Ändrade regler för CFC-beskattning

Innehållsförteckning

Prop. 2003/04:10

1	Förslag till riksdagsbeslut..................................................................		5
2	Lagtext	...............................................................................................	6
	2.1	Förslag till lag om ändring i inkomstskattelagen
		(1999:1229).........................................................................	6

2.2Förslag till lag om ändring i kupongskattelagen

(1970:624).........................................................................

2.3Förslag till lag om ändring i lagen (1986:468) om

avräkning av utländsk skatt...............................................

2.4Förslag till lag om ändring i skattebetalningslagen

(1997:483).........................................................................

2.5Förslag till lag om ändring i lagen (2001:1227) om

		självdeklarationer och kontrolluppgifter...........................		39
3	Ärendet och dess beredning.............................................................			41
4	Nuvarande CFC- regler ...................................................................			43
5	Ändrade regler för CFC-beskattning – allmänna överväganden.....			44
6	Personer hos vilka CFC-beskattning skall kunna ske .....................			52
	6.1	Delägare i en utländsk juridisk person..............................		52
	6.2	Personer i intressegemenskap ...........................................		58
7	Lågbeskattade inkomster.................................................................			61
	7.1	Huvudregeln......................................................................		62
		7.1.1	Särskilda frågeställningar beträffande
			banker och andra finansiella företag...............	64
		7.1.2	Rederiverksamhet ...........................................	69
	7.2	Kompletteringsregeln........................................................		70
8	Filialregeln.......................................................................................			82
9	Beskattningen av inkomsterna från den utländska juridiska
	personen	...........................................................................................		84
10	Avräkning av utländsk skatt ............................................................			93
11	Förenligheten med internationella åtaganden..................................			97
	11.1	Förenligheten med skatteavtal ..........................................		97
	11.2	Förenligheten med EG-rätten..........................................		102
		11.2.1	CFC-reglerna och uppförandekoden.............	103
		11.2.2	CFC-reglerna och de fyra friheterna i
			EG-fördraget .................................................	104
		11.2.3	CFC-reglerna och moder- och
			dotterbolagsdirektivet ...................................	111
12	Kupongskatt...................................................................................			112
13	I utlandet delägarbeskattade juridiska personer och utländska
	bolag ..............................................................................................			113
14	Ikraftträdande och övergångsreglering..........................................			115

15	Konsekvenser för de offentliga finanserna....................................	117	Prop. 2003/04:10
16	Konsekvenser för skatteförvaltningen, domstolarna och
	mindre företag ...............................................................................	117
17	Uppföljning av den föreslagna lagstiftningen ...............................	118
18	Författningskommentarer ..............................................................	119

18.1Förslaget till lag om ändring i inkomstskattelagen

(1999:1229).....................................................................

119

18.2Förslaget till lag om ändring i kupongskattelagen

(1970:624).......................................................................

132

18.3Förslaget till lag om ändring i lagen (1986:468) om

avräkning av utländsk skatt.............................................

133

18.4Förslaget till lag om ändring i skattebetalningslagen

(1997:483).......................................................................

134

18.5Förslaget till lag om ändring i lagen (2001:1227)

	om självdeklarationer och kontrolluppgifter...................	135
Bilaga 1 Förteckning över remissinstanser som yttrat sig över
	betänkandet Utdelningar och kapitalvinster på företags-
	ägda andelar (SOU 2001:11)...............................................	137
Bilaga 2 1998 års Företagsskatteutredningars författningsförslag
	i relevanta delar (SOU 2001:11)..........................................	138
Bilaga 3 Sammanfattning av 1998 års Företagsskatteutredningars
	förslag till ändrade regler för CFC-beskattning...................	196
Bilaga 4	Förteckning över remissinstanser som yttrat sig över
	promemorian CFC-regler. ...................................................	199
Bilaga 5	Promemorians lagtext..........................................................	200
Bilaga 6	Lagrådsremissens lagförslag. ..............................................	207
Bilaga 7	Lagrådets yttrande ...............................................................	239
Utdrag ur protokoll vid regeringssammanträde den
25 september 2003.................................................................................		250

Lagtext

Prop. 2003/04:10

Regeringen har följande förslag till lagtext.

2.1Förslag till lag om ändring i inkomstskattelagen (1999:1229)

Härigenom föreskrivs i fråga om inkomstskattelagen (1999:1229)

dels att 6 kap. 10 och 13–16 §§ samt 24 kap. 15 §1 skall upphöra att gälla,

dels att rubriken närmast före 6 kap. 12 § skall utgå,

dels att 2 kap. 1 §, 3 kap. 2 §, 5 kap. 3 §, 6 kap. 1, 2, 8, 9 och 12 §§, 9 kap. 5 §, 14 kap. 11 §, 16 kap. 19 §, 18 kap. 14 §, 20 a kap. 1 §, 24 kap. 16 §, 25 kap. 12 §, 25 a kap. 19, 20, 23 och 24 §§, 30 kap. 2 §, 42 kap. 22 §, rubriken till 5 kap. samt rubriken närmast före 42 kap. 22 § skall ha följande lydelse,

dels att punkterna 3, 4, 12 och 13 i övergångsbestämmelserna till lagen (2003:224) om ändring i inkomstskattelagen (1999:1229) skall ha följande lydelse,

dels att det i lagen skall införas sex nya paragrafer, 2 kap. 2 a och 5 a §§, 5 kap. 2 a §, 13 kap. 12 §, 22 kap. 13 § och 30 kap. 10 a §, närmast före 2 kap. 2 a och 5 a §§ samt 13 kap. 12 § nya rubriker, ett nytt kapitel, 39 a kap., samt en ny bilaga, bilaga 39 a, av följande lydelse.

Nuvarande lydelse Föreslagen lydelse

2 kap.

1 §2

I detta kapitel finns definitioner av vissa begrepp samt förklaringar till hur vissa termer och uttryck används i denna lag. Det finns definitioner och förklaringar också i andra kapitel.

Bestämmelser om betydelsen av följande begrepp, termer och uttryck
samt förklaringar till hur vissa termer och uttryck används finns i nedan
angivna paragrafer:
------------------------------------------	------------------------------------------
delägare i fåmansföretag eller	delägare	i	fåmansföretag eller
fåmanshandelsbolag i 56 kap. 6 §	fåmanshandelsbolag i 56 kap. 6 §
	delägare	i	utländska juridiska
	personer	med		lågbeskattade
	inkomster i 39 a kap. 5 §
delägarrätt i 48 kap. 2 §	delägarrätt i 48 kap. 2 §
------------------------------------------	------------------------------------------
hyreshusenhet i 15 §	hyreshusenhet i 15 §
	i utlandet		delägarbeskattade
	juridiska personer i 5 kap. 2 a §
industrienhet i 15 §	industrienhet i 15 §
------------------------------------------	------------------------------------------
1 Senaste lydelse 2003:224.
2 Senaste lydelse 2003:224.				6

livförsäkringsföretag i 39 kap.	livförsäkringsföretag i 39		kap. Prop. 2003/04:10
2 §	2 §
	lågbeskattade	inkomster	i
	39 a kap. 5–8 §§
makar i 20 §	makar i 20 §
------------------------------------------	-----------------------------------------
utländsk juridisk person i 6 kap.	utländsk juridisk person i 6 kap.
8 §	8 §
utländskt bolag i 6 kap. 9 och	utländskt bolag i 5 a §
10 §§
uttagsbeskattning i 22 kap. 7 §	uttagsbeskattning i 22 kap. 7 §
------------------------------------------	-----------------------------------------
	Europeiska ekonomiska		sam-
	arbetsområdet

2 a §

Om en utländsk stat under ett år blir medlem i Europeiska eko- nomiska samarbetsområdet vid någon annan tidpunkt än vid ingången av ett beskattningsår skall staten vid tillämpning av bestämmelserna i denna lag anses som medlem under hela beskatt- ningsåret.

Utländskt bolag

5 a §

Med utländskt bolag avses en utländsk juridisk person som be- skattas i den stat där den hör hemma, om beskattningen är lik- artad med den som gäller för svenska aktiebolag.

Som utländskt bolag anses alltid en utländsk juridisk person som hör hemma och är skattskyldig till inkomstskatt i en stat med vilken Sverige har ingått ett skatteavtal som inte är begränsat till att omfatta vissa inkomster, om per- sonen omfattas av avtalets regler om begränsning av beskattnings- rätten och har hemvist i denna stat enligt avtalet.

3kap.

2 §

Bestämmelser om skattskyldighet finns för

också för fysiska personer.	fysiska personer.
Det finns bestämmelser om

–obegränsat skattskyldiga i 3–6 §§,

–begränsat skattskyldiga i 7–18 §§, och

–skattskyldighet för överlåtna periodiska inkomster i 19 §.

I 7 kap. finns bestämmelser om undantag från skattskyldighet för vissa stiftelser, ideella föreningar, registrerade trossamfund och andra juridiska personer.

				2 §
Bestämmelser om skattskyldighet finns för
– delägare	i	svenska	handels-	– delägare	i svenska handels-
bolag i 5 kap.,				bolag och i utlandet delägar-
				beskattade	juridiska personer i
				5 kap.,
– delägare i vissa samfälligheter i 6 § andra stycket, och
– delägare	i	andra	utländska	– delägare i utländska juridiska
juridiska personer än			utländska	personer med lågbeskattade in-
bolag i 13–16 §§.				komster i 39 a kap.
				8 §3

Med utländsk juridisk person avses en utländsk association om, enligt lagstiftningen i den stat där associationen hör hemma,

1.den kan förvärva rättigheter och åta sig skyldigheter,

2.den kan föra talan inför domstolar och andra myndigheter, och

3.de enskilda delägarna inte fritt kan förfoga över associationens förmögenhetsmas- sa.

Bestämmelserna om utländska juridiska personer tillämpas också på utländska associationer som bedriver verksamhet avseende skadeförsäkring genom en sådan generalrepresentation som avses i 1 kap. 12 § lagen (1998:293) om utländska försäkringsgivares verksamhet i Sverige.

Utländska juridiska personer delas in i utländska bolag och andra utländska juridiska perso- ner än utländska bolag.

Med utländsk juridisk person avses en utländsk association om, enligt lagstiftningen i den stat där associationen hör hemma,

1.den kan förvärva rättigheter och åta sig skyldigheter,

2.den kan föra talan inför domstolar och andra myndigheter, och

3.enskilda delägare inte fritt kan förfoga över associationens förmögenhetsmassa.

3 Senaste lydelse 2001:1185.

Prop. 2003/04:10

9 §

Med utländskt bolag avses en utländsk juridisk person som beskattas i den stat där den hör hemma, om beskattningen är lik- artad med den som gäller för svenska aktiebolag.

Bestämmelserna om utländska bolag skall tillämpas också på utländska stater och utländska menigheter.

I 4 kap. 3 § finns bestämmelser om att de bestämmelser som gäller för utländska bolag skall tillämpas på vissa dödsbon.

12 §4

Utländska juridiska personer är inte skattskyldiga för den del av inkomsterna enligt 11 § som del- ägarna i den juridiska personen är skattskyldiga för enligt 13–16 §§.

Utländska juridiska personer är inte skattskyldiga för den del av inkomsterna enligt 11 § som del- ägarna i den juridiska personen är skattskyldiga för enligt 5 kap. 2 a § eller 39 a kap. 13 §.

9kap.

5 §

Om en inkomst inte skall beskattas i Sverige på grund av ett skatteavtal eller sådan dispens som avses i 6 kap. 17 §, får inte heller utgifter för

förvärv av inkomsten dras av.
Första stycket gäller dock inte			Första stycket gäller dock inte
utgifter som avser utdelning från			utgifter som avser utdelning från
utländska bolag	till	svenska	ett utländskt bolag till en svensk
juridiska personer, om utdelningen			juridisk person och som inte skall
skulle ha varit skattefri om också			tas upp enligt 24 kap. 17 §.
det utdelande	bolaget	varit
svenskt.

13 kap.

Delägare i utländska juridiska personer med lågbeskattade inkomster

12 §

För en fysisk person som är skattskyldig enligt de särskilda bestämmelserna i 39 a kap. för delägare i vissa utländska juri- diska personer med lågbeskattade inkomster räknas dennes andel av den utländska juridiska personens alla inkomster och utgifter till inkomstslaget näringsverksamhet.

4 Senaste lydelse 2000:1341.

Prop. 2003/04:10

Underskott från en utländsk juridisk person vars inkomster enligt 6 kap. 15 § skall beskattas hos delägarna får inte dras av.

14 kap.

11 §

Underskott från en i utlandet delägarbeskattad juridisk person får dras av bara om den juridiska personen hör hemma i en stat inom Europeiska ekonomiska sam- arbetsområdet eller i ett område som anges i bilaga 39 a och som inte omfattas av där angivna undantag.

Underskott som inte får dras av på grund av bestämmelserna i första stycket, skall dras av vid beräkning av den utländska juridiska personens resultat det följande beskattningsåret.

16 kap.

19 §5

Utländsk särskild skatt som avser näringsverksamheten skall dras av.

Allmän skatt till en utländsk stat	Allmän skatt till en utländsk
skall dras av, om den har betalats	stat, utom sådan som belöper sig
av en obegränsat skattskyldig per-	på lågbeskattade inkomster som
son eller en begränsat skattskyldig	beskattas enligt 39 a kap., skall
person med fast driftställe i	dras av, om den har betalats av en
Sverige på inkomster som anses ha	obegränsat skattskyldig person
sitt ursprung i den utländska	eller en begränsat skattskyldig per-
staten. Med allmän skatt till en	son med fast driftställe i Sverige
utländsk stat likställs skatt till en	på inkomster som anses ha sitt
utländsk delstat, provins eller	ursprung i den utländska staten.
kommun.	Med allmän skatt till en utländsk
	stat likställs skatt till en utländsk
	delstat, provins eller kommun.

Med skatt på inkomster likställs skatt på sådan förmögenhet som de inkomster som avses i andra stycket kommer från. Detta gäller dock inte

om skatten huvudsakligen har karaktären av engångsskatt.
		18 kap.
		14 §
Bestämmelserna	om	räken-	Bestämmelserna	om	räken-
skapsenlig avskrivning får tilläm-			skapsenlig avskrivning får tilläm-
pas om den skattskyldige haft			pas bara om den skattskyldige haft
ordnad bokföring	som	avslutats	ordnad bokföring	som	avslutats
med årsbokslut och om avdraget			med årsbokslut och om avdraget
motsvarar avskrivningen i bok-			motsvarar avskrivningen i bok-
slutet.			slutet.
			Första stycket gäller inte vid
			beräkning av nettoinkomsten eller

delägarens andel av lågbeskatta- de inkomster enligt 39 a kap. 6 och

5 Senaste lydelse 2000:1341.

Prop. 2003/04:10

13 §§.

20 a kap.

1 §6

Bestämmelserna i detta kapitel tillämpas vid beräkning av anskaff- ningsvärden och anskaffningsutgifter för tillgångar och förpliktelser som ingår i verksamheten vid beskattningsinträdet om

1. en fysisk eller juridisk persons inkomst av en näringsverksamhet eller del av en näringsverksamhet inte har beskattats på grund av att personen inte har varit skattskyldig i Sverige för verksamheten men

sådan skattskyldighet inträder,
2. inkomsten i ett svenskt han-			2. inkomsten i ett svenskt han-
delsbolag eller i en utländsk			delsbolag eller i en i utlandet
juridisk person som avses i 6 kap.			delägarbeskattad juridisk			person
14 § inte har beskattats i Sverige			inte har beskattats i Sverige på
på grund av att delägaren inte varit			grund av att delägaren inte varit
skattskyldig i Sverige för verksam-			skattskyldig i Sverige för verksam-
heten men sådan skyldighet in-			heten men sådan skyldighet in-
träder,			träder,
			3. verksamheten bedrivs av en
			utländsk juridisk person med låg-
			beskattade inkomster och del-
			ägaren inte varit skattskyldig för
			personens	inkomst	omedelbart
			före beskattningsåret,
3. inkomsten har varit undan-			4. inkomsten har varit undan-
tagen från beskattning i Sverige på			tagen från beskattning i Sverige på
grund av ett skatteavtal och			grund av ett skatteavtal och
undantaget upphör, eller			undantaget upphör, eller
4. en tillgång eller förpliktelse			5. en tillgång eller förpliktelse
förs över från en näringsverksam-			förs över från en näringsverksam-
het eller del av en näringsverksam-			het eller del av en näringsverksam-
het, vars inkomst inte beskattas i			het, vars inkomst inte beskattas i
Sverige till samma		persons	Sverige	till samma		persons
näringsverksamhet	eller	del av	näringsverksamhet		eller	del av
näringsverksamhet,	vars	inkomst	näringsverksamhet,		vars	inkomst
beskattas här.			beskattas här.

Bestämmelserna i detta kapitel tillämpas inte på verksamhet som undantagits från skattskyldighet enligt 7 kap.

22 kap.

13 §

Om skattskyldigheten för låg- beskattade inkomster i en utländsk juridisk person upphör, skall ut- tagsbeskattning inte ske.

6 Senaste lydelse 2003:224.

Prop. 2003/04:10

24 kap.

16 §7

Om andelen avser ett företag				Om andelen avser ett företag
som hör hemma i en utländsk stat				som hör hemma i en utländsk stat
som är medlem i Europeiska				som är medlem i Europeiska
unionen	skall	andelen,	under	unionen	skall	andelen,	under
förutsättning att villkoren i övrigt i				förutsättning att villkoren i övrigt i
13–15 §§ är uppfyllda, anses				13 och 14 §§ är uppfyllda, anses
näringsbetingad också om ägar-				näringsbetingad också om ägar-
företagets	andelsinnehav		mot-	företagets	andelsinnehav		mot-
svarar tio procent eller mer av				svarar tio procent eller mer av
andelskapitalet		i företaget	och	andelskapitalet		i företaget	och
även om andelen är en lager-				även om andelen är en lager-
tillgång.				tillgång.

Med företag som hör hemma i en utländsk stat som är medlem i Europeiska unionen avses ett utländskt företag som

1.bedrivs i någon av de associationsformer som anges i bilaga 24.1,

2.enligt skattelagstiftningen i en medlemsstat anses höra hemma i den staten och inte enligt ett skatteavtal med tredje land anses ha hemvist utanför gemenskapen, och

3.är skyldigt att betala någon av de skatter som anges i bilaga 24.2, utan valmöjlighet eller rätt till undantag.

25 kap.

12 §8

Om ett företag som enligt 24 kap. 13 § kan inneha en näringsbetingad andel har gjort en kapitalförlust på en fastighet, får denna dras av bara mot kapitalvinster på fastigheter. Om en del av en förlust inte kan dras av, får den dras av mot en annan juridisk persons kapitalvinster på fastigheter om var och en av de juridiska personerna

1.begär det vid samma års taxering, och

2.med avdragsrätt kan lämna koncernbidrag till den andra juridiska personen.

Till den del en förlust inte kan dras av behandlas den det följande beskattningsåret som en ny kapitalförlust på fastigheter hos den juridiska person som haft förlusten.

Bestämmelserna i första stycket tillämpas inte om fastigheten under de tre senaste åren i betydande omfattning har använts för produktions- eller kontorsändamål eller liknande hos det avyttrande företaget eller hos ett företag i intressegemenskap. Om det föreligger särskilda omständigheter tillämpas inte första stycket trots att fastigheten har använts i mindre omfattning på angivet sätt.

Första stycket första meningen, andra och tredje styckena tilläm- pas på motsvarande sätt om före- taget beskattas för närings- verksamhet i ett handelsbolag eller sådan utländsk juridisk person

7Senaste lydelse 2003:224.

8Senaste lydelse 2003:224.

Första stycket första meningen, andra och tredje styckena tilläm- pas på motsvarande sätt om före- taget beskattas för närings- verksamhet i ett handelsbolag eller i en i utlandet delägarbeskattad

Prop. 2003/04:10

vars inkomster enligt 6 kap. 14 § beskattas hos delägaren. Om skattskyldigheten för en andel i ett sådant bolag eller sådan utländsk juridisk person övergår till någon annan, gäller i stället bestäm- melserna denne. Om skattskyldig- heten för en andel i ett svenskt handelsbolag övergår till en fysisk person tillämpas dock bestäm- melsen i 45 kap. 32 a §.

juridisk person. Om skattskyl- Prop. 2003/04:10 digheten för en andel i ett sådant

bolag eller sådan utländsk juridisk person övergår till någon annan, gäller i stället bestämmelserna denne. Om skattskyldigheten för en andel i ett svenskt handelsbolag övergår till en fysisk person tillämpas dock bestämmelsen i 45 kap. 32 a §.

25 a kap.

19 §9

En kapitalförlust i ett sådant företag som anges i 3 § får inte dras av om den avser

1.en fordran på ett annat företag som uppkommer när företagen är i intressegemenskap,

2.en rätt till andel i vinst hos ett annat företag om rätten uppkommer när företagen är i intressegemenskap,

3.en rätt att till visst pris eller ett pris som skall fastställas enligt bestämda grunder förvärva andelar eller aktiebaserade delägarrätter i ett annat företag eller förvärva tillgångar hos ett annat företag om rätten uppkommer när företagen är i intressegemenskap, eller

4.en tillgång eller förpliktelse där den underliggande tillgången, direkt eller indirekt, är en näringsbetingad andel eller en näringsbetingad aktiebaserad delägarrätt.

Första stycket tillämpas på mot- svarande sätt om företaget be- skattas för verksamhet i ett svenskt handelsbolag eller en sådan ut- ländsk juridisk person vars in- komster enligt 6 kap. 14 § be- skattas hos delägaren. Om skatt- skyldigheten för andelen övergår till någon annan, gäller i stället bestämmelserna i första stycket denne.

Första stycket tillämpas på mot- svarande sätt om företaget be- skattas för verksamhet i ett svenskt handelsbolag eller i en i utlandet delägarbeskattad juridisk person. Om skattskyldigheten för andelen övergår till någon annan, gäller i stället bestämmelserna i första stycket denne.

20 §10

Har ett företag som anges i 3 § gjort en kapitalförlust på en andel i ett svenskt handelsbolag och har under företagets innehavstid av andelen, en delägarrätt eller en tillgång som avses i 19 § och som ägs eller ägts av handelsbolaget, direkt eller genom ett eller flera andra svenska handelsbolag, gått ned i värde, får avdrag inte göras för belopp som svarar mot företagets del av värdenedgången. Begränsningen i avdragsrätten gäller bara om en kapitalförlust inte skulle ha fått dras av

9 Senaste lydelse 2003:224.
10 Senaste lydelse 2003:224.	14

enligt 5 § andra stycket eller enligt 19 § om företaget hade avyttrat Prop. 2003/04:10 tillgången.

Vad som sägs om värdenedgång på tillgångar gäller på motsvarande sätt en ökning av värdet på en förpliktelse som avses i 19 § 4 under den tid som företaget innehaft andelen i handelsbolaget.

Om tillgången har avyttrats eller förpliktelsen har upphört under företagets innehavstid av andelen i handelsbolaget, gäller begränsningen i första stycket bara om detta hänt inom tio år före avyttringen av andelen

i handelsbolaget.
Vad som sägs om svenska han-				Vad som sägs om svenska han-
delsbolag och andelar i sådana				delsbolag och andelar i sådana
bolag gäller på motsvarande sätt i				bolag gäller på motsvarande sätt i
fråga	om	utländska	juridiska	fråga om i utlandet delägar-
personer vars inkomster enligt				beskattade juridiska personer.
6 kap.	14	§ beskattas	hos del-
ägaren.

23 §11

Om ett företag som anges i 3 §, direkt eller indirekt, genom ett eller flera andra svenska handelsbolag är delägare i ett svenskt handelsbolag, får om handelsbolaget avyttrat en delägarrätt med kapitalförlust den del av förlusten som belöper sig på delägarens andel inte dras av. Detta gäller dock bara om en motsvarande kapitalvinst inte skulle ha tagits upp om delägaren själv hade avyttrat tillgången. Vid bedömningen av om en kapitalvinst inte skulle ha tagits upp skall det bortses från bestämmelsen om skalbolagsbeskattning i 9 §. Om skattskyldigheten för andelen

övergår till någon annan, gäller detta i stället denne.
Vid tillämpning av första	Vid tillämpning av	första
stycket likställs med ett svenskt	stycket likställs en i utlandet
handelsbolag en utländsk juridisk	delägarbeskattad juridisk	person
person vars inkomster enligt 6 kap.	med ett svenskt handelsbolag.
14 § beskattas hos delägaren.

24 §12

Om en fysisk person eller ett svenskt handelsbolag som en fysisk person, direkt eller indirekt, genom ett eller flera andra svenska handelsbolag är delägare i, förvärvar en andel i ett svenskt handelsbolag från ett företag som anges i 3 §, skall en tillgång som handelsbolaget äger, direkt eller indirekt, genom ett eller flera svenska handelsbolag vid beskattningen av den fysiska personens inkomst i handelsbolaget anses anskaffad för marknadsvärdet vid personens förvärv av andelen i handelsbolaget.

Detta gäller dock bara om tillgången i fråga har gått ner i värde under handelsbolagets innehavstid och

–är en näringsbetingad andel eller en näringsbetingad aktiebaserad delägarrätt om den innehas direkt av företaget, eller

–är en sådan tillgång som anges i 19 §.

11	Senaste lydelse 2003:224.
12	Senaste lydelse 2003:224.	15

Om en förpliktelse som avses i 19 § 4 ökat i värde under handels- Prop. 2003/04:10 bolagets innehavstid tillämpas bestämmelsen om värdenedgång på

tillgångar på motsvarande sätt. Vid beskattningen av den fysiska personens inkomst i handelsbolaget skall dock förpliktelsen anses

ingången vid personens förvärv av andelen i handelsbolaget.
Vad som sägs i första och andra				Vad som sägs i första och andra
styckena gäller också om andelen i				styckena gäller också om andelen i
handelsbolaget i		stället förvärvas		handelsbolaget i	stället	förvärvas
från ett svenskt handelsbolag i				från ett svenskt handelsbolag i
vilket ett företag som anges i 3 §,				vilket ett företag som anges i 3 §,
direkt eller indirekt, genom ett				direkt eller indirekt, genom ett
eller flera svenska handelsbolag är				eller flera svenska handelsbolag är
delägare.	Vid	tillämpning	av	delägare. Vid	tillämpning av
denna paragraf likställs en ut-				denna paragraf likställs en i ut-
ländsk	juridisk	person	vars	landet delägarbeskattad		juridisk
inkomster enligt 6 kap. 14 §				person med ett svenskt handels-
beskattas hos delägaren med ett				bolag.
svenskt handelsbolag.

30 kap.

2 §

När det gäller svenska handelsbolag skall avdraget beräknas för varje delägare för sig och avsättningarna göras hos delägarna.

Detsamma gäller vid beskatt- ning av delägare i utländska juridiska personer med lågbeskat- tade inkomster enligt 39 a kap. 13 §.

10 a §

En delägare som har beskattats för en utländsk juridisk persons lågbeskattade inkomster skall återföra sina avdrag, även om tiden i 7 § inte löpt ut, om skattskyldigheten för inkomsterna upphör. Om skattskyldigheten upphör på grund av att det upp- kommer ett underskott, skall avdragen återföras bara till den del de överstiger delägarens andel av underskottet. Om skattskyldig- heten åter inträtt det följande beskattningsåret skall, om den skattskyldige begär det, avdragen helt eller delvis inte återföras.

1.Denna lag13 träder i kraft den 1 juli 2003.

–– – – – – – – – – – – – – – – – – – – – – – – – – – – – – – – – – – – – – –

3.De nya bestämmelserna tillämpas på kapitalvinst och kapitalförlust på grund av avyttringar efter ikraftträdandet. Äldre bestämmelser skall tillämpas på kapitalvinster och kapitalförluster på grund av avyttringar före ikraftträdandet.

Bestämmelserna i 25 a kap. 24 §	Bestämmelserna i 25 a kap. 24 §
tillämpas i fråga om andelar i ett	tillämpas i fråga om andelar i ett
svenskt handelsbolag eller i en	svenskt handelsbolag eller i en i
utländsk juridisk person som avses	utlandet delägarbeskattad juridisk
i 6 kap. 14 § som en fysisk person	person som en fysisk person
förvärvar efter ikraftträdandet.	förvärvar efter ikraftträdandet.

Bestämmelserna i 25 a kap. 25 § tillämpas på avyttringar efter ikraft-

trädandet.

4. De upphävda bestämmelserna

i 25 kap. 6–27 §§ tillämpas på

avyttringar

före

ikraftträdandet.

avyttringar

före

ikraftträdandet.

Har uppskov med

beskattningen

Har uppskov

med beskattningen

av en kapitalvinst på en andel

erhållits

enligt

upphävda

erhållits

enligt

upphävda

bestämmelserna i 25 kap. 6–27 §§

eller

är

förutsättningarna

för

eller

är

förutsättningarna

för

sådant

uppskov

uppfyllda

vid

sådant

uppskov

uppfyllda

vid

avyttringen

och

fram

till

avyttringen

och

fram

till

ikraftträdandet, skall

kapitalvins-

ikraftträdandet,

skall

kapitalvins-

ten inte tas upp som intäkt efter

ikraftträdandet. Detta

gäller

dock

ikraftträdandet. Detta

gäller

dock

inte om det avyttrande företaget är

ett svenskt handelsbolag, eller om

ett svenskt handelsbolag eller om

det avyttrade företaget är ett

svenskt

handelsbolag

eller

svenskt handelsbolag, eller en i

utländsk juridisk person som avses

utlandet delägarbeskattad juridisk

i 6 kap. 14 §. I dessa fall skall

person. I dessa fall skall även

även

fortsättningsvis

tillämpas

fortsättningsvis

tillämpas

äldre

äldre bestämmelser om när en

bestämmelser

när

kapitalvinst skall tas upp.

Om det avyttrande företaget är ett svenskt handelsbolag, skall dock en kapitalvinst för vilken uppskov har erhållits enligt de upphävda bestämmelserna i 25 kap. 6–27 §§ inte tas upp om den avyttrade andelen avyttras efter ikraftträdandet, och

a.kapitalvinsten inte skall tas upp enligt reglerna i 25 a kap., eller

b.ersättningen skall tas upp som kapitalvinst enligt bestämmelsen om skalbolagsbeskattning i 25 a kap. 9 §.

– – – – – – – – – – – – – – – – – – – – – – – – – – – – – – – – – – – – – –

12. De upphävda bestämmel-	12. De upphävda bestämmel-
serna i 50 kap. 12 och 13 §§	serna i 50 kap. 12 och 13 §§
tillämpas även i fortsättningen på	tillämpas även i fortsättningen på
kapitalförluster på andelar i	kapitalförluster på andelar i
13 2003:224.

Prop. 2003/04:10

svenska handelsbolag som av- yttrats före ikraftträdandet men där avdragsrätten inte har kunnat utnyttjas. De tillämpas fortsätt- ningsvis också på kapitalförluster på andelar som avyttrats före ikraftträdandet men där den om- ständighet som utlöser en upp- skjuten avdragsrätt enligt 25 kap. 30 § i dess äldre lydelse inträffat efter ikraftträdandet.

13. Den

upphävda

bestäm-

13. Den upphävda bestäm-

melsen i 52 kap. 8 § tillämpas

även i fortsättningen på kapital-

förluster på andelar i utländska

förluster på andelar i en i utlandet

juridiska personer

som

avses

delägarbeskattad

juridisk

person

6 kap. 14 § och som avyttrats före

som avyttrats

före

ikraftträdandet

ikraftträdandet men där avdrags-

men där avdragsrätten inte har

rätten inte har kunnat utnyttjas.

kunnat

utnyttjas.

Den

tillämpas

Den

tillämpas

fortsättningsvis

fortsättningsvis också på kapital-

också

på

kapitalförluster

på

förluster på andelar som avyttrats

andelar som avyttrats före ikraft-

före ikraftträdandet men där den

trädandet men där den omständig-

omständighet

som

utlöser

het som utlöser en uppskjuten

uppskjuten

avdragsrätt

enligt

avdragsrätt

enligt

25 kap.

30 § i

25 kap. 30 § i dess äldre lydelse

dess äldre lydelse inträffat efter

inträffat

efter

ikraftträdandet. Vid

ikraftträdandet.

tillämpning

den

upphävda

bestämmelsen

i 52 kap. 8 §

skall

hänvisningen till 6 kap. 14 § i

stället avse 5 kap. 2 a §.

– – – – – – – – – – – – – – – – – – – – – – – – – – – – – – – – – – – – – –

_________________

1.Denna lag träder i kraft den 1 januari 2004 och tillämpas, med undantag av bestämmelsen i 2 kap. 2 a §, på beskattningsår som börjar efter utgången av år 2003. Äldre bestämmelser tillämpas fortfarande på beskattningsår som påbörjats tidigare.

2.Om en utländsk stat blivit medlem i Europeiska ekonomiska

samarbetsområdet under ett beskattningsår, skall vid tillämpning av 2 kap. 2 a § vad som sägs om kapitaltillskott i 40 kap. 16 § tillämpas första gången på beskattningsår som påbörjas efter att staten blivit medlem.

3. Om en utländsk juridisk person hör hemma och är skattskyldig till inkomstskatt i Belgien och enligt tillstånd meddelat före den 1 januari 2001 bedriver verksamhet i detta land genom en centre de coordination/ coördinatiecentrum enligt Kunglig förordning nr 187 (Arrêté Royal no 187 relatif à la création de centres de coordination/Koninklijk Besluit nr. 187 betreffende de oprichting van coördinatiecentra) av den

Prop. 2003/04:10

2.2	Förslag till lag om ändring i kupongskattelagen										Prop. 2003/04:10
	(1970:624)
Härigenom föreskrivs att 4 § kupongskattelagen (1970:624) skall ha
följande lydelse.
Nuvarande lydelse						Föreslagen lydelse
					4 §1
Skattskyldighet			föreligger		för	Skattskyldighet			föreligger		för
utdelningsberättigad			om	denne	är	utdelningsberättigad			om denne		är
fysisk person, som är begränsat						fysisk person, som är begränsat
skattskyldig,		dödsbo efter sådan				skattskyldig,	dödsbo efter			sådan
person eller utländsk juridisk per-						person eller utländsk juridisk per-
son, och utdelningen ej är hänförlig						son, och utdelningen ej är hänförlig
till inkomst		av näringsverksamhet				till inkomst	av	näringsverksamhet
som bedrivits från fast driftställe						som bedrivits från fast driftställe
här i riket. Skattskyldighet före-						här i riket. Skattskyldighet före-
ligger dock inte för utdelnings-						ligger dock inte för utdelnings-
berättigad utländsk juridisk person						berättigad utländsk juridisk person
för sådan utdelning som delägarna						för sådan del av utdelningen som
är skattskyldiga för enligt 6 kap.						motsvarar det belopp som skall
13–15 §§		inkomstskattelagen				beskattas hos		delägaren		enligt
(1999:1229).						5 kap. 2 a § eller			39 a kap. 13 §
						inkomstskattelagen (1999:1229).
För	handelsbolag,			europeisk		ekonomisk		intressegruppering,

kommanditbolag och rederi föreligger skattskyldighet för den del av utdelningen som ej är hänförlig till inkomst av näringsverksamhet som bedrivits från fast driftställe här i riket och som belöper på delägare eller medlem som är begränsat skattskyldig.

Skattskyldighet föreligger slutligen för utdelningsberättigad, som innehar aktie under sådana förhållanden, att annan därigenom obehörigen beredes förmån vid taxering till inkomstskatt eller vinner befrielse från kupongskatt.

Skattskyldighet föreligger inte för person som avses i 3 kap. 17 § 2–4 inkomstskattelagen.

Skattskyldighet föreligger inte heller för en juridisk person i en främmande stat som är medlem i Europeiska gemenskapen, om den innehar 25 procent eller mer av andelskapitalet i det utdelande bolaget och uppfyller villkoren i artikel 2 i det av Europeiska gemenskapernas råd den 23 juli 1990 antagna direktivet om en gemensam ordning för beskattning avseende moder- och dotterbolag i olika medlemsstater i

direktivets lydelse den 1 januari 1995 (90/435/EEG).
Skattskyldighet föreligger inte	Skattskyldighet			föreligger inte
heller för utländskt bolag som	heller för utländskt bolag som
avses i 6 kap. 9 § första stycket	avses	i	2 kap.		5 a §
eller 10 § inkomstskattelagen och	inkomstskattelagen			och	som
som motsvarar ett sådant svenskt	motsvarar	ett	sådant		svenskt
företag som avses i 24 kap. 13 §	företag som avses i 24 kap. 13 §
1 Senaste lydelse 2003:226.					31

2.3	Förslag till lag om ändring i lagen (1986:468) om	Prop. 2003/04:10
	avräkning av utländsk skatt

Härigenom föreskrivs i fråga om lagen (1986:468) om avräkning av utländsk skatt

dels att 1, 11 och 13 §§ skall ha följande lydelse,

dels att det i lagen skall införas fem nya paragrafer, 18–22 §§, samt närmast före 18 § en ny rubrik av följande lydelse.

Nuvarande lydelse

Föreslagen lydelse

1 §1

Om en obegränsat skattskyldig har haft intäkt, eller om en begränsat skattskyldig har haft intäkt hänförlig till ett fast driftställe i Sverige,

a)som medtagits vid taxering enligt inkomstskattelagen (1999:1229),

b)för vilken han beskattats i utländsk stat, och

c)som enligt skattelagstiftningen i den utländska staten anses härröra därifrån, har han – med den inskränkning som följer av 2 § – genom avräkning av den del av den utländska skatten som belöper sig på intäkten rätt att erhålla nedsättning av statlig inkomstskatt och kommunal inkomstskatt enligt 4–13 §§.

Motsvarande gäller i tillämpliga delar i fall en fysisk person enligt lagen (1984:1052) om statlig fastighetsskatt skall betala fastighetsskatt för en privatbostad som är belägen utomlands.

Om ett företag vid en prövning

Vid

tillämpning

denna

enligt 24 kap. 15 § inkomst-

paragraf

och

4–13 §§

skall

det

skattelagen inte kan visa att

bortses från

inkomstbeskattningen

den

– lågbeskattade

inkomster

som

utländska

juridiska

personen

är

beskattas hos delägare i utländsk

jämförlig

med

inkomstbeskatt-

juridisk person enligt 39 a kap.

ningen enligt nämnda lag av ett

13 § inkomstskattelagen,

svenskt företag

med

motsvarande

– statlig

och

kommunal

in-

inkomster men övriga förutsätt-

komstskatt

på

sådana

inkomster,

ningar för skattefrihet för utdel-

och

ningen

är

uppfyllda, gäller

– utländsk

skatt

på

sådana

följande.

Utöver

den avräkning

inkomster.

som medges enligt första stycket

och enligt dubbelbeskattningsavtal,

har företaget rätt att genom

avräkning

erhålla

nedsättning

statlig inkomstskatt med ett belopp

som motsvarar tretton procent av

utdelningens bruttobelopp. Vid

sådan avräkning gäller 4–13 §§ i

tillämpliga delar.

11 §2

I den mån avräkning inte kunnat

Till

den

del

avräkning

inte

1 Senaste lydelse 2003:229.

2 Senaste lydelse 1990:1443.

erhållas vid den taxering då avräkning enligt 4 § andra stycket skall ske därför att summan avräk- ningsbar utländsk skatt som enligt 4 § andra stycket skall avräknas vid denna taxering överstiger det enligt 6 § beräknade spärrbeloppet är den skattskyldige efter yrkande om detta berättigad att senast tredje taxeringsåret därefter erhålla avräkning av det överskjutande beloppet.

För ett visst taxeringsår får dock det sammanlagda belopp för vilket avräkning högst får medges inte överstiga det för det året enligt 6 § beräknade spärrbeloppet. Yrkar skattskyldig avräkning för avräkningsbara utländska skatter som enligt bestämmelserna i 4 § andra stycket är hänförliga till olika år gäller följande. Avräkning skall ske så att utländska skatter hänförliga till tidigare år alltid skall avräknas före utländska skatter hänförliga till senare år.

kunnat erhållas från den svenska Prop. 2003/04:10 skatt som beräknas för det taxe-

ringsår då avräkning enligt 4 § andra stycket skall ske, därför att summan avräkningsbar utländsk skatt överstiger det enligt 6 § beräknade spärrbeloppet, är den skattskyldige berättigad att senast för tredje taxeringsåret därefter på yrkande erhålla avräkning av det överskjutande beloppet.

För ett visst taxeringsår får dock det sammanlagda belopp för vilket avräkning högst får ske inte överstiga det för det året enligt 6 § beräknade spärrbeloppet. Om den skattskyldige yrkar avräkning för avräkningsbara utländska skatter som enligt bestämmelserna i 4 § andra stycket är hänförliga till olika år skall avräkning ske så att utländska skatter hänförliga till tidigare år alltid avräknas före utländska skatter hänförliga till senare år.

			13 §3
Det åligger den skattskyldige att				Den skattskyldige skall lägga
förebringa	den utredning		som	fram den utredning som behövs för
behövs för prövning av fråga om				prövning av fråga om avräkning av
avräkning av utländsk skatt.				utländsk skatt.
Har den skattskyldige visat att				Har den skattskyldige visat att
förutsättningar för avräkning före-				förutsättningar för avräkning före-
ligger men förmår han inte lämna				ligger samtidigt som han inte
samtliga de uppgifter som erford-				förmår lämna samtliga de uppgifter
ras för tillämpning av ovan				som är nödvändiga för tillämpning
angivna	bestämmelser,		får	av ovan angivna bestämmelser, får
avräkning	medges	med skäligt		avräkning ske med skäligt belopp.
belopp.
Avräkning enligt 11 § får dock				Avräkning enligt 11 § får bara
endast ske för sådant avräknings-				ske för sådant avräkningsbart över-
bart överskjutande		belopp	vars	skjutande belopp vars storlek den
storlek den skattskyldige kan visa.				skattskyldige kan visa.

3 Senaste lydelse 1993:943.

2.5	Förslag till lag om ändring i lagen (2001:1227) om	Prop. 2003/04:10
	självdeklarationer och kontrolluppgifter

Härigenom föreskrivs i fråga om lagen (2001:1227) om självdeklara- tioner och kontrolluppgifter

dels att 1 kap. 9 § skall ha följande lydelse,

dels att det i lagen skall införas tre nya paragrafer, 3 kap. 9 b och 9 c §§ och 18 kap. 3 § samt närmast före 3 kap. 9 b § en ny rubrik av följande lydelse.

Nuvarande lydelse

Föreslagen lydelse

1kap.

9 §

Uppgifter skall till sina	belopp	Uppgifter om			belopp		skall, om
anges i svenska kronor.		inte	annat	föreskrivs,			anges i
		svenska kronor.
	3 kap.
		Vissa utländska juridiska per-
		soner
		9 b §
		Den som någon gång under
		beskattningsåret har haft andelar i
		en utländsk juridisk person med
		lågbeskattade		inkomster			i sådan
		omfattning eller på ett sådant sätt
		som anges i 39 a kap.						2 §
		inkomstskattelagen				(1999:1229)
		skall lämna
		1. identifikationsuppgifter						för
		den juridiska personen,
		2. uppgift om sitt andelsinnehav
		vid beskattningsårets utgång,
		3. uppgift om röstvärdet för sina
		andelar vid beskattningsårets ut-
		gång, och
		4. uppgift om under året inträf-
		fade förändringar av andels-
		innehavet eller av röstvärdet för
		sina andelar.
		Den som innehar andelarna vid
		beskattningsårets			utgång			skall
		dessutom lämna resultat- och
		balansräkningar för den juridiska
		personen upprättad enligt 6 kap.
		4 §	bokföringslagen			(1999:1078)
		med	de tilläggsupplysningar					som
		anges i 6 kap. 6, 7 och 11 §§ den							39
									39

Ärendet och dess beredning

Prop. 2003/04:10

Regeringen beslutade den 10 september 1998 att tillkalla en särskild utredare med i huvudsak två uppdrag. Det ena var att se över företagsskattefrågor i samband med omstruktureringar av företag (dir. 1998:55). Uppdraget innebar i denna del en fortsättning på det arbete som genomfördes av 1992 års Företagsskatteutredning (SOU 1998:1) och som är grunden för de nya skatteregler om omstrukturering och beskattning som trädde i kraft den 1 januari 1999 (prop. 1998/99:15, bet. 1998/99:SkU2, SFS 1998:1600–1603). Den andra delen av uppdraget gällde en översyn av reglerna om svenska företags möjligheter att skattefritt ta emot utdelning på andelar i utländska juridiska personer (dir. 1998:74).

Utredningarna – som antog namnet 1998 års Företagsskatteutredningar

– lämnade år 2001 det gemensamma betänkandet Utdelningar och kapitalvinster på företagsägda andelar (SOU 2001:11). I betänkandet föreslås att beskattningen av kapitalvinster på näringsbetingade andelar avskaffas och att möjligheterna utvidgas för företag att skattefritt ta emot utdelning på sådana andelar. För att förhindra att en sådan förändring av skattebestämmelserna ger upphov till oönskade skatteplaneringsåtgärder föreslår utredaren även att befintliga regler för beskattning av s.k. CFC- bolag (Controlled Foreign Company) skall ändras och utvidgas i syfte att motverka bl.a. så kallat ränteavdragsarbitrage1 men även i övrigt förhindra att den svenska bolagsskattebasen urholkas.

Betänkandet har remissbehandlats och huvudförslaget om att undanta både utdelningar och kapitalvinster på näringsbetingade andelar från beskattning har i huvudsak mottagits positivt av remissinstanserna. Däremot har förslaget till ändrade CFC-regler kritiserats kraftigt av flera remissinstanser. Främst har kritik riktats mot de gränsdragningsproblem som uppstår när man skall bedöma om fråga är om aktiva eller passiva intäkter och de tillämpningsproblem och därmed följande osäkerhet som uppstår beträffande vilka intäkter CFC-reglerna avser att träffa. En förteckning över remissinstanserna finns i bilaga 1. En sammanställning över remissyttrandena finns tillgänglig i lagstiftningsärendet (dnr Fi 2001/709). Betänkandets lagförslag finns i bilaga 2 och en sammanfattning av utredarens förslag i bilaga 3.

Regeringen lämnade i propositionen 2002/03:96 Skattefri kapitalvinst och utdelning på näringsbetingade andelar förslag till nya skatteregler för utdelningar, kapitalvinster och kapitalförluster på näringsbetingade andelar. Förslagen motsvarade i allt väsentligt utredarens förslag. Riksdagen antog de nya reglerna den 14 maj i år (bet. 2002/03:SkU14,

1 Med ränteavdragsarbitrage förstås t.ex. att ett svenskt företag som förväntar sig att gå med
vinst de närmaste åren tar upp ett större lån. Pengarna ges som kapitaltillskott till ett
dotterbolag i ett land med låg eller obefintlig bolagsskatt. Det svenska bolaget drar av
räntorna på lånet och minskar därmed den vinst som redovisas i Sverige. Det utländska
dotterbolaget kommer i stället att samla på sig obeskattade eller lågbeskattade vinster. Det
svenska bolaget kan tillgodogöra sig dessa vinster, antingen i form av utdelningar eller som
kapitalvinst om det utländska bolaget säljs. Förfarandet innebär alltså att den svenska
avdragsrätten för räntor används för att omvandla en skattepliktig vinst i näringsverksamhet
till antingen en skattefri utdelningsinkomst eller kapitalvinst.	41

rskr. 2002/03:166, SFS 2003:224) och de nya reglerna trädde i kraft den 1 juli.

I propositionen lämnade regeringen inte något förslag till nya CFC- regler. I stället uttalade man att man avsåg att under innevarande riksmöte återkomma med förslag till nya CFC-regler som skall kunna träda i kraft den 1 januari 2004.

Utredarens förslag till CFC-regler har omarbetats inom Finans- departementet och ett delvis helt nytt förslag till CFC-beskattning har tagits fram. Det ändrade förslaget har redovisats i en promemoria som har upprättats i Finansdepartementet (dnr Fi 2001/709). Promemorian har remissbehandlats under oktober – november 2002. Några remissinstanser ifrågasätter behovet av nya CFC-regler. Flertalet instanser anser dock att den modell som föreslås i promemorian har betydande fördelar jämfört med utredarens förslag. En förteckning över remissinstanserna finns i bilaga 4. En sammanställning över remissyttrandena i denna del finns tillgänglig i lagstiftningsärendet (dnr Fi 2001/709). Promemorians lagförslag finns i bilaga 5.

För att motverka oönskade skatteplaneringsåtgärder i samband med att utdelningar och kapitalvinster på näringsbetingade andelar undantas från beskattning är det nödvändigt med åtgärder för att skydda den svenska bolagsskattebasen. Promemorians förslag till förändring av CFC-reglerna har efter remissbehandlingen beretts ytterligare inom Regeringskansliet och synpunkter har under hand inhämtats från Riksskatteverket, Föreningen Svenskt Näringsliv samt Svenska Bankföreningen. Vidare har bl.a. Bankföreningen och Skandia inkommit med skrivelser under beredningen. Också dessa finns tillgängliga i lagstiftningsärendet.

I det följande lämnar regeringen förslag till ändrade CFC-regler som föreslås träda i kraft den 1 januari 2004. Förslagen bygger i väsentliga delar på promemorians förslag.

Lagrådet

Regeringen beslutade den 22 maj 2003 att inhämta Lagrådets yttrande över de lagförslag som finns i bilaga 6. Lagrådets yttrande finns i bilaga 7.

Lagrådet refererar till vad man anfört i sitt yttrande den 5 februari 2003 över remissen om Skattefri kapitalvinst och utdelning på näringsbetingade andelar och framhåller på nytt som en allmän synpunkt det otillfredsställande i att dela upp lagförslag som har ett nära samband med varandra i två separata lagstiftningsärenden. Även i andra hänseenden anser Lagrådet att beredningen inte har varit helt tillfredsställande. Vidare anför Lagrådet att det hade varit önskvärt att överväganden rörande utformningen av en svensk CFC-lagstiftning i högre grad än som skett relaterats till CFC-lagstiftningen i andra länder. En central fråga är hur den föreslagna lagstiftningen förhåller sig till EG- rätten. Eftersom EG:s primärrätt ger EG-domstolen ett mycket stort utrymme för egna bedömningar, drar Lagrådet slutsatsen att den föreslagna lagstiftningens förenlighet med EG-rätten är oklar. Vid sidan av dessa allmänna synpunkter har Lagrådet föreslagit redaktionella justeringar samt vissa materiella förändringar i lagförslagen.

Prop. 2003/04:10

Regeringen har redovisat de överväganden som har gjorts beträffande Prop. 2003/04:10 beredningen av lagstiftningsärendena i prop. 2002/03:96 s. 66 f.

CFC-lagstiftning finns i flertalet medlemsstater inom EU och OECD. Utredningens betänkande (SOU 2001:11) innehåller en genomgång av vissa länders CFC-lagstiftning. Lagstiftningen skiljer sig emellertid avsevärt åt mellan olika länder, bl.a. på grund av att den har sin bakgrund i den skatterättsliga ordning som gäller i det enskilda landet. CFC- lagstiftningen kan därför inte ses isolerat från övrig skattelagstiftning. Att göra ytterligare en genomgång av olika länders CFC-lagstiftning, utöver vad som gjorts i betänkandet, har därför inte framstått som motiverat.

Under avsnittet om förenligheten med internationella åtaganden har kommenterats varför CFC-lagstiftning är nödvändig inom EU (avsnitt 11).

Regeringen har i propositionen i huvudsak följt Lagrådets synpunkter. Lagrådets synpunkter behandlas i den allmänna motiveringen och i författningskommentarerna till de berörda lagrummen.

Konsekvensändringarna i 42 kap. 22 § inkomstskattelagen (1999:1229), IL, och i övergångsbestämmelserna till lagen (2003:224) om ändringar i inkomstskattelagen har inte granskats av Lagrådet. Den redaktionella ändring som föreslås i 6 kap. 8 § första stycket IL har inte heller granskats av Lagrådet. Ändringarna är av sådan enkel beskaffenhet att Lagrådets hörande skulle sakna betydelse.

4 Nuvarande CFC- regler

Regler som innebär att delägare av företag i utlandet blir löpande beskattade för den vinst som uppkommer i den juridiska personen benämns CFC-regler och företagen kallas för CFC-bolag. CFC-regler finns i 6 kap. 7, 8, 13, 15 och 16 §§ inkomstskattelagen (1999:1229), IL. Reglerna bygger ursprungligen på lagstiftning från år 1989 (prop. 1989/90:47, bet. 1989/90:SkU16, SFS 1989:1040). De utgår från en åtskillnad mellan utländskt bolag och annan utländsk juridisk person än utländskt bolag. Med utländskt bolag avses enligt huvudregeln i 6 kap. 9 § IL en utländsk juridisk person som beskattas i den stat där den hör hemma, om beskattningen är likartad med den som gäller för svenska aktiebolag. Enligt en kompletterande schablonregel i 6 kap. 10 § IL anses som utländskt bolag alltid en utländsk juridisk person som hör hemma och är skattskyldig till inkomstskatt i någon av vissa uppräknade stater med vilka Sverige har ingått skatteavtal. Förutsättningar är att personen har hemvist i staten enligt avtalet och omfattas av avtalets regler om begränsning av beskattningsrätten. Om den utländska juridiska personen inte beskattas i den stat där den hör hemma utan inkomsterna i stället beskattas hos delägarna beskattas en obegränsat skattskyldig för sin andel av inkomsterna här. En obegränsat skattskyldig fysisk eller juridisk person som är delägare i en utländsk juridisk person som inte är ett utländskt bolag enligt 6 kap. 9 eller 10 § IL beskattas vidare under vissa förutsättningar löpande för den del av den juridiska personens inkomst som belöper på denne, oavsett om beloppet tas ut ur den juridiska

personen eller inte (6 kap. 13, 15 och 16 §§ IL). Skattskyldigheten

Departementspromemorians förslag: Överensstämmer med rege- ringens.

Remissinstanserna: (Utredarens förslag) Riksskatteverket (RSV), Riksrevisionsverket, Närings- och teknikutvecklingsverket, Företagarnas Riksorganisation, TCO m.fl. tillstyrker att CFC-reglerna ändras. Ett stort antal remissinstanser är däremot negativa till att nya CFC-regler införs och anser att innan så sker måste behovet av regleringen och dess konsekvenser noga analyseras. Många remissinstanser anser också att regleringen strider mot ingångna skatteavtal och mot EG-rätten. FAR, Finansbolagens Förening, Lantbrukarnas Riksförbund, Näringslivets skattedelegation m.fl. framhåller att CFC-beskattning under inga förhållanden får drabba operativ näringsverksamhet. Skattemyndigheten i Stockholm anser att det innan man överger den nuvarande beskattningsmetoden krävs en noggrann analys av varför det så sällan inträffar att utländska juridiska personer beskattas enligt de nuvarande CFC-reglerna och av hur de föreslagna reglerna skulle påverka skatteflykt med hjälp av bolag i skatteparadis. Svea Hovrätt, Kammarrätten i Göteborg, Näringslivets skattedelegation, Stockholms Handelskammare, Sveriges Byggindustrier, Föreningen Svenskt Näringsliv, Försäkringsförbundet, Juridiska fakulteten vid Stockholms universitet, FAR, Sveriges advokatsamfund samt Sveriges Fastighetsägareförbund anser samtliga att Sverige bör avvakta den internationella utveckling som pågår på området innan reglerna ändras. Näringslivets skattedelegation, med vilken Stockholms Handels- kammare, Sveriges Byggindustrier, Föreningen Svenskt Näringsliv och Försäkringsförbundet instämmer, anser att Sveriges internationella åtaganden inte kräver en så pass skärpt lagstiftning som föreslås. Man menar att regleringen innebär att vanlig verksamhet kommer att drabbas av extra beskattning och omfattande administrativt arbete vilket leder till konkurrensnackdelar för koncerner med moderbolag i Sverige. Svenska Bankföreningen avstyrker förslaget och anser att reguljär bankverk- samhet i utlandet som kräver Finansinspektionens tillstånd och står under dennas tillsyn skall undantas från reglernas tillämpningsområde. Man framhåller att svenskägd bankverksamhet i Estland kommer att drabbas särskilt hårt genom att vinster kan komma att beskattas med en effektiv skatt på sammanlagt 54 procent.

Internationella Handelshögskolan i Jönköping avstyrker utredarens förslag och framför ett alternativt förslag till lagstiftning. Sveriges Redovisningskonsulters Förbund (SRF) är starkt kritiskt till ändrade CFC-regler. Även Svenska Cellulosa Aktiebolaget, Intentia International AB, Assa Abloy AB och Scancem AB är negativa till att lagstiftningen ändras. De menar att förslaget felaktigt utvidgar svenskt beskattnings- anspråk till att omfatta verksamheter i utlandet där varken verksamheten eller de lokala skattereglerna kan anses utgöra ett resultat av illojal skattekonkurrens. Företagen anser vidare att det inte kan vara förenligt med skatteavtalens syfte att den ena avtalsstaten – om än hos annan skattskyldig – löpande beskattar ”passiva” inkomster i form av royalty, ränta, utdelning och kapitalvinst för vilka beskattningsrätten enligt avtalet tillerkänts den andra avtalsstaten. Man anser också, i likhet med Vattenfall AB, att förslaget kommer att styra hur verksamheten skall organiseras för att undvika att viss del av den blir föremål för CFC-

Prop. 2003/04:10

beskattning. Ytterligare en konsekvens enligt företagen är att verksamhet som bedrivs i vad som enligt förslaget betraktas som ett lågskatteland missgynnas i jämförelse med verksamhet i länder som kan betecknas som rena skatteparadis. Vattenfall AB tillägger att förslaget innebär en bristande likabehandling, då internationella koncerner med annat än svenskt moderbolag skulle gynnas i jämförelse med en sådan koncern med svenskt moderbolag.

(Promemorians förslag) De allmänna synpunkter som framförts över utredarens förslag vidhålls i huvudsak av remissinstanserna. Om regeringen väljer att föreslå ändrade regler förordar dock flertalet instanser den modell som föreslås i promemorian framför utredarens förslag och anser att det föreslagna regelsystemet med en jämförelseskatt kombinerad med specificerade områdesundantag för vissa stater eller delar av stater ger en större säkerhet i bedömningen. Många anser dock att regleringen alltjämt är omfattande och komplex, vilket kan medföra tillämpningssvårigheter och administrativa kostnader.

Skälen för regeringens förslag: Det allmänna behovet av CFC-regler skall ses i ljuset av de grundläggande beskattningsprinciper som kan tillämpas vid beskattningen av gränsöverskridande ekonomisk verk- samhet. I grunden handlar dessa principer om hur nationella skatteregler i samverkan med ingångna skatteavtal påverkar förutsättningarna för och fördelningen av realinvesteringar mellan olika länder. Detta är den centrala samhällsekonomiska frågan i sammanhanget och som har betydelse för den internationellt verksamma delen av näringslivet i enskilda länder. Den geografiska fördelningen av realinvesteringar och dessas finansiering har också en indirekt påverkan på de offentliga finanserna, då fördelningen av skattebasen mellan olika länder beror av var investeringar görs och hur dessa finansieras.

Mer precist handlar den realekonomiska frågan om hur nationella skatteregler och skatteavtal påverkar den kil som skatterna driver in mellan avkastningen före skatt och avkastningen efter skatt. I en ekonomi som den svenska med internationaliserade kapitalmarknader får avkastningen efter bolagsskatt i allt väsentligt antas vara bestämd på dessa marknader. CFC-regler kan ses som ett komplement till dessa företagsskatteregler.

I diskussionen om internationell beskattning förekommer två olika neutralitetsbegrepp som har olika innebörd och som ställer olika krav på nationella skatteregler och skatteavtal.

Det första neutralitetsbegreppet tar sikte på det önskvärda i att investeringar från ett visst land till ett annat, godtyckligt vilket, skall behandlas skattemässigt likformigt med inhemska investeringar. Detta innebär att investeringar som finansieras med export av finansiellt kapital till ett annat land skattemässigt skall behandlas på samma sätt som om det finansiella kapitalet investerats i det egna landet. Därför brukar detta neutralitetsbegrepp betecknas som kapitalexportneutralitet eller CEN (efter engelskans ’capital export neutrality’). Ett brott mot denna kapitalexportneutralitet innebär en felallokering av reala nyinvesteringar som innebär att den samlade välfärden (= summan av produktionen i berörda länder) blir mindre – det handlar alltså om en global välfärdsförlust.

Prop. 2003/04:10

Det andra neutralitetsbegreppet tar i stället sikte på att investeringar till ett visst land från ett annat land, godtyckligt vilket, skall behandlas skattemässigt likformigt med inhemska investeringar i det första landet. Detta innebär att investeringar som finansieras genom import av finansiellt kapital från andra länder skall behandlas på samma sätt som om kapitalet genererats internt i investeringslandet. Detta neutrali- tetsbegrepp brukar därför betecknas som kapitalimportneutralitet eller CIN (efter engelskans ’capital import neutrality’). Ett brott mot denna neutralitetsprincip innebär inte nödvändigtvis en felallokering av reala nyinvesteringar, men att investeringar av företag med hemvist i olika länder behandlas olika. Den realekonomiska innebörden av detta neutralitetsbrott är oklarare än vad som gäller för CEN men handlar bland annat om det angelägna i att internationellt verksamma företag, med hemvist i olika länder, skall ges likvärdiga villkor för etablering och investeringar i ”tredje” land.

Vilka krav ställer då upprätthållandet av de olika principerna på skatteregler och skatteavtal? Några kortfattade observationer kan göras. För att eliminera skillnader i skattekilar för inhemska investeringar i förhållande till de för investeringar i andra länder krävs i princip att man tillämpar en eller annan form av avräkningssystem. Genom att vid skatteberäkningen i hemvistlandet beakta – och medge avräkning för – den skatt som betalats i utlandet elimineras skillnader i skattekilar och CEN uppnås. Detta innebär exempelvis att man vid investeringar från ett ”lågskatteland” till ett ”högskatteland” skall tillämpa ett system med negativ skatt (skatterestitution). Bland annat detta förhållande innebär att CEN inte har blivit en dominerande princip – i viss mening skulle ju en sådan ordning innebära ”export” av skatteintäkter och subventionering av investeringar i utlandet.

För uppnåendet av CIN gäller i stället att inkomster från utlandet skall skattebefrias genom en eller annan form av undantagandemetod (”exempt”). Om alla länder med moderbolag som är verksamma i ett annat land tillämpar skattebefrielse kommer ju investeringar till detta land att behandlas på ett likvärdigt sätt oberoende av moderbolagets hemvistland.

I de olika skatteavtal som Sverige har ingått genom åren är CIN- principen den dominerande. Ett huvudsyfte med avtalen har varit att, genom ömsesidiga eftergifter mellan de avtalsslutande staterna, åstadkomma villkor för svenska företag och deras verksamhet och investeringar i ett visst land som är likvärdiga med dem som gäller för företag med hemvist i landet i fråga. I sammanhanget är det dock värt att notera att vid avtalsförhandlingar sker en noggrann prövning av det andra landets skatteregler och gäller att svenska eftergifter förutsätter att det andra landets skatteregler och skatteutfallet är i viss mening jämförbara med det svenska.

Behovet av CFC-regler skall ses mot denna bakgrund. I vissa situationer är det inte acceptabelt att tillämpa CIN-principen därför att skattereglerna i det berörda landet avviker så kraftigt från de svenska att det framstår som orimligt att godta skatteutfallet utan någon korrigering. Genom CFC-regler söker man hävda CEN-principen i vissa avgränsade situationer. CFC-lagstiftningen syftar dock inte till att åstadkomma en med svenska skatteregler likvärdig beskattning utan att säkerställa ett

Prop. 2003/04:10

rimligt skatteuttag. Utformningen av reglerna måste emellertid också avvägas på ett sådant sätt att svenska företag kan verka på rimligt lika villkor som de som gäller för företag med hemvist i andra länder. Här är det givetvis ett problem att de nationella skattepolitiska prioriteringarna – och synen på såväl behovet som utformningen av korrigerande CFC- regler – varierar mellan olika länder, vilket gör avvägningen grannlaga. Avvägningen kan dock underlättas av internationella överenskommelser.

Utifrån dessa allmänna överväganden och mot bakgrund av den nyligen införda lagstiftningen om skattefrihet för utdelningar och kapitalvinster på näringsbetingade andelar (SFS 2003:224) finns nu skäl att förändra gällande CFC-regler.

I fråga om företagsägda andelar som är kapitaltillgångar skiljer man mellan näringsbetingade andelar och övriga andelar. Andelar som tillhör den senare gruppen brukar kallas kapitalplaceringsandelar, eller i vissa sammanhang portföljandelar. De grundläggande bestämmelserna om när en andel är näringsbetingad finns numera i 24 kap. 13 (tidigare 15 §) och 14 § (tidigare 16 §) IL.

För en rörelsedrivande juridisk person har fram till den 1 juli i år gällt att utdelningar på näringsbetingade andelar varit skattefria medan kapitalvinster på sådana andelar har beskattats. I fråga om kapital- placeringsandelar har såväl utdelningar som kapitalvinster beskattats. Skattefriheten för utdelningar på näringsbetingade andelar har i princip även omfattat utdelningar på andelar i utländska företag.

Som en skyddsåtgärd med syfte att motverka att den svenska skatte- basen urholkas, bl.a. på grund av förfaranden som innebär ränte- avdragsarbitrage, har det i lagstiftningen uppställts ett krav som i huvudsak innebär att skattefrihet ges endast under förutsättning att den utländska inkomstbeskattningen av det utdelande utländska företaget är jämförlig med svensk inkomstbeskattning av ett svenskt företag med motsvarande inkomster, det s.k. jämförlighetskravet (numera 24 kap. 15 §, tidigare 24 kap. 20–21 §§ IL). Kravet innebär i huvudsak att mottagen utdelning på näringsbetingade andelar i ett utländskt företag beskattas, om beskattningen hos det utländska företaget understiger cirka 15 procent av ett underlag beräknat enligt svenska regler. Avräkning mot den svenska skatten ges för schablonmässigt beräknad utländsk skatt.

För näringsbetingade andelar gäller numera följande.

Regeringen har i propositionen Skattefri kapitalvinst och utdelning på näringsbetingade andelar (prop. 2002/2003:96) föreslagit att beskatt- ningen av kapitalvinster på näringsbetingade andelar jämte avdragsrätten för kapitalförluster på sådana andelar skall avskaffas samt att möj- ligheterna att utan beskattningskonsekvens ta emot utdelning på näringsbetingade andelar skall utvidgas. Dessa regler antogs av riksdagen den 14 maj i år (bet. 2002/03:SkU14, rskr. 2002/03:166, SFS 2003:224). Reglerna innebär vidare att definitionen av näringsbetingade andelar har ändrats så att onoterade andelar alltid skall anses vara näringsbetingade och att för noterade andelar röstvillkoret justerats ner till att avse minst tio procent av rösterna i företaget som andelen hänför sig till. Oavsett röstandel anses en marknadsnoterad andel alltid som näringsbetingad om innehavet betingas av innehavarens rörelse.

De nya reglerna om slopande av beskattningen av kapitalvinster på näringsbetingade andelar och om skattefri utdelning omfattar även

Prop. 2003/04:10

näringsbetingade andelar i utländska företag. I avvaktan på att nya regler om beskattning av CFC-bolag skulle kunna träda i kraft bedömde regeringen det därför som nödvändigt att tills vidare behålla de befintliga skyddsreglerna mot oönskade skatteplaneringsförfaranden gällande utdelningar i form av det s.k. jämförelsekravet, dvs. kravet på att den utländska inkomstbeskattningen av den utländska juridiska personen är jämförlig med svensk inkomstbeskattning av ett svenskt aktiebolag eller en svensk ekonomisk förening med samma slags inkomster för att skattefrihet för utdelning skall ges. Bestämmelser härom togs in i 24 kap. 15 § IL (tidigare 24 kap. 20 § 2 och 21 § IL) och gjordes även tillämpliga för kapitalvinster.

Reformeringen av beskattningen av näringsbetingade andelar förut- sätter att det finns regler som förhindrar eller motverkar åtgärder som leder till att den svenska bolagsskattebasen urholkas genom s.k. ränteavdragsarbitrage och andra oönskade skatteplaneringsåtgärder. Detta gäller både i fråga om utdelningar och kapitalvinster.

Det har ibland gjorts gällande att valutarisker, räntespreader och andra transaktionskostnader medför att det är tveksamt om ränteavdrags- arbitrage på marknadsmässig grund kan löna sig. Vid stora volymer kan emellertid en inte obetydlig arbitragemöjlighet finnas i fall då någon skatt inte tas ut i den andra staten eller om skatten är betydligt lägre än den svenska bolagsskatten. Detta visar också ett antal fall som upp- märksammats i samband med revisioner och vid tillämpning av skatteavtal. Det finns alltså en verklig risk för att det sker konstlade lånetransaktioner vars enda syfte är att skapa en arbitragevinst för den skattskyldige. Ränteavdragsarbitrage genom utdelning har tidigare varit möjligt t.ex. genom dotterföretag i Irland till följd av utformningen av det svensk-irländska skatteavtalet. I det arbete som 1998 års Företags- skatteutredningar redovisar nämns att sådant arbitrage åtminstone i viss utsträckning saknade förankring i en affärsmässig verklighet. Det rörde sig i stället om att upprätta handlingar som skulle ge ett underlag för de skattemässiga yrkandena. En förutsättning för att en rättslig prövning av sådana förfaranden skall komma till stånd är att de upptäcks och att den bristande förankringen i verkliga ekonomiska förhållanden kan klar- läggas. Som utredaren framhållit kan detta vara svårt.

Man kan emellertid inte heller utgå ifrån att alla transaktioner mellan närstående ger uttryck för normala affärsmässiga villkor och över- väganden. Det kan röra sig om transaktioner som innebär att inkomster förs över till koncernföretag i lågskattestater, t.ex. genom en felaktig internprissättning. Vinsten tas sedan hem till det svenska företaget som en skattefri kapitalvinst eller utdelning.

Hur pass allvarligt skall man då se på ränteavdragsarbitrage i ljuset av att det normalt sett föreligger en skillnad mellan upplånings- och placeringsräntor? Av avgörande betydelse är hur man uppfattar upp- låningssituationen, dvs. om det handlar om skattebetingade transaktioner vid sidan av den reguljära verksamheten eller om det handlar om möjligheten att anpassa finansieringen och förläggningen av en redan bestämd reguljär verksamhet.

I fallet med ”nya” rent skattebetingade transaktioner uppkommer nya transaktionskostnader som minskar intresset för skattebetingat arbitrage. För betydelsen av differensen mellan upplånings- och placeringsräntan

Prop. 2003/04:10

blir det avgörande om placeringsräntan (efter låg eller obefintlig skatt i ”CFC-landet”) överstiger upplåningsräntan efter svensk bolagsskatt. Ett exempel kan illustrera. Om man antar att placeringen i CFC-landet avkastar 4 procent elimineras den möjliga arbitragevinsten om upplåningsräntan överstiger cirka 5,6 procent (=4/[1-0,28]) dvs. vid en räntedifferens på cirka 1,6 procentenheter. I denna situation framstår arbitrageproblemet som begränsat och hanterligt.

Om det däremot handlar om att anpassa finansieringen av och lokaliseringen av en given verksamhet blir situationen och jämförelsen annorlunda. Transaktionskostnader och differensen mellan upplånings- och placeringsräntor är då givna. Besluten för företaget handlar då (1) om var upplåningen skall ske, i CFC-landet, i Sverige eller i tredje stat och (2) var verksamheten skall förläggas. För upplåningen finns givetvis skattemässiga incitament att ta upp lånen i landet med högst bolagsskatt (i detta fall Sverige). På motsvarande sätt finns det omvända incitamentet att förlägga inkomsten till landet med lägst bolagsskatt (i detta fall CFC- landet). Antag nu att upplåningsräntan (före skatt) är 5,6 procent. För ett ”nollresultat” i Sverige krävs då att avkastning före skatt uppgår till samma 5,6 procent. Detta nollresultat förvandlas till en vinst på 1,6 procent om upplåningen görs i Sverige medan verksamheten förläggs till ett CFC-land där någon bolagsskatt inte tas ut. Det är värt att notera att denna arbitragevinst inte elimineras genom något motverkande arbitrage liknande det som sker på en vanlig finansiell tillgångsmarknad med förekomst av många aktörer. Vid det rena skattearbitrage som det här är frågan om är placeringsräntor och upplåningsräntor utifrån givna där övriga aktörer inte har möjlighet och intresse av att tillgodogöra sig vinsterna.

Dagens CFC-regler är otillräckliga för syftet att motverka de typer av oönskade skatteplaneringstransaktioner som här avses. Bl.a. innebär det förhållandet att reglerna inte tillämpas vid indirekt ägande genom utländska företag att CFC-beskattning inte sker av inkomster hos sådana utländska företag, som ingår i en svenskägd koncern, som är dotterföretag till ett utländskt företag. Det är därför nödvändigt att reformeringen av kapitalvinstreglerna kombineras med effektiva regler för beskattning av s.k. CFC-bolag. Enligt regeringens bedömning är dessutom CFC-regler den mest ändamålsenliga metoden för att säkerställa att reformeringen av kapitalvinstreglerna skall kunna accepteras utifrån de principiella utgångspunkter som EU:s medlems- stater har enats om inom ramen för arbetet med EU:s uppförandekod för företagsbeskattning.

Nuvarande skyddsregler mot oönskade skatteplaneringsförfaranden i form av det s.k. jämförelsekravet har föranlett stora tillämpnings- svårigheter i praktiken. I uppdraget till 1998 års Företags- skatteutredningar ingick bl.a. att den särskilde utredaren skulle analysera om den nuvarande ordningen för att fastställa beskattningen i utlandet av den utländska juridiska personen uppfyller kravet på att vara jämförlig med svensk beskattning. Utredaren skulle särskilt bedöma om den utländska skattens relation till ett fiktivt beräknat beskattningsunderlag utgör en ändamålsenlig ordning eller om någon annan ordning i stället bör gälla. Direktiven framhöll också det angelägna i att det direkt i lagtexten anges mer exakt vilka förutsättningar som skall vara uppfyllda

Prop. 2003/04:10

för att skattebefrielse skall medges och att regelsystemet inte är alltför svårt att tillämpa (dir. 1998:74 Vissa internationella företagsskatte- frågor).

Genom att den lösning med ändrade CFC-regler som regeringen nu föreslår även motverkar ränteavdragsarbitrage och andra liknande transaktioner med lågbeskattade utländska juridiska personer som kan medföra att den svenska skattebasen urholkas blir jämförelsekravet överflödigt och bestämmelsen i 24 kap. 15 § IL kan tas bort.

I 1998 års Företagsskatteutredningar pekade utredaren på flera alter- nativa åtgärder som i och för sig motverkar ränteavdragsarbitrage genom utdelning och avyttring. Bl.a. berördes möjligheten att begränsa avdrags- rätten för finansieringskostnader avseende näringsbetingade andelar i utländska företag. En sådan lösning avfärdades emellertid av såväl näringspolitiska som taxeringstekniska skäl. Även andra lösningar diskuterades men förkastades då de bedömdes vara förenade med olika slags svårigheter och nackdelar och dessutom framstod som internationellt udda. Utredarens slutsats blev att den enda framkomliga vägen var att ändra CFC-reglerna. Regeringen delar denna bedömning.

Utredaren diskuterade två alternativ till ändring av CFC-reglerna. Enligt det ena alternativet, som anknöt till gällande CFC-regler, skulle den utländska beskattningen av hela överskottet hos det utländska företaget ligga till grund för om CFC-beskattning skulle kunna ske. Med det andra alternativet skulle regleringen inriktas på intäkter av passiv verksamhet hos det utländska företaget, t.ex. ränteintäkter. I vissa fall av skadlig skattekonkurrens skulle dock CFC-beskattning kunna ske även av aktiv verksamhet. Båda alternativen skulle utsträckas till att omfatta även indirekt ägande. Utredaren valde att föreslå att CFC-reglerna skulle utformas enligt det andra alternativet, i vilket föreslogs en definition i lagtexten av vad som skulle anses som passiv verksamhet. Vidare föreslogs att CFC-beskattningen skulle ske av bruttointäkterna. En närmare beskrivning av utredarens förslag finns i bilaga 3.

Den kritik som förslaget till nya CFC-regler blev föremål för under remissförfarandet avsåg i första hand de svåra gränsdragningsproblem som uppstår när det gäller att bedöma om fråga är om aktiva eller passiva intäkter. Vidare är förslaget långtgående i fråga om vissa typer av intäkter och relativt snävt när det gäller andra typer av intäkter. Detta medför tillämpningsproblem och osäkerhet beträffande vilka intäkter CFC-reglerna avser att träffa.

Med anledning av den omfattande kritiken har utredarens förslag till nya CFC-regler omarbetats inom regeringskansliet och en ny modell för CFC-beskattning har tagits fram och presenterats i en promemoria den 22 oktober 2002. Den huvudsakliga innebörden av det omarbetade förslaget är att en generell regel definierar vad som skall anses som lågbeskattade inkomster och därmed enligt huvudregeln träffas av CFC- beskattning. Undantag görs sedan för det fall att den utländska juridiska personen som har sådana inkomster hör hemma i en stat eller en jurisdiktion som räknas upp i en lista. Flertalet stater, både med vilka Sverige har skatteavtal och med vilka Sverige saknar sådant avtal, finns upptagna på denna lista. Vidare föreslås att CFC-beskattning skall ske av nettoinkomster i stället för bruttointäkter. Det förslag som regeringen nu

Prop. 2003/04:10

mellan 30 och 40 procent. FAR, Näringslivets skattedelegation och	Prop. 2003/04:10
advokatsamfundet framhåller att en minoritetsägare i normalfallet inte

har rätt att få den information som krävs för inkomstredovisningen. Såväl RSV, Skattemyndigheten i Stockholm och FAR anser att innebörden av begreppet ”innehades” är oklar. Verket föreslår att uttrycket ändras till ”innehades eller kontrollerades”. RSV, med vilket skattemyndigheten instämmer, är positivt till att kravet på att minst 50 procent av rösterna kontrolleras av obegränsat skattskyldiga slopas. Internationella Handelshögskolan i Jönköping har ingen principiell invändning mot 10- procentskravet och finner det välmotiverat att slopa kriteriet om ett innehav på 50 procent. Redareföreningen uttalar att en minoritetsägare inte har någon rätt att mot majoritetens vilja få ut sin andel av vinsten i CFC-bolaget och kan komma att få betala skatt även om han inte erhållit några likvida medel för att betala skatten. Sveriges Redovisnings- konsulters Förbund (SRF) anser att innehavd kapitalandel bättre återspeglar underlaget för beskattning. SCA m.fl. anser att förslaget innebär en väsentlig utvidgning genom att det nuvarande ytterligare villkoret att minst hälften av kapitalet eller rösterna skall innehas av obegränsat skattskyldiga slopas. SCA anser vidare att det är helt omotiverat att ta in även ett röstvillkor eftersom CFC-beskattningen syftar till att motverka räntearbitrage och det endast är en kapitalandel som ger möjlighet att ta hem lågbeskattade vinster. Länsrätten i Stockholms län tillstyrker att såväl kapitalandelen som röstetalet skall ha betydelse för om reglerna skall tillämpas och att även indirekta innehav skall omfattas. Juridiska fakulteten vid Stockholms universitet anser att det finns goda skäl att även beakta indirekta innehav, men påpekar samtidigt att de kombinerade effekterna av det slopade kontrollrekvisitet och beaktandet av indirekta innehav kan antas leda till att flera av våra internationellt verksamma företag kommer att anpassa sin internationella struktur till det nya systemet och att det finns anledning att avvakta med att genomföra reformen.

Skälen för regeringens förslag: I de inledande bestämmelserna i det nya 39 a kap. inkomstskattelagen (1999:1229), IL, definieras vad som avses med en delägare i en utländsk juridisk person. Detta har betydelse för att bestämma vilka personer som kan beskattas enligt CFC-reglerna.

Obegränsat och begränsat skattskyldiga

Delägare i en utländsk juridisk person kan skattskyldiga fysiska eller juridiska personer vara. Till skillnad mot vad som gäller i dag föreslår regeringen att både obegränsat och begränsat skattskyldiga skall omfattas av bestämmelserna.

Begränsat skattskyldiga personer med fast driftställe i Sverige beskattas enligt gällande regler för utdelning och kapitalvinster på andelar som är knutna till det fasta driftstället. De kommer att omfattas av de nya reglerna om skattefrihet för utdelning och kapitalvinster på näringsbetingade andelar. Regeringen anser därför att det finns skäl för att låta sådana begränsat skattskyldiga med andelar knutna till ett fast driftställe i Sverige omfattas av CFC-reglerna. Att det endast är denna

kategori av begränsat skattskyldiga som omfattas framgår av 2 § andra stycket i det nya 39 a kap. IL.

Innehav eller kontroll

Förslaget innebär att innehav eller kontroll av minst 25 procent av den utländska juridiska personens kapital eller röster krävs för att reglerna skall bli tillämpliga. I enlighet med nuvarande CFC-regler skall alltså även röstetalet ha betydelse när det gäller att bestämma om CFC-reglerna skall tillämpas.

Enligt Skattemyndigheten i Stockholm är den största svårigheten när det gäller utredningar av transaktioner med bolag i skatteparadis att kunna visa vem som är den verklige ägaren till bolaget även när det är uppenbart att det är en svensk person som kontrollerar den utländska personen. Skattemyndigheten har därför föreslagit att uttrycket ”inne- hades” ändras till ”innehades eller kontrollerades”. RSV föreslår samma ändring och anför bl.a. att om förutsättningarna för delägarskap i en utländsk juridisk person begränsas till innehav av andelar blir CFC- reglerna inte tillämpliga vid kringgåendestrukturer när ägandet överförs till t.ex. truster, utländska stiftelser eller nomineebolag eller i samband med tecknandet av utländska kapitalförsäkringar men där ett betydande mått av kontroll kan kvarstå även efter den i vissa fall formella över- föringen av ägandet. Så kan t.ex. ägaren av en utländsk kapitalförsäkring på grund av försäkringsvillkoren ha kontroll över ett CFC-bolag. Vid överföring i samband med tecknandet av en utländsk kapitalförsäkring till en utländsk stiftelse eller en trust innebär vidare kravet på att indirekt ägande skall föreligga genom en ”utländsk juridisk person” att CFC- reglerna inte är tillämpliga. Fråga är också om kravet på innehav är uppfyllt när ägaren har pantsatt sina andelar. Även FAR anser att innebörden av begreppet ”innehades” är oklar.

Regeringen delar skattemyndighetens och RSV:s uppfattning att även kontroll av andelar bör omfattas av CFC-reglerna. Direkt eller indirekt kontroll av ett företag kan föreligga antingen när ett företag deltar i ledningen eller kontrollen av ett annat företag eller när samma personer deltar i ledningen eller kontrollen av båda företagen. Vad som mer exakt avses med termerna ledning och kontroll finns inte närmare preciserat (se artikel 9 och kommentarerna därtill i OECD:s modellavtal). I allmänhet avses härmed ett inflytande över en juridisk persons driftsmässiga och finansiella styrning på t.ex. lednings- och styrelsenivå. Enligt regeringens mening bör alla former av kontroll som innebär ett reellt inflytande på företagens agerande omfattas. Det innebär att utöver den kontroll som ett direkt eller indirekt ägande (inklusive bulvanförhållanden) i allmänhet medför kan även andra former av faktiskt inflytande omfattas, t.ex. sådan kontroll som kan följa vid lån.

Även det förhållandet att ett företag som äger aktier eller andelar i en juridisk person har rätt att ensamt utöva ett bestämmande inflytande över denna på grund av olika avtalsförhållanden med den juridiska personen eller på grund av föreskrift i dess bolagsordning, bolagsavtal eller därmed jämförbara stadgar omfattas.

Prop. 2003/04:10

Pantsatta andelar torde normalt inte innebära något problem eftersom pantsättning inte innebär att andelen avyttrats. Avsikten med pantsätt- ningen är ju att panten så småningom skall återlämnas till ägaren.

Pantsättaren och inte panthavaren torde därför anses som innehavare i den mening som nu är aktuell, om det inte finns andra omständigheter som talar för motsatsen.

Det är svårt att ange några exakta regler i lagtexten för hur det faktiska inflytandet skall fastställas när olika omständigheter skall vägas mot varandra. Prövningen måste ske mot bakgrund av omständigheterna i varje enskilt fall, såsom t.ex. förekomsten av affärstransaktioner eller kreditavtal mellan företagen och gemensamhet i ledningen. I sista hand får eventuella gränsdragningsfrågor avgöras i praxis.

Kapital eller röster

Till skillnad mot utredarens förslag bör enligt regeringens mening inte enbart kapitalandelen utan även röstetalet ha betydelse när det gäller att bedöma huruvida CFC-reglerna skall tillämpas. Detta överensstämmer med nuvarande CFC-regler. Innehavet har betydelse dels för att bestämma om CFC-reglerna överhuvudtaget är tillämpliga, dels för att bestämma hur stor andel av CFC-bolagets inkomster som delägaren skall beskattas för. När det gäller att bestämma andelen av de skattepliktiga inkomsterna är det naturligt att knyta an till kapitalandelen, eftersom regleringen riktar sig mot att avkastning på eget kapital som tillskjutits till den utländska juridiska personen beskattats för lågt. När det däremot gäller att bestämma om en skattskyldig innehar en viss andel i ett CFC- bolag finns det skäl att, i likhet med vad som gäller idag, även knyta an till röstetalet. Det är här fråga om att bestämma om den skattskyldige har en sådan kontroll och ett sådant inflytande över ett CFC-bolag att det finns skäl för CFC-beskattning. Det kan knappast med fog hävdas att en skattskyldig som innehar 90 procent av rösterna men endast 9 procent av kapitalet i ett CFC-bolag saknar ett sådant inflytande, under det att en skattskyldig som innehar en procent av rösterna men 25 procent av kapitalet i ett sådant bolag har det. Även nuvarande regler för skattefrihet för utdelning samt CFC-regler i andra länder knyter an till röstetalet. Regeringen föreslår därför att en regel om röstetalet alltjämt skall finnas kvar.

Innehavets storlek

När det gäller storleken på innehavet i den utländska juridiska personen föreslogs av såväl utredaren som i promemorian att det skall uppgå till minst 10 procent. Förslaget har i denna del kritiserats av ett flertal remissinstanser som anser att innehavskravet har satts för lågt.

Jämfört med andra EU-stater kan här inledningsvis konstateras att i Frankrike, Finland och Tyskland uppställs ett krav på 10 procents individuellt innehav. I Finland och Tyskland uppställs dock – i likhet med vad som för närvarande gäller i Sverige – även krav på ett sammantaget inhemskt ägande om minst 50 procent. I Danmark och Portugal uppställs krav på ett individuellt ägande om 25 procent av

Prop. 2003/04:10

kapitalet (i Danmark kombinerat med ett alternativt ägarvillkor om 50 procent av rösterna). Spanien och Storbritannien uppställer krav på 50 procents ägande, medan det i Italien krävs direkt eller indirekt kontroll. Vad som i olika stater inom EU krävs för att CFC-beskattning skall komma i fråga varierar således avsevärt. Ett krav på enbart 10 procents innehav är dock vid en internationell jämförelse lågt. Även vid en jämförelse med andra stater inom OECD som har CFC-regler framstår ett sådant krav som lågt.

Vad först gäller frågan om det även i framtiden skall finnas ett krav på ett visst sammantaget svenskt ägande i en utländsk juridisk person för att CFC-beskattning skall kunna komma i fråga gör regeringen följande bedömning.

Villkoret att minst 50 procent av rösterna skall kontrolleras av obegränsat skattskyldiga ger uttryck för ett föråldrat synsätt. Regeringen finner inga övertygande skäl för att behålla detta krav, särskilt som villkoret i praktiken innebär stora tillämpningssvårigheter. Vid mindre innehav kan det vara svårt för såväl den skattskyldige som för beskattningsmyndigheten att få kännedom om vilka de övriga delägarna är. Om det är fråga om skatteparadis eller andra mindre samarbetsvilliga stater går det ofta inte heller att få någon information från den andra staten. Villkoret kan således skapa rättsosäkerhet för den skattskyldige, eftersom det kan vara omöjligt att i förväg med säkerhet förutse om reglerna är tillämpliga eller inte. Regeringen anser det därför inte lämpligt att ha kvar detta villkor.

När det sedan gäller frågan vilka krav som skall ställas på det indivi- duella ägandet är kravet i dag ett ägande om 10 procent. Regeringen anser i och för sig att det – som utredaren har redovisat – finns vissa skäl som talar för att bibehålla detta krav på individuellt ägande oförändrat. Dessa skäl måste dock jämföras med de nackdelar som ett så lågt krav på innehav innebär. Som flera remissinstanser påpekat kan det vara svårt för en minoritetsägare att få ut information som krävs för inkomst- redovisningen. Svårigheterna torde vara större desto mindre innehavet är. Risken för att ett innehav på 25 procent skulle innebära att CFC-reglerna kringgås genom att flera av varandra oberoende personer samverkar får, mot bakgrund av erfarenheterna av de nu gällande CFC-reglerna, bedömas som liten. Hänsyn bör också tas till att villkoret på 50 procents svenskt ägande föreslås avskaffas och att ett krav på 10 procents innehav framstår som lågt vid en internationell jämförelse. Gränsen bör därför höjas från nuvarande 10 till 25 procent. Skulle denna höjning vid en senare utvärdering av CFC-reglerna visa sig medföra att syftet med dessa kringgås får en sänkning då övervägas.

Indirekt ägande

En anledning till att gällande CFC-regler har tillämpats i liten omfattning är att reglerna har kunnat kringgås genom inskjutande av ett utländskt holdingföretag mellan den svenska personen och CFC-bolaget. När man bedömer om kapital- eller röstvillkoret är uppfyllt skall även indirekta innehav beaktas. Däremot är respektive delägare skattskyldig för ”sin andel av dennas inkomst”. Detta kan uppfattas som att skattskyldigheten

Prop. 2003/04:10

endast avser den del av inkomsten som är hänförlig till den andel som ägs direkt. Det får till följd att CFC-beskattning inte kan ske av inkomster hos sådana utländska företag i en svensk koncern som är dotterföretag till ett utländskt företag. Enligt regeringens mening får det därför anses tveksamt om CFC-reglerna i sin nuvarande form verkligen motverkar bl.a. ränteavdragsarbitrage. Reglerna måste därför förtydligas i detta avseende och utsträckas till att uttryckligen omfatta även indirekta innehav. Inkomster hos ett utländskt företag som ägs av en svensk fysisk eller juridisk person genom ett eller flera andra utländska företag skall således kunna beskattas.

I betänkandet föreslås att det skall vara fråga om ett indirekt innehav genom icke skattskyldiga andra utländska juridiska personer. Detta inne- bär emellertid att en skattskyldig innehavare, t.ex. ett svenskt aktiebolag, som indirekt innehar ett CFC-bolag genom en utländsk juridisk person med fast driftställe i Sverige, kan falla utanför tillämpningsområdet. Detta blir fallet om den utländska juridiska personen är begränsat skattskyldig eftersom aktiebolagets indirekta innehav då inte omfattas av lagtextens krav på att ett CFC-bolag skall innehas genom en icke skattskyldig utländsk juridisk person. Inte heller den utländska juridiska personen skulle bli beskattad i Sverige för CFC-bolagets inkomst, såvida inte andelarna är knutna till det fasta driftstället. Det finns därför, enligt regeringens uppfattning, skäl att i lagtexten slopa kravet på att andelarna innehas genom en utländsk juridisk person som inte är skattskyldig i Sverige.

Kravet på en ägarandel om 25 procent bör tillämpas även vid ett indirekt ägande. Ägarandelen bör härvid utgöra produkten av kapital- andelarna vid ett indirekt ägande. Detta kan belysas med följande exempel.

Ex. 1: En svensk person, A, innehar 50 procent av andelarna i ett utländskt företag, B, som i sin tur innehar 60 procent av andelarna i ett utländskt lågbeskattat företag, C. A:s kapitalandel i C uppgår då till 30 procent (0,5 x 0,6). Denna andel överstiger 25 procent vilket innebär att reglerna blir tillämpliga.

När det gäller andelen röster vid ett indirekt ägande anser regeringen att det, på sätt som återges av utredaren, kan ge ett felaktigt resultat att utgå från produkten av andelen röster. Innehavarens andel av rösterna bör i stället bestämmas med utgångspunkt i den lägsta röstandelen som förekommer i något led av ägarkedjan.

Ex 2: En svensk person, A, innehar 30 procent av rösterna i ett utländskt företag, B, som i sin tur innehar 50 procent av rösterna i ett utländskt lågbeskattat företag, C. A:s andel av rösterna i C uppgår då till 30 procent, motsvarande A:s andel av rösterna i B.

Bestämmelser om beräkning av delägarens indirekta innehav föreslås tas in i 39 a kap. 4 § IL.

Utgången av beskattningsåret

Regeringen föreslår att CFC-reglerna skall tillämpas om förutsätt- ningarna för detta är uppfyllda vid utgången av delägarens beskattningsår. Internationella Handelshögskolan i Jönköping har på-

Prop. 2003/04:10

pekat att för att förhindra skatteflykt bör CFC-reglerna tillämpas så snart Prop. 2003/04:10 ett kvalificerande innehav förelegat någon gång under beskattningsåret.

En sådan bestämmelse skulle emellertid avsevärt komplicera systemet. Den föreslagna tidpunkten gäller i nuvarande system. Varken RSV eller någon skattemyndighet har hävdat att denna regel missbrukas i dag. Bestämmelsen måste också sättas i samband med den utökade uppgiftsskyldighet som nu föreslås införas i den nya 9 b § i 3 kap. i lagen (2001:1227) om självdeklarationer och kontrolluppgifter. Enligt denna bestämmelse skall delägare i CFC-bolag lämna uppgifter om delägaren någon gång under beskattningsåret innehaft andelar som skulle ha medfört CFC-beskattning om motsvarande innehav hade förelegat vid årets utgång. Regeringen anser därför inte att det för närvarande finns tillräckliga skäl för att ytterligare komplicera systemet genom att ändra bestämmelsen gällande tidpunkten för delägarskap. Skulle det visa sig att denna bestämmelse leder till oönskade effekter, får, såvitt den därvid uppkomna skatteflyktssituationen inte kan angripas med stöd av andra regler, en ändring då övervägas.

Handelsbolag

Ett svenskt handelsbolag som innehar andelar i ett CFC-bolag kan aldrig anses vara delägare, eftersom handelsbolaget inte är ett skattesubjekt och endast skattskyldiga personer kan vara delägare i ett CFC-bolag. För det indirekta innehavet gäller att detta måste ske genom utländska juridiska personer. Detta innebär också att delägarna i ett sådant svenskt handelsbolag inte kommer att omfattas av definitionen av delägare. Det är därför enligt regeringens mening nödvändigt att likställa innehav genom ett eller flera svenska handelsbolag med direkta innehav. Det innebär således att delägarna i det svenska handelsbolaget blir skatt- skyldiga för handelsbolagets andel i CFC-bolaget.

6.2Personer i intressegemenskap

Regeringens förslag: Två personer skall anses vara i intressegemen- skap om

1.personerna är moderföretag och dotterföretag eller står under i huvudsak gemensam ledning,

2.personerna är juridiska personer och den ena personen direkt eller indirekt innehar eller kontrollerar minst 50 procent av kapitalet eller rösterna i den andra personen,

3.den ena personen är en fysisk person och den andra en juridisk person vars kapital eller röster direkt eller indirekt innehas eller kontrolleras till minst 50 procent av den fysiska personen, eller

4.personerna är närstående.

Närstående personer skall anses utöva ett gemensamt inflytande. Om en fysisk person är i intressegemenskap med en juridisk person

skall även närstående till den fysiska personen anses vara i intresse- gemenskap med den juridiska personen.

Utredningens förslag: Överensstämmer i huvudsak med regeringens, med den skillnaden att endast andelar som innehas av sådana personer i intressegemenskap som är skattskyldiga skall beaktas.

Departementspromemorians förslag: Överensstämmer med rege- ringens.

Remissinstanserna: Riksskatteverket (RSV) tillstyrker förslaget.

Sveriges advokatsamfund påpekar att det måste klargöras vilket när- ståendebegrepp som skall användas. Vad gäller frågan om endast andelar som innehas av sådana personer i intressegemenskap som är skatt- skyldiga skall beaktas anser FAR att såväl ränteavdragsarbitrageskäl som enkelhetsskäl talar för att icke skattskyldiga delägares innehav skall exkluderas. Internationella Handelshögskolan i Jönköping anser att det bör undersökas om begreppet ”intressegemenskap” kan harmoniseras med det begrepp som finns i artikel 9 i OECD:s modellavtal. Sveriges Redovisningskonsulters Förbund (SRF) föreslår att, för att entydigt kunna definiera intressegemenskap, detta för fysisk person skall anknyta till närståendebegreppet enligt de s.k. 3:12-reglerna. För juridisk person bör det anknyta till de befintliga reglerna om utomstående, så att intressegemenskap inte skall anses föreligga vid mer än 30 procents utomstående ägande. Länsrätten i Stockholms län påpekar att om inte personer i intressegemenskap begränsas till personer som är skatt- skyldiga i Sverige blir kretsen av juridiska personer mycket stor. Länsrätten påpekar även att bestämmelsen i promemorians lagförslag 3 § fjärde stycket torde innebära en begränsning av regelns räckvidd. Länsrätten anser också att det bör göras en bedömning av konsekvenserna av uttrycket ”stå under gemensam ledning” i förhållande till bl.a. regeln i 25 kap. 28 § IL. Även RSV påpekar att koncerndefinitionen skiljer sig från aktiebolagslagens.

Skälen för regeringens förslag: Vid bestämmande av om en person över huvud taget är att anse som delägare, dvs. har ett 25-procentigt innehav i CFC-bolaget, skall även andelar som personer i intresse- gemenskap innehar beaktas. En sådan bestämmelse är nödvändig för att förhindra ett kringgående genom att innehavet sprids ut till närstående fysiska eller juridiska personer. Det är oklart vilken intressentkrets som avses i dagens system. Regeringen anser därför att reglerna bör ändras.

Utredaren föreslog att endast andelar som innehas av sådana personer i intressegemenskap som är skattskyldiga skall beaktas. Han ansåg det inte nödvändigt att av ränteavdragsarbitrageskäl inkludera icke skattskyldiga delägares innehav. Även enkelhetsskäl angavs. Regeringen anser emellertid att det kan ifrågasättas om dessa skäl är tillräckliga för att göra skillnad på personer i intressegemenskap beroende på om de är skattskyldiga eller inte. Att t.ex. göra en åtskillnad på fall där en svensk delägares brors innehav tas med i bedömningen om brodern är bosatt i Sverige, men inte om han är bosatt i Danmark, kan naturligtvis ifrågasättas. Principiella skäl talar således för att behandla de två fallen lika. Den svenske delägarens inflytande är ju i dessa fall lika stort. Även den internationella utvecklingen talar för en sådan lösning. Samma gäller för företag i intressegemenskap. Något krav på skattskyldighet uppställs därför inte i förslaget.

Det finns tre olika konstellationer där två personer kan vara i intresse- gemenskap med varandra; två juridiska personer, en juridisk och en

Prop. 2003/04:10

fysisk person samt två fysiska personer. Den definition av intresse- gemenskap som utredaren föreslog i betänkandets lagförslag (6 a kap. 4 § IL) överensstämmer i huvudsak med den definition som regeringen nu föreslår.

Delägarens innehav i CFC-bolaget bestäms med utgångspunkt både i röstetal och i kapitalandel. Samma bör gälla för personer i intresse- gemenskap. Avgörande bör därför vara både kapitalandelen och röste- talet.

Vad gäller intressegemenskap mellan juridiska personer har med anledning av vad Lagrådet anfört utredningens förslag följts beträffande lydelsen i 39 a kap. 3 § första stycket 1. Moderföretag och dotterföretag skall ingå i kretsen. Vidare omfattas juridiska personer som står under i huvudsak gemensam ledning. Härmed avses t.ex. ”systerföretag” med en och samma eller flera närstående fysiska personer som ägare eller med en och samma juridiska person som ägare.

I lagrådsremissen föreslogs i ett fjärde stycke att intressegemenskap skall föreligga om andelar i en juridisk person direkt eller indirekt innehas med minst 50 procent av kapitalet eller rösterna. Lagrådet ansåg att fjärde stycket gäller som allmän begränsning till första stycket 1-3 och att vissa situationer därför inte täcks in av bestämmelsen. Lagrådet föreslog att fjärde stycket skulle slopas. Regeringen delar lagrådets synpunkter att i de nämnda situationerna bör intressegemenskap anses föreligga och följer Lagrådets förslag i denna del. Det är dock vid bestämmande av om intressegemenskap föreligger lämpligt att knyta an till både röstetalet och kapitalandelen. Vidare bör ett innehav om exakt 50 procent omfattas av bestämmelserna. I annat fall ges utrymmet för skatteplanering genom att två företag kan samarbeta genom att lägga sig på ett innehav av exakt 50 procent och därigenom undvika CFC- beskattning. Det ger en konstig effekt i förhållande till företag som innehar 51 procent respektive 49 procent. För att även dessa situationer skall omfattas av intressegemenskapen föreslår regeringen att en i förhållande till lagrådsremissen ny punkt införs (punkt 2).

I kretsen bör även ingå fall där en av personerna är en fysisk person och den andra är en juridisk person som innehas av den fysiska personen. Även här skall det vara fråga om att den fysiska personen innehar minst hälften av kapitalet eller rösterna. En bestämmelse av denna innebörd har tagits in i 39 a kap. 3 § första stycket 3 IL.

Även kontroll av andelar omfattas av de i punkterna 2 och 3 beskrivna situationerna, jfr avsnitt 6.1 Innehav eller kontroll.

Enligt 39 a kap. 3 § första stycket 4 IL anses personer vara i intressegemenskap om de är närstående. Härmed avses närstående fysiska personer enligt definitionen i 2 kap. 22 § IL.

Regeringen föreslår, i likhet med utredaren, vissa särskilda bestäm- melser för närstående personer till fysiska personer som avses i 39 a kap. 3 § första stycket 2 och 3 IL.

Närstående personer skall anses utöva ett gemensamt inflytande vid bedömning av om två juridiska personen står under i huvudsak gemensam ledning (39 a kap. 3 § andra stycket). Härmed avses t.ex. det fall att två svenska aktiebolag innehar andelar i ett CFC-bolag. Om dessa aktiebolag ägs till minst hälften av samma ägare står de under i huvudsak gemensam ledning (39 a kap. 3 § första stycket 1 IL). Om de däremot ägs

Prop. 2003/04:10

av två syskon som tillsammans innehar minst hälften av rösterna eller Prop. 2003/04:10 kapitalet i vartdera bolaget blir andra stycket tillämpligt. Detta innebär att

eftersom personerna är närstående skall de anses ha ett gemensamt inflytande på så sätt att de båda aktiebolagen skall anses stå under i huvudsak gemensam ledning.

I 39 a kap. 3 § tredje stycket IL föreslås en bestämmelse som innebär att vid tillämpning av 39 a kap. 3 § första stycket 3 IL skall även närstående till den fysiska personen anses vara i intressegemenskap med den juridiska personen.

7		Lågbeskattade inkomster

	Regeringens bedömning: I en huvudregel i 39 a kap. 5 § inkomst-
	skattelagen (1999:1229), IL, anges när en nettoinkomst hos en
	utländsk juridisk person skall anses lågbeskattad.
		En kompletterande regel i 39 a kap. 7 § IL anger att en inkomst hos
	en utländsk juridisk person inte skall anses lågbeskattad om den
	uppbärs av en utländsk juridisk person som hör hemma och är
	skattskyldig till inkomstskatt i en stat eller annan jurisdiktion eller del
	därav som anges i en särskild lista i en bilaga till IL (39 a), såvida inte
	inkomsten uttryckligen undantagits där. Sådant undantag görs bl.a. i
	vissa fall för inkomster från bank- och finansieringsrörelse och annan
	finansiell verksamhet samt försäkringsverksamhet.
		Till den del en inkomst hos en utländsk juridisk person härrör från
	internationell rederiverksamhet skall den under vissa förutsättningar
	inte heller anses lågbeskattad.
		Utredningens förslag: Utredaren föreslår att det skall finnas en
huvudregel och en presumtionsregel om tillräcklig beskattning. Enligt
huvudregeln skall intäkter av passiv verksamhet hos en utländsk juridisk
person anses lågbeskattade om de i andra stater än Sverige inte beskattas
eller beskattas efter regler som innebär lindrigare beskattning än den
beskattning som skulle ha skett om 70 procent av intäkterna utgjort
överskott av näringsverksamhet för ett svenskt aktiebolag. Presum-
tionsregeln motsvarar i huvudsak den generella kompletteringsregel som
regeringen nu föreslår, dock att listan över de områden som omfattas av
utredarens presumtionsregel är betydligt mer begränsad och enbart avser
länder med vilka Sverige har ingått skatteavtal. Rederiverksamhet om-
fattas inte av utredarens förslag till CFC-regler.
		Departementspromemorians förslag: Överensstämmer med rege-
ringens utom vad gäller den närmare utformningen av listan och dess
undantag. Inkomster från internationell rederiverksamhet behandlades
inte i promemorian.
		Remissinstanserna: Flera remissinstanser och däribland Riksskatte-
verket (RSV) anser att det uppkommer en förenkling genom presum-
tionsregeln, men att den bör förtydligas i flera avseenden. I yttranden
över departementspromemorian anför remissinstanserna följande.
		Länsrätten i Stockholms län anser att den i promemorian föreslagna
lösningen med en bilaga där det anges vilken verksamhet som i olika			61

stater omfattas av eller undantas från CFC-reglerna har den fördelen att Prop. 2003/04:10 reglerna blir lättare att tolka och resultatet mer förutsägbart. Sveriges Redovisningskonsulters Förbund (SRF) anser att systemet torde bli såväl

krävande som kostsamt att upprätthålla samt att en inaktuell eller felaktigt uppdaterad lista medför att svenska skattskyldiga kan komma att beskattas felaktigt. SRF tillstyrker dock förslaget under förutsättning att en uttrycklig ventil inrättas som begränsar det totala skatteuttaget på grund av CFC-reglerna till 55 procent av motsvarande svensk skatt.

Skälen för regeringens förslag: Enligt nuvarande ordning direkt- beskattas både aktiva och passiva inkomster i ett CFC-bolag. Vid skatte- undandragande genom ränteavdragsarbitrage är det ofta fråga om lågbeskattade finansiella inkomster i CFC-bolaget. Den utländska juridiska personen har tillskapats enbart för detta ändamål. Vid koncern- interna transaktioner genom felaktiga internpriser kan det naturligtvis vara fråga om såväl finansiella som icke finansiella inkomster. Det är dock i många fall betydligt enklare att laborera med inkomster av finansiell karaktär, eftersom vissa typer av sådana inkomster är mycket svåra att prissätta. Som utredaren konstaterat finns det starka skäl för att inrikta CFC-beskattningen på främst lågbeskattade inkomster av finan- siell karaktär.

Det är dock oerhört svårt att göra en generell gränsdragning mellan de olika typer av inkomster som det finns anledning att CFC-beskatta. En sådan gränsdragning mellan s.k. aktiva och passiva inkomster som utredaren föreslår medför problem. Detsamma gäller i fråga om finan- siella och icke-finansiella inkomster. Många remissinstanser har pekat på svårigheterna med en sådan gränsdragning. De fall som tas upp av remissinstanserna visar också på hur svårt det är att göra en uppräkning av de inkomster som typiskt sett används för ränteavdragsarbitrage och annan inte önskvärd skatteplanering. Att generellt hänföra inkomster av leasing och fastighetsuthyrning till CFC-inkomster kan ge ett materiellt resultat som i många fall framstår som tveksamt. Vidare kan ifrågasättas om inte t.ex. inkomster från försäkringsverksamhet som bedrivs i captiveform och inkomster från coordination centres bör omfattas av CFC-reglerna i vissa fall. Även den sparbösseeffekt som åstadkoms för fysiska personer bör beaktas. Enligt regeringens mening har en sådan generell uppdelning på inkomster som utredaren föreslår alltför låg träffsäkerhet och förutsägbarhet samt skulle medföra betydande tillämp- ningsproblem.

7.1		Huvudregeln

	Regeringens förslag: En nettoinkomst hos en utländsk juridisk person
	skall anses lågbeskattad om den inte beskattas alls eller beskattas
	lindrigare än den beskattning som skulle ha skett i Sverige om 55
	procent av nettoinkomsten hos den utländska juridiska personen
	utgjort överskott av näringsverksamhet för ett svenskt aktiebolag som
	bedriver motsvarande verksamhet i Sverige.

	Utredningens förslag: CFC-beskattning skall ske om lågbeskattade
intäkter överstiger 10 procent av de totala intäkterna. Intäkter av passiv			62
			62

verksamhet hos en utländsk juridisk person anses lågbeskattade om de i andra stater än Sverige inte beskattas eller beskattas efter regler som innebär lindrigare beskattning än den beskattning som skulle ha skett om 70 procent av intäkterna utgjort överskott av näringsverksamhet för ett svenskt aktiebolag.

Departementspromemorians förslag: Överensstämmer med rege- ringens.

Remissinstanserna: Internationella Handelshögskolan i Jönköping anser att uttrycket ”beskattats med en inkomstskatt som normalt tilläm- pas” i 6 a kap. 12 § IL i utredarens lagförslag är diffust och svårbedömt. Högskolan välkomnar promemorians förslag eftersom problemet med jämförlig beskattning genom detta upphör. I övrigt har ett fåtal remissinstanser synpunkter på skattesatsen. Några anser att nuvarande krav på jämförlig beskattning för utdelningsskattefrihet är en lämplig nivå. Näringslivets skattedelegation och Lantbrukarnas Riksförbund anser dock att den jämförande skattesatsen är för hög. Näringslivets skattedelegation menar att skattesatsen skall sättas så lågt att man undviker onödiga bedömningar av huruvida CFC-reglerna är tillämpliga eller inte. FAR m.fl. framhåller att begreppet nettoinkomst måste klargöras. Sveriges Redovisningskonsulters Förbund (SRF) anser att en ventil skall inrättas som begränsar det totala skatteuttaget på grund av CFC-reglerna till 55 procent av motsvarande svensk skatt.

Skälen för regeringens förslag: Enligt nuvarande CFC-regler anses gränsen för beskattningsnivån ligga vid cirka 10 procent av det utländska företagets inkomst. I det system som regeringen nu föreslår kommer CFC-reglerna delvis att ersätta den funktion som nuvarande krav på jämförlig beskattning för utdelningsskattefrihet har. Med jämförlig beskattning har ansetts en beskattningsnivå på 15 procent. Denna nivå är vid en internationell jämförelse av CFC-regler i allmänhet relativt låg. Som flera remissinstanser påpekat har den emellertid i praktiken fungerat bra som spärr i reglerna om utdelningsskattefrihet. Med tanke på den nära kopplingen mellan dessa regler och de ändrade CFC-reglerna får nivån även i detta avseende anses vara väl avvägd. Det finns därför för närvarande inga skäl att drastiskt höja denna nivå. Med hänsyn till den funktion som de nya CFC-reglerna har är det inte heller motiverat att sänka denna nivå. Utgångspunkten bör således vara att utländska inkomster anses lågbeskattade om beskattningsnivån understiger cirka 15 procent. Det är emellertid lämpligt att knyta an till den svenska interna beskattningsnivån, vilket innebär att beskattningsnivån bör bestämmas till en viss bestämd procentandel av den svenska skattesatsen. En i detta sammanhang lämplig beskattningsnivå är därmed 55 procent av den svenska skattesatsen – dvs. i dagsläget 15,4 procent.

Den föreslagna huvudregeln innebär att en fiktiv svensk skatteberäk- ning skall göras för att fastställa om de samlade inkomster som en utländsk juridisk person uppbär skall anses lågbeskattade eller inte. Först görs således en fiktiv beräkning av den utländska juridiska personens nettoinkomst med tillämpning av normala svenska skatteregler, dock med beaktande av de särskilda regler som skall tillämpas vid denna beräkning (se avsnitt 9). Den svenska skatten (28 procent) på 55 procent av det härvid framräknade överskottet av näringsverksamhet skall sedan jämföras med den faktiska skattebelastningen av nettoinkomsten i

Prop. 2003/04:10

utlandet. Om nettoinkomsten har beskattats lindrigare i utlandet, dvs. om den faktiska skatten i utlandet understiger skatten i Sverige på 55 procent av överskottet, är inkomsten lågbeskattad.

Flertalet av världens stater har emellertid reguljära skattesystem som innebär att inkomster som där hemmahörande företag uppbär, helt eller till övervägande del, tas med i beskattningsunderlaget och beskattas på ett ur CFC-hänseende godtagbart sätt. I förhållande till utländska juri- diska personer hemmahörande och skattskyldiga till inkomstskatt i dessa stater bör därför ett enklare och mer schabloniserat förfarande i form av en kompletteringsregel kunna tillämpas. Med stater åsyftas – såvida inte annat följer av sammanhanget – även andra jurisdiktioner som inte är självständiga stater men som på skatteområdet är självstyrande. Utformningen av kompletteringsregeln redovisas i avsnitt 7.2.

7.1.1Särskilda frågeställningar beträffande banker och andra finansiella företag

Regeringens bedömning: Något generellt undantag från CFC- beskattning för verksamhet som drivs av banker, kreditinstitut eller andra finansiella företag skall inte göras. Inte heller bör tillståndspliktig sådan verksamhet undantas.

Inom Europeiska ekonomiska samarbetsområdet (EES) skall tillämpningen av CFC-reglerna i princip begränsas till vissa koncerninterna verksamheter.

Utredningens bedömning: Utredaren föreslog att vissa uppräknade intäkter, främst av finansiell karaktär, skulle CFC-beskattas. Utredaren ansåg att det saknas anledning till särbehandling av utländska företag som är dotterföretag till en svensk bank.

Departementspromemorian behandlade inte uttryckligen dessa fråge- ställningar.

Remissinstanserna: Svenska Bankföreningen kritiserar promemorians förslag till ändrade CFC-regler och anför följande. Undantag från CFC- reglernas tillämpningsområde måste göras för reguljär bankverksamhet utomlands som kräver Finansinspektionens tillstånd och som står under dennas tillsyn. Den skärpta beskattningen och det administrativa mer- arbete som CFC-regleringen medför skulle oskäligt drabba reguljär bankverksamhet som etablerats utomlands av marknadsmässiga skäl och inte i skatteundandragande syfte. Bankverksamhet i Estland skulle komma att drabbas särskilt hårt. I Estland tas ut bolagsskatt med 26 procent av upparbetade vinster. Skatten tas ut först i samband med utdelning. Genom förskjutningen av beskattningstidpunkten uppkommer visserligen en skattekredit, men samtidigt innebär modellen att avräkning av den estniska skatten från svensk skatt inte kan ske. Detta leder till ett sammanlagt skatteuttag om nominellt 54 procent (28+26) av vinsten. Av liknande skäl kan även ifrågasättas om bankverksamhet i Luxemburg är lågbeskattad. Den skärpta beskattningen av bankverksamhet i vissa länder skulle innebära väsentliga konkurrensnackdelar för svenska banker i dessa länder jämfört med inhemska eller andra utländska banker.

Prop. 2003/04:10

Bankföreningen har inkommit med olika förslag på hur banker kan undantas från de föreslagna CFC-reglerna om inte ett generellt undantag är möjligt. Enligt ett av förslagen undantas tillståndspliktig finansiell verksamhet i skatteavtalsstater. Enligt ett annat förslag undantas tillståndspliktig finansiell verksamhet, som inte är koncernintern, i sådana skatteavtalsstater där Sverige endast CFC-beskattar finansiell verksamhet.

Finansbolagens förening motsätter sig att inkomster från framför allt operationell leasing träffas av CFC-beskattning och anför följande. I ett tidigare yttrande noterade föreningen att t.ex. inkomster från fastighetsförvaltning och operationell leasing inte skulle anses som passiva. Operationell leasing är en form som många företag tillämpar för att tillhandahålla produkter. Denna form tillämpas både med avseende på varor som tillverkats inom koncernen och i återförsäljningsverksamhet. Ibland erbjuds sådana varor genom operationell leasing som ett alternativ till köp. Därvid betecknas transaktionen allt oftare som hyra, även i fall då upplåtelsetiden är längre, många gånger långt över ett år. Det förekommer också i ökande utsträckning att varor erbjuds endast genom operationell leasing (eller hyra) utan att hyrestagarna ges möjlighet att förvärva äganderätt till varan genom köp. Dessa upplåtelseformer är i grunden affärsmässigt betingade. Hyrestagare är betjänta av att kunna bruka tillgångar utan att behöva göra investeringar som kan vara kostsamma. I dessa fall kan föremålet för transaktionen mer bestå av en viss funktion än av ett visst föremål, t.ex. en transportkapacitet, en lastningsförmåga eller en kopieringsfunktion i stället för en lastbil, en gaffeltruck eller en fotokopiator. Leasegivaren (uthyraren) svarar i sådana fall typiskt sett för underhåll och kan i stället för att reparera ett trasigt objekt välja att byta ut det mot ett annat. Inkomster från sådana verksamheter är påtagligt ”aktiva” och på intet sätt ”passiva”. I betänkandet framhölls svårigheten att dra en klar gräns mellan passiva och aktiva inkomster. Föreningen inser att detta kan vara ett problem men anser inte att det är acceptabelt att beskatta "aktiva" inkomster som ”passiva” endast därför att lagstiftaren har svårigheter att ange gränsen mellan finansiell och operationell leasing. Om lagstiftaren inte kan bemästra den svårigheten är det enligt föreningens syn mer rimligt att behandla även inkomster från finansiell leasing som ”aktiva”.

Skälen för regeringens bedömning: Banker och andra finansiella företag kan inneha andelar i utländska juridiska personer med lågbeskattade finansiella inkomster. Även rörelsedrivande bolag med finansbolag i utlandet kan ha sådana inkomster. Genom att kapitalvinster och utdelningar på näringsbetingade andelar blir skattefria i det nya systemet skapas möjlighet även för dessa företag att ägna sig åt den typ av skatteundandraganden som CFC-beskattningen syftar till att förhindra. Skatteplanering genom olika typer av upplägg avseende internbanker eller leasingverksamhet har förekommit tidigare. För banker och andra finansiella företag slår emellertid CFC-reglerna särskilt hårt, eftersom deras normala verksamhet består av finansiell verksamhet som CFC- reglerna huvudsakligen riktar in sig på. Det är inte bara fråga om att skattebelastningen ökar, utan även om det administrativa merarbete som CFC-reglerna medför avseende stater som inte omfattas av den föreslagna listan i bilaga 39 a IL. Det bör därför övervägas om det finns

Prop. 2003/04:10

skäl att särbehandla verksamhet i finansiella företag genom någon form av undantag från CFC-reglerna. I detta avsnitt behandlas frågan om det finns skäl till ett generellt undantag för sådan verksamhet, ett undantag för tillståndpliktig finansiell verksamhet eller ett undantag från viss finansiell verksamhet inom EES.

Generellt undantag?

Regeringens förslag till nya CFC-regler innehåller en generell definition av lågbeskattade inkomster. Betänkandets uppdelning i aktiva och passiva intäkter har tagits bort. Endast i förhållande till vissa stater och jurisdiktioner finns en gränsdragning mellan inkomster som är finansiella och sådana som inte är det. Genom en omfångsrik lista undantas inkomster i de flesta jurisdiktioner från CFC-reglernas tillämp- ningsområde. Genom denna begränsning av tillämpningsområdet för CFC-beskattningen uppnås en avsevärd förbättring och förenkling för företag med finansiella inkomster i förhållande till förslaget i betänkandet. I praktiken kommer endast ett fåtal fall av CFC-beskattning att äga rum. Den administrativa bördan minskar avsevärt för banker och andra finansiella företag i förhållande till utredarens förslag. Det administrativa merarbete som de nya reglerna ändå innebär i vissa fall torde dock vara mer lätthanterligt för bankerna, eftersom det är vanligt att bankverksamhet i utlandet bedrivs i filialform och CFC-beskattning liknar beskattning av en filial.

Att generellt undanta bankers, kreditinstituts eller andra finansiella företags verksamhet från CFC-beskattning bedöms inte vara motiverat. Som tidigare nämnts kan även dessa företag ägna sig åt den typ av skatteundandraganden som CFC-reglerna är avsedda att träffa. Ett undantag från CFC-beskattning skulle även innebära att sådan verksamhet i skatteparadis skulle undantas, till skillnad mot annan operativ näringsverksamhet som kan träffas av CFC-beskattning. Enligt regeringens uppfattning finns det inte skäl till en sådan särbehandling.

Undantag för tillståndspliktig verksamhet?

Finansiell verksamhet är ett vitt begrepp som inkluderar alla finansiella aktiviteter oavsett om de är tillståndspliktiga eller inte. Tillståndspliktig finansiell verksamhet kan drivas av t.ex. banker, kreditmarknadsföretag värdepappersbolag eller försäkringsföretag. I en av regeringen den 18 juni 2003 beslutad proposition (prop. 2002/03:139 Reformerade regler för bank- och finansieringsrörelse) föreslås en ny lag om bank- och finansieringsrörelse. Finansiell verksamhet som omfattas av defini- tionerna ”bankrörelse” och ”finansieringsrörelse” kommer att kräva Finansinspektionens tillstånd och stå under dess tillsyn. Förslaget till ny lag är anpassad till de minimikrav som ställs i EU:s direktiv 2000/12/EG om rätten att starta och driva verksamhet i kreditinstitut.

Till skillnad från nuvarande regler omfattas rörelsedrivande bolags finansbolag av tillståndsplikten endast om de tar emot återbetal- ningspliktiga medel från allmänheten. Operationell leasing omfattas inte alls av tillståndsplikten.

Prop. 2003/04:10

Viss finansieringsrörelse undantas också från tillståndsplikt. Undan- taget omfattar bl.a. koncernintern finansiering t.ex. genom en internbank (2 kap. 3 § 4 lagförslaget). Internbanker som finansierar företag som t.ex. lämnar krediter eller ägnar sig åt finansiell leasing omfattas dock inte av undantaget.

Tillståndspliktig verksamhet står under Finansinspektionens tillsyn. Skatteplaneringstransaktioner skulle möjligen kunna granskas i för- hållande till lagens krav på att den verksamhet som bedrivs måste vara sund. Det regelverk som gäller för banker och kreditmarknadsföretag, liksom Finansinspektionens tillsyn, har dock främst till ändamål att se till institutens stabilitet och ett gott konsumentskydd. Vid sidan om dessa mål granskas inte om genomförda transaktioner är motiverade av skatteskäl. Endast mer flagranta fall, t.ex. om fråga skulle vara om skattebrott eller mycket stora överföringar, skulle kunna omfattas av tillsynen. Inte heller ser man till utländska företags verksamhet i någon större utsträckning.

Tillståndsplikten ger således inte tillräckliga garantier för att banker eller andra kreditinstitut inte ägnar sig åt sådan skatteplanering som CFC-reglerna syftar till att förhindra. Som har nämnts i det föregående är skyddsintresset för tillståndsplikten och tillsynen helt annat än de fiskala intressena. Även andra skäl gör det mindre lämpligt att knyta ett undantag från CFC-reglerna till tillståndsplikten. Oavsett om utgångs- punkten skulle vara de svenska reglerna om tillståndsplikt eller den ut- ländska tillståndsplikten skulle samma typ av verksamhet komma att behandlas olika beroende på hur reglerna om tillståndsplikt är utformade i olika länder. Är utgångspunkten de svenska reglerna skulle t.ex. bankernas finansiella leasing undantas, men däremot inte alltid mot- svarande verksamhet i andra finansiella företag eftersom denna inte alltid är tillståndspliktig. Vidare skulle en sådan regel bli administrativt be- tungande. Om undantaget i stället baseras på tillståndsplikten i utlandet är det svårt att överblicka vilken verksamhet som träffas. Något undantag från CFC-beskattning för verksamhet som i något avseende är tillståndspliktig är således enligt regeringens uppfattning inte lämpligt.

Undantag inom EES?

Det kan däremot finnas andra skäl för att undanta viss finansiell verksamhet inom EU eller EES från CFC-reglerna. Inom EU är det enklare att ha överblick över olika skadliga skatteregimer. Arbetet inom ramen för uppförandekoden för företagsbeskattning har inneburit en bättre insyn i sådana regimer. Man kan utgå från att skadliga skatteregimer på sikt kommer att avvecklas inom EU-området. Ett förbättrat informationsutbyte inom unionen är också att förvänta.

Inom EES finns det flera direktiv som gäller för den finansiella sektorn, t.ex. bank, värdepapper och försäkring. Enligt direktiven skall den däri beskrivna verksamheten fordra tillstånd och stå under tillsyn. Flera medlemsstater har dock valt att reglera fler företag än vad de enligt EG-rätten är skyldiga till. Tillståndsplikten och tillsynen ger garanti för viss transparens, vilket torde avhålla företag från vissa typer av skatteundandragande transaktioner. Även om man av andra skäl inte

Prop. 2003/04:10

direkt kan knyta an till tillståndsplikten kan den ändå utgöra ett av flera skäl för att särbehandla verksamhet inom EES.

Bankerna har i dag möjlighet att ägna sig åt finansiell verksamhet av skiftande slag. Om enbart bankernas finansiella verksamhet inom EES skulle undantas från CFC-beskattning skulle konkurrerande finansiell verksamhet som bedrivs av andra än bankerna missgynnas. Skulle enbart tillståndspliktig bankverksamhet undantas blir det ett mycket snävt undantag. Av dessa skäl bör samma typ av finansiell verksamhet inom EES likabehandlas.

Det finns emellertid inga skäl att göra undantag för verksamhet i lågskatteregimer som t.ex. Liechtenstein eller för verksamhet som inte omfattas av skatteavtalen. Samma gäller för viss verksamhet som Sverige ansett skadlig inom ramen för uppförandekoden, dvs. finansiell verksamhet i coordination centres och för vilken förhandsbesked om s.k. informellt kapital har meddelats i Belgien samt viss internationell finansieringsverksamhet i Nederländerna.

CFC-reglerna syftar till att motverka skatteundandragande genom framför allt koncerninterna transaktioner. Det kan därför ifrågasättas om skäl finns att undanta finansiella inkomster som huvudsakligen är koncerninterna. Det skulle dock bli alltför administrativt betungande att bryta ut sådana koncerninterna transaktioner vid blandad verksamhet. Eftersom undantaget bara bör gälla inom EES och då får begränsad betydelse är det inte motiverat att införa ett system som medför nya gränsdragningsproblem. Att låta CFC-beskattningen enbart träffa lågbeskattade finansiella inkomster som är koncerninterna inom EES är därför inte lämpligt.

Däremot bör andra överväganden göras i förhållande till koncernintern finansiering, t.ex. genom en internbank. Inom EES har förekommit otillbörliga skatteundandraganden genom upplägg där svenska bolag har använt sig av lågbeskattade dotterbolag i utlandet som bedrivit sådan verksamhet. Det finns därför starkare skäl att CFC-beskatta finansiell verksamhet som består i koncernintern finansiering än andra typer av finansiell verksamhet. Regeringen anser på grund härav att koncernintern finansiering inte bör omfattas av det särskilda undantaget inom EES från CFC-beskattning. Som framgår i avsnitt 7.2 skall de finansiella in- komsterna vara av viss omfattning för att det skall vara fråga om finansiell verksamhet. I de fall där EES-undantaget är tillämpligt är det i stället inkomsterna från den koncerninterna finansieringen som måste vara av viss omfattning för att företaget skall anses bedriva verksamhet som består i koncernintern finansiering. Om den koncerninterna finansie- ringen bedrivs endast i mindre omfattning inom ramen för en i övrigt dominerande externt riktad finansiell verksamhet, bör den koncerninterna finansieringen inte anses ha sådan omfattning att den träffas av CFC- beskattning.

När Estland inom kort blir medlem i EU kommer undantaget även att gälla i förhållande till Estland. Samma gäller givetvis för de andra kandidatländerna.

För att undvika att den särskilda regeln för EES bara skall tillämpas för en del av ett kalenderår föreslås, när en ny stat blir medlem i EES, att EES-regeln skall tillämpas från och med ingången av beskattningsåret det år då staten blir medlem.

Prop. 2003/04:10

7.1.2

Rederiverksamhet

Prop. 2003/04:10

Regeringens förslag: En inkomst hos en utländsk juridisk person skall inte anses lågbeskattad till den del den utländska juridiska personens inkomster härrör från internationell rederiverksamhet och delägaren, direkt eller genom en juridisk person som hör hemma i en stat inom EES, bedriver rederiverksamhet.

Utredningens förslag: Överensstämmer i huvudsak med regeringens. Departementspromemorian behandlade inte internationell rederi-

verksamhet.

Remissinstanserna: Sveriges Redareförening har yttrat sig över promemorian och avstyrker att de föreslagna CFC-reglerna införs. Om de införs bör de i vart fall utformas så att internationell rederiverksamhet undantas. Föreningen anför att ett införande av reglerna skulle bli ett utomordentligt svårt slag mot den svenska internationella rederinäringen.

Skälen för regeringens förslag: Internationell sjöfart bedrivs under mycket stor konkurrens. Oavsett var ett rederiföretag är hemmahörande söker företaget uppdrag för dess fartyg i direkt konkurrens med andra rederiföretag oberoende av var dessa har hemvist. Närheten till marknaden och andra sådana faktorer saknar normalt betydelse för konkurrensen eftersom marknaden är i varje mening global.

Svenska rederier har sedan lång tid anpassat sig till rådande marknadsförhållanden genom att t.ex. organisera sitt fartygsägande i separata bolag där enda tillgången i bolaget i princip består av ett enda fartyg. Ofta är dessa bolag bildade i länder som kan komma att omfattas av de föreslagna CFC-reglerna, t.ex. Caymanöarna, Isle of Man, Bermuda, Kerguelen och Bahamas. Detta har medfört att svensk internationell rederiverksamhet i dag har marknadsförhållanden som överensstämmer med konkurrenternas. För närvarande finns cirka 270 fartyg under svensk flagg och cirka 350 under annan flagg än svensk. Beskattningen av internationell sjöfart är i många länder antingen helt avskaffad eller tas ut med låga och ibland symboliska belopp. I många länder är den traditionella nettoinkomstbeskattningen ersatt med en betydligt lägre s.k. tonnageskatt. Detta gäller inte bara små och mindre utvecklade länder utanför OECD-området utan också många högt utvecklade länder inom OECD-området. Internationellt har därför vanliga etablerade principer på inkomstbeskattningens område i stor utsträckning övergetts. Även statliga subventioner av sjöfarten förekommer i mycket stor utsträckning. EU-kommissionen har i maj 1997 fastställt riktlinjer för statligt stöd till sjöfartsnäringen som bland annat innebär att de samlade stöden inte får överstiga vad som skulle ha erlagts i skatt och sociala avgifter av sjöfolk och rederier.

Mot denna bakgrund framstår det varken som i praktiken möjligt eller ens önskvärt att CFC-beskatta internationell rederiverksamhet som bedrivs av svenskkontrollerade företag i utlandet. Regeringen föreslår därför att internationell rederiverksamhet uttryckligen undantas från CFC-beskattning om den svenske delägaren bedriver rederiverksamhet.

Förutsättningar för undantaget

Prop. 2003/04:10

För att undantaget skall bli tillämpligt räcker det inte med att den utländska juridiska personen bedriver internationell rederiverksamhet eftersom detta skulle medföra att alla svenska delägare, oavsett vilken verksamhet de i övrigt bedriver, skulle bli frikallade från CFC- beskattning såvitt avser i utlandet bedriven lågbeskattad rederi- verksamhet. Inte heller räcker det att den svenske delägaren bedriver internationell rederiverksamhet. Endast internationell rederiverksamhet som bedrivs utomlands och som ägs av ett svenskt rederi bör enligt regeringens mening omfattas av undantaget.

För att undanta rederiverksamhet från CFC-beskattning bör således uppställas som villkor dels att den utländska juridiska personen bedriver internationell rederiverksamhet och att dennes inkomster härrör från denna verksamhet, dels att delägaren – direkt eller indirekt via ett företag i en EES-stat – bedriver rederiverksamhet. Att det för delägaren är tillräckligt att denne indirekt bedriver rederiverksamhet sammanhänger med att även sådana rederier som är organiserade så att moderbolaget (delägaren) självt inte bedriver rederiverksamhet utan att denna verksamhet sköts av andra företag inom EES bör omfattas av undantaget. Ett förslag av denna innebörd har tagits in i den nya 39 a kap. 8 § IL.

7.2Kompletteringsregeln

Regeringens förslag: En inkomst hos en utländsk juridisk person skall inte anses lågbeskattad om den uppbärs av en utländsk juridisk person som hör hemma och är skattskyldig till inkomstskatt i en stat eller en annan jurisdiktion eller del av denna som anges i en särskild lista (bilaga 39 a IL), såvida inte inkomsten uttryckligen undantagits. Sådant undantag görs i vissa fall t.ex. vad avser inkomst från bank- och finansieringsrörelse och annan finansiell verksamhet samt försäkringsverksamhet.

Utredningens förslag: Presumtionsregeln om tillräcklig beskattning motsvarar i huvudsak den kompletteringsregel som regeringen nu föreslår, dock att listan över de områden som omfattas av utredarens presumtionsregel är betydligt mer begränsad och enbart avser länder med vilka Sverige har ingått skatteavtal.

Departementspromemorians förslag: Överensstämmer med rege- ringens utom vad avser den närmare utformningen av listan.

Remissinstanserna: Flera remissinstanser, däribland Juridiska fakultetsnämnden vid Stockholms universitet, Länsrätten i Stockholms län och Sveriges advokatsamfund anser att den föreslagna bestämmelsen bör förtydligas i språkligt hänseende. Advokatsamfundet anser vidare att de i bestämmelserna angivna undantagen är alltför oprecisa för att uppfylla rimliga krav på förutsebarhet och att det i listan i bilaga 39 a IL på ett tydligt sätt bör anges vilka inkomster som är i fråga. Fakultetsnämnden anser att indelningen av stater och jurisdiktioner i olika världsdelar inte är alldeles klar och kan föranleda tillämp- ningsproblem.

SCA, FAR, Näringslivets skattedelegation samt advokatsamfundet anser att samtliga medlemsländer inom EU, utan några särregleringar för olika slag av verksamhet, skall omfattas av kompletteringsregeln. Det förhållandet att viss verksamhet i några medlemsländer undantas torde enligt SCA innebära en förbjuden diskriminering enligt Rom-fördraget och då särskilt reglerna om den fria etableringsrätten. FAR, Näringslivets skattedelegation, SAS och Svenska Bankföreningen anför att de i bilagan till IL (39 a) intagna begreppen ”bank-, försäkrings- och annan finansiell verksamhet” lämnats odefinierade och att osäkerheten är särskilt stor om vad som skall innefattas i begreppet ”finansiell verksamhet”. SAS anser också att gränsdragningen mellan finansiell och operationell leasing bör klargöras. Bankföreningen konstaterar att med bankverksamhet torde avses den verksamhet som en bank ”skall” respektive ”får” bedriva efter tillstånd av Finansinspektionen. ”Annan finansiell verksamhet” omfattar en verksamhet som inte är artskild från (tillståndspliktig) bank- och försäkringsverksamhet och verksamhet som bedrivs av en s.k. internbank (”handhavande av egna medel”) utgör varken bankverksamhet eller annan finansiell verksamhet. Det kan dock antas att det med ”annan finansiell verksamhet” i förslaget egentligen åsyftas en från bank- och försäkringsverksamhet artskild, icke tillståndspliktig verksamhet vari (en koncerns) egna medel handhas. Det torde enligt bankföreningen därför vara klart att dotterbanksetableringar i aktuella länder generellt omfattas av de föreslagna CFC-reglerna, medan till exempel handhavande av överlikviditet hos ett tillverkande eller tjänsteproducerande dotterbolag i utlandet eventuellt faller utanför de föreslagna reglernas tillämp- ningsområde. Enligt bankföreningens uppfattning är det oacceptabelt att reguljär bankverksamhet i aktuella länder generellt omfattas av de föreslagna CFC-reglerna, medan icke tillståndspliktig finansiell verksamhet i dessa länder eventuellt faller utanför de föreslagna reglernas tillämpningsområde. Också FAR pekar på att bank- och försäkringsbolag omfattas även om de driver extern verksamhet och att detta innebär att ett dotterbolag till en svensk bank skulle få arbeta på helt andra villkor än andra banker verksamma i samma land och på samma marknader. Näringslivets skattedelegation föreslår att företag som bedriver operativ näringsverksamhet – t.ex. bank- och försäkringsverksamhet – skall undantas. Bankföreningen menar vidare att bankverksamhet bedriven i Estland och Luxemburg inte kan anses vara lågbeskattad. Advokatsamfundet har för sin del uttalat att det kan ifrågasättas hur man skall beakta den beskattning som i Estland sker vid utdelning av vinstmedel. Fakultetsnämnden och Kammarrätten i Göteborg anser att en uppenbar nackdel med listan är att den fortlöpande måste uppdateras vilket kan antas förorsaka ett betydande merarbete, ta avsevärda resurser i anspråk och medföra praktiska problem.

Skälen för regeringens förslag: Det förfarande som regeringen föreslår innebär att huvudregeln i 39 a kap. 5 § IL kompletteras med en regel i 39 a kap. 7 § IL. Till denna kompletteringsregel fogas en, i förhållande till den s.k. presumtionsregeln i nuvarande 6 kap. 10 § IL, betydligt mer omfattande ”länderlista”. Nuvarande lista omfattar endast stater med vilka Sverige har ingått skatteavtal. I den lista regeringen nu föreslår är utgångspunkten i stället att en prövning i princip skall göras av alla världens stater. Ambitionen bör vara att så många stater som

Prop. 2003/04:10

rimligen framstår som möjligt skall omfattas av kompletteringsregeln utan att syftet med regelverket går förlorat. I praktiken kommer därför CFC-beskattning endast kunna komma i fråga i förhållande till ett mycket litet antal stater.

Syftet med kompletteringsregeln och den därtill fogade listan är att öka förutsebarheten och underlätta tillämpningen av CFC-reglerna för såväl skattskyldiga som skattemyndigheterna. Om inkomster förvärvas av en utländsk juridisk person hemmahörande i en stat som omfattas av listan och inkomsten inte uttryckligen har undantagits skall någon CFC- beskattning inte ske och någon utredning i det enskilda fallet behöver därför inte göras för att komma fram till denna slutsats. Om den utländska juridiska personen även har andra inkomster som inte anses lågbeskattade enligt 39 a kap. 7 § IL måste prövning göras enligt 39 a kap. 5 § IL och utredning lämnas.

I många av Sveriges skatteavtal förekommer bestämmelser som innebär att inkomster från vissa verksamheter inte alls omfattas av avtalen eller inte omfattas av avtalens regler om begränsning av beskattningsrätten. Det är fråga om lågbeskattade inkomster från sådan särskilt skattegynnad verksamhet som har bedömts inte böra gynnas av ett skatteavtals förmånsregler. Då det inte finns skäl att undanta sådana inkomster från de föreslagna CFC-reglernas tillämpning föreslås en särskild bestämmelse om detta i 39 a kap. 7 § tredje stycket IL. Denna bestämmelse innebär att kompletteringsregeln – i förhållande till en stat med vilken Sverige har ett fullständigt skatteavtal – endast är tillämplig på sådana inkomster som omfattas av skatteavtalets regler om begränsning av beskattningsrätten. Exempel på bestämmelser som i enlighet med detta begränsar kompletteringsregelns tillämpningsområde är protokollet till skatteavtalet med Luxemburg (SFS 1996:1510), 4 § lagen (1995:542) om dubbelbeskattningsavtal mellan Sverige och Malaysia och artikel 24 i skatteavtalet med Barbados (SFS 1991:1510).

I detta sammanhang bör framhållas att den omständigheten att en inkomst som en utländsk juridisk person uppbär inte omfattas av kompletteringsregeln inte i sig innebär att i Sverige skattskyldiga delägare med automatik skall CFC-beskattas utan detta förutsätter också att inkomsten är att anse som lågbeskattad på sätt som anges i 39 a kap. 5 § IL.

Geografisk indelning

Av praktiska skäl har en geografisk indelning skett med utgångspunkt i världsdelar, dock att Nord- och Sydamerika behandlas som en världsdel. Detta innebär att listan är uppdelad på fem ”världsdelar”, nämligen Afrika, Amerika, Asien, Europa och Oceanien. Antarktis nämns inte i listan och omfattas således inte till någon del av kompletteringsregeln. Huvudregeln i 39 a kap. 5 § IL tillämpas givetvis också i förhållande till verksamhet som bedrivs i Antarktis.

Under respektive världsdel redovisas endast den del av en viss stat som geografiskt sett är belägen där. För att en stat, som innefattar områden i flera världsdelar, i sin helhet skall omfattas av listan krävs därför att respektive del finns angiven under de olika världsdelarna. Exempelvis

Prop. 2003/04:10

finns Turkiet med såväl under Europa som Asien samt USA under Amerika och – såvitt avser delstaten Hawaii – Oceanien.

För Afrika, Asien och Europa anges i listan de stater som helt eller delvis inte omfattas av den i 39 a kap. 7 § IL intagna kompletteringsregeln. Detta markeras genom att staten i fråga, eller vissa inkomster som ett företag hemmahörande i den staten förvärvar, undantas från kompletteringsregelns tillämpningsområde.

För Amerika och Oceanien föreslås i stället att de stater som omfattas av kompletteringsregeln räknas upp i listan. Förklaringen till att denna teknik har valts är att listan härigenom blir kortare och mer överskådlig. I förhållande till några av dessa stater undantas från regelns tillämpning vissa särskilt angivna inkomster som ett företag hemmahörande i den aktuella staten förvärvar.

Ett stort antal mindre stater – främst i Karibien och Oceanien – har i förslaget lämnats helt utanför listan och omfattas således inte till någon del av kompletteringsregeln. I förhållande till dessa stater har i de flesta fall någon närmare eller mer detaljerad prövning av skattesystemen inte skett. Orsaken till detta är dels att många av dessa i princip saknar bolagsskatt eller medger långtgående skattebefrielser eller skattelätt- nader, dels att svenska etableringar i dessa stater antingen helt saknas eller förekommer i sådan ringa omfattning att det skulle leda alltför långt att reglera dessa i listan. Huvudregeln i 39 a kap. 5 § IL får då i stället tillämpas. Om det i framtiden visar sig att detta i praktiken leder till problem för svenska företag med etableringar i dessa stater kan det finnas skäl att återkomma till denna fråga.

Stater som omfattas av kompletteringsregeln

Flertalet av världens stater har i stort sett reguljära skattesystem och omfattas därför helt av listan. Även i dessa helt ”vita” stater kan det förekomma regler som innebär att inkomster från viss verksamhet skattemässigt gynnas, men dessa har då efter prövning i varje enskilt fall bedömts vara ur CFC-hänseende godtagbara. Det är framför allt fråga om förmånsregler som gäller för inkomster som inte är av finansiell karaktär. Detta är exempelvis fallet med förmåner motsvarande de som Sverige godtagit genom att i skatteavtal medge s.k. matching credit eller dylikt (se t.ex. artikel 23 punkt 2 d i skatteavtalet med Namibia, SFS 1993:1398). Det är då fråga om förmåner som ges för reella och seriösa etableringar som syftar till att främja ekonomisk utveckling i den aktuella staten.

Stater som delvis omfattas av kompletteringsregeln

För vissa stater föreslås att inkomst från viss verksamhet undantas från kompletteringsregelns tillämpningsområde. Till denna kategori hör stater som har ett reguljärt skattesystem med normal bolagsskatt som tas ut beträffande de flesta verksamheter, men som även har regler som innebär att inkomst från viss finansiell verksamhet skattemässigt gynnas. Samma gäller för finansiella inkomster i vissa stater som visserligen har ett reguljärt skattesystem, men däremot en låg bolagsskatt. Dessa båda fall

Prop. 2003/04:10

behandlas nedan under ett särskilt avsnitt om vissa inkomster från finansiell verksamhet. Övriga fall där inkomst från viss verksamhet undantagits från kompletteringsregeln behandlas därefter.

Vissa inkomster från finansiell verksamhet

I detta avsnitt behandlas inkomster från finansiell verksamhet endast i förhållande till nedan angivna stater. Sådan inkomst behandlas också i andra avsnitt.

I vissa stater, som har ett reguljärt skattesystem med normal bolags- skatt, finns det regler som innebär att inkomster av finansiell karaktär skattemässigt gynnas. Vad som innefattas av uttrycket ”normal inkomstskatt” framgår av nedan lämnade redogörelse för de skatte- förmåner som finns att tillgå i vissa stater. Om således en inkomst som en utländsk juridisk person uppbär i stället för den gängse inkomstskatten underkastas en speciell skatt eller skatt beräknad enligt andra regler än de som generellt gäller för andra typer av inkomster, kan villkoret inte anses uppfyllt om inkomsten av detta skäl underkastas en skatt som är avsevärt lägre än den skatt som annars skulle ha tagits ut. Sådana regler finns i Island, Statsunionen Serbien-Montenegro, San Marino, Turkiet och Singapore. I dessa stater finns således anledning att endast beskatta inkomster från finansiell verksamhet och försäkringsverksamhet som inte beskattats med den normala inkomstskatten där. Regeringen föreslår där- för att andra inkomster än inkomster från bank- och finansieringsrörelse, annan finansiell verksamhet och försäkringsverksamhet som inte beskattas med den normala inkomstskatten i dessa stater skall undantas från CFC-beskattning.

Vissa stater har ett reguljärt skattesystem, men bolagsskatten är låg. Ett sådant system har Irland, Libanon och, beträffande vissa kantoner, Schweiz. De inkomster som CFC-reglerna avser att träffa är i sådana stater inkomster av finansiell karaktär. För stater med ett sådant skatte- system finns det därför skäl att begränsa CFC-beskattningen till att omfatta endast inkomster från finansiell verksamhet och försäk- ringsverksamhet. På samma sätt bör Estland, som har ett skattesystem som innebär att bolagsskatten tas ut först vid utdelningstillfället, behandlas. Regeringen föreslår därför att andra inkomster än inkomster från bank- och finansieringsrörelse, annan finansiell verksamhet och försäkringsverksamhet i dessa stater skall undantas från CFC- beskattning. Beträffande Irland och Island finns det, som framgår nedan, skäl att göra ytterligare undantag från CFC-beskattning.

Det är i stor utsträckning fråga om samma typ av inkomster som utredaren fann skäl att CFC-beskatta. I första hand är det fråga om avkastning på kapital. Det är t.ex. fråga om räntor, utdelningar, kapitalvinster, royalty och leasinginkomster. Den typen av inkomster förekommer huvudsakligen hos företag som bedriver bank- och finansieringsrörelse, se avsnitt 7.1.1 om banker och andra finansiella företag. Även företag som huvudsakligen bedriver annan verksamhet kan ha en finansiell verksamhetsgren. Även i försäkringsverksamhet förekommer inkomster av finansiell karaktär i stor omfattning. Det finns därför skäl att även inkludera inkomster från försäkringsrörelse och

Prop. 2003/04:10

annan försäkringsverksamhet. Givetvis kan, på samma sätt som i utredarens förslag, gränsdragningsproblem uppkomma. Här är det dock fråga om ett fåtal stater där dessa problem i så fall uppkommer.

Behandling av leasinginkomster är problematisk. I betänkandet föreslås beskattning av ”ersättning för upplåtelse av materiella och immateriella tillgångar”. Både s.k. operationell och s.k. finansiell leasing omfattas således. Det påpekas att gränsen mellan dessa typer av leasing är flytande och att det är svårt att skilja ut den operationella leasingen från den finansiella. Av Departementspromemorian om inkomst- skatteregler vid leasing av inventarier (Ds 2002:16) och av den rättspraxis som finns på området framgår också att det är svårt att avgränsa den finansiella leasingen från den operationella.

I det tidigare nämnda förslaget till ny lag om bank- och finan- sieringsrörelse (avsnitt 7.1.1) tar regeringen ställning till vilken verksamhet som tillståndspliktiga företag får bedriva. Det är här fråga om att avgränsa finansiell verksamhet från annan verksamhet. Företag som bedriver finansiell verksamhet i form av leasing anges härvid vara sådana företag som medverkar vid finansiering, bland annat genom att upplåta lös egendom till nyttjande (7 kap. 1 § lagförslaget). Det är således fråga om leasing som är att anse som finansiell verksamhet. Sådan verksamhet kan det också finnas skäl att CFC-beskatta. Dessa bestämmelser och tolkningen därav kan således tjäna som vägledning vid bedömning av vilken leasingverksamhet som kan bli föremål för CFC-beskattning. Om den betecknas som operationell eller finansiell är av mindre betydelse. Bedömning får i stället göras i varje enskilt fall för att avgöra om det finansiella inslaget dominerar så att fråga är om finansiell verksamhet.

I betänkandet finns en särskild bestämmelse för att inte normala finansiella intäkter hos t.ex. ett svenskägt utländskt industriföretag skall medföra CFC-beskattning. I detta förslag har valts att låta CFC- beskattning ske av finansiell verksamhet, till skillnad mot finansiella intäkter som föreslogs i betänkandet. För att fråga skall vara om finansiell verksamhet krävs att de finansiella inkomsterna måste vara av viss omfattning. Någon särskild bestämmelse som uttryckligen reglerar detta har regeringen inte bedömt vara nödvändig.

Som framgår av avsnitt 7.1.1 om banker och andra finansiella företag är det regeringens uppfattning att det finns skäl att särbehandla vissa inkomster från finansiell verksamhet som bedrivs inom EES. Inom EES, undantas således, i fråga om de stater som nu behandlas, andra inkomster än lågbeskattade inkomster från verksamhet som består i koncernintern finansiering från CFC-beskattning. Samma överväganden bör enligt regeringens mening göras beträffande försäkringsverksamhet. Det är framför allt koncernintern försäkringsverksamhet som kan utnyttjas för skatteundandraganden. Det finns således särskilda skäl för att låta de föreslagna CFC-reglerna omfatta s.k. captivebolag, dvs. dotterbolag som direkt eller indirekt försäkrar risker inom den egna koncernen. Försäkring kan ske direkt i captivebolaget (direktförsäkringscaptive). Vanligare är dock att koncernens bolag försäkrar hos annan försäkringsgivare och att denne i sin tur, i enlighet med ett särskilt avtal mellan koncernbolaget och försäkringsbolaget, återförsäkrar i koncernens captivebolag (återförsäkringscaptive). Det är svårt att prissätta premier avseende koncerninterna risker varför transaktioner med captivebolag

Prop. 2003/04:10

bort från regelns tillämpningsområde och att stater som avskaffar sådana skatteförmåner omfattas av regeln. Merarbetet i detta avseende måste dock vägas mot de ovan beskrivna fördelarna med att ha en lista av detta slag.

När det gäller ambitionen att hålla listan uppdaterad kan här konstateras att det inom såväl EU som OECD bedrivs ett arbete som bl.a. syftar till att kartlägga förmånliga skatteregimer, vilket är till nytta då det gäller att hålla listan uppdaterad. I detta arbete har t.ex. OECD år 1998 lämnat en rapport – Harmful Tax Competition: An Emerging Global Issue – i vilken det bl.a. finns 19 rekommendationer om hur medlemsstaterna bör agera för att motverka skadlig skattekonkurrens och internationell skatteflykt. Rapporten presenterades för OECD:s ministerråd, som gav OECD:s skattekommitté i uppdrag att på grundval av vissa kriterier identifiera skadliga skatteregimer inom OECD och skatteparadis utanför OECD. Som ett led i detta arbete skapades ett särskilt permanent organ kallat Forum on Harmful Tax Practices. Detta har granskat lagstiftningen i medlemsstaterna och i 47 potentiella skatteparadis. Under juni år 2000 presenterades en rapport till ministerrådet, Towards Global Tax Co-operation, i vilken huvuddragen i det av forumet dittills utförda arbetet redovisas. I rapporten identifierades 47 potentiellt skadliga skatteregimer inom OECD:s medlemsstater samt 35 jurisdiktioner som skatteparadis. I rapporten gavs OECD:s skattekommitté i uppdrag att fortsätta arbetet i syfte att avskaffa all skadlig lagstiftning inom OECD senast i april 2003 (vissa begränsade övergångsregler finns dock). Av rapporten framgick också att sex jurisdiktioner var villiga att samarbeta med OECD i syfte att uppfylla vissa krav på transparens och informationsutbyte senast den 31 december 2005. OECD inledde kort därefter förhandlingar med de 35 identifierade jurisdiktionerna som sedermera resulterat i att ytterligare jurisdiktioner accepterat att uppfylla OECD:s krav på transparens och informationsutbyte. 29 jurisdiktioner har gjort åtaganden och tre jurisdiktioner (Barbados, Maldiverna och Tonga) anses inte längre vara skatteparadis. En lista över icke samarbetsvilliga jurisdiktioner har, enligt vad som anges i punkt 19 i rapporten från år 2000, publicerats den 17 april 2002 på OECD:s webbplats. På listan finns Andorra, Liberia, Liechtenstein, Marshallöarna, Monaco och Nauru. Listan är av dynamisk karaktär vilket innebär att en jurisdiktion som senare gör ett åtagande tas bort från listan samt att en jurisdiktion som inte uppfyller sitt åtagande kommer att hamna på listan. Listan har redan ändrats sedan dess ursprungliga publicering. En jurisdiktion, Vanuatu, som tidigare fanns med på listan har senare gjort ett åtagande och har därför tagits bort från listan. OECD håller för närvarande på att granska om medlemsstaternas potentiellt skadliga regimer är faktiskt skadliga och, om så är fallet, om de är upphävda eller ändrade. Skattekommittén avser att i en ny rapport till ministerrådet presentera slutresultatet av granskningen. Det är troligt att förmånliga skatteregimer kommer att behandlas även fortsättningsvis inom ramen för det arbete som OECD:s skattekommitté bedriver.

Inom EU pågår sedan flera år ett arbete för att inom företags- beskattningen bekämpa skadlig skattekonkurrens. En s.k. uppförandekod för företagsbeskattning antogs av Ekofin-rådet den 1 december 1997. En arbetsgrupp, den s.k. uppförandekodgruppen, har granskat och bedömt

Prop. 2003/04:10

ett antal skatteåtgärders förenlighet med denna uppförandekod. Arbets- Prop. 2003/04:10 gruppens lista upptog i november 1999 inte mindre än 66 potentiellt

skadliga skatteåtgärder. Flertalet av dessa har nu avvecklats eller är på väg att avvecklas. Ministrarna i Ekofin-rådet var vid sitt möte den 19 mars 2003 nära att nå en överenskommelse om skattepaketet. Vissa frågor om sparandedirektivet och uppförandekoden kunde dock inte lösas då. Beslutet fick därför skjutas upp. Vid ministrarnas möte den 3 juni 2003 antogs skattepaketet. Beträffande uppförandekoden var rådet enigt om att de föreslagna omarbetade åtgärderna eller ersättningsåtgärderna är tillräckliga för att avveckla alla skadliga effekter av de 66 potentiellt skadliga skatteåtgärderna.

När det gäller de potentiellt skadliga åtgärderna bör också framhållas att vissa av dessa har så långa övergångstider att skyddsåtgärder enligt regeringens uppfattning är motiverade. Vidare har Sverige på vissa punkter en avvikande uppfattning när det gäller huruvida vissa delvis avvecklade skatteåtgärder alltjämt är skadliga eller inte. Å andra sidan går utvecklingen snabbt och viljan till samarbete och samförstånd, bl.a. genom ökad öppenhet och informationsutbyte, är stor. Förhoppningsvis bör därför medlemsstaterna inom EU inom en snar framtid helt kunna tas bort från uppförandekodgruppens lista.

Uppförandekodgruppen kommer också fortsättningsvis att övervaka avvecklingen av dessa skadliga skatteåtgärder och se till att inga nya skadliga åtgärder införs. Även när ytterligare stater blir medlemmar i EU uppställs krav på att dessa respekterar uppförandekoden för företagsbeskattning.

Härtill kommer att Regeringskansliet, skatteförvaltningen och närings- livet redan i dag har en omvärldsbevakning vilken bl.a. syftar till att få kännedom om ändringar i utländska staters skattesystem. Motsvarande bevakning sker också i andra stater med vilka Sverige har nära kontakter. Uppgifter om olika typer av internationell skatteplanering som syftar till att utnyttja t.ex. förmånliga skatteregimer fångas även upp i samband med det årliga taxeringsarbetet och vid revisioner. Sammantaget borgar det nu anförda för att en lista av föreslagen art med en rimlig arbetsinsats skall kunna hållas uppdaterad på ett tillfredsställande sätt.

Ej godtagbara inslag i olika skattesystem

Nedan anges vilka inslag i olika staters skattesystem som medfört att de helt eller delvis uteslutits från listan.

Afrika

Djibouti: Den normala inkomstskatten för där hemmahörande bolag är 25 procent och för icke hemmahörande bolag 10 procent. Endast inkomst som anses ha källa där beskattas. Utdelning och ränta är skattefri. En rad skatteförmåner finns för investerare.

Liberia: Finns med på OECD:s lista över icke samarbetsvilliga skatteparadis.

Seychellerna: Den normala inkomstskatten för bolag är progressiv och Prop. 2003/04:10 tas ut med 0–40 procent. Endast inkomst som anses ha källa där

beskattas. Har offshorelagstiftning och en rad andra skatteförmåner.

Amerika

Belize: Den normala inkomstskatten för bolag är 35 procent. International Business Companies (IBC:s) och s.k. offshorebolag (som t.ex. kan bedriva mot utlandet riktad bank- och försäkringsverksamhet) beskattas inte. Vidare är företag verksamma inom särskilda exportzoner skattebefriade under en 20-årsperiod.

Costa Rica: Bolagsskatt tas ut med 30 procent. För småföretag gäller i vissa fall lägre skattesatser. Endast inkomst som har eller anses ha källa där beskattas.

Kanada: Den normala inkomstskatten för bolag är 23 procent (sänks år 2004 till 21 procent). Härtill kommer en avdragsgill tilläggsskatt om 4 procent. Har lagstiftning som innebär att viss bankverksamhet som riktar sig mot utlandet (offshore banking) inte beskattas med den normala kanadensiska inkomstskatten.

Karibien: Omfattar ett stort antal små stater och jurisdiktioner som har låg eller ingen inkomstskatt alls, eller som har s.k. offshorelagstiftning.

Panama: Bolagsskatt tas ut med 30 procent. Endast inkomst som har eller anses ha källa där beskattas.

Asien

Bahrain: Har ingen bolagsskatt, med undantag för viss skatt på oljeproduktion och -prospektering.

Brunei Darussalam: Den normala inkomstskatten för bolag är 30 procent. IBC:s beskattas inte.

Cypern: Den normala inkomstskatten för bolag är 10 procent. För åren 2003 och 2004 tas en skatt på ytterligare 5 % ut på inkomster över C£1 000 000. Viss verksamhet som riktar sig mot utlandet beskattas dock med en skattesats på 4,25 procent.

Förenade arabemiraten: Endast oljeproducerande bolag och utländska bankers filialer beskattas.

Hong Kong SAR: Den normala inkomstskatten för bolag är 17,5 procent. Har en smal skattebas som endast inkluderar inkomst som har eller anses ha källa där.

Libanon: Den normala inkomstskatten för bolag är i princip 10 procent. Kapitalvinster beskattas med 6 procent. Endast inkomst som har eller anses ha källa där beskattas. Holding- och s.k. offshorebolag är skattebefriade men erlägger en årlig avgift.

Macao SAR: Den normala inkomstskatten för bolag är progressiv och tas ut med 2–15 procent. Godkända s.k. offshoreföretag är skattebefriade för all offshoreverksamhet.

Maldiverna: Bankverksamhet beskattas med 25 procent. I övrigt sker ingen beskattning.

Singapore: Den normala inkomstskatten för bolag är 22 procent. Har förmånslagstiftning som bl.a. innebär att finansiell verksamhet som riktar sig mot utlandet inte beskattas med den normala inkomstskatten.

Thailand: Den normala inkomstskatten för bolag är 30 procent. Har lagstiftning som innebär att bankverksamhet som riktar sig mot utlandet inte beskattas med den normala inkomstskatten.

Turkiet: Den normala inkomstskatten för bolag är 30 procent. Har zoner där skattefrihet ges för bl.a. finansiell verksamhet.

Europa

Andorra: Finns med på OECD:s lista över icke samarbetsvilliga skatte- paradis.

Belgien: Den normala inkomstskatten för bolag är progressiv och tas ut med 28,84–40,17 procent. S.k. coordination centers beskattas med den normala bolagsskatten, dock utgörs skattebasen av vissa driftkostnader, exklusive personal- och finansieringskostnader. Förslag föreligger om att ändra denna beräkningsgrund på så sätt att samtliga driftkostnader skall beaktas och att den s.k. kost-plusmetoden – som enligt nu gällande regler tillämpas på ett schablonmässigt sätt – fortsättningsvis och i varje enskilt fall skall tillämpas i enlighet med armlängdsprincipen. Under en övergångsperiod kommer dock de inledningsvis beskrivna reglerna att gälla till och med år 2010. Även de nya reglerna innehåller dock skadliga inslag, särskilt med avseende på finansiell verksamhet. Vidare kan verksamhet för vilken förhandsbesked om s.k. informellt kapital meddelats medföra avsevärda skatteförmåner. Företag som omfattas av denna regim beskattas endast för inkomster som anses härröra från dess egna verksamheter. Under de tio första åren efter det att förhandsbesked meddelats anses den del av vinsten som hänför sig till det informella kapitalet inte härröra från företagets egen verksamhet utan motsvara en återbetalning av det informella kapitalet. Det informella kapitalet bestäms – från fall till fall och i förhållande till omfattningen på de verksamheter som företaget åtagit sig att bedriva – med utgångspunkt i företagets nettovinstmarginal. Denna vinstmarginal består av två delar. En del som anses hänföra sig till företagets egen verksamhet (alltid minst 10 procent av omsättningen) och en del som hänför sig till det informella kapitalet. Det informella kapitalet uppgår till summan av den årliga vinstmarginalen hänförlig till det informella kapitalet under en period av maximalt tio år.

Brittiska kanalöarna (Storbritannien): Har ett stort antal skatte- förmåner och total skattefrihet för inkomster som har eller anses ha utländsk källa. I flertalet fall erläggs en mindre årlig avgift.

Estland: Bolagsskatt tas ut först i samband med utdelning och då med 26/74 av nettoutdelningen.

Gibraltar (Storbritannien): Den normala inkomstskatten för bolag är 35 procent. Finns dock möjlighet att registrera olika former av bolag vilka är helt eller delvis skattebefriade.

Irland: Bolagsskattesatsen är 12,5 procent för s.k. ”trading income” (aktiv inkomst) och 25 procent för s.k. ”non-trading income” (passiv

Prop. 2003/04:10

inkomst). Till passiva inkomster hänförs bl.a. hyra, ränta, royalty och Prop. 2003/04:10 utdelning från utländska bolag.

Island: Den normala inkomstskatten för bolag är 18 procent och för handelsbolag 26 procent. Har lagstiftning som bl.a. innebär att viss finansiell verksamhet som riktar sig mot utlandet inte beskattas med den normala inkomstskatten.

Isle of Man (Storbritannien): Bolagsskatt tas ut med 18 procent. För handelsföretag gäller att de beskattas med 12 procent på inkomster upp till en viss nivå. Har lagstiftning som innebär att bolag som är utlandsägda och som bedriver sin verksamhet utanför Isle of Man är skattebefriade.

Liechtenstein: Finns med på OECD:s lista över icke samarbetsvilliga skatteparadis.

Luxemburg: Den ordinarie bolagsskatten är 22 procent. Vidare tas lokal skatt ut med mellan 5,4–9 procent (avdragsgill). För bolag vars vinster understiger € 15 000 är dock skatten 20 procent på vinst upp till € 10 000 och 15 procent på vinst därutöver. Förmånliga skatteregler finns bl.a. för försäkringsbolag. I tillägg till avsättningar för utestående fordringar och ej intjänade premier får ett Luxemburgbaserat försäk- ringsbolag också göra en utjämningsavsättning. Sistnämnda avsättning får inte göras om det innebär att bolaget redovisar förlust eller om vinsten reduceras till ett belopp som understiger en förlust som hänför sig till det föregående året. Avsättningen får inte överstiga ett belopp motsvarande 17,5 gånger de genomsnittliga premieintäkterna – efter avdrag för annulleringar, rabatter, återförsäkringar – under innevarande och de fyra föregående beskattningsåren.

Monaco: Finns med på OECD:s lista över icke samarbetsvilliga skatteparadis.

Nederländerna: Den normala inkomstskatten för bolag är 29 procent på vinst upp till € 22 689 och 34,5 procent på vinst däröver. Har övergångsvis kvar förmånlig beskattning av internationell finansie- ringsverksamhet av närstående företag till och med utgången av år 2010. Regimen innebär bl.a. att upp till 80 procent av intäkterna sätts av till en riskreserv.

San Marino: Den normala inkomstskatten för bolag är 24 procent. Inkomst från utländsk källa – efter avdrag för en proportionell andel av bolagets kostnader – beskattas efter en skattesats på 2 procent (avräkning ges inte) om bolaget kan visa att inkomsten beskattats utomlands.

Schweiz: Lågt skatteuttag (under 10 procent) om verksamheten bedrivs i vissa kantoner.

Statsunionen Serbien-Montenegro, såvitt avser Montenegro: Den normala inkomstskatten för bolag är 20 procent. Har lagstiftning som innebär att finansiell verksamhet - bl.a. bank- och försäkringsverksamhet - som riktar sig mot utlandet inte beskattas med den normala inkomstskatten utan med 2,5 procent.

Turkiet: Den normala inkomstskatten för bolag är 30 procent. Har skattefria zoner där skattefrihet ges för bl.a. finansiell verksamhet.

Oceanien

Prop. 2003/04:10

Australien: Den normala inkomstskatten för bolag är 30 procent. Har lagstiftning som innebär att bankverksamhet som riktar sig mot utlandet inte beskattas med den normala inkomstskatten utan efter en skattesats på 10 procent.

Övriga Oceanien: Omfattar, bortsett från Australien, Hawaii och Nya Zeeland, ett stort antal små stater och jurisdiktioner som har låg eller ingen inkomstskatt alls, eller som har s.k. offshorelagstiftning.

8 Filialregeln

Regeringens förslag: Fast driftställe vars resultat inte beskattas hos den utländska juridiska person som innehar driftstället skall i CFC- hänseende anses utgöra en egen utländsk juridisk person och vara hemmahörande i den stat där det fasta driftstället finns.

Utredningens förslag: Överensstämmer i huvudsak med regeringens bortsett från att utredarens förslag inte innehåller någon uttrycklig bestämmelse om var det fasta driftstället skall anses hemmahörande.

Departementspromemorians förslag: Överensstämmer i huvudsak med regeringens.

Remissinstanserna: I yttrandena över den av finansdepartementet remitterade promemorian med förslag till reviderade CFC-regler har remissinstanserna anfört följande. FAR anser att det är oklart om formuleringen ”inte beskattas i denna stat eller jurisdiktion” syftar på den stat där filialen är etablerad eller på den stat där den utländska juridiska personen är etablerad. Juridiska fakultetsnämnden vid Stockholms universitet anser att filialregeln behöver förklaras bättre i författ- ningskommentaren och att en samordning bör göras med den motivering som ges i avsnitt 3.2.3 i betänkandet. Sveriges advokatsamfund konstaterar att den i promemorian föreslagna bestämmelsen innebär en utvidgning i förhållande till förslaget i betänkandet i och med att verksamhet som avses i 2 kap. 29 § tredje och fjärde styckena inkomstskattelagen (1999:1229), IL, föreslås behandlas som fast driftställe.

Skälen för regeringens förslag: Den föreslagna huvudregeln i 39 a kap. 5 § IL innebär – bortsett från den nu aktuella bestämmelsen – att man ser till den inkomstbeskattning som en utländsk juridisk person i sin helhet underkastas. En utländsk juridisk person som bedriver verksamhet i en stat med en beskattningsnivå motsvarande den svenska kan således bedriva t.ex. finansiell verksamhet genom filial i en stat med låg eller ingen bolagsbeskattning. Detta är inget problem om filialens inkomster beskattas hos den utländska juridiska personen i den stat där denne är hemmahörande. Om emellertid filialens inkomster på grund av intern rätt eller skatteavtal är undantagna från beskattning i den stat där den utländska juridiska personen hör hemma skapas obegränsade möjligheter att kringgå de nu föreslagna CFC-reglerna. I de fall då en

filials (fast driftställes) inkomster inte beskattas i den stat eller

9	Beskattningen av inkomsterna från den	Prop. 2003/04:10
	utländska juridiska personen

Regeringens förslag: För att konstatera huruvida en utländsk juridisk person har lågbeskattade inkomster räknas nettoinkomsten av lågbeskat- tade inkomster ut. Delägaren skall ta upp sin andel av lågbeskattade inkomster hos den utländska juridiska personen (CFC-bolaget) som intäkt i inkomstslaget näringsverksamhet. Nettoinkomsten av lågbeskat- tade inkomster skall beräknas som om personen hade varit ett svenskt aktiebolag med tillämpning av reglerna i inkomstskattelagen (1999:1229), IL. Vid den därpå följande beräkningen av delägarens andel av lågbeskattade inkomster skall det resultat som räknats fram för att pröva om företaget är ett CFC-bolag justeras bl.a. genom att avsättningar till periodiseringsfonder får göras på delägarnivå. Hänsyn får tas till underskott som uppkommit under de närmast tre tidigare beskattnings- åren. En förutsättning skall vara att delägaren var delägare vid utgången av det tidigare beskattningsåret. Detta skall bedömas med hänsyn till förhållandena då.

För resultatberäkningen skall det på grundval av den utländska juri- diska personens räkenskaper upprättas en resultaträkning och en balansräkning. Dessa skall upprättas i samma valuta som räkenskaperna förs i och skall fogas till självdeklarationen.

Resultat- och balansräkningarna som har lämnats i utländsk valuta skall räknas om enligt principerna i lagen (2000:46) om omräknings- förfarande vid beskattningen för företag som har sin redovisning i euro, m.m. (omräkningslagen).

Delägaren skall dessutom i självdeklarationen lämna identifikations- uppgifter för den utländska juridiska personen och uppgifter om sina andelar i denna. Delägaren behöver endast lämna uppgifter om den ut- ländska juridiska personen har lågbeskattade inkomster.

Utredningens förslag: Överensstämmer delvis med regeringens. Utredaren föreslog att delägaren enligt en huvudregel skulle ta upp sin andel av 70 procent av lågbeskattade intäkter av passiv verksamhet. Den skattskyldige skulle enligt förslaget kunna välja att i stället ta upp sin andel av resultatet av hela verksamheten. Vidare föreslog utredaren att vissa regler i IL inte skulle få tillämpas.

Departementspromemorians förslag: Överensstämmer i huvudsak med regeringens. I promemorian behandlades dock inte vilka bestäm- melser i IL som skall tillämpas.

Remissinstanserna: Endast ett fåtal remissinstanser har kommenterat förslaget i denna del. Riksskatteverket (RSV) menar att underskott bör beaktas efter det att delägarens andel av resultatet beräknats i stället för vid beräkningen av CFC-bolagets resultat. Varje beräkningsperiods underskott skulle då kunna kvoteras utifrån delägarens andel av kapitalet vid utgången av den perioden. Vidare anför verket att det bör klargöras om ingångsvärdena skall fastställas enligt bestämmelserna i det nya 20 a kap. IL om CFC-beskattning skett enligt nuvarande regler. Sveriges advokatsamfund anför att den merbeskattning som blir följden av att

vissa regler i IL inte får tillämpas kan vara svår att försvara. Samfundet

delar inte utredarens bedömning att beräkningen skulle bli komplicerad eller att olämpliga effekter skulle kunna uppkomma om alla regler i IL var tillämpliga. Vidare anser samfundet att begränsningen när det gäller underskott till högst tre tidigare beräkningsperioder är för restriktiv. Perioden borde enligt samfundet vara minst fem år. Svenska Bankföreningen anför att förslaget medför betydande merkostnader för administration och skatt. Föreningen anför att avdrag inte torde få ske för pensionskostnader i dotterbanken och ej heller för räkenskapsenlig avskrivning. Skattemässig resultatutjämning torde inte heller kunna ske mellan olika beskattningsår. Skattemässig resultatutjämning torde inte kunna ske mellan olika CFC-bolag i olika stater och ej heller mellan koncernbolag hemmahörande i samma stat. Särskilda internprissättningsregler kommer att behöva tillämpas på transaktioner mellan koncernbolag i samma stat som omfattas respektive inte omfattas av reglerna.

Skälen för regeringens förslag: Som framgår av föregående avsnitt föreslås ingen indelning i aktiva och passiva intäkter. Det innebär att den av utredaren föreslagna huvudregeln att 70 procent av de passiva intäkterna skall tas upp som intäkt inte kan bli aktuell. I stället föreslås, som i promemorian, att delägaren alltid tar upp sin andel av lågbeskattade inkomster hos det utländska företaget som intäkt om företaget har lågbeskattade inkomster.

Resultatet i den utländska juridiska personen måste beräknas dels för att konstatera huruvida den juridiska personen har lågbeskattade inkomster, dels för att räkna den del av lågbeskattade inkomster som delägaren skall beskattas för.

Beräkningen av nettoinkomsten hos den utländska juridiska personen

För att kunna räkna ut om den utländska juridiska personen har lågbeskattade inkomster måste man ta ställning till vilka regler som skall gälla vid inkomstberäkningen.

För att beräkna nettoinkomsten i den utländska juridiska personen krävs en resultatberäkning i denna. Med hänsyn till de skiftande förhållanden som kan förekomma är det klart att man inte kan använda sig av vinsten enligt CFC-bolagets redovisning eller av ett skattemässigt resultat enligt lagstiftningen i den stat där företaget hör hemma. Som utgångspunkt för resultatberäkningen bör en delägare som skall CFC- beskattas åläggas att upprätta resultat- och balansräkningar för det utländska företaget enligt 6 kap. 4 § bokföringslagen (1999:1078, BFL). Dessa bör upprättas i samma valuta som det utländska företaget använder i sina räkenskaper. Delägaren bör vara skyldig att lämna sådana tilläggsupplysningar som anges i 6 kap. 6 § BFL (principerna för värdering av tillgångar m.m., principer för omräkning av tillgångar i annan valuta till redovisningsvalutan), 7 § (tillgångars anskaffnings- värden och gjorda avskrivningar, grunderna för avskrivning) och 11 § (specificering av sammandragna poster). Delägaren skall lämna in resultat- och balansräkningarna tillsammans med deklarationen. En bestämmelse av denna innebörd föreslås tas in i en ny paragraf, 3 kap. 9 b § lagen (2001:1227) om självdeklarationer och kontroll-

Prop. 2003/04:10

uppgifter (LSK). En justering behöver också göras i 1 kap. 9 § samma lag för att uppgifter skall kunna lämnas i annan valuta än kronor.

Lagrådet har påpekat att delägarna i många fall kommer att sakna reella möjligheter att lämna in resultat- och balansräkningar som uppfyller kraven i 6 kap. 4 § BFL. Regeringen delar uppfattningen att kravet är onödigt betungande i de fall bokslut som upprättats i enlighet med reglerna i CFC-bolagets hemland innehåller de uppgifter som beskattningsmyndigheten behöver för en korrekt beskattning. Beskattningsmyndigheten bör därför kunna medge att resultat- och balansräkning får upprättas enligt andra regler än de i 6 kap. 4 § BFL. En förutsättning för detta är naturligtvis att myndigheten genom resultat- och balansräkningarna ändå tillförsäkras de uppgifter som behövs för beskatt- ningen. Vissa länder där CFC-beskattning kan komma i fråga har redovisningsregler som väl svarar mot den svenska bokföringslagens. I de fall en närmare analys visar att en resultaträkning och en balansräkning som upprättats enligt dessa regler ger tillräckliga uppgifter för beskattningen bör generella föreskrifter om undantag kunna utfärdas. En ny paragraf, 3 §, med regler om undantagande från kravet att bokföringslagens regler skall tillämpas bör införas i 18 kap. LSK.

Resultat- och balansräkningarna bör räknas om till svenska kronor innan de lämnas i deklarationen. Omräkningen bör ske på motsvarande sätt som för de företag som har sin redovisning i euro.

Resultat- och balansräkningarna bör i princip ha samma status i skatte- hänseende som räkenskaperna för ett svenskt företag. Det innebär att de skall ligga till grund för beräkningen av resultatet när det gäller beskattningstidpunkten (14 kap. 4 § första stycket IL). Det redovisade resultatet skall justeras om en intäkts- eller kostnadspost hänförts till en viss beräkningsperiod i strid mot god redovisningssed eller vad som är särskilt föreskrivet (14 kap. 5 § IL).

Regeringen anser att de regler som vid beskattningen tillämpas för svenska aktiebolag bör gälla vid beräkningen av nettoinkomsten i den utländska juridiska personen. I det följande kommer regeringen att redogöra för varför reglerna om aktiebolag också bör gälla när det gäller beräkningen av delägarens skattepliktiga andel av överskottet i CFC- bolaget. Vid beräkningen av nettoinkomsten av lågbeskattade inkomster skall sålunda reglerna i IL i princip tillämpas. Avdrag bör inte få göras för avsättning till periodiseringsfond. Om avdrag tillåts blir skattesatsen avsevärt lägre än 15 procent. Såsom anförts i avsnitt 7.1 anser regeringen att utgångspunkten bör vara att utländska inkomster anses lågbeskattade om beskattningsnivån understiger cirka 15 procent.

Utredaren ansåg det vara materiellt motiverat att vid beräkningen av resultatet i den utländska juridiska personen ta hänsyn till tidigare års underskott men befarade att det skulle komma att komplicera tillämp- ningen av regelverket. Utredaren ansåg dock att det mot bakgrund av hans förslag skulle bli relativt ovanligt att CFC-beskattning skall ske och än mer ovanligt att en fullständig beräkning av resultatet skall göras. Utredaren föreslog därför att när resultatet beräknas hos det utländska företaget hänsyn skulle tas till ett underskott hos detta från den föregående beräkningsperioden och två beräkningsperioder dessförinnan, sammanlagt tre beskattningsperioder. Med underskott avsågs ett underskott beräknat enligt samma regler som föreslås för beräkning av

Prop. 2003/04:10

överskottet för det aktuella beskattningsåret. Advokatsamfundet menar att tre år är en alldeles för snävt beräknad period och föreslår att underskott bakåt åtminstone skall få beaktas fem år.

Regeringen delar utredarens uppfattning att beskattningen kompliceras avsevärt om hänsyn skall tas till underskott från tidigare år. Eftersom ett företag enligt förslaget bara kan ha lågbeskattade inkomster om resultatet är ett överskott kommer någon deklaration inte att lämnas om resultatet är negativt. Av detta följer att underskottet inte kan fastställas det år det uppstår utan först det år då den skattskyldige vill utnyttja detsamma. Även om det är delägaren som skall förebringa erforderlig utredning kommer det att bli svårt att fastställa underskotten korrekt om flera år har gått. Att helt vägra avdrag för underskott som uppkommit tidigare skulle dock vara oskäligt. Mot denna bakgrund anser regeringen att det inte kan bli fråga om att tillåta avdrag för underskott som uppkommit längre tillbaka i tiden än tre år före beskattningsåret och följer därför utredarens förslag. En förutsättning för att hänsyn skall få tas till underskott från ett tidigare beskattningsår bör vara att delägaren var delägare vid utgången av detta beskattningsår. Även om ambitionen är att lågbeskattade inkomster inte skall bli hårdare beskattade än motsvarande svenska är det svårt att uppnå detta i samtliga fall. En hårdare beskattning torde dock bli aktuell endast i sällsynta fall.

När CFC-beskattning av ett överskott hos den utländska juridiska per- sonen inte har skett den föregående beräkningsperioden måste skattemässiga anskaffningsvärden och anskaffningsutgifter på tillgångar samt skulder och andra förpliktelser bestämmas. I regeringens proposi- tion 2002/03:96 Skattefri kapitalvinst och utdelning på näringsbetingade andelar föreslogs sådana regler med generell tillämpning i ett nytt 20 a kap. om skattskyldighet inträder för en verksamhet som tidigare inte beskattats i Sverige. Riksdagen antog de föreslagna ändringarna i maj i år (bet. 2002/03:SkU14, rskr. 2002/03:166, SFS 2003:224) och de nya reg- lerna trädde i kraft den 1 juli. De nyligen antagna reglerna bör ha motsvarande tillämpning om CFC-beskattning inte skett det föregående beskattningsåret. Om CFC-beskattning av ett överskott har skett det föregående beskattningsåret, blir de utgående värdena då ingående värden för det aktuella beskattningsåret (14 kap. 3 § IL). Om resultatet det föregående beskattningsåret däremot var negativt sker ingen CFC- beskattning det året. Även om resultatet har beräknats för den juridiska personen har inte några utgående värden fastställts. Någon deklaration skall ju inte lämnas om resultatet är negativt.

RSV har i sitt remissyttrande efterfrågat ett förtydligande för de fall att CFC-beskattning ägt rum men med tillämpning av nu gällande regler. Om CFC-beskattning skett det föregående beskattningsåret har ju tillgångarna en anskaffningsutgift eller ett anskaffningsvärde. Reglerna i det nya 20 a kap. föreslås i propositionen tillämpas om beskatt- ningsinträdet sker under beskattningsår som börjar efter den 1 januari 2004. Om skattskyldigheten inträtt tidigare gäller äldre bestämmelser. Några särskilda regler för dessa fall behövs inte.

Svenska Bankföreningen anför att förslaget innebär merkostnader bl.a. av det skälet att reglerna om räkenskapsenlig avskrivning inte torde få tillämpas. I fråga om värdeminskningsavdrag för inventarier finns det en särskild anknytning till räkenskaperna. Enligt 18 kap. 14 § IL får

Prop. 2003/04:10

bestämmelserna om räkenskapsenlig avskrivning tillämpas endast om den skattskyldige haft ordnad bokföring som avslutats med årsbokslut och om avdraget motsvarar avskrivningen i bokslutet. Utredaren ansåg att det fanns skäl för att detta krav på koppling till räkenskaperna skall gälla vid beräkning av resultatet hos ett utländskt företag. Den ifrågavarande lagstiftningen är en stopplagstiftning och kommer bara att bli tillämplig i begränsad omfattning. Det är ofrånkomligt att reglerna kan medföra vissa merkostnader för delägarna bl.a. när det gäller administration. Reglerna bör ändå vara så enkla att tillämpa som möjligt. Av förenklingsskäl är det därför rimligt att vid CFC-beskattning inte upprätthålla villkoret om koppling till räkenskaperna för rätt till räkenskapsenlig avskrivning. Ett undantag bör tas in i 18 kap. 14 § IL. Svenska Bankföreningen har vidare anfört att förslaget medför merkostnader då avdrag för pensionskostnader inte torde få ske i dotterbanken. Utgifter för pensionskostnader som ett företag haft är avdragsgilla såsom utgifter för personalkostnader. Regeringen delar inte föreningens farhågor i detta avseende. Såsom nämnts skall resultat- och balansräkning upprättas. När det i övriga fall i inkomstskattelagen finns en koppling till vad som gjorts i räkenskaperna bör utgångspunkten vara de räkenskaper som sålunda upprättats för den utländska juridiska per- sonen. Detta gäller t.ex. i fråga om lagertillgångar.

För att inkomstberäkningen inte skall bli alltför komplicerad eller olämpliga effekter uppkomma föreslog utredaren att vissa bestämmelser i IL inte skulle få tillämpas. Det gällde bestämmelserna om underprisöverlåtelser i 23 kap., periodiseringsfonder i 30 kap., ersättningsfonder i 31 kap., koncernbidrag i 35 kap., kommissionärsförhållanden i 36 kap., fusioner och fissioner i 37 kap., verksamhetsavyttringar i 38 kap., tidigare års underskott i 40 kap. och uppskov med beskattningen vid andelsbyten i 49 kap. Regeringen delar i princip utredarens bedömning att det skulle vara enklare om vissa regler inte skulle få användas vid resultatberäkningen. Å andra sidan kan det, som Svenska advokatsamfundet anfört, vara svårt att försvara en sådan ordning i vart fall om företaget hör hemma i en stat inom EES. Generellt kan sägas att särregler i fråga om utländska juridiska personer som hör hemma i en stat inom EES i möjligaste mån bör undvikas. En ordning som innebär olika regler för företag som hör hemma inom respektive utom EES-området blir enligt regeringens bedömning onödigt komplex. I regeringens förslag finns därför inte dessa undantag med. Överskottet skall i princip beräknas på samma sätt som för ett svenskt företag.

En annan sak är att en del bestämmelser i IL inte kan tillämpas direkt enligt sin ordalydelse eller inte överhuvudtaget kan tillämpas på utländska juridiska personer. Det gäller t.ex. bestämmelsen i 14 kap. 8 § IL om värdering av fordringar m.m. i utländsk valuta. När den bestäm- melsen tillämpas på ett utländskt företag måste den anpassas till att avse fordringar m.m. i annan valuta än redovisningsvalutan (jfr 11 § omräk- ningslagen). I sådana fall kan bestämmelserna inte läsas ordagrant utan mot bakgrund av att de skall tillämpas på ett utländskt företag som motsvarar ett svenskt aktiebolag och som hör hemma i samma stat som det utländska företaget. I utredarens förslag fanns en bestämmelse som föreskrev att vid beräkningen av det utländska företagets resultat de anpassningar skall göras som föranleds av att företaget är verksamt i en

Prop. 2003/04:10

utländsk rättsordning. En sådan bestämmelse är enligt regeringens uppfattning alltför vag och otydlig och kan ge upphov till tillämpningssvårigheter. Det måste i stället överlämnas till rättstillämp- ningen att tillämpa bestämmelserna i IL på ett ändamålsenligt sätt. Däremot skall bestämmelserna inte tillämpas så att skattskyldighet i ett annat land där den utländska juridiska personen hör hemma godtas i de fall det föreskrivs att företaget skall vara skattskyldigt i Sverige. Som exempel kan nämnas att koncernbidrag bara kan ges med skatterättslig verkan om givaren och mottagaren är skattskyldiga här för den näringsverksamhet som bidraget hänför sig till. Även om delägaren är skattskyldig i Sverige är ju inte mottagaren eller givaren skattskyldig här om givaren eller mottagaren är en utländsk juridisk person utan fast driftställe i Sverige. För att reglerna om underprisöverlåtelser i 23 kap. IL skall bli tillämpliga krävs att förvärvaren omedelbart efter förvärvet är skattskyldig i Sverige. En underprisöverlåtelse kan sålunda inte ske till en utländsk juridisk person som saknar fast driftställe här eftersom förvärvaren inte är skattskyldig i Sverige. Att delägaren är skattskyldig här läker inte bristen. Motsvarande gäller i fråga om fusioner och fissioner samt om verksamhetsöverlåtelser.

Några särskilda regler som bara gäller för dessa juridiska personer och deras delägare måste dock övervägas. Tidigare har nämnts att avdrag inte skall få göras för avsättning till periodiseringsfond vid beräkningen av nettoinkomsten i den juridiska personen.

Normalt skall uttagsbeskattning ske om skattskyldigheten för en näringsverksamhet helt eller delvis upphör (22 kap. 8 § IL). Om en delägare som CFC-beskattats enligt nu gällande regler för en närings- verksamhet av någon anledning inte längre skall beskattas för denna, t.ex. om en ägarförändring skett eller om han avyttrat andelen, skall han enligt den nämnda bestämmelsen uttagsbeskattas som om han avyttrat tillgångarna till marknadspris. Någon sådan uttagsbeskattning torde inte i praktiken ha skett. Regeringen är av den uppfattningen att uttags- beskattning i princip inte skall ske i dessa situationer. Ett särskilt undantag för dessa situationer föreslås tas in i en ny paragraf, 22 kap. 13 § IL.

I lagrådsremissen föreslogs att avdrag inte skall få göras för allmänna utländska skatter. Lagrådet anförde att förslaget inte var motiverat. Eftersom verksamheten i den utländska juridiska personen skall behand- las som om den hade bedrivits av ett svenskt aktiebolag bör avdrag inte få göras för utländska allmänna skatter. Hade det varit ett svenskt aktiebolag hade ju avdrag inte fått göras för svenska allmänna skatter. Det beskattningsunderlag som räknas fram i den utländska juridiska personen skall ju vara jämförbart med ett motsvarande underlag i ett svenskt aktiebolag. Lagrådet anser att avdragsförbudet är för vitt eftersom det även avser skatter som den utländska juridiska personen betalat till ett tredje land. Den föreslagna lösningen har valts av förenklingsskäl. Om avdrag får göras för utländska skatter till tredje land skulle bestämmelserna i praktiken bli svåra att tillämpa. Ett undantag av denna innebörd föreslås, såsom i remissen, tas in i 16 kap. 19 § IL. Avräkning får naturligtvis göras för samtliga utländska skatter.

Lagrådet anser att någon form av ventil eller schablonmässigt inslag bör övervägas för de fall inkomstberäkningen inte kan grundas på en i

Prop. 2003/04:10

vederbörlig ordning upprättad resultat- och balansräkning eftersom det inte framstår som tillfredsställande att i de aktuella fallen förlita sig på reglerna om skönstaxering i taxeringslagen (1990:324). Utredningen föreslog att gränsen för CFC-beskattning skulle sättas vid 10 % och gjorde bedömningen att det var nödvändigt med en särskild inkomst- beräkningsregel eftersom det vid ett så lågt innehav kan vara svårt att få fram uppgifter. Bl.a. på grund av svårigheter att vid ett innehav av 10 % få fram uppgifter har gränsen höjts till 25 %. Regeringen föreslår nu också att en undantagsregel från kravet på fullständig årsredovisning införs i 18 kap. 3 § lagen (2001:1227) om självdeklarationer och kontrolluppgifter. En stor del av de befarade problemen torde genom dessa förändringar i förhållande till utredningens förslag ha undanröjts. I fall där underliggande uppgifter i hög utsträckning saknas kan det trots allt fortfarande vara svårt att åstadkomma en korrekt bedömning. En särskild inkomstberäkningsregel enligt den modell som föreslagits har dock åtskilliga nackdelar vilket bl.a. framgår av Riksskatteverkets och Skattemyndighetens i Malmö remissvar. Förutom att en schabloniserad regel utifrån vedertagna skatterättsliga principer i materiellt hänseende kan leda till vad som kan betecknas som ett felaktigt resultat kan den även utgöra ett incitament att undanhålla uppgifter om den alternativa beräkningsregeln ger ett lägre resultat än en beräkning enligt huvud- regeln. Vid en samlad bedömning anser regeringen att nackdelarna med en schablonregel framstår som så stora att skönstaxeringsinstitutet är att föredra i fall av bristande uppgiftsunderlag.

Förslagen föranleder paragrafer i det nya 39 a kap. samt ändringar i 3, 6, 13, 14, 18, 22, och 30 kap. IL. Vidare föranleder förslaget en ny paragraf, 17 kap. 3 a §, i skattebetalningslagen (1997:483). Förslaget föranleder också nya paragrafer, 3 kap. 9 b § och 18 kap. 3 §, samt ändring i 1 kap. 9 § lagen om självdeklarationer och kontrolluppgifter.

Beräkningen av delägarens andel av överskottet

Den andel av överskottet som tas upp av delägaren bör beräknas på samma sätt som det överskott som räknas ut för att pröva om företaget har lågbeskattade inkomster. Delägarens andel av den skattepliktiga inkomsten kan därför beräknas med utgångspunkt i det resultat som beräknats för att jämföra beskattningen av den utländska juridiska personens inkomster.

De nu gällande CFC-reglerna innebär att delägarna blir beskattade för sin andel av hela den utländska juridiska personens inkomster oavsett om den utländska juridiska personen bedriver någon verksamhet i Sverige eller inte. Av förarbetena till gällande regler (prop. 1989/90:47 s. 63 och 69) framgår att resultatet skall beräknas med tillämpning av svenska regler. Några särskilda skatteregler finns inte för dessa företag. Ett alternativ är enligt förarbetena att tillämpa samma regler som för svenska handelsbolag. Ett annat alternativ är att tillämpa de regler som gäller för delägaren. Regeringsrätten har i RÅ 2000 ref. 13 uttalat att inkomst- beräkningen skall ske hos den utländska personen även om svenska beskattningsregler skall tillämpas. Resultatet skall därför beräknas enligt de regler som gäller för den utländska juridiska personen. I vissa

Prop. 2003/04:10

situationer kan det också vara oklart vilka regler som skall tillämpas när delägaren är en fysisk person och den utländska juridiska personen har avyttrat en kapitaltillgång, t.ex. en fastighet.

Mot denna bakgrund är det enligt regeringens uppfattning motiverat att förtydliga och ändra reglerna i vissa avseenden. Resultatet av lågbeskat- tade inkomster bör beräknas och beskattas på samma sätt oavsett vilken status delägaren har. Det ligger då närmast tillhands att tillämpa de regler som gäller för svenska handelsbolag eftersom inkomsterna som ett handelsbolag har beskattas hos delägarna. Mot detta talar emellertid det förhållandet att vissa regler inte gäller för handelsbolag, t.ex. kan ett handelsbolag inte inneha näringsbetingade andelar. Regeringen delar därför utredarens bedömning att resultatberäkningen lämpligen bör ske, såsom vid beräkningen av resultatet för jämförelsen om inkomsten är lågbeskattad, med tillämpning av de regler som gäller för svenska aktiebolag. Genom att CFC-bolaget behandlas som ett svenskt aktiebolag kan t.ex. reglerna om skattefria utdelningar och kapitalvinster bli tillämpliga om förutsättningarna för detta i övrigt är uppfyllda. Investmentföretagen beskattas emellertid schablonmässigt.

Skandia har i en skrivelse den 18 mars 2003 ställt frågan om utländska livförsäkringsföretag får tillämpa reglerna i 39 kap. 3 § IL som anger att sådana företag inte inkomstbeskattas för inkomster som hänför sig till tillgångar och skulder som förvaltas för försäkringstagarnas räkning eller influtna premier. Bakgrunden till frågan är RÅ 2000 ref. 13. Regerings- rätten fann i rättsfallet att de särskilda reglerna om reserveringar för skadeförsäkringsverksamhet i Sverige inte kunde tillämpas på ett s.k. captivebolag på Guernsey. I stället skulle de regler tillämpas som gäller företag i allmänhet. Anledningen till detta var att företaget inte, vilket krävdes enligt då gällande regler, var att anse som ett inländskt skade- försäkringsföretag eller ett utländskt skadeförsäkringsföretag som bedrivit försäkringsrörelse i Sverige. Det finns inga skäl att inte tillåta livförsäkringsföretagen att tillämpa de särskilda reglerna som finns i 39 kap. IL. Inkomstberäkningen bör därför ske som om verksamheten faktiskt hade bedrivits i Sverige. En regel av denna innebörd bör uttryck- ligen tas in i det nya 39 a kap. IL.

Av förenklingsskäl bör avdrag för utländska skatter inte heller få göras vid beräkningen av delägarens andel av överskottet som delägaren skall beskattas för. I stället får delägaren avräkna den utländska skatten i enlighet med vad som föreslås i avsnitt 10. För att säkerställa att periodiseringsfonderna blir återförda och återföringen beskattad bör avsättningen vid beskattningen av delägaren göras på delägarnivå. Om delägaren inte längre skall CFC-beskattas skall gjorda avdrag återföras. Om skattskyldigheten upphört på grund av att den utländska juridiska personen har underskott ett år måste avdragen återföras. För att inte beskattningskonsekvenserna skall bli alltför betungande bör dock den del av underskottet som belöper sig på delägaren få kvittas mot återföringarna så att endast mellanskillnaden tas upp som intäkt. Om delägaren kvittat bort avsättningarna får underskottet inte utnyttjas mot överskott ett senare år vid prövningen om ett företag är lågbeskattat. Om den utländska juridiska personen det följande beskattningsåret får ett överskott kommer delägaren åter att CFC-beskattas för inkomsten. I dessa situationer kan det framstå som oskäligt att fonderna skall återföras

Prop. 2003/04:10

underskottsåret. Regeringen föreslår att delägaren i ett sådant fall skall ges möjlighet att genom omprövning begära att fonderna inte återförs. En sådan omprövning kan göras först efter att taxeringsbeslut om CFC- beskattning har fattats för det följande året. För att delägaren inte skall behöva betala in skatten som belöper sig på fondavsättningarna bör det införas en möjlighet att få anstånd. Ett sådant anstånd skall bifallas om det är sannolikt att CFC-beskattning blir aktuellt det följande året. Anståndet bör löpa ut först en månad efter det att taxeringsbeslutet gällande det följande beskattningsåret har fattats.

I lagrådsremissen föreslogs att regler motsvarande dem som föreslås för periodiseringsfonder också skulle gälla för avsättningar till er- sättningsfonder. Lagrådet avstyrkte förslaget i denna del och anförde bl.a. att eftersom avsättningen görs på delägarnivå kan fonden tas i anspråk till delägarens egna investeringar vilka knappast kan ses som ersättningsinvesteringar i förhållande till dem som gjorts av den utländska juridiska personen. Lagrådet menar att hanteringen av fond- avsättningar är allmänt komplicerad och accentueras när skattskyldighet kan föreligga bara vissa år. Lagrådet föreslår i stället att ersättningar av aktuellt slag skall undantas vid beräkningen av den utländska juridiska personens resultat och göras skattefria. Regeringen har förståelse för Lagrådets synpunkter men anser att förslaget att undanta ersättningarna helt skulle leda till ett alltför förmånligt resultat, särskilt om utgifterna i sin helhet för ersättningsanskaffningen får ingå i underlaget för värde- minskning eller på annat sätt får dras av. Regeringen föreslår i stället att avsättningarna skall få göras hos den utländska juridiska personen. Några särskilda regler för delägarna föreslås därför inte tas in i IL.

Regeringen har tidigare gjort bedömningen att hänsyn inte bör tas till underskott längre tillbaka i tiden än tre år. Vid prövningen av om en utländsk juridisk person har lågbeskattade inkomster tas hänsyn till dessa underskott. Om ett sådant underskott leder till att nettoinkomsten blir negativ är personen inget CFC-bolag och delägaren beskattas inte för inkomsterna från denna. Delägaren har sålunda tillgodoräknats underskottet. Om underskottet däremot inte är tillräckligt stort för att kvitta bort hela överskottet kan den utländska juridiska personen, trots underskottet, ha lågbeskattade inkomster. I sådant fall bör det underskott som tillgodoräknats vid jämförelsen det aktuella beskattningsåret även få tillgodoräknas på delägarnivå.

Däremot kan, på samma sätt som gäller i dag, ett överskott i ett CFC- bolag kvittas mot ett underskott i annan näringsverksamhet som del- ägaren har.

Som nämnts innebär förslaget att det som utgångspunkt för resultat- beräkningen skall upprättas resultat- och balansräkningar i redovis- ningsvalutan. Dessa bör räknas om till kronor enligt principerna i omräkningslagen. Det innebär att resultaträkningen och balansposten årets resultat skall räknas om enligt den genomsnittliga växlingskursen för beräkningsperioden och att övriga balansposter skall räknas om enligt växlingskursen vid beräkningsperiodens utgång. Ingående balansposter bör räknas om till växlingskursen vid beräkningsperiodens ingång, om det inte finns utgående värden från den föregående beräkningsperioden på grund av att ett överskott har beskattats då.

Prop. 2003/04:10

Normalt bör omräkning kunna ske på grundval av de kurser för växling Prop. 2003/04:10 mellan euro och de andra valutor som dagligen fastställs och publiceras

av Europeiska centralbanken. Med hänsyn till att det utländska företaget kan höra hemma var som helst i världen är det dock inte säkert att det finns tillgång till växlingskurser eller tillförlitliga sådana. Om det inte är möjligt eller lämpligt att räkna om den utländska valutan enligt förslagen i det föregående, bör omräkning ske på annat lämpligt sätt.

Bestämmelser om delägarens beskattning föreslås tas in i det nya 39 a kap. IL samt regler om omräkning i en ny 3 kap. 9 c § lagen om självdeklarationer och kontrolluppgifter.

Beskattningsår

I lagrådsremissen föreslogs i 39 a kap. 11 § IL att den utländska juridiska personens beskattningsår skulle sammanfalla med delägarens beskatt- ningsår. Vidare föreslogs att delägaren skulle redovisa andelen av de lågbeskattade inkomsterna det beskattningsår som hade gällt om han själv hade bedrivit verksamheten. Förslaget innebar att om det fanns flera delägare kunde delägarna ha olika beskattningsår. Den utländska juridiska personen kunde med andra ord ha olika beskattningsår beroende på vilket beskattningsår de olika delägarna hade. Lagrådet ansåg att förslaget leder till svårigheter genom att delägaren vid utgången av sitt beskattningsår inte kommer att ha en auktoritativ resultat- och balans- räkning för den utländska juridiska personen att utgå ifrån. Lagrådet förordade utredningens förslag som innebar att den utländska juridiska personens beskattningsår skulle anses vara beskattningsperioden i den stat där personen hör hemma. Om en sådan period saknas skulle i stället beskattningsåret motsvara räkenskapsåret i landet i fråga. Intäkterna skulle enligt förslaget i betänkandet tas upp vid den taxering som hade gällt om den utländska juridiska personen själv hade varit skattskyldig.

Regeringen har förståelse för Lagrådets kritik och följer därför utredningens förslag. Förslaget föranleder bestämmelser i det nya 39 a kap. 10 och 13 §§ IL.

10 Avräkning av utländsk skatt

Regeringens förslag: Delägare som enligt bestämmelserna i 39 a kap. inkomstskattelagen (1999:1229), IL, beskattas för sin andel av en utländsk juridisk persons lågbeskattade inkomster skall vara berättigad till avräkning för utländsk inkomstskatt som den utländska juridiska personen erlagt på dessa inkomster. Den för delägaren avräkningsbara skatten skall anses uppgå till ett belopp motsvarande den av den utländska juridiska personen betalda utländska inkomst- och käll- skatten på de lågbeskattade inkomsterna multiplicerad med delägarens enligt 39 a kap. 13 § IL beräknade kapitalandel i personen.

Avräkning skall ske det år då CFC-inkomsten medtagits vid taxeringen här.

Avräkning ges med det lägsta av följande belopp

–delägarens, enligt ovan beräknade, andel av den utländska juridiska personen erlagda slutliga inkomst- och källskatter på lågbeskattade inkomster, och

–den svenska inkomstskatt som belöper på CFC-inkomsterna (spärrbeloppet).

Utländsk skatt på CFC-inkomst som inte kan avräknas ett visst år får avräknas mot sådan svensk skatt på CFC-inkomst som tas ut under de efterföljande tre åren (carry forward).

Avräkning skall i första hand ske mot statlig inkomstskatt och i andra hand mot kommunal inkomstskatt.

Delägaren skall lämna den utredning som behövs för att bedöma om förutsättningar för avräkning föreligger. Kan inte samtliga uppgifter lämnas som behövs kan avräkning i vissa fall ges med skäligt belopp.

Utredningens förslag: Överensstämmer i vissa delar med regeringens förslag och innebär att delägare som valt att ta upp sin andel av CFC- bolagets överskott (dvs. valt att beskattas för CFC-bolagets nettoinkomst) skall ges avräkning av sin andel av den inkomstskatt som den utländska juridiska personen erlagt. Avräkning föreslogs ske från kvarstående svensk skatt på grund av taxering det år då överskottet tas upp som intäkt. Med kvarstående skatt avsågs därvid den statliga och kommunala inkomstskatt som återstår sedan avräkning enligt befintliga bestämmelser skett.

För annan delägare än fysisk person eller dödsbo skulle enligt utredaren avräkning högst ges med ett belopp motsvarande 28 procent av det belopp som tagits upp som intäkt.

Till den del avräkning inte kunnat ske på grund av att den kvarstående svenska skatten är lägre än det belopp som sammanlagt skall avräknas, föreslogs att resterande inte avräknade belopp skulle få föras över till nästa års taxering.

Departementspromemorian: Behandlar inte denna fråga.

Remissinstanserna: Ett flertal remissinstanser har kritiserat utredarens förslag att avräkning inte ges annat än då delägaren väljer att bli beskattad för CFC-bolagets överskott.

Internationella Handelshögskolan i Jönköping AB (IHH) anför att utredarens förslag innebär att när det utländska bolagets hela nettointäkt CFC-beskattas i Sverige skulle avräkning medges dels för den bolagsskatt som erlagts i den stat där bolaget är hemmahörande, dels för alla de källskatter som erlagts i tredje stat. IHH anser att det skulle vara principiellt felaktigt att den sistnämnda avräkningsrätten för bolagets utländska källskatter skulle ges för källskatter i stater med vilka Sverige har skatteavtal om de skatter som det utländska bolaget erlagt är högre än vad som anges i ett sådant avtal. Sveriges advokatsamfund ifrågasätter hur man skall beakta den estländska beskattning som sker vid utdelning av vinstmedel. Svenska Bankföreningen anför att det vore konkurrenssnedvridande att tillämpa kompletteringsregeln utan att samtidigt tillåta avdrag för underskott och full avräkning av utländska skatter. Bankföreningen anför vidare att möjligheterna till avräkning av utländsk skatt i dotterbanken kommer att – såvitt kan bedömas mot bakgrund av förslaget i ovan nämnda betänkande – vara starkt

Prop. 2003/04:10

begränsade och i vissa fall obefintliga, med effektiv dubbelbeskattning om sammantaget upp till 54 procent (Estland) av vinsten som följd.

Scancem AB, Vattenfall AB, ASSA ABLOY AB, Intentia International AB och SCA anser att när kompletteringsregeln tillämpas skall avräkning ges för vissa käll- och inkomstskatter som CFC-bolaget betalat. Däremot synes det inte finnas någon möjlighet till avräkning när den CFC- beskattade vinsten delas ut till delägaren om den i samband därmed träffas av källskatt i CFC-bolagets hemviststat.

Skälen för regeringens förslag: Enligt förslaget till nytt 39 a kap. IL skall en person som, direkt eller indirekt, innehar eller kontrollerar minst 25 procent av andelarna i en utländsk juridisk person (delägare) med lågbeskattade inkomster direktbeskattas för en mot sin kapitalandel svarande andel av dessa inkomster. Förslaget innehåller också en kompletteringsregel (39 a kap. 7 § IL) med en därtill fogad lista (bilaga 39 a) i vilken de stater och jurisdiktioner som utländska juridiska personers inkomster inte skall anses lågbeskattade räknas upp. Listan utgår från samtliga stater och jurisdiktioner i hela världen och de flesta stater och jurisdiktioner med ett reguljärt skattesystem omfattas av denna vita lista. Med beaktande av de nya CFC-reglernas uppbyggnad torde dessa inte bli tillämpliga annat än i undantagsfall och då främst i förhållande till jurisdiktioner med ingen eller mycket låg inkomstskatt. I vissa fall kommer det således att uppkomma situationer där en delägare i ett CFC-bolag i Sverige beskattas för sådana lågbeskattade inkomster som även CFC-bolaget beskattats för i utlandet.

För att undvika att en inkomst blir dubbelbeskattad skall delägaren vara berättigad till avräkning för sådan utländsk inkomstskatt som den utländska juridiska personen har erlagt på dessa lågbeskattade inkomster. Av 2 a § avräkningslagen (1986:468), AvrL, framgår att termen delägare i detta sammanhang har den betydelse som framgår av 39 a kap. 2 § IL. Detta innebär att såväl obegränsat som begränsat skattskyldiga som CFC- beskattas omfattas av de nu föreslagna reglerna.

Som framgår av de föreslagna ändringarna i 1 § tredje stycket AvrL utgör de nu föreslagna avräkningsreglerna avseende skatt på CFC- inkomster ett från övriga avräkningsregler helt fristående system. Detta innebär att avräkning enligt bestämmelserna i 1 och 4–13 §§ AvrL och för utländsk skatt på CFC-inkomst skall ske var för sig och att man i förekommande fall måste beräkna två från varandra fristående spärr- belopp. I förhållande till lagrådsremissen har vissa redaktionella justeringar skett.

Av de nya föreslagna avräkningsreglerna framgår inledningsvis (18 §) att en delägare som med stöd av 39 a kap. 13 § IL beskattas för en utländsk juridisk persons lågbeskattade inkomster skall vara berättigad till avräkning för den av den utländska juridiska personen erlagda inkomstskatten på sådan inkomst. Något krav på identitet mellan den som har beskattats i utlandet (CFC-bolaget) och den som i Sverige ges avräkning (delägaren) behöver således inte föreligga.

Den för delägaren avräkningsbara skatten skall anses uppgå till ett belopp motsvarande den av den utländska juridiska personen betalda utländska inkomstskatten på de lågbeskattade inkomsterna multiplicerad med delägarens enligt 39 a kap. 13 § IL beräknade kapitalandel i personen (19 § första stycket). Det bör här understrykas att det bara är

Prop. 2003/04:10

den på den lågbeskattade inkomsten erlagda utländska skatten som är avräkningsbar. Utländsk skatt som den utländska juridiska personen betalar på andra inkomster än sådana som är lågbeskattade vid tillämpning av 39 a kap. 5–8 §§ IL påverkar inte avräkningen. Utländsk skatt som erläggs av annan än den lågbeskattade utländska juridiska personen, t.ex. om CFC-bolaget även skulle komma att CFC-beskattas i ett mellanliggande ägarled, är enligt förslaget inte heller avräkningsbar. Att ägandet i en koncern är organiserat så att denna situation skulle uppkomma torde i praktiken inte förekomma. Om detta ändå i undantags- fall skulle inträffa kan det undvikas genom att ägarstrukturen ändras. Att införa särskilda regler för avräkning av utländsk skatt som tagits ut på grund av CFC-lagstiftning i en annan stat skulle också avsevärt komplicera systemet. Det är inte heller självklart vilken av två stater som CFC-beskattar en och samma inkomst som rimligen bör undanröja denna dubbelbeskattning. Av dessa skäl föreslår regeringen inga särskilda regler för avräkning av utländsk skatt som tas ut vid CFC-beskattning i utlandet. I förhållande till lagrådsremissen har vissa redaktionella justeringar skett.

Vad som i förhållande till CFC-inkomst avses med utländsk skatt följer av 3 § AvrL. Som följer av denna bestämmelse är det i princip bara skatter på inkomst som får avräknas, varför eventuella avgifter etc. som CFC-bolaget kan ha betalat inte till någon del är avräkningsbara.

Avräkning ges med det lägsta av följande belopp:

–delägarens, enligt ovan beräknade, andel av den av den utländska juridiska personen på de lågbeskattade inkomsterna erlagda slutliga inkomstskatten (19 § första stycket), och

–den svenska statliga och kommunala inkomstskatt som belöper på CFC-inkomsten (19 § andra stycket). I förhållande till lagrådsremissen har vissa redaktionella justeringar gjorts i paragrafen.

Bestämmelserna i 39 a kap. IL är, som ovan angetts, tillämpliga på såväl fysiska som juridiska personer. En turordningsregel motsvarande den i 4 § AvrL är därför nödvändig och har tagits in i 20 § första stycket.

Avräkning för utländsk inkomstskatt på CFC-inkomst skall enligt huvudregeln i 20 § andra stycket AvrL medges från svensk inkomstskatt som tas ut det år då CFC-inkomsten medtagits vid den svenska inkomsttaxeringen. I enlighet härmed är t.ex. estländsk skatt som tas ut av det utdelande bolaget i samband med att utdelning lämnas avräkningsbar det år då den underliggande inkomsten taxerats här. Det åligger den skattskyldige enligt 22 § AvrL att visa detta. Delar emellertid det estländska bolaget ut mer än 59,3 procent (100 x 0,593 x 0,26 > 15,4 procent) av ett visst års inkomster kommer detta att medföra att inkomsten inte längre kan anses vara lågbeskattad. CFC-beskattningen skall då – om delägaren begär omprövning av den aktuella taxeringen – undanröjas. Detta förutsätter emellertid att det går att hänföra utdelning till viss inkomst.

Delägare som beskattas för CFC-inkomst och som inte kunnat få full avräkning bör ha rätt att avräkna överskjutande belopp ett senare år. En bestämmelse härom har tagits in i 21 §. Bestämmelsen innebär att ej utnyttjad avräkningsbar utländsk skatt på CFC-inkomst får efter yrkande utnyttjas under de tre efterföljande åren. Sådan carry forward ges bara mot svensk skatt på CFC-inkomst. Bestämmelserna i 21 § motsvarar de i

Prop. 2003/04:10

11 § AvrL. I 11 § har gjorts vissa redaktionella justeringar varvid Prop. 2003/04:10 skrivningarna i paragrafen anpassats till de i den nya 21 §.

Av 22 § AvrL följer att delägaren skall förebringa den utredning som behövs för att pröva om avräkning skall ske. För det fall delägaren inte kunnat lämna fullgod utredning, men visat att förutsättningar för avräkning föreligger, får avräkning ges med skäligt belopp. Om del- ägaren yrkar att de föreslagna reglerna om carry forward skall tillämpas ankommer det dock på denne att visa storleken på det belopp för vilket avräkning yrkas. Bestämmelserna i 22 § motsvarar de i 13 § AvrL. I 13 § har gjorts vissa redaktionella justeringar varvid skrivningarna i paragrafen anpassats till de i den nya 22 §.

11 Förenligheten med internationella åtaganden

11.1Förenligheten med skatteavtal

Regeringens bedömning: De föreslagna CFC-reglerna är förenliga med de skatteavtal som Sverige har ingått med andra stater.

Utredningens bedömning: Överensstämmer med regeringens. Remissinstanserna: I yttrandena över utredarens förslag anförde

remissinstanserna bl.a. följande. Svenska Bankföreningen delar ut- redarens uppfattning att OECD:s modellavtal i viss utsträckning medger tillämpning av CFC-lagstiftning i förhållande till avtalsstater. Bankföreningen framhåller dock att kommentarerna till modellavtalet – sammantaget med vedertagna avtalstolkningsprinciper – inte kan tas till intäkt för att motverkande åtgärder av så långtgående slag som föreslås av utredaren är förenliga med flertalet av Sveriges skatteavtal. Att i förhållande till det av utredaren framlagda förslaget mer eller mindre långtgående former av CFC-lagstiftning förekommer i ett flertal industriländer och dessa stater – eventuellt med åsidosättande av ingångna skatteavtal – tillämpar sin CFC-lagstiftning även i förhållande till bolag hemmahörande i avtalsstater innebär inte i sig att fråga därmed är om en oomstridd folkrättslig princip. Mot bakgrund härav anser Bankföreningen att frågan om den föreslagna lagstiftningens förenlighet med Sveriges internationella åtagande skall utredas vidare. Sveriges advokatsamfund instämmer i utredarens uppfattning att de föreslagna modellerna för avskaffande av beskattningen av kapitalvinster på näringsandelar och förändrade CFC-regler bör vara förenliga med de skatteavtal som Sverige har med andra stater.

I yttrande över den inom Finansdepartementet upprättade promemorian har därutöver följande anförts. FAR har anfört att det starkt kan ifrågasättas om inte de föreslagna CFC-reglerna, som ensidigt bestäms av Sverige, strider mot skatteavtalens bestämmelser om fast driftställe i artikel 5 och om inkomst av rörelse i artikel 7. I det fortsatta lag- stiftningsarbetet måste denna fråga tas upp till granskning. Näringslivets skattedelegation har anfört att den gängse inställningen såväl i Sverige som i vissa andra länder har varit att CFC-lagstiftning skall kunna

tillämpas i strid med skatteavtal. Denna inställning har dock inte prövats

juridiskt. Nu har dock Conseil d’Etat i Frankrike i ett uppmärksammat mål från 14 juni 2002 (Schneider) funnit att dubbelbeskatt- ningsavtalsrätten skall anses ha företräde framför den interna rätten i form av CFC-regler. I praktiken har den franska domstolen gjort en bokstavstolkning av det fransk-schweiziska skatteavtalet. Överfört på svenska förhållanden betyder det att, om inte regler i våra skatteavtal säger annat, Sverige inte får tillämpa CFC-regler mot avtalsländerna. Visserligen måste försiktighet iakttas med att överföra avgöranden från domstolar i andra länder till svenska förhållanden, men de slutsatser den franska domstolen drar borde stämma till stark eftertanke. Ett ytterligare skäl för detta är att domen gäller finansiell verksamhet i Schweiz, vilken i Finansdepartementets promemoria föreslås bli CFC-beskattad. SAS anför att det finns en pågående diskussion avseende konkurrens mellan nationell CFC-lagstiftning och ingångna skatteavtal samt att en utvidgad nationell CFC-lagstiftning i enlighet med det föreslagna kommer att ställa större krav på omfattningen av skatteavtalen. För att uppnå förutsebarhet inför internationella investeringar måste skatteavtalen också reglera CFC-lagstiftningen om denna ges sådan omfattning som den nu föreslagna. Svenska Bankföreningen har pekat på att kommentarerna till modellavtalet sammantaget med vedertagna avtals- tolkningsprinciper enligt deras mening inte kan tas till intäkt för att motverkande åtgärder av så långtgående slag som föreslås i promemorian är förenliga med de av Sveriges skatteavtal som saknar ett uttryckligt förbehåll från Sveriges sida, innebärande att vissa i den andra staten hemmahörande bolag eller där bedrivna verksamheter undantas från avtalets bestämmelser. Det bör därför inte komma på fråga att de föreslagna CFC-reglerna utan föregående omförhandling av gällande skatteavtal – får genomslag annat än i enskilda fall av bas- bolagsetableringar i avtalsstater, med klar inriktning på att dra fördel av det skydd som tillämpligt avtal eljest medför, dvs. där fråga är om sådant missbruk av skatteavtal som avses i punkterna 22–26 av OECD:s kommentarer till artikel 1 i modellavtalet. Bankföreningen anför vidare att det torde vara klart att CFC-beskattning, som motiveras av att etableringsstaten tar ut skatt vid ett senare tillfälle än vad som föreskrivs enligt nationell lagstiftning i den stat där ägaren har sin hemvist, inte är förenlig med gällande skatteavtal – se OECD:s rapport Controlled Foreign Company Legislation, 1996, s. 68. Sveriges advokatsamfund har anfört att det är önskvärt med en analys av i vad mån bestämmelserna kan tillämpas enligt de skatteavtal som ingåtts.

Skälen för regeringens bedömning: Av de cirka 70 fullständiga skatteavtal som Sverige har ingått med andra stater grundas nästan alla på OECD:s modellavtal i den vid tidpunkten för respektive avtal gällande lydelsen. Det första modellavtalet från OECD är från år 1963. En ny version, med framför allt utökade kommentarer, kom år 1977. Ytterligare kommentarer och även vissa ändringar i själva modellavtalet tillkom år 1992. Efter 1992 har uppdateringar gjorts åren 1994, 1995, 1997, 2000 och senast i januari 2003.

I inledningen till kommentarerna till OECD:s modellavtal framgår den syn som OECD:s skattekommitté har på kommentarerna som rättskälla. I punkt 3 anförs därvid att huvudsyftet med modellavtalet är att det skall fungera som ett hjälpmedel för att på en enhetlig grundval lösa de mest

Prop. 2003/04:10

allmänna problem som uppkommer inom området för internationell s.k. Prop. 2003/04:10 juridisk dubbelbeskattning. För att detta mål skall uppnås rekommen-

derar skattekommittén

dels att medlemsstaterna då de ingår eller reviderar skatteavtal följer modellavtalet sådant det tolkas i kommentarerna, med beaktande av de reservationer och undantag som tagits in i dessa,

dels att skattemyndigheterna, då de tillämpar och tolkar skatteavtal som bygger på modellavtalet, skall följa kommentarerna i den lydelse de har från tid till annan.

I punkterna 33–36.1 i inledningen tar skattekommittén upp frågan om hur nya i modellavtalet intagna kommentarer förhåller sig till de tidigare versionerna av modellavtalet. Kommittén anför därvid bl.a. att ändringar i kommentarerna – som inte föranletts av ändringar i artiklarna – bör påverka tolkningen av avtal som har ingåtts innan dessa ändringar blivit antagna. Bakgrunden härtill anges vara att avsikten med många ändringar i kommentarerna helt enkelt är att klarlägga, inte ändra, artiklarnas eller kommentarernas innebörd.

Regeringsrätten har i rättsfallet RÅ 1996 ref. 84 anfört följande om tolkning av skatteavtal:

Tolkningen av dubbelbeskattningsavtal skall inriktas på att utröna avtalsparternas gemensamma avsikt. Fastställandet av vad som utgör den gemensamma partsavsikten skall ske med anlitande av de metoder och medel som anvisas i artiklarna 31-33 i 1969 års Wienkonvention om traktaträtten (SÖ 1975:1). Vad nu sagts gäller visserligen i första hand i förhållandet mellan de avtalsslutande staterna men samma principer bör såsom belyses av bl.a. rättsfallet RÅ 1987 ref. 162 normalt kunna ligga till grund också för den avtalstolkning som aktualiseras vid en tvist mellan den enskilde och skattemyndigheten. Detta innebär att tolkningen i enlighet med artikel 31 i första hand skall grundas på själva avtalstexten och göras i överensstämmelse med vad som är den gängse meningen av avtalets uttryck, varvid dock uttrycken skall ses i sitt sammanhang och mot bakgrund av avtalets ändamål och syfte (punkt 1 i artikel 31). I ”sammanhanget” ingår förutom avtalstexten i dess helhet vissa överenskommelser och dokument som i samband med avtalsslutet ingåtts resp. upprättats mellan parterna (punkt 2). Utöver ”sammanhanget” skall beaktas efterföljande överenskommelser och praxis som klargör parternas gemensamma uppfattning om avtalets tolkning samt relevanta internationella rättsregler som är tillämpliga i förhållandet mellan parterna (punkt 3). Ett uttryck skall tilläggas en speciell mening, om det fastställts att detta var parternas avsikt (punkt 4). Enligt artikel 32 kan vissa s.k. supplementära tolkningsmedel, bl.a. avtalets förarbeten och omständlig- heterna vid dess ingående, anlitas för att få bekräftelse på den tolkning som gjorts enligt artikel 31 eller för att fastställa avtalets mening när en tolkning enligt artikel 31 antingen inte ger något klart besked eller leder till ett resultat som uppenbarligen är orimligt eller oförnuftigt. Utöver dessa allmänna riktlinjer bör inom området för internationell beskattning särskild betydelse ofta tillmätas OECD:s modellavtal och de kommentarer till avtalet som utarbetats inom organisationen. Har ett dubbelbeskattningsavtal eller en bestämmelse i ett sådant avtal utformats i överensstämmelse med modellavtalet, bör det normalt finnas fog för antagande att avtalsparterna avsett att uppnå ett resultat som överensstämmer med vad OECD rekommenderat (se beträffande betydelsen av modell- avtalet med kommentar bl.a. RÅ 1987 ref. 158 och RÅ 1995 not. 68).

I den internationella doktrinen finns det olika uppfattningar om vilken betydelse som mot bakgrund av Wien-konventionen skall tilläggas kommentarerna till modellavtalet vid tolkning av skatteavtal. Med hänsyn särskilt till RÅ 1996 ref. 84 torde emellertid rättsläget för svensk del vara att skatteavtal normalt skall tolkas med ledning av kommen-

tarerna i modellavtalet.

I själva modellavtalet finns vissa artiklar som vid en isolerad läsning Prop. 2003/04:10 gör det motiverat att ställa frågan om CFC-lagstiftning är förenlig med

skatteavtal som bygger på modellavtalet. Om man till att börja med antar att den utländska juridiska personens inkomst utgör inkomst av rörelse i modellavtalets mening och att det belopp som tas upp hos det svenska företaget genom CFC-beskattning behåller karaktären av inkomst av rörelse, aktualiseras särskilt bestämmelserna om inkomst av rörelse i artikel 7.

Av intresse är utformningen av artikel 7 punkt 1. Enligt lydelsen får inkomst av rörelse som företag A förvärvar i den stat där A hör hemma, A-land, beskattas endast i A-land, såvida inte A bedriver rörelse i B-land från ett fast driftställe där. Lydelsen kan tyckas hindra B-land från att beskatta A:s inkomster såväl hos A som hos dess i B-land hemma- hörande delägare, såvida A inte har ett fast driftställe i B-land.

Frågan är vilken betydelse man skall tillmäta utformningen av artikel 7 punkt 1. Till att börja med kan då noteras att punkt 3 i kommentaren till artikel 7 är utformad som om artikel 7 punkt 1 hindrar B-land från att beskatta företaget A. Detta ger då ett visst stöd för tolkningen att artikel 7 inte reglerar frågan om beskattningen av delägare. I punkt 3 sägs följande:

Denna punkt berör två frågor. För det första fastslår punkten på nytt den allmänt godtagna principen i dubbelbeskattningsavtal att företag i en stat inte beskattas i den andra staten, såvida inte företaget bedriver rörelse i denna andra stat från där beläget fast driftställe. Det är knappast nödvändigt att här anföra skäl för fördelarna med denna princip. Det är kanske tillräckligt att säga att det i internationella skatteförhållanden har kommit att godtas att företag i en stat inte kan anses i egentlig mening delta i en annan stats ekonomiska liv i sådan mån att företaget kommer under denna andra stats skattejurisdiktion förrän företaget upprättar fast driftställe i denna stat.

Vidare framgår av punkt 1 i kommentaren att artikel 7 närmast skall uppfattas som en självklar följd av artikel 5 på så sätt att artikel 7 anger hur inkomsterna från ett fast driftställe skall beräknas.

Även i sådana fall då en inkomst hos det utländska företaget som tas upp till beskattning hos det svenska företaget skulle vara hänförlig till sjö- eller luftfart, utdelning, ränta, royalty, realisationsvinst eller annan inkomst (artikel 8, 10–13 resp. 21) kan vid en isolerad läsning av bestämmelserna i vissa situationer frågan ställas om CFC-beskattning är förenlig med bestämmelserna.

Frågan om ett avtal grundat på modellavtalet tillåter CFC-beskattning tas också upp i punkterna 22–26 i kommentarerna till artikel 1 i OECD:s modellavtal. Dessa punkter tillkom vid en revision av modellavtalet år 1992 och har efter de ändringar som vidtogs år 2003 följande lydelse:

22. Andra former av missbruk av skatteavtal (t.ex. användningen av basbolag) och av möjliga sätt att komma till rätta med dem, såsom ”verklighet framför form”-regler, ”ekonomisk innebörd” och generella regler mot missbruk har också undersökts, särskilt vad avser frågan om dessa regler står i strid med skatteavtal, vilket är den andra frågan som nämns i punkt 9.1 ovan.

22.1 Sådana regler utgör en del av de grundläggande inhemska reglerna som fastställts i den inhemska skattelagstiftningen för att avgöra vad som ger upphov till skattskyldighet. Dessa regler berörs inte i skatteavtal och påverkas därför inte av dem. Generellt sett och

med beaktande av punkt 9.5 uppkommer följaktligen ingen konflikt. Till den del som

100

tillämpningen av de regler till vilket det hänvisas i punkt 22 t.ex. medför att en inkomst Prop. 2003/04:10 omklassificeras eller att nytt beslut tas rörande den skattskyldige som anses få sådan

inkomst, skall bestämmelserna i avtalet tillämpas med beaktande av dessa ändringar.

22.2 Även om dessa regler inte står i strid med skatteavtal, råder det enighet om att medlemsstater noggrant bör beakta de särskilda skyldigheter att lindra dubbelbeskattning som ingår i skatteavtal, så länge det inte finns klart bevis för att avtalen missbrukas.

23. Användningen av basbolag kan också angripas med CFC-bestämmelser. Ett betydande antal medlems- och icke medlemsstater har numera sådan lagstiftning. Även om utformningen av denna typ av lagstiftning varierar avsevärt mellan länderna så är ett gemensamt drag i dessa regler – vilka numera är internationellt erkända som ett legitimt instrument för att skydda den inhemska skattebasen – att de innebär att en avtalsslutande stat beskattar personer hemmahörande där för inkomster hänförliga till dess engagemang i vissa utländska enheter. Det har ibland hävdats, baserat på en viss tolkning av avtalsbestämmelser såsom artikel 7 punkt 1 och artikel 10 punkt 5, att detta gemensamma drag i CFC-lagstiftningen står i strid med dessa bestämmelser. Av orsaker redovisade i punkt 10.1 i kommentarerna till artikel 7 och punkt 37 i kommentarerna till artikel 10, står denna tolkning inte i överensstämmelse med bestämmelsens ordalydelse. Inte heller håller denna tolkning när man läser dessa bestämmelser i deras sammanhang. Således, under det att några länder anser det vara bra att i avtalen uttryckligen klarlägga att CFC- lagstiftning inte står i strid med avtalet, är sådana klarlägganden inte nödvändiga. CFC- lagstiftning som är uppbyggd på detta sätt står inte i strid med bestämmelserna i avtalet.

24-25. [Upphävda]

26. Stater som i sin interna skattelagstiftning inför CFC-lagstiftning eller sådana regler mot missbruk som det ovan hänvisats till eftersträvar att i en internationell omgivning med mycket olika skattebörda bibehålla rättvisan och neutraliteten i den interna skattelagstiftningen. Generellt sett bör sådan lagstiftning inte tillämpas om den aktuella inkomsten varit föremål för en beskattning som är jämförbar den i den stat där den skattskyldiga är hemmahörande.

Enligt regeringens bedömning följer av modellavtalets allmänna uppbyggnad och OECD:s kommentarer till avtalet att modellavtalet aldrig har varit avsett att innebära någon begränsning av möjligheterna till CFC-beskattning i den stat där delägaren är hemmahörande. Detta gäller i synnerhet i fall då denna lagstiftning inte är mer långtgående än vad som behövs för att motverka skatteundandragande. En mycket stor majoritet av OECD:s medlemsstater är också överens om denna upp- fattning. Denna uppfattning överensstämmer med vad som redovisades i prop. 1993/94:50, s. 272. Vid tolkningen av ett folkrättsligt bindande avtal mellan två stater skall vid tveksamhet avtalsparternas gemensamma avsikt söka fastställas. Vid tolkningen av ett avtal mellan två OECD- stater innebär den gemensamma partsavsikten i en stor majoritet av fallen att båda staterna är överens om att avtalet inte påverkar möjligheten till CFC-beskattning i en av staterna eftersom denna uppfattning är den förhärskande. Att i de fall där Sverige ingått ett skatteavtal med en stat, som tillhör den lilla minoritet inom OECD som anser att CFC- beskattning generellt står i strid med skatteavtal som är baserade på modellavtalet, komma till slutsatsen att parternas gemensamma avsikt skulle ha varit att tolka art. 7 i avtalet på så sätt att CFC-beskattning inte kan ske framstår enligt regeringens mening som uteslutet. Artikel 7 innebär, i kombination med art. 5 i avtalet, en inskränkning i en källstats rätt att beskatta ett utländskt företag hemmahörande i den andra staten

såvida inte inkomsten är hänförlig till ett fast driftställe i källstaten.

101

11.2

Förenligheten med EG-rätten

Prop. 2003/04:10

Regeringens bedömning: De föreslagna CFC-reglerna är förenliga med EG-rätten.

Utredningens bedömning: Överensstämmer med regeringens. Remissinstanserna: Ett flertal remissinstanser har pekat på den EG-

rättsliga problematiken i sina synpunkter på utredningens förslag och de förslag som presenterades i promemorian. Sammanfattningsvis kan sägas att ett antal remissinstanser har ansett att de föreslagna CFC-reglerna strider mot EG-fördragets regler om etableringsfrihet och den fria rörligheten för kapital samt att de inte är berättigade enligt uppförandekoden för företagsbeskattning. Förenligheten med moder- och dotterbolagsdirektivet har också ifrågasatts. FAR, Näringslivets skatte- delegation, Svenska Bankföreningen, Sveriges advokatsamfund m.fl. anför t.ex. att CFC-reglerna inte kan omfatta andra EU-länder och att man i vart fall skall avvakta med att införa nya regler till dess att arbetet med uppförandekoden avslutats.

Skälen för regeringens bedömning: De förslag regeringen lägger fram avser situationer där de berörda personerna (moderbolag respektive dotterbolag) har anknytning till flera stater. Detta innebär att det är naturligt att fråga sig hur de föreslagna reglerna förhåller sig till EG- rätten.

Mot denna bakgrund och de synpunkter som framförts under remiss- behandlingen finns det därför anledning att göra en närmare analys av förslagets förenlighet med EG-rätten.

Gemenskapsregler i formell mening avseende företagsbeskattning finns på europeisk nivå främst i form av fusionsdirektivet (90/434/EEG) samt moder- och dotterbolagsdirektivet (90/435/EEG). Under de senaste åren har också arbete pågått med att utarbeta en så kallad uppförandekod på företagsbeskattningens område inom ramen för det så kallade skattepaketet, som även omfattar ett direktiv om skatt på sparande för enskilda och ett direktiv om skatt på ränta och royalty. Uppförandekoden är avsedd att leda fram till att åtgärder som utgör skadlig skattekonkurrens skall avvecklas. En förteckning över 66 potentiellt skadliga skatteregimer som skall avvecklas har upprättats. Vid Ekofin- rådets möte den 3 juni 2003 antogs skattepaketet, varvid rådet enades om att föreslagna åtgärder var tillräckliga för att avveckla alla skadliga effekter av de 66 potentiellt skadliga skatteregimerna.

Det finns alltså inget heltäckande regelverk för företagsbeskattning på europeisk nivå. De fyra friheter som regleras i EG-fördraget, kring vilka man har byggt upp den inre marknaden, påverkas emellertid ofta av nationella skatteregler. Avsaknaden av ett komplett regelverk på området för direkta skatter har lett till ett stort manöverutrymme för EG- domstolen då den tolkar EG-rätten och nationella bestämmelsers förenlighet med denna mot bakgrund av dessa fyra friheter. Under det senaste decenniet, och i synnerhet under de senaste tre–fyra åren, har EG-domstolen fått tillfälle att utöka och komplettera sin praxis avseende nationell skattelagstiftnings förenlighet med reglerna för den inre marknaden, det vill säga de fyra friheterna.

102

I det följande gör regeringen först en bedömning av hur det föreliggande förslaget förhåller sig till uppförandekoden. Mot bakgrund av den stora betydelse som EG-domstolens praxis har görs därefter en genomgång av förslaget i förhållande till EG-domstolens praxis avseende de av de fyra friheterna som kan anses påverkas av denna typ av lagstiftning. Avslutningsvis tas frågan om reglernas förhållande till moder- och dotterbolagsdirektivet upp.

11.2.1CFC-reglerna och uppförandekoden

Regeringens bedömning: De föreslagna CFC-reglerna utgör ett sådant slag av erforderliga motåtgärder som förutsätts enligt EU:s uppförandekod.

Skälen för regeringens bedömning: Ekofin-rådet antog vid sitt möte den 1 december 1997 en uppförandekod för företagsbeskattning för att bekämpa skadlig skattekonkurrens. Denna uppförandekod innebär endast ett politiskt åtagande medlemsstaterna emellan, som varken påverkar rättigheter, skyldigheter eller behörighet som följer av EG-fördraget. En arbetsgrupp bestående av representanter för medlemsstaterna och kommissionen har granskat och bedömt olika skatteåtgärders förenlighet med uppförandekoden.

Arbetsgruppen lade den 29 november 1999 fram en rapport till Ekofin- rådet över sitt arbete dittills. Det framgår av rapporten att man har funnit 66 åtgärder i olika medlemsstater utgöra former av potentiellt skadlig skattekonkurrens. Åtgärderna delades in i sex olika undergrupper.

I artikel B i uppförandekoden anges att skatteåtgärder som innebär en påtagligt lägre effektiv beskattningsnivå, inbegripet nollbeskattning, än de som normalt tillämpas i medlemsstaten i fråga skall anses vara potentiellt skadliga och följaktligen bli föremål för prövning enligt uppförandekoden. Det anges vidare att man vid bedömningen av om åtgärderna är skadliga skall ta hänsyn till fem angivna kriterier, bland annat om förmånen beviljas även om det inte förekommer någon egentlig ekonomisk verksamhet eller egentlig ekonomisk närvaro i den medlems- stat som erbjuder dessa förmåner.

Punkterna 47 till 51 i den rapport som arbetsgruppen för uppförande- koden lade fram för rådet den 29 november 1999 avser en av de sex ovan nämnda grupperna av åtgärder som ansetts utgöra potentiellt skadlig skattekonkurrens, nämligen s.k. holdingbolagsregimer. I punkt 47 anges att även om det finns affärsmässiga skäl att etablera holdingbolag noteras att många holdingbolag etableras helt eller huvudsakligen av skatteskäl. I punkt 48 anges att åtgärder som tillåter undantag från beskattning av utdelning från dotterbolag i utlandet är skadliga, när den bakomliggande vinsten har beskattats betydligt lägre i källstaten än vad den skulle ha gjort i medlemsstaten. Sådana åtgärder medför att inkomster från skatteparadis och andra skadliga regimer kan tas emot skattefritt i medlemsstaten. Denna beskrivning passar in på regler om holdingbolag i ett flertal medlemsstater. I bilaga A till rapporten finns ett antal åtgärder uppräknade som anses falla in under denna punkt. Punkt 48 avslutas med att det anges att om denna typ av åtgärder är kopplade till lämpliga CFC-

Prop. 2003/04:10

103

regler kan åtgärderna anses som inte skadliga. I punkt 51 anges med hänvisning till artikel L i uppförandekoden att bestämmelser mot missbruk och de motåtgärder som finns i skattelagar och skatteavtal spelar en grundläggande roll i kampen mot skatteflykt och skattefusk. CFC-regler utgör en typ av bestämmelser mot missbruk. Av gruppens riktlinjer från november 2000 framgår vidare att det skall vara fråga om faktiska och effektiva åtgärder för att motverka missbruk eller andra motåtgärder enligt artikel L i uppförandekoden.

Med beaktande av vad som föreskrivs i uppförandekoden och mot bakgrund av arbetsgruppens rapport är det alltså inte bara tillåtet för medlemsstaterna att ha en CFC-lagstiftning. Det är till och med nödvändigt för medlemsstater vars regler för beskattning av till exempel holdingbolag ser ut på ett visst sätt att införa eller bibehålla lagstiftning om CFC-beskattning eller att vidta andra effektiva åtgärder för att motverka missbruk. I avsaknad av sådana regler kan regleringen av holdingbolag utgöra en form av skadlig skattekonkurrens. De regler om CFC-beskattning som nu föreslås framstår enligt regeringens mening som ändamålsenliga och utgör ett sådant slag av erforderliga motåtgärder som förutsätts enligt EU:s uppförandekod om utdelningar och kapitalvinster på näringsbetingade andelar är undantagna från beskattning. De åtgärder som föreslås ger ytterligare legitimitet i förhållande till uppförandekoden genom rådets beslut av den 3 juni 2003 att ställa sig bakom uppförandekoden och det arbete som bedrivits med tillämpning av denna.

11.2.2CFC-reglerna och de fyra friheterna i EG-fördraget

Inledning

Även om frågor om direkta skatter i och för sig inte faller inom gemenskapens behörighetsområde, är medlemsstaterna skyldiga att respektera gemenskapsrätten vid utövandet av sina egna befogenheter och särskilt avhålla sig från varje form av diskriminering på grund av nationalitet.

EG-fördraget innehåller bestämmelser avseende inrättande och skydd av fyra så kallade friheter. Det rör sig om fri rörlighet för varor (artiklarna 23–31), personer (artiklarna 39–48), tjänster (artiklarna 49– 55) samt för kapital och betalningar (artiklarna 56–60).

Den fria rörligheten för personer kan i sin tur indelas i fri rörlighet för arbetstagare och etableringsfrihet. Den fria rörligheten för varor berörs inte av nu aktuella regler och inte heller den fria rörligheten för arbetstagare. De föreslagna CFC-reglerna berör bolag som faller in under artikel 48. Etableringsfriheten avser enligt artikel 43 i EG-fördraget bland annat rätt att starta och utöva verksamhet som egenföretagare samt rätt att bilda och driva företag på de villkor som etableringslandets lagstiftning föreskriver för egna medborgare. Enligt EG-domstolens rättspraxis utnyttjar en medborgare i en medlemsstat som innehar kapitalet i ett företag som är etablerat i en annan medlemsstat, och som därigenom har ett betydande inflytande över företagets beslut och kan bestämma över dess verksamhet, sin etableringsfrihet. Ett hinder mot utövande av dessa rättigheter skulle således kunna strida mot fördragets

Prop. 2003/04:10

104

bestämmelser om etableringsfrihet. Det finns därför anledning att granska de föreslagna reglerna i förhållande till etableringsfriheten.

Den fria rörligheten för kapital och betalningar avser betalningar mellan medlemsstater samt betalningar mellan medlemsstater och tredje stat (artikel 56.2). Investeringar i andra stater och betalningar mellan ett dotterbolag och det bolag som äger en andel i bolaget faller under den definitionen. Artikel 56 i EG-fördraget skall enligt EG-domstolens rättspraxis också anses omfatta överlåtelse av andelar i ett utländskt bolag (dom i mål C-200/98, X och Y) och mottagande av avkastning från investeringar i utlandet (dom i mål C-35/98, Verkooijen). Regler av den typ som här föreslås, om beskattning av inkomster i utländska företag i vilka svenska bolag har en andel, torde således omfattas av reglerna om fri rörlighet för kapital. Det finns därför anledning att även granska den föreslagna lagstiftningen mot bakgrund av den fria rörligheten för kapital och betalningar.

11.2.2.1Etableringsfriheten - Artiklarna 43–48 i EG-fördraget

Regeringens bedömning: De föreslagna CFC-reglerna är förenliga med EG-fördragets regler om etableringsfrihet.

Skälen för regeringens bedömning: Enligt artikel 43 i fördraget strider det mot etableringsfriheten om medlemsstater behandlar bolag olika beroende på var de har sitt säte.

Hinder mot etableringsfriheten?

En skattebestämmelse som gör det ”mindre attraktivt” för bolag med säte i en annan medlemsstat att utöva etableringsfriheten och som kan få till följd att de avstår från att förvärva, bilda eller behålla ett dotterbolag i den medlemsstat där en sådan bestämmelse finns, strider mot etab- leringsfriheten (dom i mål C-324/00, Lankhorst-Hohorst). Uttrycket ”mindre attraktivt” kan som i målet X och Y (mål C-436/00) innebära att utländska bolag särbehandlas så att de får en likviditetsmässig nackdel. Reglerna om likabehandling av bolag etablerade i olika medlemsstater förbjuder inte endast öppen diskriminering på grund av bolagets säte, utan även varje form av dold diskriminering som genom tillämpning av andra särskiljande kriterier faktiskt leder till samma resultat (dom i mål C-254/97, Baxter).

Beträffande de här aktuella reglerna är det dock inte fråga om en eventuell diskriminering på grund av bolagets säte, eftersom det är dotterbolagens etableringsland som medför en eventuell skillnad i behandling för moderbolagen. EG-domstolen har dock uttalat att även om artikel 48 i fördraget enligt sin ordalydelse särskilt syftar till att säkerställa nationell behandling i en medlemsstat för bolag med säte i andra medlemsstater, föreskriver den samtidigt ett förbud mot att ursprungsstaten hindrar att en av dess medborgare etablerar sig i en annan medlemsstat (dom i mål C-251/98, Baars). Följaktligen kan reglerna om etableringsfrihet tillämpas med avseende på CFC-lagstift-

Prop. 2003/04:10

105

ningen trots att de moderbolag vars situationer jämförs alla har sitt säte i Sverige.

Frågan är då om de nu föreslagna reglerna skulle innebära någon nackdel för bolag med andelar i utländska företag, vilken gör det mindre attraktivt för dem att utnyttja sin etableringsfrihet, i det här fallet bestående i en frihet att förvärva, bilda eller behålla andelar i ett företag i en annan medlemsstat.

Enligt regeringens mening är så inte fallet. De föreslagna CFC-reg- lerna innebär i själva verket att man skapar mer likvärdiga förut- sättningar, eftersom svenska företag totalt sett behandlas på samma sätt vare sig de äger andelar i svenska eller i utländska bolag. Enligt gällande regler uppstår förhållandevis negativa konsekvenser för svenska företag vid ägande av svenska bolag jämfört med vid ägande av vissa utländska bolag. Åtgärden minskar de negativa konsekvenserna genom att en skatt införs på inkomster i vissa utländska dotterbolag. Reglerna medför att ägande av andelar i utländska bolag blir i princip likvärdigt med ägande av andelar i svenska bolag om man betraktar moder- och dotterbolaget sammantaget. Slutresultatet är detsamma i båda fallen. Ingen nackdel följer således för företag med andelar i utländska dotterbolag om man inför dessa regler. De föreslagna reglerna medför därför enligt rege- ringens bedömning inte en diskriminering och strider följaktligen inte heller mot fördragets regler om etableringsfrihet.

Undantag för tvingande hänsyn till allmänintresset

Även om man skulle anse att regler av den typ som föreslås är diskriminerande och utgör en inskränkning av etableringsfriheten kan sådana regler vara godtagbara. Detta framgår såväl av relevanta fördragsbestämmelser som av EG-domstolens rättspraxis.

I EG-fördragets artikel 46 jämförd med artikel 48 anges att bestäm- melserna om etableringsfrihet inte skall hindra tillämpning av bestäm- melser som föreskriver särskild behandling av utländska företag och som grundas på hänsyn till allmän ordning, säkerhet eller hälsa.

EG-domstolen har i sin rättspraxis angett att en inskränkning av etableringsfriheten endast kan vara motiverad om denna bestämmelse har ett legitimt syfte som överensstämmer med fördraget och kan motiveras av tvingande hänsyn till allmänintresset. Det fordras då enligt EG- domstolen att bestämmelsen är ägnad att säkerställa att det eftersträvade syftet uppnås och att den inte går utöver vad som är nödvändigt för att uppnå detta syfte (dom i mål C-250/95, Futura Participations).

Ett tvingande hänsyn till allmänintresset som enligt EG-domstolens rättspraxis skulle kunna motivera en särbehandling som strider mot etableringsfriheten är nödvändigheten av att bevara kongruensen i skatte- systemet. Domstolen godkände detta för första gången i sin dom i målet Bachmann (dom i mål C-204/90) och har sedan närmare preciserat de krav som ställs för att detta undantag skall vara tillämpligt. I senare domar har domstolen uttryckt det som att det skall finnas ett direkt samband mellan någon fördel i skattehänseende och någon motsvarande nackdel som det är nödvändigt att bevara för att säkerställa kongruensen i skattesystemet (bland annat dom i mål C-324/00, Lankhorst-Hohorst).

Prop. 2003/04:10

106

Domstolen har angett att de i nämnda fall aktuella nationella bestämmelserna inte är motiverade för att bevara kongruensen i skattesystemet. I dessa fall har medlemsstaterna enligt domstolen inte upprätthållit kontinuiteten på det enskilda planet genom en strikt överensstämmelse mellan avdrag och beskattning (t.ex. dom i mål C- 80/94, Wielockx). Det gäller således enkelt uttryckt att i fråga om de föreslagna CFC-reglerna avgöra om det finns något direkt samband mellan en fördel och en nackdel i skattehänseende. Härvidlag finns det anledning att se moder- och dotterbolaget som en enhet, eftersom de bestämmelser de träffas av och som innebär fördelar respektive nackdelar inte kan anses knutna till endera moder- eller dotterbolaget.

De här föreslagna reglerna går ut på en beskattning av andelen av inkomsterna i utländska dotterbolag med avräkning för eventuell erlagd skatt. Motsvarande beskattning sker inte av andelen av inkomsterna i svenska dotterbolag. I stället beskattas inkomsterna hos det svenska dotterbolaget. Detta skulle vid en prövning kunna anses utgöra nackdel i den mening som EG-domstolen avser i sin praxis rörande skydd för kongruensen i skattesystemet. Således finns en nackdel både vid ägande i svenska och i utländska dotterbolag.

De svenska ägarna till andelar i såväl utländska som svenska bolag åtnjuter avdragsrätt för räntor, eftersom man i regel kan anta att investeringar i vart fall till viss del görs med hjälp av lån. De kommer även att ges undantag från skatt på utdelning och kapitalvinster. Dessa fördelar kommer således bolagen till del såväl om de har andelar i utländska företag som om de har andelar i svenska bolag.

Således motsvaras den fördel som utgörs av ränteavdragsrätt och undantag från skatt på utdelningar och kapitalvinster av en beskattning som blir likvärdig för företag med svenska respektive utländska dotterbolag. CFC-reglerna innebär att företag med utländska dotterbolag kommer i samma situation som företag med svenska dotterbolag.

Nästa fråga är om det finns ett direkt samband i situationen. EG- domstolen har angett att det skall föreligga ett direkt samband mellan möjligheten att dra av utgifter och beskattningen av de belopp som erhållits. I fallet med CFC-lagstiftningen är det fråga om ett ränteavdrag samt ett undantag från skatt på utdelning och kapitalvinster för det företag som äger andelar i ett annat företag vilka kompenseras av skatt på inkomsterna från verksamheten både då det rör sig om ett svenskt bolag och då det rör sig om ett utländskt företag som inte kommer att betala någon eller i vart fall en låg skatt på inkomsterna i det land där det är etablerat. I båda fallen har det svenska företaget andel i ett annat företag och således även andel i eventuell vinst. Det är denna andel som beskattas i bägge fallen. I bägge fallen kan därför det svenska företaget som äger andelar i det andra företaget sägas vara den som har fördelen och drabbas av nackdelen i skattehänseende. Det rör sig alltså om ett direkt samband.

Vad beträffar den eventuella betydelsen av existerande skatteavtal är det tillräckligt att påpeka att till skillnad från de fall som behandlats i EG-domstolens rättspraxis är inte Sveriges skatteavtal tillämpliga i den mån CFC-lagstiftningen griper in. Utan CFC-lagstiftning skulle den eftersträvade kongruensen i skattesystemet inte bevaras, trots före- komsten av skatteavtal med berörda länder. Kongruensen i

Prop. 2003/04:10

107

skattesystemet bevaras således genom att man genom de föreslagna reglerna tillser att ränteavdrag samt undantaget från skatt på utdelning och kapitalvinst motsvaras av skatt på intäkter i något skede.

Risken för skatteflykt är en annan av de tvingande hänsyn till samhällsintresset som domstolen har angivit kan motivera en särbehandling som strider mot etableringsfriheten. I sin dom i målet X och Y (dom i mål C-436/00) angav domstolen att bestämmelser skall ha till specifikt syfte att utestänga rena skentransaktioner för att kringgå nationell lagstiftning från en skatteförmån. Någon allmän presumtion om skatteundandragande eller skatteflykt kan inte grundas på omstän- digheten att ett bolag eller dess moderbolag är etablerat i en annan medlemsstat.

De nu föreslagna reglerna skiljer sig från fallet i X och Y (mål C- 436/00) och det i Lankhorst-Hohorst (mål C-324/00) på så sätt att reglerna inte träffar alla företag i alla medlemsstater utan endast fall där hela eller vissa delar av systemet i den berörda staten anses innebära en form av potentiellt skadlig skattekonkurrens eller medför en betydande skillnad i beskattning som kan ge upphov till skatteflykt. Det kan i dessa fall generellt sett antas att delägande i företag i aktuella stater medför en risk för skatteflykt. Detta bekräftas för övrigt av det arbete som bedrivs av medlemsstaterna med upprättandet av en uppförandekod mot skadlig skattekonkurrens. Den lista över åtgärder som utgör potentiellt skadlig skattekonkurrens som har upprättats inom ramen för uppförandekoden omfattar i stort sett alla de åtgärder som träffas av CFC-lagstiftning.

Således kan enligt regeringens bedömning CFC-reglerna anses ha till syfte att motverka risken för skatteflykt och krävs därför på grund av tvingande hänsyn till allmänintresset.

Kravet på proportionalitet

Om en nationell bestämmelse som strider mot fördragets bestämmelser om etableringsfrihet anses motiverad av tvingande hänsyn till allmän- intresset måste den dessutom vara proportionell för att vara förenlig med EG-rätten. Medlemsstaterna skall enligt EG-domstolen använda medel som, samtidigt som de gör det möjligt att effektivt uppnå de syften som eftersträvas med den nationella rätten, i minsta möjliga mån åsidosätter de syften och principer som uppställs genom gemenskapslagstiftningen i fråga (dom i de förenade målen C-286/94, C-340/95, C-401/95 och C- 47/96, Molenheide m.fl.). Domstolen har angett att det skall fordras att bestämmelsen är ”ägnad att säkerställa förverkligandet av det syfte som eftersträvas” och att den ”inte går utöver vad som är nödvändigt för att uppnå syftet” (dom i mål C-250/95, Futura Participations).

Det första kriteriet avser frågan om bestämmelserna är lämpliga för att uppnå det syfte som angetts. En del av syftet med CFC-reglerna är att undvika att det huvudsakliga skälet till delägarskap i utländska företag är hur dessa beskattas samt att minska risken för skatteflykt. Bestäm- melserna måste anses uppfylla detta kriterium. Genom bestämmelserna införs beskattning av andelen av inkomsterna i utländska företag som svenska företag äger del i. Dessa skulle annars inte beskattas eller beskattas lågt.

Prop. 2003/04:10

108

Det andra kriteriet avser frågan om CFC-lagstiftningen går utöver vad som är nödvändigt för att uppnå det nämnda syftet. Det vill säga frågan om man skulle kunna uppnå samma syfte med mindre ingripande åtgärder. Man skulle mycket väl som alternativ kunna tänka sig begränsningar avseende ränteavdragen, men detta skulle sannolikt snarare utgöra en mer ingripande åtgärd för företagen. Man skulle också kunna tänka sig någon form av förhandskontroll av enskilda fall där man kan verifiera om det är fråga om skatteflykt eller om kongruensen upprätthålls. Med tanke på de komplicerade situationer som avses och de praktiska svårigheterna för både myndigheter och företag skulle detta vara en mer ingripande åtgärd. Det är också viktigt att i detta sammanhang beakta arbetet med EU:s uppförandekod för företagsbeskattning (jfr avsnitt 11.2.1). CFC-regler har inom ramen för arbetet med uppförandekoden ansetts nödvändiga när en medlemsstat har vissa andra skatteregler som gör att det finns risk att statens system utnyttjas av bolag i andra medlemsstater för att undvika skatt på de belopp som CFC-lagstiftningen är avsedd att träffa. Med hänsyn till uppförandekoden kan man alltså inte anse att den föreslagna CFC- lagstiftningen går utöver vad som är nödvändigt för att uppnå syftet med de undantag för tvingande hänsyn till allmänintresset som behandlats ovan. På samma sätt finns det anledning att jämföra de metoder som omfattas av CFC-lagstiftningen med de metoder som redan tillämpas inom ramen för moder- och dotterbolagsdirektivet och som innebär beskattning av utdelningar med avräkning för eventuell skatt i ursprungslandet. Med beaktande av att denna typ av metod redan förekommer kan de föreslagna CFC-reglerna även av denna anledning inte anses strida mot proportionalitetsprincipen. Det skall dessutom påpekas att majoriteten av EU:s medlemsstater också har CFC-lagstift- ning.

11.2.2.2Fri rörlighet för kapital – Artiklarna 56-60 i EG-fördraget

Regeringens bedömning: De föreslagna CFC-reglerna är förenliga med EG-fördragets regler om fri rörlighet för kapital.

Skälen för regeringens bedömning: Enligt EG-domstolen utgör en medlemsstats åtgärder som till sin karaktär är sådana att de kan förmå dem som är bosatta i den medlemsstaten att avstå från att avtala om lån eller göra investeringar i andra medlemsstater restriktioner för kapitalrörelser i enlighet med fördraget (domen C-478/98, kommissionen mot Belgien). Domstolen pekar i sin rättspraxis både på den av- skräckande effekten och på de extra kostnaderna som kan uppstå. EFTA- domstolen har i en dom gjort en närmare precisering av EG-domstolens rättspraxis när den uttalat att i fall där ”nationella” lån behandlas förmånligare än ”utländska” lån för att kompensera för en fördel som endast gäller för utländska lån, så föreligger ingen begränsning av den fria rörligheten för kapital (domen E-1/00, State Debt Management Agency).

Vad gäller de föreslagna CFC-reglerna gör regeringen bedömningen att de inte utgör en begränsning av den fria rörligheten med tillämpning

Prop. 2003/04:10

109

av de överväganden som görs i EFTA-domstolens dom. Även om man enbart håller sig till EG-domstolens resonemang i domen i mål C-478/98 kan man enligt regeringens mening på goda grunder hävda att de föreslagna reglerna inte strider mot den fria rörligheten för kapital, då de endast medför att det inte blir förmånligare att inneha andelar i utländska bolag än i svenska bolag. Reglerna bör således varken avskräcka svenska bolag från att investera i andelar i utländska företag eller göra detta mer kostsamt än motsvarande investering i andelar i svenska bolag.

Skulle man komma till motsatt slutsats i denna prövning är enligt regeringens mening undantagen från den fria rörligheten för kapital enligt artikel 58.1 a och 58.1 b tillämpliga. Enligt artikel 58.1 a skall nationella bestämmelser som skiljer mellan skattebetalare som investerat sitt kapital på olika orter vara tillåtna. Detta undantag omfattar enligt ordalydelsen sådana åtgärder som den föreslagna CFC-lagstiftningen. Förklaring nr 7 till Fördraget om Europeiska unionen innebär en begränsning av tillämpningen av artikel 58.1 a till lagstiftning som förelåg senast den 31 december 1993. Förklaringen kan dock inte an- vändas vid EG-domstolen som rättslig grund för en talan, även om denna kan använda förklaringen vid sin tolkning av EG-fördraget.

Den föreslagna CFC-lagstiftningen omfattas emellertid av undantaget i artikel 58.1 a. CFC-regler fanns redan i svensk skatterätt före den 31 december 1993. Lagstiftning som tillkommer efter detta datum kan enligt domstolens rättspraxis anses utgöra en del av sådan tidigare lagstiftning om den i huvudsak är identisk med tidigare lagstiftning eller om den inskränker eller avskaffar hinder för utövande av de i EG-fördraget angivna fyra friheterna (mål C-302/97, Konle). Den ändrade CFC- lagstiftning som föreslås kan vid en sammantagen jämförelse med den tidigare CFC-lagstiftningen anses ”inskränk[a] eller avskaff[a] ett hinder för utövandet av gemenskapsrättsliga rättigheter och friheter som förekommer i tidigare lagstiftning”, eftersom den sammantaget innebär mindre risker för konflikter mellan nationell rätt och den fria rörligheten för kapital än tidigare lagstiftning. Mot bakgrund av detta skall de ändrade CFC-reglerna anses omfattas av undantaget i artikel 58.1 a.

Enligt artikel 58.1 b skall åtgärder som avser att förhindra överträdelse av nationella lagar om beskattning vara tillåtna. EG-domstolen har i domen i målet Sanz de Lera (C-163/94) uttalat att artikel 58.1 b skall anses omfatta åtgärder som är ”nödvändiga för att förhindra vissa överträdelser, bland annat genomförandet av effektiva skattekontroller liksom bekämpningen av olagliga verksamheter såsom skattebedrägeri”. I målet Sandoz (C-439/97) preciserar domstolen närmare tillämpningsområdet för artikel 58.1 b då den anger att en åtgärd som ”gör det möjligt att hindra de skattskyldiga från att, genom att utnyttja den fria rörligheten för kapital […] undandra sig de förpliktelser som följer av nationell lagstiftning”, samt är nödvändig ”för att förhindra överträdelser av nationella lagar och författningar inom skatteområdet” skall anses omfattas av undantaget.

CFC-lagstiftning avser bland annat bekämpningen av skatteflykt och att förhindra att de skattskyldiga undandrar sig de förpliktelser som följer av nationell lagstiftning. Den omfattas därmed enligt regeringens mening av undantaget i artikel 58.1 b.

Prop. 2003/04:10

110

I artikel 58.3 anges att åtgärder som anses berättigade enligt artikel 58.1 och 58.2 inte får utgöra medel för godtycklig diskriminering eller förtäckt begränsning av den fria rörligheten för kapital. Den föreslagna lagstiftningen kan enligt vad som anförts ovan inte anses medföra en diskriminering, då den endast får effekten att det inte blir mer förmånligt att inneha andelar i utländska företag än i svenska företag utan i stället likvärdigt. Den föreslagna lagstiftningen innebär inte heller en förtäckt begränsning av den fria rörligheten för kapital, eftersom den är avsedd att förhindra att skattskyldiga undandrar sig de förpliktelser som följer av det svenska skattesystemet och inte är avsedd att avskräcka dessa från att utnyttja den fria rörligheten för kapital.

Även om man skulle anse att inget av de i EG-fördraget (artikel 58) angivna undantagen skulle vara tillämpliga och åtgärden i fråga befinns inte överensstämma med fördragsbestämmelserna skulle den likafullt kunna befinnas vara motiverad med hänvisning till tvingande hänsyn till allmänintresset. De överväganden som gjorts med avseende på de tvingande hänsyn till allmänintresset som beskrivits ovan under avsnittet om etableringsfrihet gäller med beaktande av EG-domstolens rättspraxis på samma sätt i förhållande till hinder för den fria rörligheten för kapital (domarna i målen C-302/97, Konle och C-515/99, Reisch).

11.2.3CFC-reglerna och moder- och dotterbolagsdirektivet

Regeringens bedömning: De föreslagna CFC-reglerna strider inte mot moder- och dotterbolagsdirektivet.

Skälen för regeringens bedömning: Moder- och dotterbolags- direktivet antogs för att hindra diskriminering av koncerner som bedriver verksamhet i flera länder. Direktivet avser skattemässig behandling av utdelning på aktier i ett dotterbolag i en medlemsstat till ett moderbolag i en annan medlemsstat.

Direktivet innebär att utdelning från ett dotterbolag till ett moderbolag i en annan medlemsstat skall vara befriad från beskattning på motsvarande sätt som utdelning som lämnas från ett dotterbolag till ett moderbolag i samma stat är skattebefriad vilket innebär att vare sig källskatt eller bolagsskatt utgår.

I direktivet anges att den medlemsstat i vilken moderbolaget hör hemma skall befria moderbolaget från beskattning av mottagen utdelning. Detta kan ske genom att medlemsstaten i fråga avstår från att beskatta mottagen utdelning. I annat fall, om medlemsstaten beskattar moderbolaget för utdelningen, skall avräkning ges för källskatt som betalats och för den del av bolagsskatten hos dotterbolaget som belöper på den utdelade vinsten. Avräkning behöver dock inte ges med högre belopp än som motsvarar den inhemska skatten på utdelningen. Direktivets bestämmelser skall enligt dess artikel 1 tillämpas såväl när ett bolag som är hemmahörande i staten får utdelning från ett dotterbolag i annan medlemsstat som när ett bolag som är hemmahörande i medlemsstaten lämnar utdelning till moderbolag i annan medlemsstat. I artikel 1.2 i direktivet finns en skatteflyktsbestämmelse. Denna bestämmelse innebär att oavsett direktivets föreskrifter får en

Prop. 2003/04:10

111

medlemsstat tillämpa bestämmelser i nationell lagstiftning eller i Prop. 2003/04:10 dubbelbeskattningsavtal om detta behövs för att förebygga eller hindra

skattebrott eller skatteflykt.

Som framgår av beskrivningen av innehållet i direktivet kan detta inte anses utgöra ett hinder mot den föreslagna CFC-lagstiftningen. Detta följer av att det inte är utdelningen från det utländska dotterbolaget som beskattas utan inkomsterna i det utländska dotterbolaget. Om man skulle anse att CFC-beskattningen motsvarar beskattning av utdelning, måste de föreslagna reglerna likafullt anses överensstämma med bestämmelserna i direktivet, eftersom det i artikel 4.1 andra strecksatsen anges att medlemsstaterna kan beskatta utdelningen om de medger avräkning för den skatt som har betalats av dotterbolaget i den medlemsstat där detta är etablerat. Detta är vad som är avsett att ske enligt de föreslagna reglerna, eftersom CFC-beskattning påförs med avräkning för eventuell skatt som redan har påförts i den stat där dotterbolaget har sin verksamhet. Till sist skall påpekas att CFC-reglerna delvis är motiverade av behov att motverka skatteflykt. De måste anses omfattas av undantaget i artikel 1.2 i direktivet som är avsett för regler som är inrättade för att motverka skatteflykt.

12 Kupongskatt

Regeringens förslag: En förutsättning för att en utländsk juridisk person skall kunna ta emot utdelning på näringsbetingade andelar skattefritt skall vara att personen är ett utländskt bolag i enlighet med den föreslagna bestämmelsen i 2 kap. 5 a § inkomstskattelagen (1999:1229), IL.

Utredningens förslag: Utredaren föreslog som förutsättning för skattefrihet att den utländska juridiska personen skulle vara likartat beskattad med svenska företag eller höra hemma på den s.k. vita listan.

Remissinstanserna: Flertalet remissinstanser har inte yttrat sig i denna del. Riksskatteverket tillstyrker förslaget men menar att det bör göras klart vad som avses med att den utländska juridiska personen skall vara underkastad en beskattning som är likartad med den som gäller för svenska aktiebolag. Länsrätten i Stockholm har pekat på att problem kan uppkomma då utländska jämförelser skall göras.

Skälen för regeringens förslag: I regeringens proposition 2002/03:96 Skattefri kapitalvinst och utdelning på näringsbetingade andelar har förslag lämnats till bestämmelser om skattefri kapitalvinst och utdelning på näringsbetingade andelar. Riksdagen har godtagit förslaget med några mindre justeringar (bet. 2002/03:SkU14, rskr. 2002/03:166, SFS 2003:224). I propositionen lämnades också förslag till ändrade regler beträffande skyldigheten att betala kupongskatt. Förslaget innebär att skyldighet att betala kupongskatt inte skall föreligga för ett utländskt bolag för utdelning på näringsbetingade andelar om bolaget motsvarar ett sådant svenskt företag som kan ta emot utdelning på sådana andelar skattefritt. Som förutsättning gäller att en utdelning eller en kapitalvinst

112

inte skulle ha tagits upp om det utländska bolaget varit ett svenskt Prop. 2003/04:10 företag. Riksdagen har godtagit förslaget (SFS 2003:226).

En ytterligare förutsättning för skattefrihet är att den utländska juridiska personen är att anse som ett utländskt bolag i enlighet med definitionen i 6 kap. 9 § första stycket eller 10 § IL. Det innebär att mottagaren av utdelningen skall vara ett utländskt bolag som är hemmahörande och skattskyldigt till inkomstskatt i någon av de stater med vilka Sverige har ett skatteavtal och som finns med på den s.k. vita listan eller som beskattas i den stat där bolaget hör hemma och beskattningen är likartad med den som gäller för svenska aktiebolag.

Som anges i avsnitt 13 gör regeringen bedömningen att uttrycket utländskt bolag skall behållas i inkomstskattelagstiftningen. Definitionen av utländskt bolag ändras något och flyttas till ett nytt lagrum. Som en konsekvens härav bör hänvisningen i kupongskattelagen (1970:624) ändras till att avse den nya definitionen. Denna är något vidare än den tidigare eftersom kravet på att avtalsstaten skall finnas med på den s.k. vita listan har tagits bort. I praktiken innebär utvidgningen att juridiska personer i ytterligare en handfull avtalsstater kan komma att omfattas av begreppet utländskt bolag i IL. För kupongskattelagens del innebär det att juridiska personer som hör hemma i dessa avtalsstater i fortsättningen kan komma att omfattas av skattefriheten.

Förslaget föranleder ändringar i 4 § kupongskattelagen.

13I utlandet delägarbeskattade juridiska personer och utländska bolag

Regeringens förslag: Bestämmelserna om skattskyldighet för del- ägare i utlandet delägarbeskattade juridiska personer flyttas till 5 kap. inkomstskattelagen (1999:1229), IL.

En ny avdragsbegränsning införs för underskott i sådana personer. Avdragsbegränsningen gäller dock inte om inkomsterna i den i utlandet delägarbeskattade juridiska personen inte varit att anse som lågbeskattade på grund av att personen omfattats av listan i bilaga 39 a IL eller hör hemma i en stat inom Europeiska ekonomiska samarbets- området.

Regeringens bedömning: Uttrycket utländskt bolag behålls i inkomstskattelagstiftningen.

Utredningens förslag överensstämmer i huvudsak med regeringens. Utredningen föreslog dock att uttrycket ”utländskt bolag” slopas.

Remissinstanserna: Riksskatteverket tillstyrker förslaget. FAR av- styrker förslaget om avdragsbegränsning för underskott och anför att det innebär en diskriminering i förhållande till svenska handelsbolag samt att samarbete i utländska joint venture i framtiden inte kommer att bli möjligt. Utländska juridiska personer blir också olikbehandlade jämfört med fasta driftställen utan närmare motivering.

Skälen för regeringens förslag: Enligt nu gällande 6 kap. 13 § IL är en obegränsat skattskyldig fysisk eller juridisk person som är delägare i

113

en annan utländsk juridisk person än ett utländskt bolag skattskyldig i den utsträckning som framgår av 6 kap. 16 § IL för den utländska juridiska personens inkomster under de förutsättningar som anges i – såvitt nu är av intresse – 6 kap. 14 § IL.

Enligt 14 § är en delägare skattskyldig, om delägaren beskattas för sin del av inkomsterna i den stat där den juridiska personen hör hemma. Enligt 16 § skall varje delägare beskattas för så stort belopp som motsvarar hans andel av den juridiska personens inkomst. När det gäller delägarnas skattskyldighet skall 3 kap. IL tillämpas för fysiska personer, 4 kap. IL för dödsbon och 6 kap. 3–6 §§ IL för juridiska personer.

I den nuvarande regleringen är således bestämmelser om skatt- skyldighet för delägare i en i utlandet delägarbeskattad juridisk person insprängda i den nu gällande CFC-regleringen. Med anledning av att de nya CFC-reglerna tas in i ett eget kapitel i IL föreslås skattskyldig- hetsbestämmelserna för i utlandet delägarbeskattade juridiska personer tas in i 5 kap. IL som i dag gäller för svenska handelsbolag.

Enligt den gällande ordalydelsen i 6 kap. 14 § IL krävs att delägaren, som är skattskyldig i Sverige, beskattas i personens hemviststat. För att klargöra att det inte uppställs något krav på att den svenska delägaren faktiskt beskattats i den utländska juridiska personens hemland föreslås bestämmelsen få en något annorlunda utformning.

Om en delägarbeskattad utländsk juridisk person går med underskott finns det enligt gällande regler inte något som hindrar att ett sådant underskott kvittas mot ett överskott i en juridisk person. För underskott som uppkommer i ett CFC-bolag finns emellertid ett sådant avdragsförbud i 14 kap. 11 § IL sedan år 1994. Avdragsförbudet infördes då det förekom att verksamheter i inledningsskedet bedrevs i CFC-bolag och underskott som uppkom drogs av mot inhemska inkomster. Då verksamheten började gå med överskott kunde man genom att minska inflytandet undgå löpande beskattning. Eftersom en utländsk juridisk person enligt förslaget inte har lågbeskattade inkomster om nettoinkomsten är negativ behövs inte längre det nu gällande avdragsförbudet. En delägare är då inte skattskyldig för verksamheten och kan därmed inte heller dra av ett underskott. Det har emellertid framkommit att i utlandet delägarbeskattade juridiska personer används på liknande sätt för verksamheter som går med underskott för att kvitta mot överskott från svenska inkomster. Ett exempel på detta är s.k. LLC- bolag (Limited Liability Corporation) som bl.a. finns på Isle of Man. Sådana bolag har använts i ett flertal upplägg mot Sverige, bl.a. för att till Sverige ta hem underskott som härrör från avskrivning på uthyrda flygplan. När verksamheten inte längre går med underskott ändras företagsform så att delägarbeskattning undgås.

Det skulle vara alldeles för enkelt att kringgå avdragsbegränsningen som föreslås gälla för CFC-bolag om avdrag för underskott får göras om den utländska juridiska personen är delägarbeskattad. Regeringen anser därför i likhet med utredaren att ett förbud bör införas för juridiska personer som är delägare i en i utlandet delägarbeskattad juridisk person för att förhindra beskrivna förfaranden. Om inkomsterna ändå senare blir beskattade på ett godtagbart sätt i en annan stat är det oskäligt att inte tillåta avdrag inledningsvis. Regeringen har i en lista som föreslås tas in som en bilaga till 39 a kap. IL angett vilka stater som beskattar

Prop. 2003/04:10

114

inkomsterna godtagbart och vilka inkomster i olika stater som kan anses Prop. 2003/04:10 bli föremål för en godtagbar beskattning. Avdragsförbudet bör därför

bara gälla i utlandet delägarbeskattade juridiska personer som har inkomster i stater som inte beskattar respektive inte blir föremål för en godtagbar beskattning enligt denna lista. Ett sådant förbud föreslås därför i stället tas in i 14 kap. 11 § första stycket IL. Avdragsförbudet bör inte heller gälla företag som hör hemma inom Europeiska ekonomiska samarbetsområdet (EES).

FAR har anfört att förslaget är diskriminerande i förhållande till verksamhet som drivs i svenska handelsbolag och även i förhållande till fasta driftställen. Genom de begränsningar som regeringen föreslår kommer avdragsförbudet att varken omfatta verksamhet som bedrivs inom EES eller verksamhet som i den stat den bedrivs är föremål för en godtagbar beskattning.

Utredaren föreslår att uttrycket utländskt bolag utmönstras i 6 kap. 9 § IL och ersätts med utländsk juridisk person. För det fall uttrycket har en begränsad innebörd i förhållande till utländsk juridisk person föreslår han att det kompletteras med särskilda villkor. Regeringen anser emellertid att det är ändamålsenligt att behålla uttrycket utländskt bolag med i princip samma innebörd som begreppet har enligt gällande regler. Regeringen föreslår därför att det behålls men, eftersom det inte längre har betydelse för CFC-lagstiftningen, placeras i 2 kap. IL som en ny 5 a §.

14 Ikraftträdande och övergångsreglering

De nya reglerna (SFS 2003:224) om skattefrihet för kapitalvinst och utdelning på näringsbetingade andelar trädde i kraft den 1 juli 2003 och tillämpas såvitt avser kapitalvinster och kapitalförluster på avyttringar efter ikraftträdandet. I övrigt skall de nya reglerna tillämpas på utdelning som i enlighet med god redovisningssed skall tas upp under beskattningsår som börjar den 1 januari 2004 eller senare. Motsvarande skall gälla för utdelning för vilken reglerna i kupongskattelagen skall tillämpas.

I remissyttranden över departementspromemorian anför FAR att nya CFC-regler bör träda i kraft ett år senare än avskaffandet av kapital- vinstbeskattningen för att företagen skall få erforderlig tid för att anpassa sig till det nya systemet. Även Sveriges advokatsamfund anser att lagstiftningen bör träda i kraft senare än vad som föreslås i promemorian (1 juli 2003), förslagsvis den 1 januari 2004.

De nya CFC-reglerna syftar till att motverka oönskade skatte- planeringsåtgärder i samband med förändringen av dessa skatte- bestämmelser. Det är därför angeläget att dessa regler kan träda i kraft så snart som möjligt efter reformens införande. En tid om sex månader får anses tillräcklig för att företagen vid behov ska kunna vidta de anpassningsåtgärder som krävs. De nya CFC-reglerna bör därför träda i kraft den 1 januari 2004 och tillämpas på beskattningsår som börjar efter utgången av år 2003.

115

Bedömningen av om CFC-beskattning hos en delägare i Sverige skall ske eller inte görs separat i förhållande till varje utländsk juridisk person för sig. Någon koncernsyn, vare sig globalt, regionalt eller nationellt, görs inte. Praktiskt och hanteringsmässigt är det förenat med stora svårigheter att tillåta en utjämning av högbeskattade vinster i en utländsk juridisk person och lågbeskattade vinster i en annan utländsk juridisk person när prövning görs om CFC-beskattning skall ske eller inte.

Det viktigaste skälet emot en koncernsyn är emellertid principiellt. Syftet med internationell skatteplanering med finansiella inkomster inblandade, kanske främst genom s.k. internbanker, är ofta att sänka det totala skatteuttaget i en i övrigt normal- eller högbeskattad koncern (eller i en del av en koncern) med några få procentenheter. Detta sker genom att vissa finansiella inkomster – som är enkla att geografiskt omlokalisera till lågskattemiljöer – blir väsentligt lägre beskattade än koncernens övriga inkomster. Mot denna bakgrund är det därför i princip inte motiverat att tillåta någon koncernsyn inom ramen för CFC- beskattningen.

I ett undantagsfall kan man emellertid överväga om en möjlighet till en begränsad koncernsyn ändå borde tillåtas. Det gäller det mycket ovanliga fallet då en utländsk juridisk person beskattas mycket lågt och denna möjlighet har tillskapats med enda syfte att sänka det totala skatteuttaget för de bolag inom en koncern som är belägna i ett och samma land. Det skulle i princip kräva att man ser på koncernens verksamhet i landet i fråga helt avskilt från verksamhet utanför landet och att vinster i den utländska juridiska personen med lågbeskattade inkomster uteslutande beror på transaktioner inom landet. Denna situation förekommer naturligtvis inte i praktiken. Vissa transaktioner torde alltid förekomma med företag utanför landet.

Man kan emellertid tänka sig en situation där upplägget med ett lågbeskattat bolag i ett land har som dominerande syfte att sänka det totala skatteuttaget i landet i fråga och att återverkningarna för andra länder är obetydliga eller i vart fall små. Ett sådant fall gäller Belgien och s.k. coordination centres. Det är möjligt att inom ramen för ett coordination centre bedriva en verksamhet som i princip endast syftar till att sänka koncernens skattekostnad i den belgiska normalbeskattade delen av koncernen. Även i en sådan situation förekommer vissa transaktioner med andra länder varför skattebaser utanför Belgien i begränsad omfattning kan påverkas. Detta gör det naturligtvis tveksamt om man över huvud taget bör tillåta en koncernsyn ens i dessa fall.

Om man emellertid begränsar en koncernsyn inom ett land och omgärdar den med villkor som i princip innebär att bara skatteuttaget i landet i fråga påverkas eller i vart fall att påverkan på andra länders skattebaser bara i mycket begränsad omfattning kommer att förekomma kan en sådan nationell koncernsyn även från principiella utgångspunkter vara acceptabel. Regeringen gör därför bedömningen att såvitt avser coordination centres i Belgien så bör en begränsad möjlighet till koncernsyn införas. Denna måste emellertid vara förenad med långtgående villkor så att påverkan på svensk och andra länders skattebaser minimeras.

De villkor som föreslås är dels att undantaget avser tillstånd meddelade före den 1 januari 2001 enligt den tidigare gällande ordningen för s.k.

Prop. 2003/04:10

116

coordination centres, dels att nettoinkomsten från verksamheten Prop. 2003/04:10 huvudsakligen beror på transaktioner med företag som hör hemma i

Belgien, dels att det bara avser vissa kvalificerade innehav. Vidare föreslås att detta undantag i princip begränsas till utlåning inom Belgien samt att kapitalet i coordination centret inte genom kapitaltillskott har finansierats från Sverige. Ett förslag om detta har införts i ikraftträdande- bestämmelserna.

Lagrådet har föreslagit vissa justeringar av redaktionell art i övergångsbestämmelserna. Dessa behandlas i författningskommentaren till ikraftträdande- och övergångsbestämmelserna (avsnitt 18.1).

Lagrådet har därutöver också påpekat att det varit att föredra om bestämmelserna hade fått en mera generell utformning och inte varit begränsade till verksamhet i ett bestämt land. Av redogörelsen ovan framgår att någon generell regel om koncernsyn inom ett land enligt regeringens bedömning inte bör införas. Både praktiska och principiella skäl talar emot detta. Endast i undantagsfall bör en sådan kunna komma i fråga. Enligt regeringens mening saknas därför skäl att föreslå en regel med en mer generell utformning.

15 Konsekvenser för de offentliga finanserna

CFC-lagstiftningen har tillkommit för att förhindra att skattskyldiga undkommer skattskyldighet i Sverige genom att föra över inkomster till juridiska personer i länder som har låga eller inga skatter alls. I betänkandet från 1998 års Företagsskatteutredningar ”Utdelningar och kapitalvinster på företagsägda andelar” (SOU 2001:11) föreslås att beskattningen av kapitalvinster på näringsbetingade andelar avskaffas och att möjligheterna utvidgas för företag att skattefritt ta emot utdelning på sådana andelar. För att motverka att en sådan förändring av skattebestämmelserna ger upphov till oönskade skatteplaneringsåtgärder bedöms det vara nödvändigt med åtgärder även inom CFC-lagstiftningen.

Regeringen gjorde i proposition 2002/03:96 Skattefri kapitalvinst och utdelning på näringsbetingade andelar samma bedömning.

Syftet med förslaget till nya CFC-regler är att förhindra eller motverka skatteplaneringsåtgärder (ränteavdragsarbitrage, transaktionsupplägg, etc.) som urholkar den svenska bolagsskattebasen. Mot denna bakgrund kan de föreslagna regelförändringarna sammantagna inte anses leda till vare sig en förstärkning eller försvagning av de offentliga finanserna.

16Konsekvenser för skatteförvaltningen, domstolarna och mindre företag

Regeringens förslag om nya CFC-regler ingår som en del i en större reform. Den andra delen av reformen utgörs av förslagen om att beskattningen av kapitalvinster och avdragsrätten för kapitalförluster på näringsbetingade andelar skall slopas samt de ökade möjligheterna till

117

skattefri utdelning på företagsägda andelar (prop. 2002/03:96 Skattefri Prop. 2003/04:10 kapitalvinst och utdelning på näringsbetingade andelar).

Dessa förslag är till sin natur arbetsbesparande för skatteförvaltningen och de allmänna förvaltningsdomstolarna (a.a. prop. s. 162). Genom förslaget undanröjs i många fall behovet av svåra och tidskrävande bedömningar huruvida en kapitalförlust är verklig. Frågan om hur en vinst skall beräknas blir inte heller aktuell. Likaså behöver inte frågan om beräkningen av kapitalvinster som är skattefria tynga de tillämpande myndigheterna. I och med att det schablonmässigt bestämda utrymmet för skattefria utdelningar utvidgas minskar antalet fall som måste bedömas enligt betinganderekvisitet i utredningsregeln. Den del av reformen som utgörs av nya CFC-regler bör, trots att antalet situationer där CFC-beskattning kan aktualiseras kommer att öka något, endast innebära en mindre ökning av antalet fall som behöver prövas av domstol. Skälen till denna bedömning är dels att antalet länder i förhållande till vilka CFC-beskattning kan komma i fråga i förslaget har begränsats, dels att många skattskyldiga kan förväntas organisera sina ägarstrukturer så att CFC-beskattning i praktiken undviks. Regeringen gör bedömningen att förslagen sammantaget inte leder till ökad arbetsbelastning för de allmänna förvaltningsdomstolarna.

Vissa delar av förslagen kräver dock nya slag av insatser av skatteförvaltningen, bl.a. kontrollåtgärder på grund av de utvidgade CFC- reglerna. Med hänsyn till den arbetsbesparing som följer av reformen i övrigt gör regeringen dock bedömningen att förslagen inte heller för skatteförvaltningen sammantaget bör leda till en ökad arbetsbelastning och skall därmed finansieras inom befintliga anslag.

CFC-beskattning aktualiseras endast i förhållande till ett begränsat antal länder. I många fall är det möjligt för de skattskyldiga att organisera sina ägarstrukturer på så sätt att CFC-beskattning i praktiken undviks. De minsta företagen har normalt inte heller möjligheter eller intresse av att bygga upp utländska bolagsstrukturer. De kommer därför endast i liten utsträckning att beröras av den del av reformen som utgörs av nya CFC- regler. Endast undantagsvis kommer de negativa inslag som en CFC- beskattning innebär att aktualiseras för mindre företag. Dessa nackdelar uppvägs av de positiva förändringarna för mindre företag som reformen i sin helhet innebär.

17 Uppföljning av den föreslagna lagstiftningen

Den lagstiftning som föreslås i denna proposition har som sitt huvudsakliga syfte – mot bakgrund av den nyligen beslutade ordningen med nya skatteregler för kapitalvinster på näringsbetingade andelar m.m.

– att säkerställa svenska skatteanspråk. Av propositionen i övrigt framgår att de föreslagna reglerna bygger på en komplicerad avvägning mellan olika alternativa lösningar vad gäller såväl avgränsningen av vad som skall anses vara lågbeskattade inkomster som vilka stater och jurisdiktioner som skall beröras. Mot bakgrund av detta finns anledning att följa upp lagstiftningen i olika avseenden så att det senare finns

möjlighet att värdera om de valda lösningarna fungerar som avsett.

118

Ett särskilt område för uppföljning gäller den finansiella sektorn och Prop. 2003/04:10 de institut som är verksamma i denna. I den föreslagna lagstiftningen har

med några undantag ekonomisk verksamhet i stater inom EES-området lämnats utanför tillämpningsområdet av de skäl som tidigare redovisats. Det kan därför inte uteslutas att i vissa fall kommer de föreslagna CFC- reglerna inte förhindra ekonomiska transaktioner som innebär att det svenska skatteuttaget blir lägre än vad som följer av huvudsyftet med lagstiftningen. Särskilt gäller det i sådana situationer där skattesystemet i en utländsk stat möjliggör en uppbyggnad av betydande skattekrediter.

Enligt regeringens mening är det angeläget att noggrant följa utvecklingen. Regeringen har i prop. 2002/03:99 Det nya Skatteverket föreslagit att nuvarande tio skattemyndigheter och Riksskatteverket avvecklas och att en ny skattemyndighet inrättas, som skall heta Skatteverket. Den föreslagna organisationsförändringen föreslås träda i kraft den 1 januari 2004. Inom Skatteverket, vars uppgift är att tillämpa det nya regelverket, kommer olika slag av erfarenheter av tillämpningen att göras. Dessa erfarenheter bör redovisas till regeringen med medverkan av övriga berörda myndigheter.

Regeringen avser att under våren 2004 återkomma med uppdrag till Skatteverket med ovanstående innebörd. Redovisningen av uppdraget, som skall möjliggöra för regeringen att senare utvärdera den nya lagstiftningen, bör dock ske först när den nya lagstiftningen varit i kraft under några år. En lämplig tidpunkt för redovisning är därför senast vid utgången av juni månad år 2007.

18 Författningskommentarer

18.1Förslaget till lag om ändring i inkomstskattelagen (1999:1229)

2 kap.

1 §

I paragrafen har ytterligare tre hänvisningar till definitioner tagits in. Lagrådet ansåg att den i lagrådsremissen föreslagna definitionen av

delägarbeskattade utländska juridiska personer lätt kunde förväxlas med sådana utländska juridiska personer vilkas inkomster beskattas på delägarnivå enligt de föreslagna nya reglerna i 39 a kap. Med anledning av vad Lagrådet anfört har definitionen omarbetats. De nu aktuella personerna benämns i utlandet delägarbeskattade juridiska personer. I utlandet delägarbeskattade juridiska personer definieras i 5 kap. 2 a § och lågbeskattade inkomster i 39 a kap. 5–8 §§. En definition av delägare i utländska juridiska personer med lågbeskattade inkomster har också tagits in i 39 a kap. 5 §.

Definitionen av utländskt bolag har flyttats till 2 kap. 5 a §. En följdändring har därför gjorts i denna paragraf.

2 a §

Rubriken har införts på Lagrådets förslag.

119

Av bestämmelsen, som är ny, framgår att sådana bestämmelser i inkomstskattelagen som bara gäller inom Europeiska ekonomiska samarbetsområdet (EES) skall tillämpas från och med ingången av beskattningsåret om en stat blir ny medlem i EES vid någon annan tidpunkt under året. I lagrådsremissen knöt tidpunkten an till kalenderårets ingång. Lagrådet föreslår att tidpunkten knyts an till beskattningsårets ingång i stället för kalenderårets. Vidare anför Lagrådet att det bör övervägas om den omständigheten att en stat anses ha varit medlem i EES i något hänseende kan innebära en försämring för den skattskyldige med hänsyn till att inträdet i EES inträffar efter den tid då den aktuella rättshandlingen företagits.

Regeringen delar Lagrådets bedömning att det är lämpligt att knyta tidpunkten för EES-medlemskapet till ingången av beskattningsåret. De regler som bara gäller inom EES är i regel förmånsregler för de skattskyldiga. Någon konflikt med 2 kap. 10 § regeringsformen borde därför inte uppstå. I övergångsbestämmelserna tas dock in ett undantag för bestämmelserna i 40 kap. 16 §, som i undantagsfall kan leda till en nackdel för den enskilde. Bestämmelserna om kapitaltillskott i 40 kap. 16 § skall tillämpas på beskattningsår som börjar efter att staten faktiskt blivit medlem.

5 a §

I paragrafen definieras uttrycket utländskt bolag. Definitionen har flyttats från 6 kap. 9 och 10 §§.

Bestämmelsen om likartad beskattning i första stycket kommer från 6 kap. 9 § första stycket.

I 6 kap. 10 §, som nu föreslås upphävd, finns en lista med avtalsländer. Företag som hör hemma i ett land på listan i 6 kap. 10 § anses som ett utländskt bolag om det i övrigt uppfyller förutsättningarna som anges i paragrafen. Den upphävda listan föreslås på grund av de nya CFC- reglerna ersättas av en ny och utökad lista i bilaga 39 a, som bara får betydelse vid prövningen av om CFC-beskattning skall ske eller inte. I denna paragraf tas inte någon motsvarighet till den gamla listan in. Definitionen av utländskt bolag ändras därmed så att det avgörande är om företaget hör hemma i en avtalsstat (bara s.k. fullständiga avtal beaktas), är skattskyldigt där och omfattas av avtalets regler om begränsning av beskattningsrätten. I förhållande till gällande rätt är denna ändring marginell. Den medför att en utländsk juridisk person blir att anse som ett utländskt bolag även om den hör hemma i en avtalsstat som i dag inte finns med i listan i 6 kap. 10 §.

Lagrådet har ifrågasatt om de olika klassificeringar av uttrycket utländskt bolag som finns i IL och anknytande lagar behövs och föreslagit att frågan prövas vid ett lämpligt tillfälle. Regeringen delar Lagrådets bedömning att terminologin bör ses över.

3 kap.

2 §

I paragrafen ändras hänvisningen till bestämmelserna i 6 kap. 13–16 §§ som föreslås upphöra att gälla. Skattskyldighetsbestämmelserna för delägare i en i utlandet delägarbeskattad juridisk person har flyttats till

Prop. 2003/04:10

120

5 kap. och för delägare i utländska juridiska personer med lågbeskattade Prop. 2003/04:10 inkomster till 39 a kap.

5 kap.

2 a och 3 §§

I en ny 2 a § regleras skattskyldigheten för obegränsat skattskyldiga delägare i en i utlandet delägarbeskattad juridisk person. Bestämmelsen har utformats och placerats enligt Lagrådets förslag. Bestämmelsen har flyttats från 6 kap. 14 § och innebär att obegränsat skattskyldiga delägare beskattas för den utländska juridiska personens inkomster. Begränsat skattskyldiga delägare är inte skattskyldiga för sin andel av inkomsterna även om den utländska juridiska personen har inkomster i Sverige. I stället beskattas inkomster som härrör från ett fast driftställe hos den utländska juridiska personen. Om den utländska juridiska personen är skattskyldig i Sverige beskattas den inte för den del av inkomsterna som har beskattats hos delägarna, se 6 kap. 12 §.

Bestämmelserna i denna paragraf har hämtats från 6 kap. 14 och 16 §§ som nu föreslås upphävda. Några materiella ändringar är därför inte avsedda. Bestämmelserna har emellertid formulerats om så att de bättre återspeglar avsikten. Med en delägarbeskattad utländsk juridisk person avses en sådan person vars inkomster beskattas hos delägarna enligt den interna lagstiftningen i den stat där den utländska juridiska personen hör hemma.

Den nuvarande bestämmelsen i 6 kap. 13 § andra stycket om att innehav genom ett svenskt handelsbolag skall likställas med direkt innehav tas inte med. Bestämmelsen här föreslås bara ta sikte på delägare som är skattskyldiga. Om den utländska juridiska personen ägs indirekt genom ett svenskt handelsbolag blir i stället bestämmelserna i 1 § om svenska handelsbolag tillämpliga. Antag att ett svenskt aktiebolag och ett finskt aktiebolag äger ett svenskt handelsbolag med vardera 50 procent. Det svenska aktiebolaget beskattas enligt 3 § jämfört med 6 kap. 4 § för sin andel av handelsbolagets svenska och utländska inkomster. Det finska aktiebolaget beskattas inte för inkomsterna från den utländska juridiska personen eftersom dessa inte är hänförliga till ett fast driftställe i Sverige (se 3 § jämfört med 6 kap. 11 §).

I lagrådsremissen fanns en hänvisning till 6 kap. 7 § i fråga om begränsat skattskyldiga utländska juridiska personer. Bestämmelsen har tagits bort eftersom Lagrådet ansåg hänvisningen vara onödig.

Av 3 § andra stycket framgår vilka skattskyldighetsbestämmelser som gäller för delägarna beroende av om delägaren är en fysisk person, en juridisk person eller ett dödsbo. Bestämmelsen hade tidigare sin motsvarighet i 6 kap. 16 §. Lagrådet anför att det bör framgå av första stycket att beskattning av delägare i en i utlandet delägarbeskattad juridisk person bara kommer i fråga om delägaren är obegränsat skattskyldig. Regeringen har formulerat bestämmelsen med utgångspunkt i Lagrådets förslag.

På Lagrådets förslag har europeiska ekonomiska intressegrupperingar lagts till i rubriken till kapitlet.

121

6 kap.

1 och 2 §§

I paragraferna har några konsekvensändringar gjorts till följd av de nya CFC-reglerna. I 2 § finns en hänvisning till skattskyldighetsbestämmelserna i 5 kap. för delägare i en i utlandet delägarbeskattad juridisk person och i 39 a kap. för delägare i utländska juridiska personer med lågbeskattade inkomster.

8 – 10 §§

I nuvarande 6 kap. 9 och 10 §§ finns det bestämmelser om utländska bolag. Enligt 9 § avses med utländskt bolag en juridisk person som beskattas i den stat där den hör hemma, om beskattningen är likartad med den som gäller för svenska aktiebolag. Enligt 10 § skall som utländskt bolag alltid anses en utländsk juridisk person som hör hemma och är skattskyldig till inkomstskatt i en stat på en lista som tagits in i paragrafen, om personen omfattas av tillämpligt skatteavtals regler om begränsning av beskattningsrätten och har hemvist i staten enligt avtalet. Listan omfattar – med ett fåtal undantag – de stater med vilka Sverige har ett fullständigt skatteavtal. Definitionen av utländskt bolag har flyttats till 2 kap. 5 a §. På grund härav upphävs 8 § sista stycket, 9 § första stycket och 10 §.

För att förtydliga att en association enligt 8 § inte behöver ha delägare för att kunna vara en utländsk juridisk person föreslås en redaktionell ändring i 8 § första stycket. Ändringen innebär att uttrycket ”de enskilda delägarna” ersätts med motsvarande i obestämd form.

12 §

I bestämmelsen har hänvisningen till de upphävda bestämmelserna i 13– 16 §§ ersatts med hänvisningar till de nya bestämmelserna i 5 kap. 2 a § och 39 a kap. 13 §.

9 kap.

5 §

I betänkandet föreslogs att bestämmelsen i nuvarande andra stycket skulle utgå, eftersom enligt förslagen i betänkandet utdelning från utländska företag skall vara skattefri under samma förutsättningar som utdelning från svenska företag.

Enligt vissa äldre skatteavtal kommer dock utdelning från utländska företag att kunna vara skattefri även i fall då skattefrihet enligt de nya reglerna inte föreligger om det utdelande företaget hade varit svenskt. Ett exempel på detta är skatteavtalet med Peru (SFS 1968:745). Enligt artikel VI i detta skatteavtal får utdelning från ett peruanskt bolag till ett svenskt bolag endast beskattas i Peru. Denna skattefrihet är generell och gäller således även utdelning på sådana marknadsnoterade andelar som innehafts kortare tid än ett år. De nya reglerna om utdelningsskattefrihet syftar inte till att vägra avdrag för utgifter som hänför sig till näringsbetingade innehav av detta slag. Såvitt avser utdelning gäller avdragsförbudet i första stycket därför i förhållande till utgift som hänför sig till utdelning på icke näringsbetingade innehav.

För att förbättra den språkliga utformningen av paragrafen har efter lagrådsremissen några redaktionella ändringar gjorts.

Prop. 2003/04:10

122

13 kap.	Prop. 2003/04:10
12 §
För delägare i utländska juridiska personer med lågbeskattade inkomster
räknas dennes andel av alla inkomster och utgifter som den utländska
juridiska personen har till inkomstslaget näringsverksamhet. För fysiska
personer innebär det att t.ex. kapitalvinster och förluster vid avyttringar
av näringsfastigheter räknas till inkomstslaget näringsverksamhet och
inte till kapital.
Paragrafen tar bara sikte på delägare som är fysiska personer. Att
samma gäller för juridiska personer som är delägare följer av 1 och 2 §§.
Bestämmelsen gäller oavsett om den fysiska personen bedriver
enskild näringsverksamhet eller inte. Även om det av 7 § framgår att
andelar i utländska juridiska personer för enskilda näringsidkare inte
skall räknas till näringsverksamheten skall ändå inkomsterna som
belöper sig på andelen beskattas i näringsverksamhet.
14 kap.
11 §
Avdragsförbudet i första stycket vad avser underskott i CFC-bolag har
tagits bort eftersom ett CFC-bolag enligt de nya reglerna inte kan ha ett
underskott, jfr kommentaren till 39 a kap. 5 § och avsnitt 9. I stället har
ett avdragsförbud tagits in när det gäller underskott i en i utlandet
delägarbeskattad utländsk juridisk person. Ett sådant underskott får dras
av bara om den utländska juridiska personen hör hemma i en stat inom
Europeiska ekonomiska samarbetsområdet eller i ett område med de
undantag som anges i bilaga 39 a. Underskott som sålunda inte kunnat
utnyttjas mot överskott får enligt andra stycket rullas vidare till nästa år
och dras av mot överskott i den utländska juridiska personen.
16 kap.
19 §
Utländsk allmän skatt som belöper sig på lågbeskattade inkomster får
inte dras av vid beräkningen av överskottet från en utländsk juridisk
person med lågbeskattade inkomster. I stället får avräkning ske för sådan
skatt, se avsnitt 10. Avdragsförbudet gäller såväl vid beräkningen av
nettoinkomsten av lågbeskattade inkomster hos den utländska juridiska
personen enligt 39 a kap. 6 § som vid beräkningen av delägarens andel
av överskottet som han skall ta upp som intäkt enligt 39 a kap. 13 §.
Lagrådet ansåg att bestämmelsen skall tas in i det nya 39 a kap.
Regeringen anser inte att Lagrådets förslag har några fördelar eftersom
samtliga regler i IL gäller vid beräkningen av såväl nettoinkomsten hos
den utländska juridiska personen som andelen av överskottet som
delägaren skall ta upp som intäkt. Bestämmelserna som gäller utländsk
skatt föreslås därför vara samlade i denna paragraf. I 39 a kap. finns en
hänvisning som påminner den skattskyldige om att särskilda regler gäller
i fråga om avdrag för utländsk skatt.
I förhållande till lagrådsremissen har en redaktionell ändring gjorts.

123

18 kap.

14 §

I det nya andra stycket föreskrivs att kopplingen till räkenskaperna för rätt till avdrag för räkenskapsenlig avskrivning inte gäller när överskottet beräknas i ett CFC-bolag. Detta gäller såväl vid beräkningen av nettoinkomsten av lågbeskattade inkomster i den utländska juridiska personen enligt 39 a kap. 6 § som vid beräkningen av delägarens andel av överskottet som han skall ta upp som intäkt enligt 39 a kap. 13 §.

Lagrådet föreslår, utan motivering, att bestämmelsen skall tas in i 39 a kap. Regeringen anser inte att det finns några fördelar med Lagrådets förslag utan följer här samma princip som valts beträffande ändringen i fråga om allmän utländsk skatt i 16 kap. 19 § och om periodiseringsfonder i 30 kap., jfr kommentaren till 16 kap. 19 §.

Ändringen har också kommenterats i avsnitt 9.

20 a kap.

1 §

Ändringen i första stycket 2. är en konsekvens av att de särskilda reglerna om i utlandet delägarbeskattade juridiska personer har flyttats till 5 kap. samt att det finns en definition i 5 kap. 2 a §.

Vidare föreskrivs det i den nya punkten 3 att bestämmelserna i detta kapitel gäller vid tillämpning av de nya CFC-reglerna i 39 a kap., jfr avsnitt 9. Bestämmelserna skall bara tillämpas om delägaren inte CFC- beskattades för inkomsterna det föregående beskattningsåret.

Bestämmelserna har formulerats utifrån Lagrådets förslag.

22 kap.

13 §

Av bestämmelsen, som är ny, framgår att det inte skall anses som uttag om skattskyldigheten för en andel i en utländsk juridisk person med lågbeskattade inkomster upphör. I förhållande till lagrådsremissen har några redaktionella ändringar gjorts.

24kap.

16§

Den nyligen införda bestämmelsen i 15 § om jämförlig beskattning infördes i avvaktan på att de nya CFC-reglerna skulle träda i kraft. Med beaktande av de nu lämnade förslagen till nytt 39 a kap. kan således denna bestämmelse utgå.

Hänvisningen i 16 § första stycket till 13–15 §§ har därför ändrats till

13och 14 §§.

25kap.

12 §

Ändringen är en konsekvens av att de särskilda reglerna om i utlandet delägarbeskattade juridiska personer har flyttats till 5 kap.

25 a kap.

19, 20, 23 och 24 §§

Ändringarna är konsekvensändringar, jfr kommentaren till 25 kap. 12 §.

Prop. 2003/04:10

124

30 kap.	Prop. 2003/04:10
2 §

Delägare i utländska juridiska personer med lågbeskattade inkomster skall på samma sätt som delägare i svenska handelsbolag göra avdrag för avsättningar till periodiseringsfonder på delägarnivå.

10 a §

När skattskyldigheten för delägarens andel i ett CFC-bolag upphör skall gjorda avdrag för avsättningar till periodiseringsfonder återföras hos delägaren. Skattskyldigheten kan t.ex. upphöra genom att andelen avyttras eller genom ändrade ägarförhållanden. Skattskyldigheten upphör också om CFC-bolaget ett senare år får ett underskott. I det senare fallet behöver inte avsättningar som motsvarar underskottet återföras. Om delägaren i företaget nästa år åter CFC-beskattas för inkomsterna i fråga skall fonderna inte återföras underskottsåret om den skattskyldige begär det. Den skattskyldige får begära omprövning om han anser det sannolikt att han kommer att CFC-beskattas för inkomsterna nästa beskattningsår. En sådan begäran kan avse hela eller delar av underskottsårets återföringar. Ett bifall till en begäran om omprövning kan inte meddelas innan nästa års taxering fastställs. Av 39 a kap. 2 § följer att det är förhållandena vid utgången av beskattningsåret som är avgörande för om den skattskyldige skall anses som delägare eller inte. För att undvika likviditetsproblem under mellantiden ges den skattskyldige i 17 kap. 3 a § skattebetalningslagen (1997:483) möjlighet att begära anstånd med den skatt som belöper på den del av återföringarna som inte skall återföras. Anståndstiden löper ut en månad efter att taxeringsbeslutet för nästa år fattas.

39 a kap.

1 §

Första meningen anger kapitlets innehåll.

I andra meningen föreskrivs att i utlandet delägarbeskattade juridiska personer inte skall behandlas som juridiska personer. Ägs andelar direkt eller indirekt genom i utlandet delägarbeskattade juridiska personer skall man se igenom dessa. Inkomsterna skall enligt 10 § andra stycket tas upp hos den utländska juridiska person som är ägare i den delägarbeskattade juridiska personen.

Av andra stycket framgår att en delägare i en delägarbeskattad juridisk person inte är skattskyldig enligt bestämmelserna i 39 a kap. för sådan inkomst som han är skattskyldig för enligt bestämmelserna i 5 kap. 2 a §. Bestämmelserna skall inte heller tillämpas på utländska dödsbon.

Lagrådet förordade en annan utformning av paragrafen. Enligt Lagrådets förslag skulle bestämmelserna i detta kapitel inte vara tillämpliga på utländska dödsbon eller i utlandet delägarbeskattade juridiska personer. Eftersom Lagrådets förslag skulle få till följd att inkomsterna hos i utlandet delägarbeskattade juridiska personer aldrig skulle kunna bli föremål för CFC-beskattning har Lagrådets förslag inte följts. Paragrafen har emellertid formulerats om i förtydligande syfte.

125

2 §

I första stycket anges förutsättningarna för att en skattskyldig skall anses som delägare i en utländsk juridisk person. Det bör observeras att det nuvarande kravet att minst hälften av kapitalet eller rösterna skall innehas av obegränsat skattskyldiga slopas.

Även kontroll av andelar omfattas av CFC-reglerna. Några exakta bestämmelser har inte angetts i paragrafen för när sådan kontroll skall anses föreligga utan prövningen får göras i varje enskilt fall.

I förhållande till tidigare CFC-regler har gjorts ett förtydligande så att det uttryckligen framgår att även indirekta innehav omfattas av bestämmelserna. Bestämmelsen kommenteras utförligt i avsnitt 6.1.

I andra stycket anges vad som krävs för att en begränsat skattskyldig skall anses som delägare.

I tredje stycket har det tagits in en bestämmelse om indirekt innehav av andelar i en utländsk juridisk person genom ett eller flera svenska handelsbolag. Bestämmelsen motsvarar den nuvarande bestämmelsen i 6 kap. 13 § andra stycket och kommenteras i avsnitt 6.1.

3 §

I paragrafen anges när intressegemenskap mellan två personer skall anses föreligga. Det har betydelse för att bestämma om ett innehav av 25 procent föreligger och om den skattskyldige enligt 2 § är att anse som delägare. Något krav på skattskyldighet uppställs inte. Både kapitalandel och röstetal utgör utgångspunkt vid prövningen av om intressegemenskap föreligger. I punkterna 2 och 3 omfattas även kontroll av andelar, jfr kommentaren till 2 §. De olika situationer där intressegemenskap kan föreligga beskrivs utförligt i avsnitt 6.2.

4 §

I paragrafen anges hur man beräknar ett indirekt innehav av andelar i en utländsk juridisk person. Bestämmelsen behandlas utförligt och exempel på tillämpningen ges i avsnitt 6.1.

Lagrådet har i sitt yttrande påtalat att det är oklart vad som gäller enligt 3 § vid olika former av indirekt ägande. För att klargöra att bestämmelserna i 4 § även gäller för att bestämma om intressegemenskap föreligger vid indirekt ägande har uttrycket ”andelar i en utländsk juridisk person” i lagrådsremissen slopats.

5 §

Den i paragrafen intagna huvudregeln anger när en utländsk juridisk persons nettoinkomst skall anses vara lågbeskattad. Huvudregeln innebär att en fiktiv svensk skatteberäkning skall göras för att fastställa om den utländska juridiska personens totala inkomster skall anses vara lågbeskattade eller inte. De bestämmelser som gäller för sådana svenska aktiebolag som i Sverige bedriver motsvarande verksamhet skall tillämpas. Det innebär t.ex. att vid bedömning av om ett utländskt skadeförsäkringsföretag är lågbeskattat eller inte, skall beaktas de för sådana företag gällande bestämmelserna i 39 kap. IL. Att de särskilda för investmentföretag gällande reglerna aldrig får tillämpas framgår dock av 10 §.

Prop. 2003/04:10

126

Lagrådet föreslog att uttrycket nettoinkomst ändras till resultatet. För att markera att ordet nettoinkomst räknas ut med tillämpning av vissa särskilda regler och således inte är identiskt med vad som normalt anses som resultatet i IL har regeringen behållit uttrycket nettoinkomst.

I nettoinkomsten enligt 5 § skall, med undantag av vad som följer av tredje stycket, samtliga inkomster i den utländska juridiska personen tas med. Det innebär att även inkomster som inte skall anses lågbeskattade enligt 7 § skall tas med vid denna beräkning.

Av tredje stycket framgår att sådana inkomster som skall beskattas i Sverige med stöd av andra bestämmelser i IL än de i 39 a kap. inte heller skall tas med vid beräkningen av nettoinkomsten. Det kan t.ex. vara fråga om royalty som kommer från en näringsverksamhet med ett fast driftställe i Sverige (jfr 6 kap. 11 § andra stycket IL). Däremot skall andra svenska inkomster som inte beskattas enligt IL tas med vid beräkningen. Det kan t.ex. vara fråga om räntebetalningar till en begränsat skattskyldig person.

Av det således framräknade fiktiva överskottet skall 55 procent multipliceras med den för svenska aktiebolag gällande skattesatsen (för närvarande 28 procent) och sedan jämföras med den faktiska inkomstskatt som den utländska juridiska personen erlagt på nettoinkomsten i utlandet. Om nettoinkomsten har beskattats lindrigare i utlandet, dvs. om den inkomstskatt som den utländska juridiska personen erlagt i utlandet understiger inkomstskatten i Sverige på 55 procent av överskottet, är inkomsten enligt huvudregeln lågbeskattad.

6 §

Av paragrafen framgår hur nettoinkomsten i den utländska juridiska personen skall beräknas. Vid beräkningen gäller med några undantag samma regler som delägaren skall tillämpa för att beräkna andelen av de lågbeskattade inkomsterna som han skall ta upp. En hänvisning görs därför till 10–12 §§.

Av 10 § framgår att resultatet skall beräknas med tillämpning av de regler som gäller för svenska aktiebolag utom investmentföretag. Vid beräkningen av nettoinkomsten skall sålunda alla bestämmelser i IL tillämpas som gäller för aktiebolag om inte annat sägs.

Enligt lagrådsremissen skulle resultatet i den utländska juridiska personen beräknas oberoende av tidigare år. Tidigare gjorda avdrag för värdeminskning m.m. skulle därför inte återföras. Lagrådet anser att förslaget i remissen leder till oklarheter och föreslår att värdeminskningsavdragen görs oberoende av vad som gäller i fråga om statusen som CFC-bolag. Regeringen delar Lagrådets uppfattning att den i remissen föreslagna bestämmelsen bör utgå eftersom den leder till tillämpningssvårigheter. Reglerna om värdeminskningsavdrag och andra avdrag för avsättningar som gäller för aktiebolag skall tillämpas. Ett undantag finns dock innebärande att kopplingen till gjorda avsättningar i räkenskaperna i 18 kap. 14 § inte gäller för dessa juridiska personer och delägarna i dem.

Om delägaren inte beskattats det föregående beskattningsåret för sin andel av inkomsterna från CFC-bolaget skall anskaffningsvärden och anskaffningsutgifter för tillgångarna och förpliktelserna i den utländska juridiska personen bestämmas med tillämpning av 20 a kap.

Prop. 2003/04:10

127

Beskattningsinträdet infaller vid ingången av beskattningsåret. Värdeminskningsavdrag och andra avdrag görs med utgångspunkt ifrån de sålunda beräknade anskaffningsvärdena.

Vid prövningen om företaget har lågbeskattade inkomster får enligt punkten 1 avsättning till periodiseringsfond inte dras av.

Ett företag med underskott har enligt 5 § inte lågbeskattade inkomster. Några underskott att kvitta mot övriga inkomster hos delägaren kan det därför inte bli fråga om. Underskott som tidigare uppkommit i den juridiska personen får emellertid utnyttjas när det faktiskt uppkommer ett överskott och företaget blir föremål för en ny CFC-prövning. Enligt punkten 2 får underskott som uppkommit under de tre närmast föregående beskattningsåren beaktas till den del de inte utnyttjats ett tidigare beskattningsår. Underskottet skall beräknas på samma sätt som ett överskott. Genom att ett tidigare års underskott får utnyttjas kan det antingen leda till att det inte blir någon positiv nettoinkomst det beskattningsåret underskottet utnyttjas eller att nettoinkomsten blir så låg att den utländska juridiska personen klarar 55-procentskravet.

7 §

I första stycket finns en kompletteringsregel som innebär att utländska juridiska personer som hör hemma och är skattskyldiga till inkomstskatt i område som anges i bilaga 39 a (listan), med där angivna undantag, inte skall anses vara lågbeskattade. Listan upptar ett stort antal länder och jurisdiktioner, däribland samtliga stater med vilka Sverige har skatteavtal. I vissa stater omfattas inte alla typer av inkomster av listan. Det kan t.ex. vara fråga om att en stat visserligen har ett reguljärt inkomstskattesystem med en bolagsskatt i nivå över 15 procent, men som även har vissa förmånliga skatteregler för viss typ av verksamhet. I dessa fall har inkomst från sådan verksamhet undantagits genom ett särskilt tillägg efter att staten räknas upp. Det uppställs inte något krav på var verksamheten skall bedrivas, endast att den utländska juridiska personen hör hemma och är skattskyldig till inkomstskatt i ett område som omfattas av listan, se vidare avsnitt 7.2.

Av denna paragraf och av listan i bilaga 39 a framgår att för vissa stater skall annan inkomst än inkomst från bank- och finansieringsrörelse och annan finansiell verksamhet respektive inkomst från försäkringsverksamhet inte anses lågbeskattad. Detta gäller även i förhållande till vissa stater inom EES. Beträffande dessa stater har emellertid genom ett särskilt undantag i andra stycket ytterligare inkomster undantagits från CFC-beskattning. I förhållande till dessa stater inom EES skall inkomst från annan verksamhet än inkomst från verksamhet som består i koncernintern finansiering respektive försäkring inte anses vara lågbeskattad. Med uttrycket intressegemenskap avses i samma stycke inte definitionen i 3 §, utan i stället sådan intresse- gemenskap som anges i 14 kap. 20 §. Se vidare i avsnitt 7.1.1 och 7.2.

De inskränkningar som dessa regler innebär inom EES gäller dock inte i förhållande till sådana fasta driftställen som enligt 9 § anses utgöra självständiga juridiska personer.

Av tredje stycket följer att bestämmelserna i denna paragraf i förhållande till stater med vilka Sverige har ett fullständigt skatteavtal bara är tillämpliga till den del den utländska juridiska personens

Prop. 2003/04:10

128

inkomster omfattas av avtalets regler om begränsning av beskatt- ningsrätten.

I enlighet med Lagrådets förslag klargörs i inledningen av bestäm- melsen förhållandet mellan 5 § och 7 §.

8 §

Se kommentaren under 7 §.

Av paragrafen följer att internationell rederiverksamhet som bedrivs av en utländsk juridisk person inte skall anses lågbeskattad om delägaren, direkt eller genom ett företag i en EES-stat, också bedriver rederi- verksamhet, se avsnitt 7.1.2.

I enlighet med Lagrådets förslag klargörs i inledningen av bestäm- melsen förhållandet mellan 5 § och 8 §.

9 §

I första stycket anges att fast driftställe som en utländsk juridisk person har i en annan stat än den där personen hör hemma skall anses som en självständig juridisk person om driftställets resultat inte beskattas hos den utländska juridiska personen. Vid bedömning av om ett fast driftställe föreligger eller inte skall bestämmelserna i 2 kap. 29 § IL tillämpas, se avsnitt 8.

Av andra stycket följer att fast driftställe som är att betrakta som en självständig utländsk juridisk person skall anses höra hemma i den stat där det fast driftstället finns.

På sådana fasta driftställen som skall anses utgöra självständiga juri- diska personer är dock enligt tredje stycket de särskilda regler som gäller för personer hemmahörande inom Europeiska ekonomiska sam- arbetsområdet i 7 § andra stycket och 8 § inte tillämpliga.

10–12 §§

I 10 § anges hur överskottet av lågbeskattade inkomster skall beräknas. Lagrådet anser att reglerna blir komplexa och föreslår att kapitlet

disponeras om. Paragraferna om inkomstberäkningen har med anledning härav flyttats så att de kommer före bestämmelserna om delägarnas beskattning.

Vid beräkningen av överskottet skall de regler i IL tillämpas som gäller för svenska aktiebolag med undantag för schablonreglerna som gäller för investmentföretagen. Av 11 § framgår att de resultat- och balansräkningar som skall bifogas till självdeklarationen skall ligga till grund för inkomstberäkningen.

Vidare anges i 10 § att inkomsterna skall behandlas på samma sätt som om de hade uppkommit i Sverige. Av det sagda följer att om det finns särskilda regler för svenska aktiebolag gäller de även för dessa utländska juridiska personer. Reglerna i 24 kap. om näringsbetingade andelar kan sålunda tillämpas på en lågbeskattad utländsk juridisk person eftersom den skall likställas med ett svenskt aktiebolag. Några undantag anges dock särskilt. Vissa regler ställer krav på skattskyldighet i Sverige för att de skall få tillämpas. Den omständigheten att ett svenskt aktiebolag alltid är skattskyldigt i Sverige enligt intern rätt medför inte enligt denna paragraf att den utländska juridiska personen skall anses vara skattskyldig här.

Prop. 2003/04:10

129

I utlandet delägarbeskattade juridiska personer skall inte CFC- beskattas. Om en utländsk juridisk person som inte delägarbeskattas äger andelar i en i utlandet delägarbeskattad juridisk person skall inkomsterna i denna i stället tas upp hos andelsägaren vid beräkningen av överskottet. Detta gäller såväl vid prövningen om villkoret i 5 § är uppfyllt som vid beskattningen av delägaren enligt 13 §.

Bestämmelserna om beskattningsår i 12 § för den utländska juridiska personen har tagits in på förslag av Lagrådet. I lagrådremissen föreslogs att den utländska juridiska personens beskattningsår skulle sammanfalla med delägarens. Förslaget kritiserades av Lagrådet som förordade utredningens förslag innebärande att beskattningsåret för den utländska juridiska personen skulle sammanfalla med beskattningsåret i hemvist- staten. I avsaknad av beskattningsår skulle istället räkenskapsåret i hemviststaten tillämpas. Regeringen har följt Lagrådets förslag.

13 §

Av paragrafen framgår att delägaren är skattskyldig och skall beskattas för sin andel av de lågbeskattade inkomsterna i den utländska juridiska personen. Andelen skall beräknas utifrån andelen i kapitalet på det sätt som anges i 2 och 4 §§. Hänvisningen till 2 § innebär att delägarens andel av överskottet räknas ut vid utgången av hans beskattningsår. Vid indirekt ägande tillämpas 4 §. En delägare som innehar eller kontrollerar någon andel av kapitalet blir beskattad för det överskott som svarar mot andelen om han, direkt eller indirekt, själv eller tillsammans med personer i intressegemenskap innehar eller kontrollerar minst 25 procent av rösterna eller kapitalet i den utländska juridiska personen.

Om en i Sverige begränsat skattskyldig person (dvs. innehar ett fast driftställe) är delägare i ett CFC-bolag skall denne beskattas för sin andel av CFC-bolagets överskott. Genom bestämmelsen i första stycket andra meningen undviks att ett sådant överskott som skall beskattas hos en begränsat skattskyldig delägare också beskattas hos en obegränsat skattskyldig delägare som direkt eller indirekt innehar andelar i den utländska juridiska person som innehar det fasta driftstället.

En delägare skall ta upp sin andel av lågbeskattade inkomster som intäkt i inkomstslaget näringsverksamhet. Det resultat som räknats fram och använts vid prövningen enligt 5 § måste justeras eftersom avdrag för periodiseringsfonder skall göras på delägarnivå. Vidare anges i andra stycket när avdrag får göras för underskott från tidigare år på delägarnivå. Att tre års underskott får dras av vid prövningen om den utländska juridiska personen har lågbeskattade inkomster framgår av 6 §. Om underskottet leder till att företaget inte blir att betrakta som CFC-bolag på grund av att inkomsterna kan kvittas bort eller om överskottet blir så lågt att företaget klarar jämförlighetskravet, blir delägaren inte CFC- beskattad. Genom att företaget inte blir ett CFC-bolag har underskottet också tillgodoräknats delägaren. Om företaget trots det avdragna under- skottet har lågbeskattade inkomster ett år får delägaren dra av det underskott som vid jämförelseberäkningen enligt 5 § dragits av samma år. Lagrådet ifrågasätter behovet av bestämmelsen. Regeringen har låtit bestämmelsen stå kvar eftersom den säkerställer att tre års underskott får tillgodoräknas även på delägarnivå.

Prop. 2003/04:10

130

Underskottet skall minskas till den del delägaren har kvittat bort det mot återförda periodiseringsfonder enligt 30 kap. 10 a §.

Av tredje stycket framgår att inkomsterna och utgifterna skall tas upp av delägaren vid den taxering som hade gällt om i stället den utländska juridiska personen hade varit skattskyldig. Bestämmelsen har formulerats med huvudregeln för handelsbolag i 1 kap. 14 § som förebild. Den har formulerats om i förhållande till lagrådsremissen på grund av den kritik som Lagrådet framförde angående den utländska juridiska personens beskattningsår, jfr kommentaren till 12 §.

Paragrafen har också kommenterats i avsnitt 9.

14 §

I paragrafen anges att det i några fall finns särskilda bestämmelser för utländska juridiska personer med lågbeskattade inkomster och delägare i sådana personer i fråga om avdrag för allmän utländsk skatt, räkenskapsenlig avskrivning, uttagsbeskattning och periodiseringsfonder.

42 kap.

22 §

Ändringen, som inte fanns med i lagrådsremissen, är en konsekvens av att CFC-reglerna flyttats till 39 a kap. och reglerna om i utlandet delägarbeskattade juridiska personer till 5 kap.

Ändringarna i övergångsbestämmelserna till lagen (2003:224) om ändringar i inkomstskattelagen (1999:1229)

Ändringarna i punkterna 3, 4, 12 och 13 i övergångsbestämmelserna till lagen (2003:224) är en konsekvens av att 6 kap. 14 § föreslås upphöra att gälla. Vad som avses med en i utlandet delägarbeskattad juridisk person framgår av 5 kap. 2 a §.

Ikraftträdande- och övergångsbestämmelser

Punkterna 1 och 2. Bestämmelserna skall tillämpas första gången på beskattningsår som börjar efter utgången av 2003. På beskattningsår som påbörjats före 2004 tillämpas alltjämt de äldre bestämmelserna. Detta gäller dock inte de nya bestämmelserna i 2 kap. 2 a § som skall tillämpas från ikraftträdandet av inkomstskattelagen. I andra punkten finns dock ett undantag när det gäller tillämpningen av bestämmelserna om kapitaltillskott i 40 kap. 16 §. Bestämmelsen har kommenterats i allmänmotiveringen, se avsnitt 9.

Punkt 3. I punkten finns en bestämmelse rörande sådana s.k. coordination centres i Belgien som vid en prövning enligt 39 a kap. 5 § är att betrakta som lågbeskattade. Under förutsättning att de i punkten angivna förutsättningarna är uppfyllda får en förnyad prövning enligt 39 a kap. 5 § göras varvid coordination centrets och i Belgien hemmahörande koncernföretags nettoinkomster och därpå belöpande inkomstskatter sammanläggs. Om den sammanlagda skatten i Belgien för coordination centret och ett eller flera andra belgiska koncernföretag uppgår till ett belopp som motsvarar vad som skulle ha tagits ut i Sverige av ett svenskt aktiebolag om 55 procent av de belgiska företagens

Prop. 2003/04:10

131

sammanlagda inkomst utgjort överskott av näringsverksamhet i Sverige, Prop. 2003/04:10 anses inte nettoinkomsten i coordination centret som lågbeskattad.

De förutsättningar som skall vara uppfyllda för att en sådan förnyad prövning enligt 39 a kap. 5 § skall få göras är att

–coordination centret bedrivs enligt tillstånd meddelat före den 1 januari 2001,

–coordination centret bedriver verksamhet som består i finansiering av andra företag och dess nettoinkomster huvudsakligen härrör från transaktioner med företag hemmahörande och skattskyldiga till inkomstskatt i Belgien,

–delägaren, direkt eller indirekt, den 1 januari 2001 innehade och under hela det aktuella beskattningsåret innehar mer än 90 procent av andelarna i såväl coordination centret som de belgiska företag som det finansierat,

–högst en ringa del (jfr prop. 1999/2000:2 del I s. 502 ff) av de utlånade medlen – direkt eller indirekt – vidareutlånats till företag som inte är hemmahörande i Belgien,

–delägaren eller närstående svenska företag den 1 januari 2001 eller senare – direkt eller indirekt – inte lämnat kapitaltillskott till coordination centret, och

–högst en ringa del av nettoinkomsten i coordination centret – direkt eller indirekt – härrör från transaktioner med delägaren eller svenska företag med vilka denne är i intressegemenskap.

På Lagrådets förslag har knutits an till gällande belgiska bestämmelser och använts i dessa bestämmelser förekommande franska och nederländska termer. För att i förhållande till bestämmelserna i lagrådsremissen förtydliga att övergångsbestämmelserna enbart är tillämpliga för tillstånd som givits enligt den för coordination centres gällande gamla ordningen har uttryckligen angivits att fråga skall vara om tillstånd som givits före den 1 januari 2001 med stöd av bestämmelserna i Kunglig förordning nr 187 av den 30 december 1982, dock med ändringar vidtagna senast den 1 januari 1993.

18.2Förslaget till lag om ändring i kupongskattelagen (1970:624)

4 §

Första stycket. I bestämmelsen anges bl.a. att skattskyldighet under vissa förutsättningar inte föreligger för en utdelningsberättigad juridisk person för sådan utdelning som delägarna är skattskyldiga för. Hänvisningen till inkomstskattelagens bestämmelser om sådan beskattning har ändrats som en följd av de nya CFC-reglerna.

Sjätte stycket. Bestämmelsen anger i vilka fall ett utländskt bolag kan ta emot utdelning på näringsbetingade andelar utan att bli skattskyldigt till kupongskatt. En av förutsättningarna är att personen skall anses vara ett utländskt bolag i enlighet med definitionen i IL. Som en följd av den nya bestämmelsen om utländskt bolag i IL har hänvisningen i kupongskattelagen ändrats.

132

18.3Förslaget till lag om ändring i lagen (1986:468) om avräkning av utländsk skatt

1 §

I nuvarande tredje stycket finns det bestämmelser om schablonavräkning för utländsk skatt i fall då det företag som mottagit utdelningen inte kan visa att den utländska juridiska personen är jämförligt beskattad. Stycket har utgått med hänsyn till de nya reglerna om skattefrihet för utdelning på näringsbetingade andelar.

I ett nytt tredje stycke anges att man vid avräkning enligt 1 och 4– 13 §§ skall bortse från lågbeskattade utländska inkomster samt svenska och utländska inkomstskatter på sådana inkomster. I förhållande till lagrådsremissen har redaktionella justeringar gjorts.

11 §

Redaktionella ändringar har gjorts för att bestämmelsen skall ha en utformning motsvarande den nya 21 §.

13 §

Redaktionella ändringar har gjorts för att bestämmelsen skall ha en utformning motsvarande den nya 22 §.

18 §

I bestämmelsen anges att en delägare som enligt 39 a kap. 13 § IL beskattas för sin andel av ett CFC-bolags inkomster har rätt till avräkning för de av CFC-bolaget betalda utländska skatter som belöper på dessa inkomster. I förhållande till lagrådsremissen har redaktionella ändringar gjorts.

19 §

Av paragrafens första stycke följer hur den på delägaren belöpande andelen av den utländska inkomstskatten på lågbeskattade inkomster skall beräknas. Samma andelstal som enligt 39 a kap. 13 § används för att bestämma den del av den utländska juridiska personens inkomst som skall beskattas hos delägaren skall också användas för att fastställa de avräkningsbara utländska skatternas storlek. Om ingen eller bara en del av överskottet har tagits upp av en obegränsat skattskyldig delägare på grund av att en begränsat skattskyldig tagit upp inkomsten enligt 39 a kap. 13 § första stycket sista meningen kan den obegränsat skatt- skyldige inte heller erhålla avräkning för den utländska skatt som belöper på denna del.

Andra stycket anger hur spärrbeloppet skall beräknas. Beräkningen skall göras på motsvarande sätt som enligt 7 § gäller vid avräkning enligt huvudregeln. Av detta följer att den s.k. overall-principen skall tillämpas. I förhållande till lagrådsremissen har redaktionella ändringar gjorts.

20 §

Bestämmelsen i första stycket anger turordningen för hur avräkning skall ske och motsvarar bestämmelserna i 4 § första stycket.

I andra stycket anges när avräkning skall ske. Bestämmelsen motsvarar 4 § andra stycket.

Prop. 2003/04:10

133

21 §	Prop. 2003/04:10
Enligt första stycket ges s.k. carry forward i tre år. Bestämmelsen mot-
svarar 11 § första stycket.
Andra stycket motsvarar 11 § andra stycket	och innehåller

bestämmelser dels om att avräkning vid carry forward högst får ske med ett belopp motsvarande spärrbeloppet, dels om i vilken ordning de ut- ländska skatterna skall avräknas om de hänför sig till olika år.

I förhållande till lagrådsremissen har redaktionella ändringar av bestämmelsen gjorts.

22 §

Paragrafen motsvarar 13 §. Av första stycket framgår att det är delägaren som skall lägga fram den utredning som behövs för prövning av frågan om avräkning av utländsk skatt.

Om delägaren kan visa att förutsättningar för avräkning föreligger men inte förebringa utredning om det exakta avräkningsbara beloppet får enligt andra stycket avräkning ges med skäligt belopp. Av tredje stycket framgår att detta inte gäller vid avräkning enligt 21 § (carry forward).

18.4Förslaget till lag om ändring i skattebetalningslagen (1997:483)

17 kap.

3 a §

I paragrafen, som är ny, ges den skattskyldige möjlighet att begära anstånd om han har begärt att periodiseringsfonder inte skall återföras trots att skattskyldigheten för inkomsten från ett CFC-bolag upphört (30 kap. 10 a § inkomstskattelagen [1999:1229]). Eftersom det i prak- tiken ställs krav på att följande års taxering fastställts innan en sådan begäran om omprövning kan bifallas bör den skattskyldige under tiden kunna få anstånd. Innan beskattningsåret har gått ut kan det inte med säkerhet fastställas huruvida den skattskyldige är delägare eller inte i ett CFC-bolag.

Regeringen har i prop. 2002/03:99 Det nya Skatteverket föreslagit att nuvarande tio skattemyndigheter och Riksskatteverket avvecklas och att en ny skattemyndighet inrättas, som skall heta Skatteverket. Den föreslagna organisationsförändringen föreslås träda i kraft den 1 januari 2004. Ordet Skatteverket används därför i paragrafen.

Den skattskyldige kan begära anstånd omedelbart efter att den slutliga skatten har fastställts. Skatteverket kan vägra anstånd om det är sannolikt att delägaren inte kommer att CFC-beskattas följande år. Om Skatteverket har anledning att tro att skatten inte av annan anledning kommer att betalas kan ansökan också avslås. Så kan vara fallet om delägaren kommer att flytta ut ur Sverige.

Om anstånd beviljas skall anståndstiden bestämmas till längst en månad efter det att beslut om taxering för det följande året har fattats.

134

18.5Förslaget till lag om ändring i lagen (2001:1227) om självdeklarationer och kontrolluppgifter

1 kap.

9 §

Ändringen innebär att uppgifter kan lämnas i annan valuta än svenska kronor om det särskilt anges. Ändringen behövs eftersom det enligt för- slaget (3 kap. 9 b §) skall införas regler om att resultat- och balansräkning för juridiska personer som kan komma i fråga för CFC- beskattning skall lämnas i företagets redovisningsvaluta.

3 kap.

9 b §

Genom paragrafen, som är ny, införs bestämmelser om skyldighet för vissa delägare i CFC-bolag att lämna uppgifter som beskattningsmyndigheten behöver för tillämpningen av bestämmelserna i IL om beskattning av delägare i CFC-bolag och för kontroll av att de följs. Uppgifterna skall lämnas om delägaren någon gång under beskattningsåret innehaft andelar som skulle ha medfört CFC-beskattning om motsvarande innehav hade förelegat vid årets utgång. Genom lokutionen ”i sådan omfattning eller på ett sådant sätt som anges i 39 a kap. 2 § IL” avses uppgiftsskyldigheten omfatta den som själv eller tillsammans med personer i intressegemenskap med honom direkt eller indirekt genom andra utländska juridiska personer innehar eller kontrollerar minst 25 procent av andelarna eller röstetalet i en utländsk juridisk person.

Rubriken omedelbart före paragrafen har utformats i enlighet med

Lagrådets förslag.

I punkten 1 anges att delägaren skall lämna identifikationsuppgifter för den utländska juridiska personen. Med identifikationsuppgifter avses närmast namn, eventuell utländsk motsvarighet till organisationsnummer och säte. Det kan till exempel vara fråga om den utländska juridiska personens namn, adress och redovisningsnummer för mervärdesskatt. I punkterna 2–4 anges vilka uppgifter om sitt andelsinnehav som delägaren skall lämna.

I andra stycket införs en skyldighet för delägare som är skattskyldig för ett CFC-bolags inkomster att foga en resultaträkning och en balansräkning för den utländska juridiska personen till sin deklaration. Handlingarna skall upprättas enligt de regler som gäller för svenska näringsidkare enligt 6 kap. 4 § bokföringslagen (1999:1078). De skall upprättas i den valuta som den juridiska personen använder som redovisningsvaluta.

9 c §

Paragrafen, som är ny, stadgar att belopp som redovisats i utländsk valuta skall räknas om till svenska kronor när en delägare i ett CFC-bolag enligt den föreslagna 9 b § har lämnat resultat- och balansräkningar för CFC- bolag i utländsk valuta och hur omräkningen skall göras. Huvudregeln för omräkningen framgår av första stycket. Genom hänvisningen till principerna i 5–7 §§ lagen (2000:46) om omräkningsförfarande vid beskattningen för företag som har sin redovisning i euro, m.m. framgår

Prop. 2003/04:10

135

att resultaträkningen skall räknas om enligt beskattningsårets genom- snittliga växelkurs, att balansräkningen skall räknas om enligt kursen vid beskattningsårets utgång och att årets resultat skall räknas om enligt den genomsnittliga växelkursen. Vidare framgår hur man skall hantera det problem som kan uppkomma genom att balansräkningen efter omräk- ningen inte är i balans, dvs. om tillgångarna avviker från summan av eget kapital, obeskattade reserver, avsättningar och skulder. Vilka växlings- kurser som skall användas regleras inte. Det får i stället avgöras från fall till fall, se vidare avsnitt 9.

Den utländska juridiska personen kan höra hemma var som helst i världen. Det är därför inte säkert att det finns tillgång till växlingskurser eller tillförlitliga sådana. Om det inte är möjligt att räkna om den ut- ländska valutan enligt bestämmelserna i första stycket, bör omräkning i stället ske på annat lämpligt sätt. En bestämmelse med denna innebörd har införts i andra stycket.

18 kap.

3 §

Paragrafen, som är ny, har tillkommit efter föredragningen i Lagrådet (se avsnitt 9 under rubriken Beräkningen av nettoinkomsten hos den ut- ländska juridiska personen).

Ett undantag från skyldigheten att upprätta resultat- och balansräkning enligt bokföringslagen kan dels medges generellt, t.ex. beträffande före- tag i en viss nation vars redovisningsregler bedöms vara tillfyllest för den svenska beskattningen, dels medges i det enskilda fallet.

Förutsättningarna för att undantagande skall kunna medges är att redovisningen är tillförlitlig och tillräcklig Med lokutionen tillförlitlig förstås bl.a. att redovisningen varit föremål för granskning av revisor på motsvarande sätt som enligt svenska redovisningsregler. Vidare uppställs kravet att beskattningsmyndigheten genom redovisningen får tillräckliga uppgifter för en korrekt beskattning. Det kan t.ex. vara fråga om redovisning som uppfyller EU:s direktiv på området eller annars följer kriterier som är internationellt accepterade och därför eventuellt efter några enklare justeringar bör kunna utgöra en tillräcklig grund för beskattningsfrågan enligt de svenska CFC-reglerna utan att för den sakens skull resultat- och balansräkning upprättas enligt reglerna i 6 kap. 4 § bokföringslagen. Regelns karaktär av undantagsregel gör att bevisbördan för att en redovisning enligt vad nu angetts uppfyller beskattningsmyndighetens berättigade krav kommer att ligga på den skattskyldige. Någon sista tidpunkt för ansökan om undantagande från bokföringslagens regler har inte angetts. Det ligger i sakens natur att beskattningsmyndigheten senast vid taxeringen måste kunna ta ställning till om ett undantagande skall medges för att frågan skall kunna beaktas vid taxeringen. Den skattskyldige kan dock ha ett berättigat intresse att få besked huruvida beskattningsmyndigheten godtar att främmande redovisningsregler tillämpas i god tid innan beskattningsåret inleds. I sådana fall kan en särskild ansökan om tillämpning av undantagsregeln göras innan deklarationstidpunkten.

Ett beslut om undantagande kan inte överklagas, vilket följer av 19 kap. 3 §.

Prop. 2003/04:10

136

1998 års Företagsskatteutredningars författningsförslag i relevanta delar (SOU 2001:11)

Förslag till lag om ändring i inkomstskattelagen (1999:1229)

Härigenom föreskrivs i fråga om inkomstskattelagen (1999:1229)

dels att 6 kap. 10 och 13–16 §§, 24 kap. 13, 14, 16, 20 och 21 §§, 25 kap. 6–27 §§, 39 kap. 10 § samt 49 kap. 22 § skall upphöra att gälla,

dels att rubrikerna närmast före 6 kap. 12 §, 24 kap. 13 och 15 §§ samt 25 kap. 6, 11–13, 17, 19–26 §§ skall utgå,

dels att nuvarande 24 kap. 17–19 och 22 §§ skall betecknas 24 kap. 19–21 och 14 §§ samt nuvarande 25 kap. 28–32 §§ skall betecknas 25 kap. 7–11 §§,

dels att rubriken närmast före 5 kap. 1 § skall ha följande lydelse,

dels att 2 kap. 1 §, 3 kap. 2 §, 4 kap. 3 §, 5 kap. 1 och 3 §§, 6 kap. 2, 8, 9 och 12 §§, 9 kap. 5 §, 14 kap. 11 och 19 §§, 17 kap. 1 §, 18 kap. 1 §, 19 kap. 1 §, 20 kap. 1 §, 23 kap. 3, 4 och 7 §§, 24 kap. 1, 12 och 15 §§, 25 kap. 1 §, 30 kap. 1 §, 31 kap. 25 a §, 35 kap. 2 a och 3 §§, 36 kap. 2 a och 3 §§, 37 kap. 9 och 31 §§, 38 kap. 3 §, 39 kap. 6 och 23 §§, 40 kap. 3, 5–7 och 11 §§, 42 kap. 16, 16 a, 20 a och 22 §§, 43 kap. 2 §, 44 kap. 27 §, 45 kap. 31 §, 46 kap. 16 §, 48 kap. 7 och 25–27 §§, 49 kap. 5, 9 och 23 §§, 50 kap. 10 och 11 §§ skall ha följande lydelse,

dels att de bestämmelser som skall betecknas 24 kap. 14 och 19–21 §§ samt 25 kap. 7–11 §§ skall ha följande lydelse,

dels att hänvisningen i bilaga 24.1 till 24 kap. 22 § andra stycket 1 skall avse 24 kap. 14 § andra stycket 1 och hänvisningen i bilaga 24.2 till 24 kap. 22 § andra stycket 3 skall avse 24 kap. 14 § andra stycket 3,

dels att rubrikerna närmast före 25 kap. 28 och 30–32 §§ skall sättas närmast före 25 kap. 7 respektive 9–11 §§,

dels att det närmast före 24 kap. 16 och 19–21 §§, 25 kap. 6 § samt 49 kap. 13 a § skall införas nya rubriker av följande lydelse,

dels att det i lagen skall införas åtta nya paragrafer, 24 kap. 13 och 16– 18 §§, 25 kap. 2 a och 6 §§, 49 kap. 13 a och 19 a §§ samt tre nya kapitel, 6 a kap., 25 a kap. och 40 a kap. av följande lydelse,

dels att övergångsbestämmelserna till lagen skall ha följande lydelse.

Prop. 2003/04:10

Bilaga 2

Nuvarande lydelse

Föreslagen lydelse

2 kap.1

1 §

I detta kapitel finns definitioner av vissa begrepp samt förklaringar till hur vissa termer och uttryck används i denna lag. Det finns definitioner och förklaringar också i andra kapitel.

Bestämmelser om betydelsen av följande begrepp, termer och uttryck samt förklaringar till hur vissa termer och uttryck används finns i nedan angivna paragrafer:

1 Senaste lydelse 2000:494.

138

aktiebolag i 4 § andelsbyte i 49 kap. 2 §

aktiv näringsverksamhet i 23 § andelshus i 16 §

barn i 21 §

begränsat skattskyldig fysisk per- son i 3 kap. 17 §

begränsat skattskyldig juridisk person i 6 kap. 7 §

beskattningsår i 1 kap. 13–15 §§ och 37 kap. 19 §

byggnadsinventarier i 19 kap. 19–21 §§

delägare i fåmansföretag eller fåmanshandelsbolag i 56 kap. 6 §

delägarrätt i 48 kap. 2 § dödsbo i 4 kap., se också 3 § egenavgifter i 26 §

europeisk ekonomisk intresse- gruppering (EEIG) i 5 kap. 2 §

fast driftställe i 29 § fastighet i 6 § fastighetsägare i 7 § fission i 37 kap. 5 §

fordringsrätt i 48 kap. 3 och 4 §§ fusion i 37 kap. 3 §

fysisk person i 4 kap. 1 och 2 §§ fåmansföretag i 56 kap. 2, 3 och

5 §§
fåmanshandelsbolag	i	56	kap.
4 och 5 §§
företagsledare i 56 kap. 6 §
försäkringsaktiebolag i 4 §
förvaltningsföretag	i	24	kap.
14 §
förvärvsinkomst i 1 kap. 5 §
handelsbolag i 5 kap., se också
3 §
hyreshusenhet i 15 §
industrienhet i 15 §
inventarier i 18 kap. 1 §
investmentföretag i 39 kap. 15 §
juridisk person i 3 §
kapitalförsäkring i 58 kap. 2 §
kapitaltillgång i 25 kap. 3 §
kapitalvinst och kapitalförlust				i
inkomstslaget kapital i 41 kap. 2 §
kapitalvinst och kapitalförlust				i

inkomstslaget näringsverksamhet i 25 kap. 3–5 §§

koncern (svensk) i 5 §

aktiebolag i 4 § andelsbyte i 49 kap. 2 §

aktiv näringsverksamhet i 23 § andelshus i 16 §

barn i 21 §

begränsat skattskyldig fysisk per- son i 3 kap. 17 §

begränsat skattskyldig juridisk person i 6 kap. 7 §

beskattningsår i 1 kap. 13–15 §§ och 37 kap. 19 §

byggnadsinventarier i 19 kap. 19–21 §§

delägare i fåmansföretag eller fåmanshandelsbolag i 56 kap. 6 §

delägarrätt i 48 kap. 2 § dödsbo i 4 kap., se också 3 § egenavgifter i 26 §

europeisk ekonomisk intresse- gruppering (EEIG) i 5 kap. 2 §

fast driftställe i 29 § fastighet i 6 § fastighetsägare i 7 § fission i 37 kap. 5 §

fordringsrätt i 48 kap. 3 och 4 §§ fusion i 37 kap. 3 §

fysisk person i 4 kap. 1 och 2 §§ fåmansföretag i 56 kap. 2, 3 och

5 §§

fåmanshandelsbolag i 56 kap. 4 och 5 §§

företagsledare i 56 kap. 6 § försäkringsaktiebolag i 4 §

förvärvsinkomst i 1 kap. 5 § handelsbolag i 5 kap., se också

3 §

hyreshusenhet i 15 § industrienhet i 15 § inventarier i 18 kap. 1 §

investmentföretag i 39 kap. 15 § juridisk person i 3 § kapitalförsäkring i 58 kap. 2 § kapitaltillgång i 25 kap. 3 § kapitalvinst och kapitalförlust i

inkomstslaget kapital i 41 kap. 2 § kapitalvinst och kapitalförlust i

inkomstslaget näringsverksamhet i 25 kap. 3–5 §§

koncern (svensk) i 5 §

Prop. 2003/04:10

Bilaga 2

139

koncernintern andelsavyttring i 25 kap. 6 §

kooperativ förening i 39 kap. 21 §

kvalificerad andel i 57 kap. 4– 6 §§

kvalificerad fission i 37 kap. 6 §, kvalificerad fusion i 37 kap. 4 § lagertillgång i 17 kap. 3 § lantbruksenhet i 15 § livförsäkringsföretag i 39 kap.

2 §

makar i 20 § markanläggning i 20 kap. 2 §

markinventarier i 20 kap. 15 och 16 §§

marknadsvärdet i 61 kap. 2 § marknadsnoterad delägarrätt el-

ler fordringsrätt i 48 kap. 5 §
medlemsfrämjande			förening		i
39 kap. 21 a §
näringsbidrag i 29			kap.	2 och
3 §§
näringsbostadsrätt i 19 §
näringsfastighet i 14 §
närstående i 22 §
obegränsat		skattskyldig		fysisk
person i 3 kap. 3–5 §§
obegränsat		skattskyldig		juridisk
person i 6 kap. 3 §
omkostnadsbelopp i 44 kap. 14 §
option i 44 kap. 12 §
passiv näringsverksamhet i 23 §
pension i 10 kap. 5 §
pensionsförsäkring i 58 kap. 2 §
pensionssparkonto i 58 kap. 21 §
prisbasbelopp i 27 §
privatbostad i 8–12 §§
privatbostadsfastighet i 13 §
privatbostadsföretag i 17 §
privatbostadsrätt i 18 §
rörelse i 24 §
sambor i 20 §
sjuk-	eller	olycksfallsförsäkring
tecknad	i samband med			tjänst	i

10 kap. 7 §

sjöinkomst i 64 kap. 3 och 4 §§ skadeförsäkringsföretag i 39 kap.

2 §

skattemässigt värde i 31–33 §§

kooperativ förening i 39 kap. 21 §

kvalificerad andel i 57 kap. 4– 6 §§

kvalificerad fission i 37 kap. 6 §, kvalificerad fusion i 37 kap. 4 § lagertillgång i 17 kap. 3 § lantbruksenhet i 15 § livförsäkringsföretag i 39 kap.

2 §

makar i 20 § markanläggning i 20 kap. 2 §

markinventarier i 20 kap. 15 och 16 §§

marknadsvärdet i 61 kap. 2 § marknadsnoterad delägarrätt el-

ler fordringsrätt i 48 kap. 5 § medlemsfrämjande förening i

39 kap. 21 a §

näringsandel i 24 kap. 13 §

näringsbidrag i 29 kap.		2 och
3 §§
näringsbostadsrätt i 19 §
näringsfastighet i 14 §
närstående i 22 §
obegränsat	skattskyldig	fysisk
person i 3 kap. 3–5 §§
obegränsat	skattskyldig	juridisk
person i 6 kap. 3 §

omkostnadsbelopp i 44 kap. 14 § option i 44 kap. 12 §

passiv näringsverksamhet i 23 § pension i 10 kap. 5 § pensionsförsäkring i 58 kap. 2 § pensionssparkonto i 58 kap. 21 § prisbasbelopp i 27 § privatbostad i 8–12 §§ privatbostadsfastighet i 13 § privatbostadsföretag i 17 § privatbostadsrätt i 18 §

rörelse i 24 § sambor i 20 §

sjuk- eller olycksfallsförsäkring tecknad i samband med tjänst i 10 kap. 7 §

sjöinkomst i 64 kap. 3 och 4 §§ skadeförsäkringsföretag i 39 kap.

2 §

skattemässigt värde i 31–33 §§

Prop. 2003/04:10

Bilaga 2

140

småhus i 15 § småhusenhet i 15 § statslåneräntan i 28 §

svensk fordringsrätt i 48 kap. 3 § svensk koncern i 5 §

Sverige i 30 § taxeringsenhet i 15 § taxeringsvärde i 15 § taxeringsår i 1 kap. 12 § termin i 44 kap. 11 §

underprisöverlåtelse i 23 kap. 3 § utländsk fordringsrätt i 48 kap.

4 §

utländsk juridisk person i 6 kap. 8 §

utländskt bolag i 6 kap. 9 och 10 §§

uttagsbeskattning i 22 kap. 7 § verksamhetsavyttring i 38 kap.

2 §

verksamhetsgren i 25 § vinstandelslån i 24 kap. 5 §

återföring av avdrag i 34 §.

småhus i 15 § småhusenhet i 15 § statslåneräntan i 28 §

svensk fordringsrätt i 48 kap. 3 § svensk koncern i 5 §

Sverige i 30 § taxeringsenhet i 15 § taxeringsvärde i 15 § taxeringsår i 1 kap. 12 § termin i 44 kap. 11 §

underprisöverlåtelse i 23 kap. 3 § utländsk fordringsrätt i 48 kap.

4 §

utländsk juridisk person i 6 kap. 8 §

uttagsbeskattning i 22 kap. 7 § verksamhetsavyttring i 38 kap.

2 §

verksamhetsgren i 25 § vinstandelslån i 24 kap. 5 §

återföring av avdrag i 34 §.

3kap.

2 §

Bestämmelser om skattskyldighet finns för

– delägare i svenska handels-	– delägare i svenska handels-
bolag i 5 kap.,	bolag och delägarbeskattade ut-
	ländska juridiska personer i 5 kap.,
– delägare i vissa samfälligheter i 6 kap. 6 § andra stycket, och
– delägare i andra utländska	– delägare i vissa utländska
juridiska personer än utländska	juridiska personer i 6 a kap.
bolag i 6 kap. 13–16 §§.

4kap.

3 §

För ett dödsbo efter en person	För ett dödsbo efter en person
som vid sin död var begränsat	som vid sin död var begränsat
skattskyldig tillämpas för senare	skattskyldig tillämpas för senare
beskattningsår än dödsåret de be-	beskattningsår än dödsåret de be-
stämmelser som gäller för ut-	stämmelser som gäller för utländ-
ländska bolag.	ska juridiska personer.

Prop. 2003/04:10

Bilaga 2

141

Varje delägare skall beskattas för så stort belopp som motsvarar hans andel av handelsbolagets inkomst, oavsett om beloppet tas ut ur bo- laget eller ej.

	5 kap.		Prop. 2003/04:10
Svenska handelsbolag	Svenska handelsbolag och	del-	Bilaga 2
	ägarbeskattade utländska	juri-
	diska personer

1 §

Svenska handelsbolag är inte själva skattskyldiga för sina inkomster. Inkomsterna skall i stället beskattas hos delägarna.

Obegränsat skattskyldiga del- ägare i en utländsk juridisk person som beskattas för personens in- komster i den stat där denna hör hemma är skattskyldiga för dessa inkomster. Av 6 kap. 1 § framgår att personen är begränsat skatt- skyldig.

3 §

Varje delägare i ett svenskt handelsbolag eller en utländsk juridisk person för vars inkomster delägaren skall beskattas enligt 1 § andra stycket skall beskattas för så stort belopp som motsvarar hans andel av handelsbolagets eller per- sonens inkomst, oavsett om be- loppet tas ut eller ej.

När det gäller delägarnas skattskyldighet tillämpas

–3 kap. för fysiska personer,

–4 kap. för dödsbon, och

–6 kap. för juridiska personer.

6kap.

2 §

Bestämmelser om skattskyldighet finns för

– delägare i svenska handels-	– delägare i svenska handels-
bolag i 5 kap.,	bolag och delägarbeskattade ut-
	ländska juridiska personer i 5 kap.,
– delägare i vissa samfälligheter i 6 § andra stycket, och
– delägare i andra utländska	– delägare i vissa utländska juri-
juridiska personer än utländska	diska personer i 6 a kap.
bolag i 13–16 §§.

8 §

Med utländsk juridisk person avses en utländsk association om, enligt lagstiftningen i den stat där associationen hör hemma,

1.den kan förvärva rättigheter och åta sig skyldigheter,

2.den kan föra talan inför domstolar och andra myndigheter, och

3.de enskilda delägarna inte fritt kan förfoga över associationens förmögenhetsmassa.

142

Utländska juridiska personer delas in i utländska bolag och andra utländska juridiska personer än utländska bolag.

(nuvarande 9 § andra stycket)
Bestämmelserna		om	utländska	Bestämmelserna		om	utländska
bolag skall tillämpas också på				juridiska	personer	skall	tillämpas
utländska	stater	och	utländska	också på utländska stater och ut-
menigheter.				ländska menigheter.
				9 §
Med utländskt bolag avses en
utländsk juridisk person som be-
skattas i den stat där den hör
hemma, om beskattningen är lik-
artad med den som gäller för
svenska aktiebolag.
Bestämmelserna		om	utländska
bolag skall tillämpas också på
utländska	stater	och	utländska
menigheter.
I 4 kap. 3 § finns bestämmelser				I 4 kap. 3 § finns det be-
om att de bestämmelser som gäller				stämmelser om att de bestämmelser
för utländska bolag skall tillämpas				som gäller för utländska juridiska
på vissa dödsbon.				personer skall tillämpas på vissa
				dödsbon.
			12 §2
Utländska juridiska personer är				En utländsk juridisk person skall
inte skattskyldiga för den del av				från sina inkomster enligt 11 § dra
inkomsterna enligt 11 § som				av sådan del av inkomsterna som
delägarna i den juridiska personen				delägarna	beskattas för enligt
är skattskyldiga		för	enligt 13-	5 kap. 1 § andra stycket.
16 §§.

6 a kap.

Delägare i vissa utländska juridiska personer

Innehåll

1 §

I detta kapitel finns det be- stämmelser om beskattning av del- ägare i utländska juridiska per-

2 Senaste lydelse 2000:1341.

Prop. 2003/04:10

Bilaga 2

143

ningperiodens ingång.

32 §

Om omräkning enligt 29–31 §§ leder till att summan av till- gångarna avviker från summan av eget kapital, avsättningar och skulder, skall skillnaden föras upp som en korrigeringspost.

33 §

Om det inte är möjligt eller lämpligt att räkna om den ut- ländska valutan enligt bestämmel- serna i 29–31 §§, skall omräkning ske på lämpligt sätt.

9kap.

5 §

Om en inkomst inte skall beskattas i Sverige på grund av ett skatteavtal eller sådan dispens som avses i 6 kap. 17 §, får inte heller utgifter för förvärv av inkomsten dras av.

Första stycket gäller dock inte utgifter som avser utdelning från utländska bolag till svenska juri- diska personer, om utdelningen skulle ha varit skattefri om också det utdelande bolaget varit svenskt.

	14 kap.
		11 §
Underskott från en	utländsk	Underskott från en	utländsk
juridisk person vars	inkomster	juridisk person vars	inkomster
enligt 6 kap. 15 § skall beskattas		enligt 5 kap. 1 § andra stycket skall
hos delägarna får inte dras av.		beskattas hos delägarna får inte
		dras av.

Underskott som inte får dras av på grund av bestämmelsen i första stycket, skall dras av vid beräkning av den utländska juridiska personens resultat det följande beskattningsåret.

19 §

Om resultatet av en näringsverksamhet blir lägre till följd av att villkor avtalats som avviker från vad som skulle ha avtalats mellan sinsemellan oberoende näringsidkare, skall resultatet beräknas till det belopp som det skulle ha uppgått till om sådana villkor inte funnits. Detta gäller dock bara om

1.den som på grund av avtalsvillkoren får ett högre resultat inte skall beskattas för detta i Sverige enligt bestämmelserna i denna lag eller på grund av ett skatteavtal,

2.det finns sannolika skäl att anta att det finns en ekonomisk intresse- gemenskap mellan parterna, och

Prop. 2003/04:10

Bilaga 2

155

I 40 a kap. finns det be- Prop. 2003/04:10 stämmelser om anskaffningsutgift Bilaga 2

för markanläggningar i vissa fall.

23kap.

3§

Med underprisöverlåtelse		avses	Med underprisöverlåtelse			avses
överlåtelse utan	ersättning	eller	överlåtelse utan		ersättning	eller
mot ersättning	som understiger		mot	ersättning	som understiger
marknadsvärdet utan att detta är			marknadsvärdet utan att detta är
affärsmässigt motiverat, om vill-			affärsmässigt		motiverat,	om
koren i 14–29 §§ är uppfyllda.			villkoren i 14–29 §§ är uppfyllda.
			En	underprisöverlåtelse föreligger

dock inte om en kapitalvinst vid en avyttring av tillgången till mark- nadspris inte skall tas upp som intäkt på grund av bestämmelserna i 25 a kap. 10–13 §§ eller om ersättningen skall tas upp som kapitalvinst på grund av be- stämmelserna i 25 a kap. 14 §.

4 §

Med företag avses i detta kapitel

1.svenskt aktiebolag,

2.svensk ekonomisk förening,

3.svensk sparbank,

4.svenskt ömsesidigt försäkringsföretag,

5.svensk stiftelse,

6.svensk ideell förening, och

7. utländskt bolag.		7. utländsk motsvarighet till en
		sådan juridisk person som anges
		vid 1–6, om personen hör hemma
		och är skattskyldig till inkomstskatt
		i en stat
		– som är medlem i Europeiska
		ekonomiska	samarbetsområdet,
		eller
		– med vilken Sverige har ett
		skatteavtal samt omfattas av av-
		talets regler om begränsning av
		beskattningsrätten och har hemvist
		i staten enligt avtalet.
Som företag räknas inte privat-		Som företag räknas inte privat-
bostadsföretag,	investmentföretag	bostadsföretag	eller investment-
eller utländskt	skadeförsäkrings-	företag.
företag.
		7 §
I detta kapitel anses innehav av		I detta kapitel anses innehav av
andelar i ett	företag som en	andelar i ett	företag som en	157
				157

näringsverksamhet eller som en näringsgren om förvärvaren efter förvärvet under samma beskatt- ningsår äger näringsbetingade an- delar i företaget. Vad som avses med näringsbetingade andelar framgår av 24 kap. 16 §.

näringsverksamhet eller som en näringsgren om förvärvaren efter förvärvet under samma beskatt- ningsår äger näringsandelar i företaget. Vad som avses med näringsandelar framgår av 24 kap.

13–15 §§.

24 kap.

1 § I detta kapitel finns bestämmelser om

–tillämpning i inkomstslaget näringsverksamhet av vissa be- stämmelser i inkomstslaget kapital i 2 och 3 §§,

–kapitalrabatt på optionslån i 4 §,

–avdragsrätt för ränta på vinstandelslån i 5–10 §§,

–avdrag för lämnad utdelning i 11 §, och

– skattefria utdelningar i 12– – skattefria utdelningar i 12–21 §§. 22 §§.

En bestämmelse om skattefrihet för utdelning från privatbostadsföretag finns i 15 kap. 4 §.

Bestämmelser om i vilken utsträckning ersättningar i form av livränta och liknande utbetalningar för avyttrade tillgångar räknas som ränta finns i 44 kap. 35 och 37–39 §§.

12 §

Med utdelning avses i 13–22 §§	Med utdelning avses i 13–21 §§
inte sådan utdelning på andelar i	inte sådan utdelning på andelar i
kooperativa föreningar i form av	kooperativa föreningar i form av
rabatt eller pristillägg som den	rabatt eller pristillägg som den
utdelande föreningen skall dra av	utdelande föreningen skall dra av
enligt 39 kap. 22 §.	enligt 39 kap. 22 §.

Om ett svenskt aktiebolag eller en svensk ekonomisk förening en- ligt ett skatteavtal skall anses ha hemvist i en utländsk stat, skall företaget vid tillämpning av 13– 22 §§ anses som en utländsk juridisk person som hör hemma i den utländska staten.

13 §

Med näringsandel avses en andel i ett aktiebolag eller en ekonomisk förening (det ägda företaget) som innehas av ett företag som anges i 15 § (ägarföretaget), som är kapi- taltillgång hos ägarföretaget och som uppfyller något av följande villkor.

1. Andelen är inte marknads- noterad.

Prop. 2003/04:10

Bilaga 2

158

2.Om andelen är marknads- Prop. 2003/04:10 noterad, skall det sammanlagda Bilaga 2 röstetalet för ägarföretagets samt-

liga andelar i det ägda företaget utgöra 10 procent eller mer av röstetalet för samtliga andelar i detta.

3.Om andelen är marknads-

noterad och villkoret i 2 inte är uppfyllt, skall det göras sannolikt att innehavet av andelen betingas av rörelse som bedrivs av ägar- företaget eller av ett företag som med hänsyn till äganderätts- förhållanden eller organisatoriska förhållanden kan anses stå det nära.

Med portföljandel avses annan andel som är kapitaltillgång än näringsandel.

En portföljandel som upphör att vara marknadsnoterad under ett förfarande om inlösen, fusion, lik- vidation eller konkurs skall behålla karaktären av portföljandel tills förfarandet avslutas.

14 §

(nuvarande 22 §)
Andelar i ett företag som hör	Marknadsnoterade andelar i ett
hemma i en utländsk stat som är	företag som hör hemma i en
medlem i Europeiska unionen an-	utländsk stat som är medlem i
ses som näringsbetingade också	Europeiska unionen anses som
om innehavet motsvarar 25 procent	näringsandelar också om inne-
eller mer av andelskapitalet i före-	havet motsvarar 25 procent eller
taget och även om andelarna är	mer av andelskapitalet i företaget
lagertillgångar.	och även om andelarna är lager-
	tillgångar.

Med företag som hör hemma i en utländsk stat som är medlem i Europeiska unionen avses ett utländskt företag som

1.bedrivs i någon av de associationsformer som anges i bilaga 24.1,

2.enligt skattelagstiftningen i en medlemsstat anses höra hemma i den staten och inte enligt ett skatteavtal med tredje land anses ha hemvist utanför gemenskapen, och

3.är skyldigt att betala någon av de skatter som anges i bilaga 24.2, utan valmöjlighet eller rätt till undantag.

159

				15 §3			Prop. 2003/04:10
							Bilaga 2
Utdelning		på	näringsbetingade		För att en andel skall kunna vara
andelar i svenska aktiebolag och					en näringsandel skall den innehas
svenska	ekonomiska föreningar				av
skall inte tas upp, om den tas emot
av
1. ett sådant svenskt aktiebolag					1. ett svenskt aktiebolag eller en
eller en sådan svensk ekonomisk					svensk ekonomisk		förening som
förening som inte är investment-					inte är ett investmentföretag,
företag eller förvaltningsföretag,
2. en sådan svensk stiftelse eller					2. en svensk stiftelse eller svensk
svensk ideell förening som inte					ideell förening som inte omfattas
omfattas	av	bestämmelserna		om	av bestämmelserna		om undantag
undantag	från		skattskyldighet i		från skattskyldighet i 7 kap.,
7 kap.,
3. en svensk sparbank, eller					3. en svensk sparbank,
4. ett svenskt ömsesidigt försäk-					4. ett svenskt ömsesidigt försäk-
ringsföretag.					ringsföretag, eller
Vid tillämpning av bestämmel-					5. ett utländskt företag som hör
serna i första stycket skall ett					hemma i en stat inom Europeiska
utländskt bolag som hör hemma i					ekonomiska	samarbetsområdet,
en stat inom Europeiska eko-					som i denna stat är underkastad en
nomiska	samarbetsområdet			och	beskattning som är likartad med
som motsvarar ett svenskt företag					den som gäller för svenska aktie-
som avses i första stycket 1–4,					bolag och som motsvarar något
behandlas som ett sådant företag.					sådant svenskt företag som anges i
					1–4.

Grundläggande regler

16 §

Utdelning på en näringsandel skall inte tas upp.

Om andelen när utdelningen tas upp i räkenskaperna är marknads- noterad och inte har innehafts under en sammanhängande tid under vilken andelen har varit en näringsandel av minst ett år gäller dock följande. Uppnås inte senare en sammanhängande innehavstid, som omfattar den nämnda tid- punkten, under vilken andelen har varit en näringsandel av minst ett år, skall utdelningen tas upp det beskattningsår då den händelse inträffat som medför att villkoret

3 Senaste lydelse 2000:1341.

160

			Utdelning av förvärvade vinst-
			medel
			20 §
(nuvarande 18 §)
Om ett företag förvärvar andelar			Om ett företag förvärvar andelar
i ett annat företag och det inte är			i ett annat företag och det inte är
uppenbart att förvärvaren får en			uppenbart att förvärvaren får en
tillgång av verkligt och särskilt			tillgång av verkligt och särskilt
värde med hänsyn till sin närings-			värde med hänsyn till sin närings-
verksamhet, gäller inte 15 § för			verksamhet, gäller inte 16 § för
utdelning av sådana medel som			utdelning av sådana medel som
fanns hos det utdelande företaget			fanns hos det utdelande företaget
vid förvärvet och som inte mot-			vid förvärvet och som inte mot-
svarar tillskjutet belopp eller in-			svarar tillskjutet belopp eller in-
betald insats. Utdelning anses i			betald insats. Utdelning anses i
första hand ske av andra medel än			första hand ske av andra medel än
sådana som	motsvarar tillskjutet		sådana som	motsvarar tillskjutet
belopp eller inbetald insats.			belopp eller inbetald insats.
			Utdelning på förlagsinsatser
			21 §
(nuvarande 19 §4 )
Om den kooperativa föreningen			Om den kooperativa föreningen
skall dra av utdelningen		enligt	skall dra av	utdelningen enligt
39 kap. 23 § gäller inte bestämmel-			39 kap. 23 § gäller inte bestämmel-
serna i 15 § för utdelning på för-			serna i 16 § för utdelning på
lagsinsatser	eller utdelning	som	förlagsinsatser eller utdelning som
den medlemsfrämjande föreningen			den medlemsfrämjande föreningen
får från den kooperativa före-			får från den kooperativa före-
ningen.			ningen.

25 kap.

1 § I detta kapitel finns bestämmelser om

– vad som avses med kapitalvinst och kapitalförlust i inkomstslaget

näringsverksamhet i 3–5 §§,
– uppskov med beskattning vid			–	fiktiv anskaffningsutgift		för
koncerninterna andelsavyttringar i			portföljandelar		m.m. som	hos
6–27 §§, och			samme innehavare ändrat karaktär
			i 6 §, och
–	avyttringar	med kapitalförlust	–	avyttringar	med kapitalförlust
till	företag i	intressegemenskap	till ett företag i intressegemenskap
med säljaren i 28–32 §§.			med det avyttrande företaget i 7–
			11 §§.

4 Senaste lydelse 2000:494.

Prop. 2003/04:10

Bilaga 2

162

1. ersättningen understiger den	1.	ersättningen		understiger		den
avyttrade tillgångens marknads-	avyttrade tillgångens				marknads-
värde utan att det är affärsmässigt	värde utan att det är affärsmässigt
motiverat, eller	motiverat,
2. bestämmelserna i 37 kap. om	2. bestämmelserna i 37 kap. om
kvalificerade fusioner och fissioner	kvalificerade fusioner och fissioner
skall tillämpas.	skall tillämpas, eller
	3. den avyttrade tillgången är en
	näringsandel eller en aktiehärledd
	näringsdelägarrätt och avdrag inte
	hindras redan av bestämmelserna i
	25 a kap. 24 §.
	Vad som avses med aktiehärledd
	näringsdelägarrätt			framgår		av
	25 a kap. 5 §.
	9 §
(nuvarande 30 §)
Kapitalförlusten får dras av som	Kapitalförlusten får dras av som
kostnad först när det inträffar en	kostnad först när det inträffar en
omständighet som medför att till-	omständighet som medför att till-
gången inte längre existerar eller	gången inte längre existerar eller
inte längre innehas av en juridisk	inte längre innehas av en juridisk
person eller ett svenskt handels-	person eller ett svenskt handels-
bolag som står i sådant förhållande	bolag som står i sådant förhållande
till det säljande företaget som	till det säljande företaget som
anges i 28 § eller av det säljande	anges i 7 § eller av det säljande
företaget.	företaget.
	10 §
(nuvarande 31 §)
Om den avyttrade tillgången är	Om den avyttrade tillgången är
en andel i ett företag och detta	en andel i ett företag och detta
genom fusion eller fission helt eller	genom fusion eller fission helt eller
delvis går upp i ett annat företag	delvis går upp i ett annat företag
som står i sådant förhållande till	som står i sådant förhållande till
det säljande företaget som sägs i	det	säljande	företaget		som	sägs
28 §, får kapitalförlusten inte dras	i 7 §, får kapitalförlusten inte dras
av.	av.
	11 §
(nuvarande 32 §)
Om det är andelar i ett företag	Om det är andelar i ett företag
som avyttras (avyttrade andelar),	som	avyttras	(avyttrade andelar),
gäller följande. Om det köpande	gäller följande. Om det köpande
företaget vid tidpunkten för det	företaget vid tidpunkten för det
förvärv som avses i 28 § äger	förvärv som avses i 7 § äger
andelar av samma slag och sort	andelar av samma slag och sort
som de avyttrade andelarna (gamla	som de avyttrade andelarna (gamla
andelar) eller om det köpande	andelar) eller om det köpande
företaget därefter förvärvar sådana	företaget därefter förvärvar sådana

Prop. 2003/04:10

Bilaga 2

164

företag,	förvaltningsföretag			och	företag och värdepappersfonder.						Prop. 2003/04:10
värdepappersfonder.											Bilaga 2
				31 kap.
				25 a §6
Vid tillämpning av bestämmel-					Vid tillämpning av bestämmel-
serna i 25 § skall ett utländskt					serna i 25 § skall en utländsk
bolag som hör hemma i en stat					juridisk person som hör hemma i
inom Europeiska ekonomiska sam-					en stat inom Europeiska eko-
arbetsområdet (EES) och som mot-					nomiska		samarbetsområdet (EES)
svarar ett svenskt företag som					och som motsvarar ett svenskt
anges i dessa bestämmelser be-					företag som anges i dessa be-
handlas som ett sådant företag, om					stämmelser			behandlas	som	ett
det utländska bolaget är skatt-					sådant företag, om
skyldigt i Sverige för den					–	den		utländska	juridiska
näringsverksamhet som fonden förs					personen i den stat där den hör
över till och verksamheten inte är					hemma är underkastad en be-
undantagen		från beskattning		här	skattning som är likartad med den
genom	ett	skatteavtal. Detsamma			som gäller för svenska aktiebolag,
gäller om bolaget är ett sådant					och
svenskt företag som skall anses ha					–	den		utländska	juridiska
hemvist i en utländsk stat inom					personen är skattskyldig i Sverige
EES enligt ett skatteavtal och är					för	den	näringsverksamhet			som
skattskyldigt i Sverige för den					fonden förs över till och verk-
näringsverksamhet som fonden förs					samheten inte är undantagen från
över till och verksamheten inte är					beskattning här genom ett skatte-
undantagen från beskattning här på					avtal. Detsamma gäller om bolaget
grund av ett skatteavtal.					är ett sådant svenskt företag som
					skall anses ha hemvist i en utländsk
					stat inom EES enligt ett skatteavtal
					och är skattskyldigt i Sverige för
					den näringsverksamhet som fonden
					förs över till och verksamheten inte
					är undantagen från beskattning här
					på grund av ett skatteavtal.
					.
				35 kap.
				2 a §7
Vid tillämpning av bestämmel-					Vid tillämpning av bestämmel-
serna i detta kapitel skall ett ut-					serna i detta kapitel skall en
ländskt bolag som hör hemma i en					utländsk juridisk person som hör
stat inom Europeiska ekonomiska					hemma i en stat inom Europeiska
samarbetsområdet (EES) och som					ekonomiska			samarbetsområdet
motsvarar ett svenskt företag som					(EES) och som motsvarar ett
anges i dessa bestämmelser be-					svenskt företag som anges i dessa
handlas som ett sådant företag, om					bestämmelser			behandlas	som	ett
mottagaren		av	koncernbidraget är		sådant företag, om
skattskyldig		i	Sverige för	den	–	den	utländska juridiska			per-
6 Senaste lydelse 2000:1341.
7 Senaste lydelse 2000:1341.											175

Vid tillämpning av bestämmel- serna i detta kapitel skall en ut- ländsk juridisk person som hör hemma i en stat inom Europeiska ekonomiska samarbetsområdet (EES), som i denna stat är under- kastad en beskattning som är likartad med den som gäller för

näringsverksamhet som koncern-	sonen i den stat där	den	hör	Prop. 2003/04:10
bidraget hänför sig till. Detsamma	hemma är underkastad	en	be-	Bilaga 2
gäller i fråga om mottagaren om	skattning som är likartad med den
denne är ett sådant svenskt företag	som gäller för svenska aktiebolag,
som skall anses ha hemvist i en	och
utländsk stat inom EES enligt ett	– mottagaren av koncernbidraget
skatteavtal och är skattskyldig i	är skattskyldig i Sverige för den
Sverige för den näringsverksamhet	näringsverksamhet som	koncern-
som koncernbidraget hänför sig till.	bidraget hänför sig till. Detsamma
	gäller i fråga om mottagaren om
	denne är ett sådant svenskt företag

som skall anses ha hemvist i en utländsk stat inom EES enligt ett skatteavtal och är skattskyldig i Sverige för den näringsverksamhet som koncernbidraget hänför sig till.

3 §8

Ett koncernbidrag från ett moderföretag till ett helägt dotterföretag eller från ett helägt dotterföretag till ett moderföretag skall dras av under förutsättning att

1. varken givaren eller mot- 1. varken givaren eller mot- tagaren är ett privatbostadsföretag, tagaren är ett privatbostadsföretag investmentföretag eller förvalt- eller investmentföretag, ningsföretag,

2.både givaren och mottagaren redovisar bidraget öppet i själv- deklarationen vid samma års taxering,

3.dotterföretaget har varit helägt under givarens och mottagarens hela beskattningsår eller sedan dotterföretaget började bedriva närings- verksamhet av något slag,

4.mottagaren inte enligt ett skatteavtal skall anses ha hemvist i en utländsk stat utom i fall som avses i 2 a § andra meningen,

5.näringsverksamheten som koncernbidraget hänför sig till inte är undantagen från beskattning i Sverige på grund av ett skatteavtal, och

6.om bidraget lämnas från dotterföretaget till moderföretaget, utdelning under beskattningsåret från dotterföretaget inte skall tas upp hos moderföretaget.

36 kap.

2 a §9 Vid tillämpning av bestämmel-

serna i detta kapitel skall ett ut- ländskt bolag som hör hemma i en stat inom Europeiska ekonomiska samarbetsområdet (EES) och som motsvarar ett svenskt aktiebolag eller en svensk ekonomisk förening behandlas som ett sådant företag

8	Senaste lydelse 2000:1341.
9	Senaste lydelse 2000:1341.	176


om det utländska bolaget är skatt-				svenska aktiebolag och som mot-					Prop. 2003/04:10
skyldigt	för	näringsverksamhet i		svarar ett svenskt aktiebolag eller					Bilaga 2
Sverige.	Detsamma gäller		ett	en	svensk		ekonomisk	förening
sådant svenskt företag som skall				behandlas som ett sådant företag
anses ha hemvist i en utländsk stat				om den utländska juridiska per-
inom EES enligt ett skatteavtal om				sonen är skattskyldig för närings-
företaget	är	skattskyldigt	för	verksamhet			i Sverige. Detsamma
näringsverksamhet i Sverige.				gäller ett sådant svenskt företag
				som skall anses ha hemvist i en
				utländsk stat inom EES enligt ett
				skatteavtal om företaget är skatt-
				skyldigt		för	näringsverksamhet i
				Sverige.
Om det utländska bolaget eller				Om		den	utländska	juridiska
det svenska företaget är kom-				personen eller det svenska före-
mittentföretag, gäller första stycket				taget är		kommittentföretag, gäller
bara under förutsättning att in-				första stycket bara under förut-
komsten	från	kommissionärsverk-		sättning att inkomsten från kom-
samheten skall tas upp i den				missionärsverksamheten				skall tas
näringsverksamhet som det ut-				upp i den näringsverksamhet som
ländska bolaget eller det svenska				den	utländska juridiska			personen
företaget är skattskyldigt för i				eller det svenska företaget är
Sverige.				skattskyldigt			för i Sverige.

3 §10

Om kommissionärsföretaget bedriver kommissionärsverksamhet för ett enda kommittentföretags räkning, får överskottet eller underskottet av kommissionärsverksamheten tas upp respektive dras av hos kom- mittentföretaget under förutsättning att

1.kommissionärsförhållandet är grundat på ett skriftligt avtal,

2.kommissionärsföretaget bedriver kommissionärsverksamheten ute- slutande för kommittentföretagets räkning,

3.kommissionärsföretaget under beskattningsåret inte bedriver när- ingsverksamhet i nämnvärd omfattning vid sidan av kommissionärs- verksamheten,

4.verksamheten har bedrivits på det sätt som anges i detta kapitel under båda företagens hela beskattningsår eller sedan kommissionärs- företaget började bedriva näringsverksamhet av något slag,

5.beskattningsåren för båda företagen slutar vid samma tidpunkt, och

6.båda företagen skulle haft rätt till avdrag för koncernbidrag enligt 35 kap. om de hade lämnat sådant till det andra företaget under beskatt- ningsåret.

Om kommissionärsföretaget	är	Om kommissionärsföretaget är
ett sådant utländskt bolag eller		en sådan utländsk juridisk person
svenskt företag som avses i 2 a §,		eller sådant svenskt företag som
skall vid prövning av förutsätt-		avses i 2 a §, skall vid prövning av
ningarna i första stycket 3 och 4		förutsättningarna i första stycket 3
vad som sägs om kommissionärs-		och 4 vad som sägs om kom-
företaget i stället gälla det	ut-	missionärsföretaget i stället gälla
10 Senaste lydelse 2000:1341.		177

ländska bolagets eller det svenska företagets fasta driftställe i Sverige. Vid prövning av förutsättningen i första stycket 6 skall kom- missionärsverksamheten anses ingå i båda företagens verksamhet.

den	utländska juridiska personens	Prop. 2003/04:10
eller	det svenska företagets fasta	Bilaga 2
driftställe i Sverige. Vid prövning
av förutsättningen i första stycket 6
skall	kommissionärsverksamheten

anses ingå i båda företagens verk- samhet.

37 kap.

9 §

Med företag avses i detta kapitel

1.svenskt aktiebolag, svensk sparbank,

2.utländskt bolag, och

ekonomisk förening och svensk

2. utländsk motsvarighet till en sådan juridisk person som anges vid 1, om personen hör hemma och är skattskyldig till inkomstskatt i en stat

–som är medlem i Europeiska ekonomiska samarbetsområdet, eller

–med vilken Sverige har ett skatteavtal samt omfattas av av- talets regler om begränsning av beskattningsrätten och har hemvist

istaten enligt avtalet, och

3.annat utländskt företag som hör hemma i en stat som är medlem i Europeiska unionen och som bedrivs i någon av de associationsformer som anges i bilaga 37.1 och är skyldigt att betala någon av de skatter som anges i bilaga 37.2, utan valmöjlighet eller rätt till undantag.

Som företag räknas inte ut- ländskt skadeförsäkringsföretag.

31 §

Bestämmelser om fusioner och fissioner finns också i fråga om

–utgifter i samband med fusion eller fission i 16 kap. 7 §,

–koncerninterna andelsavytt-

ringar i 25 kap. 9, 20, 24 och
25 §§,
– avyttringar med kapitalförlust	– avyttringar med kapitalförlust till
till företag i intressegemenskap i	företag i intressegemenskap i
25 kap. 31 §,	25 kap. 10 §,

–periodiseringsfonder i 30 kap. 8 §,

–ersättningsfonder i 31 kap. 20 §, och

–andelsbyten i 49 kap. 4 och 22 §§.

38 kap.

3 §

Med företag avses i detta kapitel

1. svenskt aktiebolag, svensk ekonomisk förening och svensk spar-

bank,

178

2. utländskt bolag, och			2. utländsk		motsvarighet		till en	Prop. 2003/04:10
			sådan	juridisk	person	som	anges	Bilaga 2
			vid 1, om personen hör hemma och
			är skattskyldig till inkomstskatt i en
			stat
			– som är medlem i Europeiska
			ekonomiska		samarbetsområdet,
			eller
			– med vilken Sverige har ett
			skatteavtal samt omfattas av
			avtalets regler om begränsning av
			beskattningsrätten och har hemvist
			i staten enligt avtalet, och
3. annat utländskt företag som hör hemma i en stat som är medlem i
Europeiska unionen och som bedrivs i någon av de associationsformer
som anges i bilaga 37.1 och är skyldigt att betala någon av de skatter som
anges i bilaga 37.2, utan valmöjlighet eller rätt till undantag.
Som företag räknas inte privat-			Som företag räknas inte privat-
bostadsföretag,		investmentföretag	bostadsföretag		eller	investment-
eller	utländskt	skadeförsäkrings-	företag.
företag.
		39 kap.
			6 §
För	svenska	skadeförsäkrings-	För	skadeförsäkringsföretag
företag gäller, utöver vad som			gäller, utöver vad som följer av
följer av övriga bestämmelser i			övriga bestämmelser i denna lag,
denna lag, att			att
följande skall tas upp:

1.minskning av försäkringstekniska avsättningar för egen räkning,

2.minskning av säkerhetsreserv,

3.minskning av regleringsfond för trafikförsäkring, och

4.minskning av utjämningsfond, följande skall dras av:

5.sådana avgifter och bidrag till kommuner, föreningar och samman- slutningar som avser att stödja verksamhet med syfte att förebygga skador som faller inom ramen för den försäkringsrörelse som företaget bedriver,

6.ökning av försäkringstekniska avsättningar för egen räkning,

7.ökning av säkerhetsreserv,

8.utbetald återbäring, och

9.verkställd premieåterbetalning.

	23 §11
Utdelning som	en kooperativ	Utdelning som	en kooperativ
förening lämnar i förhållande till		förening lämnar i förhållande till
inbetalda insatser	enligt lagen	inbetalda insatser	enligt lagen
(1987:667) om ekonomiska fören-		(1987:667) om ekonomiska fören-
ingar skall dras av. I fråga om		ingar skall dras av. I fråga om
andra insatser än	förlagsinsatser	andra insatser än	förlagsinsatser
11 Senaste lydelse 2000:494.			179

gäller detta dock inte till den del						gäller detta dock inte till den del
utdelningen		enligt	24	kap.	13–	utdelningen		enligt	24	kap.	16–
18 §§	inte	skall	tas	upp	av	18 §§	inte	skall	tas	upp	av
mottagaren. Om den del som inte						mottagaren. Om den del som inte
skall tas upp av mottagaren uppgår						skall tas upp av mottagaren uppgår
till	högst	tio	procent		av	till	högst	tio	procent		av
utdelningen,		skall	dock		hela	utdelningen,		skall	dock		hela
utdelningen dras av. En med-						utdelningen dras av. En med-
lemsfrämjande förening				får	bara	lemsfrämjande förening				får	bara
dra av utdelning om föreningen har						dra av utdelning om föreningen har
ett stort antal medlemmar och bara						ett stort antal medlemmar och bara
till den del föreningen för samma						till den del föreningen för samma
beskattningsår själv tagit emot ut-						beskattningsår själv tagit emot ut-
delning på inbetalda insatser.						delning på inbetalda insatser.
Om en ekonomisk förening är centralorganisation för kooperativa
föreningar, skall utdelningen på förlagsinsatser dras av även om
centralorganisationen inte är kooperativ enligt 21 §.
Är en ekonomisk förening ett
förvaltningsföretag,			får	utdelning

inte dras av till den del den enligt 24 kap. 13 § föranlett att utdelning som föreningen har tagit emot inte skall tas upp.

40 kap.

3 §

Med företag avses i detta kapitel

–svenskt aktiebolag,

–svensk ekonomisk förening,

–svensk sparbank,

–svenskt ömsesidigt försäkringsföretag,

–svensk stiftelse,

–svensk ideell förening, och

– utländskt bolag.

– utländsk juridisk person.

5 §12

Ett företag anses i detta kapitel ha bestämmande inflytande över ett annat företag om detta är ett dotterföretag till det förra enligt

–1 kap. 5 § aktiebolagslagen (1975:1385),

–1 kap. 4 § lagen (1987:667) om ekonomiska föreningar,

–1 kap. 2 § sparbankslagen (1987:619),

–1 kap. 5 § lagen (1995:1570) om medlemsbanker,

–1 kap. 9 § försäkringsrörelselagen (1982:713), eller

–1 kap. 5 § stiftelselagen (1994:1220).

En svensk ideell förening anses ha bestämmande inflytande över ett annat företag om detta är ett dotterföretag till föreningen enligt 1 kap. 4 § årsredovisningslagen (1995:1554).

Ett utländskt bolag eller en sådan En utländsk juridisk person eller förvärvare som avses i 11 § anses en sådan förvärvare som avses i

12 Senaste lydelse 2000:1341.

Prop. 2003/04:10

Bilaga 2

180

ha bestämmande inflytande över ett	11 § anses ha bestämmande in-
företag om detta skulle ha varit ett	flytande över ett företag om detta
dotterföretag till bolaget eller per-	skulle ha varit ett dotterföretag till
sonen, om bolaget eller personen	personen, om personen hade varit
hade varit ett svenskt aktiebolag.	ett svenskt aktiebolag.

6 §13 Med koncern avses i detta kapitel

–en koncern enligt någon av de bestämmelser som anges i 5 § första stycket,

–när det gäller svenska ideella föreningar, en koncern enligt 1 kap. 4 § årsredovisningslagen (1995:1554), och

– en motsvarande utländsk före-		– en motsvarande utländsk före-
tagsgrupp, om moderföretaget hör		tagsgrupp, om	moderföretaget är
hemma i en stat inom Europeiska		ett sådant företag som anges 7 § 3.
ekonomiska	samarbetsområdet
eller är ett utländskt bolag.
		7 §
Med moderföretag avses i detta kapitel
– ett företag som är moderföretag		1. ett företag som är moder-
enligt någon av de bestämmelser		företag enligt någon av de
som anges i 5 § första stycket,		bestämmelser som anges i 5 §
		första stycket,
– en svensk ideell förening som		2. en svensk ideell förening som
är moderföretag enligt 1 kap. 4 §		är moderföretag enligt 1 kap. 4 §
årsredovisningslagen (1995:1554),		årsredovisningslagen (1995:1554),
och		och
– ett utländskt bolag som skulle		3. en utländsk juridisk person
ha varit moderbolag om det hade		som skulle ha varit moderbolag om
varit ett svenskt aktiebolag.		den hade varit ett svenskt aktie-
		bolag, om personen hör hemma
		och är skattskyldig till inkomstskatt
		i en stat
		– som är medlem i Europeiska
		ekonomiska	samarbetsområdet,
		eller
		– med vilken Sverige har ett

skatteavtal samt omfattas av av- talets regler om begränsning av beskattningsrätten och har hemvist i staten enligt avtalet.

11 §

I andra fall än som avses i 10 § första stycket inträder en beloppsspärr vid ägarförändringar som innebär att det bestämmande inflytandet över

ett underskottsföretag erhålls av
1. en fysisk person,
2. ett dödsbo,	2. ett dödsbo, eller
13 Senaste lydelse 2000:1341.

Prop. 2003/04:10

Bilaga 2

181

lämpning av 2–4 §§. Härvid skall				Prop. 2003/04:10
anses som om	skattskyldighet		för	Bilaga 2
inkomst av den näringsverksamhet
som tillgången överförs till in-
träder vid tidpunkten för över-
föringen.
8 §
Bestämmelserna i 7 § har
motsvarande tillämpning		om	en
tillgång överförs från en nä-
ringsverksamhet, för vars inkomst
skattskyldighet	föreligger		men
undantag från	beskattning	gäller

enligt ett skatteavtal, till en näringsverksamhet hos samma per- son, för vars inkomst skatt- skyldighet föreligger och undantag från beskattning inte gäller enligt ett skatteavtal.

9 §

Om i fall som avses i 7 eller 8 § överföringen har medfört att ett belopp som skall motsvara till- gångens marknadsvärde har tagits upp till beskattning i en annan stat, skall dock tillgången anses ha anskaffats för samma belopp. Detta gäller dock bara om staten ingår i Europeiska ekonomiska samarbets- området eller är en stat med vilken Sverige har ett skatteavtal.

10 §

Det som anges i 1–9 §§ har motsvarande tillämpning om verk- samheten bedrivs genom ett svenskt handelsbolag.

42 kap.

16 §

Utdelning från ett svenskt aktiebolag (moderbolaget) i form av andelar i ett dotterbolag skall inte tas upp om

1.utdelningen lämnas i förhållande till innehavda aktier i moder- bolaget,

2.aktierna i moderbolaget är marknadsnoterade,

3.samtliga moderbolagets andelar i dotterbolaget delas ut,

4.andelar i dotterbolaget efter utdelningen inte innehas av något företag som tillhör samma koncern som moderföretaget,

5. dotterbolaget är ett svenskt	5. dotterbolaget är ett svenskt	184
		184

aktiebolag eller ett utländskt bolag,	aktiebolag eller en utländsk mot-
och	svarighet som hör hemma och är
	skattskyldig till inkomstskatt i en
	stat

–som är medlem i Europeiska ekonomiska samarbetsområdet, eller

–med vilken Sverige har ett skatteavtal samt omfattas av av- talets regler om begränsning av beskattningsrätten och har hemvist

istaten enligt avtalet, och

6.dotterbolagets näringsverksamhet till huvudsaklig del består av rörelse eller, direkt eller indirekt, innehav av andelar i sådana företag som till huvudsaklig del bedriver rörelse och i vilka dotterbolaget, direkt eller indirekt, innehar andelar med ett sammanlagt röstetal som mot- svarar mer än hälften av röstetalet för samtliga andelar i företaget.

Första stycket gäller även om mottagaren av utdelningen inte äger aktierna i det utdelande bolaget.

I 48 kap. 8 § finns bestämmelser om anskaffningsutgiften på andelarna

imoderbolaget och dotterbolaget.

16 a §14
Vid tillämpning av bestämmel-	Vid tillämpning av bestämmel-
serna om moderbolag i 16 § första	serna om moderbolag i 16 § första
stycket skall ett utländskt bolag	stycket skall en utländsk juridisk
som motsvarar ett svenskt aktie-	person som motsvarar ett svenskt
bolag behandlas som ett sådant om	aktiebolag	behandlas	som	ett
det utländska bolaget hör hemma i	sådant om den utländska juridiska
en stat inom Europeiska eko-	personen hör hemma i en stat inom
nomiska samarbetsområdet eller i	Europeiska ekonomiska samarbets-
en stat med vilken Sverige har	området eller i en stat med vilken
ingått ett skatteavtal som innehåller	Sverige har ingått ett skatteavtal
en artikel om informationsutbyte.	som innehåller en artikel om
	informationsutbyte och personen i
	staten är underkastad en beskatt-
	ning som är likartad med den som
	gäller för svenska aktiebolag.
20 a §15
Vid tillämpning av bestämmel-	Vid tillämpning av bestämmel-
serna i 19 och 20 §§ skall ett	serna i 19 och 20 §§ skall en
utländskt bolag som hör hemma i	utländsk juridisk person som hör
en stat inom Europeiska eko-	hemma i en stat inom Europeiska
nomiska samarbetsområdet (EES)	ekonomiska	samarbetsområdet
och som motsvarar en svensk	(EES), som i denna stat är
ekonomisk förening behandlas som	underkastad en beskattning som är
en sådan. Vid tillämpning av	likartad med den som		gäller	för

14Senaste lydelse 2000:1341.

15Senaste lydelse 2000:1341.

Prop. 2003/04:10

Bilaga 2

185

bestämmelserna i 20 § skall ett						svenska	aktiebolag		och	som	Prop. 2003/04:10
utländskt bolag som hör hemma i						motsvarar	en svensk		ekonomisk		Bilaga 2
en stat inom EES och som						förening behandlas som en sådan.
motsvarar	ett svenskt			aktiebolag		Vid tillämpning av bestämmelserna
behandlas som ett sådant.						i 20 § skall en utländsk juridisk
						person som hör hemma i en stat
						inom EES, som i denna stat är
						underkastad en beskattning som är
						likartad med den som gäller för
						svenska aktiebolag och som mot-
						svarar ett svenskt aktiebolag be-
						handlas som ett sådant.
						22 §
Utdelning		från andra		utländska		Utdelning från utländska juri-
juridiska	personer		än	utländska		diska personer skall inte tas upp till
bolag skall inte tas upp till den del						den del delägaren har beskattats för
delägaren har beskattats för sin del						sin del av den utländska juridiska
av den utländska juridiska per-						personens inkomst enligt 5 kap. 3 §
sonens inkomst enligt 6 kap. 13–						eller 6 a kap.
16 §§.
					43 kap.
						2 §
Bestämmelserna tillämpas inte på utdelning från ett företag, om
1. företaget är marknadsnoterat,
2. företaget under det räken-						2. företaget under det räken-
skapsår som beslutet om utdelning						skapsår som beslutet om utdelning
avser eller under något av de fyra						avser eller under något av de fyra
föregående räkenskapsåren, direkt						föregående		räkenskapsåren,		direkt
eller genom dotterföretag, ägt ak-						eller genom dotterföretag, ägt ak-
tier med en röst- eller kapitalandel						tier med en röst- eller kapitalandel
på 25 procent eller mer i ett svenskt						på tio procent eller mer i ett
marknadsnoterat aktiebolag eller en						svenskt	marknadsnoterat			aktie-
marknadsnoterad utländsk juridisk						bolag eller		en marknadsnoterad
person,						utländsk juridisk person, eller
3. företaget, om det är ett
förvaltningsföretag			och	under	det
räkenskapsår		som	beslutet		om
utdelning avser, direkt eller genom
ett annat	förvaltningsföretag,				ägt
någon andel i ett svenskt mark-
nadsnoterat		aktiebolag		eller	en
marknadsnoterad utländsk juridisk
person, eller
4. företaget är ett privatbo-						3. företaget är ett privatbo-
stadsföretag.						stadsföretag.

186

44 kap.

27 §

Det finns bestämmelser om
– uppskov med kapitalvinstbe-
skattningen vid koncerninterna an-
delsavyttringar i 25 kap. 6–27 §§,
– att kapitalförluster skall dras av	– att kapitalförluster skall dras av
vid ett senare tillfälle vid	vid ett senare tillfälle vid av-
avyttringar till företag i intresse-	yttringar till företag i intresse-
gemenskap med säljaren i 25 kap.	gemenskap med säljaren eller inte
28–32 §§,	alls i 25 kap. 7–11 §§,

–uppskovsavdrag vid avyttring av privatbostäder i 47 kap., och

–uppskov med beskattningen vid andelsbyten i 49 kap.

		45 kap.
			31 §
Bestämmelserna i 25 kap. 28-			Bestämmelserna i 25 kap. 7–9 §§
30 §§ om att en kapitalförlust skall			om att en kapitalförlust skall dras
dras av först vid ett senare tillfälle			av först vid ett senare tillfälle eller
skall tillämpas också i inkomst-			inte alls skall tillämpas också i in-
slaget kapital för en fysisk person			komstslaget kapital för en fysisk
som är delägare i ett svenskt			person som är delägare i ett svenskt
handelsbolag	om	handelsbolaget	handelsbolag	om	handelsbolaget
avyttrar en näringsfastighet.			avyttrar en näringsfastighet.
		46 kap.
			16 §
Bestämmelserna i 25 kap. 28–			Bestämmelserna i 25 kap. 7–9 §§
30 §§ om att en kapitalförlust skall			om att en kapitalförlust skall dras
dras av först vid ett senare tillfälle			av först vid ett senare tillfälle eller
skall tillämpas också i inkomst-			inte alls skall tillämpas också i
slaget kapital för en fysisk person			inkomstslaget kapital för en fysisk
som är delägare i ett svenskt			person som är delägare i ett svenskt
handelsbolag	om	handelsbolaget	handelsbolag	om	handelsbolaget
avyttrar en näringsbostadsrätt.			avyttrar en näringsbostadsrätt.
		48 kap.
		7 §16
Vid beräkningen av omkost-			Vid beräkningen av omkost-
nadsbeloppet skall det genom-			nadsbeloppet skall det genom-
snittliga omkostnadsbeloppet för			snittliga omkostnadsbeloppet			för
samtliga delägarrätter eller ford-			samtliga delägarrätter eller ford-
ringsrätter av samma slag och sort			ringsrätter av samma slag och sort
som den avyttrade användas. Det			som den avyttrade användas.
genomsnittliga	omkostnadsbelop-
pet skall beräknas med hänsyn till
inträffade förändringar i inne-
havet.
			Näringsandelar		som vid	en

16 Senaste lydelse 2000:1341.

Prop. 2003/04:10

Bilaga 2

187

				faktisk eller tänkt avyttring vid den
				tidpunkt som		bedömningen		avser
				uppfyller villkoret i 25 kap. 11 §
				skall vid tillämpningen av be-
				stämmelserna i första stycket anses
				inte vara av samma slag och sort
				som	övriga	näringsandelar		som
				faktiskt är av samma slag och sort.
				Aktiehärledda		näringsdelägar-
				rätter som vid en faktisk eller tänkt
				avyttring vid den tidpunkt som
				bedömningen avser uppfyller vill-
				koret i 25 a kap. 12 § skall vid
				tillämpning av bestämmelserna i
				första stycket anses inte vara av
				samma slag och sort som övriga
				delägarrätter som faktiskt är av
				samma slag och sort.
I 49 kap. 29 § finns ett undantag				I 49 kap. 29 § finns ett undantag
från denna bestämmelse vid an-				från	bestämmelserna		i	första
delsbyten.				stycket vid andelsbyten.
				25 §
I inkomstslaget näringsverksam-				I inkomstslaget näringsverksam-
het skall kapitalförluster dras av				het skall avdragsgilla kapital-
mot alla intäkter och i sin helhet,				förluster dras av mot alla intäkter
om inte något annat anges i 26 eller				och i sin helhet, om inte något
27 §. Vad som sägs i första				annat anges i 26 eller 27 §. Vad
meningen skall tillämpas också på				som sägs i första meningen skall
förpliktelser och vad som sägs om				tillämpas också på förpliktelser och
en tillgång i 26 och 27 §§ skall				vad som sägs om en tillgång i 26
tillämpas också på en förpliktelse				och 27 §§ skall tillämpas också på
med sådan underliggande tillgång.				en förpliktelse med sådan under-
				liggande tillgång.
				26 §
Juridiska	personers kapitalför-			Juridiska personers avdragsgilla
luster på delägarrätter får dras av				kapitalförluster på delägarrätter får
bara mot kapitalvinster på delägar-				dras av bara mot kapitalvinster på
rätter. Om en del av en förlust inte				delägarrätter. Om en del av en för-
kan dras av mot sådana kapi-				lust inte kan dras av mot sådana
talvinster, behandlas den som en ny				kapitalvinster,		behandlas	den som
kapitalförlust	på	delägarrätter	det	en ny kapitalförlust på delägarrätter
följande beskattningsåret.				det följande beskattningsåret.
Begränsningen		i första stycket
gäller inte om innehavet av
delägarrätterna		betingats	av
rörelse som bedrivs av den
skattskyldige eller av företag som
med hänsyn till äganderätts-
förhållanden	eller organisatoriska

Prop. 2003/04:10

Bilaga 2

188

förhållanden kan anses stå den skattskyldige nära. Begränsningen i första stycket gäller inte heller i fråga om kapitalförluster när sådana svenska aktiebolag eller svenska ekonomiska föreningar som inte är förvaltningsföretag avyttrar andelar eller när svenska sparbanker eller svenska ömse- sidiga skadeförsäkringsföretag av- yttrar andelar, om det samman- lagda röstetalet för deras innehav vid avyttringen motsvarade 25 procent eller mer av röstetalet för samtliga andelar i företaget.

				27 §17
I fråga om kapitalförluster som					I fråga om avdragsgilla kapital-
uppkommer i svenska handelsbolag					förluster som uppkommer i sven-
tillämpas 19-21, 23 och 24 §§.					ska handelsbolag tillämpas 19-21,
Kapitalförluster på sådana delägar-					23 och 24 §§. Avdragsgilla kapital-
rätter och fordringsrätter vars inne-					förluster på sådana	delägarrätter
hav betingats av rörelse som be-					och fordringsrätter	vars	innehav
drivs av handelsbolaget eller av					betingats av rörelse som bedrivs av
någon som med hänsyn till ägande-					handelsbolaget eller av någon som
rättsförhållanden		eller	organisa-		med hänsyn till äganderättsför-
toriska förhållanden kan anses stå					hållanden eller organisatoriska för-
handelsbolaget nära,			skall	dock	hållanden kan anses stå handels-
alltid dras av i sin helhet.					bolaget nära, skall dock alltid dras
					av i sin helhet.
				49 kap.
					5 §
Bestämmelserna		i detta		kapitel	Bestämmelserna i	detta	kapitel
får inte tillämpas om					får inte tillämpas om bestämmel-
1. det finns förutsättningar –					serna i 38 kap. om undantag från
bortsett från förutsättningen i 25					omedelbar beskattning vid verk-
kap. 11 och 12 §§ om begäran – att					samhetsavyttringar skall tillämpas.
tillämpa bestämmelserna i 25 kap.
6–27 §§ om uppskov med be-
skattningen	vid	koncerninterna
andelsavyttringar, eller
2. bestämmelserna i 38 kap. om
undantag från omedelbar beskatt-
ning vid	verksamhetsavyttringar

skall tillämpas.

17 Senaste lydelse 2000:540.

Prop. 2003/04:10

Bilaga 2

189

ringen inte skall tas upp enligt bestämmelserna i 25 a kap. Har en kapitalvinst inte uppkommit, gäller detsamma om, för det fall att en sådan vinst uppkommit, denna inte skulle ha beskattats enligt de nämnda bestämmelserna.

Bestämmelserna i första stycket gäller inte om den avyttring som uppskovet avser har skett under år 2001 och, om bestämmelserna i 25 a kap. hade varit tillämpliga då, ersättningen skulle ha tagits upp som kapitalvinst på grund av bestämmelserna i 25 a kap. 14 §. Bestämmelserna i första stycket gäller inte heller om avyttringen gjorts av ett handelsbolag.

Bestämmelserna i första stycket gäller inte om den vid andelsbytet avyttrade andelen var en lager- tillgång hos säljaren.

	23 §
Om en mottagen andel avyttras	Om en mottagen andel avyttras
genom en sådan avyttring med	genom en sådan avyttring med
kapitalförlust till ett företag som	kapitalförlust till ett företag som
medför att avdragsrätten för kapi-	medför att avdragsrätten för kapi-
talförlusten skjuts upp enligt	talförlusten	skjuts	upp	enligt
25 kap. 28–32 §§, skall uppskovs-	25 kap. 7–11 §§, skall uppskovs-
beloppet tas upp som intäkt först	beloppet tas upp som intäkt först
när kapitalförlusten på grund av	när kapitalförlusten på grund av
den avyttringen skall dras av som	den avyttringen skall dras av som
kostnad.	kostnad.
50 kap.
	10 §
I inkomstslaget näringsverksam-	I inkomstslaget näringsverksam-
het skall en kapitalförlust dras av i	het skall en avdragsgill kapital-
sin helhet, om inte något annat	förlust dras av i sin helhet, om inte
anges i 11 §.	något annat anges i 11 §.
	11 §
En kapitalförlust som upp-	En avdragsgill kapitalförlust som
kommer när ett svenskt handels-	uppkommer	när	ett	svenskt
bolag avyttrar en andel i ett annat	handelsbolag avyttrar en andel i ett
svenskt handelsbolag skall dras av	annat svenskt handelsbolag skall
med 70 procent av förlusten. En	dras av med 70 procent av
kapitalförlust på en andel vars	förlusten. En avdragsgill kapital-
innehav betingats av rörelse som	förlust på en andel vars innehav
bedrivs av handelsbolaget eller av	betingats av rörelse som bedrivs av

Prop. 2003/04:10

Bilaga 2

191

någon som med hänsyn till äganderättsförhållanden eller orga- nisatoriska förhållanden kan anses stå handelsbolaget nära, skall dock alltid dras av i sin helhet.

handelsbolaget eller av någon som	Prop. 2003/04:10
med hänsyn till äganderättsför-	Bilaga 2
hållanden eller organisatoriska för-
hållanden kan anses stå handels-
bolaget nära, skall dock alltid dras
av i sin helhet.

1.Denna lag träder i kraft den 1 januari 2002. Om inte annat följer av bestämmelserna i punkterna 2–8 skall följande gälla. Lagen skall tillämpas första gången på beskattningsår som påbörjas den 1 januari 2002 eller senare. Äldre bestämmelser skall tillämpas på beskattningsår som påbörjats före utgången av år 2001.

2.De nya bestämmelserna i 3 kap. 2 § tredje strecksatsen, 4 kap. 3 §, 6 kap. 2 § tredje strecksatsen samt 8 och 9 §§, 6 a kap. och 42 kap. 22 §

skall tillämpas första gången på beskattningsår som påbörjas den 1 januari 2003 eller senare. Äldre bestämmelser i 3 kap. 2 § tredje strecksatsen, 4 kap. 3 §, 6 kap. 2 § tredje strecksatsen samt 8–10 och 12 §§, 13 § utom såvitt avser hänvisningarna till 14 §, 15 och 16 §§ och 42 kap. 22 § skall tillämpas på beskattningsår som påbörjas före utgången av år 2002.

3.De nya bestämmelserna avseende mottagna utdelningar skall tillämpas på utdelningar som tagits upp i räkenskaperna efter ikraft- trädandet. Äldre bestämmelser avseende mottagna utdelningar skall tillämpas på utdelningar som tagits upp i räkenskaperna före ikraft- trädandet.

4.De nya bestämmelserna avseende kapitalvinster och kapitalförluster skall tillämpas på kapitalvinster och kapitalförluster på grund av av- yttringar efter ikraftträdandet. Äldre bestämmelser avseende kapital- vinster och kapitalförluster skall tillämpas på kapitalvinster och kapitalförluster på grund av avyttringar före ikraftträdandet. Har uppskov med beskattningen av en kapitalvinst på en andel medgetts enligt äldre bestämmelser i 25 kap. 6–27 §§, skall dock kapitalvinsten inte tas upp som intäkt efter ikraftträdandet. Detta gäller dock inte om avyttringen har skett under år 2001 och, om de nya reglerna skulle ha varit tillämpliga då, ersättningen skulle ha tagits upp som kapitalvinst på grund av be- stämmelserna i 25 a kap. 14 §. Det gäller inte heller om avyttringen har skett under år 2001 och det avyttrande företaget är ett svenskt handels- bolag.

5.För utländska skadeförsäkringsföretag som bedrivit verksamhet från ett fast driftställe i Sverige före ingången av det första beskattningsår på vilket de nya bestämmelserna skall tillämpas gäller följande, om över- skott av verksamheten beräknats enligt 39 kap. 10 § i lagens äldre lydelse.

Som ingående skattemässiga värden för det beskattningsår som anges i första stycket skall anses, för tillgångar marknadsvärdena vid ingången av räkenskapsåret och för förpliktelser de belopp varmed förpliktelserna belastat verksamheten vid den angivna tidpunkten vid en marknads- mässig bedömning. Förpliktelser med anledning av ingångna för- säkringsavtal skall dock beräknas enligt de grunder som gäller för beräkning av försäkringstekniska avsättningar enligt bestämmelserna i

192

Nuvarande lydelse

Skattskyldighet föreligger för utdelningsberättigad om denne är fysisk person, som är begränsat skattskyldig, dödsbo efter sådan person eller utländsk juridisk person, och utdelningen ej är hän- förlig till inkomst av närings- verksamhet som bedrivits från fast driftställe här i riket. Skattskyldig- het föreligger dock inte för ut- delningsberättigad utländsk juri- disk person för sådan utdelning som delägarna är skattskyldiga för enligt 6 kap. 13–15 §§ inkomst- skattelagen (1999:1229).

Förslag till lag om ändring i kupongskattelagen (1970:624)

Härigenom föreskrivs i fråga om kupongskattelagen (1970:624) att 4 § skall ha följande lydelse.

Föreslagen lydelse

4 §1

Skattskyldighet föreligger för utdelningsberättigad om denne är fysisk person, som är begränsat skattskyldig, dödsbo efter sådan person eller utländsk juridisk person, och utdelningen ej är hän- förlig till inkomst av närings- verksamhet som bedrivits från fast driftställe här i riket. Skatt- skyldighet föreligger dock inte för utdelningsberättigad utländsk juri- disk person för sådan del av ut- delningen som motsvarar belopp som skall beskattas hos delägaren enligt 5 kap. 3 § eller 6 a kap. inkomstskattelagen (1999:1229).

För handelsbolag, europeisk ekonomisk intressegruppering, komman- ditbolag och rederi föreligger skattskyldighet för den del av utdelningen som ej är hänförlig till inkomst av näringsverksamhet som bedrivits från fast driftställe här i riket och som belöper på delägare eller medlem som är begränsat skattskyldig.

Skattskyldighet föreligger inte för person som avses i 3 kap. 17 § 2–4 inkomstskattelagen.

råd den 23 juli 1990 antagna direktivet om en gemensam ordning för
beskattning avseende moder- och dotterbolag i olika medlemsstater i
direktivets lydelse den 1 januari 1995 (90/435/EEG).
Skattskyldighet föreligger	inte	Skattskyldighet	föreligger	inte
heller för utländskt bolag som av-		för en utländsk juridisk person om
ses i 6 kap. 9 § första stycket och		utdelningen enligt	24 kap.	16–
10 § inkomstskattelagen för ut-		18 §§ inkomstskattelagen		inte
delning på aktier och andelar, om		skulle ha tagits upp som intäkt eller
det utländska bolaget innehar	25	enligt 25 a kap. 10, 11 och 13 §§

1 Senaste lydelse 2000:1348.

Prop. 2003/04:10

Bilaga 2

194

6. ersättning på grund av överlåtelse av andra värdepapper än sådana	Prop. 2003/04:10
som avser fordringar som anges vid 2, om ersättningen skulle ha utgjort	Bilaga 3
intäkt av näringsverksamhet om den erhållits av ett svenskt aktiebolag.
Innebörden av att en intäkt är lågbeskattad
Utredaren föreslår att det skall finnas en huvudregel och en
presumtionsregel.
Enligt huvudregeln skall intäkter av passiv verksamhet hos en utländsk
juridisk person anses lågbeskattade om de i andra stater än Sverige inte
beskattas eller beskattas efter regler som medför en lindrigare
beskattning än den beskattning som skulle ha skett om 70 procent av
intäkterna utgjort överskott av näringsverksamhet för ett svenskt
aktiebolag. Som utländsk skatt på en intäkt av passiv verksamhet skall
anses den tillämpliga nominella skattesatsen multiplicerad med intäkten.
Enligt presumtionsregeln skall intäkter av passiv verksamhet inte anses
lågbeskattade om den utländska juridiska personen hör hemma i en stat
på en vit lista och intäkterna har uppkommit i verksamhet i den staten el-
ler i en annan stat som är upptagen på listan. Intäkterna skall ha beskat-
tats med den inkomstskatt som normalt tillämpas på juridiska personer i
den stat eller de stater till vilka intäkterna är hänförliga. Den vita listan
består av de stater med vilka Sverige har ett skatteavtal med undantag av
arton stater.
Beräkning av resultatet
När delägaren har begärt att resultatet hos den utländska juridiska
personen skall tas upp skall detta beräknas som om personen hade varit
ett svenskt aktiebolag med de anpassningar som föranleds av att
personen är verksam i en utländsk rättsordning. Vissa bestämmelser i
inkomstskattelagen (1999:1229) skall inte tillämpas. Hänsyn skall tas till
underskott under högst tre tidigare beräkningsperioder. En förutsättning
skall vara att delägaren var delägare vid utgången av den tidigare
beräkningsperioden. Som utgångspunkt för resultatberäkningen skall det
på grundval av den utländska juridiska personens räkenskaper upprättas
en resultaträkning och en balansräkning.
Konsekvenser av oklarhet
En delägare i en utländsk juridisk person skall ta upp en särskild intäkt
om det inte kan utredas om förutsättningar för CFC-beskattning
föreligger och det inte framstår som osannolikt att sådana förutsättningar
föreligger. Som intäkt skall tas upp ett belopp som motsvarar
statslåneräntan vid utgången av året före taxeringsåret ökad med tre
procentenheter och multiplicerad med (vid direkt ägande)
omkostnadsbeloppet för delägarens andelar i personen.
Bestämmelserna skall inte gälla om den utländska juridiska personen
hör hemma i en stat som tagits upp på den vita listan eller om minst hälf-
ten av andelarna i personen är marknadsnoterade.

197

– Paraguay, såvitt avser inkomst	Prop. 2003/04:10
som inte härrör eller anses härröra	Bilaga 5
från källa där, och

–Uruguay, såvitt avser inkomst som inte härrör eller anses härröra från källa där,

c) övriga Amerika, såvitt avser

–Belize,med undantag av bank-, försäkrings- och annan finansiell verksamhet,

–Costa Rica, med undantag av inkomst som inte härrör eller anses härröra från källa där,

–Cuba,

–El Salvador,

–Guatemala, med undantag av inkomst som inte härrör eller anses härröra från källa där,

–Honduras,

–Mexiko,

–Nicaragua, och

–Panama, med undantag av inkomst som inte härrör eller anses härröra från källa där,

3. Asien, med undantag av

–Bahrain,

–Brunei Darussalam,

–Förenade arabemiraten, såvitt

avser bank-, försäkrings- och annan finansiell verksamhet,

–Hong Kong SAR, såvitt avser inkomst som inte härrör eller anses härröra från källa där,

–Korea, Republiken, såvitt avser inkomst från bankverksamhet som inte beskattas med den normala koreanska inkomstskatten,

–Libanon, såvitt avser bank-, försäkrings- och annan finansiell verksamhet,

–Macao SAR,

–Maldiverna,

–Qatar, såvitt avser inkomst

som	inte	härrör	eller	anses
härröra från källa där,
– Singapore, såvitt avser bank-,
försäkrings- och annan finansiell
verksamhet,
– Thailand, såvitt avser inkomst
från	bankverksamhet som inte
beskattas		med	den	normala	204
					204

Lagrådsremissens lagförslag

Förslag till lag om ändring i inkomstskattelagen (1999:1229)

Härigenom föreskrivs i fråga om inkomstskattelagen (1999:1229)

dels att 6 kap. 10 och 13–16 §§ samt 24 kap. 15 §1 skall upphöra att gälla,

dels att rubriken närmast före 6 kap. 12 § skall utgå,

dels att 2 kap. 1 §, 3 kap. 2 §, 5 kap. 2 och 3 §§, 6 kap. 1, 2, 8, 9 och 12 §§, 9 kap. 5 §, 14 kap. 11 §, 16 kap. 19 §, 18 kap. 14 §, 20 a kap. 1 §, 24 kap. 16 §, 25 kap. 12 §, 25 a kap. 19, 20, 23 och 24 §§, 30 kap. 2 §, 31 kap. 2 och 20 §§ samt rubriken till 5 kap. skall ha följande lydelse,

dels att det i lagen skall införas sju nya paragrafer, 2 kap. 2 a och 5 a §§, 5 kap. 1 a §, 13 kap. 12 §, 22 kap. 13 §, 30 kap. 10 a § och 31 kap. 21 a §, närmast före 2 kap. 5 a § och 13 kap. 12 § nya rubriker, ett nytt kapitel, 39 a kap., samt en ny bilaga, bilaga 39 a, av följande lydelse.

Nuvarande lydelse

Föreslagen lydelse

Prop. 2003/04:10

Bilaga 6

2 kap.

1 §2

I detta kapitel finns definitioner av vissa begrepp samt förklaringar till hur vissa termer och uttryck används i denna lag. Det finns definitioner och förklaringar också i andra kapitel.

Bestämmelser om betydelsen av följande begrepp, termer och uttryck samt förklaringar till hur vissa termer och uttryck används finns i nedan

angivna paragrafer:
---------------------------------------		------------------------------------------
byggnadsinventarier i 19	kap.	byggnadsinventarier i 19 kap. 19–
19–21 §§		21 §§
		delägarbeskattade		utländska
		juridiska personer i 5 kap. 1 a §
delägare i fåmansföretag	eller	delägare i fåmansföretag			eller
fåmanshandelsbolag i 56 kap. 6 §		fåmanshandelsbolag i 56 kap. 6 §
---------------------------------------		---------------------------------------
livförsäkringsföretag i 39	kap.	livförsäkringsföretag		i 39	kap.
2 §		2 §
		lågbeskattade	inkomster		i
		39 a kap. 5–8 §§
makar i 20 §		makar i 20 §
---------------------------------		---------------------------------------
utländsk juridisk person i 6 kap.		utländsk juridisk person i 6 kap.
8 §		8 §
utländskt bolag i 6 kap. 9 och		utländskt bolag i 5 a §
10 §§
uttagsbeskattning i 22 kap. 7 §		uttagsbeskattning i 22 kap. 7 §
---------------------------------------		---------------------------------------

1	Lydelse enligt prop. 2002/03:96.
2	Lydelse enligt prop. 2002/03:96.	207

2 a §						Prop. 2003/04:10
Om en utländsk stat under ett år						Bilaga 6
blir	medlem		i	Europeiska
ekonomiska			samarbetsområdet
vid någon annan tidpunkt än den
1 januari		skall		staten	vid
tillämpning		av	bestämmelserna i

denna lag anses som medlem under hela året.

Utländskt bolag

5 a §

Med utländskt bolag avses en utländsk juridisk person som beskattas i den stat där den hör hemma, om beskattningen är likartad med den som gäller för svenska aktiebolag.

Som utländskt bolag anses alltid en utländsk juridisk person som hör hemma och är skattskyldig till inkomstskatt i en stat med vilken Sverige har ingått ett skatteavtal som inte är begränsat till att omfatta bara vissa inkomster, om personen omfattas av avtalets regler om begränsning av beskattningsrätten och har hemvist i denna stat enligt avtalet.

3kap.

2 §

Bestämmelser om skattskyldighet finns för
– delägare i svenska handels-	– delägare i svenska handels-
bolag i 5 kap.,	bolag	och	delägarbeskattade
	utländska juridiska personer i

5kap.,

–delägare i vissa samfälligheter i 6 kap. 6 § andra stycket, och

– delägare i andra utländska	– delägare i utländska juridiska
juridiska personer än utländska	personer	med	lågbeskattade
bolag i 6 kap. 13–16 §§.	inkomster i 39 a kap.

208

Varje delägare skall beskattas för så stort belopp som motsvarar hans andel av handelsbolagets inkomst, oavsett om beloppet tas ut ur bolaget eller ej.

5 kap.

Svenska handelsbolag		Svenska		handelsbolag				och
		delägarbeskattade					utländska
		juridiska personer
		1 a §
		Obegränsat			skattskyldiga			del-
		ägare		i	delägarbeskattade
		utländska		juridiska			personer är
		skattskyldiga			för		personens
		inkomster.		Med		en delägar-
		beskattad utländsk juridisk person
		avses en person vars inkomster
		beskattas hos delägare i den stat
		där personen hör hemma.
		Av	6 kap.		7	§	framgår	att
		personen			är		begränsat
		skattskyldig.
		2 §
Att det som sägs i 1 § gäller		Att det som sägs om svenska
också i fråga om europeiska		handelsbolag i 1 § gäller också i
ekonomiska	intressegrupperingar	fråga	om	europeiska			ekonomiska
framgår av artikel 40 i rådets		intressegrupperingar					framgår	av
förordning (EEG) nr 2137/85 av		artikel 40 i rådets förordning
den 25 juli 1985 om europeiska		(EEG) nr 2137/85 av den 25 juli
ekonomiska	intressegrupperingar	1985	om	europeiska			ekonomiska
(EEIG).		intressegrupperingar (EEIG).

Vad som i övrigt sägs i denna lag om svenska handelsbolag samt om delägare och andelar i dem, gäller vid beskattningen också i fråga om europeiska ekonomiska intressegrupperingar samt för delägare respektive andelar i dem.

3 §

Varje delägare i ett svenskt handelsbolag eller en delägarbeskattad utländsk juridisk person skall beskattas för så stort belopp som motsvarar hans andel av handelsbolagets eller den utländska juridiska personens inkomst, oavsett om beloppet tas ut ur företaget eller ej.

När det gäller delägarnas skattskyldighet tillämpas

–3 kap. för fysiska personer,

–4 kap. för dödsbon, och

–6 kap. för juridiska personer.

Prop. 2003/04:10

Bilaga 6

209

6kap.

1 §

Detta kapitel gäller för juridiska	Detta kapitel gäller för juridiska
personer. Bestämmelserna i 6 §	personer. Bestämmelserna i 6 §
andra stycket och 13–16 §§ gäller	andra stycket gäller också för
också för fysiska personer.	fysiska personer.
Det finns bestämmelser om

–obegränsat skattskyldiga i 3–6 §§,

–begränsat skattskyldiga i 7–18 §§, och

–skattskyldighet för överlåtna periodiska inkomster i 19 §.

I 7 kap. finns bestämmelser om undantag från skattskyldighet för vissa stiftelser, ideella föreningar, registrerade trossamfund och andra juridiska personer.

	2 §
Bestämmelser om skattskyldighet finns för
– delägare i svenska handels-	– delägare i svenska handels-
bolag i 5 kap.,	bolag	och		delägarbeskattade
	utländska		juridiska		personer i
	5 kap.,
– delägare i vissa samfälligheter i 6 § andra stycket, och
– delägare i andra utländska	– delägare i utländska juridiska
juridiska personer än utländska	personer		med		lågbeskattade
bolag i 13–16 §§.	inkomster i 39 a kap.

8 §3

Med utländsk juridisk person avses en utländsk association om, enligt lagstiftningen i den stat där associationen hör hemma,

1.den kan förvärva rättigheter och åta sig skyldigheter,

2.den kan föra talan inför domstolar och andra myndigheter, och

3.de enskilda delägarna inte fritt kan förfoga över associationens förmögenhetsmassa.

Bestämmelserna om utländska juridiska personer tillämpas också på utländska associationer som bedriver verksamhet avseende

skadeförsäkring			genom	en sådan generalrepresentation som avses i
1 kap.	12	§	lagen	(1998:293) om utländska försäkringsgivares
verksamhet i Sverige.
Utländska		juridiska		personer
delas in i utländska bolag och
andra	utländska			juridiska

personer än utländska bolag.

9 §

Med utländskt bolag avses en utländsk juridisk person som beskattas i den stat där den hör hemma, om beskattningen är likartad med den som gäller för svenska aktiebolag.

3 Senaste lydelse 2001:1185.

Prop. 2003/04:10

Bilaga 6

210

eller i område som anges i bilaga 39 a med där angivna undantag.

Underskott som inte får dras av på grund av bestämmelserna i första stycket, skall dras av vid beräkning av den utländska juridiska personens resultat det följande beskattningsåret.

16 kap.

19 §5

Utländsk särskild skatt som avser näringsverksamheten skall dras av.

Allmän skatt till en utländsk stat				Allmän skatt till en utländsk
skall dras av, om den har betalats				stat, utom sådan som belöper sig
av en	obegränsat		skattskyldig	på lågbeskattade inkomster, skall
person	eller	en	begränsat	dras av, om den har betalats av en
skattskyldig person			med fast	obegränsat	skattskyldig	person
driftställe i Sverige på inkomster				eller en	begränsat skattskyldig
som anses ha sitt ursprung i den				person med fast driftställe i
utländska staten. Med allmän skatt				Sverige på inkomster som anses ha
till en utländsk stat likställs skatt				sitt ursprung i den utländska
till en utländsk delstat, provins				staten. Med allmän skatt till en
eller kommun.				utländsk stat likställs skatt till en
				utländsk	delstat, provins	eller
				kommun.

Med skatt på inkomster likställs skatt på sådan förmögenhet som de inkomster som avses i andra stycket kommer från. Detta gäller dock inte om skatten huvudsakligen har karaktären av engångsskatt.

18 kap.

14 §

Bestämmelserna om räkenskapsenlig avskrivning får tillämpas om den skattskyldige haft ordnad bokföring som avslutats med årsbokslut och om avdraget motsvarar avskrivningen i bokslutet.

Första stycket gäller inte vid beräkning av nettoinkomsten eller delägarens andel av lågbeskatta- de inkomster enligt 39 a kap. 6 och 10 §§.

20 a kap.

1 §6

Bestämmelserna i detta kapitel tillämpas vid beräkning av anskaffningsvärden och anskaffningsutgifter för tillgångar och förpliktelser som ingår i verksamheten vid beskattningsinträdet om

sådan skattskyldighet inträder,
2. inkomsten i	ett	svenskt	2. inkomsten i ett svenskt
handelsbolag eller i	en	utländsk	handelsbolag, en delägarbeskattad

5Senaste lydelse 2000:1341.

6Lydelse enligt prop. 2002/03:96.

Prop. 2003/04:10

Bilaga 6

212

juridisk person som avses i 6 kap. 14 § inte har beskattats i Sverige på grund av att delägaren inte varit skattskyldig i Sverige för verksamheten men sådan skyldighet inträder,

utländsk juridisk person eller en utländsk juridisk person med lågbeskattade inkomster inte har beskattats i Sverige på grund av att delägaren inte varit skattskyldig i Sverige för verksamheten men sådan skyldighet inträder,

3.inkomsten har varit undantagen från beskattning i Sverige på grund av ett skatteavtal och undantaget upphör, eller

4.en tillgång eller förpliktelse förs över från en näringsverksamhet eller del av en näringsverksamhet, vars inkomst inte beskattas i Sverige till samma persons näringsverksamhet eller del av näringsverksamhet, vars inkomst beskattas här.

Bestämmelserna i detta kapitel tillämpas inte på verksamhet som undantagits från skattskyldighet enligt 7 kap.

					22 kap.
						13 §
						Om	skattskyldigheten				för
						andelen	av		lågbeskattade
						inkomster i en utländsk juridisk
						person	upphör,		skall	delägaren
						inte beskattas för uttag.
					24 kap.
						16 §7
Om andelen avser ett företag						Om andelen avser ett företag
som hör hemma i en utländsk stat						som hör hemma i en utländsk stat
som är medlem i Europeiska						som är medlem i Europeiska
unionen	skall		andelen,		under	unionen	skall		andelen,		under
förutsättning att villkoren i övrigt i						förutsättning att villkoren i övrigt i
13–15 §§ är uppfyllda, anses						13 och 14 §§ är uppfyllda, anses
näringsbetingad			också		om	näringsbetingad			också		om
ägarföretagets			andelsinnehav			ägarföretagets			andelsinnehav
motsvarar tio procent eller mer av						motsvarar tio procent eller mer av
andelskapitalet			i företaget		och	andelskapitalet			i företaget		och
även	om	andelen		är	en	även	om	andelen		är	en
lagertillgång.						lagertillgång.

Med företag som hör hemma i en utländsk stat som är medlem i Europeiska unionen avses ett utländskt företag som

1.bedrivs i någon av de associationsformer som anges i bilaga 24.1,

2.enligt skattelagstiftningen i en medlemsstat anses höra hemma i den staten och inte enligt ett skatteavtal med tredje land anses ha hemvist utanför gemenskapen, och

3.är skyldigt att betala någon av de skatter som anges i bilaga 24.2, utan valmöjlighet eller rätt till undantag.

7 Lydelse enligt prop. 2002/03:96.

Prop. 2003/04:10

Bilaga 6

213

25 kap.	Prop. 2003/04:10
12 §8	Bilaga 6
Om ett företag som enligt 24 kap. 13 § kan inneha en näringsbetingad
andel har gjort en kapitalförlust på en fastighet, får denna dras av bara
mot kapitalvinster på fastigheter. Om en del av en förlust inte kan dras
av, får den dras av mot en annan juridisk persons kapitalvinster på
fastigheter om var och en av de juridiska personerna

1.begär det vid samma års taxering, och

2.med avdragsrätt kan lämna koncernbidrag till den andra juridiska personen.

Till den del en förlust inte kan dras av behandlas den det följande beskattningsåret som en ny kapitalförlust på fastigheter hos den juridiska person som haft förlusten.

Första stycket första meningen, andra och tredje styckena tillämpas på motsvarande sätt om företaget beskattas för näringsverksamhet i ett handelsbolag eller sådan utländsk juridisk person vars inkomster enligt 6 kap. 14 § beskattas hos delägaren. Om skattskyldigheten för en andel i ett sådant bolag eller sådan utländsk juridisk person övergår till någon annan, gäller i stället bestämmelserna denne. Om skattskyldigheten för en andel i ett svenskt handelsbolag övergår till en fysisk person tillämpas dock bestämmelsen i 45 kap. 32 a §.

Första stycket första meningen, andra och tredje styckena tillämpas på motsvarande sätt om företaget beskattas för näringsverksamhet i ett handelsbolag eller i en delägarbeskattad utländsk juridisk person. Om skattskyldigheten för en andel i ett sådant bolag eller sådan utländsk juridisk person övergår till någon annan, gäller i stället bestämmelserna denne. Om skattskyldigheten för en andel i ett svenskt handelsbolag övergår till en fysisk person tillämpas dock bestämmelsen i 45 kap. 32 a §.

25 a kap.

19 §9

En kapitalförlust i ett sådant företag som anges i 3 § får inte dras av om den avser

1.en fordran på ett annat företag som uppkommer när företagen är i intressegemenskap,

2.en rätt till andel i vinst hos ett annat företag om rätten uppkommer när företagen är i intressegemenskap,

3.en rätt att till visst pris eller ett pris som skall fastställas enligt bestämda grunder förvärva andelar eller aktiebaserade delägarrätter i ett

8	Lydelse enligt prop. 2002/03:96.
9	Lydelse enligt prop. 2002/03:96.	214

Första stycket tillämpas på motsvarande sätt om företaget beskattas för verksamhet i ett svenskt handelsbolag eller en delägarbeskattad utländsk juridisk person. Om skattskyldigheten för andelen övergår till någon annan, gäller i stället bestämmelserna i första stycket denne.

annat företag eller förvärva tillgångar hos ett annat företag om rätten uppkommer när företagen är i intressegemenskap, eller

4. en tillgång eller förpliktelse där den underliggande tillgången, direkt eller indirekt, är en näringsbetingad andel eller en näringsbetingad aktiebaserad delägarrätt.

Första stycket tillämpas på motsvarande sätt om företaget beskattas för verksamhet i ett svenskt handelsbolag eller en sådan utländsk juridisk person vars inkomster enligt 6 kap. 14 § beskattas hos delägaren. Om skattskyldigheten för andelen övergår till någon annan, gäller i stället bestämmelserna i första stycket denne.

20 §10

i handelsbolaget.
Vad som sägs om svenska					Vad som sägs om svenska
handelsbolag och andelar i sådana					handelsbolag och andelar i sådana
bolag gäller på motsvarande sätt i					bolag gäller på motsvarande sätt i
fråga	om	utländska juridiska			fråga	om	delägarbeskattade
personer vars			inkomster	enligt	utländska juridiska personer.
6 kap.	14	§	beskattas	hos
delägaren.

23 §11

10Lydelse enligt prop. 2002/03:96.

11Lydelse enligt prop. 2002/03:96.

Prop. 2003/04:10

Bilaga 6

215

om delägaren själv hade avyttrat tillgången. Vid bedömningen av om en kapitalvinst inte skulle ha tagits upp skall det bortses från bestämmelsen om skalbolagsbeskattning i 9 §. Om skattskyldigheten för andelen övergår till någon annan, gäller detta i stället denne.

Vid tillämpning av	första	Vid	tillämpning av		första
stycket likställs med ett	svenskt	stycket		likställs	en
handelsbolag en utländsk juridisk		delägarbeskattad utländsk juridisk
person vars inkomster enligt 6 kap.		person	med	ett	svenskt
14 § beskattas hos delägaren.		handelsbolag.

24 §12

Detta gäller dock bara om tillgången i fråga har gått ner i värde under handelsbolagets innehavstid och

–är en näringsbetingad andel eller en näringsbetingad aktiebaserad delägarrätt om den innehas direkt av företaget, eller

–är en sådan tillgång som anges i 19 §.

Om en förpliktelse som avses i 19 § 4 ökat i värde under handelsbolagets innehavstid tillämpas bestämmelsen om värdenedgång på tillgångar på motsvarande sätt. Vid beskattningen av den fysiska personens inkomst i handelsbolaget skall dock förpliktelsen anses

ingången vid personens förvärv av andelen i handelsbolaget.
Vad som sägs i första och andra				Vad som sägs i första och andra
styckena gäller också om andelen i				styckena gäller också om andelen i
handelsbolaget i		stället förvärvas		handelsbolaget i		stället	förvärvas
från ett svenskt handelsbolag i				från ett svenskt handelsbolag i
vilket ett företag som anges i 3 §,				vilket ett företag som anges i 3 §,
direkt eller indirekt, genom ett				direkt eller indirekt, genom ett
eller flera svenska handelsbolag är				eller flera svenska handelsbolag är
delägare.	Vid	tillämpning	av	delägare.	Vid	tillämpning		av
denna	paragraf	likställs	en	denna	paragraf	likställs		en
utländsk	juridisk person		vars	delägarbeskattad utländsk juridisk
inkomster enligt 6 kap. 14 §				person	med	ett	svenskt
beskattas hos delägaren med ett				handelsbolag.
svenskt handelsbolag.

30 kap.

2 §

När det gäller svenska handelsbolag skall avdraget beräknas för varje delägare för sig och avsättningarna göras hos delägarna.

Detsamma gäller vid beskatt- ning av delägare i utländska

12 Lydelse enligt prop. 2002/03:96.

Prop. 2003/04:10

Bilaga 6

216

juridiska	personer	med	Prop. 2003/04:10
lågbeskattade	inkomster	enligt	Bilaga 6
39 a kap. 10 §.

10 a §

En delägare som är skattskyldig för inkomster från en utländsk juridisk person med lågbeskattade inkomster skall återföra sina avdrag, även om tiden i 7 § inte löpt ut, om skattskyldigheten för dessa upphör. Om skattskyldig- heten för inkomsterna från en sådan utländsk juridisk person upphör på grund av att det uppkommer ett underskott, skall avdragen återföras bara till den del de överstiger delägarens andel av underskottet. Om skattskyldigheten åter inträtt det följande beskattningsåret, skall, om den skattskyldige begär det, avdragen helt eller delvis inte återföras.

31 kap.

2 §

När det gäller svenska handelsbolag skall avdraget beräknas för bolaget.

Vid beskattning av delägare i utländska juridiska personer med lågbeskattade inkomster enligt 39 a kap. 10 §, skall avdraget beräknas för varje delägare för sig och avsättningarna göras hos delägarna.

20 §

Avdraget skall återföras, även om tiden i 19 § inte har löpt ut, om

1.fonden tas i anspråk i strid med bestämmelserna i 10–15 §§,

2.den huvudsakliga delen av näringsverksamheten överlåts och inte annat följer av 38 kap. 15 §,

3.den huvudsakliga delen av näringsverksamheten tillfaller en eller flera nya ägare på grund av arv, testamente eller bodelning,

4.den som innehar fonden upphör att bedriva näringsverksamheten,

5.skattskyldigheten för näringsverksamheten upphör,

6.näringsverksamheten inte längre skall beskattas i Sverige på grund av ett skatteavtal,

7.den som innehar fonden upplöses genom fusion eller fission och annat inte följer av bestämmelserna i 37 kap. 17 §,

8. det beslutas att innehavaren	8. det beslutas att innehavaren	217
		217

tillämpning av		bestämmelserna i		Prop. 2003/04:10
detta kapitel inte behandlas som				Bilaga 6
juridiska personer.
En delägare i en utländsk
juridisk person är inte skattskyldig
enligt detta kapitel för sådan
inkomst	som	delägaren	är
skattskyldig för enligt 5 kap. 1 a §.
Bestämmelserna		gäller inte heller
för ett dödsbo efter en person som
vid sin död var begränsat
skattskyldig.

Definitioner m.m.

Delägare i en utländsk juridisk person

2 §

En skattskyldig anses vid tillämpning av detta kapitel som delägare i en utländsk juridisk person om vid utgången av delägarens beskattningsår andelar med tillsammans minst 25 procent av den utländska juridiska personens kapital eller röster, direkt eller indirekt, genom andra utländska juridiska personer, innehas eller kontrolleras av delägaren och personer i intressegemenskap med delägaren.

En begränsat skattskyldig skall anses som delägare bara om andelarna är knutna till ett fast driftställe i Sverige. Innehav av andelar i en utländsk juridisk person genom svenska handelsbolag likställs med direkt innehav.

Personer i intressegemenskap

3 §

Två personer skall vid tillämpning av detta kapitel, om inte annat anges, anses vara i intressegemenskap om

1.	personerna är moder- och
dotterföretag,
2.	personerna står under	219
		219

skulle	ha	skett	i	Sverige om		55	Prop. 2003/04:10
procent av denna inkomst utgjort							Bilaga 6
överskott		av	näringsverksamhet
för ett svenskt aktiebolag som
bedriver motsvarande verksamhet
i	Sverige			(lågbeskattade
inkomster). Detta gäller bara om
nettoinkomsten			i	den	utländska
juridiska personen är positiv.
I	nettoinkomsten				skall	inte
räknas in inkomster som beskattas

i Sverige med stöd av andra bestämmelser i denna lag än de som finns i detta kapitel.

6 §

Vid beräkning av nettoinkomsten hos den utländska juridiska personen enligt 5 § tillämpas 11–13 §§ med följande undantag:

1.Värdeminskningsavdrag och avsättningar som gjorts tidigare beskattningsår skall inte återföras.

2.Avdrag får inte göras för avsättning till periodiseringsfond.

3.Avdrag får göras för underskott som uppkommit i verksamheten under de tre närmast föregående beskatt- ningsåren och som tidigare inte dragits av vid beräkning av nettoinkomsten. Detta gäller dock bara om delägaren var delägare vid utgången av respektive beskattningsår. Om periodiseringsfonder eller ersätt- ningsfonder helt eller delvis inte återförts på grund av bestämmelserna i 30 kap. 10 a § eller 31 kap. 20 § andra stycket skall underskottet minskas med motsvarande belopp.

Kompletteringsregel

7 §

En inkomst hos en utländsk juridisk person skall inte anses lågbeskattad om den utländska

juridiska personen hör hemma och

221

Förslag till lag om ändring i kupongskattelagen (1970:624)

Prop. 2003/04:10

Bilaga 6

Härigenom föreskrivs att 4 § kupongskattelagen (1970:624) skall ha

följande lydelse.

Nuvarande lydelse

Föreslagen lydelse

4 §1

Skattskyldighet

föreligger

för

Skattskyldighet

föreligger

för

utdelningsberättigad

denne är

utdelningsberättigad

denne är

fysisk person, som är begränsat

skattskyldig,

dödsbo

efter sådan

skattskyldig,

dödsbo efter sådan

person

eller

utländsk

juridisk

person

eller

utländsk

juridisk

person, och utdelningen ej är

hänförlig

till

inkomst

hänförlig

till

inkomst

näringsverksamhet

som

bedrivits

näringsverksamhet

som

bedrivits

från fast driftställe här i riket.

Skattskyldighet

föreligger

dock

Skattskyldighet

föreligger

dock

inte

för

utdelningsberättigad

inte

för

utdelningsberättigad

utländsk juridisk person för sådan

utdelning

som

delägarna

är

del av utdelningen som motsvarar

skattskyldiga för enligt 6 kap. 13–

det belopp som skall beskattas hos

15 §§

inkomstskattelagen

delägaren enligt 5 kap.

1 §

eller

(1999:1229).

39 a kap.

10 §

inkomstskattelagen

(1999:1229).

För

handelsbolag,

europeisk

ekonomisk

intressegruppering,

Skattskyldighet föreligger inte för person som avses i 3 kap. 17 § 2–4 inkomstskattelagen.

direktivets lydelse den 1 januari 1995 (90/435/EEG).
Skattskyldighet föreligger inte	Skattskyldighet			föreligger inte
heller för utländskt bolag som	heller för utländskt bolag som
avses i 6 kap. 9 § första stycket	avses	i	2 kap.		5 a §
eller 10 § inkomstskattelagen och	inkomstskattelagen			och	som
som motsvarar ett sådant svenskt	motsvarar	ett	sådant		svenskt
företag som avses i 24 kap. 13 §	företag som avses i 24 kap. 13 §
1 Lydelse enligt prop. 2002/03:96.					230

Förslag till lag om ändring i lagen (1986:468) om avräkning av utländsk skatt

Härigenom föreskrivs i fråga om lagen (1986:468) om avräkning av utländsk skatt

dels att 1 § skall ha följande lydelse,

dels att det i lagen skall införas fem nya paragrafer, 18–22 §§, samt närmast före 18 § en ny rubrik av följande lydelse.

Prop. 2003/04:10

Bilaga 6

Nuvarande lydelse

Föreslagen lydelse

1 §1

Om en obegränsat skattskyldig har haft intäkt, eller om en begränsat skattskyldig har haft intäkt hänförlig till ett fast driftställe i Sverige,

a)som medtagits vid taxering enligt inkomstskattelagen (1999:1229),

b)för vilken han beskattats i utländsk stat, och

c)som enligt skattelagstiftningen i den utländska staten anses härröra därifrån,

har han – med den inskränkning som följer av 2 § – genom avräkning av den del av den utländska skatten som belöper sig på intäkten rätt att erhålla nedsättning av statlig inkomstskatt och kommunal inkomstskatt enligt 4–13 §§.

Motsvarande gäller i tillämpliga delar i fall en fysisk person enligt lagen (1984:1052) om statlig fastighetsskatt skall betala fastighetsskatt


för en privatbostad som är belägen utomlands.
Om ett företag vid en prövning						Vid	tillämpning av denna
enligt 24 kap. 15 § inkomst-						paragraf	och 4–13 §§ skall	det
skattelagen inte kan visa att						bortses från
inkomstbeskattningen				av	den	– lågbeskattade inkomster		som
utländska	juridiska			personen	är	beskattas hos delägare i utländsk
jämförlig	med		inkomstbeskatt-			juridisk person enligt 39 a kap.
ningen enligt nämnda lag av ett						10 § inkomstskattelagen, och
svenskt företag med				motsvarande		– statlig och kommunal in-
inkomster men övriga förut-						komstskatt samt utländsk skatt på
sättningar		för	skattefrihet		för	sådan inkomst.
utdelningen		är	uppfyllda, gäller
följande.	Utöver		den avräkning
som medges enligt första stycket
och enligt dubbelbeskattningsavtal,
har företaget rätt att genom
avräkning	erhålla nedsättning				av
statlig inkomstskatt med ett belopp
som motsvarar tretton procent av
utdelningens		bruttobelopp. Vid			en

sådan avräkning gäller 4–13 §§ i tillämpliga delar.

1 Lydelse enligt prop. 2002/03:96.

232

	Lagrådets yttrande	Prop. 2003/04:10
	Lagrådets yttrande	Bilaga 7
		Bilaga 7
	Utdrag ur protokoll vid sammanträde 2003-06-19
	Närvarande: f.d. justitierådet Hans Danelius, regeringsrådet Gustaf
	Sandström, justitierådet Dag Victor.

Enligt en lagrådsremiss den 22 maj 2003 (Finansdepartementet) har regeringen beslutat inhämta Lagrådets yttrande över förslag till

1.lag om ändring i inkomstskattelagen (1999:1229),

2.lag om ändring i kupongskattelagen (1970:624),

3.lag om ändring i lagen (1986:468) om avräkning av utländsk skatt,

4.lag om ändring i skattebetalningslagen (1997:483), och

5.lag om ändring i lagen (2001:1227) om självdeklarationer och kon- trolluppgifter.

Förslagen har inför Lagrådet föredragits av departementsrådet Ingela Willfors, departementsrådet Anita Saldén Enérus och ämnessakkunnige Rolf Tyllström.

Förslagen föranleder följande yttrande av Lagrådet:

Allmänt
Förslagen i remissen har nära samband med förslagen i den remiss om
Skattefri kapitalvinst och utdelning på näringsbetingade andelar som
Lagrådet yttrade sig över den 5 februari 2003. I den remissen angavs att
förslagen måste kombineras med nya regler om beskattning av s.k. CFC-
bolag och att avsikten var att återkomma med förslag till sådana regler.
Det upplystes också att denna nya reglering skulle medföra att vissa av
de då föreslagna lagbestämmelserna skulle behöva ändras. Avsikten var
att förslag till CFC-lagstiftning skulle lämnas under våren 2003 i så god
tid att riksdagen skulle ha tillgång till en proposition när den fattade
beslut i de i den tidigare remissen behandlade frågorna.
I det nyssnämnda yttrandet anförde Lagrådet bl.a. att det var otill-
fredsställande att skatteregler som hade ett nära samband med varandra
och som inte ansågs böra tillämpas fristående från varandra på detta sätt
delades upp i två separata lagstiftningsärenden. Lagrådet framhöll att
detta försvårade en helhetsbedömning av det tilltänkta systemet och ett
ställningstagande till om det framlagda förslaget var så utformat att det
tillgodosåg angivna syften.
En proposition på grundval av förslagen i den tidigare remissen beslöts
den 13 mars 2003 (prop. 2002/03:96). Skatteutskottets yttrande juste-
rades den 29 april 2003 och riksdagen fattade beslut den 14 maj 2003.
Den nu aktuella remissen beslöts vid regeringssammanträde den 22 maj
2003. Den tidsplan som angavs vid den tidigare remissen har alltså inte
hållits och någon möjlighet för riksdagen att vid sitt ställningstagande till
de tidigare framlagda förslagen beakta innehållet i den nya CFC-
lagstiftningen har inte förelegat. Vad Lagrådet anförde i sitt tidigare ytt-
rande om det otillfredsställande i att dela upp lagförslag som har ett nära	239
	239

samband med varandra i två separata lagstiftningsärenden får under dessa omständigheter än större tyngd.

Inte heller i andra avseenden har beredningen av lagstiftningsärendet varit helt tillfredsställande. Förslaget till CFC-lagstiftning har föregåtts av förslag i ett utredningsbetänkande (SOU 2001:11) och i en helt kort- fattad promemoria från Finansdepartementet. Både betänkandet och promemorian har remissbehandlats. I promemorian föreslogs en annan principlösning än i betänkandet med andra konsekvenser för olika former av utlandsetableringar. Promemorian innehöll också förslag till lagtext, dock omfattande endast åtta grundläggande paragrafer och länderlistan. I remissen har åtskillig lagtext tillkommit och tidigare lagtext bearbetats på grundval av bl.a. synpunkter som lämnats under hand men som inte sär- skilt dokumenterats. Åtskilliga komplicerade bestämmelser presenteras nu för första gången. Lagrådet har vid sin granskning kunnat konstatera att det finns brister och otydligheter i lagregleringen.

Remissen rör frågor som är livligt omdiskuterade inte bara i Sverige utan också inom och utanför EU. I det perspektivet hade det varit önskvärt att överväganden rörande utformningen av en svensk CFC- lagstiftning i högre grad än som skett relaterats till CFC-lagstiftningen i andra länder. Rimligen ökar förutsättningarna för att svensk lagstiftning på området skall godtas utanför våra gränser om den innehållsmässigt anknyter till vad som redan förekommer eller t.o.m. erkänts internatio- nellt.

En central fråga är hur den föreslagna lagstiftningen förhåller sig till EG-rätten. EG-domstolen har ännu inte prövat någon medlemsstats CFC- lagstiftning. I en rad avgöranden på senare tid har emellertid staternas intresse av att skydda sina skattebaser befunnits väga lätt i jämförelse med de på EG-fördraget grundade rättigheterna till etableringsfrihet och fria kapitalrörelser. Eftersom EG:s primärrätt här ger EG-domstolen ett mycket stort utrymme för egna bedömningar, kan slutsatsen för Lag- rådets del bara bli att den föreslagna lagstiftningens förenlighet med EG- rätten är oklar.

Förslaget till lag om ändring i inkomstskattelagen

2kap.

1§

Ändringarna innebär bl.a. att listan på begrepp m.m. kompletteras med ”delägarbeskattade utländska juridiska personer”. Enligt vad som följer av 5 kap. 1 a § avses med en delägarbeskattad utländsk juridisk person en person vars inkomster beskattas hos delägare i den stat där personen hör hemma.

Med den valda beteckningen kan dessa juridiska personer lätt förväxlas med sådana juridiska personer som enligt de i remissen föreslagna reglerna skall kunna bli föremål för svensk delägarbeskattning (CFC- bolag). Lagrådet föreslår att ”delägarbeskattade utländska juridiska personer” ersätts med ”i hemlandet delägarbeskattade utländska juridiska personer”. Konsekvensändringar får då ske i 3 kap. 2 §, 5 kap. 1 a och

3§§, 6 kap. 2 §, 14 kap. 11 §, 20 a kap. 1 §, 25 kap. 12 §, 25 a kap. 19, 20, 23 och 24 §§, 39 a kap. 1, 4 och 12 §§ samt rubriken till 5 kap.

Prop. 2003/04:10

Bilaga 7

240

2 a §

Paragrafen bör föregås av rubriken Europeiska ekonomiska samarbets- området.

Av paragrafen följer att lagens bestämmelser skall tillämpas så att en stat som blivit medlem av Europeiska ekonomiska samarbetsområdet (EES) under löpande år skall anses ha varit medlem ända sedan den 1 januari.

Lagrådet konstaterar att en förenkling uppkommer bara om beskatt- ningsåret överensstämmer med kalenderåret. Det kan därför innebära fördelar att knyta an till ingången av beskattningsåret i stället för den 1 januari.

Den föreslagna paragrafen blir tillämplig inte bara i situationer som omfattas av remissförslaget (jfr 14 kap. 11 § samt 39 a kap. 7 och 8 §§) utan även i sådana som behandlas i något tiotal andra bestämmelser i inkomstskattelagen och anknytande lagar. I motiven berörs inte vilka effekter regleringen kommer att få. I den mån den omständigheten att en stat anses ha varit medlem i EES i något hänseende skulle innebära en försämring för den skattskyldige behöver särskilda överväganden göras med hänsyn till att inträdet i EES inträffar efter den tid då den aktuella rättshandlingen företagits (jfr 2 kap. 10 § andra stycket regeringsformen).

5 a §

Enligt nuvarande regler har uppdelningen i utländska bolag och andra utländska juridiska personer sin främsta betydelse i att endast den senare kategorin av företag kan bli föremål för delägarbeskattning enligt de nuvarande CFC-liknande reglerna. I remissen föreslås att begreppet utländskt bolag skall bestå med endast en mindre justering. En genomgång av inkomstskattelagen och anknytande lagar visar att det finns en rad olika skattemässiga klassificeringar av utländska företag. Det kan ifrågasättas om alla förekommande varianter verkligen behövs – av EG-rättsliga eller andra skäl – och om utformningen i alla delar är ändamålsenlig. Lagrådet har inte underlag för att föreslå några ändringar men anser att frågan bör prövas vid lämpligt tillfälle.

5 kap.

Även europeiska ekonomiska intressegemenskaper omfattas av kapitlet. Detta bör framgå av rubriken.

1 a och 2 §§

Bestämmelserna om europeiska ekonomiska intressegrupperingar – som enligt 2 § fullt ut beskattas som svenska handelsbolag – kan lämpligen komma direkt efter bestämmelserna om svenska handelsbolag i 1 §. Därmed kan 2 § lämnas oförändrad och bestämmelserna i föreslagna 1 a § tas in i en ny, efterföljande paragraf (2 a §).

Det bör övervägas att låta andra stycket i föreslagna 1 a § utgå, särskilt som den begränsade skattskyldigheten enligt 6 kap. 12 § bortfaller i samma utsträckning som delägarbeskattning sker.

3 §

Beskattning i Sverige av en delägare i en utländsk juridisk person som enligt hemlandets lagstiftning delägarbeskattas skall ske bara om del-

Prop. 2003/04:10

Bilaga 7

241

ägaren är obegränsat skattskyldig (jfr 1 a §). Detta bör framgå av första stycket, som förslagsvis kan inledas på följande sätt:

”Varje delägare i ett svenskt handelsbolag och varje obegränsat skattskyldig delägare i en i hemlandet delägarbeskattad utländsk juridisk person skall – – –”

16 kap. 19 §

Enligt författningskommentaren är det föreslagna tillägget i andra stycket första meningen avsett att tillämpas enbart vid beräkningen av den utländska juridiska personens nettoinkomst enligt 39 a kap. och av det överskott som delägaren skall ta upp om den juridiska personen har lågbeskattade inkomster (jfr dock lagtexten som ger intryck av en annan tillämpning). En regel av detta slag hör hemma i 12 § i det kapitlet. Lagrådet föreslår att den inskjutna satsen i andra stycket första meningen utgår och att stycket i stället kompletteras med en hänvisning till 39 a kap. 12 §.

Regleringen synes för övrigt i materiellt hänseende vara alltför långt- gående. Ett avdragsförbud torde inte vara försvarbart om den utländska juridiska personen erlagt skatt till annan utländsk stat än den där per- sonen hör hemma.

18 kap. 14 §

Goda skäl talar för att den materiella regleringen i andra stycket överförs till bestämmelserna i 39 a kap. 12 § och att det i den här aktuella para- grafen görs enbart en hänvisning till dessa bestämmelser.

20 a kap. 1 §

I paragrafen anges olika fall då kapitlets bestämmelser om beskatt- ningsinträde skall tillämpas, dvs. då tillgångar och förpliktelser förs in i svensk skattemiljö. I första stycket 2 görs nu en komplettering som skall säkerställa att bestämmelserna tillämpas oavsett på vilken grund del- ägarbeskattning sker. Ett relevant fall gäller en utländsk juridisk person med lågbeskattade inkomster. Eftersom en utländsk juridisk persons status inte är oföränderlig utan knuten till förhållandena ett visst beskattningsår, är en justering av texten påkallad. Lämpligast synes vara att dela upp den föreslagna punkten 2 i två skilda punkter (punkt 2 och punkt 3), förslagsvis enligt följande (punkterna 3 och 4 får omnumreras):

”2. inkomsten i ett svenskt handelsbolag eller i en i hemlandet delägarbeskattad utländsk juridisk person inte har beskattats i Sverige på grund av att delägaren inte varit skattskyldig i Sverige för verksamheten men sådan skyldighet inträder,

3. beskattning skall ske enligt bestämmelserna om beskattning av lågbeskattade inkomster i utländska juridiska personer och den skatt- skyldige inte varit skattskyldig i Sverige för verksamheten omedelbart före beskattningsåret,”

31 kap. 2, 20 och 21 a §§

Den föreslagna lagtexten och motiven är inte samstämmiga i fråga om ersättningsfonder. Enligt motiven (s. 82 f.) skall avdrag för avsättning till ersättningsfond få göras vid beräkning av ifrågavarande utländska juri- diska personers nettoinkomst och det förutsätts – såvitt framgår för att

Prop. 2003/04:10

Bilaga 7

242

underlätta tillämpningen – att dessa avdrag inte skall återföras till	Prop. 2003/04:10
beskattning (jfr dock vad som sägs på s. 88 om återföring hos den	Bilaga 7
utländska juridiska personen). Enligt 2 § skall fondavsättningen göras
hos delägarna och avdragen beräknas på delägarnivå. Fortsättningsvis
skall de allmänna bestämmelserna om ersättningsfond tillämpas, varvid
dock enligt 20 § särskilda återföringsregler skall gälla om skatt-
skyldigheten upphör på grund av ett underskott i den utländska juridiska
personen.
Vad nu sagts innebär bl.a. att fonden kan tas i anspråk för delägarens
egna investeringar trots att dessa investeringar knappast kan ses som
ersättningsinvesteringar i förhållande till dem som en gång gjorts hos den
utländska juridiska personen. Regleringen är vidare inte tekniskt an-
passad till bestämmelserna om ersättningsfond. Att skilda återförings-
regler skall gälla för olika delar av en vid samma tillfälle gjord avsättning
är inte förutsatt (jfr turordningsregeln i 16 §).
Systemet i ersättningsfonder är allmänt sett komplicerat. Särskilda
problem uppkommer vid delägarbeskattning och problemen accentueras
när skattskyldigheten som här kan föreligga bara vissa år. På det under-
lag som föreligger kan Lagrådet inte tillstyrka förslaget.
Lagrådet vill för sin del peka på alternativet att undanta ersättningar av
det aktuella slaget från beskattning vid beräkning av det skattemässiga
resultatet i den utländska juridiska personen (med bäring också på del-
ägaren). En skattefrihet kan motiveras med att det rör sig om ersättningar
på grund av speciella händelser i den utländska juridiska personen
(olyckshändelser m.m.) och att skattemässig parallellitet mellan den
utländska juridiska personen och ett svenskt aktiebolag är svår att nå på
detta område. Med alternativet skattefrihet kan de föreslagna ändringarna
utgå och erforderlig reglering tas in i 39 a kap. 12 §.
39 a kap.
I 5–8 §§ finns bestämmelser som är avsedda att klarlägga om delägarna i
en utländsk juridisk person kan bli föremål för CFC-beskattning. I 6 §
finns den centrala inkomstberäkningsregeln. Där framgår att de bestäm-
melser som enligt 11–13 §§ gäller för att fastställa det på delägaren
belöpande överskottet också skall tillämpas vid beräkning av den ut-
ländska juridiska personens nettoinkomst. Såvitt avser den juridiska per-
sonen förutsätts att tre korrigeringar görs i förhållande till vad som skall
gälla på delägarnivå; värdeminskningsavdrag och avsättningar skall inte
återföras, avdrag för avsättning till periodiseringsfond får inte göras och
underskott under tidigare beskattningsår skall behandlas på visst sätt.
Den föreslagna lagtekniska lösningen framstår som konstlad och kom-
plicerad. Enligt Lagrådets mening är det en mera naturlig ordning att
först definiera den juridiska personens skattemässiga resultat. I den
utsträckning CFC-reglerna skall tillämpas får sedan resultatet fördelas på
delägare och erforderliga justeringar göras på delägarnivå. Med en sådan
ordning blir systemet mer lättöverskådligt och brister av det slag som
Lagrådet pekat på i anslutning till 31 kap. kan lättare undvikas. Lagrådet
förordar således att bestämmelserna omstruktureras.
Lagrådet har följande synpunkter på de enskilda paragraferna.

243

1 §

Paragrafen synes kunna omformuleras enligt följande:

”I detta kapitel finns bestämmelser om beskattning av delägare i utländska juridiska personer med lågbeskattade inkomster.

Bestämmelserna i detta kapitel är inte tillämpliga om den utländska juridiska personen är ett sådant dödsbo som avses i 4 kap. 3 § eller en sådan juridisk person som avses i 5 kap. 1 a §.”

2–4 §§

Syftet med de tre paragraferna är att klarlägga i vilka fall det finns ett sådant förhållande mellan den skattskyldige och den utländska juridiska personen att en CFC-beskattning skall ske och, om ett sådant förhållande finns, vilket belopp som skall tas upp hos den skattskyldige.

I 2 § första stycket förutsätts att minst 25 procent av kapitalet eller rösterna, direkt eller indirekt genom andra utländska juridiska personer, innehas eller kontrolleras av den skattskyldige eller av personer som är i intressegemenskap med denne (i paragrafen talas om ”delägaren” trots att det först efter en beräkning enligt 2–4 §§ står klart om den skattskyldige enligt definitionen i 2 § verkligen skall anses som delägare).

Av 2 § andra stycket första meningen följer att en utländsk juridisk person med ett fast driftställe i Sverige kan CFC-beskattas om det till det fasta driftstället är knutet andelar i en utländsk juridisk person. Därutöver kan t.ex. ett svenskt aktiebolag som helt eller delvis äger den först- nämnda utländska juridiska personen bli CFC-beskattat. En sådan dubblering av skattskyldigheten bör undvikas.

En första åtgärd vid tillämpning av paragraferna är att fastställa vilka innehav som skall beaktas (ägarkretsen). I ägarkretsen kan förutom den skattskyldige ingå fysiska och juridiska personer som är i intresse- gemenskap med denne. Regler om intressegemenskap finns i 3 §. Medan 2 § uttryckligen tar sikte på fall av intressegemenskap mellan den skattskyldige (”delägaren”) och andra personer är bestämmelserna i 3 § om förutsättningarna för att intressegemenskap skall anses föreligga inte formellt begränsade till relationen mellan den skattskyldige och andra personer. Eftersom bestämmelserna endast gäller vid tillämpningen av kapitlet är det dock för den relationen som bestämmelserna kommer att få betydelse, vilket även i detta sammanhang bör komma till direkt uttryck i paragrafens formulering.

I 3 § första stycket anges i fyra punkter olika fall då intressegemenskap anses föreligga. Det vedertagna uttrycket ”moder- och dotterföretag eller företag under i huvudsak gemensam ledning” har i princip en mot- svarighet i punkterna 1 och 2. Enligt fjärde stycket gäller emellertid som allmän begränsning i förhållande till första stycket 1–3 att intressegemenskap anses föreligga endast om direkt eller indirekt innehavda andelar svarar mot minst 50 procent av kapitalet eller rösterna.

Ett typfall då företag bör anses stå under gemensam ledning är att ett moderföretag direktäger alla andelar i två dotterföretag (systerföretag). Det fallet kan emellertid inte anses täckt av den föreslagna regleringen eftersom ingetdera systerföretaget har en ägarandel i det andra på sätt som förutsätts i 3 § fjärde stycket.

Ett annat fall kan illustreras med följande exempel. A är moderföretag och direktäger alla andelar i B, C, och D. Dessa tre företag har andelar i

Prop. 2003/04:10

Bilaga 7

244

E om respektive 30 %, 40 % och 30 % (kapital- och röstandel). E ingår då i A-koncernen som dotterföretag. C:s andel i E når inte upp till den i 3 § fjärde stycket föreskrivna nivån om 50 %. Vid en prövning mot 2 § får därför C:s och E:s andelar i den utländska juridiska personen F inte räknas samman. Detsamma gäller i fråga om A:s och E:s andelar i F och detta trots att A enligt associationsrättslig lagstiftning är moderföretag (moderbolag) till E.

En annan svaghet är att det är oklart vad som gäller enligt 3 § vid olika former av indirekt ägande. Vid prövningen mot 50-procentsregeln i 3 § fjärde stycket är 4 § inte tillämplig – i vart fall inte generellt – eftersom bestämmelserna där tar sikte på att fastställa kapital- eller röstandelen i ett CFC-bolag och inte i ett svenskt företag (enligt ordalydelsen gäller bestämmelsen för övrigt ”andelar i en utländsk juridisk person”).

Av förutsebarhetsskäl är det naturligtvis en fördel om rekvisiten anges tydligt i form av procenttal o.d. På det föreliggande underlaget förordar Lagrådet emellertid att första stycket 1 och 2 förs samman till en punkt, att uttrycket ”moderföretag och dotterföretag eller [företag] under i huvudsak gemensam ledning” återinförs och att fjärde stycket slopas. Vad särskilt gäller det angivna uttrycket kan erinras om rättsfallet RÅ 1983 Aa 225 där Regeringsrätten inte gjorde en sådan mekanisk prövning som förekommer i fråga om bestämmelser innehållande rekvisitet ”huvudsakligen” (se vidare prop. 1999/2000:2 s. 502 ff.).

5 §

Ordet ”nettoinkomsten” i första stycket kan lämpligen ersättas med ”resultatet” (jfr 14 kap. 2 §). Görs detta bör motsvarande ändring göras i 6 § och 13 § andra stycket. Detsamma gäller i fråga om 18 kap. 14 § för den händelse Lagrådets förslag avseende den paragrafen inte godtas.

Bestämmelsen i andra stycket är oklar till sitt innehåll. Om den enbart tar sikte på fasta driftställen bör detta framgå av bestämmelsen.

6 §

Den utländska juridiska personens skattemässiga resultat för ett visst beskattningsår är beroende av bl.a. vilka värdeminskningsavdrag som görs. Särskilda regler gäller om det uppkommer underskott. Ligger det utländska skatteuttaget under normen enligt 5 §, dvs. under en tänkt skattesats av (0,28 x 55 =) 15,4 %, är delägarna skattskyldiga. I den situationen grundas värdeminskningsavdragen på tillgångarnas skatte- mässiga värden, i förekommande fall bestämda enligt reglerna i 20 a kap. Ligger skatteuttaget över nivån enligt 5 § är delägarna inte skattskyldiga. Det är då oklart vad värdeminskningsavdragen skall grundas på och därmed hur inkomstberäkningen i detalj skall utföras.

Ett problem i sammanhanget är att det i gränsfallen är först när värdeminskningsavdragen har gjorts som man vet om den utländska juridiska personen är ett CFC-bolag. Lagrådet anser därför att mycket talar för att värdeminskningsavdrag görs oberoende av vad som gäller i fråga om statusen som CFC-bolag.

Om orden ”och avsättningar” i punkten 1 syftar endast på ersätt- ningsfonder kan orden utgå för det fall att Lagrådets synpunkter i anslutning till 31 kap. 2, 20 och 21 a §§ leder till att ersättningsfonder

Prop. 2003/04:10

Bilaga 7

245

utesluts från regleringen. Under samma förutsättning kan hänvisningen i	Prop. 2003/04:10
punkten 3 begränsas till att avse periodiseringsfonder.	Bilaga 7
7 och 8 §§
Vid föredragningen har bekräftats att kompletteringsregeln och regeln
om rederiverksamhet inte kan leda till att den skattskyldige kommer i ett
sämre läge än om reglerna inte funnits och endast huvudregeln i 5 §
tillämpats. Det innebär, för att ta ett exempel, att en delägare i ett
libanesiskt företag som bedriver såväl sådan verksamhet som det görs
undantag för i bilagan (bank- och finansieringsrörelse, annan finansiell
verksamhet och försäkringsverksamhet) som annan verksamhet inte blir
CFC-beskattad om hela den samlade verksamheten beskattats enligt
minst den norm som följer av 5 §. På motsvarande sätt blir det ingen
CFC-beskattning av annan verksamhet än rederiverksamhet om i det
enskilda fallet rederiverksamheten träffats av så hög beskattning att
beskattningen av den utländska juridiska personen sammantaget över-
stiger normen enligt 5 §.
Förhållandet mellan å ena sidan 5 § och å andra sidan 7 och 8 §§ bör
anges på ett tydligare sätt. Såväl 7 § som 8 § bör kunna inledas på
följande sätt:
”Även om förutsättningarna för beskattning enligt 5 § är uppfyllda
skall inkomst hos en utländsk juridisk person inte anses lågbeskattad
– – –”
9 §
Av paragrafen följer att en utländsk filial till den utländska juridiska
personen i CFC-hänseende i vissa fall skall behandlas som en särskild
juridisk person hemmahörande i filiallandet. Enligt tredje stycket gäller
inte detta vid tillämpning av 7 § andra och tredje styckena.
Tredje stycket har tillkommit efter remissbehandlingen av Finans-
departementets promemoria. Såvitt avser finansiell verksamhet eller för-
säkringsverksamhet i EES-stat har några motiv inte redovisats och inte
heller några exempel som belyser vilka effekter eller svårigheter som
uppkommer, t.ex. när det förekommer filialer såväl inom som utom EES
och den skattskyldige står inför valet att tillämpa antingen huvudregeln
eller kompletteringsregeln. Lagrådet förutsätter att, om förslaget vidhålls
i denna del, ett fylligare underlag redovisas i propositionen.
11 §
Med den föreslagna lagtexten är en mer adekvat rubrik ”Taxeringsår”.
Emellertid finns det anledning att behålla rubriken och i stället formulera
lagtexten så att det tydligt framgår vilken som är den relevanta beskatt-
ningsperioden för såväl den utländska juridiska personen som delägarna.
För att avgöra om det förekommit lågbeskattade inkomster hos den
utländska juridiska personen måste man veta vilken beräkningsperioden
är. I 6 § 1 och 3 samt i 13 § andra stycket anknyts till den utländska juri-
diska personens beskattningsår. Det framgår av hänvisningen i 6 § till
11 § och av författningskommentaren till sistnämnda paragraf att detta
beskattningsår förutsatts vara detsamma som delägarens beskattningsår.

246

Lagrådet föreslår att paragrafen placeras närmast efter 4 §, dvs. under huvudrubriken Definitioner m.m. Intentionerna i remissen synes bli tillgodosedda om paragrafen ges följande lydelse:

”Inkomstberäkningen enligt 6 och 12 §§ skall ske för en beskatt- ningsperiod som för såväl den utländska juridiska personen som del- ägaren omfattar kalenderåret eller, om delägaren utnyttjat rätten att tillämpa brutet räkenskapsår, en period som svarar mot räkenskapsåret.” Lagrådet återkommer till frågan om beskattningsår i kommentaren till

13 §.

12 §

Paragrafen bör kompletteras med bestämmelser rörande allmän utländsk skatt, räkenskapsenlig avskrivning och ersättningsfonder (jfr Lagrådets anmärkningar i anslutning till 16 kap. 19 §, 18 kap. 14 § och 31 kap.).

13 §

Enligt remissen skall inkomstberäkningen ske med utgångspunkt i sådan resultat- och balansräkning som skall lämnas enligt 3 kap. 9 b § lagen om självdeklarationer och kontrolluppgifter. Av paragrafen framgår att de resultat- och balansräkningar som skall ges in skall vara upprättade enligt 6 kap. 4 § bokföringslagen (1999:1078). Hänvisningen till denna bestäm- melse innebär att ett stort antal regler i årsredovisningslagen (1995:1554) skall tillämpas. Även om det inte sägs explicit i den föreslagna lagtexten, får antas att avsikten varit att uppgifterna skall hänföra sig till beskattningsåret.

För Lagrådet framstår det som uppenbart att delägarna i många fall kommer att sakna reella möjligheter att lämna in resultat- och balansräkningar som uppfyller kraven i 6 kap. 4 § bokföringslagen. Även om en utländsk resultat- och balansräkning föreligger för den relevanta beskattningsperioden återstår att omforma uppgifterna där till belopp och värden som är förenliga med de krav som svensk redovisnings- lagstiftning ställer. En korrekt transformering förutsätter kännedom om de redovisningsprinciper m.m. som tillämpats av den utländska juridiska personen i det aktuella landet. För minoritetsägare kan det vara svårt eller omöjligt att få fram erforderliga uppgifter.

I remissen föreslås att frågan om den utländska juridiska personen är ett CFC-bolag eller ej, och vilken inkomst som i så fall skall tas upp av delägaren, skall avgöras utifrån förhållandena vid utgången av delägarens beskattningsår (se 11 §). Det innebär att delägarna i många fall inte kommer att ha en auktoritativ resultat- och balansräkning för den ut- ländska juridiska personen – eller ens ett delårsbokslut e.d. – att utgå från. Om man i överensstämmelse med utredningens förslag låter del- ägarnas beskattningsperiod vara densamma som den utländska juridiska personens, bortfaller den här berörda svårigheten.

I remissen berörs inte de problem som är förknippade med den föreslagna regleringen. Det förs inte heller någon diskussion om möjlig- heten att i något hänseende schablonisera inkomstberäkningen för de fall då denna inte kan grundas på en i vederbörlig ordning upprättad resultat- och balansräkning. Lagrådet anser att någon form av ”ventil” eller schablonmässigt inslag bör övervägas, eftersom det inte framstår som

Prop. 2003/04:10

Bilaga 7

247

tillfredsställande att i de aktuella fallen förlita sig på reglerna om	Prop. 2003/04:10
skönstaxering i taxeringslagen (1990:324).	Bilaga 7
Andra stycket i den aktuella paragrafen innehåller en särskild be-
stämmelse om hantering av underskott på delägarnivå. Såvitt Lagrådet
kan bedöma tillför stycket inte något utöver vad som följer av 6 § 3 och
det bör i så fall utgå.
14 §
Med Lagrådets förslag kan hänvisningarna begränsas till att avse
undantag från uttagsbeskattning (22 kap. 13 §) och periodiseringsfonder
(30 kap. 2 och 10 a §§).
Övergångsbestämmelserna
I punkt 2 föreslås en särskild övergångsreglering för en utländsk juridisk
person som hör hemma och är skattskyldig till inkomstskatt i Belgien och
enligt tillstånd meddelat före den 1 januari 2003 bedriver viss verksam-
het enligt den tidigare gällande ordningen för s.k. coordination centres.
Det hade enligt Lagrådets mening varit att föredra om bestämmelsen
hade fått en mera generell utformning och inte varit begränsad till
verksamhet i ett bestämt land. Lagrådet saknar emellertid underlag för att
föreslå en bestämmelse av mera generell räckvidd.
Om en särskild övergångsregel skall gälla förhållanden i Belgien,
synes det emellertid lämpligt att knyta den närmare till gällande belgiska
bestämmelser och att använda i dessa bestämmelser förekommande
franska och nederländska termer. Om det anses lämpligt att också nämna
den engelska översättningen ”coordination centre”, bör denna term lämp-
ligen placeras i en parentes efter originaltermerna. Såvitt Lagrådet kunnat
utröna är det fråga om sådana institutioner som regleras i en Kunglig
förordning nr 187 av den 30 december 1982. Skulle det finnas någon
ytterligare lag eller förordning som reglerar dessa institutioner, kan även
den anges.
Med hänsyn till vad nu sagts kan punkt 2 första stycket exempelvis få
följande utformning:
”Om en utländsk juridisk person hör hemma och är skattskyldig till
inkomstskatt i Belgien och på grundval av ett före den 1 januari 2003
meddelat tillstånd bedriver verksamhet i detta land genom en centre de
coordination/coördinatiecentrum (i engelsk översättning benämnd
”coordination centre”) enligt Kunglig förordning nr 187 (Arrêté Royal no
187 relatif à la création de centres de coordination/Koninklijk Besluit nr.
187 betreffende de oprichting van coördinatiecentra) med senare
vidtagna ändringar och om verksamheten består i finansiering av andra
företag och nettoinkomsten från verksamheten huvudsakligen härrör från
transaktioner med företag som hör hemma och är skattskyldiga till
inkomstskatt i Belgien, får företagens nettoinkomst och den skatt som
företagen betalar på nettoinkomsten tas med vid bedömningen av om den
utländska juridiska personen uppfyller villkoren i 39 a kap. 5 §.”
Även i länderlistan i Bilaga 39 a bör de franska och nederländska
termerna förekomma, eventuellt med den engelska översättningen inom
parentes.

248

1–4 den lagen, för utdelning på	1–4 den lagen, för utdelning på Prop. 2003/04:10
aktie om aktien är en sådan	aktie om aktien är en sådan
näringsbetingad andel som avses i	näringsbetingad andel som avses i
24 kap. 14 § första stycket 1 eller	24 kap. 14 § första stycket 1 eller
2 samma lag.	2 samma lag.

Regeringens proposition	Prop. 2003/04:10
Regeringens proposition
2003/04:10
Ändrade regler för CFC-beskattning	Prop.
	2003/04:10
Regeringen överlämnar denna proposition till riksdagen.
Stockholm den 25 september 2003
Göran Persson
Bosse Ringholm
(Finansdepartementet)

Utdelning från delägarbeskattade	Utdelning från vissa utländska
utländska juridiska personer	juridiska personer
	22 §

2.4	Förslag till lag om ändring i skattebetalningslagen	Prop. 2003/04:10
	(1997:483)

tillämpas:
–	om	underprisöverlåtelser	i
23 kap.,
–	om	periodiseringsfonder	i

i 36 kap.,	Prop. 2003/04:10
– om fusioner och fissioner i	Bilaga 2

andelar (nya andelar), skall senare	andelar (nya andelar), skall senare
avyttringar som det köpande före-	avyttringar som det köpande före-
taget gör anses ske i följande	taget gör anses ske i följande
ordning:	ordning:
1. gamla andelar,
2. avyttrade andelar,
3. nya andelar.

9 §
Bestämmelserna	i 24–26	och
28 §§ gäller även	när det	av-

3.	en	annan utländsk juridisk
person än ett utländskt bolag, eller
4.	ett	svenskt handelsbolag i	3. ett svenskt handelsbolag i
vilket en fysisk person eller en			vilket en fysisk person eller ett
sådan person som anges i 2 eller 3			dödsbo är delägare direkt eller
är delägare direkt eller genom ett			genom ett eller flera svenska
eller flera svenska handelsbolag.			handelsbolag.

7 kap. 1 § samt 2 § första och femte styckena försäkringsrörelselagen	Prop. 2003/04:10
(1982:713).	Bilaga 2

samma lag inte kunnat medföra att	Prop. 2003/04:10
en kapitalvinst skulle ha tagits upp	Bilaga 2
för det fall att personen varit ett
svenskt aktiebolag. Som förutsätt-
ning gäller
1. att personen motsvarar ett
sådant svenskt företag som anges i
24 kap. 15 § 1–4 inkomstskatte-
lagen, och
2. att personen

- - -
Nuvarande lydelse	Föreslagen lydelse
	39 a kap.
	Särskilda	bestämmelser	för
	delägare	i vissa utländska
	juridiska personer

innehav.			Prop. 2003/04:10
			Bilaga 5
Personer i intressegemenskap
3 §
Två	personer	skall	vid

är skattskyldig till inkomstskatt i	Prop. 2003/04:10
område som anges i bilaga 39 a	Bilaga 6
med där angivna undantag.
Om en utländsk juridisk person
hör hemma och är skattskyldig till
inkomstskatt i en stat inom
Europeiska ekonomiska sam-
arbetsområdet, avses i bilaga 39 a
med uttrycken

en	stat	inom	Europeiska	Prop. 2003/04:10
ekonomiska samarbetsområdet och				Bilaga 6
med vilken delägaren befinner sig i
intressegemenskap,			bedriver
rederiverksamhet.

En delägare får vi beräkning av	Prop. 2003/04:10
sin andel av överskottet enligt 10 §	Bilaga 6
bara dra av sådant underskott som
dragits av vid beräkningen av
beskattningsårets nettoinkomst hos
den utländska juridiska personen
enligt 6 §.

Uppgifter skall till sina belopp	Uppgifter om belopp skall, om
anges i svenska kronor.	inte annat föreskrivs, anges i
	svenska kronor.

lagen. Uppgifterna skall lämnas i			Prop. 2003/04:10
den	juridiska	personens	Bilaga 6
redovisningsvaluta.