Dessutom föreslås att skattefriheten för belöningar vid avslöjande eller
gripande av brottslingar utvidgas till att omfatta ersättning till den som har
bidragit till att förebygga brott eller att tillgångar tas i beslag.
I propositionen föreslås också en begränsning av skattefriheten för förmån av
lånedator, vilken aviserats i budgetpropositionen för 2004. Som en förutsättning
för skattefriheten för förmånen bör gälla att den inte byts ut mot kontant lön
med mer än 10 000 kronor under beskattningsåret.
Propositionen innehåller slutligen förslag till vissa justeringar i
fordonsskattelagen och i lagen om allmän löneavgift.
De nya bestämmelserna föreslås, med visst undantag, träda i kraft den 1 januari
2004.
Innehållsförteckning
1 Förslag till riksdagsbeslut 4
2 Lagtext 5
2.1 Förslag till lag om ändring i inkomstskattelagen (1999:1229) 5
2.2 Förslag till lag om ändring i lagen (1990:661) om avkastningsskatt på
pensionsmedel 8
2.3 Förslag till lag om ändring i fordonsskattelagen
(1988:327) 9
2.4 Förslag till lag om ändring i lagen (1994:1920)
om allmän löneavgift 10
3 Ärendet och dess beredning 11
4 Förmån av tandvård 12
4.1 Gällande rätt 12
4.2 Ändrade skatteregler för förmån av tandvård 13
5 Skatteregler vid övertagande av ansvaret för pensionsutfästelser, m.m.
17
5.1 Gällande rätt 17
5.1.1 Tryggande av pensionsutfästelser 17
5.1.2 Avdrag för tryggande av pensionsutfästelser 18
5.1.3 Beskattning av pensionsborgenären 19
5.1.4 Övertagande av pensionsutfästelser 20
5.2 Ändrade skatteregler vid övertagande av ansvaret för pensionsutfästelser
21
5.2.1 Avdragsrätt för lämnad ersättning 21
5.2.2 Ikraftträdande- och övergångsbestämmelser 25
5.3 Utvidgad skyldighet att betala avkastningsskatt 25
6 Beskattning av ersättningar till uppgiftslämnare 27
6.1 Ersättning som hänför sig till uppdrag 27
6.2 Ersättning vid förebyggande av brott, vid beslag och
vid uteblivet resultat 29
7 Förmån av datorutrustning som tillhandahålls av arbetsgivaren 30
7.1 Bakgrund och gällande rätt 30
7.2 Begränsning av skattefriheten för lånedator 31
8 Fordonsskattelagen 33
8.1 Återbetalning av fordonsskatt 33
8.2 Justering i fråga om skattetillägg 34
9 Justering i lagen om allmän löneavgift 34
10 Effekter för offentliga finanser, m.m. 35
11 Författningskommentarer 36
11.1 Förslaget till lag om ändring i inkomstskattelagen (1999:1229) 36
11.2 Förslaget till lag om ändring i lagen (1990:661) om avkastningsskatt på
pensionsmedel 38
11.3 Förslaget till lag om ändring i fordonsskattelagen (1988:327) 39
11.4 Förslaget till lag om ändring i lagen (1994:1920) om allmän löneavgift
39
Bilaga 1 Sammanfattning av promemorian Förmån av tandvård 40
Bilaga 2 Lagförslag i promemorian Förmån av tandvård 41
Bilaga 3 Förteckning över remissinstanser till promemorian Förmån av
tandvård 42
Bilaga 4 Sammanfattning av promemorian Skatteregler vid övertagande av
ansvaret för pensionsutfästelser 43
Bilaga 5 Lagförslag i promemorian Skatteregler vid övertagande av
ansvaret för pensionsutfästelser 44
Bilaga 6 Förteckning över remissinstanser till promemorian Skatteregler
vid övertagande av ansvaret för pensions- utfästelser 45
Bilaga 7 Sammanfattning av promemorian Skatt på ersättning till
uppgiftslämnare och informatörer i polisarbetet 46
Bilaga 8 Lagtext i promemorian Skatt på ersättning till uppgiftslämnare
och informatörer i polisarbetet 47
Bilaga 9 Lagrådsremissens förslag till lagtext 48
Bilaga 10 Lagrådets yttrande 51
Utdrag ur protokoll vid regeringssammanträde den 16 oktober 2003 53
1
Förslag till riksdagsbeslut
Regeringen föreslår att riksdagen antar regeringens förslag till
1. lag om ändring i inkomstskattelagen (1999:1229),
2. lag om ändring i lagen (1990:661) om avkastningsskatt på pensionsmedel,
3. lag om ändring i fordonsskattelagen (1988:372),
4. lag om ändring i lagen (1994:1920) om allmän löneavgift.
2
Lagtext
Regeringen har följande förslag till lagtext.
2.1 Förslag till lag om ändring i inkomstskattelagen (1999:1229)
Härigenom föreskrivs att 8 kap. 30 §, 11 kap. 7 och 18 §§, 16 kap. 22 § samt 28
kap. 26 § inkomstskattelagen (1999:1229) skall ha följande lydelse.
Nuvarande lydelse
Föreslagen lydelse
8 kap.
30 §
Följande ersättningar är skattefria:
- hittelön,
- ersättning till den som har räddat personer eller tillgångar i fara, och
- ersättning till den som har bidragit till att personer som har begått brott
avslöjas eller grips.
Följande ersättningar är skattefria om de inte hänför sig till anställning eller
uppdrag:
1. hittelön,
2. ersättning till den som har räddat personer eller tillgångar i fara, och
3. ersättning till den som har bidragit till eller avsett att bidra till
- att förebygga brott,
- att personer som har begått brott avslöjas eller grips, eller
- att föremål tas i beslag.
11 kap.
7§
Förmån av att för privat bruk använda en datorutrustning som arbetsgivaren
tillhandahåller skall inte tas upp. Detta gäller dock bara om förmånen
väsentligen riktar sig till hela den stadigvarande personalen på arbetsplatsen.
Förmån av att för privat bruk använda en datorutrustning som arbetsgivaren
tillhandahåller skall inte tas upp. Detta gäller dock bara om
- förmånen väsentligen riktar sig till hela den stadigvarande personalen på
arbetsplatsen, och
- den anställde för att få förmånen inte byter ut denna mot kontant ersättning
med belopp som överstiger 10 000 kronor under beskattningsåret.
18 §
Förmån av hälso- och sjukvård eller tandvård skall inte tas upp om förmånen
avser
- vård i Sverige som inte är offentligt finansierad, och
- vård utomlands.
Förmån av hälso- och sjukvård skall inte tas upp om förmånen avser
- vård i Sverige som inte är offentligt finansierad, eller
- vård utomlands.
Följande förmåner skall inte heller tas upp
- läkemedel vid vård utomlands,
- företagshälsovård, förebyggande behandling eller rehabilitering,
- vaccination som betingas av tjänsten, och
- tandbehandling som har bedömts som nödvändig med hänsyn till tjänstens krav
för Försvarsmaktens submarina eller flygande personal och för andra med i
huvudsak liknande arbetsförhållanden.
16 kap.
22 §
Utgifter för sådan hälso- och sjukvård eller tandvård i Sverige som inte är
offentligt finansierad får inte dras av. Utgifterna skall dock dras av om de
avser en anställd, en enskild näringsidkare eller en delägare i ett svenskt
handelsbolag som inte omfattas av den offentligt finansierade vården enligt
lagen (1962:381) om allmän försäkring eller någon annan svensk författning.
Utgifter för hälso- och sjukvård, tandvård och läkemedel utomlands skall dras av
om de uppkommit vid insjuknande i samband med tjänstgöring utomlands.
Utgifter för sådan hälso- och sjukvård i Sverige som inte är offentligt
finansierad får inte dras av. Utgifterna skall dock dras av om de avser en
anställd, en enskild näringsidkare eller en delägare i ett svenskt handelsbolag
som inte omfattas av den offentligt finansierade vården enligt lagen (1962:381)
om allmän försäkring eller någon annan svensk författning.
Utgifter för hälso- och sjukvård och läkemedel utomlands skall dras av om de
uppkommit vid insjuknande i samband med tjänstgöring utomlands.
28 kap.
26 §
Ersättning som lämnas till den som tar över ansvaret för pensionsutfästelser
skall dras av.
Ersättning som lämnas vid övertagande av ansvaret för pensionsutfästelser skall
dras av om övertagandet
1. avser överföring av rätt till tjänstepension till Europeiska gemenskaperna,
eller
2. sker när en näringsverksamhet övergår till en ny arbetsgivare som också
övertar ansvaret för pensionsutfästelserna.
Ersättning som en skattskyldig får för att ta över ansvaret för
pensionsutfästelser skall tas upp.
1. Denna lag träder i kraft den 1 januari 2004 och tillämpas första gången vid
2005 års taxering, om inte annat anges i 2 eller 3.
2. Äldre bestämmelser i 11 kap. 7 § tillämpas i fråga om datorutrustning som
tillhandahålls den anställde före utgången av juni månad 2004 enligt avtal
mellan arbetsgivaren och den anställde som ingåtts före den 1 januari 2004.
3. De nya bestämmelserna i 28 kap. 26 § tillämpas på avtal om övertagande av
ansvaret för pensionsutfästelser som ingåtts efter den 25 september 2003.
2.2
Förslag till lag om ändring i lagen (1990:661) om avkastningsskatt på
pensionsmedel
Härigenom föreskrivs att 2 § lagen (1990:661) om avkastningsskatt på
pensionsmedel skall ha följande lydelse.
Nuvarande lydelse
Föreslagen lydelse
2 §1
Skattskyldiga till avkastningsskatt är
1. svenska livförsäkringsföretag,
2. utländska livförsäkringsföretag som bedriver försäkringsrörelse från fast
driftställe i Sverige,
3. understödsföreningar som bedriver till livförsäkring hänförlig verksamhet,
4. pensionsstiftelser enligt lagen (1967:531) om tryggande av pensionsutfästelse
m.m.,
5. arbetsgivare som i sin balansräkning redovisar pensionsutfästelse under
rubriken Avsatt till pensioner enligt lagen om tryggande av pensionsutfästelse
m.m. eller i sådan delpost som avses i 8 a § samma lag,
6. obegränsat skattskyldiga som innehar pensionssparkonto,
7. obegränsat skattskyldiga som innehar
a) kapitalförsäkring som är meddelad i försäkringsrörelse som inte bedrivs från
fast driftställe i Sverige, eller
b) försäkring som anses som pensionsförsäkring enligt 58 kap. 5 §
inkomstskattelagen (1999:1229).
Om en sådan försäkring som avses i första stycket 7 a inte innehas av någon som
är obegränsat skattskyldig, skall den som har panträtt i försäkringen anses
inneha den.
Bestämmelserna i första stycket 7 omfattar inte försäkring som enbart avser
olycks- eller sjukdomsfall eller dödsfall senast vid 70 års ålder och som inte
är återköpsbar.
Denna lag träder i kraft den 31 december 2003 och tillämpas första gången vid
2005 års taxering. Äldre bestämmelser tillämpas dock för beskattningsår som
påbörjats före ikraftträdandet.
2.3
Förslag till lag om ändring i fordonsskattelagen (1988:327)
Härigenom föreskrivs i fråga om fordonsskattelagen (1988:327)1
dels att 69, 70 och 74 §§ skall upphöra att gälla,
dels att 47 § skall ha följande lydelse.
Nuvarande lydelse
Föreslagen lydelse
47 §2
I fråga om skattetillägg skall 15 kap. 7, 10, 12 och 13 §§ samt 21 kap. 7 §
skattebetalningslagen (1997:483) tillämpas.
I fråga om skattetillägg skall 15 kap. 7, 10, 12, 13 och 15 §§ samt 21 kap. 7 §
skattebetalningslagen (1997:483) tillämpas.
Beslutas om ändring av tidigare beslut om skatt, skall även därav föranledd
nedsättning i beslut om skattetillägg vidtas.
Vid handläggningen i länsrätt och kammarrätt av mål om skattetillägg skall
muntlig förhandling hållas, om den skattskyldige begär det. Muntlig förhandling
behövs dock inte, om det finns anledning att anta att tillägget inte kommer att
tas ut.
Denna lag träder i kraft den 1 januari 2004.
De upphävda paragraferna skall fortfarande tillämpas i fråga om förhållanden som
hänför sig till tiden före ikraftträdandet.
Äldre bestämmelser i 47 § gäller fortfarande för skatteår och skatteperioder som
påbörjats före utgången av år 2003.
2.4
Förslag till lag om ändring i lagen (1994:1920) om allmän löneavgift
Härigenom föreskrivs att 1 och 2 §§ lagen (1994:1920) om allmän löneavgift skall
ha följande lydelse.
Nuvarande lydelse
Föreslagen lydelse
1 §1
Den som enligt 2 kap. socialavgiftslagen (2000:980) skall betala
arbetsgivaravgifter skall för varje år betala allmän löneavgift. Löneavgiften
beräknas på det underlag som gäller för arbetsgivaravgifter enligt
socialavgiftslagen (2000:980).
Den som enligt 2 kap. socialavgiftslagen (2000:980) skall betala
arbetsgivaravgifter skall för varje år betala allmän löneavgift. Löneavgiften
beräknas på det underlag som gäller för arbetsgivaravgifter enligt
socialavgiftslagen.
I underlaget enligt första stycket skall dock inte ingå ersättning till sådana
personer som avses i 2 kap. 27 § socialavgiftslagen.
2 §2
Den som enligt 3 kap. socialavgiftslagen (2000:980) skall betala egenavgifter
skall för varje år betala allmän löneavgift. Löneavgiften beräknas på det
underlag som gäller för egenavgift till efterlevandepensioneringen enligt nämnda
lag.
Den som enligt 3 kap. socialavgiftslagen (2000:980) skall betala egenavgifter
skall för varje år betala allmän löneavgift. Löneavgiften beräknas på det
underlag som gäller för egenavgifter enligt socialavgiftslagen.
Första stycket gäller inte den som bara skall betala ålderspensionsavgift enligt
3 kap. 15 eller 16 § socialavgiftslagen.
Denna lag träder i kraft den 1 januari 2004.
3
Ärendet och dess beredning
I en promemoria som utarbetats inom Finansdepartementet under våren 2003
föreslås att skattefriheten för förmån av inte offentligt finansierad tandvård i
Sverige, och förmån av tandvård utomlands slopas. Som en konsekvens av detta
föreslås i promemorian även att avdragsförbudet tas bort för sådana utgifter i
inkomstslaget näringsverksamhet.
En sammanfattning av promemorian finns i bilaga 1 och promemorians lagförslag
finns i bilaga 2. Promemorian har remissbehandlats. En förteckning över
remissinstanserna finns i bilaga 3. En remissammanställning finns tillgänglig i
Finansdepartementet (dnr Fi2003/2981).
I en annan promemoria som utarbetats inom Finansdepartementet under våren 2003
föreslås att avdragsrätten för ersättning som lämnas vid övertagande av ansvar
för pensionsutfästelser begränsas till att avse ersättning för utfästelser som
har tryggats med avdragsrätt. Det föreslås också i promemorian att en
motsvarande begränsning i beskattningen av ersättningen hos mottagaren införs.
En sammanfattning av promemorian finns i bilaga 4 och promemorians lagförslag
finns i bilaga 5. Promemorian har remissbehandlats. En förteckning över
remissinstanserna finns i bilaga 6. En remissammanställning finns tillgänglig i
Finansdepartementet (dnr Fi2003/3542).
Regeringen har i anslutning till remissbehandlingen av promemorian i en
skrivelse till riksdagen aviserat ett kommande förslag om begränsningar i nämnda
avdragsrätt (skr. 2002/03:145). I anslutning till lagrådsremissen har
regeringen lämnat ytterligare en skrivelse till riksdagen (skr. 2003/04:14). I
den senare skrivelsen aviseras det förslag som nu läggs fram i propositionen.
Det förslag till förändring som föreslås i propositionen avseende
pensionsutfästelser inklusive förslaget om ändring i lagen (1990:661) om
avkastningsskatt på pensionsmedel har beretts under hand med Riksskatteverket,
Sveriges Försäkringsförbund och Länsförsäkringsbolagens förening. I den mån
synpunkterna under beredningen inte har beaktats framgår detta särskilt under
respektive avsnitt.
Rikspolisstyrelsen har i en framställan till regeringen (dnr Fi1995/5661)
hemställt om förtydliganden och ändringar av gällande rätt avseende skatt på
tipspengar och ersättning till utomstående provokatör. Framställningen grundar
sig på vad som anförts i rapporten Återköp och betalning för information (RPS
rapport 1994:9).
Inom Finansdepartementet har under våren 2003 utarbetats en promemoria som
behandlar Rikspolisstyrelsens framställan. En sammanfattning av promemorian
finns i bilaga 7 och promemorians lagförslag finns i bilaga 8. Promemorian har
remitterats till Rikspolisstyrelsen, Riksskatteverket och Sveriges
Försäkringsförbund. En remissammanställning finns tillgänglig i
Finansdepartementet (dnr Fi1995/5661).
I propositionen tas förslagen i promemoriorna upp till behandling.
I budgetpropositionen för 2004 (prop. 2003/04:1, volym 1, avsnitt 8.2.4)
förordar regeringen att reglerna i inkomstskattelagen (1999:1229) om
skattefrihet för förmån av s.k. lånedator skärps. I propositionen tas nu frågan
upp om lagstiftning med anledning av regeringens bedömning i
budgetpropositionen. Synpunkter på förslaget har inhämtats under hand från
Riksskatteverket som också inkommit med en framställan i frågan (dnr
Fi2002/1441).
Propositionen innehåller dessutom förslag till ändringar i fordonsskattelagen
(1988:327) och i lagen (1994:1920) om allmän löneavgift. Förslagen har beretts
under hand med Riksskatteverket.
Lagrådet
Regeringen beslutade den 25 september 2003 att inhämta Lagrådets yttrande över
de lagförslag som finns i bilaga 9.
Lagrådets yttrande finns i bilaga 10. Regeringens lagförslag har utformats i
enlighet med vad Lagrådet förordat. Lagrådets granskning har också lett till
redaktionella och språkliga förändringar i lagtexten.
Förslagen till ändringar i 11 kap. 7 § inkomstskattelagen (avsnitt 7), i
fordonsskattelagen (avsnitt 8) samt i lagen om allmän löneavgift (avsnitt 9) har
inte granskats av Lagrådet. Ändringen i inkomstskattelagen innebär att det för
skattefriheten för datorutrustning som tillhandahålls av arbetsgivaren införs en
beloppsgräns för storleken på s.k. bruttolöneavdrag. I fråga om
fordonsskattelagen rättas en hänvisning till och tre paragrafer upphävs.
Beträffande den allmänna löneavgiften görs ett förtydligande så att det klarare
framgår att sådan avgift inte skall betalas på ersättningar eller inkomster för
vilka endast ålderspensionsavgiften i socialavgifterna skall betalas. Enligt
regeringens mening är dessa ändringar är av sådan beskaffenhet att Lagrådets
hörande skulle sakna betydelse.
4 Förmån av tandvård
4.1 Gällande rätt
Löner, förmåner och alla andra inkomster som erhålls på grund av tjänst skall
enligt 11 kap. 1 § inkomstskattelagen (1999:1229) tas upp till beskattning. I 11
kap. 18 § inkomstskattelagen föreskrivs att förmån av hälso- och sjukvård eller
tandvård inte skall tas upp om förmånen avser vård i Sverige, som inte är
offentligt finansierad, eller avser vård utomlands. Från beskattning undantas
även sådan tandbehandling som har bedömts som nödvändig med hänsyn till
tjänstens krav för Försvarsmaktens submarina eller flygande personal och för
andra med i huvudsak liknande arbetsförhållanden. Regeln fick sitt nuvarande
innehåll år 1995 (prop. 1994/95:182, bet. 1994/95:SkU25, rskr. 1994/95:371).
Till arbetstagaren utbetald ersättning för inte offentligt finansierad vård får
enligt 16 kap. 22 § inkomstskattelagen inte dras av i arbetsgivarens verksamhet.
Enligt samma bestämmelse skall utgifter för vård utomlands dras av om de
uppkommit vid insjuknande under tjänstgöring utomlands.
Med tandvård avses åtgärder för att förebygga, utreda och behandla sjukdomar och
skador i munhålan (1 § tandvårdslagen [1985:125]).
Sedan prisregleringen på vuxentandvård och specialisttandvård avskaffades den 1
januari 1999 bestäms i förordningen (1998:1337) om tandvårdstaxa numera i
huvudsak endast vilken tandvård som berättigar till ersättning och storleken på
den ersättning som lämnas från försäkringskassan för olika vårdåtgärder.
I lagen (1962:381) om allmän försäkring regleras vilka vårdgivare som är
berättigade till ersättning för tandvård. Sådan vård som ges vid en
folktandvårdsklinik eller vid en tandläkarhögskola som uppfyller vissa kriterier
eller annars ges genom det allmännas försorg berättigar till ersättning från
den allmänna försäkringen. Ersättning lämnas också om vården ges hos en enskild
näringsidkare, ett bolag eller en annan juridisk person, under förutsättning att
vårdgivaren är uppförd på en förteckning som upprättats av den allmänna
försäkringskassan.
En vårdgivare som finns uppförd på en sådan förteckning hos försäkringskassan
kan genom anmälan till kassan begära att bli avförd från förteckningen.
I skattelagstiftningen finns inte närmare angivet vad som avses med offentligt
finansierad vård. Utgångspunkten för regleringen är att den offentligt
finansierade vården bekostas av det allmänna genom bl.a. den allmänna
försäkringen och andra offentliga finansieringssystem. Den inte offentligt
finansierade vården ligger alltså utanför det offentliga finansieringssystemet
och bekostas ofta genom privata sjukförsäkringar. Vid införandet av
skattefriheten för inte offentligt finansierad tandvård ansågs denna vara av
begränsad omfattning.
Enligt praxis betraktas tandvård som inte offentligt finansierad om en
tandläkare, som är anknuten till försäkringskassan, i det enskilda fallet avstår
från ersättning från försäkringskassan (RÅ 2002 ref. 2). I det aktuella fallet
hade tandläkaren kommit överens med patientens arbetsgivare om att avstå från
ersättning från försäkringskassan. Patientens arbetsgivare skulle stå för hela
vårdkostnaden och kompensera sig med ett s.k. bruttolöneavdrag. Eftersom
tandvården ansågs vara inte offentligt finansierad beskattades inte den
anställde för förmånen.
4.2 Ändrade skatteregler för förmån av tandvård
Regeringens förslag: Skattefriheten för förmån av inte offentligt finansierad
tandvård i Sverige och av tandvård utomlands slopas. Som en följd av detta
slopas även avdragsförbudet för sådana utgifter i inkomstslaget
näringsverksamhet.
Promemorians förslag: Överensstämmer med regeringens.
Remissinstanserna: Flertalet myndigheter, såsom Riksförsäkringsverket,
Socialstyrelsen och Riksskatteverket tillstyrker förslagen. Svenska
Kommunförbundet, Landstingsförbundet och Landsorganisationen i Sverige
tillstyrker också förslagen. Svenskt Näringsliv och branschorganisationer,
däribland Sveriges Privattandläkarförening och Tjänstetandläkarföreningen
avstyrker förslagen. Svenskt Näringsliv anser att förändringar i nuvarande
regler bör ske utifrån ett principiellt resonemang avseende hela hälso- och
sjukvårdens område. Flera av de övriga remissinstanser som avstyrker förslagen
anför även att skattefriheten bidrar till att förbättra tandvårdsförsäkringen
och att skattefri tandvård bör vara lika angeläget som andra skattefria
förmåner. Även Näringslivets nämnd för regelgranskning avstyrker förslagen och
anför att promemorian saknar en beskrivning av storleken på "problemet" och
effekter på statens finanser. Liknande synpunkter framförs av Konkurrensverket.
Arbetsgivarverket anser att förmån av akut tandvård vid utrikes tjänsteresa och
utlandsstationering skall vara skattefri.
Skälen för regeringens förslag: Grundprincipen för inkomstbeskattningen är att
lön, förmån och annan ersättning som erhålls på grund av tjänst skall tas upp
som intäkt. Om ersättningen för tjänsten betalas ut i en näringsverksamhet skall
kostnaden för denna dras av. Om en arbetsgivare betalar tandvård för en
anställd skall alltså värdet av tandvården beskattas hos den anställde medan
arbetsgivaren får göra avdrag med motsvarande belopp. Förmånen skall värderas
till marknadsvärdet. Beskattningen av förmån av tandvård är emellertid begränsad
till att avse tandvård i Sverige som är offentligt finansierad. Förmån av annan
tandvård beskattas alltså inte. Eftersom den tandvård som utförts under de
senaste årtiondena väsentligen varit offentligt finansierad har i princip alla
förmåner av tandvård beskattats.
De principiella förändringarna i tandvårdsersättningen som genomfördes år 1999
lämnar ett utrymme att i det enskilda fallet välja om tandvården skall vara
offentligt finansierad eller inte. Skattefriheten för inte offentligt
finansierad tandvård medför att det är förmånligt att byta ut en del av lönen
mot en sådan förmån. På grund av marginaleffekten blir ett sådant byte mest
förmånligt för personer vars inkomst ligger över skiktgränsen för statlig
inkomstskatt. Ett skifte från skattepliktig lön till skattefri förmån lönar sig
även för arbetsgivaren genom lägre arbetsgivaravgifter. Dessa konsekvenser var
inte avsedda när reglerna infördes.
Skattefriheten för förmån av inte offentligt finansierad tandvård berör numera
inte ett fåtal. Samtliga arbetstagare kan med nuvarande utformning av reglerna
erbjudas möjligheten att utnyttja skattefriheten för inte offentligt finansierad
tandvård. Ett motiv för skattefrihet har varit svårigheterna att värdera en
tandvårdsförmån. Genom de principiella förändringarna i tandvårdsersättningen
finns inte längre några egentliga värderingsproblem. I den inom
Finansdepartementet upprättade promemorian föreslås därför att skattefriheten
för inte offentligt finansierad tandvård slopas.
Några remissinstanser anser att förmån av tandvård skattemässigt skall behandlas
på samma sätt som förmån av hälso- och sjukvård. Den offentliga finansieringen
av tandvården är emellertid annorlunda utformad än den av hälso- och sjukvården.
Inom hälso- och sjukvården är de enhetliga patientavgifterna oberoende av de
faktiska kostnaderna för sjukvården. Det görs därtill i bl.a. den allmänna
försäkringen en klar distinktion mellan tandvård respektive hälso- och sjukvård.
Det finns enligt regeringens bedömning därför inte någon egentlig risk att
skillnader i den skattemässiga behandlingen skulle medföra några
gränsdragningsproblem mellan tandvård respektive hälso- och sjukvård, vilket
framförs som ett skäl för likabehandling. Regeringen anser inte heller att det
är nödvändigt att genomföra en generell översyn av reglerna om beskattning av
förmån av hälso- och sjukvård och tandvård med anledning av de förändringar som
nu föreslås.
Ytterligare en invändning som framförs är att skattefriheten bidrar till att
förbättra tandvårdsförsäkringen för personer mellan 20 och 65 år med
anställning, som i dag är den grupp som inte har ett bra skydd mot höga
tandvårdskostnader. Mot detta kan anföras att personer mellan 20 och 65 år utan
anställning inte får del av den billigare skattefria tandvården, samtidigt som
det skattebortfall som blir en följd av skattefriheten också drabbar bland annat
denna grupp. Socialstyrelsens bedömning är också att nuvarande skattefrihet
generellt inte torde medföra någon tandhälsovinst. Det saknas därför enligt
regeringens mening anledning att med hänsyn till den allmänna tandhälsan behålla
skattefriheten för inte offentligt finansierad tandvård.
Flera remissinstanser pekar på att det finns andra förmåner som är skattefria,
t.ex. motionskort och hemdator som betalas av arbetsgivaren, och att det är
svårt att förstå att dessa skulle vara mer angelägna än tandvård. Regeringen
vill härvid framhålla att motiven för att vissa förmåner inte beskattas är olika
men har sin grund i att det finns ett visst samband med arbetsgivarens
verksamhet. Ett sådant samband gäller endast i rena undantagsfall för tandvård,
t.ex. den särskilt reglerade skattefriheten för submarin personal.
Konkurrensverket efterlyser beräkningar av nettoeffekten av förslagen i
kvantitativa termer och en jämförelse med utgifterna för den ersättning som
skulle ha betalats ut vid offentlig finansiering av tandvården. Inom
Finansdepartementet har beräkningar genomförts som grundar sig på fem olika
behandlingspaket. Dessa paket har hämtats från en av Riksförsäkringsverket
utförd enkätundersökning avseende priser för tolv olika behandlingspaket inom
allmäntandvård. Beräkningarna visar att de förväntade inkomstminskningarna i den
offentliga sektorn när skattefriheten utnyttjas genom bruttolöneavdrag,
beroende på behandlingspaket, uppgår till mellan två och åtta gånger storleken
av statens inbesparade utgifter i form av att tandvårdsersättning inte behöver
betalas ut.
Regeringen anser mot denna bakgrund att utgångspunkten således bör vara att den
offentliga finansieringen av tandvården skall ske i huvudsak inom ramen för den
allmänna försäkringen och inte genom skattesystemet. Såsom Socialstyrelsen och
Riksförsäkringsverket understryker har en sammanhållen allmän
tandvårdsförsäkring också den fördelen att samhällets aktörer får viktig
information som kan ligga till grund för prioriteringar och beslut rörande
svensk tandvård. Regeringen föreslår därför att skattefriheten för inte
offentligt finansierad svensk tandvård slopas.
För beskattning av tandvårdsförmåner bör gängse regler för värdering tillämpas,
dvs. dessa förmåner skall värderas till marknadsvärdet. Med detta avses det pris
den skattskyldige hade fått betala på orten om han eller hon själv hade skaffat
sig motsvarande tandvård. I de fall tandvården berättigar till
tandvårdsersättning minskar det alltså värdet av den beskattningsbara förmånen.
En särskild fråga gäller förmån av tandvård utomlands. Enligt nu gällande regler
är också en sådan förmån skattefri. Skattefriheten avser all tandvård oavsett
hur den är finansierad. För att arbetsgivaren skall ha rätt till avdrag för
utgifter för sådan tandvård krävs dock att utgiften uppkommit vid insjuknande
under tjänstgöring utomlands.
Enligt gällande regler kan en arbetsgivare alltså tillhandahålla en skattefri
förmån av tandvård utomlands. Det finns emellertid skäl som talar mot ett
bibehållande av skattefriheten för tandvård utomlands.
Skattefriheten för förmån av utländsk vård motiverades med att skillnaderna när
det gällde ersättning från den allmänna försäkringen för vård utomlands inte
borde få styra skattereglerna. Om utländsk vård berättigade till ersättning från
den allmänna försäkringen skulle den nämligen kunna klassificeras som
offentligt finansierad, varför förmån av sådan vård skulle vara skattepliktig.
Annan utländsk vård, som inte berättigade till ersättning från den allmänna
försäkringen, skulle däremot kunna klassificeras som inte offentligt
finansierad, varför förmån av sådan vård skulle vara skattefri. Av
förenklingsskäl undantogs därför förmån av vård utomlands från beskattning
(prop. 1994/95:182 s. 24).
Om det i skattehänseende inte längre görs någon skillnad mellan olika former av
finansiering av tandvård har det motivet för en skattefrihet för förmån av
tandvård utomlands förlorat sin betydelse. Regeringen anser att övervägande skäl
talar för att skattefriheten för förmån av tandvård utomlands bör slopas.
Förmån av sådan tandvård skall värderas till marknadsvärdet, i likhet med vad
som gäller för förmån av svensk tandvård. I de fall den utländska tandvården
erhållits till reducerat pris, dvs. ett lägre pris än den verkliga kostnaden,
minskar alltså värdet av den beskattningsbara förmånen.
Arbetsgivarverket påpekar att det för utlandsstationerade personer och personer
på tjänsteresa utomlands kan uppstå behov av akut tandvård, där behovet måste
tillgodoses utomlands. Enligt verket är tandvården därmed ibland nödvändig för
att utlandstjänstgöringen skall kunna fullföljas. Enligt regeringens mening
medför inte detta att det finns skäl att ha speciella skatteregler för förmån av
akut tandvård utomlands. Även en person som erhållit en förmån av akut tandvård
utomlands har fått en inbesparad levnadskostnad, varför förmånen principiellt
skall beskattas. Det finns även anledning att framhålla att tandvård också kan
erhållas till reducerat pris inom EU enligt gemenskapsrätten, eller enligt avtal
om social trygghet med andra länder.
Riksskatteverket pekar på att ett slopande av skattefriheten kan medföra att
arbetsgivare och arbetstagare väljer försäkringslösningar för tandvården i högre
utsträckning än i dag och att det är oklart hur värdet av en förmån av en sådan
försäkring skall beräknas. De problem som Riksskatteverket pekar på gäller
också om de nu föreslagna förändringarna inte genomförs, även om de kan komma
att accentueras. Om det visar sig att förändringarna medför värderingsproblem i
ökad omfattning kan det finnas anledning att återkomma i frågan.
Som en konsekvens av den slopade skattefriheten för förmån av inte offentligt
finansierad tandvård i Sverige och av tandvård utomlands skall arbetsgivaren ha
rätt att dra av sådana utgifter i näringsverksamheten.
Förslagen föranleder ändringar i 11 kap. 18 § och 16 kap. 22 §
inkomstskattelagen.
5 Skatteregler vid övertagande av ansvaret för pensionsutfästelser, m.m.
5.1 Gällande rätt
5.1.1 Tryggande av pensionsutfästelser
Arbetsgivarens utfästelse om pension är en del av den ersättning som avtalas för
ett förvärvsarbete. Utfästelsen är ett bindande avtal om framtida
pensionsutbetalningar.
En utfästelse om framtida tjänstepension innebär att den anställde fortlöpande
tjänar in en fordran på pension. Den anställde är pensionsborgenär, dvs. den som
innehar en fordran på pension. Till tryggande av pensionsutfästelsen vidtar
arbetsgivaren åtgärder för att utfästelsen skall kunna infrias den dag pensionen
skall betalas ut.
De tre särskilt reglerade sätten att trygga en pensionsutfästelse är enligt
inkomstskattelagen (1999:1229)
- överföring till pensionsstiftelse enligt lagen (1967:531) om tryggande av
pensionsutfästelse m.m. (tryggandelagen),
- avsättning enligt samma lag i balansräkning i förening med t.ex.
kreditförsäkring, eller
- betalning av premie för pensionsförsäkring.
En pensionsstiftelse inrättas av arbetsgivaren med enda syfte att fungera som
säkerhet för arbetsgivarens pensionsutfästelser. Till stiftelsen gör
arbetsgivaren överföringar av medel för de framtida pensionsutbetalningarna.
Arbetsgivaren har hela tiden kvar ansvaret för infriandet av
pensionsutfästelserna. Det är också arbetsgivaren som normalt betalar ut
pensionen. Efter en sådan utbetalning har arbetsgivaren under vissa
förutsättningar rätt till ersättning - gottgörelse - ur pensionsstiftelsen.
Särskild redovisning av pensionsavsättning i balansräkning innebär att
arbetsgivaren gör en avsättning på balansräkningens skuldsida. Det avsatta
beloppet bör normalt överensstämma med det upplupna kapitalvärdet av
pensionsutfästelserna, dvs. pensionsreserven. Avsättningen skall vara förenad
med t.ex. en kreditförsäkring.
Pensionsförsäkring innebär att arbetsgivaren betalar premien under hela
försäkringsavtalstiden för en tjänstepensionsförsäkring och att arbetsgivaren
därigenom överlåter fullgörandet av utfästelsen på ett försäkringsföretag.
Arbetsgivarens civilrättsliga ansvar för pensionsutfästelserna kvarstår dock
gentemot arbetstagaren. Pensionsförsäkringspremierna beräknas så att de räcker
för att försäkringsgivaren skall kunna fullgöra utfästelserna och få täckning
för sina omkostnader.
De tre särskilt reglerade tryggandeformerna innebär alltså att avsättningar sker
i förväg för framtida pensionsutbetalningar och kan liknas vid en avsättning
för uppskjuten lön för förvärvsarbete.
Till skillnad från tryggande med pensionsförsäkring innebär de båda
tryggandeformerna särskild redovisning av avsättning i balansräkning och
överföring till pensionsstiftelse, att pensionering sker i företagets egen regi.
Bestämmelser som reglerar dessa båda tryggandeformer civilrättsligt finns i
tryggandelagen.
Vid sidan av de tre nämnda tryggandeformerna kan en pensionsutfästelse
säkerställas på något annat sätt, t.ex. genom tecknande av en kapitalförsäkring.
5.1.2 Avdrag för tryggande av pensionsutfästelser
Tjänstepension utgör en uppskjuten del av inkomsten från det tidigare
förvärvsarbetet. Arbetsgivarens kostnader för pensionen skall därför dras av på
samma sätt som andra personalkostnader. Det finns inga särskilda bestämmelser i
inkomstskattelagen om avdrag för pension som arbetsgivaren betalar ut.
I vissa fall skall avdrag göras av arbetsgivaren för avsättningar för framtida
pensionsutbetalningar (tryggande). Bestämmelser om detta finns i 28 kap.
inkomstskattelagen. Avdrag ges för de tre särskilt reglerade formerna av
tryggande (28 kap. 3 § inkomstskattelagen):
- överföring till pensionsstiftelse,
- avsättning i balansräkning i förening med t.ex. kreditförsäkring, eller
- betalning av premie för pensionsförsäkring.
En avsättning som säkerställs genom tecknande av en kapitalförsäkring omfattas
alltså inte av arbetsgivarens avdragsrätt för tryggande av pension.
En annan förutsättning för att avdrag skall få göras för avsättningar för
framtida pensionskostnader är att dessa har ett egentligt pensioneringssyfte.
Det finns därför en rad kvalitativa och kvantitativa regler som skall vara
uppfyllda för att kostnaderna för tryggandet skall få dras av.
De kvalitativa reglerna anger vilka villkor som skall gälla för
pensionsutfästelsen för att avdrag för tryggande av den skall få göras, t.ex.
att utfästelsen är oantastbar, vid vilken ålder som pensionen tidigast får
betalas ut och under hur lång tid den minst måste betalas ut.
De kvantitativa reglerna anger beloppsramarna för avdraget. Beloppsramarna
återges i två avdragsregler: en huvudregel (schablonregel) och en
kompletteringsregel. Enligt huvudregeln får avdrag göras per arbetstagare med
maximalt 35 procent av lönen eller motsvarande tio prisbasbelopp.
Enligt kompletteringsregeln får avdrag göras för upplupen del av utfästa
pensionsförmåner. Pensionsförmånerna skall därvid hålla sig inom vissa närmare
angivna ramar. Avdragsramen enligt kompletteringsregeln bestäms genom att värdet
av maximala pensionsförmåner för den anställde beräknas med avräkning för de
vid beräkningstillfället intjänade och redan tryggade pensionsrättigheterna.
Det finns även regler om begränsningar i avdragsrätten för tryggandeformerna
pensionsstiftelse och avsättning i balansräkningen (28 kap. 13 och 14 §§
inkomstskattelagen). Vid tryggande genom pensionsförsäkring får företaget göra
avdrag för försäkringspremien, så länge den håller sig inom de avdragsramar som
ställs upp av huvud- och kompletteringsreglerna.
Sammanfattningsvis skall avdrag för tryggande av pensionsutfästelser således
göras om
- tryggandet sker genom de tre särskilt reglerade tryggandeformerna,
- pensionsutfästelserna har ett visst innehåll, och
- avdraget ryms inom beloppsramarna.
5.1.3 Beskattning av pensionsborgenären
En pensionsborgenär är den som innehar en pensionsfordring. Förmån av pension är
i princip att hänföra till inkomstslaget tjänst och skall därför beskattas.
Från den generella skatteplikten finns dock undantag för intjänande av
tjänstepension. Arbetsgivarens utgifter enligt 28 kap. 3 § inkomstskattelagen
för att trygga pension skall inte tas upp hos arbetstagaren (11 kap. 6 § samma
lag). Det innebär alltså att den framtida rätt till tjänstepension som ett
arbete ger upphov till är undantagen från beskattning, såvida arbetsgivarens
utgifter för pensionen avser sådant tryggande som skall dras av enligt 28 kap. 3
§ inkomstskattelagen. Arbetstagaren beskattas då i stället för pensionen när
den betalas ut till denne. Skattereglerna beträffande pensioner syftar alltså
till att upprätthålla en symmetri genom att avdragsrätten för pensionskostnader
skall vara kombinerad med en beskattning av utfallande pensioner.
Om arbetsgivarens utgifter för pension är av annat slag än tryggande som skall
dras av enligt 28 kap. 3 § inkomstskattelagen, skall arbetstagaren i princip ta
upp denna förmån till beskattning. En förutsättning för beskattning i
inkomstslaget tjänst är dock att inkomsten kan disponeras av den skattskyldige
eller på annat sätt kommer denne till del.
I rättspraxis har förmån av pension som säkerställts genom panträtt i en av
arbetsgivaren ägd kapitalförsäkring utan förmånstagarförordnande inte ansetts
kommit arbetstagaren till del på ett sådant sätt att denne skall beskattas redan
vid arbetsgivarens betalning av premien utan först när beloppet blir
disponibelt för arbetstagaren (RÅ 2000 ref. 4).
I ett annat fall från Regeringsrätten har förmånen av en ny pensionsordning i
princip hänförts till inkomstslaget tjänst. Arbetsgivarens överföring av medel i
samband med överflyttning av ansvaret för pensionsutfästelsen enligt
pensionsordningen till en "trust" i utlandet medförde omedelbart avdrag för
arbetsgivaren, men arbetstagaren beskattades inte i och med överföringen.
Motiveringen var att arbetstagaren vid överföringen saknade möjlighet att
förfoga över medlen (RÅ 2000 ref. 28, det s.k. trustmålet).
Arbetstagaren kan få del av pensionsinkomsten på olika sätt och vid skiftande
tidpunkter. Pensionsinkomsten kan betalas ut direkt av arbetsgivaren. Om
pensionen är säkerställd genom en kapitalförsäkring kan arbetsgivaren i stället
låta försäkringsföretaget betala ut beloppet direkt till arbetstagaren, s.k.
förmedlingspension. Beskattning sker i dessa fall i och med utbetalningen.
Om arbetstagaren i stället sätts in som oåterkallelig förmånstagare till
kapitalförsäkringen beskattas normalt arbetstagaren redan när denne genom
förmånstagarförordnandet får rätt till försäkringen. Utbetalningar från
försäkringen kan då omfattas av skattefriheten för ersättningar som betalas ut
på grund av en sådan försäkring enligt 8 kap. 14 § inkomstskattelagen (jfr RÅ
2000 ref. 28).
5.1.4 Övertagande av pensionsutfästelser
En överflyttning eller ett övertagande av ansvaret för pensionsutfästelser kan
bli aktuellt vid t.ex. byte av anställning eller i samband med överflyttning av
näringsverksamhet. Den överflyttningssituation som regleras i 23 §
tryggandelagen avser byte av arbetsgivare i samband med överföring av
näringsverksamhet. Ett sådant byte är tillåtet om pensionsborgenären samtyckt
till överföringen eller tillsynsmyndigheten har lämnat tillstånd. Om ansvaret
för pensionsutfästelsen tagits över, anses utfästelsen ha samma rättsverkningar
som om pensionsborgenären varit anställd hos efterträdaren från dagen för
anställningen hos företrädaren. Efter övertagandet är företrädaren fri från
ansvar för utfästelsen.
Dessa principer har även ansetts tillämpliga vid överflyttning av ansvaret för
en pensionsutfästelse utan samband med att en näringsverksamhet övergår. I ett
sådant fall är dock inte tillsynsmyndigheten behörig att lämna tillstånd till
överflyttningen (se RÅ 1997 ref. 30 II, jfr prop. 1967:83 s. 271).
Skattekonsekvenserna av att ersättning lämnas i samband med att någon annan tar
över ansvaret för pensionsutfästelser regleras i 28 kap. 26 §
inkomstskattelagen. Av första stycket framgår att lämnad ersättning skall dras
av. Bestämmelsen infördes i dåvarande kommunalskattelagen (1928:370) år 1998
(prop. 1997/98:146, bet. 1997/98:SkU27, rskr. 1997/98:265). I propositionen (s.
78) uttalades att bestämmelsen torde motsvara den praxis som utbildats med stöd
av uttalanden i prop. 1967:84.
I praxis har bestämmelsen om avdragsrätt tillämpats enligt sin ordalydelse,
vilket innebär att en överflyttning av ansvaret för pensionsutfästelser kan ske
med avdragsrätt vid inkomsttaxeringen även till en utländsk juridisk person och
oavsett om pensionsansvaret tidigare medfört avdragsrätt eller om övertagandet
skett utan samband med att pensionsborgenären byter anställning (RÅ 2000 ref.
28).
I rättsfallet hade en arbetsgivare fört över medel till en på Guernsey bildad
"pension trust" varvid ansvaret för arbetsgivarens pensionsutfästelse till en
anställd förts över till trusten. Trusten ansvarade för att de överförda medlen
liksom avkastningen på dessa skulle tas i anspråk för att förvärva en försäkring
med den anställde som oåterkallelig förmånstagare. Pensionsrätten hade hos
arbetsgivaren redovisats under kontot Avsatt till pensioner. Tryggandet hade
emellertid inte skett på ett sådant sätt att arbetsgivaren haft rätt till avdrag
vid inkomsttaxeringen. Regeringsrätten fann att arbetsgivaren hade rätt till
avdrag för de till trusten överförda medlen eftersom trusten tog över ansvaret
för pensionsutfästelsen.
Av 28 kap. 26 § andra stycket inkomstskattelagen framgår att ersättning som en
skattskyldig får för att ta över ansvaret för pensionsutfästelser skall tas upp
till beskattning. En motsvarande bestämmelse infördes redan år 1967, men gällde
då bara övertagande av pensionsutfästelser i samband med att en
näringsverksamhet övertogs. Detta sambandskrav avskaffades år 1998 genom nämnda
lagändring med hänvisning till gällande praxis.
Den arbetsgivare som tar över ansvaret för pensionsutfästelser har rätt till
avdrag för kostnaden för att trygga pensionsutfästelserna under förutsättning
att dessa tidigare tryggats av en annan arbetsgivare med avdragsrätt (28 kap. 18
§ inkomstskattelagen). En övertagen utfästelse som avser det löpande
räkenskapsåret kan dras av enligt huvud- eller kompletteringsregeln. Enligt
kompletteringsregeln får avdrag för tryggande av pensionsutfästelser göras bl.a.
i den mån de inte är tillräcklig tryggade.
Om en arbetsgivare upphör med sin näringsverksamhet utan att ansvaret för en
pensionsutfästelse överflyttas till någon annan, skall arbetsgivaren trygga den
upplupna delen av pensionsutfästelsen genom att köpa en pensionsförsäkring (25 §
tryggandelagen). Detta gäller dock inte om utfästelsen är kreditförsäkrad eller
tillsynsmyndigheten medger undantag. Om pensionsutfästelsen tryggats genom en
pensionsstiftelse, skall stiftelsen likvideras och stiftelsen köpa
pensionsförsäkringar motsvarande utfästelsen, så långt stiftelsens förmögenhet
medger detta (19-21 §§ tryggandelagen). För den del av utfästelsen, som
stiftelsens förmögenhet inte förslår till, är arbetsgivaren skyldig att köpa en
pensionsförsäkring enligt 25 § tryggandelagen.
5.2 Ändrade skatteregler vid övertagande av ansvaret för pensionsutfästelser
5.2.1 Avdragsrätt för lämnad ersättning
Regeringens förslag: Avdragsrätten för ersättning som lämnas vid övertagande av
pensionsutfästelser begränsas. Ersättning skall bara dras av om övertagandet
sker när en näringsverksamhet övergår till en ny arbetsgivare som också övertar
ansvaret för pensionsutfästelserna.
Promemorians förslag: Överensstämmer delvis med regeringens. I promemorian
föreslås att avdragsrätten begränsas till att avse ersättning för sådana
pensionsutfästelser som tryggats med avdragsrätt. I promemorian föreslås också
en begränsning i skattskyldigheten för mottagen ersättning.
Remissinstanserna: Statens Pensionsverk, Riksskatteverket, Länsstyrelsen i
Stockholms län och Sveriges Akademikers centralorganisation tillstyrker
förslagen. Branschorganisationerna Sveriges Försäkringsförbund och
Länsförsäkringsbolagens förening avstyrker förslagens tekniska utformning, men
anser att en förändrad lagstiftning är såväl önskvärd som nödvändig. Liknande
synpunkter framförs av Kommunförbundet och Föreningen Auktoriserade Revisorer.
De flesta av de remissinstanser som avstyrker förslagen är kritiska till den
föreslagna begränsningen då den får ett antal oönskade effekter. Kritiken avser
främst att fullt legitima överlåtelser av pensionsutfästelser till följd av
omstruktureringar eller förändrade anställningsförhållanden kommer att
förhindras utan att begränsningen i tillräcklig utsträckning stävjar
skatteundandragande överlåtelser. Länsförsäkringsbolagens förening menar
dessutom att förslaget skapar incitament till en skatteplanerande marknad för
tryggande av pensionsutfästelser i egen regi.
Några remissinstanser påpekar också att promemorians förslag är oklart på vissa
punkter.
Skälen för regeringens förslag: Den civilrättsliga lagstiftningen styr
tjänstepensioneringen bara genom reglerna för försäkringsverksamhet och
tryggande av pensionsutfästelse.
Den skatterättsliga lagstiftningen har stor betydelse för pensionsavtalens
ramar. Den anger nämligen utrymmet för arbetsgivares avdragsrätt för tryggande
av framtida pensionsutbetalning. Avdragsutrymmet avgränsar därmed området för
vad som kan anses vara skattemässigt gynnat. Skattelättnaderna motiveras av det
allmänna intresset av ett långsiktigt pensionssparande och består i en lägre
beskattning av avkastningen kombinerad med en uppskjuten beskattning av
arbetstagaren.
Tjänstepension betraktas som en uppskjuten utbetalning av ersättning för
förvärvsarbete. Den huvudsakliga grunden för avdragsrätten för pensionssparande
är att underlätta en sådan utjämning av lön till tid efter den yrkesverksamma
perioden. Skattelagstiftningen syftar till att upprätthålla en symmetri genom en
avdragsrätt för arbetsgivarens pensionskostnader och beskattning hos
arbetstagaren av utfallande pensionsbelopp.
Det skattemässigt gynnande området bör bara omfatta dispositioner som
arbetsgivaren gör i pensioneringssyfte. Reglerna om arbetsgivarens avdragsrätt
för tryggande av pensionsutfästelser har alltså utformats för att tillgodose
detta syfte.
Ett annat syfte med reglerna om avdragsrätten är att säkerställa att
pensionsborgenärens krav på framtida pension inte äventyras. Detta syfte
tillgodoses genom att avsättning skall ske i vissa särskilt reglerade former.
Samma syfte kommer även till uttryck i tryggandelagens regler om hur
pensionsborgenärens rätt skall tryggas när en arbetsgivare upphör med sin
näringsverksamhet utan att ansvaret för en pensionsutfästelse överflyttas till
någon annan. Arbetsgivaren är då skyldig att köpa en pensionsförsäkring för att
trygga den upplupna delen av pensionsutfästelsen.
Det är mot denna bakgrund som behovet av en förändring av reglerna om avdrag för
ersättning vid övertagande av ansvaret för pensionsutfästelser bör bedömas.
Det kan finnas anledning att överflytta ansvaret för en pensionsutfästelse t.ex.
när pensionsborgenären byter anställning i samband med att verksamheten övertas
av ett annat företag. Det som föranlett det förslag om avdragsbegränsning som
återfinns i den promemoria som utarbetats inom Finansdepartementet har dock
varit andra former av övertaganden.
Gällande bestämmelser i 28 kap. 26 § inkomstskattelagen om avdrag för ersättning
vid övertagande av ansvar för pensionsutfästelser tillämpas så att avdrag kan
ges utöver de gällande avdragsbegränsningarna för tryggandekostnader. Denna
avdragsmöjlighet utnyttjas genom att bolag mot ersättning övertar
pensionsutfästelser från arbetsgivare, medan berörda anställda har kvar sina
tjänster hos samma arbetsgivare. Bolagen som övertar utfästelser är etablerade i
eller utanför Sverige och kallas i det följande för pensionsbolag.
Promemorians förslag innebär att avdragsrätten för en ersättning beloppsmässigt
begränsas till vad som får dras av som tryggande i godkända former, oavsett
anledningen till att utfästelserna överflyttas. Syftet med förslaget är att
komma till rätta med det fortgående skattebortfall som nuvarande regler ger
upphov till.
Flera av de remissinstanser som avstyrker förslaget anser att en avdragsrätt är
motiverad endast i de fall överflyttningen av ansvaret för utfästelsen beror på
att en näringsverksamhet överförs mellan arbetsgivare eller en anställd byter
arbetsgivare och att avdragsrätten då bör vara obegränsad. I annat fall berövas
enligt remissinstanserna den ursprunglige arbetsgivaren sitt rättmätiga avdrag
för en personalkostnad och rationella förändringar i företagen förhindras. Även
Riksskatteverket framför att något generösare regler bör gälla i samband med
byte av arbetsgivare.
En del av kritiken mot promemorians förslag består i att det öppnar för
överflyttning av pensionsutfästelser till både utlandet och oberoende
pensionsbolag. Det är svårt att i nuläget överblicka konsekvenserna av
promemorians förslag. Om förslaget, som en remissinstans anser och andra
antyder, riskerar att leda till att i princip en marknad för handel med
pensionsutfästelser uppstår, är det en effekt som står i konflikt med syftet med
förslaget. Regeringen anser därför, i likhet med flera remissinstanser, att
avdragsreglerna för ersättning vid övertagande av pensionsutfästelser bör
utformas på ett annat sätt än vad som föreslås i promemorian. En annan lösning,
som kan hindra fortsatt skattebortfall, bör alltså övervägas.
Flera remissinstanser pekar på att det egentligen bara finns behov av en
avdragsrätt vid övertaganden av pensionsutfästelser som beror på att
näringsverksamhet överförs mellan arbetsgivare eller att en anställd byter
arbetsgivare. Det innebär att utgångspunkten för en reglering bör vara i vilka
situationer som avdrag får göras för lämnad ersättning i stället för att, som
föreslås i promemorian, knyta avdragsrätten till de kvantitativa och kvalitativa
reglerna för avdrag vid tryggande av pensionsutfästelser.
Den lösning som framstår som mest naturlig i det läget är att anknyta till
tryggandelagens regler om överflyttning av ansvar för pensionsutfästelser. Det
skulle innebära att avdrag för lämnad ersättning ges om en näringsverksamhet
övergår till en ny arbetsgivare som också tar över ansvaret för
pensionsutfästelserna. Om en arbetsgivare i andra fall har behov av att med
avdragsrätt frånhända sig ansvaret för pensionsutfästelserna, kan arbetsgivaren,
precis som när näringsverksamheten upphör utan att ansvaret för
pensionsutfästelserna överflyttas, köpa pensionsförsäkringar motsvarande
pensionsutfästelsernas upplupna värde. Regeringen bedömer att det är lämpligast
att i nuläget föreslå en sådan koppling till tryggandelagen. Detta torde
effektivt hindra fortsatt skattebortfall utan att samtidigt motverka
möjligheterna till rationella förändringar i näringslivet.
Kravet på att det både skall vara en övergång av en näringsverksamhet och att
övergången av en näringsverksamheten sker mellan arbetsgivare har också andra
fördelar. Om avdragsrätten görs beroende av att överflyttningen av ansvaret för
pensionsutfästelserna sker i samband med byte av arbetsgivare, utan att det
samtidigt krävs en övergång av näringsverksamhet, finns i nuläget en risk för
att reglerna kringgås genom konstruerade anställningar. Om avdragsrätten skulle
gälla vid övergång av näringsverksamhet utan krav på ett arbetsgivarbyte, kan
det befaras att det blir möjligt att genom bolagskonstruktioner skapa
pensionsbolag till vilka ansvaret för pensionsutfästelser överflyttas.
Regeringens förslag innebär en något mer omfattande begränsning i avdragsrätten
vid övertagande av ansvaret för pensionsutfästelser än vad som förespråkas av
flertalet av de remissinstanser som avstyrker promemorians förslag. Mot detta
bör emellertid vägas risken för kringgåenden av reglerna, om avdragsrätten
skulle få tillämpas generellt vid byte av anställning utan ett samtidigt krav på
att anställningsbytet skett i samband med övergång av näringsverksamhet.
Regeringen föreslår sammanfattningsvis att avdrag för ersättning som lämnas vid
övertagande av ansvaret för pensionsutfästelser endast får göras om övertagande
sker när en näringsverksamhet övergår till en ny arbetsgivare som också övertar
ansvaret för utfästelserna. Det innebär en tydligare skattemässig reglering i
det fall en pensionsutfästelse övertas och försvårar enligt regeringens
bedömning inte omstruktureringar som innefattar personalövergångar. En sådan
reglering överensstämmer också väl med ändamålet med det pensioneringssyfte som
utgör grunden för rätten till avdrag för tryggande av pensionsutfästelser.
Förslaget innebär inte någon inskränkning av möjligheterna att med avdragsrätt
föra över pensionsrättigheter till Europeiska unionens institutioner.
Med den lösning som regeringen nu föreslår saknas anledning att göra några
sådana inskränkningar i skatteplikten för mottagaren av ersättningen, som
föreslås i promemorian. Mottagaren av ersättningen bör således liksom tidigare
beskattas för ersättningen i sin helhet. Mottagaren tar i detta fall över en
skuld och får en ersättning för detta. Ersättningen är avsedd att täcka
mottagarens kostnad för att fullgöra de övertagna pensionsutfästelserna.
Mottagaren kan sedan ha rätt till avdrag när de övertagna pensionsutfästelserna
tryggas eller infrias.
Vid remissbehandlingen har det framkommit ett flertal olika frågeställningar som
inte har omedelbart samband med det remitterade förslaget, utan berör
oklarheter i nuvarande reglering av arbetsgivares avdragsrätt för
pensionskostnader.
Regeringen vill poängtera att stora förändringar pågår på pensionsområdet. Inom
EU har under en längre tid pågått ett omfattande förändringsarbete. Redan när de
nya enklare reglerna för avdrag för arbetsgivares pensionskostnader infördes
1998, lyftes behovet av en mer genomgripande översyn av reglerna för
tjänstepensioner fram och då särskilt samspelet mellan beskattningen och den
civilrättsliga regleringen. Mot denna bakgrund avser regeringen att tillsätta en
utredning för att göra en större översyn av utformningen av bl.a. den
skattemässiga regleringen på tjänstepensionsområdet. I det sammanhanget bör även
kunna utredas hur livförsäkringsbolagen och pensionerna bör beskattas i en
alltmer avreglerad och öppen europeisk försäkringsmarknad.
Förslaget föranleder ändringar i 28 kap. 26 § inkomstskattelagen.
5.2.2 Ikraftträdande- och övergångsbestämmelser
Regeringens förslag: De nya bestämmelserna skall träda i kraft den 1 januari
2004 och tillämpas på avtal om övertagande av pensionsutfästelser som ingåtts
efter den 25 september 2003, dvs. dagen efter överlämnandet av regeringens
skrivelse till riksdagen där förslaget om en begränsning i avdragsrätten vid
övertagande av ansvaret för pensionsutfästelser aviserades.
Promemorians förslag: Överensstämmer inte med regeringens.
Remissinstanserna: Flertalet av remissinstanserna har inte yttrat sig särskilt i
frågan. Länsstyrelsen i Västernorrlands län tillstyrker förslaget. Företagarnas
Riksorganisation anser att retroaktiv lagstiftning inte är motiverad då något
allvarligt hot mot statsfinanserna inte visats.
Skälen för regeringens förslag: Det har framkommit att det finns en uppenbar
risk för att den nuvarande bestämmelsen om avdrag för ersättning som lämnas när
ansvaret för pensionsutfästelser övertas kommer att utnyttjas på ett inte avsett
sätt och i en alltmer tilltagande omfattning, vilket resulterar i omotiverade
skattefördelar. På grund härav och då detta skulle medföra ett avsevärt
skattebortfall, föreligger särskilda skäl för att med stöd av 2 kap. 10 § andra
stycket regeringsformen tillämpa den föreslagna regeln på avtal om övertagande
av pensionsutfästelser som ingåtts från och med dagen efter överlämnandet av en
skrivelse till riksdagen.
Regeringen har i en skrivelse till riksdagen aviserat ett kommande förslag om
ändringar i skatteregler vid övertagande av ansvaret för pensionsutfästelser
(skr. 2002/03:145). Enligt förslaget skulle avdragsbegränsningen tillämpas på
avtal om övertagande av pensionsutfästelser som ingåtts efter den 18 juni 2003.
Regeringen lägger dock inte fram det förslag som aviserades i nämnda skrivelse.
Regeringen har i stället den 25 september 2003 till riksdagen överlämnat
skrivelsen Meddelande om kommande förslag om ändringar i skatteregler vid
övertagande av ansvaret för pensionsutfästelser (skr. 2003/04:14), i vilken den
nu föreslagna begränsningen aviserats. Det innebär att den nya föreslagna regeln
om avdrag för ersättning vid övertagande av ansvaret för pensionsutfästelser
bör tillämpas på avtal om övertaganden av pensionsutfästelser som ingåtts efter
den 25 september 2003.
5.3 Utvidgad skyldighet att betala avkastningsskatt
Regeringens förslag: Den som har panträtt i en kapitalförsäkring, som inte är
meddelad i en försäkringsrörelse som bedrivs från ett fast driftställe i
Sverige, skall i vissa fall likställas med innehavare av försäkringen och därmed
vara skyldig att betala avkastningsskatt.
Promemorian innehöll inget förslag i denna del.
Remissinstanserna: Flera remissinstanser har påpekat att om promemorians förslag
som behandlas i avsnitt 5.2.1. genomförs finns det en risk att ett förfarande
legitimeras som innebär ett kringgående av skyldigheten att betala
avkastningskatt för utländska kapitalförsäkringar.
Skälen för regeringens förslag: Avkastningsskatten avser att beskatta den årliga
avkastningen på pensionsmedel och sparande i försäkringar. Avkastningsskatten
regleras i lagen (1990:661) om avkastningsskatt på pensionsmedel.
Skatteunderlaget beräknas i två steg. Först beräknas ett kapitalunderlag.
Därefter beräknas en schablonmässig avkastning på detta kapital genom att
underlaget multipliceras med den genomsnittliga statslåneräntan för kalenderåret
närmast före beskattningsåret.
Avkastningsskatten är 15 procent av det skatteunderlag som avser pensionsmedel
och 30 procent av nio tiondelar - motsvarande 27 procent - av det skatteunderlag
som avser kapitalförsäkringar.
Skattskyldiga till avkastningsskatt är bl.a. svenska livförsäkringsföretag och
utländska livförsäkringsföretag som bedriver försäkringsrörelse från fast
driftställe i Sverige. Andra skattskyldiga är pensionsstiftelser och
arbetsgivare som i sin balansräkning redovisar pensionsutfästelse under rubriken
Avsatt till pensioner enligt tryggandelagen.
I fråga om en kapitalförsäkring som är meddelad i en försäkringsrörelse som inte
bedrivs från fast driftställe i Sverige är det obegränsat skattskyldiga som
innehar försäkringen, och inte försäkringsföretaget, som är skattskyldiga för
avkastningen på försäkringen. Vilka som är obegränsat skattskyldiga regleras i 3
och 6 kap. inkomstskattelagen, dvs. i princip fysiska personer bosatta i
Sverige och svenska juridiska personer.
Det förekommer i pensionssammanhang att kapitalförsäkringar används för att
garantera pensionsutfästelser. Det kan ske genom att pensionsborgenären har
panträtt i försäkringen. Om försäkringen i sådant fall är meddelad i en
försäkringsverksamhet utomlands och innehavaren av försäkringen inte är bosatt i
Sverige saknas en skattskyldig person till avkastningsskatten. Det kan
konstateras att detta gäller oberoende av om promemorians förslag genomförs
eller inte.
Det är enligt regeringens mening oacceptabelt att det med ett enkelt formellt
juridiskt förfarande går att undvika att betala avkastningsskatt, utan att det i
realiteten innebär någon inskränkning i rätten till den avkastning som
avkastningsskatten avser att träffa. Lagen (1995:575) mot skatteflykt kan inte
tillämpas på detta skatteundandragande.
I den beskrivna situationen svarar panträtten i försäkringen som säkerhet för
den fordran på pension eller uppskjuten lön som panthavaren har på innehavaren
av försäkringen. Avkastningen på försäkringen kommer alltså panthavaren till del
vid utbetalningen. Panthavaren bör därför betala avkastningsskatt på värdet av
säkerheten för beloppet, dvs. panträtten i försäkringen. Regeringen föreslår att
skattskyldigheten för kapitalförsäkringar meddelade i en försäkringsrörelse som
inte bedrivs från ett fast driftställe i Sverige utvidgas till att också
omfatta den som har panträtt i försäkringen, naturligtvis förutsatt att det inte
finns någon annan som är skyldig att betala avkastningsskatten på försäkringen.
Panthavare bör i sådant fall i avkastningsskattesammanhang jämställas med
innehavare av försäkringen och behandlas på samma sätt som innehavare.
Under beredningen av ärendet har det framförts invändningar mot förslaget om en
utvidgad skyldighet att betala avkastningsskatt. Invändningarna tar sikte på att
panthavaren saknar möjlighet att förfoga över försäkringen, att det är
omotiverat att den utvidgade skattskyldigheten endast gäller i fråga om panträtt
i kapitalförsäkringar och inte panträtt i andra slag av egendomar och att
förslaget kan vara tveksamt från EG-rättslig synpunkt.
Det är i och för sig riktigt att en panthavare i en försäkring normalt saknar
möjlighet att förfoga över panten. Detta utgör emellertid inget hinder mot att
panthavaren i vissa fall kan vara skattskyldig. Motsvarande inskränkning i
förfoganderätten gäller ju för innehavaren, om denne pantförskrivit
försäkringen.
Avkastningsskatt betalas för pensionssparande och sparande i
kapitalförsäkringar. Det är därför inte för handen att för annan egendom än i
fråga om aktuellt slag av kapitalförsäkringar utvidga skattskyldigheten till
avkastningsskatt. Den utvidgade skattskyldigheten till avkastningsskatt ansluter
till ett redan existerade regelverk som utformats mot bakgrund av EG-rättens
likabehandlingsprinciper.
Regeringen anser sammanfattningsvis att fördelarna med en förändring överväger
de skäl som förts fram mot förslaget.
Några särskilda värderingsregler är inte nödvändiga med anledning av förslaget.
De regler som gäller i detta sammanhang för innehavaren bör också gälla för
panthavaren.
Bestämmelserna i lagen (2001:1227) om självdeklarationer och kontrolluppgifter
om innehållet i självdeklarationen och kontrolluppgiftsskyldigheten som är
tillämpliga avseende innehavaren, blir också tillämpliga avseende panthavaren i
de fall han eller hon är skattskyldig för försäkringen.
De regler om uppgiftsskyldighet i deklarationssammanhang som gäller för
innehavaren blir också tillämpliga i det fall panthavaren är den skattskyldige
för försäkringen.
Förslaget föranleder ändringar i 2 § lagen om avkastningsskatt på pensionsmedel.
6 Beskattning av ersättningar till uppgiftslämnare
6.1 Ersättning som hänför sig till uppdrag
Regeringens förslag: Ett förtydligande införs i 8 kap. 30 § inkomstskattelagen
om att skattefriheten endast gäller om den handling som ligger till grund för
ersättningen inte hänför sig till anställning eller uppdrag.
Promemorians förslag: Överensstämmer med regeringens.
Remissinstanserna: Förslaget tillstyrks av Riksskatteverket och Sveriges
Försäkringsförbund. Rikspolisstyrelsen anser att skattefriheten även bör gälla i
uppdragssituationer då begreppet "uppdrag" är oklart, men också då det finns en
beaktansvärd risk för att en uppgiftslämnare kan komma att bli avslöjad om
denne måste betala skatt på denna typ av ersättning.
Skälen för regeringens förslag: Löner, arvoden och alla andra inkomster som
erhålls på grund av tjänst skall tas upp som intäkt, om inte något annat anges i
8 eller 11 kap. inkomstskattelagen (1999:1229). Med tjänst avses anställning
liksom uppdrag och annan inkomstgivande verksamhet av varaktig eller tillfällig
natur.
Enligt 8 kap. 30 § inkomstskattelagen undantas från inkomstbeskattningen
hittelön, ersättning till den som har räddat personer eller tillgångar i fara
och ersättning till den som har bidragit till att personer som har begått brott
avslöjas eller grips. Bestämmelsen infördes genom 1990 års skattereform (prop.
1989/90:110, bet. 1989/90:SkU30, rskr. 1989/90:356). Belöning för medverkan till
gripande av brottsling var vid införandet även enligt praxis skattefri (RÅ 1951
ref. 9). Av rättsfallet följer att skattefriheten även kan omfatta ersättning
som en myndighet förmedlar från utomstående personer.
Skattefriheten i 8 kap. 30 § inkomstskattelagen är således ett undantag från den
grundläggande principen att alla inkomster från inkomstgivande verksamhet skall
tas upp till beskattning. När bestämmelsen infördes uttalades dock att
ersättning som betalas ut till en uppgiftslämnare skall tas upp till beskattning
om den handling som ligger till grund för belöningen har skett i tjänsten eller
i ett uppdrag eller haft samband med tjänst eller uppdrag (a. prop. del 1, s.
648). Ersättning i dessa fall har därvid inte ansetts vara av så speciell
karaktär att de skulle omfattas av skattefriheten. Detta kom dock inte till
uttryck i lagtexten.
Regeringen är alltjämt av den uppfattningen att all ersättning som erhålls på
grund av anställning eller uppdrag m.m. i princip skall tas upp till beskattning
och att undantag från denna princip endast skall göras när starka skäl talar
för det. Frågan är om detta kan anses gälla när ersättning betalas ut till
uppdragstagare som bistått en brottsbekämpande myndighet i dess verksamhet. Ett
skäl som anförts mot att uppdragstagare skall beskattas för erhållen ersättning
är att dessa annars löper stor risk att bli identifierade.
I denna del vill regeringen framhålla följande.
I prop. 1993/94:151 behandlade regeringen frågan om en särskild skatt skulle
införas på arvoden för meddelare som åtnjuter anonymitetsskydd enligt
tryckfrihetsförordningen eller yttrandefrihetsgrundlagen. Regeringen, som inte
fann skäl att införa en sådan skatt, uttalade (s. 149 f.) följande:
Konflikt mellan anonymitetsskydd och kontroll vid inkomstbeskattningen kan
uppkomma främst vid avgivandet av kontrolluppgift och vid revision. En
kontrolluppgift om att arvode betalats ut innehåller inga uppgifter om
motprestationen för arvodet. Risken för att någon hos skattemyndigheten kan dra
slutsatsen att vederbörande är meddelare och vidare kan koppla arvodet till
visst meddelande framstår som i det närmaste obefintlig, särskilt med hänsyn
till att kontrolluppgifter inte längre granskas manuellt. Kvar står möjligheten
att en revisor under pågående revision får tillgång till sådan information att
någon kan identifieras såsom den som har lämnat ett visst meddelande. Ordnas
bokföringen på ett sådant sätt, att detta inte framgår av räkenskaperna, är även
denna risk minimal. En revision avser kontroll av att företaget fullgör sina
skyldigheter enligt skatteförfattningarna. En revisor har inte något intresse av
att kontrollera vad ett utbetalt arvode hos t.ex. ett tidningsföretag avser.
Till detta kommer den absoluta sekretess som gäller på skatteområdet.
Den begränsade risken för ett avslöjande som redovisats för meddelare bör enligt
regeringens mening även gälla uppgiftslämnare. Av denna anledning finns således
inte tillräckliga skäl att utvidga skattefriheten till att omfatta
uppdragstagare. Inte heller anser regeringen att det finns skäl att utvidga
skattefriheten till att omfatta uppdragssituationer av den anledningen att det
är oklart vilka situationer som omfattas. Regeringen anser alltså att
ersättningar till uppdragstagare inte bör undantas från beskattning.
Om ersättningar i dessa fall skall beskattas anges i rapporten Återköp och
betalning för information (RPS rapport 1994:9) att en särskild skatt i så fall
bör övervägas.
Regeringen anser att en sådan lösning inte är ändamålsenlig. Tvärtom skulle en
särskild skatt snarare öka riskerna för en identifiering av uppgiftslämnaren.
Även en särskild skatt måste vara föremål för kontroll av framför allt
skattemyndigheterna och uttag genom en särskild skatt skulle direkt utvisa vilka
som fått ersättning för att ha bistått myndigheter i deras brottsbekämpande
verksamhet. En särskild skatt framstår därför inte som ett gångbart alternativ
till de vanliga inkomstskattebestämmelserna (jfr prop. 1993/94:151 s. 150).
Som redogjorts för ovan har det vid bestämmelsens tillkomst ansetts utgöra en
grundläggande förutsättning för skattefrihet att den handling som ligger till
grund för belöningen inte har skett i tjänsten eller i ett uppdrag eller haft
samband med tjänst eller uppdrag. Regeringen anser att detta i fortsättningen
uttryckligen bör framgå av lagtexten och föreslår därför en ändring med nämnda
innehåll.
Förslaget föranleder ändringar i 8 kap. 30 § inkomstskattelagen.
6.2 Ersättning vid förebyggande av brott, vid beslag och vid uteblivet resultat
Regeringens förslag: Skattefriheten i 8 kap. 30 § inkomstskattelagen utvidgas
till att omfatta ersättning till den som har bidragit till att förebygga brott
eller att tillgångar tas i beslag.
Skattefriheten utvidgas även till att omfatta fall då uppgiftslämnarens insats
inte har lett till avsett resultat.
Promemorians förslag: Överensstämmer med regeringens.
Remissinstanserna: Samtliga remissinstanser tillstyrker förslaget.
Skälen för regeringens förslag: Som framgår av avsnitt 6.1 är i dag ersättning
för information som avser ett redan begånget brott skattefri. Information som en
brottsbekämpande myndighet erhåller i syfte att förebygga brott omfattas dock
inte av skattefriheten. Enligt regeringens mening bör beskattningskonsekvenserna
inte vara olika för ersättning för information som har bidragit till att
förebygga ett brott jämfört med ersättning för information som bidragit till att
lösa ett brott. Om det har bedömts skäligt av den brottsbekämpande myndigheten
att ersättning skall betalas ut med anledning av att ett brott förebyggts, får
det anses motiverat att även denna ersättning är skattefri. Bestämmelsen bör
därför utvidgas till att också omfatta ersättning till den som har bidragit till
att förebygga brott.
Beslag av föremål kan göras med stöd av ett antal olika författningar, däribland
rättegångsbalken. Enligt 27 kap. 1 § nämnda balk får föremål tas i beslag om
föremålet skäligen kan antas ha betydelse för utredning om brott eller skäligen
kan antas vara fråntaget någon genom brott eller förverkat på grund av brott.
Nuvarande skatteregler kan i vissa fall innebära att ersättning till den som
t.ex. lämnat sådan information som lett till att föremål tas i beslag, inte
omfattas av skattefriheten. Det är enligt regeringens mening svårt att se några
bärande skäl som motiverar att ersättning för sådan information skall behandlas
skattemässigt annorlunda än ersättning som ges ut för information som bidragit
till att en brottsling kunnat avslöjas eller gripas. Det kan inte heller anses
lämpligt att ersättningen skall behöva delas upp i en del som avser gripandet av
gärningsmannen och en del som avser beslaget i de fall såväl ett gripande som
ett beslag kunnat ske på grundval av informationen. Ersättning som betalas ut
till den som bidragit till att föremål tas i beslag bör därför också vara
undantagen från beskattning.
Ersättning som betalas ut vid uteblivet resultat omfattas inte heller av
skattefriheten. Det kan emellertid inte anses tillfredsställande att
ersättningar riskerar att behandlas olika beroende på om det avsedda resultatet
har uppnåtts eller inte. Enligt regeringens mening bör ersättningen därför
omfattas av skattefriheten oavsett om uppgiftslämnarens insats har lett till
resultat eller inte. Detta bör lämpligast komma till uttryck genom att i
lagtexten anknyta skattefriheten till det förhållandet att uppgiftslämnaren
avsett att bidra till att förebygga brott, att brott klaras upp eller att
föremål tas i beslag.
Förslaget föranleder ändringar i 8 kap. 30 § inkomstskattelagen.
7 Förmån av datorutrustning som tillhandahålls av arbetsgivaren
7.1 Bakgrund och gällande rätt
Regeringen antog i prop. 1995/96:125 målen för en nationell IT-strategi.
Strategin tar sikte på att övergången till informations- och kunskapssamhället
skall omfatta nationen i sin helhet och att alla medborgare skall kunna dra
nytta av informationsteknikens möjligheter. Regeringen menade att det faktum att
så många som möjligt får god kunskap om IT och att tillgången på information
och kunskap ökar, befrämjar kreativitet, tillväxt och sysselsättning. Särskild
uppmärksamhet borde riktas mot de grupper av arbetstagare som inte så ofta
kommer i kontakt med datorer. Ett sätt att nå dessa grupper och motivera dem för
utbildningsinsatser kunde enligt regeringen vara att ge dem möjlighet till
distansutbildning.
Regeringen konstaterade därefter i prop. 1996/97:173 att det rådde viss
osäkerhet om i vilka situationer de dåvarande skattereglerna ledde till att den
anställde skulle förmånsbeskattas med anledning av datautbildning som skedde i
hemmet på fritiden. Regeringen ansåg att det var viktigt att osäkerhet om
skattereglerna inte hindrade nödvändiga förändringar och utbildningsinsatser i
arbetslivet. Det kunde försvåra att målen för den nationella IT-strategin
uppnåddes (a. prop. s. 50).
Av dessa skäl infördes fr.o.m. år 1998 en skattefrihet för förmån av
datorutrustning som tillhandahålls av arbetsgivaren för privat bruk.
Bestämmelsen finns numera i 11 kap. 7 § inkomstskattelagen (1999:1229). En
förutsättning för skattefrihet är dock att förmånen väsentligen riktar sig till
hela den stadigvarande personalen på arbetsplatsen. Nämnda regel är ett undantag
från den grundläggande principen att alla inkomster, ersättningar och förmåner
som åtnjuts i tjänsten skall beskattas.
Möjligheten att utan beskattningskonsekvenser nyttja en dator som tillhandahålls
av arbetsgivaren för privat bruk har kommit en stor del av befolkningen till
godo. Sedan år 1998 har uppskattningsvis 850 000 lånedatorpaket distribuerats
till anställda över hela landet (se IT-kommissionens rapport den 26 juni 2002
Personaldatorer - en utvärdering av arbetsmarknadseffekter).
7.2 Begränsning av skattefriheten för lånedator
Regeringens förslag: Reglerna om skattefrihet för förmån av s.k. lånedator
skärps. För att förmånen skall vara skattefri krävs i fortsättningen att
förmånen inte byts ut mot kontant ersättning med mer än 10 000 kronor under ett
år.
De nya reglerna omfattar inte datorutrustning vilken tillhandahållits den
anställde före utgången av juni månad 2004 enligt avtal som ingåtts före den 1
januari 2004.
Skälen för regeringens förslag: Den tekniska utvecklingen har de senaste åren
medfört att datorutrustningarna blivit allt mer avancerade. I dag finns
datorutrustningar vilka i princip kan ersätta en stor del av den
teknikutrustning som finns i många hem för privat bruk. I praktiken kan den
enskilde därmed ha en enda anläggning som innehåller samtliga funktioner som det
tidigare krävts ett antal anläggningar till. Som skattefriheten för lånedatorer
är utformad kan dyrbar datorutrustning lämnas till anställda som skattefri
lånedator även om denna i väsentlig grad också tjänar som t.ex. bild- och
musikanläggning. Detta förhållande har bl.a. uppmärksammats av Riksskatteverket
som hemställt om en lagändring för att begränsa skattefriheten (dnr
Fi2002/1441).
Ett vanligt sätt för arbetsgivare att finansiera ett tillhandahållande av förmån
av s.k. lånedator är att arbetsgivaren och den anställde kommer överens om att
den anställde under nyttjandetiden minskar sin lön genom ett s.k.
bruttolöneavdrag, dvs. den anställde byter ut kontant skattepliktig lön mot en
skattefri förmån. Detta bruttolöneavdrag görs vanligtvis varje månad under den
tid den anställde nyttjar datorutrustningen, men det kan även förekomma att
avdrag görs vid ett enda löneutbetalningstillfälle. Ofta ingås avtal om att den
anställde skall få nyttja utrustningen under en viss längre tid. Tre år är en
inte ovanlig nyttjandetid. I och med att förmånen är skattefri sänks på detta
sätt arbetsgivarens kostnader för arbetsgivaravgifter och förmånen ligger inte
heller till grund för socialförsäkringsrättsliga förmåner. Något övre "värdetak"
på skattefriheten finns inte i dag.
Ett av syftena bakom skattefriheten är att stärka den allmänna datakompetensen.
Detta syfte kan enligt regeringens uppfattning förfelas om skattefriheten också
omfattar utrustning som i väsentlig grad skiljer sig från vad som normalt
används på en arbetsplats. En lånedator som i hög utsträckning består i annan
utrustning än traditionell datorutrustning bör inte heller subventioneras genom
skattesystemet. Det finns därför enligt regeringens uppfattning anledning att
begränsa skattefriheten för lånedator.
Regeringens utgångspunkt i denna del är att anställda som endast nyttjar
datorutrustning av mer ordinär standard - vilket torde vara merparten av de
lånedatorer som distribuerats - även tills vidare bör ha möjlighet att utan
beskattningskonsekvenser kunna ta del av sådana erbjudanden från arbetsgivaren.
Däremot bör förmån av dator av mer dyrbar karaktär inte längre undantas från
beskattning.
Detta kan lösas på olika sätt. Riksskatteverket har i sin hemställan ansett att
reglerna bör kompletteras med en värdegräns för datorutrustningen om exempelvis
ett prisbasbelopp eller i form av ett bestämt belopp, exempelvis 30 000 kronor.
Regeringen är inte övertygad om att detta är en helt problemfri lösning. Snarare
kan en sådan lösning bidra till problem vid värderingen av den skattepliktiga
delen av förmånen. Förmåner skall normalt värderas till marknadsvärdet, dvs. det
pris den skattskyldige själv skulle få betala på orten för motsvarande förmån.
En sådan lösning som Riksskatteverket förespråkar skulle delvis kunna innebära
att de värderingsproblem som fanns på området före skattefriheten år 1998 skulle
återuppstå, vilket inte är att eftersträva.
Regeringen anser i stället att en skärpning av reglerna lämpligen bör komma till
stånd genom att det för skattefrihet krävs att förmånen inte byts ut mot
kontant ersättning, vilket bedöms vara en något mer flexibel lösning än en
uttrycklig värdegräns. En liknande begränsning finns i dag i reglerna om
personalvårdsförmåner (11 kap. 11 och 12 §§ inkomstskattelagen).
I fråga om datorutrustning bör dock, till skillnad mot vad som gäller för
personalvårdsförmåner, ett utbyte av förmånen mot kontant ersättning kunna göras
upp till ett visst belopp utan beskattningskonsekvenser. Ett rimligt antagande
är att datorutrustningar av mer ordinär standard motsvaras av ett
bruttolöneavdrag om högst 10 000 kronor per år. Gränsen för skattefrihet bör
därför sättas vid nämnda belopp. Den föreslagna gränsen gäller inte bara avtal
om renodlade bruttolöneavdrag utan omfattar även fall där ett erbjudande om
datorutrustning görs beroende av att den som antar erbjudandet får en lägre lön
med mer än 10 000 kronor per år än denne skulle få om erbjudandet inte antogs.
I budgetpropositionen aviserades också att en översyn kommer att göras av den
nuvarande ordningen där det skall ingå att pröva behovet av att behålla
möjligheterna att kombinera förmånen av datorutrustning med individuella
bruttolöneavdrag. Resultatet av översynen får utvisa om det finns anledning för
regeringen att återkomma till riksdagen i denna fråga.
Förslaget föranleder ändringar i 11 kap. 7 § inkomstskattelagen.
Ikraftträdande- och övergångsbestämmelser
De skärpta reglerna för förmån av lånedator föreslås träda i kraft den 1 januari
2004. Regeringen anser dock att förmån av lånedator där datorn tillhandahållits
den anställde före utgången av juni månad 2004 inte skall omfattas av de nya
reglerna. En förutsättning för detta skall vara att avtalet mellan arbetsgivaren
och den anställde om tillhandahållande av datorutrustningen ingåtts före
ikraftträdandet, dvs. före den 1 januari 2004.
8 Fordonsskattelagen
8.1 Återbetalning av fordonsskatt
Regeringens förslag: Bestämmelserna om återbetalning av fordonsskatt för fordon
som använts utomlands skall upphöra att gälla.
Skälen för regeringens förslag: En rätt till återbetalning av fordonsskatt när
motsvarande skatt eller avgift påförts svenskregistrerade fordon i
internationell trafik infördes den 1 juli 1971 (prop. 1971:97, SkU 1971:38,
rskr. 1971:202). Syftet var att undanröja den dubbelbeskattning som uppkom när
en sådan skatt eller avgift påfördes utomlands.
Numera finns en ömsesidig befrielse från skatter eller avgifter på innehav av
fordon i de transportavtal som ingås med andra länder. Vad gäller
trafikrelaterade skatter och avgifter tas dessa oftast ut för användandet av
vägnätet i det aktuella landet. Dessa skatter eller avgifter motsvarar således
normalt inte den svenska fordonsskatten. Skattemyndigheten har inte heller haft
några ansökningar om återbetalning de senaste åren. Det behov som finns att
ersätta skatter och avgifter som påförts i utlandet är således marginellt.
Därutöver kan det ifrågasättas om en återbetalning av ett skatte- eller
avgiftsuttag som är relaterat till innehav av fordon är förenligt med EG:s
regler om statligt stöd. En sådan återbetalning överensstämmer inte heller med
svensk transportpolitik eller den gemensamma transportpolitiken i EU.
Lämpligheten av återbetalning kan även ifrågasättas ur ett miljöperspektiv.
Eftersom ingen hänsyn tas till att utländska skatter eller avgifter kan vara
differentierade i miljöhänseende vid en avräkning mot den svenska
fordonsskatten, förlorar de sin miljöstyrande effekt.
Mot denna bakgrund föreslås att bestämmelserna om återbetalning av fordonsskatt
för fordon som använts utomlands i 69, 70 och 74 §§ fordonsskattelagen
(1988:387) skall upphöra att gälla den 1 januari 2004.
8.2 Justering i fråga om skattetillägg
Regeringens förslag: När 15 kap. skattebetalningslagen ändrades fr.o.m. den 1
juli 2003, kom av förbiseende hänvisningen i 47 § fordonsskattelagen inte att
göras till den nya bestämmelsen i 15 kap. 15 § skattebetalningslagen om att
bl.a. skattetillägg inte skall tas ut bl.a. om den skattskyldige har avlidit.
Detta rättas nu till genom att en hänvisning till 15 kap. 15 §
skattebetalningslagen införs i 47 § fordonsskattelagen.
Skälen för regeringens förslag: Från och med den 1 juli 2003 gäller nya
bestämmelser för i vilka avseenden skattetillägg enligt 15 kap.
skattebetalningslagen (1997:483) skall tas ut. Bl.a. har bestämmelser som
innebär att möjligheten att göra nyanserade bedömningar av frågan om
skattetillägg i varje enskilt fall utökats och förbättrats. De tidigare
befrielsegrunderna har förtydligats och kompletterats med nya grunder för när
befrielse från skattetillägg skall ske.
Enligt tidigare hänvisning i 47 § fordonsskattelagen till den dåvarande lydelsen
av 15 kap. 4 § skattebetalningslagen, skulle skattetillägg inte tas ut om den
skattskyldige hade avlidit. När 15 kap. skattebetalningslagen ändrades fr.o.m.
den 1 juli 2003 (prop. 2002/03:106, bet. 2002/03:SkU16, rskr. 2002/03:167), kom
av förbiseende hänvisningen i 47 § fordonsskattelagen inte att göras till den
nya bestämmelsen i 15 kap. 15 § skattebetalningslagen om att skattetillägg inte
skall tas ut om den skattskyldige har avlidit. Detta rättas nu till.
9 Justering i lagen om allmän löneavgift
Regeringens förslag: Lagen om allmän löneavgift justeras så att det tydligare
framgår att allmän löneavgift inte skall betalas på sådana ersättningar för
vilka endast ålderspensionsavgift skall betalas enligt socialavgiftslagen.
Skälen för regeringens förslag: Arbetsgivaravgifterna och egenavgifterna enligt
socialavgiftslagen (2000:980) består av sex olika delavgifter. För personer som
vid årets ingång har fyllt 65 år skall arbetsgivaren bara betala
ålderspensionsavgift. För egenavgifterna gäller att den som vid ingången av året
före taxeringsåret har fyllt 65 år endast betalar ålderspensionsavgift. Förutom
ålderspensionsavgift skall i nu angivna fall även särskild löneskatt betalas
enligt lagen (1990:659) om särskild löneskatt på vissa förvärvsinkomster.
Däremot skall inte avgift enligt lagen (1994:1920) om allmän löneavgift betalas.
Det har uppmärksammats att nuvarande lydelse av lagen om allmän löneavgift
skulle kunna tolkas så att, utöver särskild löneskatt, även allmän löneavgift
skall betalas. Denna oklarhet bör åtgärdas genom att det av lagtexten tydligt
skall framgå att allmän löneavgift inte skall betalas i det fall endast
ålderspensionsavgift skall betalas enligt socialavgiftslagen.
Förslaget föranleder ändringar i 1 och 2 §§ lagen om allmän löneavgift.
10 Effekter för offentliga finanser, m.m.
Undantag från beskattning eller skattenedsättningar för vissa grupper
undergräver principen om breda skattebaser och låga marginalskatter som var
vägledande vid skattereformen. Ju mer omfattande undantagen blir desto mindre
blir skatteunderlaget, vilket medför att högre skattesatser krävs för att
finansiera den offentliga verksamheten och de generella välfärdssystemen. Det
finns inga taxeringsstatistiska uppgifter för att beräkna hur stort
skattebortfall som nuvarande obeskattade förmåner orsakar den offentliga
sektorn.
Ett slopande av skattefriheten för förmån av inte offentligt finansierad
tandvård medför att man förhindrar det förväntade skattebortfall som ett
utnyttjande av skattefriheten skulle innebära eller redan har inneburit. När
skattefriheten utnyttjas genom bruttolöneavdrag uppgår de förväntade
inkomstminskningarna i den offentliga sektorn, beroende på behandlingspaket,
till mellan två och åtta gånger storleken av statens inbesparade utgifter i form
av att tandvårdsersättning inte behöver betalas ut. Förekomsten av skattefria
tandvårdsförmåner är i dag inte större än att ett slopande av dem bedöms medföra
endast försumbara budgeteffekter.
Med dagens regler erhålls den skattefria tandvården i de flesta fall mot
bruttolöneavdrag. Arbetsgivaren måste alltså justera den anställdes lön med ett
belopp motsvarande tandvårdskostnaden. Arbetsgivaren måste även ha kontakt med
tandläkaren för att tillse att försäkringskassan inte debiteras
tandvårdsersättning. Ett slopande av skattefriheten för förmån av tandvård
innebär en regelförenkling för företagen på så sätt att en sådan förmån, precis
som de flesta andra förmåner, skall tas upp till beskattning hos den anställde.
Sedan år 2000 har stora belopp förts ut ur landet i och med att
pensionsutfästelser har övertagits av utländska bolag belägna i länder med
förmånliga skatteregler. Utförseln av pensionskapital skapar ett intäktsbortfall
för staten vad gäller bolagsskatt, avkastningsskatt och inkomstskatt. Den av
regeringen föreslagna åtgärden att begränsa avdragsrätten för lämnad ersättning
vid övertagande av pensionsutfästelser innebär inte någon omedelbar
inkomstförstärkning för staten. Däremot kan den nuvarande skattebasen
upprätthållas. Detsamma gäller förslaget om en utvidgad skyldighet att betala
avkastningsskatt enligt lagen (1990:661) om avkastningsskatt på pensionsmedel.
Förslaget att utvidga skattefriheten för belöningar vid avslöjande eller
gripande av brottslingar bedöms få försumbara budgetmässiga effekter.
De nu nämnda förslagen kommer att leda till en tydligare och mer transparent
lagstiftning och bör därför underlätta för myndigheterna vid rättstillämpningen.
Vad gäller den föreslagna skärpningen av reglerna om skattefrihet för
lånedatorer kommer detta att medföra en viss inkomstförstärkning för staten.
Några närmare beräkningar av hur stor denna inkomstförstärkning kan förväntas
bli går inte att göra eftersom nödvändiga statistiska uppgifter inte finns att
tillgå.
Övriga förslag i propositionen bedöms inte få några offentlig-finansiella
effekter.
Förslagen bedöms inte medföra några budgetkonsekvenser för berörda myndigheter.
11 Författningskommentarer
11.1 Förslaget till lag om ändring i inkomstskattelagen (1999:1229)
8 kap.
30 §
Paragrafens tre strecksatser har i förtydligande syfte ersatts av punkterna 1-3.
Ersättningar som faller in under paragrafens tillämpningsområde är skattefria.
Som ett uttryckligt villkor för skattefriheten anges att ersättningen inte får
hänföra sig till anställning eller uppdrag. Om så är fallet omfattas inte
ersättningen av paragrafens bestämmelser.
Skattefriheten i tredje punkten skall gälla även om t.ex. en uppgiftslämnares
insats inte har lett till något resultat. Detta har kommit till uttryck i
lagtexten genom tillägget avsett att bidra till. Ändringen innebär alltså att en
ersättning som betalas ut i sådana fall då resultatet uteblivit också omfattas
av skattefriheten. Den misstänkte kan t.ex. ha avlidit eller avvikit och kan
därför inte lagföras. Begreppet "grips" har i detta sammanhang inte samma
begränsande innebörd som följer av reglerna i rättegångsbalken, utan innefattar
även andra former av frihetsberövanden, t.ex. verkställande av anhållningsbeslut
och förpassande av någon som har avvikit från en kriminalvårdsanstalt till
sådan anstalt.
Paragrafens tredje punkt har slutligen kompletterats med att ersättning till den
som har bidragit till att förebygga brott eller att föremål tas i beslag också
omfattas av skattefriheten. På Lagrådets inrådan bör framhållas att
skattefriheten omfattar även beslag enligt annan lag än rättegångsbalken, t.ex.
beslag som beslutas enligt tryckfrihetsförordningen. Med föremål avses i detta
sammanhang även annat som tas i beslag, t.ex. skriftliga handlingar.
11 kap.
7 §
Ändringen innebär att förutsättningarna skärps för att en skattefri förmån av
lånedator skall anses föreligga. Liksom tidigare är en grundläggande
förutsättning för skattefrihet att erbjudandet väsentligen riktar sig till hela
den stadigvarande personalen. Är detta krav inte uppfyllt, är således förmånen
redan av denna anledning skattepliktig.
Ändringen består i att den skattskyldige kan byta ut kontant ersättning mot
förmån av lånedator med högst 10 000 kronor under beskattningsåret utan
beskattningskonsekvenser. Om ett sådant utbyte gjorts med högre belopp än 10 000
kronor under beskattningsåret, skall förmånen av lånedatorn inte undantas från
beskattning enligt förevarande paragraf.
En datorförmån skall värderas till marknadsvärdet enligt reglerna i 61 kap.
inkomstskattelagen. Ett eventuellt bruttolöneavdrag påverkar inte värderingen av
förmånen. Vad som avses med datorutrustning m.m. anges närmare i prop.
1996/97:173 s. 60.
18 §
Paragrafens första stycke ändras på så sätt att ordet tandvård utgår. Därmed
upphör skattefriheten för förmån av tandvård i Sverige som inte är offentligt
finansierad och för förmån av tandvård utomlands. Skattefriheten för förmån av
vård i Sverige gäller nu hälso- och sjukvård som inte är offentligt finansierad.
Skattefriheten för förmån av vård utomlands gäller hälso- och sjukvård.
Förmån av tandvård i Sverige skall värderas till marknadsvärdet enligt 61 kap. 2
§ andra stycket. Med marknadsvärdet avses enligt nämnda bestämmelse det pris
den skattskyldige hade fått betala på orten om denne själv skaffat sig
motsvarande tandvård. I de fall tandvården berättigar till tandvårdsersättning
som betalas ut av försäkringskassan enligt förordningen (1998:1337) om
tandvårdstaxa minskar det alltså värdet av den beskattningsbara förmånen.
Förmån av tandvård utomlands skall också värderas till marknadsvärdet, dvs. det
pris som arbetsgivaren betalar för tandvården i utlandet. Om priset är
reducerat, dvs. understiger den verkliga kostnaden, skall värdet av förmånen
motsvara det reducerade priset.
16 kap.
22 §
Ändringen består i att ordet tandvård utgår. Avdragsförbudet för utgifter för
vård i Sverige gäller nu, med vissa undantag, hälso- och sjukvård som inte är
offentligt finansierad. Avdragsbegränsningen för utgifter för vård utomlands
gäller endast hälso- och sjukvård. Arbetsgivarens utgifter för tandvård
betraktas som ordinära kostnader i verksamheten som i likhet med övriga
driftskostnader är avdragsgilla vid beskattningen.
Även enskilda näringsidkare får göra avdrag för tandvårdsutgifter. En enskild
näringsidkare som utnyttjar rätten till avdrag skall dock uttagsbeskattas för
samma belopp enligt bestämmelserna i 22 kap.
28 kap.
26 §
Ändringarna i första stycket innebär att avdragsrätten begränsas för ersättning
som lämnas i samband med att ansvaret för pensionsutfästelser övertas.
Begränsningen innebär att ersättningen endast får dras av i närmare angivna
situationer, vilka anges i punkterna 1 och 2.
Bestämmelsen i första punkten innebär att full avdragsrätt även fortsättningsvis
skall finnas då överflyttningen sker med anledning av en överföring av värdet
av en rätt till tjänstepension till Europeiska gemenskaperna. Rätten till sådana
överföringar regleras i de tjänsteföreskrifter som är fastställda genom rådets
förordning (EEG, Euratom, EKSG) nr 259/68 av den 29 februari 1968 och som
därefter har ändrats vid åtskilliga tillfällen. De nationella bestämmelser som
krävs för att möjliggöra sådana överföringar finns i lagen (2002:125) om
överföring av värdet av pensionsrättigheter till och från Europeiska
gemenskaperna.
Innebörden av bestämmelserna i andra punkten är att ersättning skall dras av
bara om övertagandet sker när en näringsverksamhet övergår till en ny
arbetsgivare som också övertar ansvaret för pensionsutfästelserna. Rätt till
avdrag finns alltså endast då övertagandet är tillåtet enligt bestämmelserna i
23 § lagen (1967:531) om tryggande av pensionsutfästelse m.m. Härmed avses
övertaganden som tillsynsmyndigheten kan lämna sitt samtycke till. Detta innebär
även normalt sett att tidigare anställda och personer som gått i pension
omfattas av övertagandet och därmed att avdragsrätten för ersättning inkluderar
även pensionsutfästelser som avser sådana personer.
Regleringen avser inte att inskränka de i 58 kap. 16 och 17 §§ angivna
möjligheterna att överlåta pensionsförsäkringar.
Lagförslaget innebär ingen förändring i beskattningen av mottagen ersättning.
Ikraftträdande- och övergångsbestämmelser
Lagen föreslås träda i kraft den 1 januari 2004.
Av andra punkten framgår beträffande 11 kap. 7 § att äldre bestämmelser skall
tillämpas i fråga om datorutrustning som tillhandahållits den anställde före
utgången av juni månad 2004. Med detta avses att datorn levererats till den
anställde eller på annat sätt är tillgänglig för nyttjande av den anställde före
nämnda tidpunkt. För tillämpning av äldre bestämmelser krävs vidare att avtalet
om tillhandahållande av datorutrustningen skall ha ingåtts före den 1 januari
2004. Härmed avses det tillfälle då arbetstagaren och arbetsgivaren kommit
överens om att en lånedator skall tillhandahållas. När det gäller avtal om
bruttolöneavdrag finns normalt ett skriftligt avtal i form av en underskriven
bindande anmälan från arbetstagaren. I dessa fall torde det tämligen enkelt
kunna avgöras vilka regler som skall tillämpas.
I tredje punkten anges att den ändrade bestämmelsen i 28 kap. 26 § om
avdragsrätt för ersättning som lämnas vid övertagande av pensionsutfästelser
tillämpas på avtal om övertagande som ingåtts från och med den 26 september
2003. Det innebär att den nu föreslagna begränsningen i avdragsrätten för
ersättning vid övertagande av ansvaret för pensionsutfästelser skall tillämpas
från och med dagen efter avlämnandet av den skrivelsen till riksdagen (skr.
2003/04:14) i vilken avdragsbegränsningen aviserats.
11.2 Förslaget till lag om ändring i lagen (1990:661) om avkastningsskatt på
pensionsmedel
2 §
I ett nytt andra stycke utökas kretsen av skattskyldiga till avkastningsskatt.
Innebörden är att i det fall ingen annan är skyldig att betala avkastningsskatt
för en kapitalförsäkring som är meddelad i en försäkringsrörelse som inte
bedrivs från ett fast driftställe i Sverige, skall den som har panträtt i en
sådan försäkring anses inneha försäkringen och därmed vara skattskyldig till
avkastningsskatt. Så kan t.ex. fallet vara när en pensionsutfästelse som
säkerställts med en utländsk kapitalförsäkring, i vilken pensionsborgenären har
panträtt som säkerhet för sin fordran, överlåts till ett utländskt
pensionsbolag.
Lagtexten har utformats i enlighet med vad Lagrådet förordat.
11.3 Förslaget till lag om ändring i fordonsskattelagen (1988:327)
47 §
Första stycket korrigeras genom att en hänvisning till 15 kap. 15 §
skattebetalningslagen (1997:483) införs. Ändringen föranleds av att ett nytt
kapitel 15 har införts i skattebetalningslagen (prop. 2002/03:106, bet.
2002/03:SkU16, rskr. 2002/03:167). Skattetillägg skall således inte - i enlighet
med vad som har gällt tidigare - tas ut om den skattskyldige har avlidit.
11.4 Förslaget till lag om ändring i lagen (1994:1920) om allmän löneavgift
1 §
Ändringen i första stycket är redaktionell.
I ett nytt andra stycke har ett förtydligande förts in att ersättning till den
som arbetsgivaren bara skall betala ålderspensionsavgift för enligt 2 kap. 27 §
socialavgiftslagen (2000:980), inte ingår i underlaget för allmän löneavgift.
Det bör i sammanhanget påpekas att ersättningar till personer som är födda år
1937 eller tidigare, genom en övergångsregel till nämnda lag, är helt undantagna
från arbetsgivaravgifter och således också undantagna från allmän löneavgift.
2 §
Ändringen i första stycket är redaktionell.
Av det införda andra stycket framgår att den som enligt 3 kap. 15 eller 16 §
socialavgiftslagen bara skall betala ålderspensionsavgift inte skall betala
allmän löneavgift. På motsvarande sätt som för arbetsgivaravgifter är inkomster
för personer födda år 1937 eller tidigare helt undantagna från egenavgifter och
således också undantagna från allmän löneavgift.
Sammanfattning av promemorian Förmån av tandvård
Utgångspunkten är att den offentliga finansieringen av tandvården skall ske i
huvudsak inom ramen för den allmänna försäkringen och inte genom skattesystemet.
Det förhållandet att vanlig svensk tandvård blivit skattefri är en inte avsedd
konsekvens av nuvarande lagstiftning.
I promemorian föreslås därför att skattefriheten slopas för förmån av inte
offentligt finansierad tandvård i Sverige. För att undvika ett kringgående
föreslås även att skattefriheten för förmån av tandvård utomlands avskaffas. Som
en konsekvens av ett slopande av skattefriheten för förmån av tandvård föreslås
dessutom att avdragsförbudet för tandvårdsutgifter i inkomstslaget
näringsverksamhet slopas.
Lagförslag i promemorian Förmån av tandvård
Förslag till lag om ändring i inkomstskattelagen (1999:1229)
Härigenom föreskrivs att 11 kap. 18 § och 16 kap. 22 § inkomstskattelagen
(1999:1229) skall ha följande lydelse.
Nuvarande lydelse
Föreslagen lydelse
11 kap.
18 §
Förmån av hälso- och sjukvård eller tandvård skall inte tas upp om förmånen
avser
- vård i Sverige som inte är offentligt finansierad, och
- vård utomlands.
Förmån av hälso- och sjukvård skall inte tas upp om förmånen avser vård i
Sverige som inte är offentligt finansierad eller vård utomlands.
Följande förmåner skall inte heller tas upp
- läkemedel vid vård utomlands,
- företagshälsovård, förebyggande behandling eller rehabilitering,
- vaccination som betingas av tjänsten, och
- tandbehandling som har bedömts som nödvändig med hänsyn till tjänstens krav
för försvarsmaktens submarina eller flygandepersonal och för andra med i
huvudsak liknande arbetsförhållanden.
16 kap.
22 §
Utgifter för sådan hälso- och sjukvård eller tandvård i Sverige som inte är
offentligt finansierad får inte dras av. Utgifterna skall dock dras av om de
avser en anställd, en enskild näringsidkare eller en delägare i ett svenskt
handelsbolag som inte omfattas av den offentligt finansierade vården enligt
lagen (1962:381) om allmän försäkring eller någon annan svensk författning.
Utgifter för hälso- och sjukvård, tandvård och läkemedel utomlands skall dras av
om de uppkommit vid insjuknande i samband med tjänstgöring utomlands.
Utgifter för sådan hälso- och sjukvård i Sverige som inte är offentligt
finansierad får inte dras av. Utgifterna skall dock dras av om de avser en
anställd, en enskild näringsidkare eller en delägare i ett svenskt handelsbolag
som inte omfattas av den offentligt finansierade vården enligt lagen (1962:381)
om allmän försäkring eller någon annan svensk författning.
Utgifter för hälso- och sjukvård och läkemedel utomlands skall dras av om de
uppkommit vid insjuknande i samband med tjänstgöring utomlands.
Denna lag träder i kraft den 1 januari 2004 och tillämpas första gången vid 2005
års taxering.
Förteckning över remissinstanser till promemorian Förmån av tandvård
Efter remiss har yttranden över promemorian kommit in från
Riksförsäkringsverket, Socialstyrelsen, Riksskatteverket, Arbetsgivarverket,
Konkurrensverket, Svenska Kommunförbundet, Landstingsförbundet, Svenskt
Näringsliv, Företagarnas Riksorganisation, Tjänstemännens Centralorganisation,
Landsorganisationen i Sverige, Näringslivets nämnd för regelgranskning, Sveriges
Privattandläkarförening och Sveriges Tandhygienistförening.
Tjänstetandläkarföreningen har yttrat sig i stället för Sveriges
Tandläkarförbund.
Sveriges Akademikers Centralorganisation har avstått från att yttra sig och har
hänvisat till yttrandena från Sveriges Privattandläkarförening,
Tjänstetandläkarföreningen och Sveriges Tandhygienistförening.
Utöver remissinstanserna har yttrande avgetts av Praktikertjänst,
Vårdföretagarna och Trossamfundet Jehovas Vittnen - Bibelsällskapet Vakttornet.
Sammanfattning av promemorian Skatteregler vid övertagande av ansvaret för
pensionsutfästelser
Enligt nuvarande bestämmelser skall en ersättning som lämnas vid övertagande av
ansvaret för pensionsutfästelser dras av hos den som lämnar ersättningen.
Ersättningen skall tas upp till beskattning hos mottagaren. Detta gäller oavsett
om pensionsutfästelserna har tryggats eller inte. Det finns inte några
beloppsmässiga begränsningar.
I promemorian föreslås att avdragsrätten för lämnad ersättning vid övertagande
av pensionsutfästelser begränsas till att avse ersättning för sådana
pensionsutfästelser som tryggats med avdragsrätt. Det innebär att avdrag bara
skall göras om och i den mån ersättningen avser pensionsutfästelser som redan
tryggats genom överföring till pensionsstiftelse, avsättning i balansräkning i
förening med t.ex. kreditförsäkring eller betalning av premie till
pensionsförsäkring. Det innebär vidare att det krävs att tryggandet av de
aktuella pensionsutfästelserna ryms inom de beloppsmässiga ramar som gäller för
avdrag för sådana kostnader.
Vidare föreslås en motsvarande begränsning i beskattningen av ersättningen hos
mottagaren. Ersättning vid övertagande av pensionsutfästelser skall tas upp till
beskattning hos mottagaren i samma utsträckning som ersättningen skall dras av
hos den som lämnar ersättningen.
Lagförslag i promemorian Skatteregler vid övertagande av ansvaret för
pensionsutfästelser
Förslag till lag om ändring i inkomstskattelagen (1999:1229)
Nuvarande lydelse
Föreslagen lydelse
28 kap.
26 §
Ersättning som lämnas till den som tar över ansvaret för pensionsutfästelser
skall dras av.
Ersättning som en skattskyldig får för att ta över ansvaret för
pensionsutfästelser skall tas upp.
Ersättningen skall bara dras av respektive tas upp, om och i den mån den avser
pensionsutfästelser som har tryggats på sådant sätt att tryggandet skall ha
dragits av som kostnad enligt bestämmelserna i 3 §.
Denna lag träder i kraft den 1 januari 2004 och tillämpas på avtal om
övertaganden av pensionsutfästelser som ingåtts efter den 18 juni 2003.
Förteckning över remissinstanser till promemorian Skatteregler vid övertagande
av ansvaret för pensionsutfästelser
Efter remiss har yttranden över promemorian kommit in från Statens Pensionsverk,
Finansinspektionen, Riksskatteverket, Arbetsgivarverket, Länsstyrelsen i
Stockholms län, Länsstyrelsen i Jönköpings län, Länsstyrelsen i Västra Götalands
län, Länsstyrelsen i Västernorrlands län, Svenska Kommunförbundet, Svenskt
Näringsliv, Företagarnas Riksorganisation, Föreningen Auktoriserade Revisorer,
Sveriges Akademikers Centralorganisation, Landsorganisationen i Sverige,
Sveriges Försäkringsförbund, Svenska Bankföreningen, Länsförsäkringsbolagens
förening, Kooperationens Pensionsanstalt och Aktuarienämnden.
Följande remissinstanser har inte svarat eller angett att de avstår från att
lämna några synpunkter: Tjänstemännens Centralorganisation, Landsorganisationen
i Sverige, Näringslivets nämnd för regelgranskning, Utländska försäkringsbolags
förening och Svenska Försäkringsmäklares förening.
Utöver remissinstanserna har yttranden inkommit från Försäkringsbolaget Folksam
och skattekonsulten Anders Palm.
Sammanfattning av promemorian Skatt på ersättning till uppgiftslämnare och
informatörer i polisarbetet
I promemorian föreslås vissa justeringar när det gäller beskattning av
ersättning som betalas till uppgiftslämnare som hjälpt polisen med information
m.m.
Nuvarande undantag från beskattning gäller ersättning till den som bidragit till
att personer som har begått brott avslöjas eller grips. Det föreslås att
undantaget också skall omfatta betalning för insatser som lett till att brott
har kunnat förhindras eller till att föremål har kunnat tas i beslag.
Undantaget bör inte bara gälla om uppgiftslämnarens insats lett till det avsedda
resultatet. Det bör också omfatta fall då insatsen inte lett till något
resultat, om detta beror på något uppgiftslämnaren inte rått över.
Det föreslås också att ett förtydligande införs om att skattefriheten endast
gäller om den handling som ligger till grund för ersättningen inte hänför sig
till en anställning eller ett uppdrag.
Lagtext i promemorian Skatt på ersättning till uppgiftslämnare och informatörer
i polisarbetet
Förslag till lag om ändring i inkomstskattelagen (1999:1229)
Härigenom föreskrivs att 8 kap. 30 § inkomstskattelagen (1999:1229) skall ha
följande lydelse.
Nuvarande lydelse
Föreslagen lydelse
8 kap.
30 §
Följande ersättningar är skattefria:
Följande ersättningar är skattefria om de inte hänför sig till anställning eller
uppdrag:
- hittelön,
- ersättning till den som har räddat personer eller tillgångar i fara, och
- ersättning till den som har bidragit till att personer som har begått brott
avslöjas eller grips.
- ersättning till den som bidragit till eller avsett att bidra till att
förhindra brott, att personer som har begått brott avslöjas eller grips, eller
att föremål tas i beslag.
Denna lag träder i kraft den 1 januari 2004 och tillämpas första gången vid 2005
års taxering.
Lagrådsremissens förslag till lagtext
1. Förslag till lag om ändring i inkomstskattelagen (1999:1229)
Härigenom föreskrivs att 8 kap. 30 §, 11 kap. 18 §, 16 kap. 22 § och 28 kap. 26
§ inkomstskattelagen (1999:1229) skall ha följande lydelse.
Nuvarande lydelse
Föreslagen lydelse
8 kap.
30 §
Följande ersättningar är skattefria:
- hittelön,
- ersättning till den som har räddat personer eller tillgångar i fara, och
- ersättning till den som har bidragit till att personer som har begått brott
avslöjas eller grips.
Följande ersättningar är skattefria om de inte hänför sig till anställning eller
uppdrag:
1. hittelön,
2. ersättning till den som har räddat personer eller tillgångar i fara, och
3. ersättning till den som har bidragit till eller avsett att bidra till
- att förebygga brott,
- att personer som har begått brott avslöjas eller grips, eller
- att föremål tas i beslag.
11 kap.
18 §
Förmån av hälso- och sjukvård eller tandvård skall inte tas upp om förmånen
avser
- vård i Sverige som inte är offentligt finansierad, och
- vård utomlands.
Förmån av hälso- och sjukvård skall inte tas upp om förmånen avser vård i
Sverige som inte är offentligt finansierad eller vård utomlands.
Följande förmåner skall inte heller tas upp
- läkemedel vid vård utomlands,
- företagshälsovård, förebyggande behandling eller rehabilitering,
- vaccination som betingas av tjänsten, och
- tandbehandling som har bedömts som nödvändig med hänsyn till tjänstens krav
för försvarsmaktens submarina eller flygande personal och för andra med i
huvudsak liknande arbetsförhållanden.
16 kap.
22 §
Utgifter för sådan hälso- och sjukvård eller tandvård i Sverige som inte är
offentligt finansierad får inte dras av. Utgifterna skall dock dras av om de
avser en anställd, en enskild näringsidkare eller en delägare i ett svenskt
handelsbolag som inte omfattas av den offentligt finansierade vården enligt
lagen (1962:381) om allmän försäkring eller någon annan svensk författning.
Utgifter för hälso- och sjukvård, tandvård och läkemedel utomlands skall dras av
om de uppkommit vid insjuknande i samband med tjänstgöring utomlands.
Utgifter för sådan hälso- och sjukvård i Sverige som inte är offentligt
finansierad får inte dras av. Utgifterna skall dock dras av om de avser en
anställd, en enskild näringsidkare eller en delägare i ett svenskt handelsbolag
som inte omfattas av den offentligt finansierade vården enligt lagen (1962:381)
om allmän försäkring eller någon annan svensk författning.
Utgifter för hälso- och sjukvård och läkemedel utomlands skall dras av om de
uppkommit vid insjuknande i samband med tjänstgöring utomlands.
28 kap.
26 §
Ersättning som lämnas till den som tar över ansvaret för pensionsutfästelser
skall dras av.
Ersättning som lämnas vid övertagande av ansvaret för pensionsutfästelser skall
dras av om
1. övertagandet sker vid övergång av näringsverksamhet mellan arbetsgivare, och
2. den nya arbetsgivaren övertar ansvaret för pensionsutfästelserna.
Ersättning som en skattskyldig får för att ta över ansvaret för
pensionsutfästelser skall tas upp.
Denna lag träder i kraft den 1 januari 2004 och tillämpas första gången vid 2005
års taxering. De nya bestämmelserna i 28 kap. 26 § tillämpas dock på avtal om
övertaganden av pensionsutfästelser som ingåtts efter den 25 september 2003.
2. Förslag till lag om ändring i lagen (1990:661) om avkastningsskatt på
pensionsmedel
Härigenom föreskrivs att 2 § lagen (1990:661) om avkastningsskatt på
pensionsmedel skall ha följande lydelse.
Nuvarande lydelse
Föreslagen lydelse
2 §1
Skattskyldiga till avkastningsskatt är
1. svenska livförsäkringsföretag,
2. utländska livförsäkringsföretag som bedriver försäkringsrörelse från fast
driftställe i Sverige,
3. understödsföreningar som bedriver till livförsäkring hänförlig verksamhet,
4. pensionsstiftelser enligt lagen (1967:531) om tryggande av pensionsutfästelse
m.m.,
5. arbetsgivare som i sin balansräkning redovisar pensionsutfästelse under
rubriken Avsatt till pensioner enligt lagen om tryggande av pensionsutfästelse
m.m. eller i sådan delpost som avses i 8 a § samma lag,
6. obegränsat skattskyldiga som innehar pensionssparkonto,
7. obegränsat skattskyldiga som innehar
a) kapitalförsäkring som är meddelad i försäkringsrörelse som inte bedrivs från
fast driftställe i Sverige, eller
b) försäkring som anses som pensionsförsäkring enligt 58 kap. 5 §
inkomstskattelagen (1999:1229).
Med innehavare av en sådan försäkring som avses i första stycket 7 a likställs
den som har panträtt i försäkringen, om ingen annan är skattskyldig för
försäkringen enligt denna lag.
Bestämmelserna i första stycket 7 omfattar inte försäkring som enbart avser
olycks- eller sjukdomsfall eller dödsfall senast vid 70 års ålder och som inte
är återköpsbar.
Denna lag träder i kraft den 31 december 2003 och tillämpas första gången vid
2005 års taxering.
Lagrådets yttrande
Utdrag ur protokoll vid sammanträde 2003-09-29
Närvarande: f.d. regeringsrådet Karl-Ingvar Rundqvist, justitierådet Nina Pripp,
regeringsrådet Göran Schäder.
Enligt en lagrådsremiss den 25 september 2003 (Finansdepartementet) har
regeringen beslutat inhämta Lagrådets yttrande över förslag till
1. lag om ändring i inkomstskattelagen (1999:1229),
2. lag om ändring i lagen (1990:661) om avkastningsskatt på pensionsmedel.
Förslagen har inför Lagrådet fördragits av kammarrättsassessorerna Lena Bartholf
Axelsson och Peter Ljungqvist.
Förslagen föranleder följande yttrande av Lagrådet:
Förslaget till lag om ändring i inkomstskattelagen
8 kap. 30 §
I lagrådsremissen föreslås i en ny punkt 3 till paragrafen bl.a. att ersättning
till den som har bidragit till eller avsett att bidra till att föremål tas i
beslag också skall omfattas av skattefrihet. I författningskommentaren har
uttalats att förslaget gäller föremål som tas i beslag enligt rättegångsbalken.
Enligt den föreslagna lydelsen är bestämmelsen inte begränsad till sådana
beslag. Under föredragningen har upplysts att skattefriheten avses omfatta även
beslag beslutade enligt annan lag och att skattefriheten inte skall vara
begränsad till föremål utan gälla även annat som tagits i beslag (se t.ex. 27
kap. 1 § andra stycket rättegångsbalken gällande skriftlig handling). Lagrådet
utgår därför ifrån att författningskommentaren kommer att ses över så att den
svarar mot det avsedda innehållet.
Förslaget till lag om ändring i lagen om avkastningsskatt på pensionsmedel
2 §
I det föreslagna nya andra stycket anges att med innehavare av en sådan
försäkring som avses i första stycket 7 a skall likställas den som har panträtt
i försäkringen, om ingen annan är skattskyldig för försäkringen enligt den
aktuella lagen. Den i förslaget angivna förutsättningen att ingen annan är
skattskyldig för försäkringen framstår för Lagrådet som alltför opreciserad.
Bestämmelsen skulle enligt Lagrådet vinna i tydlighet om den gavs exempelvis
följande lydelse:
"Om en sådan försäkring som avses i första stycket 7 a inte innehas av någon som
är obegränsat skattskyldig, skall den som har panträtt i försäkringen anses
inneha denna".
Finansdepartementet
Utdrag ur protokoll vid regeringssammanträde den 16 oktober 2003
Närvarande: statsrådet Winberg, ordförande, och statsråden Sahlin, Pagrotsky,
Messing, Engqvist, Lövdén, Ringholm, Bodström, Sommestad, Karlsson, Lund,
Nykvist, Andnor, Nuder, Hallengren, Björklund, Holmberg, Jämtin
Föredragande: statsrådet Ringholm
Regeringen beslutar proposition 2003/04:21 Förmån av tandvård och övertagande av
pensionsutfästelser, m.m.
1 Senaste lydelse 1999:1264.
1 Senaste lydelse av
lagens rubrik 1992:1440
69 § 1992:1440
74 § 1992:1440.
2 Senaste lydelse 2003:215.
1 Senaste lydelse 2000:995.
2 Senaste lydelse 2000:995.
1 Senaste lydelse 1999:1264.
Prop. 2003/04:21
39
1
Prop. 2003/04:21
Bilaga 1
40
53
2003/04:21
Bilaga 2
41
53
2003/04:21
Bilaga 3
42
53
2003/04:21
Bilaga 4
43
53
2003/04:21
Bilaga 5
44
53
Prop. 2003/04:21
Bilaga 6
45
53
Prop. 2003/04:21
Bilaga 7
46
53
Prop. 2003/04:21
Bilaga 8
47
53
Prop. 2003/04:21
Bilaga 9
50
53
Prop. 2003/04:21
Bilaga 10
52
53
Prop. 2003/04:21
53
53