Vissa mervärdesskattefrågor, m.m.

Innehållsförteckning			Prop. 2002/03:5
1	Förslag till riksdagsbeslut .................................................................		6
2	Lagtext	..............................................................................................	7
	2.1	Förslag till lag om ändring i mervärdesskattelagen
		(1994:200) ..........................................................................	7

2.2Förslag till lag om ändring i skattebetalningslagen

(1997:483) ........................................................................

2.3Förslag till lag om ändring i inkomstskattelagen

(1999:1229) ......................................................................

2.4Förslag till lag om ändring i lagen (2001:1170) om utvidgning av de särskilda avdragen enligt

socialavgiftslagen (2000:980) ..........................................

2.5Förslag till lag om ändring i lagen (2002:425) om

		ändring i lagen (1998:189) om förhandsbesked i
		skattefrågor.......................................................................	26
3	Ärendet och dess beredning............................................................		27
4	Undantag från skatteplikt för försäkringstjänster ...........................		30
	4.1	Riksskatteverkets framställning .......................................	30
	4.2	EG:s regler........................................................................	31
	4.3	Reglerna i mervärdesskattelagen......................................	31
	4.4	Förslag till ändrade regler ................................................	31
5	Framställning av periodiska publikationer .....................................		32
	5.1	Bakgrund ..........................................................................	32
	5.2	EG:s regler........................................................................	36
	5.3	Problem med nuvarande tillämpning ...............................	36
	5.4	Förslag till ändrade regler ................................................	38
6	Förmedling i vissa fall ....................................................................		43
	6.1	Gällande rätt .....................................................................	43
	6.2	Förslag till ändrade regler ................................................	44
7	Omsättningsland för försäkringstjänster.........................................		44
	7.1	Riksskatteverkets framställning .......................................	44
	7.2	EG:s regler........................................................................	45
	7.3	Reglerna i mervärdesskattelagen......................................	45
	7.4	Förslag till ändrade regler ................................................	46
8	Arbete på lös egendom m.m. ..........................................................		46
	8.1	Riksskatteverkets framställning .......................................	46
	8.2	Gällande rätt .....................................................................	47
	8.3	Förslag till ändrade regler ................................................	48
9	Självkostnadspris som beskattningsunderlag vid uttag och
	gemenskapsinterna förvärv.............................................................		52
	9.1	Riksskatteverkets framställning .......................................	52
	9.2	Gällande rätt .....................................................................	52
	9.3	Förslag till ändrade regler ................................................	54
10	Beskattningsunderlaget vid bidrag..................................................		55
	10.1	Riksskatteverkets framställning .......................................	55

	10.2	Svensk rätt ........................................................................	55	Prop. 2002/03:5
	10.3	EG:s regler ........................................................................	57
	10.4	Förslag till ändrade regler ................................................	64
11	Beskattningsunderlaget vid vissa rabatter ......................................		70
	11.1	Gällande rätt .....................................................................	70
	11.2	Förslag till ändrade regler ................................................	71
12	Beskattningsunderlaget vid återimport av varor som bearbetats
	och tillverkats i tredje land..............................................................		74
	12.1	EG:s regler ........................................................................	74
	12.2	Reglerna i mervärdesskattelagen ......................................	74
	12.3	Förslag till ändrade regler ................................................	76
13	Definitionen av begagnade varor för vinstmarginalbeskattningen. 78
	13.1	Riksskatteverkets framställning .......................................	78
	13.2	EG:s regler ........................................................................	78
	13.3	Reglerna i mervärdesskattelagen ......................................	79
	13.4	Förslag till ändrade regler ................................................	79
14	Återbetalning av ingående skatt som hänför sig till omsättning
	utomlands........................................................................................		80
	14.1	Gällande rätt .....................................................................	81
	14.2	Förslag till ändrade regler ................................................	83
15	Öresavrundning...............................................................................		87
16	Föreläggande att lämna periodisk sammanställning.......................		88
	16.1	Riksskatteverkets framställning .......................................	88
	16.2	Gällande rätt .....................................................................	88
	16.3	Förslag till ändrade regler ................................................	89
17	Uppskov med betalning av preliminär skatt för nystartade
	företag	.............................................................................................	90
	17.1	Gällande rätt .....................................................................	90
	17.2 ................................................	Förslag till ändrade regler	91
18	Vissa ändringar .............................................i inkomstskattelagen		95
	18.1 .....................................................................	Minnesgåvor	95
	18.2 ........................................................	Statliga riskgarantier	96

18.3Reseersättningar till deltagare i vissa

		arbetsmarknadspolitiska program ....................................	97
19	Ikraftträdande- och övergångsbestämmelser avseende förslagen
	som rör mervärdesskatt...................................................................		98
20	Statsfinansiella och andra effekter..................................................		99
21	Författningskommentar.................................................................		101
	21.1	Förslaget till lag om ändring i mervärdesskattelagen
		(1994:200) ......................................................................	101

21.2Förslaget till lag om ändring i skattebetalningslagen

(1997:483) ......................................................................

115

21.3Förslaget till lag om ändring i inkomstskattelagen

(1999:1299) ....................................................................

116

21.4	Förslaget till lag om ändring i lagen (2001:1170) om	Prop. 2002/03:5
	utvidgning av de särskilda avdragen enligt
	socialavgiftslagen (2000:980) ........................................	117

21.5Förslaget till lag om ändring i lagen (2002:425) om ändring i lagen (1998:189) om förhandsbesked i

skattefrågor.....................................................................

117

21.6Ikraftträdande- och övergångsbestämmelser avseende

	förslagen som rör mervärdesskatt ..................................	117
Bilaga 1	Lagförslag i promemorian Vissa mervärdesskattefrågor..118
Bilaga 2	Förteckning över remissinstanser beträffande promemorian
	Vissa mervärdesskattefrågor.............................................	132
Bilaga 3	Lagförslag i promemorian Uppskov med betalning av
	preliminär skatt för nystartade företag..............................	133
Bilaga 4	Förteckning över remissinstanser beträffande promemorian
	Uppskov med betalning av preliminär skatt för nystartade
	företag...............................................................................	134
Bilaga 5	Lagrådsremissens lagförslag.............................................	135
Bilaga 6	Lagrådets yttrande.............................................................	150
Utdrag ur protokoll vid regeringssammanträde den 17 oktober 2002 ..		156
Rättsdatablad.........................................................................................		157

Lagtext

Prop. 2002/03:5

Regeringen har följande förslag till lagtext.

2.1Förslag till lag om ändring i mervärdesskattelagen (1994:200)

Härigenom föreskrivs i fråga om mervärdesskattelagen (1994:200)1 dels att 7 kap. 2 a och 10 § samt 22 kap. 2 § skall upphöra att gälla, dels att rubriken närmast före 22 kap. 2 § skall utgå,

dels att 2 kap. 1 och 4 §, 2 a kap. 3 §, 3 kap. 10, 19 och 30 §§, 5 kap. 6, 7, 7 a, 9 och 11 §§, 7 kap. 2, 3, 3 a, 6, 8 och 9 §§, 8 kap. 13 a §, 9 a kap. 4 §, 9 b kap. 4 §, 10 kap. 1, 11 och 13 §§, 11 kap. 8 § samt 12 kap. 1 och 2 §§ skall ha följande lydelse,

dels att det i lagen skall införas en ny paragraf, 10 kap. 15 §, av följande lydelse.

Nuvarande lydelse

Föreslagen lydelse

2 kap.

1 §2

Med omsättning av vara förstås

1.att en vara överlåts mot ersättning, eller

2.att en vara tas i anspråk genom uttag enligt 2 och 3 §§.

En överföring av en vara till ett annat EG-land skall likställas med en omsättning av varan om

–varan transporteras av en näringsidkare eller för dennes räkning från en yrkesmässig verksamhet som näringsidkaren bedriver inom EG,

–överföringen görs för denna verksamhet, och

–överföringen skall beskattas som gemenskapsinternt förvärv i

det andra EG-landet.

Med omsättning av tjänst förstås

1. att en tjänst mot ersättning utförs, överlåts eller på annat sätt

tillhandahålls någon, eller	2. att en tjänst tas i anspråk
2. att en tjänst tas i anspråk	2. att en tjänst tas i anspråk
genom uttag enligt någon av 4–	genom uttag enligt 5, 7 eller 8 §.
8 §§.
	4 §

Med uttag av tjänst förstås sådana åtgärder som anges i 5- 8 §§.

Med uttag av tjänst förstås sådana åtgärder som anges i 5, 7 och 8 §§.

1	Lagen omtryckt 2000:500.	7
2	Senaste lydelse 2001:971.	7

2 a kap.	Prop. 2002/03:5
3 §
En vara skall anses förvärvad enligt 2 § 1, om förvärvet avser

1.ett sådant nytt transportmedel som anges i 1 kap. 13 a § och transportmedlet skall användas stadigvarande här i landet,

2.en sådan punktskattepliktig vara som anges i 1 kap. 13 b § och köparen är en näringsidkare eller en juridisk person som inte är näringsidkare, eller

3.en annan vara än ett nytt transportmedel eller en punktskattepliktig vara och förvärvet görs av en sådan köpare som anges i andra stycket från en säljare som är skattskyldig till mervärdesskatt i ett annat EG-land.

Första stycket 3 avser köpare som är

1. näringsidkare vars verksam-	1. näringsidkare vars	verksam-
het medför rätt till avdrag för	het medför rätt till avdrag för
ingående skatt eller rätt till åter-	ingående skatt eller rätt till åter-
betalning enligt 10 kap. 9–13 §§	betalning enligt 10 kap. 1 § andra
av sådan skatt, eller	stycket eller 9–13 §§	av sådan
	skatt, eller

2. näringsidkare vars verksamhet inte medför någon avdragsrätt eller rätt till återbetalning enligt 10 kap. 9–13 §§ eller juridiska personer som inte är näringsidkare, under förutsättning

-att det sammanlagda värdet av hans skattepliktiga förvärv av andra varor än nya transportmedel eller punktskattepliktiga varor under det löpande eller det föregående kalenderåret överstiger 90 000 kronor, eller

-att köparen omfattas av ett sådant beslut som anges i 4 §.

3 kap.

10 §

Från skatteplikt undantas om- sättning av försäkringstjänster.

Med försäkringstjänster förstås

1.tjänster vars tillhanda- hållande utgör försäkringsrörelse enligt försäkringsrörelselagen (1982:713) eller enligt lagen (1998:293) om utländska försäk- ringsgivares verksamhet i Sverige, och

2.tjänster som tillhandahålls av försäkringsmäklare eller andra förmedlare av försäkringar och som avser försäkringar.

Från skatteplikt undantas om- sättning av försäkrings- och åter- försäkringstjänster, inbegripet tjänster som tillhandahålls av försäkringsmäklare eller andra förmedlare av försäkringar och som avser försäkringar eller åter- försäkringar.

	19 §
Från skatteplikt undantas om-	Från skatteplikt undantas om-
sättning av tjänster som avser	sättning av tjänster som
1. införande eller ackvisition av	1. avser införande eller		ack-
annonser i periodiska medlems-	visition av annonser i periodiska
blad, personaltidningar och orga-	medlemsblad,	personaltidningar
nisationstidskrifter som anges i 13	och organisationstidskrifter		som
och 14 §§, och	anges i 13 och 14 §§, eller		8

2. framställning av	sådana pub-	2. tillhandahålls	en utgivare av Prop. 2002/03:5
likationer eller tjänster som till-		sådana publikationer som avses i
handahålls av framställaren i sam-		1 på uppdrag av honom, om
band med denna	framställning	tjänsterna
såsom distribution av upplagan.		– avser framställning av publi-
		kationen, varmed förstås mång-
		faldigandet eller	de tekniska
		tjänster som krävs för mång-
		faldigandet av publikationen, eller
		– avser distribution av upplagan
		eller någon annan åtgärd som
		naturligt hänger	samman med
		framställningen.
Från skatteplikt undantas även tjänster som avser införande av
annonser i sådana publikationer som anges i 18 §.
		30 §
Från skatteplikt undantas sådan		Från skatteplikt undantas sådan
import som medför frihet från		import som medför frihet från
skatt enligt lagen (1994:1551) om		skatt enligt lagen (1994:1551) om
frihet från skatt vid import.		frihet från skatt vid import, m.m.

Från skatteplikt undantas även import av en vara som efter importen skall omsättas till ett annat EG-land enligt 30 a §.

5kap.

6 §

Om inget annat följer av 6 a eller 6 b § är tjänster omsatta inom landet, om de utförs i Sverige och avser:

1.kulturella aktiviteter, artistiska framträdanden, idrott, underhållning, utbildning, vetenskap och liknande verksamhet, däri inbegripen verksam- het som arrangör och andra med en i denna punkt angiven verksamhet förbundna åtgärder,

2.omhändertagande, lastning och lossning av gods och andra liknande tjänster som tillhandahålls som ett led i en varutransport,

3. värdering av varor som är lös	3. värdering av varor som är lös
egendom, och	egendom, eller

4. arbeten på varor som avses i 3, däri inbegripet kontroll eller analys av sådana varor.

Förmedling av sådana tjänster som avses i första stycket omfattas av bestämmelserna i 8 §.

7 §3

Tjänster som anges i andra stycket är omsatta inom landet, om de

1. tillhandahålls från ett annat EG-land eller från ett land utanför EG och förvärvaren är en näringsidkare som i Sverige har antingen sätet för sin ekonomiska verksamhet eller ett fast etableringsställe och tjänsten tillhandahålls dit eller, om näringsidkaren saknar sådant säte eller

3 Senaste lydelse 2001:971.

etableringsställe i Sverige, han är bosatt eller stadigvarande vistas här, Prop. 2002/03:5 eller

2.tillhandahålls från ett land utanför EG och förvärvas av någon som inte är en näringsidkare och förvärvaren är en svensk juridisk person eller är bosatt eller stadigvarande vistas i Sverige.

Första stycket gäller

1.överlåtelse eller upplåtelse av upphovsrätter, patenträttigheter, licensrättigheter, varumärkesrättigheter och liknande rättigheter,

2.reklam- och annonseringstjänster,

3.konsulttjänster, produktutveckling, projektering, ritning, konstruk- tion, juristtjänster, revisorstjänster, skrivtjänster, översättningstjänster och liknande tjänster,

4.automatisk databehandling samt utarbetande av system eller pro- gram för automatisk databehandling,

5.tillhandahållande av information,

6. bank- och finansieringstjäns- ter utom uthyrning av förvarings- utrymmen,

6. bank- och finansieringstjäns- ter utom uthyrning av förvarings- utrymmen, samt försäkrings- och återförsäkringstjänster,

7.uthyrning av arbetskraft,

8.uthyrning av andra varor som är lös egendom än transportmedel eller transporthjälpmedel,

9.förpliktelser att helt eller delvis avstå från att utnyttja en sådan rättighet som anges i 1 eller från att utöva en viss verksamhet,

10.telekommunikationstjänster, varmed förstås dels tjänster som avser överföring, sändning eller mottagning av signaler, skrift, bilder och ljud eller information i övrigt med hjälp av tråd, radio eller optiska eller andra elektromagnetiska medel, dels tjänster som avser överlåtelse eller upplåt- else av rättighet att utnyttja kapacitet för sådan överföring, sändning eller mottagning, och

11.sådan förmedling som görs för någon annans räkning i hans namn, om förmedlingen avser sådana tjänster som anges i denna paragraf.

Tjänster som anges i andra stycket skall anses omsatta utomlands, om de

1.tillhandahålls en förvärvare i ett annat EG-land eller i ett land utanför EG och förvärvaren är en näringsidkare som i det landet har antingen sätet för sin ekonomiska verksamhet eller ett fast etablerings- ställe och tjänsten tillhandahålls dit eller, om näringsidkaren saknar sådant säte eller etableringsställe i det landet, han är bosatt eller stadig- varande vistas där,

2.tillhandahålls en förvärvare i ett land utanför EG som inte är en näringsidkare i det landet, eller

3.tillhandahålls från ett annat EG-land och förvärvaren inte är en näringsidkare här i landet.

	7 a §
Andra förmedlingstjänster än så-	Andra förmedlingstjänster än så-
dana som anges i 4, 5, 5 a, 6, 6 a	dana som anges i 4, 5, 5 a, 6 a och
och 7 §§ och som görs för någon	7 §§ och som görs för någon
annans räkning i dennes namn är	annans räkning i dennes namn är
omsatta inom landet, om	omsatta inom landet, om	10
		10

1. förmedlingstjänsten avser en vara eller tjänst som omsätts i Sverige Prop. 2002/03:5 och förvärvet av förmedlingstjänsten inte har gjorts under angivande av

ett registreringsnummer för köparen i ett annat EG-land, eller

2. förmedlingstjänsten avser en vara eller tjänst som omsätts i ett annat EG-land men köparen av förmedlingstjänsten är registrerad till mer- värdesskatt här i landet och han har förvärvat förmedlingstjänsten under angivande av registreringsnumret.

9 §4

En omsättning enligt 2, 2 a, 2 b eller 3 § av en vara anses som en omsättning utomlands, om

1.säljaren levererar varan till en plats utanför EG,

2.direkt utförsel av varan till en plats utanför EG ombesörjs av en speditör eller fraktförare,

3.en utländsk företagare förvärvar varan för sin verksamhet i utlandet och hämtar den här i landet för direkt utförsel till en plats utanför EG,

4.varan levereras till ett fartyg eller ett luftfartyg i utrikes trafik för bruk ombord på ett sådant fartyg eller luftfartyg eller för sådan omsätt- ning som anges i 1 § tredje stycket,

4 a. varan levereras till ett fartyg eller luftfartyg i de fall som avses i 2 b § för försäljning ombord och avser sådana livsmedel eller livs- medelstillsatser som anges i livsmedelslagen (1971:511), dock inte punktskattepliktiga varor,

5.varan omsätts på fartyg eller luftfartyg i de fall som avses i 2 b § för konsumtion ombord,

6.det är fråga om en leverans av varor av de slag som avses i 3 § lagen (1999:445) om exportbutiker och varorna är avsedda för försäljning i en sådan butik,

6a. det är fråga om en sådan försäljning som avses i 1 § andra stycket lagen om exportbutiker,

7. varan är en personbil eller motorcykel som vid leveransen är tillfälligt registrerad enligt 23 § första stycket 1, 2 eller 3 lagen (2001:558) om vägtrafikregister,

7. varan är en personbil eller motorcykel som vid leveransen är tillfälligt registrerad enligt 23 § första stycket 1, 2 eller 3 lagen (2001:558) om vägtrafikregister, eller

8. varan levereras för en sådan
utländsk företagares räkning som
inte är skattskyldig för omsättning-
en och leveransen görs inom
ramen för ett garantiåtagande som
företagaren gjort, eller	8. varan levereras här i landet
9. varan levereras här i landet	8. varan levereras här i landet
till en fysisk person som är bosatt	till en fysisk person som är bosatt
eller stadigvarande vistas i ett	eller stadigvarande vistas i ett
annat land än ett EG- land, under	annat land än ett EG-land, under
förutsättning att	förutsättning att
a. ersättningen utgör minst 200 kronor, och
4 Senaste lydelse 2002:263.	11

b. säljaren kan visa att köparen har medfört varan vid resa till en plats utanför EG före utgången av tredje månaden efter den månad under vilken leveransen av varan gjordes.

Vid leverans av en vara inom landet till en fysisk person som är bosatt i Norge eller på Åland anses omsättningen som en omsättning utomlands endast om

1.leveransen avser en vara eller en grupp av varor som normalt utgör en helhet och ersättningen utgör minst 1 000 kronor efter avdrag för skatt enligt denna lag som hänför sig till ersättningen och

2.säljaren kan visa att köparen i nära anslutning till leveransen fört in varan eller varorna till Norge eller till Åland och därvid enligt tullräkning eller liknande handling betalat skatt motsvarande skatt enligt denna lag.

En leverans av varor till fartyg på linjer mellan Sverige och Norge eller mellan Sverige och Åland skall anses som en omsättning utomlands endast om leveransen inte strider mot 5 och 6 §§ lagen (1999:446) om proviantering av fartyg och luftfartyg.

En leverans som avses i första stycket 4 av punktskattepliktiga varor skall anses som en omsättning utomlands endast om leveransen uppfyller de villkor som gäller för proviantering i 7–9 §§ lagen om proviantering av fartyg och luftfartyg.

11 §

En omsättning av tjänster enligt någon av 4–8 §§ anses som omsättning utomlands då det är fråga om:

1. tjänster som avser fartyg eller luftfartyg i utrikes trafik, inräknat upplåtelse av hamnar eller flygplatser, eller tjänster som avser utrustning eller andra varor för användning på sådana fartyg eller luftfartyg,

2 a. lastning, lossning eller andra tjänster i godsterminal-, hamn- eller flygplatsverksamhet, om tjänsterna avser varor från eller till ett land utanför EG,

2 b. transport eller annan tjänst inom landet som avser varor som en speditör eller fraktförare tillhandahåller en utländsk uppdragsgivare i ett land utanför EG i samband med import eller export av varan,

3. alla tjänster som avser varor			3. tjänster som består av arbete
utom uthyrning, om varorna förts			på lös egendom, om egendomen
in i landet endast för tjänsten i			förvärvats eller importerats för att
fråga för att därefter föras ut ur			undergå sådant arbete inom EG
landet till en plats utanför EG,			och egendomen efter det att
			arbetet utförts, transporteras ut ur
			EG av den som tillhandahåller
			tjänsterna, eller av kunden om
			denne inte är etablerad inom
			landet eller för någonderas
4. reparation av	varor	åt en	räkning, och
4. reparation av	varor	åt en
utländsk företagare, som inte är
skattskyldig för omsättningen, och
reparationen görs inom ramen för
garantiåtaganden	som	denne
gjort, och

Prop. 2002/03:5

5. förmedling av varor eller tjänster som görs för någon annans räkning i dennes namn, när omsättningen av dessa anses som en omsättning utanför EG antingen enligt 1 § första stycket eller enligt förevarande paragraf eller 9 §.

4. förmedling av varor eller Prop. 2002/03:5 tjänster som görs för någon annans

räkning i dennes namn, när omsättningen av dessa anses som en omsättning utanför EG antingen enligt 1 § första stycket eller enligt förevarande paragraf eller 9 §.

7 kap.

2 §5

Vid omsättning som anges i 3 och 4 §§ beräknas beskattnings- underlaget med utgångspunkt i det i nämnda paragrafer angivna värdet. Beskattningsunderlaget ut- görs av detta värde minskat med

1.20 procent när skattesatsen enligt 1 § är 25 procent,

2.10,71 procent när skatte- satsen är 12 procent, och

3.5,66 procent när skattesatsen är 6 procent.

Vid omsättning och förvärv som anges i 3 och 4 §§ beräknas beskattningsunderlaget med ut- gångspunkt i det i nämnda paragrafer angivna värdet. I beskattningsunderlaget skall ingå skatter och avgifter utom skatt enligt denna lag. I beskattnings- underlaget skall även ingå bi- kostnader som provisions-, emballage-, transport- och försäkringskostnader som säljaren tar ut av köparen.

Vid omsättning som medför skattskyldighet enligt 1 kap. 2 § första stycket 2–4 b utgörs dock beskattningsunderlaget av det i 3 § angivna värdet utan sådan minsk- ning som anges i första stycket.

I 9 a kap. finns särskilda bestämmelser om beräkning av beskattnings- underlaget vid omsättning i vissa fall av begagnade varor, konstverk, samlarföremål och antikviteter.

I 9 b kap. finns särskilda bestämmelser om beräkning av beskattnings- underlaget vid omsättning i viss resebyråverksamhet.

Det i 2 § första stycket första	3 §
Det i 2 § första stycket första	Det i 2 § första stycket avsedda
meningen avsedda värdet utgörs	värdet utgörs
1. vid annan omsättning än uttag: av ersättningen,
2 a. vid uttag av varor: av in-	2 a. vid uttag av varor: av in-
köpsvärdet för varorna eller lik-	köpsvärdet för varorna eller lik-
nande varor eller, om sådant värde	nande varor eller, om sådant värde
saknas, av tillverkningskostnaden	saknas, av självkostnadspriset vid
vid tidpunkten för uttaget, och	tidpunkten för uttaget,
2 b. vid uttag av tjänster i andra	2 b. vid uttag av tjänster i andra
fall än som anges i 4 och 5 §§:	fall än som anges i 4 och 5 §§:
kostnaden vid tidpunkten för ut-	kostnaden vid tidpunkten för ut-
taget för att utföra tjänsten.	taget för att utföra tjänsten,
	3. vid förvärv enligt 2 a kap. 2 §
5 Senaste lydelse 2001:1169.	13

Med ersättning enligt 3 § förstås allt det som säljaren har erhållit eller skall erhålla för varan eller tjänsten från köparen eller en tredje part, inbegripet sådana bidrag som är direkt kopplade till priset för varan eller tjänsten.

Med inköpsvärde enligt 3 § förstås det pris som den skatt- skyldige betalat för att köpa in varorna.

1 eller 2: ersättningen och punkt- Prop. 2002/03:5 skatt som köparen påförts i ett

annat EG-land, och

4. vid förvärv enligt 2 a kap. 2 §

3 eller 4: varans inköpsvärde eller, om ett sådant värde saknas, självkostnadspriset för varan.

3 a §

Med ersättning enligt 2 a och 3 §§ förstås det pris som följer av avtalet om varan eller tjänsten.

Med inköpsvärde och tillverk- ningskostnad enligt 2 a och 3 §§ förstås det pris som den skatt- skyldige betalat för att köpa in varorna respektive den skattskyl- diges kostnad för att tillverka varorna.

I priset inbegrips värdet av bytesvara, kompensation för skatter och avgifter och andra tillägg till priset utom ränta.

Med kostnad enligt 3 § för att utföra en tjänst förstås den del av de fasta och löpande kostnaderna i rörelsen som belöper på tjänsten.

	6 §
Om den skattskyldige i efter-	I	beskattningsunderlaget				skall
hand lämnar sådana bonus, rabat-	inte ingå belopp
ter eller andra nedsättningar av	1. varmed priset i enlighet med
priset som inte är beroende av att	vad som avtalats sätts ned på
betalning görs inom en viss tid, får	grund av betalning före förfallo-
han minska beskattningsunder-	dagen,
laget med beloppet av den läm-	2. som		svarar	mot	prisned-
nade prisnedsättningen.	sättningar och rabatter till kunden
	vilka medges vid tidpunkten för
	tillhandahållandet, eller
	3. som		svarar	mot	prisned-
	sättning som ges efter det att
	tillhandahållandet ägt rum om inte
	annat följer av andra stycket.
	I	beskattningsunderlaget				skall
	ingå belopp som avses i första
	stycket 3 om den skattskyldige och
	hans kund avtalat om detta.
Om en vara återtas med stöd av förbehåll om återtaganderätt enligt
konsumentkreditlagen (1992:830) eller		lagen	(1978:599) om		avbetal-		14
							14

I beskattningsunderlaget skall även ingå bikostnader som provi- sions-, emballage-, transport- och försäkringskostnader som upp- kommer fram till första bestäm- melseorten här i landet. Är det vid tidpunkten för skattskyldighetens inträde känt att varan skall trans- porteras till någon annan bestäm- melseort här i landet eller till någon bestämmelseort i ett annat EG-land, skall också bikost- naderna fram till den orten ingå i beskattningsunderlaget.

ningsköp mellan näringsidkare m.fl., får säljaren minska beskattnings- Prop. 2002/03:5 underlaget med vad han vid avräkning med köparen tillgodoräknar

köparen för den återtagna varans värde. Denna rätt gäller dock endast om han kan visa att köparen helt saknat rätt till avdrag för eller återbetalning enligt 10 kap. 9–13 §§ av den ingående skatt som hänför sig till dennes förvärv av varan.

Om en förlust uppkommer på den skattskyldiges fordran som avser ersättning för en vara eller en tjänst (kundförlust), får han minska beskattningsunderlaget med beloppet av förlusten.

I 13 kap. finns bestämmelser om hur minskningen av beskattnings- underlaget skall redovisas av den skattskyldige.

8 §

Beskattningsunderlaget vid import utgörs av varans värde för tulländamål, bestämt enligt rådets förordning (EEG) nr 2913/92 av den 12 oktober 1992 om inrättandet av en tullkodex för gemenskapen, med tillägg av tull och andra statliga skatter eller avgifter, utom skatt enligt denna lag, som tas ut av Tullverket med anledning av införseln. Sådant tillägg skall inte göras i fall då tullen, skatterna eller avgifterna ingår i varans värde.

I beskattningsunderlaget skall även ingå frakt- och försäkrings- kostnader och andra sådana om- kostnader som uppkommer fram till första bestämmelseorten här i landet. Är det vid tidpunkten för skattskyldighetens inträde känt att varan skall transporteras till någon annan bestämmelseort här i landet eller till någon bestämmelseort i ett annat EG-land, skall också omkostnaderna fram till den orten ingå i beskattningsunderlaget.

					9 §
Vid återimport av gemenskaps-					Om		sådana		gemenskapsvaror
varor som bearbetats i ett land					som	exporterats			temporärt	och
utanför EG på något annat sätt än					bearbetats i ett land utanför EG på
genom reparation, utgörs beskatt-					något annat sätt än genom
ningsunderlaget av beskattnings-					reparation			återimporteras		med
underlaget enligt 8 § minskat med					användning			av	tullförfarandet
beskattningsunderlaget för skatten					passiv förädling, skall beskatt-
vid förvärvet eller den tidigare					ningsunderlaget				beräknas på	det
importen, om					sätt	som sägs			i 8 § men	med
1. skatt	enligt	denna	lag	har	avdrag för beskattningsunderlaget
tagits ut i Sverige vid den skatt-					för	mervärdesskatt som tidigare
skyldiges	förvärv	eller	tidigare		tagits ut i Sverige eller i ett annat
import av varan, och					EG-land för de temporärt expor-
2. de bearbetade varorna åter-					terade varorna.
importeras	inom	den	tid	som	Vad		som	sägs i första stycket			15

Tullverket fastställt och varorna förtullas för den som får tillämpa tullförfarandet passiv förädling.

skall också gälla när sådant Prop. 2002/03:5 material som utgör gemenskaps-

varor exporterats temporärt samt varor som helt eller delvis tillverkats av detta material i ett land utanför EG återimporteras med användning av tullförfarandet passiv förädling.

Med gemenskapsvaror, tempo- rärt exporterade varor och tull- förfarandet passiv förädling för- stås detsamma som i rådets för- ordning (EEG) nr 2913/92 av den 12 oktober 1992 om inrättandet av en tullkodex för gemenskapen.

8 kap.
13 a §
I de fall den ingående skatten	I de fall den ingående skatten
avser förvärv eller import som	avser förvärv eller import som
görs i verksamhet som består av	görs i verksamhet som består i att
anordnande av konserter, cirkus-,	anordna konserter, cirkus-, bio-
biograf-, teater-, opera- eller	graf-, teater-, opera- eller balett-
balettföreställningar eller andra	föreställningar eller andra jäm-
jämförliga föreställningar får av-	förliga föreställningar	får	avdrag
drag inte göras till den del intäkten	inte göras till den del intäkten i
i verksamheten utgörs av sådant	verksamheten utgörs	av	sådant
bidrag eller stöd från det allmänna,	bidrag eller stöd från det allmänna
som inte kan anses utgöra er-	som inte utgör ersättning		enligt
sättning för omsatt vara eller	7 kap. 3 a § första stycket.
tjänst.

Första stycket gäller inte om annat följer av 14 §.

9 a kap.

4 §

Med begagnade varor avses varor som har varit i bruk och som är lämpliga för vidare användning i befintligt skick eller efter reparation med undantag av

1.fastigheter enligt 1 kap. 11 §,

2.konstverk, samlarföremål eller antikviteter,

3. varor som helt eller till	3. varor som helt eller till
väsentlig del består av guld, silver	väsentlig del består av guld, silver
eller platina, om ersättningen vid	eller platina, om materialet är
återförsäljarens förvärv under-	obearbetat eller i huvudsak obear-
stiger 175 procent av metallvärdet	betat, samt skrot, avfall eller lik-
på inköpsdagen av det guld, silver	nande som innehåller guld, silver
eller platina som ingår i varan,	eller platina, eller
samt skrot, avfall eller liknande
som innehåller guld, silver eller

platina, eller
4. oinfattade naturliga eller syntetiska ädelstenar.	16
	16

Rätten till återbetalning gäller endast om den ingående skatten skulle ha varit avdragsgill, om omsättningen medfört skattskyldig- het, eller om hinder mot åter- betalning inte skulle ha förelegat enligt 13 §.

Den som i en yrkesmässig verksamhet omsätter varor eller tjänster inom landet har rätt till återbetalning av ingående skatt för vilken han saknar rätt till avdrag enligt 8 kap. på grund av att omsättningen är undantagen från skatteplikt enligt 3 kap. 9 § utom tredje stycket 2, 10 §, 19 § första stycket 2, 21 §, 21 a §, 22 §, 23 §

1, 2, 4 eller	7,	26 a §,	30 a §,
30 e §, 32 § eller		enligt	9 c kap.
1 §.
Rätten till	återbetalning av

ingående skatt hänförlig till sådan omsättning som avses i 3 kap. 9 § utom tredje stycket 2, 10 § samt 23 § 1, gäller endast under förut- sättning att den som förvärvar varan eller tjänsten bedriver verk- samhet utanför EG eller att tjänsten har direkt samband med varor som exporteras till ett land som inte är medlem i EG.

Rätt till återbetalning föreligger också för ingående skatt som hänför sig till förvärv av varor och tjänster som skall anses omsatta i ett annat EG-land. Rätten till återbetalning gäller under förut- sättning att avdragsrätt eller återbetalningsrätt för den in- gående skatten skulle ha förelegat om varan eller tjänsten hade ansetts omsatt här i landet.

betalningsrätt enligt 11 eller 12 §. Prop. 2002/03:5 Rätten till återbetalning enligt

första och andra styckena gäller dock inte om den ingående skatten avser förvärv eller import som omfattas av begränsningar i avdragsrätten enligt 8 kap. 9, 10, 15 eller 16 §.

11 §

Den som i en yrkesmässig verksamhet omsätter varor eller tjänster inom landet har rätt till återbetalning av ingående skatt för vilken han saknar rätt till avdrag enligt 8 kap. på grund av att omsättningen är undantagen från skatteplikt enligt 3 kap. 19 § första stycket 2, 21 §, 21 a §, 22 §, 23 §, 2, 4 eller 7, 26 a §, 30 a §, 30 e §, 32 § eller enligt 9 c kap. 1 §.

Rätt till återbetalning föreligger också för ingående skatt som hänför sig till sådan omsättning av varor och tjänster som avses i 3 kap. 9 § utom tredje stycket 2, 10 § eller 23 § 1 om denna omsättning har direkt samband med varor som skall exporteras till ett land utanför EG.

Rätt till återbetalning föreligger också för ingående skatt avseende förvärv och import som hänför sig till omsättning i ett annat EG-land under förutsättning att

1.omsättningen är skattepliktig eller medför återbetalningsrätt motsvarande den som avses i denna paragraf eller 12 § i det land där omsättningen görs,

2.omsättningen skulle ha varit skattepliktig eller skulle ha med- fört rätt enligt denna paragraf eller 12 § till återbetalning om omsättningen gjorts här i landet, och

3. rätten till återbetalning inte	18

skall utövas genom en ansökan Prop. 2002/03:5 med stöd av 1 eller 2 §.

13 §

Rätten till återbetalning av in- gående skatt enligt 9–12 §§ omfattar endast sådan skatt som skulle ha varit avdragsgill om verksamheten hade medfört skatt- skyldighet och, i fall som avses i 9 §, omsättning hade förekommit.

Vad som föreskrivs i 2 och 6 kap. i fråga om den som är skattskyldig gäller också för den som har rätt till återbetalning av ingående skatt enligt 9–12 §§.

Rätten till återbetalning enligt 9–12 §§ omfattar inte ingående skatt avseende förvärv eller import som omfattas av begränsningar i avdragsrätten enligt 8 kap. 9, 10, 15 eller 16 §.

15 §
Vad	som föreskrivs i	2	och
6 kap.	i fråga om den	som	är

skattskyldig gäller också för den som har rätt till återbetalning av ingående skatt enligt 9–12 §§.

				11 kap.
					8 §
Om	en	skattskyldig		lämnar	Om	en	skattskyldig		lämnar
sådana	nedsättningar		av	priset	sådan nedsättning av priset som
som avses		i 7 kap.	6 §	första	avses i 7 kap. 6 § första stycket 1
stycket skall han utfärda en					eller	3 och	förutsättningarna i
kreditnota eller jämförlig handling.					7 kap. 6 § andra stycket inte är för
					handen, skall han utfärda en
					kreditnota eller jämförlig handling.
					Detta gäller även vid sådan
					nedsättning av priset som avses i
					7 kap.	6 § första		stycket	2	om
					nedsättningen inte			framgår		av
					tidigare upprättad faktura.
Handlingen skall innehålla uppgift om

1.ersättningen enligt utfärdad faktura eller jämförlig handling och nedsättningen av ersättningen,

2.skatten enligt fakturan eller jämförlig handling och minskningen av skatten, och

3.övrigt som kan ha betydelse för bedömningen av de frågor som anges i 5 § första stycket 7.

Även i fall av kundkreditering av annat slag än som avses i första stycket skall den skattskyldige utfärda en sådan handling som anges i nämnda stycke.

12 kap.

Prop. 2002/03:5

1 §

Beslut enligt denna lag med-

delas, om inte annat anges i andra

delas, om inte annat anges i 1 a

stycket

eller

1 a

eller

2 §,

eller 2 §, av skattemyndigheten i

skattemyndigheten

den

region

den region där den skattskyldige är

där den skattskyldige är registrerad

registrerad enligt 3 kap. 1 § skatte-

enligt 3 kap. 1 § skattebetalnings-

betalningslagen

(1997:483)

eller,

lagen (1997:483) eller, om han

om han inte är registrerad, av den

inte är registrerad, av den skatte-

skattemyndighet som enligt 2 kap.

myndighet

som

enligt

2 kap.

samma lag är behörig att besluta

om registrering.

Bestämmelserna

2 kap.

2 §

tredje

stycket

taxeringslagen

(1990:324) gäller

även

ärenden

enligt denna lag.

2 §

Riksskatteverket

prövar

frågor

Riksskatteverket prövar

frågor

om betalningsskyldighet

enligt

betalningsskyldighet

enligt

3 kap.

26 b §,

återbetalning

3 kap.

26 b §,

återbetalning

enligt

10 kap.

1–8 §§

och

enligt

10 kap.

1–8 §§ och

betalningsskyldighet

och

avräk-

betalningsskyldighet

och

avräk-

ning enligt 19 kap. 7 §. I fråga om

återbetalning

enligt

10 kap.

9–

återbetalning enligt

10 kap.

9–

13 §§ tillämpas 1 § första stycket.

13 §§ tillämpas 1 §.

Frågor om gruppregistrering enligt 6 a kap. 4 § eller om ändring eller

avregistrering

enligt

6 a kap.

5 §

prövas

av skattemyndigheten

den

region som, i fråga om grupphuvudmannen, är beslutande myndighet enligt 2 kap. 1–3 eller 5 § skattebetalningslagen (1997:483).

Bestämmelserna om beslutande myndighet i 2 kap. 1–3 och 5 §§ skattebetalningslagen är tillämpliga även i de fall den skattskyldige skall redovisa mervärdesskatt i en självdeklaration.

1.Denna lag träder i kraft den 1 januari 2003.

2.Äldre bestämmelser gäller fortfarande i fråga om omsättningar som gjorts före ikraftträdandet och import för vilken skattskyldighet inträtt före ikraftträdandet.

3.Den nya lydelsen av 7 kap. 3 a § skall i fråga om bidrag direkt kopplade till priset, tillämpas på bidrag som slutligt fastställts och betalats ut efter ikraftträdandet.

4.Den nya lydelsen av 7 kap. 6 § första stycket 3 och andra stycket skall tillämpas på prisnedsättningar som ges den 1 juli 2003 eller senare. För tid dessförinnan gäller fortfarande de äldre bestämmelserna i 7 kap. 6 § första stycket i fråga om nedsättningar av nu aktuellt slag.

5.De äldre bestämmelserna i 10 kap. 1 § gäller fortfarande för ansök- ningar om återbetalning av ingående skatt som kommer in till Riks- skatteverket före den 1 juli 2003.

6.De äldre bestämmelserna i 10 kap. 11 § gäller fortfarande om rätten

till återbetalning inträtt före ikraftträdandet.	20

2.3	Förslag till lag om ändring i inkomstskattelagen		Prop. 2002/03:5
	(1999:1229)
Härigenom föreskrivs att		8 kap. 20 §, 11 kap. 14 och 35 §§	samt
66 kap. 3 § inkomstskattelagen (1999:1229) skall ha följande lydelse.
Nuvarande lydelse		Föreslagen lydelse
		8 kap.
		20 §

Ersättningar vid dödsfall eller invaliditet genom statens risk- garantier för anställda i utlands- styrkan inom försvarsmakten är skattefria.

Ersättningar vid dödsfall eller invaliditet genom statens risk- garantier för totalförsvarspliktiga samt de som tjänstgör i Polisens utlandsstyrka och utlandsstyrkan inom Försvarsmakten är skattefria.

11 kap.

14 § Följande förmåner skall inte tas upp:

1.julgåvor av mindre värde till anställda,

2.sedvanliga jubileumsgåvor till anställda, eller

3. minnesgåvor till varaktigt an-	3. minnesgåvor till varaktigt an-
ställda, om gåvans värde inte över-	ställda, om gåvans värde inte över-
stiger 6 000 kronor och den ges i	stiger 10 000 kronor och den ges i
samband med att den anställde	samband med att den anställde
uppnår en viss ålder eller efter viss	uppnår en viss ålder eller efter viss
anställningstid eller när en anställ-	anställningstid eller när en anställ-
ning upphör, dock vid högst ett	ning upphör, dock vid högst ett
tillfälle förutom när anställningen	tillfälle förutom när anställningen
upphör.	upphör.

Första stycket gäller inte om en gåva lämnas i pengar. 35 §7

Särskilt stöd som avser ersätt- ning för utgifter för nattlogi eller resor m.m. skall inte tas upp om det lämnas till deltagare i

1.arbetslivsinriktad rehabilitering,

2.arbetsmarknadsutbildning,

3.annan utbildning inom ramen för ett arbetsmarknadspolitiskt program,

4.arbetspraktik, eller

5.datorteksverksamhet.

Stöd som avser ersättning för utgifter för nattlogi eller resor m.m. skall inte tas upp om det lämnas till deltagare i

2. de arbetsmarknadspolitiska programmen

-arbetsmarknadsutbildning,

-arbetspraktik,

-aktivitetsgarantin, om insatsen består i annat än stöd till start av näringsverksamhet,

-ungdomsinsatser,

-förberedande insatser, eller

-projekt med arbetsmarknads-

7 Senaste lydelse 2000:1341.

	politisk inriktning.
Första stycket gäller även sådant	Första stycket gäller även sådant
särskilt stöd som lämnas till del-	stöd som lämnas till deltagarens
tagarens ledsagare eller till elever	ledsagare eller till elever med
med funktionshinder vid utbild-	funktionshinder vid utbildning i
ning i grundskola, gymnasieskola	grundskola, gymnasieskola eller
eller motsvarande utbildning.	motsvarande utbildning.

Statliga bidrag för resor, kost eller logi eller merutgifter på grund av funktionshinder som lämnas till elever i utbildning för döva eller hörsel- skadade eller i utbildning som är speciellt anpassad för svårt rörelse-

hindrade ungdomar (Rh-anpassad utbildning) skall inte tas upp.
66 kap.
	3 §
I inkomstslaget tjänst får sär-	I	inkomstslaget	tjänst	får
skild skatteberäkning göras för all	särskild skatteberäkning göras för
ackumulerad inkomst med undan-	all	ackumulerad	inkomst	med
tag av sådant engångsbelopp till	undantag av sådant engångsbelopp
följd av personskada som avses i	till följd av personskada som avses
11 kap. 37 § eller 38 § första	i 11 kap. 38 § eller 39 §			första
stycket första meningen.	stycket första meningen.

I inkomstslaget näringsverksamhet får särskild skatteberäkning göras bara för inkomster som avses i 18–21 §§.

1.Denna lag träder i kraft den 1 januari 2003.

2.Bestämmelserna i 8 kap. 20 § tillämpas första gången i fråga om Polisens utlandsstyrka vid 2001 års taxering och i övrigt vid 2003 års taxering.

3.Bestämmelserna i 11 kap. 14 § tillämpas första gången vid 2002 års taxering.

4.Bestämmelserna i 11 kap. 35 § tillämpas första gången vid 2004 års taxering.

Prop. 2002/03:5

2.4 Förslag till lag om ändring i lagen (2001:1170) om Prop. 2002/03:5 utvidgning av de särskilda avdragen enligt

socialavgiftslagen (2000:980)

Härigenom föreskrivs att 4 § lagen (2001:1170) om utvidgning av de särskilda avdragen enligt socialavgiftslagen (2000:980) skall ha följande lydelse.

Nuvarande lydelse				Föreslagen lydelse
				4 §
Bestämmelserna i 2 § skall inte tillämpas på verksamhet som avser
1. fiskeriverksamhet,		vatten-		1. fiskeriverksamhet,	vatten-
bruksverksamhet eller sådan jord-				bruksverksamhet eller sådan jord-
bruksverksamhet som avser pro-				bruksverksamhet som avser pro-
dukter som anges i bilaga 1 till				dukter som anges i bilaga 1 till
Fördraget om	upprättandet		av	Fördraget om upprättandet av
Europeiska gemenskapen,				Europeiska gemenskapen, eller
2. transportverksamhet, eller				2. transportverksamhet.
3. verksamhet	inom	kol-	och

stålindustri som omfattas av För- draget om upprättandet av Euro- peiska kol- och stålgemenskapen.

Denna lag träder i kraft den 1 januari 2003. Bestämmelserna tillämpas i fråga om arbetsgivaravgifter på ersättningar som betalas ut efter utgån- gen av år 2002 och i fråga om egenavgifter första gången vid 2004 års taxering.

Ärendet och dess beredning

Prop. 2002/03:5

Mervärdesskattefrågor

I propositionen redogörs för vissa ändringar som bör göras i mervär- desskattelagen (1994:200, ML), och skattebetalningslagen (1997:483, SBL), med anledning av framställningar som inkommit till Finans- departementet eller på annat sätt initierats inom departementet. Allmänt kan framhållas att de flesta förslagen syftar till att ytterligare anpassa ML till EG:s mervärdesskattesystem. Ändringarna är därvid huvudsakligen av systematisk och teknisk karaktär.

När det gäller EG:s mervärdesskattesystem har arbetet med att skapa gemensamma regler pågått länge. Redan år 1967 beslöts att göra mer- värdesskattesystemet obligatoriskt i medlemsstaterna i dåvarande EG. Tanken bakom ett sådant system var att undvika snedvridningar av kon- kurrensen på grund av olikformiga regler i medlemsländerna och att främja uppkomsten av den gemensamma marknaden. En annan viktig anledning till harmonisering av reglerna är att mervärdesskatten utgör grund för en väsentlig del av gemenskapens finansiering. Detta har med- fört krav på att underlaget för skatten, mervärdesskattebasen, skall vara densamma i samtliga medlemsstater. Från 1967 och framåt har en successiv samordning gjorts genom ett flertal direktiv. Den centrala rätts- akten för mervärdesbeskattningen inom EG utgörs av rådets sjätte direk- tiv 77/388/EEG av den 17 maj 1977 om harmoniering av medlems- staternas lagstiftning rörande omsättningsskatter – Gemensamt system för mervärdesskatt: enhetlig beräkningsgrund (EGT L 145, 13.6.1977, s. 1)8, härefter sjätte direktivet. Det sjätte direktivet har utökats och ändrats i flera hänseenden sedan det antogs. Hänvisningarna i det följan- de till bestämmelser i EG:s direktiv avser, om inte annat anges, det sjätte direktivet.

Nedan följer en redogörelse för de aktuella framställningarna och för de frågeställningar som i övrigt aktualiseras i propositionen.

Riksskatteverket har i en framställan som kom in till Finans- departementet den 30 oktober 2000 (dnr Fi2000/3956) begärt ändringar i ML och SBL. Riksskatteverket har därvid hemställt om ändringar i ML som bl.a. rör

undantag från skatteplikt för försäkringstjänster,

omsättningsland för försäkringstjänster,

arbete på lös egendom m.m.,

definitionen av begagnade varor för vinstmarginalbeskatt- ningen och

öresavrundning (22 kap. 2 § ML).

Beträffande SBL har Riksskatteverket begärt en ändring av innebörd att det skall vara möjligt att meddela föreläggande att lämna periodisk sammanställning.

De ovan angivna frågorna tas upp till behandling i propositionen.

8 Ändrad senast genom rådets direktiv 2002/38/EG av den 7 maj 2002 om ändring och
ändring för en begränsad tid av direktiv 77/388/EEG vad gäller mervärdesskatteordningen
för radio och televisionssändningar samt vissa tjänster som tillhandahålls på elektronisk	27
väg.	27

Riksskatteverket har i framställningen vidare framfört att regeln i Prop. 2002/03:5 2 a kap. 2 § 2 ML om gemenskapsinterna förvärv, ställd i relation till

1 kap. 1 § första stycket 2 ML, avviker från motsvarande regel i sjätte direktivet. Enligt 2 a kap. 2 § 2 ML krävs för ett gemenskapsinternt förvärv att den förvärvade varan transporteras till ett annat EG-land från Sverige eller ett annat EG-land. Enligt artikel 28a.3 i sjätte direktivet skall varan ha transporterats till en annan medlemsstat än den från vilken varorna utgick till förvärvaren. Regeringen gör bedömningen att den svenska regeln i denna del motsvarar EG-regeln och finner därför inte skäl att göra någon ändring i ML. Frågan tas därför inte upp i det följande. Det kan tilläggas att regeln i 1 kap. 1 § första stycket 2 ML, som innebär att mervärdesskatt inte skall betalas för ett gemen- skapsinternt förvärv om omsättningen är gjord inom landet, syftar på sådana s.k. monteringsleveranser och distansförsäljningar som regleras i 5 kap. 2 § första stycket 2 och 4 ML. Eftersom dessa omsättningar är gjorda inom landet, skall beskattning av dem ske enligt de allmänna reglerna. Regeln har kommenterats i prop. 1994/95:57 s. 157.

Riksskatteverket har i en framställan som kom in till Finansdeparte- mentet den 5 mars 2002 (dnr Fi2002/1042) begärt ytterligare ändringar i ML. Denna framställning avser bl.a.

självkostnadspris som beskattningsunderlag vid uttag och gemenskapsinterna förvärv samt

beskattningsunderlaget vid bidrag.

I propositionen tas också dessa frågor upp.

I propositionen behandlas även frågor som rör framställning av periodiska publikationer. Sveriges Tidskrifter har i ett ärende (dnr Fi2002/2257) som ingetts den 4 december 2001 till Utredningen om översyn av reglerna om skattskyldighet i mervärdesskattelagen (Fi 1999:03) och som överlämnats till Finansdepartementet, begärt att skattepliktsbestämmelsen i ML som rör framställning av periodiska publikationer ändras. Vidare har i ett ärende som inkom till Finans- departementet den 27 juli 2001 (dnr Fi2001/3067) ett bolag hemställt om ändring i samma bestämmelse.

Utöver de frågor som aktualiserats genom de ovan nämnda framställ- ningarna tar regeringen på eget initiativ upp vissa mervärdesskattefrågor i propositionen. Dessa frågor rör

förmedling i vissa fall,

beskattningsunderlaget vid vissa rabatter,

beskattningsunderlaget vid återimport av varor som bearbetats och tillverkats i tredje land samt

återbetalning av ingående skatt som hänför sig till omsättning

utomlands.

I samband med behandlingen av Riksskatteverkets framställan som kom in den 5 mars 2002 (se ovan) tar regeringen på eget initiativ i propositionen upp också vissa andra frågor som rör bestämmelserna om beskattningsunderlaget (bl.a. 7 kap. 2 § ML).

En annan fråga som initierats av regeringen och behandlas i propositionen rör 2 a kap. 3 § ML.

Därutöver har ytterligare några frågor initierats av regeringen. Dessa	Prop. 2002/03:5
frågor, som rör 2 kap. 1 och 4 §, 3 kap. 30 § och 12 kap. 1 och 2 §§ ML,
är i huvudsak av redaktionell art.
Inom Finansdepartementet har under våren 2002 utarbetats en prome-
moria med förslag till sådana ändringar som föranleds av ovan nämnda
framställningar och de ändringar som i övrigt bör göras. Promemorians
lagförslag finns i bilaga 1. Promemorian har remissbehandlats. En för-
teckning över remissinstanserna finns i bilaga 2. Promemorian och en
sammanställning av remissyttrandena finns tillgängliga hos Finans-
departementet (dnr Fi2002/2346).
I en framställan som kom in till Finansdepartementet den 28 oktober
1996 (dnr Fi1996/4489) har Systembolaget AB begärt att en enhetlig
skattesats införs för returemballage. Systembolaget AB har även i en
framställan till Utredningen för översyn av producentansvaret
(M 2000:01) framfört det kravet. Den sistnämnda framställningen har
överlämnats till Finansdepartementet den 1 februari 2002 (dnr
Fi2002/627). I en framställan som inkom till Finansdepartementet den 15
november 1996 (dnr Fi1996/4761) har även Svenska Bryggareföreningen
begärt ändring i ML för att komma till rätta med problem som den
ordning som tillämpas för returemballage anses medföra. I den ovan
nämnda promemorian behandlades även frågan om returemballage. I
promemorian föreslogs att normalskattesatsen skulle tillämpas vid
omsättning av returemballage, oavsett om en lägre skattesats gällde för
den vara som förpackats i eller transporterats i emballaget. Eftersom
samtliga remissinstanser som yttrat sig i denna del avstyrkt eller varit
negativt inställda till förslaget är regeringen inte beredd att nu föreslå
någon ändring av det slag Systembolaget AB begärt.
Riksskatteverkets framställan som kom in till Finansdepartementet den
5 mars 2002 rörde även bestämmelsen i 5 kap. 9 § första stycket 7 ML
om tillfälligt registrerade personbilar och motorcyklar. I promemorian
föreslogs, i enlighet med Riksskatteverkets förslag, att bestämmelsen
skulle upphävas. BIL Sweden, Volvo Personvagnar AB och Saab Auto-
mobile AB har efter remisstidens utgång inkommit med invändningar mot
att bestämmelsen upphävs. Invändningarna har inte hunnit beredas inom
Finansdepartementet. Det är därför inte möjligt att nu lämna något
förslag i frågan.
Övriga frågor
Näringsdepartementet tog under våren 2001 fram förslag till regel-
ändringar i syfte att ge tydliga förenklingar för små företag. I förut-
sättningarna ingick att förslagen skulle kunna genomföras någorlunda
snabbt och inte fick annat än marginellt påverka statens finanser negativt.
Förslagen togs fram i samråd med en referensgrupp med praktisk
erfarenhet från småföretagens verksamhet (Simplex-gruppen).
I maj 2001 bildades en informell arbetsgrupp för att studera och ut-
veckla förslagen. Arbetsgruppen avslutade sitt arbete i november 2001
och kom fram till att ett av förslagen, uppskov med betalning av preli-
minär skatt för nya företag, borde genomföras. Förslaget behandlades i
promemorian Uppskov med betalning av preliminär skatt för nystartade
företag (dnr Fi2002/1565). Promemorian har remissbehandlats. Prome-	29

4.2

EG:s regler

Prop. 2002/03:5

Enligt artikel 13 B.a i det sjätte direktivet undantas försäkrings- och återförsäkringstransaktioner, däribland tjänster som utförs av försäkrings- mäklare och försäkringsagenter och som avser försäkringar eller åter- försäkringar. Av betydelse är ett förhandsavgörande från EG-domstolen den 25 februari 1999 i mål C-349/96 Card Protection Plan Ltd (CPP), REG 1999, s. I-00973. Domstolen tog ställning till bl.a. frågan om huruvida det är förenligt med artikel 13 B.a i det sjätte direktivet att en medlemsstat begränsar omfattningen av undantaget för försäkrings- transaktioner till sådana tjänster som har utförts av personer som tillåts att bedriva försäkringsverksamhet enligt lagstiftningen i medlemsstaten. Domstolen fann att en medlemsstat inte får begränsa omfattningen av detta undantag till att endast avse sådana tjänster som utförs av de försäkringsgivare som enligt den nationella rätten tillåts att bedriva försäkringsverksamhet.

4.3Reglerna i mervärdesskattelagen

Enligt 3 kap. 10 § ML undantas omsättning av försäkringstjänster från skatteplikt. Bestämmelsen preciserar vad som skall anses som försäk- ringstjänster. Sådana tjänster utgörs dels av tjänster vars tillhanda- hållande utgör försäkringsrörelse enligt försäkringsrörelselagen (1982:713) eller enligt lagen (1998:293) om utländska försäkringsgivares verksamhet i Sverige, dels av tjänster som tillhandahålls av försäkrings- mäklare eller andra förmedlare av försäkringar och som avser för- säkringar.

4.4Förslag till ändrade regler

Regeringens förslag: Bestämmelsen i 3 kap. 10 § mervärdesskatte- lagen förtydligas så att det klart framgår att även återförsäk- ringstjänster omfattas. Definitionen av begreppet försäkringstjänster slopas i 3 kap. 10 § mervärdesskattelagen. Försäkrings- och åter- försäkringstransaktioner undantas därmed från skatteplikt oavsett vem som är försäkringsgivare. Därutöver sker vissa ytterligare justeringar i syfte att uppnå en närmare överensstämmelse med ordalydelsen i motsvarande bestämmelse i sjätte direktivet.

Promemorians förslag: Överensstämmer i huvudsak med regeringens förslag.

Remissinstanserna: Riksskatteverket tillstyrker en ändring av den aktuella bestämmelsen, men har synpunkter på utformningen av den.

Svenskt Näringsliv tillstyrker förslaget. Sveriges Försäkringsförbund har inget att erinra mot förslaget.

Skälen för regeringens förslag: I 3 kap. 10 § andra stycket 1 ML begränsas undantaget avseende omsättning av försäkringstjänster till att endast avse omsättning av tjänster vars tillhandahållande utgör försäk-

ringsrörelse enligt försäkringsrörelselagen (1982:713) eller enligt lagen

(1998:293) om utländska försäkringsgivares verksamhet i Sverige. EG- Prop. 2002/03:5 domstolen har i förhandsavgörandet C-349/96 Card Protection Plan

(CPP) funnit att en medlemsstat inte får begränsa omfattningen av undantaget i artikel 13 B.a i det sjätte direktivet för omsättning av försäkringstransaktioner till att endast avse sådana tjänster som utförs av de försäkringsgivare som enligt den nationella rätten tillåts att bedriva försäkringsverksamhet. Bestämmelsen i 3 kap. 10 § ML föreslås därför ändrad så att begränsningen av räckvidden för undantaget till att endast avse omsättning av tjänster som utgör försäkringsrörelse enligt i lagtexten särskilt angivna lagar tas bort. Enligt den föreslagna lydelsen kommer bestämmelsen därmed att omfatta försäkringstransaktioner oavsett vilket subjekt som är försäkringsgivare. För att klargöra att bestämmelsen även omfattar återförsäkringstransaktioner föreslås att detta anges direkt i lagtexten. Bestämmelsen motsvarar därmed ordalydelsen i det sjätte direktivet. Vidare har en justering gjorts så att även tjänster som tillhandahålls av försäkringsmäklare eller andra förmedlare och som avser försäkring eller återförsäkring skall inbegripas i begreppet försäkrings- och återförsäkringstjänst. Ändringen görs i syfte att uppnå överensstämmelse med motsvarande bestämmelse i sjätte direktivet.

5 Framställning av periodiska publikationer

5.1Bakgrund

I 3 kap. ML finns särskilda skattepliktsregler för periodiska medlems- blad, periodiska personaltidningar, periodiska organisationstidskrifter samt program och kataloger (se 13, 14 och 16–19 §§). Bestämmelserna innebär att omsättning eller införsel av dessa publikationer under vissa förutsättningar är undantagen från skatteplikt. Vidare görs undantag för vissa tjänster i samband med periodiska medlemsblad, personaltidningar och organisationstidskrifter, såsom införande eller ackvisition av annon- ser och tjänster som avser framställning m.m.

Den bestämmelse som i första hand är aktuell i detta sammanhang är 3 kap. 19 § första stycket 2 ML. I denna punkt undantas från skatteplikt omsättning av tjänster som avser framställning av vissa angivna publikationer eller tjänster som tillhandahålls av framställaren i samband med denna framställning såsom distribution av upplagan. De publika- tioner som avses är sådana periodiska medlemsblad, personaltidningar och organisationstidskrifter där omsättningen av dem är undantagen enligt 3 kap. 13 och 14 §§ ML. Undantagen i 3 kap. 13 och 14 §§ ML är inte kvalificerade, dvs. den som skattefritt omsätter de publikationer som avses har inte rätt till avdrag för ingående skatt. Undantaget i 3 kap. 19 § första stycket 2 ML är kvalificerat, vilket innebär att den som omsätter tjänsterna har rätt till återbetalning av ingående skatt (10 kap. 11 § ML).

Fråga har nu uppkommit om ändrad lagstiftning med anledning av att begreppet framställning kommit att få en restriktiv tillämpning och att tillämpningsområdet för undantagsbestämmelsen därvid fått en begränsad omfattning.

Sveriges tidskrifter har i ett ärende (dnr Fi2002/2257) som ingetts den Prop. 2002/03:5
4 december 2001 till Utredningen om översyn av reglerna om
skattskyldighet i mervärdesskattelagen (Fi 1999:03) och som över-
lämnats till Finansdepartementet yrkat att lagen ändras på så sätt att
aktuellt undantag från beskattning inte enbart skall gälla för vissa fram-
ställare, såsom tryckerier och bokbinderier, utan omfatta all ”teknisk
produktion av sådana publikationer eller tjänster i samband med denna
produktion”.
I ett ärende som inkom till Finansdepartementet den 27 juli 2001
(dnr Fi2001/3067) har ett bolag hemställt att nuvarande regler om
framställning av periodiska publikationer omedelbart ändras på så sätt att
inte bara den som utför teknisk-fysisk framställning utan var och en som
har i uppdrag av en förening att framställa en publikation skall ha rätt att
få ingående mervärdesskatt på varor och tjänster som används för att
producera publikationen återbetald.
Det kan i sammanhanget noteras att Utredningen om översyn av
reglerna om skattskyldighet i mervärdesskattelagen m.m. (mervärdes-
skatteutredningen, Fi 1999:03) nyligen överlämnat sitt betänkande till
Finansdepartementet. I betänkandet görs bl.a. en generell översyn av
reglerna i 3 kap. 13–14 och 16–19 §§ ML.
Före 1990/1991 års skattereform var tjänster skattepliktiga endast om
det angavs särskilt, dvs. tjänster var enligt huvudregeln skattefria.
Skatteplikt förelåg dock bl.a. för olika tjänster som avsåg arbete på
skattepliktig vara, såsom tillverkning på beställning, uthyrning,
reparation etc. Eftersom de periodiska publikationer som avses här var
undantagna från skatteplikt var tjänster avseende tillverkning eller
framställning av sådana publikationer skattefria. För att de i sig skattefria
publikationerna inte skulle belastas med skatt i tidigare led förelåg
dessutom avdragsrätt för ingående skatt som var att hänföra till
framställning för utgivarens räkning (se prop. 1968:137 s. 33 f).
Som framställningstjänst avseende de skattefria publikationerna ansågs
i princip tryckeriets åtaganden, dvs. själva tryckningen av upplagan. I det
skattefria tillhandahållandet ansågs även tryckeriets distribution av tryck-
saker till utgivaren ingå. Andra tjänster, s.k. kringtjänster, omfattades
däremot inte av det skattefria området utan ansågs utgöra särskilda
tjänster som skulle beläggas med mervärdesskatt (se Riksskattenämndens
meddelande 1970:68.4). I samband med behandlingen av ett förslag från
Mervärdesskatteutredningen (Fi 1971:05) om att slopa undantagen för
ifrågavarande publikationer (vilket dock inte skedde) utökades i stället
skattefriheten till att även omfatta sådana kringtjänster. Utvidgningen
avsåg exempelvis kuvertering, adressering, sortering och transport till
postanstalt, dock endast när de tillhandahölls av tryckeriet i samband
med framställningen av publikationen (prop. 1983/84:189 s. 12–13).
Avdragsrätt för ingående skatt infördes också för sådana tjänster (s.k.
teknisk skattskyldighet). I RÅ 1986 not 476 bedömdes frågan om skatte-
plikt för ett bolag som åtagit sig gentemot utgivaren att ombesörja hela
produktionen av en tidskrift. Bolaget utförde själv binderi- och distri-
butionstjänsterna samt påtryck på tidskriftspåsar. Tryckningen av tid-
skriften utfördes av ett tryckeri. Regeringsrätten fann att undantaget att
tillhandahålla en publikation även skulle gälla bolaget (bokbinderi).
Även de bokbinderitjänster som krävdes för att framställa den tryckta	33
	33

publikationen och distributionen av publikationen skulle omfattas av Prop. 2002/03:5 undantaget. Däremot kunde bolaget (bokbinderiet) inte skattefritt till-

handahålla kringtjänster eftersom undantaget för kringtjänster enbart avsåg det fallet att ett tryckeri tillhandahöll tjänsterna.

När den generella skatteplikten för tjänster infördes i samband med skattereformen var det nödvändigt att i den då gällande lagstiftningen införa ett särskilt undantag även för framställningstjänsterna. I samband härmed utvidgades undantaget till att också omfatta tillhandahållanden av andra framställare än tryckerier. I förarbetena nämns att bokbinderier kan utföra samma slags tjänster (prop. 1989/90:111 s. 97 och 200).

Undantaget överfördes i sak oförändrat till nuvarande ML, dock med ett tillägg strax dessförinnan i vilket klargjordes att även framställarens distribution av publikationer tillhör de skattebefriade tjänster som kan tillhandahållas av framställaren (se 3 kap. 19 § första stycket 2 ML och bet. 1993:94:SkU21, s. 8).

Med framställning och tjänster som tillhandahålls i samband med framställningen avses enligt Rikskatteverkets Handledning för mer- värdesskatt 2002 (s. 680) dels själva tryckningen av ifrågavarande pub- likationer (tryckeritjänsten), dels andra tjänster som framställaren till- handahåller i samband med framställningen. Som exempel på andra tjänster (kringtjänster) anger Riksskatteverket falsning, skärning, häft- ning, kuvertering, sortering samt transport och distribution av upplagan. Av ett förhandsbesked framgår att även iläggning och inklistring av olika trycksaker i en publikation utgör sådana tjänster som är skattefria (RSV Im 1973:11).

I några fall har Skatterättsnämnden funnit att undantaget avseende framställning inte var tillämpligt på grund av att sökanden inte var framställare utan utgivare av publikationen i fråga (två icke överklagade förhandsbesked från maj 1993 respektive augusti 1994, se SN 1993

s.624 och 1994 s. 106).

I några fall har frågan om vad som utgör framställning och vem som

kan anses som framställare bedömts (båda avser överklagade förhands-
besked). RÅ 1995 not 392 gällde Hyresgästernas Förlags AB (bolaget)
som hade överlåtit utgivningsbeviset för tidningen Vår bostad till ett
annat bolag (Vår Bostad AB). Enligt avtal hade emellertid bolaget åtagit
sig att utföra i princip alla framställningstjänster, således förutom det
journalistiska arbetet också layout, sättning av texten, korrekturläsning,
ombrytning av texter, bildreproduktion inklusive beskärning, montering
av textsidor och framställning av reprofilm. Själva tryckningen och
distributionen upphandlades av bolaget som ett led i framställningen av
tidningen. Den fråga som ställdes var om bolaget var att anse som
”framställare” enligt då gällande lagrum. Bolaget gjorde gällande att
ordet ”framställning” är ett betydligt vidare begrepp än ”tryckning” och
att med ”framställning” i normalt språkbruk avses att tillverka eller
producera någonting. Regeringsrätten konstaterade i sin dom att det finns
två olika bestämmelser som berör periodiska medlemsblad: 3 kap. 13 §
respektive 19 § ML. Såvitt gäller den förra bestämmelsen konstaterades
att den avser undantag för själva ”varan” (publikationen) bl.a. i de fall
publikationen mot vederlag tillhandahålls utgivaren och uppenbart tar
sikte på fall då omsättningen avser en vara i form av en färdigställd
publikation. Den senare bestämmelsen, vilken åberopades av bolaget,	34
	34

avser ett undantag för tillhandahållna	tjänster. Detta medför rätt till Prop. 2002/03:5
återbetalning av ingående skatt, vilket	inte är fallet med undantaget i
3 kap. 13 § ML. Bolagets åtagande bestod i att – med egna anställda eller
efter upphandling – svara för ”hela framställningen”. Därutöver hade
bolaget åtagit sig att svara för adressregister, eventuella leveransavtal och
fakturering till medlemsorganisationer och anställda. Priserna skulle
fastställas gemensamt av parterna. Regeringsrätten fann att bolaget fick
anses tillhandahålla utgivaren en färdig publikation och dessutom vissa
tjänster i form av distribution, fakturering m.m. Tillhandahållandet av
publikationen utgjorde enligt Regeringsrätten omsättning av vara och
således inte omsättning av en tjänst. Bestämmelsen i 3 kap. 19 § ML var
därför inte tillämplig. Förhandsbeskedet, innebärande att bolaget inte var
att anse som ”framställare”, fastställdes därmed.
RÅ 1995 not 393 avser ett liknande fall där ett bolag ställde frågan om
det var att anse som framställare av tre olika periodiska medlemsblad. Av
Regeringsrättens dom framgår att utgivningsbevisen ägdes av två från
bolaget fristående företag och att bolaget hade åtagit sig att – med egna
anställda eller efter upphandling – i stort sett svara för alla tjänster som är
förknippade med produktionen såsom redaktionellt arbete, teknisk
produktion, distribution, marknadsföring, annonsförsäljning m.m. Det
angavs i avtalen vilken ersättning bolaget skulle uppbära för varje
produktion. I likhet med det tidigare målet fann Regeringsrätten att det
var fråga om tillhandahållande av färdiga publikationer till utgivaren
samt dessutom vissa tjänster i form av distribution, fakturering m.m.
Tillhandahållandet av publikationerna utgjorde en omsättning av vara
och således inte en omsättning av tjänst. Inte heller i detta mål var
undantaget i 3 kap. 19 § ML tillämpligt.
Frågan om ett bolag var att anse som framställare enligt 3 kap. 19 §
ML har även prövats av Regeringsrätten den 6 februari 2001, se RÅ 2001
not 18. Sökandebolaget hade genom avtal med olika ideella föreningar
iklätt sig åtaganden innebärande att ett medlemsblad för föreningen
innehållande redaktionellt material i form av text och bilder, som bestäm-
des av föreningen, och annonser, vilka ackvirerades av sökandebolaget
eller särskild annonsackvisitör, skulle utkomma med minst fyra nummer
om året. Sökandebolaget stod för kostnaderna för produktion, tryckning,
bindning, distribution och administration i samband med utgivandet samt
utfäste sig att lämna en ”gåva” med visst belopp till föreningen per
utgivet nummer. I gengäld skulle sökandebolaget uppbära annons-
intäkterna. Sökandebolaget sammanställde text- och bildmaterial men
anlitade tryckeri och distributionsföretag för tryckning och distribution
av medlemsbladet. Regeringsrätten konstaterade att uttrycket ”tjänster
som avser…2. framställning av ... publikationer” till sin ordalydelse i och
för sig täcker allt som kan ingå i produktion. Sett i sitt sammanhang kan
dock ordet ”framställare” uppfattas som en teknisk term med en snävare
innebörd än den som kunde anses följa av ordalydelsen. Härvid
åberopade Regeringsrätten att det av uttalanden i förarbetena framgår att
med framställning i detta sammanhang avses tillverkning av vara, dvs.
såvitt gäller tryckalster den tryckta upplagan, och med framställare
således den som tillverkade denna, framför allt tryckeri och bokbinderi.
Vad gäller bolagets verksamhet fann Regeringsrätten att denna omfattade
färre led än de verksamheter som i	RÅ 1995 not 392 och not 393	35

bedömdes resultera i omsättning av varor. Bolagets verksamhet kunde Prop. 2002/03:5 dock inte anses innefatta sådan teknisk-fysisk framställning som avses i

3 kap. 19 § första stycket ML. Regeringsrätten ansåg därför att bolaget inte är att anse som framställare av periodiska publikationer i lagrummets mening och fastställde förhandsbeskedet.

5.2EG:s regler

Det sjätte direktivet innehåller inte någon bestämmelse som direkt undantar framställning av de nu behandlade publikationerna från beskattning. Det kvalificerade undantag för framställningstjänster som tillämpas baseras i stället på Sveriges anslutningsfördrag till Europeiska unionen (SFS 1994:1501, bilaga XV, IX beskattning). Av fördraget framgår följande.

Vid tillämpningen av artikel 28.2 a får Sverige under den övergångstid som anges i artikel 28l ha sådana skattebefrielser – genom återbetalning av skatt som tagits ut i tidigare led – som står i överensstämmelse med gemenskapsrätten, som uppfyller villkoren i artikel 17 sista strecksatsen i rådets andra direktiv av den 11 april 1967 och som avser tillhandahållande av tidningar, inklusive radio- och kassettidningar för synskadade, av läkemedel till sjukhus eller av receptbelagda läkemedel eller framställning av tidskrifter för ideella föreningar eller tjänster som har samband med sådan framställning (eng. ”production or other related services concerning periodicals of non-profit-making organizations”).

Med övergångstid enligt artikel 28l avses fram till dess ett slutligt mervärdesskattesystem på gemenskapsnivå införts.

5.3Problem med nuvarande tillämpning

Sveriges tidskrifter har i det till Finansdepartementet överlämnade ärendet (dnr Fi2002/2257) anfört bl.a. följande. Före Regeringsrättens domar i RÅ 1995 not 392 och 393 var den allmänna uppfattningen såväl inom tryckeri- och förlagsbranschen som inom skatteförvaltningen att framställarbegreppet inte bara omfattade tryckeriers och bokbinderiers tjänster avseende den tryckeritekniska framställningen av en upplaga och s.k. kringtjänster, utan även tjänster som tillhandahölls av s.k. ”spindlar”. Med spindel avsågs i detta sammanhang den som upphandlade i princip alla tjänster vid framställning av en periodisk publikation och som i vissa fall även tryckte publikationen i egen tryckeriutrustning och som därefter levererade publikationen färdig till utgivaren. Även efter Regerings- rättens domar har skattemyndigheten fortsatt att behandla de flesta spindlar av denna typ som framställare. I Regeringsrättens dom den 6 februari 2001, RÅ 2001 not 18 har Regeringsrätten funnit att aktuell bestämmelse i ML omfattar framför allt tryckerier och bokbinderier och då endast den tekniskt-fysiska tillverkningen av varan. Detta avgörande och 1995 års fall har i praktiken inneburit att tryckerier kommit att gynnas på bekostnad av andra som före dessa avgöranden ansågs utgöra ”framställare”. Tryckerierna kan med andra ord tillhandahålla sådant som

ligger inom begreppet ”tjänster avseende framställning” 20 procent

billigare än om motsvarande tjänster tillhandahålls av t.ex. en s.k. spindel. Detta strider mot kravet på konkurrensneutralitet och medför även att en del företag inom förlagsbranschen valt att omstrukturera sig. Sveriges Tidskrifter föreslår att lagen ändras på så sätt att aktuellt undantag från beskattning skall omfatta ”teknisk produktion av sådana publikationer eller tjänster i samband med denna produktion”. Man anför att den föreslagna bestämmelsen utgör en anpassning till den tryckeri- tekniska utveckling som skett under framför allt 1990-talet. Före år 1990 gjorde tryckerierna i princip allt från det att de fick text på papperet från en tidningsredaktion, dvs. de planerade, sammanförde text med bild, läste korrektur, korrigerade och gjorde repro samt tryckte tidningen. Syftet med förslaget är att uppnå samma skatteeffekt som i vart fall uppfattades vara gällande rätt före 1995 års rättsfall. Detta innebär att inte bara tryckerier och bokbinderiers trycktjänster och s.k. kringtjänster, inkl. distribution, skall omfattas av undantaget från skatteplikt med rätt till återbetalning, utan även sådana tjänster som direkt föregår en tryckning inom ramen för en tryckning, såsom layout och planering. Detta innebär också att för skattefrihet inte skall krävas att den som framställer en publikation förfogar över en egen tryckeriutrustning. Även den som upphandlar alla tjänster för framställning av en publikation, dvs. även tryckeritjänster och s.k. kringtjänster, och därefter levererar den färdiga produkten, den s.k. spindeln, skall således omfattas av undantaget från skatteplikt i den föreslagna bestämmelsen. De tjänster som skall omfattas är de som har tryckeri-teknisk karaktär. Detta innebär att tjänster som avser det redaktionella arbetet, dvs. idé, faktahantering och redigering inte skall omfattas av undantaget. Alla andra typer av tjänster som föregår tryckningen, själva tryckningen och det som allmänt brukar kallas kringtjänster samt distribution skall omfattas av undantaget.

Av handlingarna i det till Finansdepartementet ingivna ärendet dnr Fi2001/3067 framgår bl.a. följande. Bolaget åtar sig gentemot utgivare (föreningar) att för deras räkning producera en publikation. Bolaget svarar för alla kostnader i samband med framställning och utgivning. Dessutom ersätts utgivaren med ett visst belopp i utbyte mot att bolaget har ensamrätt till annonsförsäljning i publikationen.

Bolaget utför olika typer av uppgifter vid produktionen av publika- tionen. Tryckningen utförs dock av ett av bolaget anlitat tryckeri. Till följd av att bolaget inte utför teknisk-fysisk framställning har Regerings- rätten ansett att bolaget inte är en framställare i ML:s mening (jfr RÅ 2001 not 18 i vilket rättsfall bolagets verksamhet beskrivs).

Eftersom bolaget inte har bedömts vara framställare och då bolagets intäkter bestått av icke skattepliktiga annonsintäkter har bolaget inte kunnat göra avdrag för ingående mervärdesskatt. Vid produktionen av publikationen förvärvar bolaget olika varor och tjänster som är mer- värdesskattepliktiga. Tryckeriet tar t.ex. ut mervärdesskatt av bolaget för tryckningen av de aktuella publikationerna. Utgivaren av publikationen får vid affärsuppgörelsen med bolaget en lägre ersättning än de annars skulle ha fått till följd av att bolaget har kostnader för denna mervärdes- skatt i kombination med att bolaget inte har någon avdragsrätt för ingående mervärdesskatt. Om utgivaren i stället väljer att anlita ett tryckeri eller något annat företag som av skattemyndigheten bedömts

Prop. 2002/03:5

vara framställare i ML:s mening slipper utgivaren att belastas av Prop. 2002/03:5 mervärdesskatten som kostnad.

Bolaget anser att det måste vara den som fått i uppdrag av utgivaren att framställa en publikation som även i ML:s mening är att anse som framställare. Den omständigheten att bolaget måste anlita andra företag för att kunna uppfylla detta uppdrag bör inte förändra situationen. För de publikationer som bolaget producerar har den situationen uppstått att det inte finns någon framställare enligt ML alls. Tryckeriet anses inte som framställare när omsättningen sker till annan än utgivaren. När omsättningen såsom i detta fall sker till bolaget måste tryckeriet ta ut mervärdesskatt. Bolaget borde i den situationen i förhållande till utgivaren anses som framställare. Så är dock inte fallet. Bolaget menar att nuvarande situation inte är rättvis.

5.4		Förslag till ändrade regler

	Regeringens förslag: Undantaget från skatteplikt i 3 kap. 19 § första
	stycket 2 mervärdesskattelagen avseende framställning av periodiska
	medlemsblad, personaltidningar och organisationstidskrifter och tjäns-
	ter i samband därmed skall även omfatta tjänster tillhandahållna av
	någon annan än den tekniske framställaren.
	Promemorians förslag: Överensstämmer i huvudsak med regeringens
förslag.
	Remissinstanserna: Riksskatteverket anser att det är olämpligt att
utvidga kretsen av subjekt som kan åberopa undantaget för framställning
av periodiska publikationer. De föreslagna reglerna är komplicerade och
kan antas medföra betydande tillämpningssvårigheter. Även Länsrätten i
Stockholms län pekar på risken för tillämpningsproblem men har
sammanfattningsvis inte något att erinra mot förslaget. Grafiska Före-
tagens Förbund anser att utredningen lägger fram önskvärda och
befogade förslag till ändringar. Eftersom frågan har mycket stor ekono-
misk betydelse för ett stort antal medlems- och organisationstidskrifter
välkomnar Sveriges Tidskrifter förslaget och hemställer att regeringen
fattar beslut i enlighet med förslaget så att det kan träda i kraft den 1
januari 2003. Svenskt Näringsliv tillstyrker det förslag som lagts fram i
promemorian och menar att det är angeläget att ett förslag lämnas nu.
Svenskt Näringsliv liksom Grafiska Företagens Förbund menar dock att
en regel bör införas som skyddar uppdragstagaren från eventuella
mervärdesskatterättsliga anspråk i framtiden. Även Föreningen för
Sveriges kulturtidskrifter och Statens kulturråd välkomnar förslaget.
	Skälen för regeringens förslag: Av praxis framgår att inte alla företag
som åtar sig att tillhandahålla en framställningstjänst eller en kringtjänst
till en utgivare kan omsätta denna skattefritt. Om den som tillhandahåller
tjänsten inte anses som framställare i ML:s mening omfattas omsätt-
ningen inte av undantaget från skatteplikt. För att bedömas vara fram-
ställare har det ansetts att företaget åtminstone skall tillhandahålla någon
form av teknisk-fysisk framställningstjänst.
	Eftersom utgivaren för aktuella publikationer ofta är ideella föreningar
som		saknar avdragsrätt för ingående mervärdesskatt har det stor	38

ekonomisk betydelse för föreningen om den kan anlita någon som anses	Prop. 2002/03:5
som framställare enligt ML. Det kan därför finnas ett ekonomiskt
incitament att organisera utgivningen av publikationen på sådant sätt att
kostnaderna faktureras av en sådan framställare. Företag som utför
tjänster vid produktionen av publikationen men som saknar möjlighet att
själv utföra ett teknisk-fysiskt moment vid framställningen av
publikationen och således måste ta ut mervärdesskatt kan därmed
missgynnas av skattereglerna. En effekt av denna skillnad i den skatte-
mässiga behandlingen kan bli att utgivaren inte anser sig kunna anlita
företag som i övrigt erbjuder den mest lämpliga tjänsten.
Av förarbetena (prop. 1968:137 s. 33-34, BeU1968:45 s. 86) till regeln
framgår att skälet till att framställningstjänster inte beskattas och fram-
ställaren samtidigt har bibehållen avdragsrätt är att utgivare som saknar
avdragsrätt inte skall belastas med kostnaden för mervärdesskatt.
Regeringen anser att med nuvarande tillämpning så uppfylls i vissa fall
inte syftet bakom denna regel.
Nuvarande lagtekniska lösning bygger på att den som tillhandahåller
de tekniska tjänsterna har en viss funktion. Han skall vara ”framställare”
av tidskriften. Med framställare har vid lagens tillämpning ansetts vara
någon som teknisk-fysiskt utför framställningstjänster. Tryckerier och
bokbinderier har därför uppfyllt kraven. Vid lagens tillkomst gick det att
tydligare urskilja en framställare som tillhandahöll utgivaren alla aktuella
framställningstjänster. Numera utför tryckeriet inte alltid själv hela
framställningsprocessen inklusive kringtjänster. I stället finns det många
aktörer som var och en kan tillhandahålla utgivaren tjänster som kan
anses ingå i framställningen av publikationen.
Det är också vanligt att det finns någon annan än den teknisk-fysiske
framställaren som mot ersättning åtar sig att framställa publikationen på
annat sätt än rent trycktekniskt. Dessa aktörer betecknas fortsättningsvis
som ”framställningssamordnare” (denna term avses motsvara ”spindlar”
eller andra aktörer med motsvarande funktion). Framställnings-
samordnarens roll kan vara att administrera framtagandet av en publika-
tion. Praktiskt kan det ske genom att han utför vissa tjänster själv och
uppdrar åt andra att utföra vissa andra tjänster för att slutligen tillhanda-
hålla utgivaren resultatet av de utförda tjänsterna samlat. Fram-
ställningssamordnaren kan sålunda utföra delar av den teknisk-fysiska
framställningen likaväl som han kan låta någon annan utföra den. Även
om en utgivare anlitar en framställningssamordnare torde detta inte ute-
sluta att utgivaren även kan behöva anlita något annat företag för någon
ytterligare åtgärd vid framställningen av publikationen.
Förutsättningar för en lagändring
Regeringen anser att det finns vissa grundläggande förutsättningar som
bör gälla för de vidare övervägandena. En tillämpning av reglerna skall
inte medföra att utgivaren indirekt får kostnader för mervärdesskatt vid
teknisk framställning av denna typ av publikationer. Syftet måste också
vara att reglerna skall vara konkurrensneutrala. Skattefriheten skall
således inte vara beroende av vem som tillhandahåller tjänsten. Vidare
skall de tjänster som i dag utgör framställnings- och kringtjänster, även
fortsättningsvis omfattas av undantaget.	39

Alternativ till lösningar:	Prop. 2002/03:5
Även om den lagändring som företas enbart utgör en mindre justering
och är avsedd att återställa tidigare tillämpning är det uppenbart att det
inte finns någon lagteknisk lösning som är helt okomplicerad. Det kan
noteras att frågan om framställningstjänster varit föremål för ett flertal
analyser i tidigare propositioner och utredningar. I promemorian analyse-
rades fyra alternativ till lösningar. Alternativ A gick ut på att kretsen av
subjekt som skulle kunna tillhandahålla framställnings- och kringtjänster
skulle utvidgas till att omfatta inte bara framställaren utan även fram-
ställningssamordnaren. Alternativ B innebar att reglerna skulle ändras på
ett sådant sätt att omsättning av framställnings- och kringtjänster till en
utgivare skulle undantas från beskattning utan krav på att den som
omsatte tjänsten skulle ha en viss status. Alternativ C medförde att
framställnings- och kringtjänster gjordes skattepliktiga men att mer-
värdesskattebelastningen för utgivarna eliminerades genom att utgivaren
skulle ges rätt att få ett bidrag som motsvarade den erlagda skatten.
Alternativ D slutligen innebar att reglerna skulle ändras på ett sådant sätt
att avdragsrätten skulle uppkomma hos utgivaren i stället för hos
framställaren.
I promemorian gjordes den bedömningen att ingen av de alternativ
som redovisats var invändningsfria. Alternativ A kunde vara för beg-
ränsat och lämna vissa problem olösta. Alternativ B innebär att antalet
aktörer som måste känna till utgivarens och tjänsternas mervärdes-
skatterättsliga karaktär ökar jämfört med i dag. Både alternativ C och
alternativ D ansågs kunna ge till följd att utgivarna fick ett större
administrativt arbete och att det även kunde vara svårt att motivera en
sådan omfattande förändring av reglerna när momsutredningen senare
under året kunde beräknas lämna förslag inom området. Vid valet mellan
alternativ A och B ansågs i promemorian att enbart alternativ B uppfyllde
syftet bakom lagändringen, dvs. att utgivaren inte skall belastas med
mervärdesskatt vid den tekniska framställningen av publikationen och att
skattesituationen inte skall styras av vem som tillhandahåller tjänsten.
Regeringen delar den analys och slutsats som redovisats i prome-
morian. Även de remissinstanser som har haft synpunkter på de olika
alternativen har delat promemorians bedömning och således förordat
alternativ B. Riksskatteverket har dock i sitt remissyttrande anfört att de
nuvarande bestämmelserna är så komplicerade att det är olämpligt att
utvidga tillämpningsområdet och att man i stället borde ifrågasätta om
inte den reglering som finns bör utmönstras och ersättas med bidrag eller
annat stöd. Verket menar vidare att eftersom bestämmelserna om skatte-
frihet för periodiska publikationer är under översyn av momsutredningen
är det mindre lämpligt att dessförinnan införa nya bestämmelser på
området. Regeringen anser att de skäl som tidigare har åberopats för att
tillämpa särskilda regler i detta sammanhang fortfarande är giltiga. De
kumulativa mervärdesskatteeffekter som annars skulle uppstå till en följd
av att avdragsrätt saknas för utgivare som tillhandahåller publikationer
skattefritt bör undvikas. Regeringen är i dag inte beredd att slopa undan-
taget och eventuellt överväga andra stödformer. De betydande problem
som framkommit vid tillämpningen av de nuvarande reglerna motiverar
att bestämmelsen snarast justeras i klargörande syfte. Eftersom åtgärden

kan genomföras oberoende av mervärdesskatteutredningens förslag sak-	Prop. 2002/03:5
nas det skäl att avvakta utredningens betänkande.
I sammanhanget bör noteras att regeringen mot bakgrund av ett
tillkännagivande från riksdagen skall tillsätta en utredning för att bl.a. se
över tillämpningen av de olika undantagen från beskattning (bet.
2001/2002:SkU18). I ett sådant sammanhang kan det antas att även
undantaget för framställningstjänster behandlas. Eftersom undantaget för
framställningstjänster inte är avsett att vara permanent (se avsnitt 5.3
angående anslutningsfördraget) kommer det sannolikt finnas anledning
för utredningen att närmare överväga om en särskild undantagsregel för
denna typ av transaktioner skall bestå.
Förslagets utformning
Mot bakgrund av ovan redovisade överväganden föreslår regeringen att
undantaget från skatteplikt i 3 kap. 19 § första stycket 2 ML avseende
framställning av periodiska medlemsblad, personaltidningar och organi-
sationstidskrifter och tjänster i samband därmed, utvidgas till att även
omfatta tjänster tillhandahållna av annan än den tekniske framställaren.
Undantaget kommer liksom hittills att omfatta omsättning av fram-
ställningstjänster och kringtjänster. Undantaget föreslås dock gälla
oberoende av vem som omsätter tjänsten om tjänsten omsätts till
utgivaren. För skattefrihet saknas således nuvarande krav på att upp-
dragstagaren skall ha utfört en framställningstjänst (t.ex. tryckning) för
att överhuvudtaget omfattas av bestämmelsen. Även den som enbart
omsätter en kringtjänst kommer därför att kunna omsätta tjänsten
skattefritt till utgivaren. För det fall utgivaren anlitar ett tryckeri, en
framställningssamordnare eller annan för att framställa publikationen
kommer de framställnings- och kringtjänster som dessa företag utför att
undantas från beskattning med avdragsrätt för ingående skatt.
Om tjänsterna omsätts till någon annan än utgivaren måste mervärdes-
skatt tas ut enligt vanliga regler. Ett tryckeri kan t.ex. utföra en framställ-
ningstjänst på uppdrag av en framställningssamordnare. Den mervärdes-
skatt som tryckeriet tar ut av framställningssamordnaren kan dock fram-
ställningssamordnaren dra av som ingående mervärdesskatt när han i sin
tur omsätter tjänsten till utgivaren. På detta sätt uppstår inte någon
mervärdesskattebelastning för utgivaren. Denna ordning torde även
tillämpas i dag i de fall framställaren vid utförande av uppdraget anlitat
underentreprenörer och sedan fakturerar utgivaren.
I promemorian föreslogs att det uttryckligen skulle framgå att
samordning av framställnings- och kringtjänster skulle omfattas av
undantaget från beskattning. Riksskatteverket anför i sitt yttrande bl.a. att
det kan finnas risk för missförstånd avseende vilka typer av tjänster som
kan omfattas av undantaget. Enligt Riksskatteverkets mening kan det i
praktiken bli mycket svårt att dra en gräns mellan sådana administrativa
tjänster hos en framställningssamordnare som ska bli skattefria och
tjänster av annat slag som samma samordnare kan tillhandahålla ut-
givaren. Verket anför vidare att det kan vara svårt att bedöma om den
tjänst som uppdragstagaren tillhandahåller är en sådan tjänst som kan
betraktas som en framställningstjänst, tjänst som har samband med fram-
ställning eller avser samordning av sådana tjänster.	41

Regeringen vill med anledning av vad Riksskatteverket anfört fram- Prop. 2002/03:5
hålla följande. Begreppen framställningstjänst och kringtjänst har
tillämpats under lång tid och en praxis har utvecklats i fråga om vad som
kan anses omfattas av dessa begrepp. Avsikten är inte att tillämpningen i
fråga om dessa tjänsters innehåll skall förändras. Det som framför allt har
inneburit problem i tillämpningen är, som framgått tidigare, att andra
aktörer än tryckerier tillhandahåller dessa typer av tjänster antingen
direkt eller genom underentreprenörer och att dessa aktörer med rådande
tolkning av bestämmelsen inte ansetts kunna omfattas av undantaget.
Denna tolkning har baserats på vissa uttalanden i förarbetena vid till-
komsten av bestämmelsen vilka tog sikte på då rådande förhållanden.
Med hänsyn till mervärdesskattens karaktär av transaktionsskatt måste
dock tjänstens innehåll snarare än vem som tillhandahåller tjänsten vara
avgörande för den mervärdesskatterättsliga bedömningen. Regeringen
föreslår därför justeringar i bestämmelsen för att klargöra att den inte
skall ges en sådan snäv tolkning. När det gäller förslaget i promemorian
om att föra in ett särskilt undantag för samordning av framställnings- och
kringtjänster anser regeringen att den åsyftade effekten uppnås även utan
en sådan bestämmelse och att den därför inte skulle fylla något behov.
Avsikten med bestämmelsen var framför allt att utgivaren inte skulle få
någon mervärdesskattekostnad för den nödvändiga administration som
framställningssamordnare har när denne anlitar underentreprenörer.
Enligt regeringens uppfattning torde dock denna effekt uppnås även utan
en särskild bestämmelse. Den administration som varit nödvändig hos
framställningssamordnaren för att samordna uppdragen till under-
leverantörer bör inte ses som en särskild samordningstjänst till utgivaren
som innefattar något utöver själva framställnings- eller kringtjänsten.
Administrationskostnaden kan antas ingå i den ersättning som sam-
ordnaren betingar sig för de tekniska tjänsterna till utgivaren. Administ-
rationen kommer därmed att omfattas av undantaget för omsättning av
framställningstjänster och kringtjänster.
Effekten av det förslag som lämnas i denna proposition är att en
framställningstjänst eller en kringtjänst kan tillhandahållas skattefritt av
såväl den som tekniskt utfört tjänsten som den som köpt in tjänsten
(framställningssamordnaren) och sålt den vidare till utgivaren.
Förslaget föranleder ändringar i 3 kap. 19 § första stycket 2 ML.
Den stora skillnaden mot dagens lagstiftning blir att fler företag
kommer att kunna omsätta aktuella tjänster skattefritt till utgivaren. En
positiv effekt av denna förändring är att utgivaren kan anlita det företag
som denne anser passar bäst för uppgiften utan att behöva beakta
skillnader i mervärdesskattehänseende. Konkurrenssnedvridningar och
incitament att organisera utgivningen på visst sätt beroende på mer-
värdesskattekonsekvenser bör således bortfalla. Med detta förslag kan de
problem som redovisats i de till Finansdepartementet ingivna ärendena
(se avsnitt 5.4) anses ha fått sin lösning. I likhet med nuvarande system
innebär dock förslaget att uppdragstagaren måste göra en bedömning av
kundens mervärdesskatterättsliga status. Grafiska Företagens Förbund
och Svenskt Näringsliv anför att en regel bör införas som skyddar
uppdragstagaren från eventuella mervärdesskatterättsliga anspråk i fram-
tiden. Även Riksskatteverket har anfört att fler aktörer än tidigare
kommer att bli inblandade i komplicerade skattepliktsbedömningar.	42
	42

Enligt regeringens bedömning bör det behov som nya uppdragstagare har Prop. 2002/03:5 om att få besked om utgivarens skatterättsliga status kunna hanteras

genom upplysningar från skattemyndigheten och genom avtal mellan uppdragstagaren och utgivaren som beaktar eventuell osäkerhet om utfallet av framtida beskattningsbeslut.

Vid Sveriges anslutning till EG medgavs Sverige skattebefrielse med återbetalning av skatt som tagits ut i tidigare led vid framställning av vissa tidskrifter (se bestämmelsens lydelse under avsnitt 5.3). Genom förslaget i denna proposition uppnås åter effekten att framställning av de aktuella publikationerna undantas från beskattning. En utgivare kan där- med få de tekniska tjänster som krävs för att framställa en publikation utförda utan skattebelastning i enlighet med vad som var avsett vid tidpunkten för anslutningsfördraget.

Någon ytterligare EG-rättslig analys av reglerna i ML jämfört med sjätte direktivet och Sveriges anslutningsfördrag görs inte i detta sam- manhang. Såsom nämnts i avsnitt 5.1 har mervärdesskatteutredningen nyligen lagt fram ett betänkande där frågan om ML:s regler om perio- diska publikationer ingår i ett större sammanhang. I betänkandet behandlas bl.a. den begränsning av undantaget till att endast avse ideella föreningar som finns i anslutningsfördraget och som Lagrådet har uppmärksammat.

6 Förmedling i vissa fall

6.1Gällande rätt

Enligt 5 kap. 6 § andra stycket ML omfattas förmedling av sådana tjänster som anges i första stycket av bestämmelserna om beskatt- ningsland i 8 §. Första stycket gäller beskattningsland för kulturella aktiviteter, artistiska framträdanden, idrott, underhållning, utbildning, vetenskap och liknande verksamhet, omhändertagande, lastning och loss- ning av gods som tillhandahålls som ett led i en varutransport samt värdering och arbeten på vissa varor som är lös egendom. Bestämmelsen motsvarar artikel 9.2 c i sjätte direktivet. I 5 kap. 8 § första stycket ML anges att för andra tjänster än sådana som anges i 4–6 a eller 7 a § eller för det fall 7 § inte är tillämplig skall omsättningen anses ha gjorts inom landet, om den som tillhandahåller tjänsterna har sätet för sin ekono- miska verksamhet eller ett fast etableringsställe i Sverige från vilket tjänsterna tillhandahålls. Vidare anges att om tjänsterna inte tillhanda- hålls från ett sådant säte eller etableringsställe i Sverige eller utomlands, är de omsatta inom landet om den som tillhandahåller tjänsterna är bosatt eller stadigvarande vistas i Sverige. Bestämmelsen motsvaras av artikel 9.1 i sjätte direktivet.

Av artikel 28b E.3 första stycket i sjätte direktivet framgår att platsen för tillhandahållande av tjänster som utförs av mellanhänder i andra personers namn och för deras räkning, i andra fall än som avses i punkt 1 eller 2 eller i artikel 9.2 e, med avvikelse från artikel 9.1, skall vara den plats där den bakomliggande transaktionen sker. Vidare framgår av andra stycket att om kunden är registrerad för mervärdesskatt i en annan

medlemsstat skall platsen för detta tillhandahållande anses ligga inom

7.2

EG:s regler

Prop. 2002/03:5

Regler för bestämmande av omsättningsland för tjänster finns i artikel 9 i det sjätte direktivet. Huvudregeln i artikel 9.1 anger att platsen för tillhandahållande av en tjänst skall anses vara där leverantören har etablerat sin rörelse eller har ett fast driftställe från vilket tjänsten till- handahålls eller, i avsaknad av sådant, den plats där leverantören är bosatt eller stadigvarande vistas. Denna bestämmelse motsvaras i den svenska lagstiftningen av 5 kap. 8 § ML. I artikel 9.2 i direktivet räknas vissa tjänster upp som inte följer huvudregeln. I artikel 9.2 e anges att platsen för tillhandahållandet åt kunder som är etablerade utanför gemen- skapen eller åt skattskyldiga personer som är etablerade inom gemen- skapen men inte i samma land som leverantören, i vissa angivna fall skall vara där kunden har etablerat sin rörelse, eller har ett fast driftställe åt vilken tjänsten tillhandahålls eller, i de fall där detta saknas, den plats där han är bosatt eller stadigvarande vistas. Av den uppräkning som följer framgår av den femte strecksatsen att bland de tjänster som omfattas av denna bestämmelse ingår bank-, finansierings- och försäkringstjänster, däribland återförsäkring, med undantag för uthyrning av bankfack. Artikel 9.2 e motsvaras i svensk rätt av 5 kap. 7 § ML.

7.3Reglerna i mervärdesskattelagen

Vissa särskilt uppräknade tjänster som tillhandahålls från ett annat land (EG-land eller land utanför EG) är omsatta inom landet om förvärvaren är en näringsidkare som i Sverige har antingen sätet för sin ekonomiska verksamhet eller fast etableringsställe och tjänsten tillhandahålls dit eller, om näringsidkaren saknar sådant säte eller etableringsställe i Sverige, han är bosatt eller stadigvarande vistas här, 5 kap. 7 § första stycket 1 ML. Sådana tjänster anses omsatta inom landet också när tjänsten tillhandahålls från ett land utanför EG och förvärvas av någon som inte är näringsidkare. Det gäller dock endast om förvärvaren är en svensk juridisk person eller är bosatt eller stadigvarande vistas i Sverige, 5 kap. 7 § första stycket 2 ML.

I 5 kap. 7 § andra stycket ML räknas upp vilka tjänster som omfattas av bestämmelserna i det första stycket. Av punkten 6 i det andra stycket av paragrafen framgår att bank- och finansieringstjänster utom uthyrning av förvaringsutrymmen omfattas av reglerna. I dessa fall är det således förvärvarens anknytning som avgör omsättningsland.

För de tjänster som inte särskilt uppräknas i 5 kap. 4–6 a §§ eller 7 a § ML eller om 5 kap. 7 § ML inte är tillämplig skall omsättningsland i stället bestämmas i enlighet med reglerna i 5 kap. 8 § ML. Enligt dessa bestämmelser anses en tjänst omsatt inom landet, om den som tillhandahåller tjänsterna har sätet för sin ekonomiska verksamhet eller ett fast etableringsställe i Sverige från vilket tjänsterna tillhandahålls. I det fall tjänsterna inte tillhandahålls från ett sådant säte eller etableringsställe i Sverige eller utomlands, anses tjänsterna omsatta inom landet om tillhandahållaren är bosatt eller stadigvarande vistas i Sverige.

7.4

Förslag till ändrade regler

Prop. 2002/03:5

Regeringens förslag: Reglerna i 5 kap. 7 § mervärdesskattelagen ändras så att det framgår att omsättningsland för försäkringstjänster, däribland återförsäkringstjänster, skall vara den plats där kunden är etablerad.

Promemorians förslag: Överensstämmer med regeringens förslag.

Remissinstanserna: Riksskatteverket och Svenskt Näringsliv tillstyrk- er förslaget. Sveriges Försäkringsförbund har inget att erinra mot för- slaget.

Skälen för regeringens förslag: Vid en jämförelse mellan bestäm- melserna i det sjätte direktivet och ML framgår att omsättningsland för försäkringstjänster inte är reglerat på samma sätt. Enligt sjätte direktivet skall omsättningsland för försäkringstjänster, däribland återförsäkring, vara den plats där kunden har sin anknytning. Försäkringstjänster finns inte särskilt nämnt i 5 kap. 7 § ML vilket har tolkats som att omsätt- ningsland för dessa tjänster skall bestämmas enligt huvudregeln i 5 kap. 8 § ML. Det innebär att enligt svensk rätt skall omsättningsland för sådana tjänster vara den plats där leverantören har sin anknytning. En sådan ordning överensstämmer inte med reglerna i det sjätte direktivet. Enligt 3 kap. 10 § ML (motsvarande artikel 13 B.a i sjätte direktivet) är försäkrings- och återförsäkringstjänster undantagna från skatteplikt, se avsnitt 4.4. Även för dessa tjänster kan det dock finnas behov av att fastställa omsättningslandet.

Riksskatteverket har i sitt remissyttrande anfört att det bör framgå att definitionen av försäkringstjänst överensstämmer med undantaget i 3 kap. 10 § ML. Någon sådan uttrycklig koppling finns inte i det sjätte direktivet. I EG-rättslig mervärdesskattedoktrin har i stället hävdats att begreppen försäkrings- och återförsäkringstjänst i artikel 9.2e i direktivet kan ha ett vidare tillämpningsområde än i artiklarna 13 B.a och 13 B.d (Terra/Kajus kapitel VI-82.41). Tillämpningsområdet för bestämmel- serna får därför avgöras genom EG-domstolens praxis på området.

Bestämmelsen i 5 kap. 7 § ML (motsvarande artikel 9.2 e i sjätte direktivet) föreslås ändrad så att det klart framgår att den även omfattar försäkringstjänster, inklusive återförsäkringstransaktioner.

8 Arbete på lös egendom m.m.

8.1Riksskatteverkets framställning

Riksskatteverket har förslagit att bestämmelsen i 5 kap. 11 § 3 ML skall ändras så att den bättre överensstämmer med bestämmelsen i artikel 15.3 i sjätte direktivet. Som skäl för sitt förslag har verket angivit att Regeringsrätten i ett avgörande den 30 mars 2000, RÅ 2000 ref 5, funnit att bestämmelsen även bör omfatta tjänster som avser varor som förvärvats i Sverige och inte endast varor som förts in till Sverige. Målet rörde ett företag som var etablerat utanför EG och som i och utanför Sverige förvärvade olika komponenter till en robot. Roboten sattes

samman av ett företag i Sverige. Roboten transporterades därefter ut ur

8.3		Förslag till ändrade regler	Prop. 2002/03:5

	Regeringens förslag: Arbete på lös egendom som förvärvas i Sverige
	eller förs in hit för att sådant arbete skall utföras skall inte beskattas i
	Sverige. Detta gäller under förutsättning att egendomen efter det att
	arbetet utförts transporteras ut till ett land utanför EG av den som
	tillhandahåller tjänsten eller av kunden, om denne inte är etablerad
	inom landet, eller för någonderas räkning. Reparation eller leverans av
	varor i Sverige åt en utländsk företagare inom ramen för ett garanti-
	åtagande som den utländske företagaren gjort skall beskattas i Sverige.
	Den mervärdesskatt som den utländske företagaren erlägger till den
	som reparerat eller levererat varorna skall, om förutsättningarna för
	detta föreligger, återbetalas efter ansökan hos Riksskatteverket.
	Promemorians förslag: Överensstämmer med regeringens förslag
utom i det avseendet att det i promemorian föreslagits att skattefriheten
för arbete på lös egendom, i de fall då varan transporteras ut ur landet av
kunden själv, endast skall omfatta utländska företagare och inte privat-
personer, vilket kan bli fallet med den av regeringen föreslagna nya
lydelsen av 5 kap. 11 § 3 ML.
	Remissinstanserna: Såvitt gäller skattefriheten för arbete på lös egen-
dom påpekar Riksskatteverket att den i promemorian föreslagna in-
skränkningen att kunden måste vara en utländsk företagare när denne
själv transporterar ut varan efter arbetet synes sakna stöd i sjätte
direktivet. I direktivet föreskrivs endast att kunden i dessa fall skall vara
någon som ”inte är etablerad inom landet”, vilket innebär att även
transport som utförs av privatpersoner kan omfattas av bestämmelsen. I
övrigt tillstyrker verket förslagen. Även Svenskt Näringsliv tillstyrker
förslagen. Företagarnas Riksorganisation påtalar att förslaget beträff-
ande reparation och leverans av varor inom ramen för ett garantiåtagande
innebär ökad likviditetspåfrestning för de utländska företagarna. Vidare
kommer de svenska utförarna att få hjälpa till vid återbetalningen.
Organisationen påtalar dock att förslaget för de sistnämnda även innebär
förenklingar eftersom dessa inte behöver hålla reda på specialregler och
kundens VAT-registrering. Mot bakgrund av att den nuvarande regeln
saknar stöd i sjätte direktivet anser organisationen att förslaget kan anses
acceptabelt.
	Skälen för regeringens förslag: Regleringen i 5 kap. 11 § 3 är till sin
karaktär en exportliknande bestämmelse. Exportbeskattningen bygger
såväl EG-rättsligt som i svensk lagstiftning på tanken att den som
omsätter varor till tredje land inte skall beskattas för detta inom EG, men
ändock ges rätt till avdrag för ingående mervärdesskatt. Den svenska
regleringen av exporten skiljer sig i lagtekniskt hänseende från den EG-
rättsliga. I svensk rätt anses exporten vara en omsättning utomlands och
skall på denna grund inte beskattas i Sverige, medan exporten i den EG-
rättsliga regleringen är att anse som en omsättning inom landet som
undantas. Effekten av dessa regleringar blir dock densamma. För
enkelhets skull används nedan ordet ”undantag” för att beteckna både när
det gäller den svenska och den EG-rättsliga regleringen.
	Den omständigheten att export till tredje land inte skall träffas av
mervärdesskatt inom EG leder till att även omsättningar som är för-			48

bundna med exporten (men som inte direkt utgör själva exporten av Prop. 2002/03:5
varan) ibland skattemässigt behandlas som export. I artikel 15 i sjätte
direktivet kallas dessa omsättningar för exportliknande transaktioner.
Som framgår av avsnitt 8.2 skiljer sig den svenska och den EG-
rättsliga regleringen åt när det gäller undantaget från beskattning
avseende arbete på lös egendom. Den diskrepans som Riksskatteverket
nämnt i sin framställning innebär att regeln har ett för snävt tillämpnings-
område i förhållande till bestämmelsen i artikel 15.3. I vissa andra
avseenden kan dock regeln i stället antas ha ett för vidsträckt tillämp-
ningsområde.
Undantaget i artikel 15.3 skall omfatta tillhandhållanden av tjänster
som består av arbete på lös egendom som förvärvats eller importerats för
att undergå sådant arbete inom EG. Inledningsvis kan konstateras att det,
som Riksskatteverket påpekat, i 5 kap. 11 § 3 saknas en motsvarighet till
ordet ”förvärvas”.
Vad därefter gäller frågan om vad som avses med ”arbete på lös
egendom” kan konstateras att ordalydelsen både i den svenska och i den
EG-rättsliga bestämmelsen ger intryck av att någon form av arbete skall
utföras på den vara som förs in. I det avgörande som Riksskatteverket
åberopar, RÅ 2000 ref. 5, bestod dock varan av olika komponenter som
sammansattes till en robot. Det var här inte fråga om ett arbete på den
vara som fördes in, utan de införda varorna sammanställdes till en ny
vara som sedan fördes ut. Den tjänst som skulle undantas bestod således
av komponentsammansättningen.
Något mål från EG-domstolen som klargör om arbete motsvarande det
som var föremål för prövning i RÅ 2000 ref 5 är att betrakta som arbete
på lös egendom finns inte. Den tidigare EG-rättsliga regleringen ger
emellertid stöd för att sådant arbete skall anses falla in under begreppet
arbete på lös egendom. När sjätte direktivet tillkom fanns nämligen en
möjlighet för medlemsstaterna att välja att betrakta arbetsbeting
(”contract work”) som en vara i stället för tjänst. Det var fråga om
beställningsarbete som utmärktes av att den som utfört arbetet till kunden
levererade en vara som han färdigställt eller satt samman med hjälp av
material eller föremål som kunden i detta syfte hade ställt till hans
förfogande. Det förhållandet att arbetet kunde betraktas antingen som en
vara eller en tjänst kunde leda till olika resultat när beskattningslandet
skulle fastställas. I sin kommentar till sjätte direktivet, kapitel VI, s. 104,
påpekar dock Ben J.M. Terra och Julie Kajus att detta inte hade någon
betydelse vid den tidpunkt då direktivet tillkom, eftersom dessa arbeten
undantogs med stöd av bestämmelsen i artikel 15.3. Arbetet undantogs
enligt sistnämnda regels dåvarande lydelse om varorna efter arbetet
fördes ut ur landet. När den s.k. övergångsordningen tillskapades inom
EG enligt direktiv 91/680/EEG ändrades artikel 15.3 till att i stället avse
arbete då varan efter arbetet fördes ut ur gemenskapen. Efter ändringen
gällde regeln således inte om endast EG-länder var involverade.
Valmöjligheten beträffande beskattningsland för beställningsarbeten blev
härigenom ett problem i gemenskapshandeln. I de fall arbetet betraktades
som en tjänst ansågs den tillhandahållen i det land där den utfördes. Om i
stället arbetet betraktades som ett varutillhandahållande beskattades det i
det land dit den färdiga varan fördes efter tillhandahållandet.
Valmöjligheten kunde således leda till dubbelbeskattning, eller ingen	49
	49

beskattning alls. Det var sannolikt av detta skäl som valmöjligheten togs Prop. 2002/03:5
bort och ersattes med en regel som tvingade medlemsstaterna att betrakta
dessa arbeten som varutillhandahållanden om de utfördes mellan två
medlemsstater. Samtidigt infördes en specialregel vid överföringar av
varor mellan medlemsstater. Den innebar att överföringar av varor som
skulle ingå i beställningsarbetet inte beskattades. Reglerna har därefter
ändrats ytterligare en gång genom direktiv 95/7/EEG. Den omständig-
heten att det fanns särskilda beskattningsregler för det fall att arbeten på
lös egendom utgjorde arbetsbeting hade medfört problem vid EG-
handeln (prop. 1995/96:58 s. 32). Även beställningsarbete kom därefter
att betraktas som tillhandahållande av tjänster och beskattas vid till-
handahållanden mellan medlemsstater i det land där beställaren är
registrerad. En analys av det EG-rättsliga regelsystemet ger alltså vid
handen att även beställningsarbeten har betraktats som arbete på lös
egendom. Det är emellertid att notera att gränsdragningsproblem ändock
kan uppkomma eftersom vissa tillhandahållanden av producerade varor
skall betraktas som tillhandahållande av den färdiga varan och inte som
en tjänst avseende beställningsarbete. De problem som kan uppkomma
vid denna gränsdragning gör sig dock främst gällande vid gemen-
skapshandeln. Vid export är även tillhandhållande av varor som levereras
av säljaren eller av en kund som inte är etablerad inom landet undantagna
från beskattning.
Det kan därefter noteras att begreppet ”alla tjänster som avser varor,
utom uthyrning” i den svenska bestämmelsen ger intryck av att vara
vidare än direktivets ”tjänster som avser arbete på lös egendom”. Vad
som avses med arbete på lös egendom i direktivet är dock inte heller helt
klart. Viss ledning kan fås genom andra artiklar i direktivet.
Bestämmelserna som reglerar var en tjänst skall anses tillhandahållen
innehåller en specialregel för arbete på lös egendom i artikel 9.2 c.
Bestämmelsen har varit föremål för prövning i några fall i EG-
domstolen. I endast ett av målen, mål 167/95 Maatschap M.J.M.
Linthorst (REG 1997 s. I-1195), avseende veterinärtjänster har
domstolen uttalat sig direkt om vad som skall anses utgöra arbete på lös
egendom. I punkt 16 har domstolen uttalat ”Enligt normalt språkbruk
avser detta begrepp, liksom de begrepp som används i de andra
språkversionerna av denna bestämmelse med undantag för den
nederländska versionen, enbart ett fysiskt ingrepp på materiell lös
egendom som i princip varken är vetenskapligt eller intellektuellt. … En
veterinärs huvudsakliga funktioner är däremot i grund och botten,…att
tillhandahålla vård för djur enligt vetenskapliga kriterier. Även om sådan
vård ibland nödvändigtvis omfattar fysiskt ingrepp, kan detta ingrepp
emellertid inte klassificeras som ”arbete”. Som den tyska regeringen med
rätta har påpekat skulle en sådan extensiv tolkning av begreppet ”arbete”
för övrigt innebära att den tredje strecksatsen under c i den aktuella
punkten (värdering av lös egendom) inte fyller någon funktion, eftersom
en värdering skulle omfattas av ett sådant begrepp.”
Som Riksskatteverket föreslagit bör regeln i 5 kap. 11 § 3 ML ändras
och anpassas till dess motsvarighet i sjätte direktivet. För det första bör
ett tillägg göras som innebär att även förvärv – och inte endast import -
av varor som skall undergå arbete bör omfattas av bestämmelsen. Mot
bakgrund av att EG-domstolens ovan nämnda uttalande i Linthorsts-	50
	50

målet bör bestämmelsen begränsas till att uttryckligen endast undanta Prop. 2002/03:5
arbete på lös egendom och inte som i dag alla tjänster som avser varor
utom uthyrning. Ett tillägg bör dessutom göras som klargör att
transporten av varan, efter det att arbetet utförts, skall ske av kunden eller
av den som utfört tjänsten. I promemorian föreslogs att i det fall
transporten utförs av kunden, denne måste vara en ”utländsk företagare”
för att skattefrihet skall ges. Som Riksskatteverket påtalat i sitt remiss-
yttrande överensstämmer emellertid detta inte med ordalydelsen i 15.3 i
direktivet. I direktivet föreskrivs att skattefrihet bl.a. gäller i det fall
varan efter arbetet transporteras ut från gemenskapen av kunden, om
denne ”inte är etablerad inom landets territorium”. Sistnämnda skrivning
torde innebära att skattefrihet även skall ges i det fall kunden är en
privatperson som är bosatt utomlands. Regeringen föreslår därför att
lydelsen av 5 kap. 11 § 3 anpassas till direktivets lydelse även i detta fall.
I detta sammanhang aktualiseras även regeln i 5 kap. 11 § 4 ML.
Jämfört med artikel 15.3 avser regeln i 5 kap. 11 § 4 inte tillhanda-
hållanden som innefattar transport ut ur gemenskapen av de varor på
vilka arbete har utförts. Detta är en förutsättning för att regeln i artikel
15.3 skall vara tillämplig. Regeln i 5 kap. 11 § 4 tar sikte på de fall då en
utländsk företagare (inom eller utom EG) uppdrar åt någon att i Sverige
utföra reparationer inom ramen för ett garantiåtagande som den utländske
företagaren lämnat vid en tidigare försäljning av varan i Sverige. Det
förutsätts inte att någon transport av den färdigställda varan skall ske
efter reparationen. Bestämmelsen infördes genom SFS 1973:928 för att
hindra en eventuell dubbelbeskattning av utländska företagare som kunde
uppkomma i de fall dessa inte bedrev någon skattepliktig verksamhet i
Sverige. Eftersom den utländske företagaren inte bedrev sådan verksam-
het i Sverige kunde han inte dra av den ingående skatt som skulle
debiteras honom av den som utfört reparationen. Numera har emellertid
återbetalningsregler för utländska företagare införts. Någon dubbel-
beskattningssituation uppkommer därför inte. Det kan därför ifrågasättas
om regeln har något berättigande.
Det som talar för att behålla nuvarande regel är att den förenklar för de
utländska företagarna. De behöver inte ansöka om att få tillbaka den
ingående skatten i Sverige. Mot att regeln behålls talar dock att den
saknar stöd i EG-rätten. Regeln har också orsakat en del tillämp-
ningsproblem, vilka bl.a. gällt det faktum att den som utför reparationen
måste känna till vilken skattestatus den utländske företagaren har för veta
om regeln skall vara tillämplig. Om i stället återbetalningsinstitutet
används styrs detta av de allmänna reglerna för när utländska företagare
är berättigade till återbetalning. Den företagare som utför reparationerna
blir härigenom befriade från skyldigheten att kontrollera den utländske
företagarens skattestatus. Övervägande skäl talar därför för att
bestämmelsen i 5 kap. 11 § 4 ML upphävs.
Detsamma bör gälla för den regel som finns intagen i 5 kap. 9 § första
stycket 8. Sistnämnda regel sammanhänger med den förra. Situationerna
reglerades tidigare i samma bestämmelse, nämligen 2 a § fjärde stycket
GML. Bestämmelsen i 5 kap. 9 § första stycket 8 avser den situation då
en vara som omfattas av en garanti går sönder, men i stället för att den
lagas så ersätts den av en ny vara. Denna transaktion är undantagen om
den utförs av en svensk företagare för en utländsk företagares räkning.	51
	51

skattningsunderlaget ingår dels anskaffningskostnaden, dels det mervärde Prop. 2002/03:5
som tillförts de anskaffade varorna genom bearbetning inom företaget,
men däremot inte utebliven vinst”. Vidare uttalades i propositionen att
det ”av det sagda följer att EG:s reglering av uttagsbeskattningen av
varor syftar till att ta tillbaka den mervärdesskatt som tidigare dragits
av”.
Enligt 7 kap. 3 § 2 b ML utgörs beskattningsunderlaget vid uttag av
tjänster i andra fall än som anges i 4 och 5 §§ av kostnaden vid tid-
punkten för uttaget för att utföra tjänsten. Bestämmelsen är tillämplig vid
sådana fall av uttag av tjänst som avses i 2 kap. 5 § 1 och 2 ML, dvs. när
den skattskyldige tillhandahåller en tjänst åt sig själv eller sin personal
samt när han använder eller låter någon använda en tillgång som hör till
verksamheten (i båda fall under vissa närmare angivna förutsättningar).
Bestämmelsen i 7 kap. 3 § 2 b ML infördes genom SFS 1994:1798.
Dessförinnan gällde även vid uttag av tjänster marknadsvärdet som
beskattningsunderlag. I ovan a. prop. (s. 118) angavs att en EG-anpass-
ning innebär att uttagsbeskattningen av tjänster endast syftar till att ta
tillbaka den mervärdesskatt som tidigare dragits av och således inte att
också beskatta utebliven handelsvinst hos den som skall uttagsbeskattas.
I artikel 11 A.1.c i sjätte direktivet regleras beskattningsunderlaget i
sådana fall som motsvarar dem som nämns i det föregående stycket.
Enligt lydelsen i den svenska versionen av direktivet utgörs beskattnings-
underlaget i dessa fall av den skattskyldiges hela kostnad för att
tillhandahålla tjänsterna. I den engelska versionen av direktivet talas om
”the full cost to the taxable person of providing the services supplied”. I
den franska versionen anges ”le montant des dépenses engagées par
l’assujetti pour l’execution de la prestation de services”. I den tyska
versionen används ”der Betrag der Ausgaben des Steurpflichtigen für die
Erbringung der Diensleistung”. I a. prop. (s. 116) uttalas att beskattnings-
underlaget vid uttagsbeskattningen enligt EG-reglerna i dessa fall utgörs
av den skattskyldiges kostnader eller närmare bestämt den del av de fasta
och rörliga kostnaderna i rörelsen som belöper på den utförda tjänsten
I samma lagstiftningsärende infördes även regler om beräkning av
beskattningsunderlaget vid gemenskapsinterna förvärv. I 7 kap. 2 a § 2
ML stadgas att vid förvärv enligt 2 a kap. 2 § 3 eller 4 utgörs beskatt-
ningsunderlaget av varans inköpsvärde eller, om ett sådant värde saknas,
tillverkningskostnaden för varan. Bestämmelserna i punkterna 3 och 4 i
2 a kap. 2 § gäller sådana gemenskapsinterna förvärv som består av att
någon för över varor till Sverige från ett annat EG-land.
Enligt artikel 28e 1 i sjätte direktivet skall vid förvärv av varor inom
gemenskapen beskattningsunderlaget (eng. ”the taxable amount”)
fastställas på grundval av samma faktorer som används i enlighet med
artikel 11 A. Särskilt skall, när det gäller förvärv inom gemenskapen av
varor som avses i artikel 28a 6 (överföringar av varor), beskatt-
ningsunderlaget (eng. ”the taxable amount”, i svenska versionen
oegentligt ”det skattepliktiga beloppet”) fastställas i enlighet med artikel
11 A.1 b (se ovan) och punkterna 2 och 3. Även när det gäller gemen-
skapsinterna förvärv genom överföring av varor skall således själv-
kostnadspriset utgöra beskattningsunderlag när inköpsvärde saknas.
Punkten 2 reglerar vad som skall ingå i beskattningsunderlaget, såsom
skatter och avgifter samt bikostnader. Punkten 3 reglerar vad som inte	53
	53

skall ingå i beskattningsunderlaget, exempelvis vissa prisnedsättningar Prop. 2002/03:5 och rabatter samt ersättning för utlägg.

9.3		Förslag till ändrade regler

	Regeringens förslag: Vid uttag av varor och vid gemenskapsinterna
	förvärv	enligt 2 a kap. 2 § 3 eller 4	mervärdesskattelagen	skall
	beskattningsunderlaget i de fall då inköpsvärde saknas utgöras av
	självkostnadspriset i stället för som i dag av tillverkningskostnaden.
	Promemorians förslag: Överensstämmer med regeringens förslag.
	Remissinstanserna: Riksskatteverket		tillstyrker förslaget.	Svensk

Handel menar att förslaget inte torde leda till någon skillnad i praktiken
jämfört med vad som i dag gäller och att det inte finns anledning att
ändra i ett fungerande system. Svenskt Näringsliv avstyrker förslaget och
ifrågasätter om det finns anledning att ändra reglerna.
Skälen för regeringens förslag: Som framgått under avsnitt 9.2
föreskriver sjätte direktivet att självkostnadspriset skall utgöra beskatt-
ningsunderlag vid beskattning av uttag av vara när inköpsvärde saknas.
Riksskatteverket har påtalat att termen tillverkningskostnaden, som
används i ML, i förhållande till självkostnadspriset kan tolkas för snävt.
Av ovan citerade uttalanden i prop. 1994/95:57 framgår att skälet till att
en ändring från marknadsvärde till tillverkningskostnad gjordes, var att
utebliven handelsvinst inte skulle bli föremål för uttagsbeskattning. Det
betonades att syftet med uttagsbeskattningen främst var att ta tillbaka
sådan mervärdesskatt som tidigare dragits av. Ingående skatt kan
emellertid förekomma i den skattskyldiges verksamhet och vara hän-
förlig till varuförsäljning eller produktion utan att denna direkt kan
betecknas som ingående skatt på tillverkningskostnaden i mer inskränkt
mening.
Med självkostnad avses summan av ett företags alla beräknade kost-
nader för en produkt. Självkostnaden består av tillverkningskostnaden
plus försäljnings- och administrationsomkostnader. Begreppen själv-
kostnad och tillverkningskostnad är således inte synonyma. I FAR:s
engelska ordbok översätts ordet ”cost price” till självkostnad.
I självkostnaden för uttaget kan således även ingå underordnade
kostnader för tillgodogörandet, överlåtelsen eller överförandet av varan.
Ett exempel på sådana underordnade kostnader ges i mål C-380/99 Ber-
telsmann, REG 2001, s. I-05163. Frågan i målet var om försändelse-
kostnader, i form av transportkostnader, skulle ingå i beskattnings-
underlaget när en vara lämnades i utbyte mot en tjänst. Det var tillhanda-
hållaren av varan som betalade försändelsekostnaden. Domstolen fann att
alla utgifter som mottagaren har för att få tjänsten i fråga, inklusive kost-
nader för underordnade tjänster som har samband med leveransen av
varor, skulle ingå i tjänstens värde. Härav följer, ansåg domstolen, att
eftersom mottagaren av tjänsten inte bara har betalat inköpspriset för
varorna, utan också försändelsekostnaderna för leveransen av dem, skall
dessa kostnader ingå i beskattningsunderlaget för leveransen av tjänsten.
Genom domen prövades visserligen tillämpningen av artikel 11 A.1 a
avseende vederlag in natura för en tillhandahållen tjänst, men den bör	54
	54

även kunna vara vägledande för en prövning av principerna i artikel Prop. 2002/03:5 11 A.1 b avseende uttag.

Mot bakgrund av ovanstående bör, som Riksskatteverket funnit, till- verkningskostnaden ersättas av självkostnadspriset som grund vid beräk- ning av beskattningsunderlaget vid uttag enligt 7 kap. 3 § 2 a ML. I enlighet med vad som uttalas i artikel 28e 1 i sjätte direktivet (se avsnitt 9.2) bör samma ändring göras i 7 kap. 2 a § 2 (förslagna 7 kap. 3 § 4 ) ML vid beräkning av beskattningsunderlaget för gemenskapsinterna förvärv enligt 2 a kap. 2 § 3 eller 4 ML.

När det gäller frågan om beskattningsunderlaget vid uttag av tjänster kan som framgått under avsnitt 9.2 konstateras att det i sjätte direktivet används olika begrepp för att bestämma beskattningsunderlaget för uttag av vara respektive uttag av tjänst (jfr artikel 11 A.1. b och c). Beträffande uttag av vara utgörs beskattningsunderlaget av självkostnadspriset (i det fall inköpspris inte finns). Enligt den engelska versionen av direktivet skall visserligen ”the full cost”, vilket översätts till självkostnad (FAR:s engelska ordbok), utgöra beskattningsunderlag vid uttag av tjänster. Enligt den svenska, franska och tyska versionen av direktivet skall emellertid såvitt nu är i fråga den skattskyldiges kostnad för att tillhandahålla tjänsterna utgöra beskattningsunderlag. Den nuvarande regleringen i 7 kap. 3 § 2 b ML (”kostnaden för att utföra tjänsten”) är utformad på ett liknande sätt. Sammantaget anser regeringen att kostnaden för att utföra tjänsten inte bör ändras till självkostnadspriset.

När det gäller Riksskatteverkets yrkande att det av lagtexten bör framgå att självkostnadspriset inte skall reduceras i enlighet med 7 kap. 2 § första stycket ML hänvisas till författningskommentaren till den bestämmelsen.

10 Beskattningsunderlaget vid bidrag

10.1Riksskatteverkets framställning

Riksskatteverket har hemställt om att en ändring görs i ML i syfte att uppnå en större överensstämmelse mellan ML och det sjätte direktivets regler om beskattningsunderlaget och bidrag som är kopplade till priset för varor och tjänster. Riksskatteverket anser att 7 kap. 3 a § tredje stycket ML om vad som skall inbegripas i priset på varan eller tjänsten bör kompletteras med en formulering som överensstämmer med orda- lydelsen i artikel 11 A.1 a i det sjätte direktivet.

10.2 Svensk rätt

En av grundförutsättningarna för att mervärdesskatt skall beräknas och
betalas in till staten är att en vara överlåts eller en tjänst tillhandahålls
någon mot ersättning eller att en vara eller en tjänst tas i anspråk genom
uttag. Vidare krävs att särskilt undantag för mervärdesskatt inte före-
ligger för leveransen eller tillhandahållandet och att den ersättning som
erhålls är hänförlig till leveransen eller tillhandahållandet av varan eller	55
	55

tjänsten i fråga. Om en näringsidkare får ett tillskott till verksamheten, ett Prop. 2002/03:5
bidrag, som inte utgör en ersättning för en vara eller en tjänst kommer
bidragsbeloppet som regel inte att omfattas av reglerna i ML, dvs.
mervärdesskatt skall inte tas ut på beloppet. I vissa fall kan emellertid
bidrag som utbetalas till en näringsidkare för vissa syften anses utgöra en
ersättning för eller priset på en levererad vara eller en tillhandahållen
tjänst och skall därmed ingå i beskattningsunderlaget.
Enligt 7 kap. 2 § ML utgörs beskattningsunderlaget, dvs. det underlag
på vilket mervärdesskatt skall beräknas, vid annan omsättning än uttag,
av ersättningen för den omsatta varan eller tjänsten minskad med själva
mervärdesskatten. Med ersättning förstås enligt 7 kap. 3 a § första stycket
ML det pris som följer av avtalet om varan eller tjänsten. Det framgår
inte uttryckligen i reglerna i 7 kap. ML om även ersättning för transak-
tionen som säljaren erhåller från en tredje person skall ingå i beskatt-
ningsunderlaget. Det får emellertid anses följa av principerna för mer-
värdesskatten, som är en transaktionsbaserad skatt som tas ut på
betalningen och som skall träffa konsumtionen av varan eller tjänsten, att
skatt skall tas ut även om betalningen för transaktionen görs helt eller
delvis av en annan person än den som är avtalspart eller den som
konsumerar varan eller tjänsten. Regeringsrätten har i målet RÅ 1989 ref.
86 resonerat kring karaktären på ett koncernbidrag och tredje-
mansbetalningar. I målet tillhandahöll ett bolag inom en koncern ADB-
tjänster åt andra bolag inom koncernen. Den enda ersättning som bolaget
erhöll utgjorde ett koncernbidrag som utbetalades av moderbolaget.
Moderbolaget hade inte självt mottagit några av de utförda tjänsterna.
Regeringsrätten ansåg att den omständigheten att ersättningen fått
formen av koncernbidrag från moderbolaget och att tjänster inte utförs
direkt åt detta bolag saknade betydelse i detta fall. Ersättningen skulle
enligt Regeringsrätten betraktas som vederlag i den mening begreppet
har i lagen om mervärdesskatt. Regeringsrättens avgörande avsåg
reglerna om beskattningsunderlag enligt den gamla mervärdeskattelagen
(1968:430). Bestämmelserna om beskattningsunderlag i den nya mer-
värdesskattelagen (1994:200) har dock inte förändrats på ett sådant sätt
att utgången av målet hade blivit en annan om saken prövats i dag.
Olika slags bidrag som mottas i en verksamhet skall på vissa villkor
ingå i beskattningsunderlaget och därmed bli föremål för mervärdesskatt.
Detta gäller oavsett om bidraget utbetalas till bidragsmottagaren av stat
eller kommun, EU eller ett privaträttsligt subjekt. Vid mottagande av
bidrag kan skatteplikt uppkomma om bidraget anses utgöra en ersättning
för en vara eller en tjänst. Vid bedömningen av bidragets karaktär i
mervärdesskattehänseende måste en närmare analys göras av syftet med
och villkoren för bidragsutbetalningen i det enskilda fallet. Enligt Riks-
skatteverket föreligger ett ”oberoende bidrag” om bidragsgivaren inte
skall erhålla någon motprestation från bidragstagaren (se Riks-
skatteverkets Handledning för mervärdesskatt 2002 s. 98 f.). I dessa fall
skall bidraget inte ingå i beskattningsunderlaget. I andra fall kan bidraget
ha en sådan karaktär av ersättning för en levererad vara eller
tillhandahållen tjänst att bidraget skall ingå i beskattningsunderlaget.
Exempel på omständigheter som enligt Riksskatteverket talar för att
bidraget utgör en ersättning från bidragsgivaren till bidragsmottagaren
för en vara eller en tjänst och att en omsättning därmed föreligger är	56
	56

att uppdraget är specificerat,

Prop. 2002/03:5

att utbetalaren har rätt att övervaka eller kontrollera att mot- prestationen tillhandahålls på föreskrivet sätt,

att mottagaren har erhållit ersättningen i konkurrens med andra som kan tillhandahålla motsvarande slag av tjänster samt

att utbetalaren har rätt till ekonomisk gottgörelse om den till- handahållna tjänsten är bristfälligt utförd m.m.

Riksskatteverket utgår således från att bidrag kan beskattas endast om bidraget kan anses utgöra en ersättning för en leverans av en vara eller ett tillhandahållande av en tjänst åt bidragsgivaren eller åt annan för dennes egna konsumtion. ”Rena” bidrag, dvs. stöd som inte kan anses utgöra en ersättning för en levererad vara eller en tillhandahållen tjänst, kan med Riksskatteverkets synsätt inte beskattas, oavsett om stödet får anses subventionera priset på de varor eller tjänster som omsätts i den bidrags- mottagande verksamheten och därmed kan anses komplettera säljarens pris för omsatta varor och tjänster.

För att med säkerhet kunna säga om ett bidrag skall ingå i beskattningsunderlaget eller ej måste en analys av villkoren för bidrags- betalningen i princip göras i varje enskilt fall. Vissa bidragsordningar är emellertid uppbyggda på ett likartat sätt vilket möjliggör mera generella uttalanden om skatteplikten. Så kan vara fallet med de olika bidrags- ordningarna inom ramen för EU:s gemensamma jordbrukspolitik (t.ex. indirekta stöd såsom uppköp av produkter på marknaden av ett s.k. interventionsorgan, eller stöd som utbetalas direkt till producenten). Här måste dock EG-domstolens praxis beaktas. Se mer om EG-rätten nedan. Riksskatteverket har i en skrivelse (2001-02-28, dnr 2758-01/120) redo- visat verkets syn på hur bidrag från EU:s strukturfonder skall behandlas i mervärdesskattehänseende. Riksskatteverket anser generellt att bidrag från strukturfonderna samt offentlig medfinansiering som utbetalas i syfte att utjämna ekonomiska och sociala skillnader inom EU inte utgör ersättning för en tjänst och att en omsättning därmed inte föreligger. Sådana bidrag faller därför utanför ML:s tillämpningsområde. Mer- värdesskatt skall således inte betalas vid mottagande av bidragen. Detta gäller enligt Riksskatteverket under förutsättning att bidragsgivaren i det enskilda fallet inte har erhållit en motprestation från bidragsmottagaren.

10.3EG:s regler

I artikel 11 A.1 a i det sjätte direktivet anges följande i fråga om beskattningsunderlaget vid leverans av vara och tillhandahållande av tjänst.

”A. Inom landets territorium

1. Beskattningsunderlaget skall vara följande:

a) När det gäller annat tillhandahållande av varor och andra tjänster än som avses i punkterna b, c och d nedan: Allt som utgör det vederlag som leverantören har erhållit eller kommer att erhålla från kunden eller en tredje part för dessa inköp, inklusive subventioner som är direkt kopplade till priset på leveransen.”

Såsom framgår av artikel 11 A.1 a ovan skall beskattningsunderlaget Prop. 2002/03:5
vid omsättning av vara eller tjänst utgöra det vederlag som leverantören
har erhållit från köparen eller en tredje person. Även subventioner som
utbetalas av en tredje person skall ingå i beskattningsunderlaget under
förutsättning att dessa subventioner anses direkt kopplade till priset på
leveransen. Förutsättningarna, enligt EG-domstolens praxis, för att en
subvention skall anses direkt kopplad till priset på en leverans och ingå i
beskattningsunderlaget beskrivs närmare nedan.
En bedömning av hur subventioner skall behandlas i mervärdes-
skattehänseende gjordes första gången av EG-domstolen i två mål som
avsåg subventioner på jordbruksområdet. Stöd hade i det ena fallet
utbetalats i syfte att begränsa mjölkproduktionen inom gemenskapen och
i det andra fallet, som rörde en nationell bidragsordning, i syfte att
begränsa potatisodlingen i Tyskland. Målen rörde frågan huruvida jord-
brukaren som hade mottagit subventionerna och som villkor för detta
hade åtagit sig att upphöra med sin produktion, hade tillhandahållit
bidragsgivaren en tjänst mot vederlag. EG-domstolen ansåg i de två
domarna, mål C-215/94 Jürgen Mohr, REG 1996, s. I-00959 och mål C-
384/95 Landboden-Agrardienste, REG 1997, s. I-07387, att de båda
offentliga bidragsordningarna vilkas syfte var att enskilda individer
(jordbrukare) skulle upphöra med eller minska sin produktion av vissa
jordbruksprodukter (mjölk i Mohr-fallet och potatis i Landboden-
Agrardienste-fallet) inte skulle betraktas som ett tillhandahållande av en
tjänst enligt artikel 6.1 andra stycket andra strecksatsen i det sjätte
direktivet, dvs. ett åtagande att avstå från ett visst handlande, från
jordbrukarens sida. Bidragsgivaren förvärvade varken varor eller tjänster
för eget bruk utan ansågs handla i det allmännas intresse av att gynna
funktionen hos den gemensamma marknaden för produkterna i fråga.
EG-domstolen ansåg därför att åtagandet att upphöra med att producera
vissa produkter inte medförde sådana fördelar för bidragsgivaren att
denne skulle anses som en konsument av en tjänst. EG-domstolen
hänvisade härvid till artikel 2 i det första mervärdesskattedirektivet
(67/227/EEG av den 11 april 1967) som stadgar att mervärdesskatt är en
generell konsumtionsskatt på varor och tjänster som är helt proportionell
till priset på varorna och tjänsterna, oavsett antalet transaktioner som
äger rum i produktions- och distributionskedjan före det stadium då skatt
tas ut. Skatt beräknas på priset på varje transaktion enligt gällande
skattesats och tas ut efter avdrag för mervärdesskatten på varje kostnads-
komponent.
EG-domstolen uttalade vidare i Landboden-Agrardienste-målet (punkt
14 i domen) att det var irrelevant att bidragen i Mohr-fallet utgjorde EU-
bidrag medan bidragen i Landboden-Agrardienste-fallet utgjorde en
nationell bidragsordning. I bägge situationer, anförde domstolen, är det
nödvändigt att avgöra om det föreligger ett tillhandahållande av en tjänst
i det sjätte direktivets mening.
I de bägge målen ovan ansåg således EG-domstolen att det trots att det
framgår av artikel 6.1 andra stycket andra strecksatsen i direktivet att en
skyldighet att avstå från en viss aktivitet skall anses utgöra ett till-
handahållande av en tjänst, ett sådant tillhandahållande ändå inte anses
föreligga i de fall transaktionen inte kommer att medföra någon konsum-
tion. Det finns i dessa fall inte någon identifierbar konsument och inte	58
	58

heller medför transaktionen någon annan förmån som kan anses vara en Prop. 2002/03:5 kostnadskomponent i någon annans verksamhet i produktions- och distri-

butionskedjan. Eftersom mervärdesskatten är en konsumtionsskatt som således förutsätter att det finns någon som konsumerar det som för- värvats, skall mervärdesskatt inte tas ut i dylika fall av rena bidrag från det allmänna.

EG-domstolen får med sitt ställningstagande i dessa mål anses markera att i fall av rena bidrag (dvs. utbetalningar som inte kan anses utgöra ersättning för en omsättning av vara eller tjänst för egen konsumtion, utan utgör utbetalningar i det allmännas intresse) så kan beskattning inte ske om inte bidraget kan anses direkt kopplat till priset på en leverans av vara eller ett tillhandahållande av en tjänst.

Subventioner som är direkt kopplade till priset på leveransen

I beskattningsunderlaget skall enligt artikel 11 A.1 a i det sjätte direktivet även ingå subventioner som utbetalas av en tredje person och som är direkt kopplade till priset på leveransen. För att detta led skall bli tillämpligt krävs således att det verkligen rör sig om subventioner och inte om ett vederlag för en vara eller en tjänst. Om ”subventionen” utgör ett vederlag skall den ingå i beskattningsunderlaget enligt huvudregeln i första ledet. Vidare krävs att subventionen kan kopplas till priset på en leverans av varor eller tillhandahållande av tjänster (”directly linked to the price of such supplies”), dvs. till en ekonomisk aktivitet hos bidragsmottagaren. En subvention eller ett bidrag som utbetalas till t.ex. ett holdingbolag för att finansiera dess passiva roll som ägare i en koncern torde kunna utgöra ett exempel på när ett bidrag inte kan hänföras till ett bidrag kopplat till priset på leveransen eftersom det inte i verksamheten företas några leveranser som bidraget kan kopplas till.

EG-målet C-184/00 ASBL Office des produits wallons

Det närmare tillämpningsområdet för bestämmelsen om beskattnings- underlaget och bidrag direkt kopplade till priset för en leverans är inte helt klarlagt men ett par mål i EG-domstolen bidrar till att fylla ut bestämmelsen.

EG-domstolen tog i målet C-184/00 ASBL Office des Produits Wallons, REG 2001, s. I-09115, av den 22 november 2001 (yttrande av generaladvokaten den 27 juni 2001) ställning till om ett s.k. operativt bidrag som skulle täcka en del av mottagarens löpande kostnader kunde anses som ett bidrag som var direkt kopplat till priset för en leverans. EG-domstolen ställer i sin dom upp ett antal kriterier som den nationella domstolen kan utgå ifrån vid bedömningen av bidragets karaktär i det enskilda fallet. Förhållandena i målet var följande.

ASBL, en privat icke-vinstdrivande organisation, erhöll ett årligt bidrag från regionen Wallonie. Bidraget fick enligt bidragsvillkoren användas till att täcka löner till personalen, lokalhyra och iordning- ställande av lokal, utrustning och material, och liknande. Verksamheten i ASBL bestod av fyra olika slags aktiviteter; publicering av en katalog,

publicering av en tidning, drift av lokala kontor samt deltagande i olika

lokala evenemang. Den belgiska skatteförvaltningen fann vid en revision Prop. 2002/03:5 att mervärdesskatt borde betalas på bidraget. ASBL motsatte sig detta vid förstainstansrätten i Charleroi. Förstainstansrätten vände sig till EG-

domstolen och ställde följande tre frågor:

1.	Är det möjligt att beskatta den aktuella typen av ”operativa”
	bidrag som skall finansiera verksamhetens löpande kostnader?
2.	Är en förutsättning för beskattning att en särskild tjänst till-
	handahålls det utbetalande organet?
3.	Hur, i sådant fall, skall värdet på förmånen för det utbetalande
	organet beräknas?
Generaladvokaten slog fast att det i målet handlade om att ta ställning
till karaktären på ett bidrag som kunde kopplas till en verksamhet hos en
tredje person och inte om en betalning för en vara eller en tjänst. Här
torde generaladvokaten mena att det rör sig om ett bidrag som utbetalas
till en person som i sin tur omsätter varor och tjänster till köpare som får
fördelar av bidraget. Generaladvokaten slog också fast att det rör sig om
ett s.k. operativt bidrag alltså ett bidrag för driften av verksamheten.
Enligt generaladvokaten bör följande faktorer beaktas vid bedömningen
av om bidraget har en inverkan på priset eller ej:
	om mottagarens huvudsakliga verksamhet består i omsättning av
	varor eller tjänster till konsumenter kan det antas att bidraget har
	en direkt påverkan på priset eller den producerade kvantiteten
	om bidraget beviljas för att täcka mottagarens fasta kostnader kan
	kopplingen till priset anses svagare än om bidraget skall täcka de
	löpande kostnaderna i mottagarens verksamhet
	vad som är avsikten med bidraget hos utbetalande myndighet. Om
	det framgår tydligt att avsikten med bidraget just är att stimulera
	omsättningen av vissa varor eller tjänster (till rimliga priser) tyder
	detta på att bidraget är direkt kopplat till priset. Ett villkor för
	bidragsutbetalningen kan till och med vara att en omsättning av
	varor och tjänster måste ske i verksamheten.
	om ett matematiskt samband kan påvisas mellan förändringar av
	bidragsbeloppet, mängden producerade varor eller tjänster och
	priset på de aktuella varorna och tjänsterna.
Generaladvokaten ansåg inte att förstainstansrättens frågor 2 och 3
hade något att göra med huvudfrågan för processen. Detta hade också
påpekats av ASBL och den belgiska staten. Enligt informationen till EG-
domstolen tillhandahöll ASBL inte någon tjänst åt regionen Wallonie.
Generaladvokaten ansåg därför att EG-domstolen skulle avvisa frågorna i
denna del. Men, säger generaladvokaten, om EG-domstolen ändå anser
att frågorna är kopplade till huvudfrågan för processen skulle, om
bidraget kan anses som en betalning för ett tillhandahållande åt bidrags-
givaren, bidraget i stället anses som ett vederlag för en tjänst (punkt 40 i
yttrandet). I så fall skall detta tillhandahållande beläggas med mervärdes-
skatt. Utbetalningen som görs av regionen Wallonie är i så fall själva
betalningen för tillhandahållandet (priset på transaktionen) och inte ett
bidrag kopplat till priset.
EG-domstolen anslöt sig till generaladvokatens yttrande i detta
avseende (punkt 10 i domen) och slog fast att artikel 11 A såvitt avser
subventioner direkt kopplade till priset reglerar de situationer där tre
parter är inblandade: den myndighet som beviljar bidraget, det organ som		60

kommer i åtnjutande av bidraget samt köparen av de varor och tjänster Prop. 2002/03:5 som levereras av det bidragsmottagande organet. Regeln avser inte

sådana transaktioner som utförs för den utbetalande myndighetens egen del (”for the benefit of the authority granting the subsidy”). Domstolen konstaterar vidare att operativa bidrag (driftsbidrag) som täcker en del av de löpande kostnaderna i verksamheten nästan alltid påverkar priset på de varor och tjänster som omsätts i den subventionerade verksamheten. Detta är dock enligt domstolen inte tillräckligt för att bidraget skall bli beskattningsbart. Följande förutsättningar måste, enligt EG-domstolen, vara uppfyllda för att bidraget skall anses kopplat till priset (p. 12–14 i domen):

bidraget skall utbetalas särskilt till bidragsmottagaren för att denne skall leverera en bestämd vara eller tillhandahålla en bestämd tjänst,

priset på varan eller tjänsten skall i princip fastställas senast vid tidpunkten för skattskyldighetens inträde och det skall konstateras att ett åtagande att utbetala bidraget som gjorts av bidragsgivaren medför en rätt för stödmottagaren att motta bidraget när denne har genomfört en skattepliktig transaktion,

för att fastställa en direkt koppling mellan bidraget och den ifråga- varande varan eller tjänsten är det nödvändigt att kontrollera att köparen av varan eller mottagaren av tjänsten erhåller en fördel till följd av det bidrag som beviljats bidragsmottagaren. Det är nödvändigt att det pris som skall betalas av köparen eller tjänste- mottagaren fastställs på ett sådant sätt att det minskar i proportion till det bidrag som beviljats säljaren av varan eller tjänste-

leverantören. Bidraget utgör därmed en omständighet som kan
ligga till grund för att fastställa det pris som säljaren begär.
EG-domstolen menar vidare att man vid bedömningen på ett objektivt
sätt måste undersöka om det faktum att ett bidrag utbetalas till säljaren
medför att denne kan sälja sina varor eller tjänster till ett lägre pris än
vad han annars hade behövt ta ut. I fallet ASBL utförs en mängd olika
aktiviteter. Den nationella domstolen måste enligt EG-domstolen, klar-
göra huruvida varje aktivitet hos bidragsmottagaren berättigar till en
särskild och urskiljbar betalning eller om bidraget utbetalas i klump för
att täcka alla ASBL:s löpande kostnader som är gemensamma för samt-
liga aktiviteter. Det är under alla omständigheter, enligt EG-domstolen,
endast den del av bidraget som kan identifieras som ett vederlag för en
beskattningsbar leverans som kan, där det är lämpligt, bli föremål för
mervärdesskatt. En analys av de årliga ekonomiska förhållandena mellan
ASBL och regionen Wallonie skulle enligt EG-domstolen göra det
möjligt för den nationella domstolen att slå fast om det bidragsbelopp
som tillerkänns varje aktivitet som ålagts ASBL av regionen är beräknat
utifrån ramavtalet mellan parterna. Om så är fallet skulle en direkt
koppling mellan bidraget och försäljningen av de tidningar som ges ut av
ASBL kunna upprättas. Enligt ramavtalet skall ASBL upprätta sin budget
på grundval av föregående års bidrag.
För att kunna avgöra om vederlaget i form av bidrag kan identifieras
kan den nationella domstolen antingen jämföra försäljningspriset på
varan med dess normala självkostnadspris, eller undersöka om bidrags-
beloppet minskats när varorna inte längre produceras. Det är inte nöd-	61
	61

vändigt menar EG-domstolen, att bidraget exakt motsvarar minskningen	Prop. 2002/03:5
av priset på varan, det räcker att förhållandet mellan prisminskningen och
bidraget, vilket kan utgöra ett proportionellt belopp, är tydligt (punkt 17 i
domen).
EG-målet C-353-00 Keeping Newcastle Warm
Ytterligare ett mål som behandlar artikel 11 A..1 a i det sjätte direktivet
och orden ”subventioner direkt kopplade till priset på sådana leveranser”
avdömdes av EG-domstolen den 13 juni 2002 (mål C-353-00 Keeping
Newcastle Warm, generaladvokatens yttrande avgavs den 5 februari
2002). Omständigheterna i målet är följande.
Enligt en särskild ordning, the Home Energy Efficiency Scheme, gavs
under 1990-talet en möjlighet för hushåll att erhålla ett bidrag från ”the
Energy Action Grants Agency” (EAGA) för rådgivning avseende
isolering av hus, effektiv användning av hushållsmaskiner, belysning
eller luft och vattenvärme i vissa bostäder i energihänseende. Enligt
bidragsvillkoren utbetalades bidraget till den s.k. nätverksinstallatören
(”network installer”) som svarade för rådgivningen till hushållen. En
förutsättning för utbetalning av bidraget var att ett avtal ingicks mellan
den som skulle erhålla rådgivningen (hushållet) och den som skulle
tillhandahålla rådgivningstjänsten. Keeping Newcastle Warm (KNW) var
en sådan nätverksinstallatör som ingick avtal om rådgivning med hushåll
i en viss region och mottog för denna tjänst bidraget som uppgick till 10
pund. Vid en process i ”the VAT Tribunal” ansåg ”the Commissioners of
Customs and Excise” att eftersom bidraget utbetalades endast om det
fanns ett kontrakt mellan KNW och det enskilda hushållet skulle bidraget
anses som en betalning för en tjänst som tillhandahölls hushållet och
bidraget skulle därför ingå i beskattningsunderlaget för mervärdesskatt.
Generaladvokaten konstaterar att det inte finns någon definition av
uttrycket ”subvention” i det sjätte direktivet men generaladvokaten
ansluter sig till vad KNW och Storbritannien anfört att med en
subvention i allmänhet skall förstås en summa pengar som utbetalas av
allmänna medel i det allmännas intresse. Generaladvokaten konstaterar
vidare att en allmän subvention som täcker allmänna löpande kostnader
och som endast påverkar bidragsgivaren och bidragsmottagaren direkt
eller indirekt, inte kan utgöra ett beskattningsbart bidrag. Bidraget kan
endast beskattas om det beviljas i ett förhållande där tre parter ingår.
Skälet enligt generaladvokaten är att subventioner från allmänna medel
utbetalas i det allmännas intresse och inte för att utgöra en betalning för
en upphandlad vara eller tjänst. Generaladvokaten hänvisar till ASBL-
målet i vilket EG-domstolen också uttalade att artikel 11 A endast avser
situationer där tre parter är inblandade.
Generaladvokaten konstaterade att det i förevarande mål förelåg ett
trepartsförhållande: EAGA som betalar ut bidraget, KNW som utför
rådgivningstjänsten och som mottar bidraget och hushållet som kommer i
åtnjutande av tjänsten. Generaladvokaten slog fast att bidraget kan
hänföras till tillhandahållandet av en energirådgivningstjänst och att det
avser att täcka hela eller delar av kostnaden för tjänsten. Bidraget får
därmed anses som beviljat så som ett vederlag och inte som en global
utbetalning i syfte att täcka KNW:s löpande driftskostnader. Ett bidrag av	62


10.4		Förslag till ändrade regler		Prop. 2002/03:5

	Regeringens förslag: Reglerna om beskattningsunderlag i		7 kap.
	mervärdesskattelagen anpassas till artikel 11 A.1 a i det sjätte direk-
	tivet så att det framgår att även ersättning för vara eller tjänst som
	betalas av en tredje person som inte är avtalspart skall ingå i beskatt-
	ningsunderlaget. Vidare kompletteras reglerna om beskattnings-
	underlag med det sjätte direktivets bestämmelse om att sådana bidrag
	som betalas ut av en tredje person och som anses direkt kopplade till
	priset för en viss transaktion skall ingå i beskattningsunderlaget. En
	precisering av lagtexten görs i 8 kap. 13 a § mervärdesskattelagen så
	att det tydligt framgår att bestämmelsen inte skall tillämpas om
	bidraget utgör ersättning enligt 7 kap. 3 a § mervärdesskattelagen.

Promemorians förslag: Överensstämmer med regeringens förslag.
Remissinstanserna: Riksskatteverket anser att frågan om hur
mervärdesskatt skall tas ut på bidrag inte lämpar sig för tillämpnings-
föreskrifter. Svenskt Näringsliv avstår från att lämna synpunkter på för-
slaget eftersom det inte framgår hur uppbörden av mervärdesskatt skall
gå till i det tänkta trepartsförhållandet bidragsgivare, säljare och köpare.
Statens kulturråd och Teatrarnas riksförbund anser att det råder
osäkerhet om hur de nya bestämmelserna skall tolkas och konsek-
venserna för kulturbidragen. De två instanserna anser att det bör klar-
göras att kulturbidragen inte kan anses utgöra sådana bidrag som skall
ingå i beskattningsunderlaget.
Skälen för regeringens förslag: Bidrag kan ges i många olika former
och för en mängd olika syften. Bidrag kan utbetalas av det allmänna eller
av privata intressen eller i en kombination. Bidrag kan t.ex. utgå i form
av direkta penningstöd, kostnadsersättningar, förmånliga lån eller
garantier. Syftet med bidraget kan vara att täcka förluster och förhindra
att viss verksamhet slås ut, finansiera omstruktureringar, stimulera inves-
teringar för expansion och utveckling, stimulera import eller export, öka
inkomstnivån för vissa grupper, stimulera åtgärder för att förbättra
miljön, upprätthålla priser (prisstöden på jordbruksområdet t.ex.) eller
stöd för att minska priset på vissa tillhandahållanden m.m.
Under vissa förutsättningar skall enligt artikel 11 A.1 a i det sjätte
direktivet mervärdesskatt tas ut på bidrag. Så skall ske när bidrags-
betalningen har en sådan karaktär att den kan anses utgöra ett vederlag
för en vara eller en tjänst eller att bidraget utan att kunna anses utgöra ett
vederlag har en sådan inverkan på priset för ett tillhandahållande av en
vara eller en tjänst att bidraget får anses direkt kopplat till priset på detta
tillhandahållande. Syftet med att beskatta vissa bidrag är att uppnå en
neutralitet i beskattningen och förhindra konkurrenssnedvridning.
Enligt svensk rätt och rättspraxis kan beskattning ske av vissa bidrag
men en prövning från fall till fall med utgångspunkt från vissa kriterier är
nödvändig (se avsnitt 10.2 ovan). Vid bedömningen av skatteplikten är
syftet med bidraget viktigt samt sättet på vilket bidraget fastställs och hur
och till vem det utbetalas. I ML saknas emellertid en regel motsvarande
den i artikel 11 A.1 a i det sjätte direktivet om att subventioner som är
direkt kopplade till priset på en leverans skall inräknas i beskatt-
ningsunderlaget.	64
	64

I propositionen föreslås att en sådan regel införs i 7 kap. 3 a § ML. Prop. 2002/03:5
Vidare föreslås att reglerna om beskattningsunderlag preciseras så att det
framgår att även de betalningar för en vara eller en tjänst som görs av en
tredje person skall ingå i beskattningsunderlaget. Se i detta avseende bl.a.
EG-målet C-18/92 Chaussures Bally S/A, REG 1993, s. I-02871. Frågan
var om säljaren (skoföretaget Bally) fick minska sitt beskattnings-
underlag med den del av betalningen som kreditkortsföretaget behöll när
kunden betalade med sitt kreditkort. EG-domstolen ansåg att det i fallet
rörde sig om två olika transaktioner – en transaktion avseende försäljning
av skor och en transaktion avseende den tjänst som kreditkortsföretaget
tillhandahöll. EG-domstolen konstaterade (punkt 17 i domen) att använd
metod för betalning mellan köparen och säljaren inte kan ändra beskatt-
ningsunderlaget. Betalningen av vederlaget för varuleveransen kan enligt
artikel 11 A.1 a inte enbart göras av köparen utan även av en tredje
person, i förevarande fall kreditkortsföretaget. Det faktum att säljaren
erhöll ett lägre belopp av kreditkortsföretaget på grund av att
kreditkortsföretaget avräknade en del som ersättning för sin tjänst,
påverkade inte beskattningsunderlaget för skoleveransen.
Det sjätte direktivet innehåller inte någon definition av ordet
”subvention” i artikel 11 A.1 a. I ML nämns ”bidrag eller stöd” i 8 kap.
13 a § men varken i den bestämmelsen eller i ML i övrigt finns någon
definition av dessa uttryck. I övriga språkversioner av det sjätte direktivet
används följande ord i artikel 11 A.1 a: ES ”subvenciones”, DA
”tilskud”, DE ”subventionen”, FR ”subventions”, EN ”subsidies”, IT
”sovvenzioni”, NL ”subsidies” och PT ”subvenções”. I det sjätte direk-
tivet används således i de flesta språkversioner ordet ”subvention”. I det
svenska språket är ordet subvention liktydigt med ekonomiskt understöd
(Svenska Akademiens ordlista).
Vid bedömningen av om ett bidrag skall anses direkt kopplat till priset
på en leverans måste en analys göras dels utifrån kriterierna i artikel
11 A.1 a i sjätte direktivet dels utifrån de kriterier som har etablerats i
praxis hittills. En förutsättning för att ett bidrag skall kunna ingå i
beskattningsunderlaget är enligt artikel 11 A.1 a i det sjätte direktivet att
det utbetalas av bidragsgivaren till den som omsätter varan eller tjänsten.
Bidrag som utbetalas till en köpare för att t.ex. öka dennes köpkraft bör
därför normalt inte kunna beskattas.
I det sjätte direktivet görs ingen inskränkning avseende vem som
utbetalar subventionen. Ordalydelsen i artikel 11 A.1 a är neutral i detta
avseende vilket innebär att även subventioner som utbetalas av privat-
rättsliga organ kan bli föremål för mervärdesskatt under förutsättning att
utbetalningen är kopplad till priset på en vara eller en tjänst. I svenskt
språkbruk används ordet ”subventionerad” för att beskriva när priset på
en vara eller en tjänst är lägre på grund av att någon form av pengastöd
har utbetalats så att priset kunnat reduceras för köparen. När det gäller
frågan om begreppet subvention eller bidrag skall användas vid
genomförandet av artikel 11 A.1 a i ML görs den bedömningen att ordet
bidrag bör användas i den nationella rätten, i stället för ordet subvention.
Ordet bidrag är språkligt mer neutralt än ordet subvention. Ordet bidrag
kan visserligen ges en något vidare innebörd än ordet subvention, men
vid en tolkning av uttrycket enligt de kriterier som enligt gällande
rättspraxis skall vara vägledande vid bedömningen av om bidraget kan	65
	65

anses direkt kopplat till priset eller ej, bör resultatet bli detsamma oavsett Prop. 2002/03:5 vilket ord som används.

I avsnitt 10.3 har redovisats de kriterier som EG-domstolen i målet C- 184/00 ASBL har ansett att den nationella domstolen bör tillämpa vid bedömningen av när ett bidrag kan anses direkt kopplat till priset. Även EG-domstolens dom i C-363-00 Keeping Newcastle Warm får anses vara vägledande. Det bör beaktas att EG-domstolen i ovannämnda mål har tagit ställning till två specifika bidragsordningar och uttalat sig om dessas karaktär i mervärdesskattehänseende utifrån vissa kriterier. Det kan dock finnas andra bidragsordningar där andra faktorer också kan tala för eller emot att bidraget bör anses direkt kopplat till priset på en leverans. De faktorer som talar för att ett bidrag kan anses kopplat till priset och som framkom i målet C-184/00 ASBL kan sammanfattas enligt följande:

	Det kan visas på ett tidigt stadium att den som köper bidrags-
	mottagarens varor eller tjänster verkligen kommer i åtnjutande av
	fördelarna som bidraget medför för bidragsmottagaren (lägre
	priser eller ökad produktion/ökat utbud), se p. 14 i domen.
Bidraget har utbetalats särskilt till det subventionerade organet för
	att det skall leverera en bestämd vara eller tillhandahålla en
	bestämd tjänst (p. 12 i domen).
	Priset på varan eller tjänsten kan i princip fastställas senast vid
	tidpunkten för skattskyldighetens inträde för mottagarens leverans
	av varan eller tillhandahållande av tjänsten och det kan konsta-
	teras att ett åtagande att utbetala bidraget som gjorts av bidrags-
	givaren medför en rätt för stödmottagaren att motta bidraget när
	denne har genomfört en skattepliktig transaktion (p. 13 i domen).
	Priset som köparen betalar till bidragsmottagaren kan bestämmas
	så att det minskar i proportion till det bidrag som mottas och
	bidragets storlek således avgör vilket pris som tas ut (p. 14 i
	domen).
	Mottagaren av bidraget kan sälja sina varor till ett lägre pris,
	objektivt sett, än vad han annars hade behövt ta ut för sina varor
	eller tjänster (p. 14 i domen).
I målet C-353/00 Keeping Newcastle Warm framkom dessutom att om
”bidraget” i själva verket skulle ses som ett pris som erläggs av
utbetalaren i sin egenskap av förvärvare av vara eller tjänst för eget bruk
eller i sin egenskap av tredje person som erlägger hela eller del av
betalningen för varan eller tjänsten skall bidraget ingå i beskatt-
ningsunderlaget som ett vanligt vederlag.
Domstolen har i nämnda mål uttalat sig om vissa kriterier för när
bidraget enligt artikel 11 A.1 a kan anses vara direkt kopplat till priset
och en beskattning skall kunna ske. Det räcker inte med endast det
faktum att en subvention (bidrag) skulle kunna ha en inverkan på priset
på de varor och tjänster som levereras eller tillhandahålls av det
subventionerade organet. Subventioner som täcker en del av
driftskostnaderna har i praktiken alltid en inverkan på självkostnadspriset
på de varor eller tjänster som levereras eller tillhandahålls av det
subventionerade organet (se p. 11 i ASBL-domen). Kravet på en direkt
koppling till priset måste tolkas så att ett klart samband mellan priset och
bidraget måste kunna konstateras. Detta betyder inte att bidragsbeloppet
exakt måste motsvara en nedsättning av priset på en bestämd vara eller		66

tjänst men sambandet mellan pris och bidraget, som kan vara schablon- Prop. 2002/03:5
mässigt beräknat, måste vara betydande, jfr ASBL-domen p. 17. En
direkt koppling kan exempelvis föreligga om bidraget beräknas genom
en direkt referens till försäljningspriset på varan eller tjänsten som
omsätts i verksamheten eller till en viss kvantitet sålda varor eller
tillhandahållna tjänster eller om bidraget fastställs utifrån kostnaden för
varor och tjänster som tillhandahålls gratis åt allmänheten (se
kommissionens första rapport om tillämpningen av det gemensamma
systemet för mervärdesskatt, COM(83) 426 final av den 14 september
1983).
Sammanfattningsvis bör, i avsaknad av närmare uttalanden i direktivet
om vad som avses med direkt koppling, i första hand EG-domstolens
praxis tjäna som ledning. Intill dess att ytterligare vägledning för
tolkningen av bestämmelsen finns bör en restriktiv tolkning ske så att
endast de fall blir föremål för beskattning där det direkta sambandet
mellan bidragsutbetalning och omsättning av bestämda varor och tjänster
tydligt kan konstateras. Den europeiska kommissionen har i sin andra
rapport om tillämpningen av det gemensamma systemet för
mervärdesskatt, COM(88) 799 final av den 20 december 1988 uttalat att
uttrycket ”bidrag direkt kopplade till priset” i artikel 11 A.1 a endast kan
tolkas på ett strikt och bokstavligt sätt (”in a strict and literal sense”). Det
kan antas att exempelvis de offentliga bidragsordningar som idag
förekommer i Sverige, t.ex. på kulturområdet, normalt inte är utformade
så att de kan anses uppfylla de kriterier som har uttalats av EG-
domstolen i de bägge domarna ovan.
Slutligen bör följande framhållas. En förutsättning för att mervärdes-
skatt skall kunna tas ut på ett bidrag som har konstaterats vara kopplat till
priset är att omsättningen till vilken bidraget kan kopplas är skattepliktig.
Detta får anses följa av den inledande bestämmelsen 1 kap. 1 § ML om
när mervärdesskatt skall betalas till staten. Ett bidrag som utbetalas till en
undantagen verksamhet kan alltså inte bli föremål för mervärdesskatt,
även om bidraget kan anses direkt kopplat till priset för en omsättning
som görs i verksamheten. Ett bidrag kan heller inte bli föremål för
mervärdesskatt om det inte sker någon omsättning (leverans mot
betalning) av vara eller tjänst i verksamheten. Ett bidrag skulle däremot
kunna beskattas om det utgör en s.k. tredjemansbetalning för en omsätt-
ning av en vara eller tjänst (jfr EG-målet C-353/00 Keeping Newcastle
Warm som berörts ovan).
Vad beträffar frågan vilken skattesats som skall tillämpas när bidrag
skall ingå i beskattningsunderlaget får denna avgöras med hänsyn till
vilken skattesats som tillämpas på den omsättning till vilken bidraget kan
kopplas. Avser ett bidrag som anses direkt kopplat till priset en
verksamhet som tillämpar en reducerad skattesats om 6 % på sin
omsättning kommer bidraget att beskattas med 6 % mervärdesskatt.
När det därefter gäller frågan om hur mervärdesskatten tekniskt skall
tas ut på bidrag kopplade till priset anser regeringen att detta inte är en
fråga som lämpar sig för lagstiftning. Riksskatteverket har i sitt remissvar
anfört att frågan inte heller lämpar sig för föreskrifter. Enligt uppgift från
verket har man därmed avsett att det är lämpligare att välja ett mindre
formalistiskt förfarande för angivande av hur beskattning av bidragen
tekniskt skall gå till, exempelvis genom särskilda skrivelser till skatte-	67
	67

myndigheterna. Regeringen redogör nedan för en tänkbar modell för hur Prop. 2002/03:5 beskattningen av sådana bidrag som kan anses kopplade till priset på en

vara eller tjänst kan gå till. Modellen tillämpas bl.a. i Nederländerna och i Belgien. Det kan finnas andra bidragsordningar där en beskattning av bidraget kräver att andra modeller tillämpas. Det ankommer på Riks- skatteverket eller Skattemyndigheterna att anvisa hur bidraget i det enskilda fallet skall beskattas.

Hur, i förekommande fall, kan beskattning av bidrag gå till?

Enligt artikel 11 A.1 a i det sjätte direktivet och den föreslagna ändringen i 7 kap. 3 a § ML skall bidrag som är direkt kopplade till priset för en vara eller en tjänst anses utgöra ersättning som säljaren har erhållit och skall därmed ingå i beskattningsunderlaget för mervärdesskatt. Vid beräkning av mervärdesskatten utställer säljaren normalt en faktura till sin köpare och debiterar mervärdesskatten på försäljningssumman som anges på fakturan. Skyldig att betala mervärdesskatten (skattskyldig) är som regel den som omsätter varan eller tjänsten, dvs. säljaren, se 1 kap. 2 § första stycket 1 ML. I vissa fall tillämpas s.k. omvänd skatt- skyldighet. I dessa fall fakturerar säljaren sin köpare utan mervärdesskatt. Köparen blir i stället skyldig att betala skatten (skattskyldig) och skall beräkna den utgående mervärdesskatten på det fakturerade beloppet, se 1 kap. 2 § första stycket 2–4 b ML.

En tänkbar modell för beskattning när ett bidrag skall ingå i beskatt- ningsunderlaget för en bestämd transaktion är att säljaren debiterar mervärdesskatt i sin faktura även på denna summa. Detta betyder att mervärdesskatten kommer att tas ut på ett högre belopp än vad försäljningspriset exklusive mervärdesskatt till kunden utgör. Exempel:

Pris exklusive mervärdesskatt	100
Bidrag som är direkt kopplat till priset och som erläggs av en tredje	100
part
Beräknad mervärdesskatt på pris inklusive bidrag
25% x 200	50
Summa att betala för kunden (= försäljningspris exklusive bidrag +	150
moms på pris inklusive bidrag)
Utgående skatt att redovisa i	50
skattedeklarationen/inkomstdeklarationen

Det bidragsutbetalande organet skall inte innehålla någon mervärdesskatt på belopp som utbetalas och som kan anses som bidrag som är direkt kopplade till priset på en bestämd transaktion som bidragsmottagaren utför. Mervärdesskatten på bidraget skall, så som exemplet ovan visar, beräknas av säljaren vid dennes fakturering av sin kund. Kunden i sin tur äger rätt att göra avdrag för den debiterade mervärdesskatten under förut- sättning att den debiterade mervärdesskatten hänför sig till ett förvärv för en skattepliktig verksamhet som denne bedriver. Vid omvänd skatt- skyldighet kräver metoden att köparen, som i dessa fall är den som skall beräkna mervärdesskatten på fakturabeloppet, får en information från

säljaren om att ett bidrag som anses direkt kopplat till priset på	Prop. 2002/03:5
transaktionen har mottagits av säljaren och att köparen därför är skyldig
att vid beräkningen av den utgående mervärdesskatten inkludera bidrags-
beloppet i beskattningsunderlaget.
Enligt mervärdesskattereglerna i 11 kap. ML skall en faktura utfärdas
av säljaren till köparen vid omsättning av en vara eller en tjänst som
medför skattskyldighet. Fakturan skall innehålla vissa uppgifter bland
annat om skattebeloppet. Eftersom det inte i de fall där bidraget skall
ingå i beskattningsunderlaget är fråga om en omsättning åt bidrags-
givaren utan en omsättning åt bidragsmottagarens kund kan inte ett
fakturakrav gälla mellan bidragsmottagaren och bidragsutbetalaren. Mer-
värdesskatt på en faktura till bidragsutbetalaren skulle inte heller vara
avdragsgill för bidragsutbetalaren eftersom något förvärv av vara eller
tjänst för en skattepliktig verksamhet inte föreligger.
Som framgår ovan skall reglerna tillämpas oavsett vem som betalar ut
bidragen. Detta innebär att även bidrag som utbetalas av EU skall
omfattas av de nya bestämmelserna om förutsättningarna är uppfyllda.
Vid bedömningen av EU-bidragens karaktär i mervärdesskattehänseende
bör andra medlemsländers behandling av motsvarande bidrag normalt
kunna tjäna som ledning. Likformig och enhetlig behandling inom EU
leder till att konkurrenssnedvridningar på EU:s inre marknad förhindras.
De föreslagna reglerna om att bidrag som utbetalas av en offentlig eller
en privat bidragsgivare i vissa fall skall ingå i bidragsmottagares beskatt-
ningsunderlag för mervärdesskatt är inte så utformade att varje bidrags-
ordning som finns inom olika områden (jordbruk, forskning och utbild-
ning, arbetsmarknad, regional tillväxt m.m.) har fått en närmare beskriv-
ning av hur de skall hanteras i mervärdesskattehänseende. En sådan
analys är inte praktiskt genomförbar på grund av den stora mängd
bidragsordningar som existerar samt på grund av att bidragsordningarna
ständigt förändras. En bedömning får med utgångspunkt i EG-
domstolens praxis göras i varje enskilt fall av utbetalda bidrag. Det
ankommer på Riksskatteverket att verka för en enhetlig tillämpning av de
föreslagna reglerna.
Justering i 8 kap. 13 a § ML om avdragsrätt vid mottagande av bidrag eller
stöd från det allmänna
I propositionen föreslås även att en justering görs i 8 kap. 13 a § ML om
avdrag vid mottagande av bidrag i kultursektorn. Bestämmelsen reglerar
de fall då ett sådant bidrag mottas som inte kan anses utgöra ersättning
för en omsatt vara eller tjänst. Vid mottagandet av sådana bidrag skall
avdragsrätten begränsas. Som skäl till att avdragsbegränsningsregeln
infördes angavs att man genom införandet av mervärdesskatt på vissa
kulturtjänster (prop. 1996/97:10) inte önskade öka subventionsgraden i
dessa verksamheter vilket skulle bli följden om full avdragsrätt för
ingående skatt medgavs i kombination med att en reducerad skattesats
valdes (6%). Ett annat skäl var den negativa påverkan på statsfinanserna
som full avdragsrätt skulle medföra.
Enligt den nuvarande lydelsen av 8 kap. 13 a § ML skall avdragsrätten
för ingående skatt bestämmas utifrån hur stor andel den skattepliktiga
omsättningen utgör av den totala omsättningen inklusive erhållna bidrag.	69

Det föreslås att bestämmelsen justeras så att det framgår klart att någon Prop. 2002/03:5 avdragsbegränsning inte skall göras i de fall bidraget utgör ersättning

enligt 7 kap. 3 a § ML i den föreslagna lydelsen, dvs. i de fall bidraget kan anses direkt kopplat till priset på en vara eller en tjänst. Avdragsbegränsningen kan således endast komma i fråga vid mottagande av ”rena” bidrag dvs. sådana bidrag som inte utgör någon ersättning för tillhandahållen vara eller tjänst åt bidragsgivaren eller sådana bidrag som inte anses ha någon direkt koppling till priset på de varor eller tjänster som bidragsmottagaren omsätter och därför inte kan anses utgöra ersätt- ning för varan eller tjänsten.

11 Beskattningsunderlaget vid vissa rabatter

11.1 Gällande rätt

I 7 kap. 6 § första stycket ML, som får anses motsvara artikel 11 C.1 i
sjätte direktivet, anges att beskattningsunderlaget får minskas om den
skattskyldige lämnar bonus, rabatter eller andra nedsättningar av priset
som inte är beroende av att betalning görs inom viss tid. Motsatsvis
innebär detta att prisnedsättningar som är beroende av att betalning sker
inom en viss tid (s.k. villkorliga rabatter) inte får minska beskattnings-
underlaget.
Frågan om hur rabatter skall påverka beskattningsunderlaget har
berörts i förarbetena vid flera tidigare tillfällen. I Betänkande angående
indirekta skatter och socialförsäkringsavgifter (Fi 1967:10 s. 231 ff.)
behandlas frågan relativt utförligt. Den beredning som föregick utred-
ningens förslag ansåg att beskattningen som huvudregel skulle knytas till
det faktiska vederlaget. Ett undantag från den principen föreslog bered-
ningen skulle gälla rabatter som lämnades i efterhand. Dessa skulle inte
föranleda justeringar av skatteredovisningen i de fall transaktionerna
skedde mellan skattskyldiga. I betänkandet anför utredningen att ”De av
beredningen föreslagna speciella avstegen från en beskattning enligt de
faktiska vederlagen har väsentligen tillkommit för att underlätta skatte-
redovisningen och för att ernå en beskattning som inte påverkas av
åtgärder eller omständigheter efter det avtalet träffats. Beträffande för-
slaget om rabatternas behandling har utöver problemen med att
korrigering för rabattgivning i efterhand berör både säljarens och
köparens redovisning också beaktas att den slutliga skatteeffekten blir
densamma oavsett om korrigeringar görs eller ej inom beskattnings-
leden”. Efter att ha analyserat beredningens förslag föreslog utredningen
att reglerna skulle vara enhetliga och att rätten till justeringar av
beskattningsunderlaget därvid skulle gälla generellt oavsett beskatt-
ningsled och inblandade parter. Utredningen konstaterade dock att någon
justering inte skulle göras för s.k. villkorliga rabatter. I prop. 1968:100
(s. 132) lämnade regeringen ett förslag med denna innebörd.
I prop. 1993/94:99 anges att förslaget till 7 kap. 6 § första stycket ML
avses i sak överensstämma med vad som gäller enligt tidigare lag-
stiftning. I författningskommentaren (s. 198) konstateras att liksom enligt
tidigare lagstiftning får beskattningsunderlaget inte minskas med sådana	70
	70

rabatter som lämnas på villkor att betalning görs inom viss tid (s.k. Prop. 2002/03:5 villkorliga rabatter).

I sjätte direktivet regleras beskattningsunderlaget för rabatter och andra prisnedsättningar i artikel 11. I artikel 11 A.3 a anges att beskattnings- underlaget inte får innefatta prisnedsättningar i form av kassarabatt (i den engelska versionen ”price reductions by way of discount for early payments”, i den franska lydelsen ”les diminutions de prix à titre d’escompte pour paiment anticipé”). Enligt artikel 11 A.3.b får beskattningsunderlaget inte innefatta rabatter som ges till kunden och kontoförs vid tidpunkten för tillhandahållandet (i den engelska versionen ”price discounts and rebates allowed to the customer and accounted for at the time of the supply”, i den franska lydelsen ”les rabais et ristournes de prix consentis à l’acheteur ou au preneur et acquis au moment où s’effectue l’operation”). I artikel 11 C.1 första stycket föreskrivs att om varor eller tjänster avbeställs eller inte godkänns eller om betalning helt eller delvis uteblir eller om priset har nedsatts efter det att tillhandahållandet ägt rum, skall beskattningsunderlaget nedsättas i överensstämmelse därmed på de villkor som medlemsstaterna bestämmer. I andra stycket anges att för de fall att betalning helt eller delvis uteblir får medlemsstaterna dock göra undantag från denna bestämmelse.

11.2		Förslag till ändrade regler

	Regeringens förslag: Prisnedsättningar på grund av betalning före
	förfallodagen skall inte ingå i beskattningsunderlaget. Detsamma
	gäller för prisnedsättningar som ges efter det att tillhandahållandet ägt
	rum. Säljaren och köparen skall dock kunna träffa avtal om att
	beskattningsunderlaget inte skall påverkas av sistnämnda slag av
	prisnedsättningar. Ett förtydligande införs om att rabatter som ges till
	kunden vid tidpunkten för tillhandahållandet inte skall ingå i beskatt-
	ningsunderlaget. Vidare föreslås vissa följdändringar i reglerna om
	kreditnotor.
	Promemorians förslag: Överensstämmer i huvudsak med regeringens
förslag. I promemorian förslogs dock inte någon möjlighet för köparen
och säljaren att avtala om att minskning av beskattningsunderlaget inte
skall ske i de fall prisnedsättning ges efter det att tillhandahållandet ägt
rum.
	Remissinstanserna: Riksskatteverket tillstyrker förslaget. Svensk
Handel välkomnar ett förtydligande av reglerna för beskattnings-
underlaget vid rabatter, men förväntar sig inte någon ändring i sak.
Svenskt Näringsliv anför följande. I dag gäller att den skattskyldige har
rätt att välja om han, vid en prisnedsättning i efterhand, vill sätta ned
beskattningsunderlaget. Dessa regler uppfattas som flexibla och smidiga.
De leder inte till någon skattemässig fördel för företagen eller förlust för
det allmänna utan är enbart ägnade att underlätta tillämpningen rent
administrativt. Det kan då synas som en onödigt strikt tillämpning av
mervärdesskattedirektivet att ta bort dem. Ett borttagande av den nämnda
valfriheten		avstyrks därför. FAR föreslår att även hanteringen av	71

prisnedsättningar i form av bl.a. rabattkuponger regleras. FAR menar att Prop. 2002/03:5
förslaget att den skattskyldige måste minska beskattningsunderlaget vid
lämnade prisnedsättningar troligen kommer att medföra hanterings- och
gränsdragningsproblem, eftersom företagen då måste ta ställning till om
bonusen är en faktisk prisnedsättning eller ett oberoende bidrag i
säljstimulerande syfte. Efter behandlingen i Lagrådet har Scandinavian
Airlines System (SAS) vid ett möte med Finansdepartementet motsatt sig
förslaget att beskattningsunderlaget skall minskas med beloppet av
prisnedsättningar som ges efter det att tillhandahållandet ägt rum. SAS
har framfört att det kommer krävas höga omställningskostnader för att
justering av beskattningsunderlaget skall kunna ske i de fall rabatter
lämnas.
Skälen för regeringens förslag: Nuvarande behandling av s.k.
villkorliga rabatter, nämligen att de måste inkluderas i beskattnings-
underlaget, är såvitt kan förstås motiverade av att skatteredovisningen
skall underlättas och en beskattning uppnås som inte påverkas av
åtgärder eller omständigheter efter det att avtalet träffats
Det sjätte direktivet föreskriver i fråga om villkorliga rabatter att
beskattningsunderlaget inte får innefatta prisnedsättningar som är beroen-
de av att betalning görs inom viss tid (artikel 11 A.3 a). De fall som
bestämmelsen synes reglera är när det vid tillhandahållandet är bestämt
att en nedsättning av priset skall ske om betalning sker senast vid en viss
tidpunkt som ligger före förfallodagen (jfr den engelska och franska
språkversionen). I den svenska versionen av direktivet anges att beskatt-
ningsunderlaget inte får innefatta prisnedsättningar i form av kassarabatt.
En rabatt av denna typ som säljaren lämnar skall således inte ingå i
beskattningsunderlaget. Den nuvarande regleringen i ML kan inte anses
ha denna innebörd. I syfte att ML:s regler i denna del skall motsvara det
sjätte direktivets regler föreslås att det i 7 kap. 6 § första stycket ML
införs en motsvarighet till direktivbestämmelsen. I lagrådsremissen
föreslogs att prisnedsättningar som ”ges i form av kassarabatt” skall
minska beskattningsunderlaget. Lagrådet anser att den åsyftade inne-
börden knappast står klar med den formuleringen, eftersom ordet
kassarabatt kan föra tankarna till en rabatt som kommer kunden till godo
redan vid köptillfället. Lagrådet anser att ett annat uttryckssätt bör
användas och föreslår formuleringen ”…priset i enlighet med vad som
avtalats sätts ned på grund av betalning före förfallodagen…”.
Regeringen ansluter sig till Lagrådets förslag.
I artikel 11 A.3 b anges att beskattningsunderlaget inte får innefatta
rabatter som ges till kunden och som kontoförs vid tidpunkten för
tillhandahållandet. Beskattningsunderlaget skall således enligt EG-
reglerna reduceras med det belopp som rabatten uppgår till. I ML finns
inte någon bestämmelse som direkt motsvarar denna punkt. I praktiken
torde det dock inte heller enligt ML vara aktuellt att anse att
beskattningsunderlaget uppgår till ett högre belopp än vad ersättningen
efter prisnedsättning uppgår till. I förtydligande syfte föreslogs ändå i
lagrådsremissen att en motsvarighet till artikel 11 A.3 b införs i 7 kap.
6 § första stycket ML. Enligt Lagrådets mening ter sig ordet ”kontoförs”
något främmande. Lagrådet förordar i stället ett uttryckssätt där det bara
motsatsvis framgår att beskattningsunderlaget i de aktuella fallen grundas
på den avtalade (netto)ersättningen. Regeringen anser dock att det är av	72
	72

värde att uppnå en lagteknisk utformning som nära ansluter till den i direktivet. En motsvarighet till artikel 11 A.3 b bör därför införas i 7 kap. 6 § första stycket. I stället för prisnedsättning som ”kontoförs” vid tidpunkten för tillhandahållandet, bör det mer neutrala ordet ”medges” kunna användas för att uttrycka att fråga är om nettoersättningen.

I nuvarande bestämmelse anges att den skattskyldige får minska beskattningsunderlaget vid prisnedsättning som lämnas i efterhand och som inte är beroende av att betalning görs i viss tid. I Riksskatteverkets Handledning för mervärdesskatt 2002 (s. 311) anges att det har ansetts valfritt att återföra eller inte återföra mervärdesskatt som belöper på bonus, rabatter eller andra prisnedsättningar som lämnats i efterhand. Om både säljare och köpare är skattskyldiga eller har rätt till återbetalning anförs i handledningen att det kan vara en onödig omgång att vidta dessa åtgärder. Vid en närmare anpassning av bestämmelsen till artikel 11 A.3 a och b i sjätte direktivet bedöms en valfrihet inte vara möjlig att bibehålla. I enlighet med direktivets lydelse och med beaktande av Lagrådets yttrande föreslås därför att i de angivna situationerna skall i beskattningsunderlaget inte ingå beloppet av lämnade prisnedsättningar. Detsamma gäller i princip för de fall som regleras i artikel 11 C.1. Enligt den artikeln skall, om priset nedsatts efter det att tillhandahållandet ägt rum, beskattningsunderlaget nedsättas i överensstämmelse därmed på de villkor som medlemsstaterna bestämmer. I detta fall ger således direk- tivet medlemsstaterna en viss valfrihet vid utformningen av reglerna. För att de fördelar som den nuvarande ordningen innebär skall kunna bibehållas och för att undvika problem av det slag som SAS och FAR påtalat bör vid denna typ av prisnedsättning den skattskyldige och kunden kunna avtala om att en reducering av beskattningsunderlaget inte skall ske. En bestämmelse med sådan innebörd bör införas i ett nytt andra stycke i 7 kap. 6 §.

FAR har föreslagit att även hanteringen av prisnedsättningar i form av rabattkuponger regleras. Eftersom direktivet inte innehåller någon sär- skild reglering därom bör en sådan inte införas i ML.

Av 11 kap. 8 § ML framgår att den skattskyldige skall utfärda kredit- nota i de fall som avses i nuvarande 7 kap. 6 § första stycket. Enligt rege- ringens bedömning bör en kreditnota utfärdas när en förändring av beskattningsunderlaget skett efter det att den ursprungliga fakturan ut- färdats. Kreditnota skall därför utfärdas när priset i enlighet med vad som avtalats sätts ned på grund av betalning före förfallodagen respektive när prisnedsättning sker efter det att tillhandahållandet ägt rum (jfr förslaget avseende 7 kap. 6 § första stycket 1 och 3). Kreditnota behöver dock inte utfärdas i de fall den skattskyldige och hans kund avtalat om att beloppet som svarar mot prisnedsättningen skall ingå i beskattningsunderlaget. När det gäller rabatter som kontoförs vid tillhandahållandet torde i normalfallet rabatten framgå av den ursprungliga fakturan. Det saknas vid sådant förhållande skäl att utfärda en kreditnota. För dessa fall före- slås att kreditnota skall utfärdas enbart i de fall rabatten inte framgår av den ursprungliga fakturan. Eftersom regeringen, beträffande 7 kap. 6 § första stycket, inte har följt Lagrådets förslag när det gäller prisned- sättningar och rabatter till kunden som medges vid tidpunkten för tillhandahållandet, bör 11 kap. 8 § utformas på det sätt som föreslogs i

Prop. 2002/03:5

helt eller delvis av material som är gemenskapsvaror och 11 § avser återimport av varor som reparerats i tredje land.

Enligt 7 kap. 9 § ML beräknas beskattningsunderlaget vid återimport av gemenskapsvaror som bearbetats i ett land utanför EG på något annat sätt än genom reparation enligt följande. Beskattningsunderlaget enligt 7 kap. 8 § minskas med beskattningsunderlaget för skatten vid förvärvet eller den tidigare importen, om – enligt punkten 1 - skatt enligt ML har tagits ut i Sverige vid den skattskyldiges förvärv eller tidigare import av varan, och – enligt punkten 2 – de bearbetade varorna återimporteras inom den tid som Tullverket fastställt och varorna förtullas för den som får tillämpa tullförfarandet passiv förädling.

Enligt 7 kap. 10 § beräknas beskattningsunderlaget vid import och återimport av varor som tillverkats i ett land utanför EG helt eller delvis av material som är gemenskapsvaror enligt följande. Beskattnings- underlaget enligt 7 kap. 8 § minskas med beskattningsunderlaget för den tidigare uttagna skatten, om – enligt punkten 1 – de varor som importerats eller återimporterats tillverkats av det temporärt exporterade materialet, och – enligt punkten 2 - de tillverkade varorna återimporteras inom den tid som Tullverket fastställt och varorna förtullas för den som får tillämpa tullförfarandet passiv förädling.

Vid en jämförelse mellan 7 kap. 9 och 10 §§ framgår att det för minskning av beskattningsunderlaget enligt 9 § förutsätts att skatt tagits ut vid den skattskyldiges förvärv eller tidigare import av varan (se punkten 1). Dvs. det uppställs ett krav på att den som är skattskyldig för återimporten av varan tidigare har förvärvat eller importerat den. Mot- svarande förutsättning gäller däremot inte enligt 10 §. I den bestäm- melsen talas endast om ”den tidigare uttagna skatten”. En annan skillnad mellan dessa bestämmelser är att det i 7 kap. 9 § 1 anges att ”skatt enligt denna lag har tagits ut i Sverige”, medan – som just nämnts - uttrycket ”den tidigare uttagna skatten” används i 7 kap. 10 §.

I 59 § andra stycket lagen (1968:430) om mervärdesskatt, som mot- svarar 7 kap. 9 och 10 §§ ML, föreskrevs att om varan ”bearbetats på annat sätt eller tillverkats av svenskt eller i Sverige förtullat material, avdrag får medges för vad som i annan ordning belagts med mervärde- skatt”.

Vid ML:s tillkomst (SFS 1994:200) reglerades de nu aktuella fallen på följande sätt (dåvarande 7 kap. 9 § 2 och 3):

”2. om varan på annat sätt har bearbetats utomlands och skatt enligt denna lag har tagits ut i Sverige vid den skattskyldiges förvärv eller tidigare införsel av varan: av beskattningsunderlaget enligt 8 § minskat med beskattningsunderlaget för skatten vid förvärvet eller den tidigare införseln,

3. om varan har tillverkats utomlands helt eller delvis av material för vilket skatt enligt denna lag har tagits ut i Sverige vid den skattskyldiges förvärv eller tidigare införsel av materialet: av beskattningsunderlaget enligt 8 § minskat med beskattningsunderlaget för den tidigare uttagna skatten, och”.

Bestämmelserna fick i här aktuella avseenden sin nuvarande ut- formning genom SFS 1994:1798 (prop. 1994/95:57). Av förarbetena framgår att reglerna systematiskt anpassats till artikel 11 B i sjätte

Prop. 2002/03:5

direktivet och det nya tullförfarande som skulle gälla för svensk del Prop. 2002/03:5 enligt EG:s tullkodex vid ett svenskt medlemskap i EU (a. prop. s. 187).

12.3		Förslag till ändrade regler

	Regeringens förslag: Reglerna i 7 kap. 9 och 10 §§ mervärdes-
	skattelagen slås samman i en bestämmelse (7 kap. 9 §). Kravet på att
	det är den som är skattskyldig för återimporten som måste ha
	förvärvat eller fört in varan vid ett tidigare tillfälle för att
	beskattningsunderlaget skall kunna minskas vid återimport efter
	bearbetning i tredje land tas bort. Hänsyn skall även kunna tas till
	beskattningsunderlaget för skatt som tagits ut i samband med att en
	vara inom EG förädlats innan ytterligare förädling sker i tredje land,
	följt av återimport till Sverige. Även beskattningsunderlaget för mer-
	värdesskatt som tagits ut i ett annat EG-land skall beaktas vid minsk-
	ning av beskattningsunderlaget i här avsedda fall.
	Promemorians förslag: I promemorian föreslogs ändringar i
nuvarande 7 kap. 9 och 10 §§ ML med den innebörden att också mer-
värdesskatt som tagits ut i ett annat EG-land skall beaktas vid minskning
av beskattningsunderlaget samt beträffande 7 kap. 9§, att det inte skall
krävas att det är den som är skattskyldig för återimporten som måste ha
förvärvat eller fört in varan vid ett tidigare tillfälle för att minskning skall
kunna ske.
	Remissinstanserna: Riksskatteverket tillstyrker förslaget med hänvis-
ning till att det innebär en närmare överensstämmelse med artikel 11 B.5
i direktivet. Verket menar dock att det även efter de föreslagna
ändringarna synes kunna uppkomma situationer då dubbelbeskattning
sker. Verket anför följande. I bestämmelsen anges att vid beräkningen av
beskattningsunderlaget ska frånräknas ”mervärdesskatt vid förvärvet”
eller ”den tidigare importen av varan”. Har varan redan inom EG tillförts
varor och tjänster av betydande värde kan dubbelbeskattning uppkomma.
Egentillverkade varor som skickas iväg för bearbetning torde inte heller
omfattas av de föreslagna bestämmelserna. Tullverket välkomnar
förslaget men anser att det finns utrymme för ytterligare förändringar.
Verket menar att det vore en fördel om beskattningsunderlaget för
mervärdesskatt vid passiv förädling behandlas i en och samma paragraf
och föreslår därför att 7 kap. 9 och 10 §§ ML omarbetas till en ny 9 § och
att 10 § utgår. En sammanslagning av paragraferna skulle ge betydande
tolkningsmässiga vinster, eftersom det härigenom blir tydligt att någon
skillnad i behandlingen av de olika förädlingsprocesserna inte avses.
Tullverket presenterar ett förslag på en ny lydelse av 9 §. Svensk Handel
stödjer promemorians förslag och Svenskt Näringsliv tillstyrker det.
	Skälen för regeringens förslag: Artikel 11 B.5 i sjätte direktivet
reglerar beskattningsunderlaget för temporärt exporterade varor som
återimporteras efter att ha varit föremål för förädlingsprocesser i tredje
land. Bestämmelsen innebär att beskattningsresultatet skall bli detsamma
som om förädlingen utförts inom det egna landet. Det görs därvid inte
någon skillnad på vad för slags förädlingsprocess som ägt rum. Varor
som bearbetats i tredje land resp. tillverkats i tredje land av material som			76

är gemenskapsvaror och sedan återimporteras skall således principiellt Prop. 2002/03:5
sett behandlas lika såvitt nu är i fråga.
Bestämmelserna i 7 kap. 9–10 §§ ML syftar i princip till att beskatt-
ningsunderlaget vid import och återimport av varor efter förädlings-
processer skall utgöras av värdet av tillfört material och arbete.
Det har emellertid upplysts att den nuvarande utformningen av 7 kap.
9 § ML medför att det avsedda beskattningsresultatet inte alltid uppnås.
Följande fall har påtalats. Ett svenskt företag (A) äger en vara som det
önskar få förädlad. Företaget vänder sig till ett annat svenskt företag (B)
med beställning därom. Det sistnämnda företaget tar emot varan och
skickar den till tredje land för bearbetning. Efter bearbetningen skickas
varan tillbaka till B, som i sin tur levererar den till A. Enligt vad som
framkommit medges inte minskning av beskattningsunderlaget enligt
7 kap. 9 § ML vid återimporten. Mervärdesskatt tas således i princip ut
för både varans värde och värdet av bearbetningen. Skälet härtill är att
företaget B, som är skattskyldigt vid återimporten, inte genom förvärv
eller tidigare import av varan (jfr nuvarande 7 kap. 9 § 1) blivit ägare till
denna. För det fall företaget A i stället valt att själv skicka varan för
bearbetning till tredje land och sedan återimportera den, skulle däremot
minskning av beskattningsunderlaget kunna ske enligt bestämmelsen. A
hade då kunnat åberopa sitt förvärv eller sin tidigare import av varan.
För att ytterligare anpassa bestämmelserna i ML om återimport efter
bearbetning i tredje land till vad sjätte direktivet föreskriver bör kravet på
att det är den som är skattskyldig för återimporten som måste ha
förvärvat eller fört in varan vid ett tidigare tillfälle tas bort. Härigenom
uppnås också överensstämmelse med vad som enligt nuvarande 7 kap.
10 § gäller vid återimport av varor som tillverkats i tredje land. I den
paragrafen uppställs inte något motsvarande krav.
Som Riksskatteverket påpekat bör, för att överensstämmelse med
artikel 11 B.5 i direktivet skall uppnås, hänsyn tas till beskattnings-
underlaget för skatt som hänför sig till tidigare reparationer eller andra
tjänster som avser varan eller materialet. Detsamma bör gälla för skatt
som hänför sig till egentillverkade varor. Ändringar med den innebörden
görs genom att hänsyn skall tas till beskattningsunderlaget för all tidigare
skatt och inte endast till skatten vid förvärvet eller en tidigare import av
varan.
Som framgått under avsnitt 12.2 är en ytterligare förutsättning för
minskning av beskattningsunderlaget enligt nuvarande 7 kap. 9 § 1 att
skatt enligt ML har tagits ut i Sverige. I detta sammanhang beaktas
således endast skatt som tagits ut i Sverige. Det finns anledning att
ifrågasätta regeln även i den delen. För en privatperson eller annan som
t.ex. vid förvärv av varan i ett annat EG-land påförts skatt i det landet
medför regeln att inte endast värdet av bearbetningen, utan även varans
värde, skulle bli beskattat vid återimport. För att uppnå en bättre överens-
stämmelse med sjätte direktivet bör en ändring göras av innebörd att det
vid återimport efter bearbetning i tredje land skall tas hänsyn också till
mervärdesskatt som tagits ut i ett annat EG-land.
Vad gäller motsvarande fråga i 7 kap. 10 § talas där om ”den tidigare
uttagna skatten”. Även vid import och återimport av varor som tillverkats
i tredje land helt eller delvis av material som är gemenskapsvaror bör
beaktas såväl skatt som tagits ut enligt ML som mervärdesskatt som	77
	77

Skälen för regeringens förslag: Enligt EG:s regler skall ädla metaller Prop. 2002/03:5 inte räknas som begagnade varor vid tillämpning av bestämmelserna om vinstmarginalbeskattning. Det ankommer på varje medlemsland att

bestämma vad som skall förstås med ädla metaller. När bestämmelserna om vinstmarginalbeskattning infördes i ML uttalades följande i prop. 1994/95:202 s. 46. ”Enligt vad regeringen har erfarit får detta emellertid inte leda till att från tillämpningen av reglerna om beskattning av vinst- marginalen utesluts varor, särskilt smycken, som framställts av ädla metaller och ädelstenar. Det är således endast obearbetat eller i huvudsak obearbetat material som inte skall omfattas av definitionen av begagnade varor.”

Den nuvarande regeln i 9 a kap. 4 § 3 ML innebär att en jämförelse skall göras mellan å ena sidan den skattskyldige återförsäljarens inköpspris för varan och å andra sidan metallvärdet på inköpsdagen av det guld etc. som ingår i varan. Om inköpspriset understiger 175 % av metallvärdet anses varan inte som en begagnad vara, i annat fall räknas den som en begagnad vara. Enligt vad som framkommit är prisnivån på marknaden för varor som består av ädelmetaller respektive för ädel- metallerna i sig numera sådan att vinstmarginalbeskattning inte kan till- lämpas vid handel med smycken, eftersom inköpspriset alltid understiger 175 % av metallvärdet. Bestämmelsen kan således inte tillämpas på det sätt som avsetts.

Avsikten med den föreslagna ändringen, som överensstämmer med Riksskatteverkets förslag, är att rätta till det angivna missförhållandet. Den föreslagna lösningen bör väljas i stället för att ändra värdegränsen i den nuvarande bestämmelsen till en annan procentsats av metallvärdet än 175. Härigenom behöver inte ett ställningstagande till vad som utgör en lämplig värdegräns göras. Vidare påverkar inte fluktuationer i ädel- metallvärdet respektive värdet av bearbetning av sådana metaller förut- sättningarna för att allmänt sett tillämpa bestämmelserna om vinst- marginalbeskattning.

14Återbetalning av ingående skatt som hänför sig till omsättning utomlands

Fråga har uppkommit om huruvida rätten till återbetalning av ingående skatt i de fall den ingående skatten hänför sig till omsättning utomlands i vissa avseenden är mer omfattande i svensk rätt än vad sjätte, åttonde9 och trettonde10 direktiven föreskriver.

9Rådets åttonde direktiv av den 6 december 1980 om harmonisering av medlemsstaternas lagstiftning rörande omsättningsskatter – Regler för återbetalning av mervärdesskatt till skattskyldiga som inte är etablerade inom landets territorium (79/1072/EEG).

10Rådets trettonde direktiv av den 17 november 1986 om harmonisering av medlemsstaternas lagstiftning om omsättningsskatter – Regler om återbetalning av

mervärdesskatt till skattskyldiga personer som inte är etablerade i gemenskapens	80
territorium (86/560/EEG).

14.1

Gällande rätt

Prop. 2002/03:5

Bestämmelser om rätt till återbetalning av ingående skatt som hänför sig till omsättning utomlands finns i 10 kap. 1 § första och tredje styckena samt i 11 § tredje stycket och 12 § ML.

Vad först gäller bestämmelsen i 10 kap. 1 § bör noteras att denna endast avser utländska företagares rätt till återbetalning. Med utländsk företagare förstås enligt 1 kap. 15 § ML en näringsidkare som inte har sätet för sin ekonomiska verksamhet eller ett fast etableringsställe här i landet och inte heller är bosatt eller stadigvarande vistas här. Med utländsk företagare avses således både företagare som är etablerade inom EG och företagare etablerade utanför EG. Förutsättningarna för att dessa skall få återbetalning är enligt 10 kap. 1 § första stycket, dels att den ingående skatten avser förvärv eller import som hänför sig till en omsättning i verksamhet utomlands, dels att omsättningen skulle ha medfört skattskyldighet om den gjorts här i landet. Det krävs således inte att omsättningen föranleder skattskyldighet i företagarens hemland. Prövningen avser den enskilda omsättningen och inte verksamheten. Slutligen krävs enligt tredje stycket att den ingående skatten skulle ha varit avdragsgill. Även om omsättningen skulle ha varit skattepliktig i Sverige om den gjorts här skall således återbetalning av ingående skatt inte ske om den ingående skatten omfattas av begränsningar i avdrags- rätten på annan grund. Det är här fråga om begränsningar som är kopplade till särskilda kostnader, t. ex. utgifter för representation, inköp av personbilar etc., som företagaren trots att den ingående skatten hänför sig till en omsättning som medför avdragsrätt inte får dras av.

Regleringen motsvaras EG-rättsligt av artiklarna 17.3 a och 17.4 i sjätte direktivet samt av åttonde och trettonde direktiven. I 17.3 a stadgas bl.a. att medlemsstaterna skall medge en skattskyldig (”taxable person”) återbetalning för ingående skatt som avser inköp och import av varor och tjänster om varorna och tjänsterna används för omsättningar som utförs i ett annat land, och omsättningarna hade medfört avdragsrätt om de hade utförts inom landet. Enligt artikel 17.4 skall denna återbetalning ske till skattskyldiga personer som inte är etablerade inom landets territorium, men som är etablerade i en annan medlemsstat eller utanför EG. Återbetalningsrätten skall genomföras i enlighet med de regler som fastställs i åttonde direktivet för företagare som är etablerade inom EG och i trettonde direktivet för företagare som är etablerade utanför EG. I åttonde och trettonde direktiven fastställs vad som avses med en skatt- skyldig person som inte är etablerad inom landet respektive inom EG. Det är fråga om företagare som varken har sätet för sin ekonomiska aktivitet eller fast etableringsställe inom landet från vilket affärs- transaktioner (”business transactions”) sker eller, om företagaren inte har sådant säte eller fast etableringsställe, inte heller är bosatt eller stadigvarande vistas inom landet. För att kunna omfattas av åttonde och trettonde direktiven får företagaren inte heller omsätta varor eller tjänster inom landet med undantag för viss export och exportliknande tjänster samt sådana tjänster där köparen är betalningsskyldig för skatten (jfr artikel 1 i åttonde resp. trettonde direktiven). Återbetalningsrätten enligt dessa direktiv utövas genom att företagaren ansöker om återbetalning av

skatten. Detta sker i Sverige hos Riksskatteverket genom det särskilda Prop. 2002/03:5
skattekontoret i Ludvika.
Regleringen av rätt till återbetalning för utländska företagare har i
Sverige funnits sedan 1991. Ursprungligen reglerades återbetalningarna i
en särskild lag, lagen (1991:119) om återbetalning av mervärdeskatt till
utländska företagare. Skälen till att återbetalningsrätten infördes var, dels
att mervärdesskattebasen breddades, dels att den möjlighet för regeringen
att meddela särskilda beslut som innebar avdragsrätt för exempelvis ut-
ländska flygbolag och rederier upphävdes. Det grundläggande syftet var
att skapa neutralitet mellan inhemska och utländska företagare (prop.
1990/91:72). Motsvarigheten till den bestämmelse som nu finns införd i
10 kap. 1 § ML fanns i 3 § i den särskilda lagen. Förutsättningarna för
återbetalning var i huvudsak likartade dem som i dag gäller. Den
utländske företagarens verksamhet skulle vara bedriven utomlands, den
skulle ha medfört skattskyldighet enligt lagen (1968:430) om mervärde-
skatt, GML, om den bedrivits här och mervärdeskatten skulle i så fall ha
varit avdragsgill. Det avgörande för rätten till återbetalning skulle således
vara bestämmelserna i GML om skattskyldighet. Det skulle i princip
sakna betydelse om den utländske företagaren var skattskyldig till
mervärdesskatt i sitt hemland. Som en ytterligare förutsättning för rätten
till återbetalning angavs att mervärdesskatten skulle ha varit avdragsgill
om verksamheten hade medfört skattskyldighet. Den sistnämnda be-
stämmelsen förtydligades till att gälla de inskränkningar i avdragsrätten
som gällde för vissa utgifter, såsom utgifter för stadigvarande bostad,
representation och personbilar (prop. 1990/91:72 s. 9).
Reglerna om återbetalning överfördes i stort sett oförändrade till nya
ML när den tillkom 1994. Den enda skillnaden var att det för åter-
betalning krävdes att den ingående skatten antingen skulle ha varit
avdragsgill (som tidigare) eller skulle ha berättigat till återbetalning.
Skälet till tillägget om återbetalning var att bestämmelserna om åter-
betalning till dem som bedriver nystartade eller undantagna verksamheter
eller exportverksamheter hade införts i ML. Dessa verksamheter be-
traktades inte som verksamheter som medförde skattskyldighet i Sverige
och kunde därför per definition inte medföra en avdragsrätt. I stället
fanns en rätt till återbetalning av den ingående mervärdesskatten (s.k.
teknisk skattskyldighet eller nollbeskattning). Innebörden av bestämmel-
sen förändrades dock inte. Det var i båda fallen fråga om begränsningar i
avdragsrätten (och därmed återbetalningsrätten) som avsågs.
När det härefter gäller bestämmelsen i 10 kap. 11 § tredje stycket ML
är den (till skillnad från bestämmelsen i 10 kap. 1 §) främst avsedd att ge
företagare som är etablerade i Sverige en återbetalningsrätt när de
omsätter varor och tjänster i ett annat EG-land. Även beträffande denna
bestämmelse krävs dock för rätt till återbetalning att avdragsrätt eller
återbetalningsrätt för den ingående skatten skulle ha förelegat om varan
eller tjänsten hade omsatts här i landet.
Denna bestämmelse har också sin motsvarighet i artikel 17.3 a i det
sjätte direktivet. Som framgått skall medlemsstaterna enligt denna artikel
ge varje skattskyldig person (”taxable person”) en rätt till avdrag eller
återbetalning av ingående skatt som avser inköp och import av varor och
tjänster i den mån varorna eller tjänsterna används för transaktioner
hänförliga till en aktivitet som utförs i ett annat land, och transaktionerna	82
	82

skulle medföra avdragsrätt för ingående skatt om de hade utförts inom Prop. 2002/03:5 landets territorium. I dessa fall skall dock inte reglerna i åttonde eller

trettonde direktivet tillämpas eftersom dessa direktiv som ovan framgått endast skall tillämpas i de fall då företagaren inte är etablerad inom landet. I Sverige medges återbetalningsrätten enligt 19 kap. 11 § ML i dessa fall i den form som föreskrivs i 10 kap. 17 § eller 31 § första stycket skattebetalningslagen (1997:483) för deklaration av ingående skatt i en verksamhet som medför skattskyldighet. I praktiken innebär detta att företagaren drar av skatten i sin skattedeklaration på samma sätt som gäller för ingående skatt som hänför sig till omsättning inom Sverige.

Bestämmelsen i 10 kap. 11 § tredje stycket infördes med delvis annan utformning genom skatteutskottets betänkande 1994/95:SkU7, Mer- värdesskatten och EG. Bestämmelsen omfattade endast ingående skatt som hänförde sig till tjänster, men avsåg liksom i dag de fall då tjänsten omsattes i ett annat EG-land. Rätten till återbetalning gällde under förut- sättning att omsättningen var skattepliktig eller undantagen från skatte- plikt med rätt till återbetalning. Ordalydelsen ändrades till nuvarande lydelse genom prop. 1995/96:58, EG:s andra förenklingsdirektiv och den svenska mervärdesbeskattningen. Bestämmelsen gjordes därmed till- lämplig även på ingående skatt som hänförde sig till förvärv av varor.

14.2		Förslag till ändrade regler

	Regeringens förslag: En förutsättning för rätt till återbetalning för
	ingående skatt som avser förvärv eller import av varor och tjänster
	som hänför sig till en omsättning i ett annat EG-land, skall vara att
	omsättningen är skattepliktig i det land där omsättningen sker. Liksom
	i dag skall som ytterligare förutsättningar gälla att omsättningen skulle
	ha varit skattepliktig om den gjorts här och att det inte enligt
	mervärdesskattelagen föreskrivs avdragsbegränsningar för ingående
	skatt på den typ av förvärv eller import som avses. Förutsättningarna
	för återbetalningsrätt gäller såväl för utländska företagare som för
	företagare etablerade i Sverige, då dessa i Sverige förvärvar eller
	importerar varor och tjänster som hänför sig till deras omsättningar i
	annat EG-land.
	Promemorians förslag: Överensstämmer med regeringens förslag när
det gäller återbetalning för ingående skatt som avser förvärv eller import
av varor och tjänster som hänför sig till omsättning i ett annat EG-land. I
promemorian har föreslagits att de skärpta kraven för återbetalning, dvs.
att omsättningen skall vara skattepliktig i det land där omsättningen sker,
även skulle gälla omsättningar utanför EG.
	Remissinstanserna: Riksskatteverket har ifrågasatt förslaget om att det
även för omsättningar som är gjorda utanför EG skall krävas att de
omfattas av skatteplikt i omsättningslandet för att de skall kunna bli
aktuella för återbetalningsrätt. Verket anser det tveksamt att detta kan
vara den åsyftade innebörden av artikel 3.2 i det trettonde direktivet.
Verket anser vidare att ett sådant krav skulle medföra betydande
tillämpningssvårigheter och i vissa fall leda till konkurrenssnedvridning.			83

Även FAR påtalar att ett sådant krav skulle få oönskade effekter. FAR Prop. 2002/03:5
nämner särskilt att företagare som har omsättningar i ett land som inte
har något mervärdesskattessystem inte kommer att kunna få
mervärdesskatten återbetalad, eftersom kravet på att omsättningen är
skattepliktig synes avse skatteplikt till mervärdesskatt.
Skälen för regeringens förslag: Frågan om under vilka förut-
sättningar rätt till återbetalning för ingående skatt skall ges enligt åttonde
direktivet har varit föremål för överväganden av EG-domstolen i två fall.
I målet C-302/93 Debouche, REG 1996, s. I-4495, hade domstolen att ta
ställning till om en advokat som var etablerad i Belgien och som för
advokatverksamheten leasade en bil i Nederländerna hade rätt att få
återbetalning av den ingående skatten på leasingavgiften i Neder-
länderna. Advokattjänster var undantagna från beskattning i Belgien,
men inte i Nederländerna. Domstolen hänvisade i domen till artikel 3 b i
åttonde direktivet som föreskriver att den skattskyldiga personen (”the
taxable person”) måste förete ett intyg utfärdat av behörig myndighet i
den medlemsstat där han är etablerad, om att han betraktas som
skattskyldig (”taxable person”) vad gäller mervärdesskatt i den staten.
Domstolen pekade särskilt på den sista meningen i denna artikel som
föreskriver att ett sådant intyg inte får utfärdas till skattskyldiga personer
som är skattebefriade i enlighet med artikel 24.2 i sjätte direktivet. Av
detta drog domstolen slutsatsen att ”taxable persons” som omfattas av ett
undantag från beskattning och som därför inte har avdragsrätt inte heller,
i enlighet med syftet med mervärdesskattedirektiven, har rätt till
återbetalning av skatten i en annan medlemsstat (punkt 15). Domstolen
betonade att syftet med det åttonde direktivet (enligt tredje strecksatsen i
preambeln) inte är att underminera ordningen enligt det sjätte direktivet.
Åttonde direktivet syftar till att eliminera diskrepanser mellan länderna
som kan ge upphov till konkurrenssnedvridning. I målet åberopade
advokaten följande uttalande i strecksats fem i preambeln till stöd för att
han skulle få återbetalning. ”Whereas such rules must not lead to the
treatment of taxable persons differing according to the Member State in
the territory of which they are established.” Domstolen ansåg dock att
detta uttalande inte kunde ge stöd för att han skulle få återbetalning och
uttalade att ”om det hade varit så skulle han ha behandlats fördelaktigare
än advokater i Nederländerna som får avdragsrätt på grund av att de utför
skattepliktiga transaktioner, medan han får återbetalning trots att hans
omsättning är undantagen” (punkt 19).
Domstolen har i ännu ett mål slagit fast principen att en ”taxable
person” inte i något fall skall få återbetalning av ingående skatt som
denne inte skulle få avdragsrätt för i sitt etableringsland. Målet C-136/99,
Monte Dei Paschi Di Siena, REG 2000 s. I-6109, gällde ett bank- och
finansieringsinstitut (bolaget) som var etablerat i Italien och där bedrev
både undantagen och skattepliktig verksamhet. Bolaget hade ett
representationskontor i Frankrike, som inte var av dignitet att betraktas
som ett fast driftsställe, men som bolaget hade kostnader för att inrätta.
Bolaget sökte återbetalning av den ingående skatten i Frankrike.
Domstolen hänvisade till Debouche-målet och uttalade följande
”Domstolen har fastställt att det finns ett samband mellan avdragsrätten i
den medlemsstat där den skattskyldige är etablerad och rätten till
återbetalning i en annan medlemsstat där kostnaderna uppkommit.	84
	84

Domstolen har sålunda fastslagit att en skattskyldig som omfattas av ett undantag från skatteplikt, och som följaktligen inte har rätt att göra avdrag för ingående skatt som erlagts i den medlemsstat där denne är etablerad, i enlighet med syftet med mervärdesskattedirektiven inte heller har rätt till återbetalning av mervärdesskatt som erlagts i en annan medlemsstat” (punkt 23). Domstolen anförde vidare att ”den skattskyldige, om denne i en annan medlemsstat än den stat där han är etablerad har haft kostnader som avser både skattepliktiga och undantagna transaktioner i sistnämnda stat, har rätt till partiell återbetalning i den förstnämnda staten”. Av domen framgår vidare att det förutom prövningen av avdragsrätten i etableringsstaten även skall prövas om omsättningen skulle ha medfört avdragsrätt för ingående skatt om den utförts i återbetalningsstaten. Domstolen ansåg att detta följer av att artikel 2 i åttonde direktivet föreskriver att bestämmelserna i artikel 17.3 a i sjätte direktivet skall tillämpas. I 17.3 a föreskrivs att medlems- staterna endast skall medge återbetalning om den ingående skatten hade varit avdragsgill om den hade utförts inom landet (dvs. det land där återbetalningen sker). Domstolen slog fast att i de fall en skattskyldig utför transaktioner som inte är undantagna i etableringslandet och sålunda medför avdragsrätt där skall återbetalning ändock inte ske om transaktionerna inte skulle medföra avdragsrätt i återbetalningsstaten om transaktionerna hade utförts där (punkt 28).

Slutligen fastslås i domen att en tredje prövning skall ske, nämligen att det är endast de kostnader som medför avdragsrätt i återbetalningsstaten som skall beaktas. Med detta uttalande i domen måste förstås att om det föreligger en avdragsbegränsning (t.ex. en regel om att ingående skatt på leasingavgifter på bilar endast får dras av med 50 procent), i etablerings- staten men inte i återbetalningsstaten, så påverkar det inte återbetal- ningsrätten under förutsättning att företaget använder bilen för omsätt- ningar som medför avdragsrätt i båda länderna. Avdrag får i detta fall göras med 100 procent. Om tvärtom återbetalningsstaten har denna avdragsbegränsning, men inte etableringsstaten, så skall återbetalningen begränsas till 50 procent. I båda fallen saknas avdragsrätt om omsätt- ningen i någon av staterna är undantagen från beskattning och därför inte medför avdragsrätt.

Av Siena-domen kan således utläsas att tre förutsättningar måste vara uppfyllda för att rätt till återbetalning enligt åttonde direktivet skall föreligga. För det första skall den omsättning för vilken förvärvet har skett medföra avdragsrätt i etableringsstaten. För det andra skall omsätt- ningen, om den hade företagits i återbetalningsstaten, ha medfört avdragsrätt där. För det tredje skall den ingående skatten på ett visst förvärv inte vara föremål för avdragsbegränsningar i återbetalningsstaten. Den andra förutsättningen motsvaras i svensk rätt av 10 kap 1 § första stycket ML och den tredje av 10 kap. 1 § tredje stycket ML. Däremot saknas en motsvarighet till den första förutsättningen. Principen att rätt till återbetalning i en medlemsstat förutsätter att den omsättning för vilket ett förvärv görs måste medföra avdragsrätt i den stat där omsätt- ningen sker kommer, som ovan framgått, klart till uttryck i både De- bouche och Sienadomen. En bestämmelse som reglerar detta bör därför tas in i 10 kap. 1 § första stycket ML.

Prop. 2002/03:5

Fråga är vidare om den princip som kommer till uttryck i domarna Prop. 2002/03:5
även skall vara tillämplig på rätten till återbetalning enligt trettonde
direktivet, dvs. återbetalning till utländska företagare som är etablerade
ett land utanför EG. Enligt artikel 3.2 i trettonde direktivet får, när det
gäller skattskyldiga som inte är etablerade inom EG, inte återbetalning
beviljas på gynnsammare villkor än dem som tillämpas avseende
personer som är etablerade inom EG. I promemorian föreslogs därför att
den nya förutsättning som föreslås i 10 kap. 1 § första stycket även skall
göras tillämplig på skattskyldiga som är etablerade utanför EG. Både
Riksskatteverket och FAR har emellertid uttryckt starka betänkligheter
mot detta. Verket har anfört att det är tveksamt om den åsyftade
innebörden i bestämmelsen i artikel 3.2 i trettonde direktivet har varit att
förutsättningen skall göras tillämplig även i dessa fall. Verket har pekat
på att det - till skillnad mot regleringen i åttonde direktivet - i trettonde
direktivet inte finns någon regel som anger hur företagen skall styrka
omsättningen. FAR har särskilt påtalat de negativa effekter som en sådan
reglering skulle få för företagare som gör sina omsättningar i länder som
inte har något mervärdesskattesystem.
Det kan konstateras att rättsläget när det gäller denna fråga är oklart. I
artikel 2 i trettonde direktivet anges att återbetalning skall ske i de fall då
det som inköps används för transaktioner som anges i 17.3 a och b i sjätte
direktivet. Detta sammantaget med den ovan nämnda regeln i artikel 3.2
skulle kunna innebära att skattepliktskravet skall upprätthållas även för
tredjelandsföretagarna. Emellertid bör i denna bedömning vägas in att
systemet för återbetalning för en stor del av dessa företagare är av en helt
annan karaktär än motsvarande system för EG-företagen. Inom en
gemensam rättsordning är det naturligt att samma krav ställs för åter-
betalningsrätt som för avdragsrätt. Båda rättigheterna styrs av
grundtanken att den ingående skatten inte skall belasta företaget, i de fall
dess omsättningar skall beläggas med mervärdesskatt. Skatten skall i
dessa fall slussas vidare till den slutliga konsumenten. Detta
grundläggande tankesätt sätts emellertid ur spel om företaget bedriver sin
verksamhet i ett tredje land som inte har något mervärdesskattesystem
och på denna grund skulle nekas avdragsrätt. Om exempelvis det i ett
sådant land endast utgår någon form av försäljningsskatt i sista ledet till
konsumenten, hamnar företagare som nekas återbetalning i ett sämre läge
än dennes konkurrenter på hemmamarknaden. De sistnämna företagen
har inte debiterats någon mervärdesskatt på priset för inköpta varor. Hur
denna situation skall hanteras finns inte reglerat i trettonde direktivet.
Visserligen skulle det vara möjligt att göra kravet på skatteplikt vid
återbetalning till tredjelandsföretagare beroende av att det finns ett
mervärdesskattesystem liknande EG:s i företagarens omsättningsland,
men en sådan ordning torde inte vara praktiskt tillämpbar. Den skulle
leda till betydande tillämpnings- och kontrollproblem för skatte-
myndigheten. Även företagarna torde i många fall få stora svårigheter att
kunna bedöma om deras skattesystem liknar det EG-rättsliga. Vid en
sammantagen bedömning anser regeringen att övervägande skäl talar för
att inte låta tredjelandsföretagarna omfattas av det nya kravet på att
omsättningen skall vara skattepliktig i det land där den sker.
Vad slutligen gäller återbetalningsrätten i 10 kap. 11 § tredje stycket
ML, har som framgått av föregående avsnitt, även den bestämmelsen sin	86
	86

16	Föreläggande att lämna periodisk	Prop. 2002/03:5
	sammanställning

16.1Riksskatteverkets framställning

Riksskatteverket har yrkat att skattemyndigheten skall ges möjlighet att förelägga den som är skyldig att lämna en periodisk sammanställning enligt 10 kap. 33 § skattebetalningslagen (1997:483, SBL) att lämna eller komplettera den. Föreläggandet bör kunna förenas med vite. Verket har anfört att den sanktionsmöjlighet som skattemyndigheterna har i dag - att påföra förseningsavgift - inte är tillräcklig för att uppfylla förpliktelserna enligt rådets förordning (EEG) nr 218/92 om administrativt samarbete inom området för indirekt beskattning (mervärdesskatt). Vidare har Riksskatteverket yrkat att även verket skall ges denna rätt att utfärda föreläggande.

16.2Gällande rätt

Enligt artikel 22.6 b i sjätte direktivet skall varje skattskyldig person som är registrerad till mervärdesskatt lämna en sammanställning över omsätt- ningar och överföringar av varor till andra EG-länder. Sammanställ- ningen skall innehålla uppgifter om registreringsnummer för mervärdes- skatt för säljare och köpare samt om värdet på varorna. Samman- ställningen skall som huvudregel lämnas varje kvartal, men vissa mindre företag ges rätt att lämna den årligen. I andra stycket i artikel 22.6 b föreskrivs att medlemsstaterna skall vidta nödvändiga åtgärder för att de bestämmelser som gäller administrativt samarbete inom området för indirekt beskattning skall respekteras fullt ut.

Bestämmelser om sådant administrativt samarbete finns bl.a. i rådets förordning (EEG) nr 218/92. I artikel 4.1 i förordningen föreskrivs en skyldighet för varje medlemsstat att upprätthålla en elektronisk databas i vilken uppgifterna från sammanställningarna enligt artikel 22.6 b skall lagras och bearbetas. I andra stycket i samma artikel föreskrivs att medlemsstaterna skall säkerställa att deras databaser hålls aktuella, kompletta och korrekta. Uppgifterna skall vidarebefordras till andra medlemsstater inom tre månader efter utgången av det kalenderkvartal till vilket uppgifterna hänför sig.

Bestämmelser om skyldighet att lämna periodisk sammanställning finns införda i 10 kap. 33—36 §§ SBL. I 36 § föreskrivs att samman- ställningen skall lämnas till Riksskatteverket senast den femte i andra månaden efter den period som sammanställningen avser. Riksskatte- verket får gå med på att sammanställningen lämnas till någon annan myndighet. Enligt 15 kap. 6 § SBL skall förseningsavgift tas ut med 1 000 kr om den som är skyldig att lämna en sammanställning inte gjort det inom föreskriven tid. Vidare får enligt 2 kap. 7 § andra stycket SBL även Riksskatteverket fatta beslut om förseningsavgift om samman- ställningen skall lämnas till Riksskatteverket. I Riksskatteverkets för- fattningssamling m.m.; RSFS 1999:12, finns närmare föreskrifter om

vilka uppgifter som skall lämnas i en periodisk sammanställning.


16.3		Förslag till ändrade regler				Prop. 2002/03:5

	Regeringens förslag: Riksskatteverket skall ges rätt att förelägga den
	som är skyldig att lämna en periodisk sammanställning att lämna eller
	komplettera en sådan sammanställning. Ett sådan föreläggande skall
	kunna förenas med vite.
	Promemorians förslag: Överensstämmer med regeringens förslag.
	Remissinstanserna:		Riksskatteverket	tillstyrker	förslaget. Svensk
Handel avstyrker det med hänvisning till att det i dag finns en möjlighet
för skattemyndigheten att påföra förseningsavgift då en periodisk
sammanställning inte lämnas i tid, och att det därför inte finns behov av
ytterligare påtryckningsmetoder. Företagarnas Riksorganisation menar
att vid beslut om vite bör hänsyn tas till de speciella villkor som gäller
för småföretagare, eftersom det ibland kan finnas ursäktliga skäl till
varför en periodisk sammanställning inte lämnas i tid. Likaså måste vid
bestämmande av vitets storlek hänsyn tas till företagets storlek.
	Skälen för regeringens förslag: För att uppfylla de skyldigheter som
Sverige har enligt rådets förordning (EEG) nr 218/92 krävs att skatte-
myndigheterna ges möjlighet att på ett effektivt sätt hämta in uppgifter
från de företagare som företar transaktioner mellan olika medlemsstater
inom EU. Riksskatteverket har uppgett att möjligheten att påföra för-
seningsavgift inte är en tillräcklig åtgärd för att verket skall kunna upp-
fylla denna skyldighet.
	Regeringen bedömer att det kan finnas situationer när ytterligare
sanktioner erfordras. De sanktionsmöjligheter som skattemyndigheten
kan använda i samband med deklarationsförfarandet för att förmå de
skattskyldiga att lämna deklarationer, bör kunna användas även för perio-
diska sammanställningar. En möjlighet att förelägga den som är uppgifts-
skyldig att lämna en periodisk sammanställning eller att komplettera en
lämnad, men ofullständig, sammanställning bör därför införas. En
bestämmelse om detta bör tas in i en ny paragraf, 36 a §, i 10 kap. SBL.
	Vad härefter gäller frågan om vem som skall ges rätt att utfärda före-
läggandet kan konstateras att den periodiska sammanställningen enligt
huvudregeln i 10 kap.			36 § SBL skall	lämnas till	Riksskatteverket.
Verket har dock möjlighet att gå med på att sammanställningen lämnas

till någon annan myndighet. Skälet till att denna möjlighet infördes var
främst att vissa skattskyldiga som var ansluta till tulldatasystemet skulle
kunna lämna periodiska sammanställningar direkt till tulldatasystemet.
Från tulldatasystemet skulle därefter uppgifterna kunna föras över till
skatteförvaltningen (se prop. 1994/95:57). Riksskatteverket har upplyst
att möjligheten att gå med på att lämna sammanställningen till någon
annan myndighet formellt inte har utnyttjats av verket. Emellertid godtar
verket i praktiken att den periodiska sammanställningen lämnas till
skattemyndigheten för vidarebefordran till Riksskatteverket. Likaså
godtas och rekommenderas att de uppgiftsskyldiga i samband med
pågående skattekontroll lämnar periodisk sammanställning samt skickar
kompletteringar och rättelser till den granskande skattemyndigheten för
en första kontroll och avstämning. Skattemyndigheten vidarebefordrar
därefter uppgifterna till Riksskatteverket. Skälet till att verket tillåter
detta är att förfarandet underlättas för den uppgiftsskyldige och att even-	89
	89

tuella fel kan rättas i ett tidigt skede. Eftersom den periodiska samman- Prop. 2002/03:5 ställningen skall lämnas till Riksskatteverket och skattemyndigheten

ansvarar för kontrollen av affärshändelserna anser verket att både verket och skattemyndigheterna bör ges rätt att utfärda föreläggandet i enlighet med vad som i dag gäller för påförande av förseningsavgift.

Det bör i detta sammanhang uppmärksammas att departementspro- memorian ”Det nya Riksskatteverket”, Ds 2002:15, för närvarande bereds inom Finansdepartementet. I promemorian föreslås att det skall bildas en ny skattemyndighet genom sammanslagning av Riksskatte- verket och nuvarande tio skattemyndigheter. Om detta förslag genomförs kommer frågan om huruvida möjligheten att utfärda föreläggande skall ges Riksskatteverket, skattemyndigheterna eller både verket och skatte- myndigheterna inte längre att vara aktuell. Utgångspunkten bör dock vara att det är den myndighet dit den periodiska sammanställningen enligt lag skall lämnas som skall ges rätt att utfärda föreläggande. Det förhållandet att Riksskatteverket, i den praktiska hanteringen, har låtit de uppgiftsskyldiga lämna sina sammanställningar till skattemyndigheten och uppgifterna sedan förts över till Riksskatteverket medför inte att verket härigenom har överfört ansvaret till skattemyndigheterna för de periodiska sammanställningarna. Det är alltjämt Riksskatteverket som har ansvaret för att den uppgiftsskyldige lämnar sammanställningarna samt för att uppgifterna från dessa tas om hand och vidarebefordras till andra länder. Det bör därför också vara verket som skall ges rätt att ut- färda föreläggandet. Ett ställningstagande till frågan om även skatte- myndigheterna skall ges denna rätt bör avvakta till dess resultatet av beredningen av ovan nämnda departementspromemoria föreligger.

För att föreläggandet skall bli effektivt bör detta kunna förenas med vite. Enligt 23 kap. 2 § första stycket första meningen får ett före- läggande enligt SBL förenas med vite om det finns anledning att anta att det annars inte följs. Denna bestämmelse kommer att bli gällande även för de förelägganden som nu föreslås, utan särskild ändring.

Företagarnas Riksorganisation har framfört att hänsyn bör tas till för- hållandena i det enskilda fallet vid prövning av vitesfrågor. Bestäm- melser med den innebörden finns redan i dag i lagstiftningen. Av 23 kap. 2 § tredje stycket SBL framgår att vid prövning av en fråga om utdömande av vite får även vitets lämplighet bedömas. Vidare gäller enligt 3 § lagen (1985:206) om viten att ett vite skall fastställas till ett belopp som med hänsyn till vad som är känt om adressatens ekonomiska förhållanden och till omständigheterna i övrigt kan antas förmå honom att följa det föreläggande som är förenat med vitet. Enligt 9 § första stycket samma lag får ett vite jämkas om det finns särskilda skäl till det.

17Uppskov med betalning av preliminär skatt för nystartade företag

17.1 Gällande rätt

Den som bedriver näringsverksamhet skall betala preliminär skatt. Detta
görs vanligen genom en särskild debitering av preliminär skatt, antingen i	90
	90

form av F-skatt, eller i form av särskild A-skatt. Debiteringen skall så Prop. 2002/03:5 nära som möjligt stämma överens med den slutliga skatten. Det görs

ingen skillnad mellan nystartad verksamhet och redan pågående verk- samhet.

Den preliminära skatten inkluderar både beräknad direkt skatt och, för de företag som har helårsredovisning av mervärdesskatt, även den beräk- nade mervärdesskatten. För fysiska personer ingår även egenavgifter i debiteringen.

F-skatt och särskild A-skatt skall debiteras i en post och betalas med lika stora belopp varje månad. Detta framgår av 11 kap. 4 och 5 §§ skattebetalningslagen (1997:483, SBL). Sådan preliminär skatt skall ha debiterats senast den 18 januari under inkomståret eller, om den grundar sig på en preliminär taxering under inkomståret, så snart som möjligt. Om debitering sker under året efter inkomståret skall denna göras senast den 30 juni. Efter inkomstårets utgång krävs dock särskilda skäl för att debitera preliminär skatt, t.ex. att det är fråga om betydande belopp i absoluta tal eller i förhållande till den tidigare debiterade skatten.

F-skatt och särskild A-skatt skall enligt 16 kap. 5 § SBL betalas av den skattskyldige senast den 12 i varje månad under tiden februari till januari. I januari och augusti skall dock skatten betalas senast den 17. Den som utöver F-skatt eller särskild A-skatt skall redovisa mervärdesskatt på beskattningsunderlag som beräknas överstiga 40 miljoner kronor, skall dock även i augusti betala den preliminära skatten senast den 12. F-skatt och särskild A-skatt som debiteras efter inkomstårets ingång skall betalas senast på de ordinarie betalningsdagarna i var och en av de månader som återstår efter utgången av antingen den månad då skatten debiterats eller, om skatten debiterats efter den 20 i en månad, efter utgången av den följande månaden.

Preliminär skatt som har debiterats efter den 20 december under inkomståret skall betalas senast den förfallodag som infaller närmast efter det att 30 dagar har gått från debiteringsdagen. Förfallodagar är i detta sammanhang den 26 januari, den 12 och 26 i månaderna februari – juli samt den 12 augusti.

Regler om anstånd med betalning av skatt, inklusive debiterad preliminär skatt, finns i 17 kap. SBL. I 2-6 §§ regleras möjligheten till anstånd vid omprövning eller överklagande, avyttring, totalförsvars- tjänstgöring och ärenden om undvikande av dubbelbeskattning. Av 17 kap. 7 § SBL framgår att anstånd kan ges även i andra fall om det föreligger synnerliga skäl.

17.2Förslag till ändrade regler

Regeringens förslag: Fysiska och juridiska personer som startar en ny näringsverksamhet skall på begäran ges uppskov i tre månader med att börja betala F-skatt eller särskild A-skatt. Som förutsättning gäller att den skattskyldige inte tar över en näringsverksamhet som redan bedrivs, redan bedriver näringsverksamhet själv, eller att särskilda skäl inte talar emot det.

Promemorians förslag: Överensstämmer i huvudsak med regeringens Prop. 2002/03:5
förslag.
Remissinstanserna: Svenska Revisorssamfundet	SRS avstyrker
förslaget och anför att förslaget endast marginellt påverkar nystartade
företags likviditetsproblem och kan innebära att företagaren underskattar
sitt likviditetsbehov. Samfundet anser i stället att det bör införas en
möjlighet för mindre företag att redovisa mervärdesskatt kvartalsvis, att
möjligheterna att få anstånd med skatt bör utvidgas, att F-skatteuttaget
bör anpassas så att det följer säsongsvariationer i verksamheten och att
den första preliminära självdeklarationen för nystartade företag bör
kunna omfatta en kortare period än ett helt räkenskapsår. Övriga
remissinstanser lämnar förslaget utan erinran eller tillstyrker det med
vissa erinringar. Riksskatteverket anför att förslaget bör ändras så, att
uppskov inte bör ges med preliminär skatt som skall betalas efter den
ordinarie förfallodagen i januari året efter inkomståret, dvs. för skatt som
debiteras efter den 20 december inkomståret. Vidare anför verket att
författningskommentaren bör förtydligas så att det framgår hur mycket
för sent en skatte- och avgiftsanmälan kan komma in innan det skall
anses att särskilda skäl talar emot att bevilja uppskov med betalning av
preliminär skatt. Man anser också att det bör framgå av lagtexten att
övertagen verksamhet inte kan generera uppskov. Länsstyrelsen i
Västerbottens län anför att förslaget endast torde ha en marginellt positiv
inverkan på nyföretagandet då förslaget innebär att företagen acku-
mulerar en skatteskuld och skattebelastningen ändå inte torde vara
särskilt hög i inledningsfasen. Svensk Handel påpekar att förslaget endast
är en kortsiktig förbättring för småföretag och att det långsiktigt krävs en
översyn av hur hela skattesystemet påverkar småföretags möjlighet till
verksamhetsstart och tillväxt. Även Föreningen Svenskt Näringsliv och
Näringslivets nämnd för regelgranskning, NNR, påpekar att förslaget
endast är av marginell betydelse för nyföretagandet och att det krävs
väsentligt kraftfullare insatser för att förbättra förutsättningarna för
nyföretagande. Företagarnas Riksorganisation anser att tidsgränsen är
för kort och att det bör finnas möjlighet att begära uppskov för en längre
period, t.ex. sex månader eller ett år. Vidare menar organisationen att
begränsningen till att uppskovsmöjligheten endast skall avse dem som
inte redan bedriver näringsverksamhet i stället bör avse dem som de
senaste fem åren direkt eller indirekt bedrivit likartad verksamhet.
Lantbrukarnas Riksförbund anför att tidsgränsen om tre månader inte är
tillräcklig och att uppskovsmöjligheten även bör finnas för den som
redan bedriver näringsverksamhet men som utvidgar verksamheten med
en ny verksamhetsgren. Förbundet anför även att den åsyftade begräns-
ningen till att inte avse den som övertar en pågående näringsverksamhet
inte framgår av lagtexten i promemorian och menar att även i dessa fall
bör uppskov kunna ges. Sveriges Redovisningskonsulters Förbund anser
att uppskovsperioden bör sättas till sex månader för att någon reell
förbättring för nyföretagarna skall kunna uppnås.
Skälen för regeringens förslag: Nystartade företag har ofta låga
inkomster under inledningsskedet medan den preliminära skatten skall
betalas med lika stort belopp varje månad. Detta kan medföra att
nystartade företag inledningsvis förskotterar skatten till staten, vilket kan
leda till ökad skuldsättning i företaget och till att	likviditetsproblem	92

uppstår under de första verksamhetsmånaderna om finansierings- Prop. 2002/03:5 möjligheterna är begränsade.

Problematiken har uppmärksammats i NUTEK:s rapport Info

071-1999 ”Förbättra för nyföretagaren” från december 1999. Av denna
framgår bl.a. att många som kontaktar Startlinjen hos NUTEK tycker att
det är svårt att förutsäga det ekonomiska resultatet för det första verk-
samhetsåret. Många uppger att det eventuella överskottet i början behövs
för investeringar i näringsverksamheten. Betalningarna av preliminär
skatt under det första året upplevs därför av många som ett problem.
Startlinjen får också indikationer på att dagens system upplevs som
stelbent och främst utgår ifrån skattemyndighetens ”villkor”, inte före-
tagarens situation.
Den möjlighet som står en nyföretagare till buds för att undvika att
betala den preliminära skatten är att ansöka om anstånd enligt 17 kap. 7 §
SBL. För att anstånd skall kunna ges krävs då att synnerliga skäl före-
ligger. Enligt förarbetena (se prop. 1996/97:100, s. 420 ff) skall anstånd
enligt denna paragraf ges med restriktivitet. Bestämmelsen avses vara
tillämplig när det är fråga om tillfälliga betalningssvårigheter orsakade av
sociala skäl och andra liknande omständigheter. Av propositionen fram-
går vidare att anståndsgivningen för näringsidkare bör präglas av en viss
ytterligare restriktivitet. Den restriktiva tillämpningen av anstånd enligt
17 kap. 7 § SBL medför alltså i praktiken ingen lättnad för nyföretagare.
Det förekommer att företagen för att klara av sin likviditet, i strid med
gällande regler, underskattar sitt underlag för skattedebitering när den
preliminära självdeklarationen upprättas. Det kan även förekomma att
man begär ändrad beräkning av den debiterade skatten och på
motsvarande sätt underskattar underlaget för skattens debitering. Genom
förfarandet debiteras en för låg preliminär skatt och skillnaden kan bli
stor i förhållande till den slutliga skatten. Ett sådant förfaringssätt kan
leda till ansvar enligt skattebrottslagen (1971:69). Förutom statens
kreditkostnader för detta medför det kostnader för ökad administrativ
hantering hos såväl skattemyndigheterna som företaget. Genom att införa
en möjlighet för nya företag att få uppskov med betalningen av den
preliminära skatten förbättras likviditeten för dessa eftersom de normalt
bör hinna få betalning för de första fakturorna innan preliminär skatt
skall börja betalas. Systemet kan således ge nystartade företag en möjlig-
het att erhålla pengarna innan skatten skall betalas in. Förslaget torde
motverka att företaget medvetet uppger för låga intäkter i samband med
den preliminära självdeklarationen eller jämkar ned den preliminära
skatten.
Flera remissinstanser har anfört att det behövs en mer genomgripande
översyn av skattereglerna för mindre företag för att någon reell förbätt-
ring skall kunna uppnås för företagarna. Ett sådant arbete ligger emeller-
tid inte inom ramen för detta lagstiftningsärende.
Ett antal remissinstanser har anfört att tre månader är en för kort tid
och att uppskov i stället bör ges under sex månader till ett år. Ett så långt
uppskov med den preliminära skatten skulle utan tvekan innebära en
ytterligare likviditetsförstärkning för företagen under den tid uppskovet
avser. Uppskovet skulle emellertid då medföra en större latent
skatteskuld. Det finns, som Svenska Revisorssamfundet påpekat, en risk
för att en stor ackumulerad skatteskuld kan visa sig övermäktig för en	93
	93

nyföretagare, som inte har någon vana att beräkna den skatt som belöper Prop. 2002/03:5
på näringsverksamhet. Incitamentet för oseriösa företagare att försöka
utnyttja systemet för skatteundandragande skulle också öka om uppskov
ges under en längre period. Regeringen anser därför att promemorians
förslag är väl avvägt. Ett sådant uppskov medför att nyföretagaren slipper
betala preliminär skatt under de första månaderna, men i stället får betala
ett något högre belopp under resten av året. Den totalt inbetalade prelimi-
nära skatten skall även fortsättningsvis så nära som möjligt stämma
överens med den slutliga skatten.
Riksskatteverket menar att det inte finns något skäl att bevilja uppskov
för preliminär skatt som skall betalas efter inkomstårets utgång och
föreslår att uppskovsmöjligheten skall begränsas till preliminär skatt som
har debiterats senast den 20 december under inkomståret. Mycket talar
för att de flesta som får sin preliminära skatt debiterad efter inkomstårets
utgång redan har åtnjutit ett icke avsett uppskov med den preliminära
skatten och att därmed särskilda skäl skulle tala för att vägra uppskov.
För dem som startar sin verksamhet i december under inkomståret finns
även en möjlighet att förlänga sitt räkenskapsår, så att de i praktiken inte
kommer att få någon preliminär skatt debiterad under det första kalender-
året som verksamheten bedrivs. Enligt regeringens mening är det dock
inte lämpligt att reglerna om uppskov med preliminär skatt skall styra
beslut om räkenskapsårets omfattning. Även de som startar sin närings-
verksamhet mot slutet av året, kanske inför julhandeln, bör vara
berättigade till tre månaders uppskov med den preliminära skatten. Med
hänsyn till detta synes det inte motiverat med ett undantag i detta
hänseende. I dessa fall kan förslaget medföra visst uppskov även med det
nya årets preliminära skatt. Det bör dock finnas en bortre begränsning av
uppskovstiden som innebär att betalning av den preliminära skatten inte
skall få göras senare än den 12 augusti året efter inkomståret. Tidpunkten
sammanfaller med den senaste betalningstidpunkten för preliminär skatt
som debiterats efter inkomstårets utgång och har satts för att skatte-
myndigheten skall hinna ta hänsyn till den preliminära skatten vid
debiteringen av slutlig skatt.
Enligt uppgifter som arbetsgruppen inhämtat från Riksskatteverket
finns det inga tekniska hinder att genomföra ett system för uppskov med
preliminär skatt, vare sig under inkomståret eller efter detta.
Det går dock inte att utgå ifrån att alla skattskyldiga anser att uppskov
är en fördel eftersom det innebär att ett högre månatligt belopp måste
avsättas för skattebetalning under resten av året. Systemet bör därför inte
vara obligatoriskt, utan uppskov bör ges endast om den skattskyldige
begär det.
Förslaget är avsett att underlätta för dem som vill starta nya företag
och som inte redan bedriver näringsverksamhet. Lagrådet har i sitt
yttrande över förslaget anfört att det är svårt att förklara varför uppskov
inte skall medges den som övertar en tidigare igångsatt verksamhet.
Lagrådet har föreslagit en lagtext med denna innebörd. Det förslag till
lagtext som lämnas i yttrandet innebär dessutom att den som tidigare
bedriver näringsverksamhet och som, t.ex. i handelsbolagsform, startar
en ny näringsverksamhet skulle omfattas av uppskovsreglerna. Rege-
ringen gör den bedömningen att den som övertar en pågående närings-
verksamhet bör ha lättare att bedöma resultatet av den fortsatta verk-	94
	94

samheten. Detta genom att utnyttja erfarenheten när det gäller verk- Prop. 2002/03:5 samhetens resultat före övertagandet. Man bör också ha hjälp av de

rutiner som redan finns upparbetade i verksamheten. Det kan inte heller antas att samma likviditetsproblem förekommer i en övertagen verksam- het som i en nystartad. Normalt torde en nystartad verksamhet få lov att vänta på inkomster i inledningsskedet, medan en pågående verksamhet kan förväntas ha inkomster redan från den tidpunkt den övertas. Vad därefter angår dem som sedan tidigare bedriver näringsverksamhet kan det antas att de är införstådda med hur preliminärskattesystemet fungerar och kan ta hänsyn till att den preliminära skatten skall betalas redan från början. Regeringen utökar därför inte tillämpningsområdet för det före- slagna uppskovet med betalning av preliminär skatt på det sätt lagrådet förespråkat.

Möjligheten till uppskov bör omfatta såväl fysiska som juridiska per- soner.

Det kan inte uteslutas att oseriösa skattskyldiga försöker utnyttja uppskovsmöjligheten i skatteundandragande syfte. Om det t.ex. är känt att den skattskyldige inte brukar betala sina skatteskulder bör skatte- myndigheten ha en möjlighet att vägra uppskov. Ett beslut om uppskov bör därför föregås av en prövning i det enskilda fallet. Om särskilda skäl kan anses tala emot uppskov bör sådant kunna vägras. Sådana särskilda skäl kan t.ex. vara skatteskulder eller annat som i sig skulle utgöra hinder mot att utfärda en F-skattsedel.

Erfarenhetsmässigt ökar risken för att staten inte får betalt för sina skatte- och avgiftsfordringar ju längre tid som går mellan det att den skattskyldige får inkomsten och det att han skall betala skatten som belöper på den. Det finns som Svenska Revisorssamfundet påpekat en risk för att några nyföretagare även med den begränsade uppskovstiden hamnar i svårigheter genom att de underskattar sitt likviditetsbehov och därför inte har tillräckligt med kontanter när den uppskjutna preliminära skatten väl skall betalas. För att motverka detta krävs informations- insatser till de nystartade företag som får uppskov. Det ankommer främst på Riksskatteverket och skattemyndigheterna att genomföra sådana. Även andra aktörer, som kronofogdemyndigheterna i sin förebyggande verksamhet och Startlinjen inom NUTEK, bör medverka vid infor- mationsspridningen.

Förslaget föranleder en ändring av 11 kap. 5 § SBL.

18		Vissa ändringar i inkomstskattelagen
18.1		Minnesgåvor

	Regeringens förslag: Värdet av minnesgåvor får uppgå till 10 000
	kronor utan att förmånen skall tas upp.
	Skälen för regeringens förslag: Den lagstadgade gränsen för skatte-
fria minnesgåvor till varaktigt anställda är för närvarande 6 000 kronor
(11 kap. 14 § 3 inkomstskattelagen (1999:1229)). Sedan regeln lagfästes
år 1988 har någon uppjustering av beloppet inte gjorts. Med tanke på den			95

allmänna prisutveckling som förevarit sedan 1988 finns det enligt Prop. 2002/03:5 regeringens uppfattning skäl att ompröva beloppets storlek.

Vad gäller beräkningen av beloppsgränsen bestämdes denna innan år 1988 i Riksskatteverkets anvisningar till 0,2 basbelopp med tillägg för den mervärdesskatt som belöpte på anskaffningen. När den lagstadgade beloppsgränsen tillkom år 1988 uttalades i prop. 1987/88:52 att den värdegräns som tidigare angetts i anvisningarna kunde ligga till grund för bestämmandet av den fasta beloppsgränsen.

Denna värdegräns bör enligt regerings uppfattning alltjämt kunna tjäna som utgångspunkt för en uppjustering. Med hänsyn härtill föreslår därför regeringen att värdet på minnesgåvor skall kunna uppgå till 10 000 kronor utan att skattskyldighet inträder. Förslaget föranleder ändring av 11 kap. 14 § inkomstskattelagen. Den nya bestämmelsen bör tillämpas redan från 2002 års taxering.

18.2Statliga riskgarantier

Regeringens förslag: Statliga riskgarantier som betalas ut till total- försvarspliktiga och de som tjänstgör inom Polisens utlandsstyrka skall vara skattefria.

Skälen för regeringens förslag: Statliga riskgarantier tillkom på 1950-talet i samband med att svenskar tjänstgjorde utomlands, bl.a. i Förenta Nationernas tjänst. Riskgarantierna avser främst att kompensera den enskilde för den merrisk som tjänstgöringen innebär. Ersättningen utgör ett dödsfalls- och invaliditetskapital och är således inte en kompen- sation för inkomstbortfall. För att kompensera inkomstbortfallet utgår i stället livränta.

Sedan den 1 juli i år har totalförsvarspliktiga getts möjlighet att vid dödsfall eller invaliditet erhålla statlig riskgaranti. Detta regleras i förord- ningen (1995:239) om förmåner till totalförsvarspliktiga. Statliga risk- garantier som utgår till anställda inom Försvarsmaktens utlandsstyrka är skattefria enligt 8 kap. 20 § inkomstskattelagen (1999:1229). Enligt rege- ringens uppfattning saknas anledning att i skattehänseende göra en annan bedömning av den statliga riskgaranti som numera kan utgå till totalförsvarspliktiga. Sådan ersättning bör därför också vara skattefri.

Tidigare gällde att anställda inom polisväsendet som tjänstgjorde utomlands ingick i Försvarsmaktens utlandsstyrka. Den 1 januari 2000 övertog dock Rikspolisstyrelsen huvudmannaskapet för denna grupp och en fristående styrka bildades, Polisens utlandsstyrka. Som en konsekvens av det ändrade huvudmannaskapet är det därför nödvändigt att justera bestämmelserna i inkomstskattelagen så att riskgarantier som utgår till denna grupp även i fortsättningen är skattefria.

De nya reglerna om totalförsvarspliktigas rätt till riskgarantier trädde i kraft den 1 juli i år. Ändringen i 8 kap. 20 § inkomstskattelagen som föranleds härav bör därför tillämpas första gången vid 2003 års taxering. Vad gäller Polisens utlandsstyrka föreslås de nya reglerna tillämpas första gången vid 2001 års taxering.

19	Ikraftträdande- och övergångsbestämmelser	Prop. 2002/03:5
	avseende förslagen som rör mervärdesskatt

Regeringens förslag: Lagändringarna skall träda i kraft den 1 januari 2003. Den nya bestämmelsen i 10 kap. 1 § mervärdesskattelagen skall dock inte tillämpas på ansökningar om återbetalning som inkommer till Riksskatteverket före den 1 juli 2003. Om de nya förutsättningarna för återbetalning enligt 10 kap. 1 eller 11 § medför att en fastighets- ägare som med frivillig skattskyldighet upplåter en lokal till någon som på grund av ändringarna inte längre har rätt till återbetalning, skall detta inte medföra jämkning av ingående skatt för fastighets- ägaren. Den nya lydelsen av 7 kap. 3 a § skall i fråga om bidrag direkt kopplade till priset för en vara eller en tjänst, tillämpas på bidrag som fastställts och betalats ut efter den 1 januari 2003.

Skälen för regeringens förslag: FAR har påtalat att det krävs en särskild övergångsbestämmelse för att inte de nya reglerna i 10 kap. 1 § skall komma att strida mot principen om skydd för berättigade förvänt- ningar. Enligt 19 kap. 4 § skall en ansökan om återbetalning inkommit till Riksskatteverket senast sex månader efter utgången av det kalenderår som den avser. Enligt 19 kap. 2 § kan en ansökan avse en period om högst ett kalenderår. Rätten till återbetalning inträder enligt huvudregeln i 10 kap. 3 § när en vara har levererats till den som har rätt till åter- betalning eller har förts in i landet eller när en tjänst har tillhandahållits den som har rätt till återbetalning. Detta innebär sammantaget att en ansökan som inkommer till Riksskatteverket exempelvis den 30 juni 2003 kan innehålla yrkanden om återbetalning som hänför sig till leveranser och tillhandahållanden under hela 2002. Såsom FAR upp- märksammat måste en övergångsregel införas för att inte de nya reglerna skall träffa de fall då en rätt till återbetalning redan inträtt före i kraft trädandet.

FAR har vidare påtalat att det krävs en reglering för att inte jämkningsskyldighet vid frivillig skattskyldighet för uthyrning skall upp- komma i de fall de ändrade reglerna om återbetalning leder till att företagaren inte längre har någon återbetalningsrätt.

Upplåtelse av fastighet är enligt huvudregeln i 3 kap. 2 § undantaget från skatteplikt. Enligt 3 kap. 3 § andra stycket jämförd med 9 kap. får emellertid en fastighetsägare bli frivilligt skattskyldig, dvs. erhålla avdragsrätt för ingående mervärdesskatt och lägga mervärdesskatt på hyran till hyresgästen, bl.a. om fastigheten hyrs ut till någon som har rätt till återbetalning enligt 10 kap. 1 eller 11 §§. Enligt 9 kap. 10 § jämförd med 6 § 1 i samma kapitel skall jämkning i form av återbetalning av tidigare avdragen ingående skatt ske om den frivilliga skattskyldigheten upphör, dvs. i nu aktuellt fall då hyresgästen inte längre har rätt till åter- betalning. Såsom FAR noterat bör dock inte jämkning krävas när den frivilliga skattskyldigheten upphör på grund av en lagändring. En övergångsbestämmelse om detta bör därför införas.

I förhållande till förslaget i lagrådsremissen har i enlighet med vad Lagrådet påpekat tagits in en övergångsbestämmelse avseende import (i

punkten 2). Jämfört med lagrådsremissen har även en övergångs-

bestämmelse avseende den nya bestämmelsen i 7 kap. 3 a § införts. Ett Prop. 2002/03:5 bidrag direkt kopplat till priset för en transaktion skall inte ingå i beskatt-

ningsunderlaget om bidraget till sitt slutgiltiga belopp fastställts före ikraftträdandet men ännu inte utbetalats. Bestämmelsen skall heller inte tillämpas på ett bidrag av detta slag som har utbetalats före den 1 januari 2003 men som inte fastställts till sitt slutgiltiga belopp förrän efter den 1 januari 2003. Jämfört med lagrådsremissen har också införts en övergångsbestämmelse beträffande de nya bestämmelserna i 7 kap. 6 § första stycket 3 och andra stycket. Dessa bestämmelser skall tillämpas på prisnedsättningar som lämnas den 1 juli 2003 eller senare. För tid dess- förinnan skall de äldre bestämmelserna i 7 kap. 6 § första stycket gälla i fråga om prisnedsättningar av det aktuella slaget. De två sistnämnda förslagen till övergångsbestämmelser har beretts med Riksskatteverket.

20 Statsfinansiella och andra effekter

När det gäller mervärdesskattelagen kan förslagen avseende själv- kostnadspris som beskattningsunderlag samt beskattningsunderlaget vid bidrag få vissa begränsade positiva effekter. Även förslaget rörande återbetalning av ingående skatt kan ha viss positiv effekt. Förslagen beträffande periodiska publikationer kan ge upphov till vissa begränsade negativa effekter. Sammantaget bör de ovan nämnda förslagen inte med- föra annat än ringa statsfinansiella effekter.

Förslagen i övrigt som rör mervärdesskatt utgör i huvudsak tekniska förändringar som inte påverkar statsintäkterna. Förslagen innebär inte heller några sådana ändringar som kan förväntas medföra behov av resursförstärkning till skatteförvaltningen eller förvaltningsdomstolarna.

En undersökning har gjorts av Riksskatteverket avseende nystartade aktiebolags slutliga och preliminära skatt för 1999. Av aktiebolagen var det 54,1 procent som inte betalade någon preliminär skatt alls under det första verksamhetsåret. Sammantaget uppgick kvarskatten för dessa företag till 63,8 procent av den slutliga skatten för nystartade aktiebolag.

Beräkningar har gjorts avseende räntekostnaden (periodiserad brutto- effekt) av att förskjuta de tre första skatteinbetalningarna för nystartade företag med tre månader. Kostnaden beräknas understiga en miljon kronor per år (beroende på hur stor andel av de enskilda näringsidkarna och handelsbolagen som inte betalar någon preliminär skatt i dag). Det är också tänkbart att andelen företag som inte betalar någon skatt alls, dvs. har noll-debitering, under det första året skulle kunna sjunka till följd av förslaget. Beräkningarna inkluderar inga sådana effekter. Den kassa- mässiga effekten av förslaget kan beräknas bli försumbar, eftersom den preliminära skatten fortfarande i de flesta fallen kommer att betalas under tiden februari inkomståret – januari året efter inkomståret.

Skatteförvaltningens kostnader för att administrera det föreslagna uppskovet har av Riksskatteverket uppskattats vara försumbara. Kost- naderna bedöms därför kunna hanteras inom befintliga anslag. Eftersom de allra flesta som ansöker om uppskov kan förväntas få sin ansökan beviljad, kan endast ett fåtal överklaganden på grund av vägrat uppskov

förväntas belasta de allmänna förvaltningsdomstolarna.

Den föreslagna ändringen av gränsen för minnesgåvor beräknas	Prop. 2002/03:5
medföra en årlig nettobudgetförsvagning om 10 miljoner kronor. Övriga
ändringar i inkomstskattelagen bedöms inte ha någon mätbar effekt på de
offentliga finanserna.
Ändringen i lagen (2001:1170) om utvidgning av de särskilda avdra-
gen enligt socialavgiftslagen (2000:980) bedöms inte leda till något
inkomstbortfall av betydelse för det allmänna.
Konsekvenser för små och medelstora företag
Förslagen avseende mervärdesskatt utgör i huvudsak tekniska ändringar
som inte torde påverka företagens administration och kostnader för
hantering av mervärdesskatten eller i övrigt medföra konsekvenser för
företagen.
Bland de effekter som förslagen ändå medför kan nämnas följande.
En positiv effekt av förslaget om framställning av periodiska publika-
tioner är att fler företag kommer att kunna omsätta aktuella typer av
tjänster skattefritt till utgivare av sådana publikationer. Konkurrens-
snedvridningar och incitament att organisera utgivningen på visst sätt bör
således bortfalla.
När det gäller förslaget om reparation och leverans inom ramen för ett
garantiåtagande är det positivt för svenska företag så till vida att de
befrias från skyldigheten att kontrollera den utländske företagarens
skattestatus. För utländska företagare medför dock förslaget att i stället
för skattefrihet får de ansöka om återbetalning av ingående skatt i
Sverige.
Förslaget om beskattningsunderlaget vid import och återimport av
varor efter passiv förädling i tredje land kan medföra likviditetsvinster
för företagen.
Den ändrade definitionen av begagnade varor för vinstmarginal-
beskattningen gör att vinstmarginalbeskattning kan tillämpas vid handel
med smycken. Härigenom undviks att mervärdesskatten blir en faktisk
kostnad för de företag som sysslar med sådan handel.
Beträffande förslaget om uppskov med betalning av preliminär skatt
har företagsorganisationer och företag i flera sammanhang påtalat de
likviditetsproblem som uppstår i samband med att ett företag startas.
Genom förslaget motverkas problemen och nyföretagandet kommer att
underlättas.
Den föreslagna regeln torde inte leda till att företagen måste vidta
några särskilda administrativa eller praktiska åtgärder. I samband med
inlämnande av skatte- och avgiftsanmälan borde det vara tillräckligt att
de företag som önskar uppskov markerar detta med ett kryss i därför av-
sedd ruta på blanketten. Inte heller kan någon ökad tidsåtgång eller ökade
kostnader förutses till följd av regleringen. Eftersom förslaget omfattar i
princip alla nya företagare som startar en ny näringsverksamhet leder det
inte till några konkurrenssnedvridande effekter mellan nystartade företag.
Möjligen kan en viss snedvridning i konkurrensen uppstå mellan
nystartade och redan befintliga företag. Det problemet skall dock inte
överdrivas eftersom uppskovstiden är kort och de likviditetsproblem som
ofta uppstår för nystartade företag i sig har en negativ inverkan på deras
konkurrenssituation.	100

transaktion har domstolen i samma mål anfört att försäkrings- transaktioner enligt en allmän uppfattning kännetecknas av att en försäk- ringsgivare åtar sig att, mot förskottsbetalning av en premie, tillhanda- hålla försäkringstagaren den prestation som parterna kom överens om när avtalet ingicks, för det fall försäkringsrisken skulle förverkligas.

Vidare har på samma sätt som i artikel 13 B.a i sjätte direktivet gjorts ett förtydligande om att även omsättning av återförsäkringstransaktioner omfattas av undantaget från skatteplikt. Bestämmelsen har även i enlig- het med ordalydelsen i det sjätte direktivet ändrats så att det klargörs att de förmedlingstjänster som omfattas av bestämmelsen skall anses utgöra försäkrings- eller återförsäkringstjänster.

Ändringen har behandlats i motiven (avsnitt 4).

19 §

Ändringen i första stycket 2 medför att mångfaldigandet eller de tjänster som krävs för mångfaldigandet av publikationen (framställningstjänster) och tjänster som avser distribution av upplagan eller någon annan åtgärd som naturligt hänger samman med framställningen (kringtjänster) undan- tas från beskattning oavsett vem som omsätter tjänsten under förut- sättning att tjänsten omsätts till utgivaren.

I lagtexten anges uttryckligen att en förutsättning för att tjänsten skall undantas från beskattning är att omsättningen sker till utgivaren på upp- drag av honom. Om omsättningen sker till någon annan skall således beskattning ske enligt vanliga regler. Den nuvarande förutsättningen för skattefrihet, dvs. att den som omsätter tjänsten måste vara en framställare i lagens mening slopas. Framställare har i praxis framför allt ansetts vara tryckerier. Med förslaget kan även en framställningssamordnare, dvs. någon som för utgivarens räkning åtagit sig att framställa en publikation, eller annan ha möjlighet att skattefritt omsätta aktuella tjänster. I de fall en framställningssamordnare eller annan i sin tur uppdrar åt en under- leverantör att utföra en framställningstjänst eller kringtjänst åt honom kommer undantaget från beskattning således omfatta den omsättning (vidareförsäljning) som framställningssamordnaren gör av den tjänsten till utgivaren. Vid en sådan vidareförsäljning kan det antas att kostnaden för den administration som varit nödvändig hos framställnings- samordnaren för att samordna uppdragen till underleverantörer kommer att ingå i den ersättning som samordnaren betingar sig för de tekniska tjänsterna till utgivaren. Denna administration kommer därmed att omfat- tas av undantaget för omsättning av framställningstjänster och kring- tjänster.

Det kan såsom redogjorts för i allmänmotiveringen förutses att defini- tionen av vad som skall anses utgöra en framställningstjänst respektive en kringtjänst kan bli mer betydelsefull när dessa tjänster genom för- slaget kan omsättas skattefritt till utgivarna av även andra än tryckeriet. Eftersom bestämmelsen varit i kraft en längre tid bör dock innebörden av begreppen vara relativt väl fastslagna i tillämpningen. Avsikten är att de framställnings- och kringtjänster som i dag kan omsättas skattefritt av framställare även fortsättningsvis skall undantas från beskattning. Den betydelse begreppen framställningstjänst respektive kringtjänst fått i praxis är således inte avsedd att förändras genom detta förslag.

Prop. 2002/03:5

102

I bestämmelsens första strecksats uttalas att med framställning avses Prop. 2002/03:5
mångfaldigandet eller de tekniska tjänster som krävs för mångfaldigandet
av publikationen (framställningstjänster). Med mångfaldigande förstås
själva tryckningen (eller motsvarande) av en publikation. Med tjänster
som krävs för mångfaldigande avses sådana tekniska moment som är
nödvändiga för att materialet tekniskt skall vara möjligt att mångfaldiga.
Avsikten är som uttalats tidigare att nuvarande praxis i fråga om
framställningstjänster skall tillämpas. Att t.ex. anpassa olika material
som beställaren tillhandahåller, såsom texten och bilderna, till det
tekniska system som skall användas vid tryckningen utgör en fram-
ställningstjänst. Däremot kan inte arbete som i vidare mening är inriktat
på framställningen utgöra en sådan teknisk tjänst som krävs för mång-
faldigandet av publikationen. Exempel på tjänster som i regel faller utan-
för tillämpningen av undantaget i både första och andra strecksatsen är
redaktionellt arbete, förmedling av bilder och text, administration av
tidningar eller prenumerantstocken samt marknadsföring och ackvisition
av annonser. Det kan dock inte uteslutas att en tjänst som i sig inte utgör
en framställningstjänst i vissa fall skulle kunna anses underordnad fram-
ställningstjänsten och således omfattas av skattefriheten på den grunden.
Lagrådet har förordat en något annorlunda lagteknisk utformning av
första strecksatsen. Eftersom förslaget i lagrådsremissen direkt definierar
vad som avses med framställning och därmed kan antas vara tydligare för
tillämparen anser regeringen att den i lagrådsremissen föreslagna utform-
ningen är att föredra.
Av andra strecksatsen framgår att undantaget även gäller för tjänster
som avser distribution av upplagan eller någon annan åtgärd som natur-
ligt hänger samman med framställningen (kringtjänster). I Lagrådets
förslag till lagtext föreslogs att tjänsten skulle ha ett nära tekniskt sam-
band med framställningen eller avse någon annan åtgärd som naturligt
hänger samman med framställningen. Enligt regeringens uppfattning
skulle effekten av en sådan lagtext bli att det definitionsmässigt skulle
skapas två typer av kringtjänster, en teknisk och en mer generell. I nuva-
rande lagtext görs inte denna uppdelning. Eftersom avsikten är att inte
förändra nuvarande avgränsning och då inte heller Lagrådet uttalat detta
syfte bör en sådan uppdelning undvikas. Det kan dock konstateras att i
uttrycket ”åtgärder som naturligt hänger samman med framställningen”
kan ingå kringtjänster av teknisk natur och även vissa åtgärder av annan
art. Med kringtjänster har i nuvarande tillämpning avsetts t.ex. falsning,
skärning, häftning, kuvertering, sortering samt transport och distribution
av upplagan (Handledning för mervärdesskatt 2002, sid. 680-681). Lag-
rådet föreslår vidare att undantaget från beskattning även skall omfatta
tjänster som naturligt hänger samman med distributionen. Enligt rege-
ringens uppfattning kan en sådan skrivning uppfattas som en utvidgning
av bestämmelsens nuvarande tillämpningsområde vilket således inte varit
avsikten. Lagtexten har i övrigt utformats med beaktande av Lagrådets
yttrande.
En tjänst som särskilt pekas ut i 3 kap. 19 § första stycket 1 ML är
införande eller ackvisition av annonser i publikationen. Dessa tjänster är
undantagna från beskattning. Någon rätt till avdrag för ingående mer-
värdesskatt finns inte vid omsättning av en sådan tjänst. Det kan antas att
framställningssamordnare i vissa fall både kommer att tillhandahålla	103
	103

tjänster som avses i punkten 2 och tjänster som avser införande eller ackvisition av annonser. Den tillämpning som i dag gäller när tryckerier och andra framställare både tillhandahåller ackvisition av annonser och framställningstjänster kommer således även omfatta framställ- ningssamordnare.

En praktisk fråga är hur den som omsätter tjänsten skall veta att han inte skall ta ut mervärdesskatt vid omsättning av tjänsten till utgivaren. Eftersom skattepliktsreglerna styrs av publikationens mervärdesskatte- rättsliga status får det antas att utgivaren vid överenskommelsen om upp- draget upplyser det företag han anlitar om att särskilda mervärdes- skatteregler gäller för publikationen. Samma ordning torde i och för sig gälla redan i dag men med färre inblandade aktörer. Även med nuva- rande ordning är skattemyndigheten således tvungen att ha kunskap om vilka publikationer som skall omfattas av 3 kap. 13 och 14 §§ ML. Bedömningen av om uppdragstagaren skall ta ut mervärdesskatt eller inte ligger dock fortfarande kvar på uppdragstagaren. Om uppdragstagaren vill skydda sig mot negativa skattekonsekvenser torde denne kunna ingå avtal med utgivaren som är utformade på sådant sätt att de beaktar eventuell osäkerhet om utfallet av framtida beskattningsbeslut.

Vid tillämpningen av paragrafen i dess nuvarande lydelse har frågan uppkommit i vad mån den produkt som efter den tekniska framställ- ningen levereras till t.ex. utgivaren eller framställningssamordnaren utgör en vara eller en tjänst. Gränsen mellan omsättning av en vara och omsättning av en tjänst som avser tillverkning av en vara på beställning är inte alltid klar. Överlåtelse av den färdigställda publikationen till ut- givaren undantas från beskattning enligt 3 kap. 13 och 14 §§ ML. Någon rätt till återbetalning enligt 10 kap. 11 § av ingående mervärdesskatt finns dock inte. Genom att undantaget med bibehållen avdragsrätt i denna paragraf enbart avser framställning av publikationen åt utgivaren på dennes uppdrag (omsättning av tjänst) och inte överlåtelse av publika- tionen (omsättning av vara) har denna avgränsning betydelse. Av lag- texten framgår enligt förslaget uttryckligen att omsättningen av tjänsten skall ske till utgivaren på uppdrag av honom och att tjänsterna avser framställning av en publikation. En utgångspunkt för att framställningen skall anses som omsättning av tjänster måste således vara att tjänsterna utförs på utgivarens uppdrag, dvs. att fråga är om beställningsarbeten och att uppdragstagaren därmed inte äger rätten att förfoga över den publikation som framställningstjänsterna resulterar i. Det bör i detta sammanhang inte vara någon skillnad om uppdragstagaren tillhanda- håller utgivaren en enstaka framställnings- eller kringtjänst eller om han i praktiken utför samtliga aktuella framställnings- och kringtjänster avseende exempelvis ett av utgivaren inlämnat manus. Tjänsten bibe- håller sin karaktär av beställningsarbete även i de fall uppdragstagaren i sin tur uppdrar åt en underleverantör att utföra delar av uppdraget åt honom. Ersättningen för detta arbete skall dock beskattas eftersom arbetet inte tillhandahållits utgivaren utan uppdragstagaren.

För att en omsättning av en publikation enligt 3 kap. 13 och 14 §§ ML skall kunna bli aktuell torde det i normalfallet krävas att fråga är om en redan framställd publikation. När det gäller sådan omsättning av publika- tion till utgivaren som avses i 3 kap. 13 och 14 §§ ML måste i praktiken

Prop. 2002/03:5

104

tillämpningsområdet vara begränsat till de fall när tryckeriet eller annan förfogar över den ekonomiska rätten till publikationen.

Ändringen har behandlats i motiven (avsnitt 5).

30 §

I första stycket har förkortningen ”m.m.” lagts till, för att lagen i fråga skall anges på det sätt den är betecknad.

5kap.

6§

I första stycket 3 görs en redaktionell ändring.

Andra stycket i paragrafen slopas. Avsikten är att få överensstämmelse med gällande bestämmelser i sjätte direktivet. Bestämmelsen i para- grafens första stycke motsvaras av artikel 9.2 c. Vid förmedling av de tjänster som räknas upp i paragrafen regleras platsen för tillhanda- hållande av artikel 28b E.3 i sjätte direktivet. Denna artikel motsvaras av 5 kap. 7 a § ML.

Genom att hänvisningen i andra stycket slopas och regeln i 5 kap. 7 a § efter föreslagen justering även omfattar förmedling av de tjänster som räknas upp i första stycket i förevarande paragraf har bestämmelsen anpassats till bestämmelserna i sjätte direktivet.

Om en tjänst som anges i första stycket utförs i Sverige skall tjänsten som huvudregel anses omsatt i Sverige. När tjänsten inte utförs i Sverige skall den motsatsvis anses omsatt utomlands. När det gäller sådana om- sättningar som räknas upp i punkterna 2–4 finns dock även bestämmelser i 5 kap. 6 a och 6 b §§ som styr var omsättningen skall anses ha skett.

Förmedling av tjänster i första stycket kommer genom lagändringen och den föreslagna ändringen i 5 kap. 7 a § anses omsatt inom landet om den bakomliggande tjänsten utförts inom landet och förvärvet av förmed- lingstjänsten inte gjorts av köpare som är registrerad till mervärdesskatt i ett annat EG-land under åberopande av registreringsnumret. Om den bakomliggande tjänsten utförts utomlands kommer även förmedlings- tjänsten som huvudregel att anses omsatt utomlands (5 kap. 7 a § i dess nya lydelse och 5 kap. 11 § 4 i dess nya lydelse). Om förvärvet av förmedlingstjänsten gjorts av en köpare som är registrerad till mervärdes- skatt i Sverige med åberopande av registreringsnumret och förmedlings- tjänsten avser en vara eller tjänst som omsätts i ett annat EG-land anses dock tjänsten omsatt i Sverige (5 kap. 7 a § i dess nya lydelse).

Ändringen har behandlats i motiven (avsnitt 6).

7 §

Bestämmelsen i andra stycket sjätte punkten justeras så att det klart fram- går att den, i enlighet med artikel 9.2 e femte strecksatsen i sjätte direk- tivet, även omfattar försäkringstjänster och återförsäkringstjänster.

Justeringen har behandlats i motiven (avsnitt 7).

7 a §

För att bestämmelsen skall bli tillämplig på förmedling av tjänster som anges i 6 § första stycket slopas hänvisningen till paragrafen, se vidare författningskommentaren till 6 §.

Prop. 2002/03:5

105

9 §	Prop. 2002/03:5
Bestämmelsen i första stycket 8 upphävs. Regeln tillkom redan 1973 och
var avsedd att hindra att utländska företagare skulle bli dubbelbeskattade
när de förvärvade varor för att uppfylla garantiåtaganden åt kunder i
Sverige (se vidare avsnitt 8.3). Efter införandet av reglerna om åter-
betalning till utländska företagare i 10 kap. ML har dessa företagare rätt
att ansöka om återbetalning för den ingående skatt som de betalat på
förvärv av varor i Sverige. Jfr kommentaren till 5 kap. 11 § 4.
11 §
Bestämmelsen i punkt 3 ändras och anpassas till artikel 15.3 i sjätte
direktivet. Omsättningen kommer härigenom att anses som en omsätt-
ning utomlands endast om det är fråga om arbete på lös egendom och
inte, som tidigare gällt, alla tjänster som avser varor utom uthyrning.
Bestämmelsens räckvidd utsträcks till att omfatta förutom tjänster på
varor som importerats också varor som förvärvats för detta ändamål
inom EG. Slutligen gäller också för den nya bestämmelsens tillämplighet
att varorna efter bearbetningen transporteras ut ur EG av den som utfört
tjänsten eller av kunden om denne inte är etablerad inom landet.
Ändringen har behandlats i motiven (avsnitt 8).
Bestämmelsen i nuvarande punkten 4 upphävs. Regeln tillkom redan
1973 och var avsedd att hindra att utländska företagare skulle bli dubbel-
beskattade när de anlitade en reparatör i Sverige för att uppfylla garanti-
åtaganden åt kunder i Sverige. (Se vidare avsnitt 8.3). Efter införandet av
reglerna om återbetalning till utländska företagare i 10 kap. ML har dessa
företagare rätt att ansöka om återbetalning för den ingående skatt som de
betalat på reparationstjänsten i Sverige. Jfr kommentaren till 5 kap. 9 §
första stycket 8. Ändringen har behandlats i motiven (avsnitt 8).
7 kap.
2 §
Bestämmelsen i första stycket fick sin nuvarande lydelse i SFS 1994:200
genom prop. 1993/94:99. I lagrådsremissen som föregick propositionen
föreslogs dock en annan utformning av bestämmelsen. Enligt remissen
skulle vid beräkning av beskattningsunderlaget i ersättningen, marknads-
värdet (numera självkostnadspriset, se föreslagna 7 kap. 3 §)	eller
inköpsvärdet räknas in varje statlig skatt eller avgift utom mervärdes-

skatten. Lagrådet ansåg dock att det av lagtexten även borde framgå att
beskattningsunderlaget skulle utgöras av ersättningen, marknadsvärdet
eller inköpsvärdet minskat med ett procentavdrag som motsvarar
mervärdesskattens andel av värdet (prop. 1993/94:99 s. 292). Med den
utformning som bestämmelsen kom att få krävdes att de fall då ingen
mervärdesskatt ingår i värdet undantogs från tillämpningsområdet. Dessa
fall regleras i paragrafens nuvarande andra stycke och rör fall då köparen
beskattas för sina förvärv.
Det faktum att det av första styckets nuvarande lydelse inte uttryck-
ligen framgår att beskattningsunderlaget skall minskas endast i de fall då
mervärdesskatt ingår i det värde som anges i 7 kap. 3 och 4 §§, dvs. i
ersättningen, självkostnadspriset eller inköpskostnaden har enligt vad
som framkommit lett till tolkningsproblem. En sådan minskning har
dock, som framgår av ovanstående uttalanden ur propositionen, varit	106
	106

utgångspunkten vid lagstiftningens tillkomst. Även			Riksskatteverket Prop. 2002/03:5
tolkar bestämmelsen på detta sätt, se Handledning för mervärdesskatt
2002 s. 299 ff.
Bestämmelsen har sin motsvarighet i artikel 11 A.2 a i sjätte direktivet,
där det stadgas att skatter, tullar, avgifter och övriga pålagor, med undan-
tag för mervärdesskatten, skall inräknas i beskattningsunderlaget.
I syfte att klargöra bestämmelsens innebörd och undanröja eventuella
tolkningsproblem som dess nuvarande lydelse kan orsaka har bestäm-
melsen ändrats och anpassats till dess motsvarighet i sjätte direktivet.
Regleringen av med vilken procentsats beskattningsunderlaget skall
minskas har snarare karaktären av en beskrivning av hur beräkningen
skall gå till, än en reglering med materiellt innehåll. I de fall då värdet
innehåller mervärdesskatt som skall minska beskattningsunderlaget kan
naturligtvis uppställningen alltjämt tjäna som ledning. För detta krävs
emellertid ingen särskild reglering i författning.
Som en följd av ändringen i första stycket behövs inte den bestäm-
melse som nu finns i andra stycket. Den bör därför utgå. Av ändringen i
första stycket följer även att det inte behövs en bestämmelse av innebörd
att självkostnadspriset inte skall reduceras vid uttagsbeskattning (jfr det
yrkande som Riksskatteverket framställt i samband med den fråga som
behandlas under avsnitt 9).
Enligt artikel 11 A.2 b i det sjätte direktivet skall även bikostnader
såsom provisioner, förpackningskostnader, transport- och försäkrings-
kostnader som tas ut från köparen av säljaren ingå i beskattnings-
underlaget. Bestämmelsen i sjätte direktivet är genomförd i svensk rätt
genom bestämmelsen i 7 kap. 3 a § tredje stycket ML. Uttrycket ”andra
tillägg till priset” har i det till Lagrådet remitterade förslaget ansetts
omfatta dessa bikostnader. Lagrådet har emellertid förordat att den
exemplifierade uppräkningen i direktivet skall tas in i lagtexten.
Regeringen har följt Lagrådets förslag. I sak innebär detta inte någon
ändring jämfört med vad som gäller idag. I Riksskatteverkets Hand-
ledning för mervärdesskatt 2002 (s. 300) anges att ”andra tillägg till
priset”	innefattar sådana kostnadselement som t.ex. fraktkostnader,
portokostnader, postförskottsavgifter, försäkringspremier, efterkravs-
avgifter,	faktureringsavgifter,	expeditionsavgifter,	hanteringsavgifter
m.m. I syfte att uppnå en större överensstämmelse med den lagtekniska
konstruktionen i det sjätte direktivet har bestämmelsen i 7 kap. 3 a §
tredje stycket flyttats till 7 kap. 2 § ML. Orden ”kompensation för” och
”värdet av bytesvara” i nuvarande 7 kap. 3 a § tredje stycket har därvid
slopats. Dessa uttryck saknas i artikel 11 A.2 i direktivet. Ändringen
avses inte utgöra någon förändring i materiellt hänseende. Vad beträffar
orden ”kompensation för” är dessa ord hämtade från den bestämmelse
som anger vad som skulle inbegripas i priset för en vara eller en tjänst
och som nu föreslås slopad. Vid en beskrivning av vad som skall ingå i
beskattningsunderlaget blir orden överflödiga. Beträffande orden ”värdet
av bytesvara” får dessa också anses som överflödiga i lagtexten. De
saknar dessutom motsvarighet i det sjätte direktivet. Ersättningen för en
vara eller en tjänst skall utgöra allt det som säljaren erhåller som
betalning för leveransen, inklusive värdet på bytesvara eller bytestjänst.
Om värdet på bytesvara eller bytestjänst inte skulle ingå i
beskattningsunderlaget skulle		detta strida mot kravet på neutralitet i		107

beskattningen. Stöd i EG-rätten för att bytesvara eller bytestjänst skall ingå i beskattningsunderlaget framgår av motiveringen till artikel 12 om beskattningsunderlaget i ändringsförslaget till det sjätte direktivet, KOM(74) 795 slutlig av den 26 juli 1974. Här sägs att det är den verkliga ersättningen som skall ingå i beskattningsunderlaget vilket betyder att beskattningsunderlaget måste inkludera, förutom rena penningbelopp, även värdet av vara eller tjänst som mottagits eller som kan komma att mottas av säljaren. Ytterligare stöd för detta synsätt får bl.a. anses följa av EG-målet C-380/99 Bertelsmann, REG 2001, s. I-05163, som avsåg en betalning i form av en vara som lämnades i utbyte mot en tjänst, se avsnitt 10.3 ovan. Se även kommentaren till 3 a §. I lagrådsremissen hade regeringen föreslagit att orden ”utom ränta” i nuvarande 7 kap. 3 a § tredje stycket skulle behållas i den överflyttade texten i 7 kap. 2 § trots att orden saknar motsvarighet i artikel 11 A.2 a och b i det sjätte direktivet. Regeringen ansåg att ett slopande av dessa ord i texten kunde skapa osäkerhet i tillämpningen. Lagrådet delade inte denna uppfattning utan förordar i sitt yttrande att orden utgår. Lagrådet anser att det är angeläget att här använda ett uttryckssätt som närmare ansluter till direktivtexten, något som enligt Lagrådet säkerställer att EG-domstolens praxis även i fortsättningen får genomslag. Regeringen ansluter sig till Lagrådets uppfattning och föreslår att orden ”utom ränta” utgår. Det finns en utvecklad nationell praxis och EG-praxis på området enligt vilken viss ränta, exempelvis finansiell ränta som utgår på grund av en särskild överenskommelse mellan parterna om uppskjuten betalnings- tidpunkt, inte skall inräknas i beskattningsunderlaget, medan annan typ av ränta, exempelvis en ränta som erläggs vid hyresköp, kan anses utgöra en sådan bikostnad som avses i artikel 11 A.2 b och som därmed skall ingå i beskattningsunderlaget, under förutsättning att räntan inte är baserad på en skuld till uthyraren. I Riksskatteverkets Handledning för mervärdesskatt 2002 (s. 303 f.) redogörs närmare för nationell praxis. Avseende EG-praxis och frågan om viss ränta skall inräknas i beskattningsunderlaget hänvisas bl.a. till EG-domstolens domar i målen 222/81 BAZ Bausystem AG (ränta bestämd av domstol) samt C-281/91 Muys’ en De Winter (mellan parterna avtalad ränta vid förlängning av betalningstid). Undantaget för ränta i ML har tillämpats på ett sätt som måste anses stå i överensstämmelse med EG-praxis.

I artikel 11 A.2 b sista ledet i det sjätte direktivet framgår att medlems- staterna får betrakta kostnader som täcks av separata avtal som bikost- nader. Regeringen anser inte att en särskilt reglering i ML för sådana fall är nödvändig. Frågan om ett eller flera tillhandahållanden föreligger får avgöras utifrån en huvudsaklighetsprövning. När en delprestation ingår som ett klart underordnat och nödvändigt kostnadselement i det huvud- sakliga tillhandahållandet skall prestationen inte brytas ut ur beskatt- ningsunderlaget för det huvudsakliga tillhandahållandet. Jfr EG- domstolens dom i målet C-349/96, Card Protection Plan Ltd (CPP).

2 a §

Paragrafen har slopats och bestämmelsen har, med delvis ändrad lydelse, av systematiska skäl överförts till 3 § i två nya punkter, 3 och 4. På så vis reduceras antalet underparagrafer vilket gör regelverket i 7 kap. mera

Prop. 2002/03:5

108

överskådligt. Ändringen i den föreslagna punkten 4 i 3 §, som motsvarar Prop. 2002/03:5 den nuvarande punkten 2 i 2 a §, har behandlats i motiven (avsnitt 9.3).

3 §

I paragrafen införs två nya punkter, 3 och 4, som utgör nuvarande punkterna 1 och 2 i 7 kap. 2 a §. En ändring görs i punkten 2 a där ordet ”tillverkningskostnaden” byts ut mot ordet ”självkostnadspriset”. En motsvarande ändring görs i den föreslagna punkten 4. Ändringarna har behandlats i motiven (avsnitt 9.3).

3 a §
Bestämmelsens första stycke anpassas till lydelsen av artikel 11 A.1 a i
det sjätte direktivet. Enligt denna bestämmelse skall ersättning som
erhålls av köparen eller en tredje person inklusive sådana subventioner
som är direkt kopplade till priset på leveransen utgöra en del av beskatt-
ningsunderlaget. Ändringen innebär såvitt avser beskattning av vissa
bidrag att ett uttryckligt lagstöd numera finns för att bidragen skall kunna
bli föremål för mervärdesskatt. Vissa bidrag har på grund av att regeln
inte har funnits i ML tidigare kunnat undgå beskattning trots att bidraget
får anses ha varit direkt kopplat till priset vid omsättning av varor och
tjänster. I lagrådsremissen föreslogs att bestämmelsen skulle förtydligas
så att det framgår klart att även ”bidrag” som utgör priset på ett
tillhandahållande skall anses utgöra ersättning eftersom vissa betalningar
kan kallas för bidrag men i själva verket utgör de en betalning för ett
tillhandahållande åt den som utger bidraget. Lagrådet ansåg i sitt
yttrande att ett sådant förtydligande inte kunde anses nödvändigt eller
lämpligt och att det därför borde utgå. Regeringen har följt Lagrådets
förslag men vill framhålla följande. Det finns en principiell skillnad
mellan de fall när ett bidrag utgör själva priset på en leverans av en vara
eller tillhandahållande av en tjänst och de fall då bidraget kan kopplas till
priset på en leverans eller ett tillhandahållande på ett sådant sätt att det
kan anses utgöra ersättningen för varan eller tjänsten. Det sista ledet i
artikel 11 A.1 a om bidrag reglerar det sistnämnda fallet och avser
situationer där tre parter är inblandade: den som beviljar bidraget, den
som kommer i åtnjutande av bidraget samt köparen av de varor eller
tjänster som levereras av bidragsmottagaren (jfr p. 10 i domen i EG-
målet C-184/00 ASBL Office des produits wallons). När bidraget utgör
själva priset skall det ingå i beskattningsunderlaget enligt det första ledet
i bestämmelsen. När bidraget kan anses direkt kopplat till priset på en
leverans skall det ingå i beskattningsunderlaget enligt det andra ledet i
bestämmelsen. Ändringarna har behandlats i motiven (avsnitt 10.4).
Avseende vad som skall ingå i begreppet ”ersättning” har i enlighet
med artikel 11 A.1 a i sjätte direktivet uttryckts att allt som säljaren
erhåller från köparen för den levererade varan eller tillhandahållna
tjänsten skall anses som ersättning. I ersättningen ingår även värdet av
bytesvara eller bytestjänst. Se även kommentaren under 7 kap. 2 §.
Ändringen i bestämmelsens andra stycke är en konsekvens av att
begreppet ”tillverkningskostnaden” byts ut mot ”självkostnadspriset” i
7 kap. 3 § punkterna 2 a och 4. Tredje stycket slopas och bestämmelsen
har med vissa redaktionella ändringar flyttats till 7 kap. 2 § om vad som
skall ingå i beskattningsunderlaget. Ändringen görs av för anpassa ML	109
	109

ytterligare till EG-rättens systematik. Se även kommentaren till 7 kap. Prop. 2002/03:5 2 §.

6 §

I första stycket anges i vilka situationer beskattningsunderlaget inte skall inkludera prisnedsättningar. Bestämmelsen motsvarar reglerna i artikel 11 A.3 a och b samt artikel 11 C.1 i sjätte direktivet. Enligt dessa bestämmelser får beskattningsunderlaget inte inkludera prisnedsättningar som är beroende av att betalning sker inom viss tid (artikel 11 A.3 a), prisnedsättningar och rabatter som ges till kunden och kontoförs vid tidpunkten för tillhandahållandet (artikel 11 A.3 b) eller prisnedsättningar som lämnas i efterhand (artikel 11 C.1).

I det nya andra stycket har tagits in en bestämmelse som innebär att i beskattningsunderlaget kan ingå beloppet av prisnedsättning som lämnas i efterhand, om den skattskyldige avtalat med kunden om att så skall vara fallet.

Ändringarna har behandlats i motiven (avsnitt 11).

8 §

En justering görs i bestämmelsens andra stycke som reglerar beskatt- ningsunderlaget vid import. Bestämmelsen motsvarar artikel 11 B.3 b i det sjätte direktivet. Lagrådet har i sitt yttrande framhållit att beskriv- ningen av bikostnader i artikel 11 A.2 b (se författningskommentaren till 7 kap. 2 §) återkommer i nämnda artikel. Lagrådet föreslår därför att samma uttryckssätt används i förevarande paragraf eftersom lydelsen då kommer att stå i överensstämmelse med den föreslagna ändringen i 7 kap. 2 §. Regeringen har följt Lagrådets förslag och bestämmelsen föreslås ändrad i enlighet härmed. Någon ändring i materiellt hänseende är inte avsedd.

9 §
De nuvarande reglerna i 7 kap. 9 och 10 §§ slås samman i en bestäm-
melse, 9 §, som således kommer att behandla beskattningsunderlaget vid
återimport efter passiv förädling bestående i bearbetning och tillverkning.
Den nya bestämmelsen ges på förslag av Tullverket en delvis annan
lagteknisk utformning genom att den inte anger vissa tullrättsliga krav
som skall vara uppfyllda, utan endast hänvisar till att tullförfarandet
passiv förädling skall användas. De förutsättningar som gäller för det
tullförfarandet framgår av tullagstiftningen.
Första stycket motsvarar nuvarande 7 kap. 9 §. Andra	stycket	mot-
svarar nuvarande 7 kap. 10 §.
Jämfört med vad som f.n. gäller enligt 7 kap. 9 § 1 ML vid återimport
av gemenskapsvaror som bearbetats i tredje land skall inte krävas att det
är den som är skattskyldig för återimporten som måste ha förvärvat eller
tidigare importerat varan för att minskning av beskattningsunderlaget
skall kunna ske. Det innebär att den som tar emot annans vara för att
ombesörja bearbetning av denna kan låta utföra bearbetningen i tredje
land och därefter återimportera varan med följd att sådan justeringen av
beskattningsunderlaget kan ske som i princip innebär att enbart det
förädlingsvärde som tillförts varan vid bearbetningen i tredje land blir
föremål för beskattning. Genom formuleringen ”med	avdrag	för	110

beskattningsunderlaget för mervärdesskatt som tidigare tagits ut i Sverige Prop. 2002/03:5 eller i ett annat EG-land för de temporärt exporterade varorna” i det

första stycket åstadkoms det sagda samt följande. Beskattningsunderlaget skall minskas inte bara med beskattningsunderlaget för skatt som hänför sig till förvärvet eller en tidigare import av varan. Underlaget skall även kunna minskas med skatt som hänför sig till bearbetning inom EU före det att varan den temporärt exporteras till tredje land för ytterligare bearbetning. Vad nu sagts gäller även för egentillverkade varor. Vid återimport av gemenskapsvara efter bearbetning i tredje land samt vid återimport av vara som tillverkats i tredje land av material som är gemenskapsvara skall för minskning av beskattningsunderlaget beaktas inte endast beskattningsunderlaget för mervärdesskatt som tagits ut i Sverige, utan även underlaget för mervärdesskatt som tagits ut i ett annat EG-land.

Ett exempel på när det kan bli aktuellt att ta hänsyn till mervärdesskatt som tagits ut i ett annat EG-land är följande. En näringsidkare vars verksamhet inte medför någon avdragsrätt eller rätt till återbetalning enligt 10 kap. 9–13 §§ förvärvar en annan vara än ett nytt transportmedel eller en punktskattepliktig vara. Varan transporteras till förvärvaren i Sverige från ett annat EG-land. Det sammanlagda värdet av närings- idkarens skattepliktiga förvärv av andra varor än nya transportmedel eller punktskattepliktiga varor under det löpande eller det föregående kalenderåret överstiger inte 90 000 kronor. I sådant fall föreligger inte ett gemenskapsinternt förvärv. Om det antas att förutsättningarna i övrigt är sådana att varan inte anses omsatt inom landet tas inte mervärdesskatt ut i Sverige, utan i det andra EG-landet. Den nya bestämmelsen innebär följaktligen att om näringsidkaren förvärvat en vara under dessa omständigheter, och varan sedan t.ex. bearbetas i tredje land och återimporteras, skall avdrag för mervärdesskatt som tidigare tagits ut kunna ske.

Tullverket har föreslagit att ordet ”återimport” utmönstras och ersätts med ”import”. Eftersom artikel 11 B.5 i sjätte direktivet talar om varor som ”återinförs” (jfr den engelska versionen av direktivet, ”re-imported”) bör ordet återimport behållas i lagtexten.

Beträffande innebörden av begreppen gemenskapsvaror, temporärt exporterade varor och tullförfarandet passiv förädling hänvisas i tredje stycket till rådets förordning (EEG) nr 2913/92 av den 12 oktober 1992 om inrättandet av en tullkodex för gemenskapen. För begreppet gemenskapsvaror, se artikel 4.7 i tullkodex. Temporärt exporterade varor och tullförfarandet passiv förädling behandlas i artikel 145 i tullkodex. Begreppet gemenskapsvaror förekommer också i 7 kap. 11 § ML. Det har samma innebörd i 11 § som i 9 §.

Ändringen har behandlats i motiven (avsnitt 12).

Paragrafen har utformats med beaktande av Lagrådets förslag.

10 §

Paragrafen har slopats och bestämmelsen har, med delvis ändrad lydelse, överförts till 7 kap. 9 §. Ändringen har behandlats i motiven (avsnitt 12) och i författningskommentaren till 7 kap. 9 §.

111

8 kap.	Prop. 2002/03:5
13 a §
I bestämmelsen förtydligas texten så att det framgår att om bidraget utgör
ersättning enligt 7 kap. 3 a § ML skall någon avdragsbegränsning inte
göras med stöd av förevarande regel. Om denna begränsning inte skulle
finnas i bestämmelsen skulle vid mottagande av vissa slags bidrag en
dubbelbeskattning kunna ske – dels genom att bidraget kan ingå i
ersättningen enligt 7 kap. 3 a § och dels genom att avdragsrätten för
ingående skatt kan begränsas genom beräkningen av avdragsgill andel av
ingående skatt utifrån hur stor andel den skattepliktiga omsättningen
utgör av den totala omsättningen inklusive erhållna bidrag. Se även
motiven (avsnitt 10.4).
Lagrådet ansåg i sitt yttrande att bestämmelsen är svårläst bl.a. genom
användningen av dubbla negationer. Lagrådet förordade därför en ändrad
formulering. Regeringen anser dock att det i lagrådsremissen valda
uttryckssättet är tydligare och att det därför bör bibehållas.
9 a kap.
4 §
Punkten 3 i bestämmelsen ändras. Obearbetat eller i huvudsak obearbetat
material av ädelmetaller skall inte omfattas av definitionen av begagnade
varor. Varor, särskilt smycken, som framställts av ädla metaller skall
dock omfattas av definitionen. Med obearbetat eller i huvudsak obear-
betat material bör förstås ädelmetaller som inte bearbetats eller bearbetats
i så ringa omfattning att de inte är attraktiva på marknaden för andra
egenskaper än dem som tillskrivs obearbetade ädla metaller.
Ändringen har behandlats i motiven (avsnitt 13)
9 b kap.
4 §
Ändringen är föranledd av att den tidigare bestämmelsen i punkten 4 i
5 kap. 11 § föreslås upphävd. Bestämmelsen som tidigare var införd i
punkt 5 har flyttats till punkt 4.
10 kap.
1 §
I paragrafens första stycke har införts en ny punkt 2. Nuvarande punkt 2
har numrerats om till 3. Den nya bestämmelsen i punkt 2 har kommen-
terats i avsnitt 14.2. Ändringen i punkt 3 är endast redaktionell. Jämför
även föreslagna bestämmelsen i 10 kap. 11 § tredje stycket 2. Ändringen
i tredje stycket syftar till att klargöra att det trots att förutsättningarna för
återbetalningsrätt i första och andra styckena är uppfyllda, inte föreligger
rätt till återbetalning om den ingående skatten omfattas av avdrags-
begränsningar i svensk lag. Innan nuvarande andra stycket tillkom var
bestämmelsen införd som en tredje punkt i första stycket. I första stycket
fanns redan då den regel som föreskriver att rätten till återbetalning
gjordes beroende av att verksamheten skulle ha medfört skattskyldighet
eller återbetalning om den hade bedrivits här i landet. I första stycket 3
föreskrevs dessutom att ”den ingående skatten i så fall skulle ha varit
avdragsgill eller skulle ha medfört rätt till återbetalning enligt 13 §”. När
andra stycket tillades flyttades bestämmelsen i första stycket 3 till tredje	112
	112

stycket och gjordes tillämplig även på regleringen i andra stycket. Av det Prop. 2002/03:5 skälet fick bestämmelsen sin nuvarande lydelse, dvs. rekvisitet att

omsättningen skulle medfört skattskyldighet fördes in direkt i bestäm- melsen. Av författningskommentaren framgår dock att den skulle mot- svara bestämmelsen i första stycket 3 (se prop. 1994/95:57 s. 192). Den sistnämnda bestämmelsen har sitt ursprung i lagen (1968:430) om mervärdeskatt. Av förarbetena till denna lag framgår att det som avsågs med avdragsgill ingående skatt var den typ av avdragsbegränsningar som återfinns i 8 kap. 9, 10, 15 och 16 §§. Genom den föreslagna lydelsen av paragrafen blir hänvisningen till 13 § överflödig. Ändringarna i tredje stycket är således inte avsedda att medföra någon materiell ändring. I avsnitt 14.2 finns närmare beskrivet om innebörden av bestämmelserna i första och tredje stycket. Ändringen i andra stycket är en konsekvens av ändringen i tredje stycket och är endast redaktionell. Eftersom rekvisitet ”om omsättningen medfört skattskyldighet” tas bort i tredje stycket måste detta rekvisit föras in i andra stycket. Ordalydelsen har därvid anpassats till första stycket 2 och 3.

11 §
Bestämmelsen i paragrafens andra stycke i dess nuvarande lydelse avses
motsvara artikel 17.3 c i sjätte direktivet. I artikel 17.3 c föreskrivs att
rätt till avdrag eller återbetalning av ingående skatt skall ges i den mån
varorna eller tjänsterna används för transaktioner som är undantagna från
skatt i enlighet med artiklarna 13 B.a och 13 B.d 1–5, om kunden är eta-
blerad utanför gemenskapen eller om dessa transaktioner är direkt
kopplade till varor som skall exporteras till ett land utanför gemen-
skapen. De transaktioner som omfattas av sistnämnda artiklar är bank-
och finansieringstjänster, försäkringstjänster och handel med valuta, dvs.
omsättningar som är undantagna från beskattning. Bestämmelserna har
sin motsvarighet i 3 kap. 9 § utom tredje stycket 2, 10 § och 23 § ML.
Bestämmelsen i 10 kap. 11 § andra stycket och dess motsvarighet i
artikel 17.3 c medger således avdragsrätt för varor och tjänster som är
hänförliga till två typer av tillhandahållanden, dels vissa undantagna
omsättningar till någon utanför EG, dels då dessa undantagna
omsättningar har direkt samband med varor som transporteras ut ur EG.
Till den del bestämmelsen avser omsättningar till någon utanför EG kan
den antas ha ett alltför inskränkt tillämpningsområde i jämförelse med
direktivets motsvarighet. Enligt direktivet föreligger inget krav på att den
som förvärvar tjänsten skall bedriva verksamhet utanför EG för att
återbetalning skall kunna ske. Direktivet utesluter inte att även en
privatpersons adress kan omfattas av begreppet ”etablerad”. Emellertid
omfattas rätten till återbetalning för den ingående skatt som hänför sig till
själva bank-, finansierings-, eller försäkringstjänsten eller handeln med
sedlar och mynt även av regleringen i 10 kap. 12 § ML angående export.
För att återbetalningsrätt enligt den bestämmelsen skall föreligga krävs
inte att kunden bedriver verksamhet utanför EG. Till den del
bestämmelsen i 10 kap. 11 § andra stycket avser tillhandahållande av
tjänster till kunder utanför EG omfattas de således även av 10 kap. 12 §
och det krävs ingen särskild reglering av återbetalningsrätten i 10 kap.
11 § andra stycket. Regleringen har därför utgått ur 10 kap. 11 § andra
stycket. Det som härefter kvarstår i andra stycket är bestämmelsen i	113
	113

andra ledet i artikel 17.3 c dvs. de fall då omsättningen har direkt samband med varor som skall exporteras till ett land utanför gemenskapen. Skälet till ändringarna i andra stycket och som en följd härav ändringarna i första stycket är således endast att ta bort dubbel- regleringen avseende tillhandahållande av de aktuella tjänsterna till kunder utanför EG.

Den första ändringen i tredje stycket syftar till att klargöra att en före- tagare har rätt att i Sverige få återbetalning av ingående skatt för varor och tjänster som denne förvärvat i Sverige, men som företagaren skall använda för sin omsättning i ett annat EG-land. Se vidare beskrivningen av gällande rätt i avsnitt 14.1 och prop. 1995/96:58 s. 53. Regeln mot- svarar artikel 17.3 a i sjätte direktivet och kan tillämpas på förvärv som görs av både svenska och utländska näringsidkare. En utländsk före- tagare har emellertid rätt till återbetalning av den ingående skatten även enligt 10 kap. 1 § första stycket. I sistnämnda fall skall denne ansöka om att få skatten återbetald hos Riksskatteverket genom det särskilda skatte- kontoret i Ludvika. För rätt till återbetalning enligt 10 kap. 11 § tredje stycket krävs dock att företagaren lämnar en deklaration till skatte- myndigheten, se 19 kap. 12 § ML. Om företagaren uppfyller de villkor som uppställs för återbetalning enligt 10 kap. 1 §, men exempelvis inte inkommer med sin ansökan i rätt tid skall han inte kunna utnyttja möjligheten till återbetalning enligt 11 § tredje stycket. Av detta skäl har tillagts i tredje stycket 3 att en ytterligare förutsättning för återbetalning enligt 11 § är att rätten till återbetalning inte skall utövas genom en ansökan med stöd av 10 kap. 1 eller 2 §.

Ändringen av bestämmelsen i tredje stycket 1 har kommenterats under avsnitt 14.2. Ändringen i tredje stycket 2 är endast redaktionell, se avsnitt 14.2 och bestämmelsens motsvarighet i 10 kap. 1 § första stycket 3.

13 §

Beträffande ändringarna i det första stycket, se kommentaren till 10 kap. 1 § tredje stycket och motiven (avsnitt 14.2).

I enlighet med vad Lagrådet förordat flyttas det nuvarande andra stycket till en egen paragraf, en ny 10 kap. 15 §.

15 §

I enlighet med vad Lagrådet förordat flyttas det nuvarande andra stycket i 10 kap. 13 § till en egen paragraf.

11 kap.

8 §

Ändringen har behandlats i motiven (avsnitt 11).

12 kap.

1 §

Andra stycket bör utgå. De bestämmelser i taxeringslagen (1990:324) till vilka det nuvarande andra stycket hänvisar har tidigare upphävts (genom SFS 1997:494) och ersatts av motsvarande bestämmelser i 2 kap. 5 § första stycket skattebetalningslagen (1997:483), som gäller också för beslut om mervärdesskatt.

Prop. 2002/03:5

114

2 §	Prop. 2002/03:5
Ändringen är en följd av ändringen i 12 kap. 1 §.

22 kap.

2 §

Bestämmelsen slopas. Skälen till detta framgår av motiven (avsnitt 15).

21.2 Förslaget till lag om ändring i skattebetalningslagen (1997:483)

10 kap.

36 a §

Den nya paragrafen kommenteras i avsnitt 16.3.

11 kap.

5 §

I ett nytt tredje stycke införs en möjlighet för nystartade företag att få uppskov med betalning av preliminär skatt i tre månader.

Uppskov avses enligt punkt 1 inte omfatta skattskyldiga som övertagit en redan pågående verksamhet. Att den som redan tidigare bedriver näringsverksamhet inte kan få uppskov enligt denna paragraf framgår av punkt 2. En ytterligare förutsättning för uppskov är enligt punkt 3 att särskilda skäl inte talar emot uppskov. Om en ansökan om uppskov ingår som ett led i ett förfarande för att försöka undkomma skatt föreligger det naturligtvis särskilda skäl mot att ge uppskov. Andra exempel på fall där särskilda skäl att vägra uppskov ofta torde föreligga är de fall där ansökan om F-skattsedel avslås på grund av att hinder föreligger för utfärdande av sådan skattsedel enligt 4 kap. 11 § skattebetalningslagen (1997:483, SBL) eller när en ansökan om F-skattsedel inte har lämnats, men heller inte hade kunnat beviljas. Det kan dock inte uteslutas att det finns fall där uppskov kan vara motiverat trots att sådant hinder före- ligger. Även i fall där den skattskyldige inte lämnar en preliminär själv- deklaration förrän långt efter den tidpunkt som verksamheten startats kan särskilda skäl ofta anses föreligga mot att ge uppskov. Särskilda skäl torde i vart fall föreligga om den självtagna krediten redan uppgått till de tre månader som den nu föreslagna uppskovsmöjligheten avser. Den skattskyldige har ju i dessa fall redan själv tagit sig en icke avsedd kredit med den preliminära skatten. Det är skattemyndigheten som har bevis- bördan för att särskilda skäl föreligger mot att ge uppskov.

Uppskovsreglerna är tillämpliga även i de fall skattemyndigheten beslutar att den skattskyldige skall betala F-skatt eller särskild A-skatt endast under vissa kalendermånader i enlighet med reglerna i paragrafens andra stycke. Det innebär att även i sådana fall får den skattskyldige börja betala den preliminära skatten för verksamhetens första år tre månader senare än vad som annars skulle ha varit fallet.

I de fall den preliminära skatten debiteras efter inkomstårets utgång, kommer på grund av reglerna om betalning av sådan skatt i 16 kap. 5 § tredje stycket SBL hela beloppet att betalas vid ett tillfälle, men tre månader senare än vad som varit fallet om uppskov inte hade beviljats.

115

Preliminärskattesystemet bygger på principen att preliminär skatt skall Prop. 2002/03:5 betalas under det år inkomsterna förvärvas. I de fall den preliminära

skatten debiteras först under året efter inkomståret, har den skattskyldige vanligen inte lämnat en korrekt preliminär självdeklaration i tid. Däri- genom har han skaffat sig en icke avsedd skattekredit. I sådana fall torde vanligen särskilda skäl tala emot ett uppskov.

Ett beslut om uppskov med betalning av preliminär skatt är ett beslut om debitering av preliminär skatt och överklagas till allmän förvaltnings- domstol i enlighet med reglerna i 22 kap. 1 § SBL. Länsrättens beslut får prövas av kammarrätten endast om den har meddelat prövningstillstånd (22 kap. 11 § SBL).

Förslaget till lagtext har i förtydligande syfte justerats i förhållande till lagtexten i lagrådsremissen.

21.3 Förslaget till lag om ändring i inkomstskattelagen (1999:1299)

8 kap.

20 §

Ändringarna medför dels att de nyligen inrättade statliga riskgarantierna för totalförsvarspliktiga blir skattefria, dels att de riskgarantier som kan utgå till Polisens utlandsstyrka även i fortsättningen är skattefria. I fortsättningen används i lagtexten begreppet ”de som tjänstgör” i stället för, såsom tidigare, ”anställda”. Ändringen är påkallad av att sistnämnda begrepp är mindre lämpligt att använda då det kan vara så att personen i fråga rent formellt har sin anställning i t.ex. Försvarsmakten, men tjänstgör i utlandsstyrkan.

11 kap.

14 §

Bestämmelsen har kommenterats i motiven (avsnitt 18.1).

35 §
I första stycket anges att reseersättningar m.m. till deltagare i vissa
arbetsmarknadspolitiska program är skattefria. En viss utvidgning av
personkretsen som kan få skattefria ersättningar har gjorts i förhållande
till tidigare. Skattefriheten kommer i fortsättningen att omfatta de rese-
ersättningar m.m. som benämns ”stöd” i förordningen (1996:1100) om
aktivitetsstöd, jämfört med tidigare då endast ”särskilt stöd” var
skattebefriat. Särskilt stöd utgick till personer med funktionshinder.
Ändringen innebär således – tillsammans med de ändringar som är
aktuella från årsskiftet i nämnda förordning - att reseersättningar m.m.
till såväl icke funktionshindrade som personer med funktionshinder som
deltar i vissa arbetsmarknadspolitiska åtgärder är befriade från beskatt-
ning.
Enligt punkten 1 medför alltjämt deltagande i arbetslivsinriktad rehabi-
litering att de aktuella ersättningarna skall vara skattefria. I punkten 2 har
förtydligats att det skall vara frågan om deltagande i ett arbets-
marknadspolitiskt program. Dessa program regleras i förordningen
(2000:634) om arbetsmarknadspolitiska program och uppräkningen i	116
	116

Lagförslag i promemorian Vissa mervärdesskattefrågor

Förslag till lag om ändring i mervärdesskattelagen (1994:200)

Härigenom föreskrivs i fråga om mervärdesskattelagen (1994:200)11 dels att 7 kap. 2 a § skall upphöra att gälla,

dels att 2 kap. 1 §, 3 kap. 10, 19 och 30 §§, 5 kap. 6, 7, 7 a, 9 och 11 §§, 7 kap. 2, 3, 3 a, 6, 9 och 10 §§, 8 kap. 13 a §, 9 a kap. 4 §, 9 b kap. 4 §, 10 kap. 1, 11 och 13 §§, 11 kap. 8 § samt 12 kap. 1–2 §§ skall ha följande lydelse,

dels att det i lagen skall införas en ny paragraf, 7 kap. 1 a §, av följande lydelse.

Prop. 2002/03:5

Bilaga 1

Nuvarande lydelse

Föreslagen lydelse

2 kap.

1 §12

Med omsättning av vara förstås

1.att en vara överlåts mot ersättning, eller

2.att en vara tas i anspråk genom uttag enligt 2 och 3 §§.

En överföring av en vara till ett annat EG-land skall likställas med en omsättning av varan om

–varan transporteras av en näringsidkare eller för dennes räkning från en yrkesmässig verksamhet som näringsidkaren bedriver inom EG,

–överföringen görs för denna verksamhet, och

–överföringen skall beskattas som gemenskapsinternt förvärv i

det andra EG-landet.

Med omsättning av tjänst förstås

1. att en tjänst mot ersättning utförs, överlåts eller på annat sätt

tillhandahålls någon, eller						2. att en tjänst	tas	i anspråk
2. att	en	tjänst	tas	i	anspråk	2. att en tjänst	tas	i anspråk
genom uttag enligt någon av 4–						genom uttag enligt någon av 4–5
8 §§.						och 7–8 §§.
					3 kap.
						10 §
Från skatteplikt undantas om-						Från skatteplikt undantas om-
sättning av försäkringstjänster.						sättning av
Med försäkringstjänster förstås						1. försäkrings-	och	återförsäk-
1. tjänster		vars		tillhanda-		ringstjänster, och
hållande	utgör försäkringsrörelse
enligt	försäkringsrörelselagen
(1982:713)		eller	enligt		lagen
(1998:293)		om		utländska
försäkringsgivares			verksamhet i
Sverige, och						2. tjänster som tillhandahålls av
2. tjänster som tillhandahålls av						2. tjänster som tillhandahålls av
11 Lagen omtryckt 2000:500.								118
12 Senaste lydelse 2001:971.								118

försäkringsmäklare eller andra för-

försäkringsmäklare eller

andra

medlare av försäkringar och som

förmedlare

försäkringar

och

avser försäkringar.

som avser

försäkringar

eller

återförsäkring.

19 §

Från

skatteplikt

undantas

Från

skatteplikt

undantas

omsättning av tjänster som avser

omsättning av tjänster som

1. införande eller ackvisition av

1. avser

införande

eller

annonser i periodiska medlems-

ackvisition

annonser

blad,

personaltidningar

och

periodiska medlemsblad, personal-

organisationstidskrifter som anges

tidningar

och

organisations-

i 13 och 14 §§, och

tidskrifter

som anges i 13 och

14 §§, eller

2. framställning

sådana

2. tillhandahålls en utgivare av

publikationer

eller

tjänster

som

sådana publikationer som avses i

tillhandahålls

av framställaren i

1 på uppdrag av honom om

samband med denna framställning

– tjänsterna avser framställning

såsom distribution av upplagan.

av publikationerna,

– har samband med denna fram-

ställning,

såsom

distribution

upplagan, eller

– avser

samordning

tjäns-

terna i första och andra streck-

satserna.

Med tjänst som avser fram-

ställning av en publikation enligt

första stycket 2 förstås sådana

tjänster som krävs för färdig-

ställandet

eller

mångfaldigandet

av publikationen i tekniskt avseen-

de.

Från skatteplikt undantas även tjänster som avser införande av annonser i sådana publikationer som anges i 18 §.

	30 §
Från skatteplikt undantas sådan	Från skatteplikt undantas sådan
import som medför frihet från	import som medför frihet från
skatt enligt lagen (1994:1551) om	skatt enligt lagen (1994:1551) om
frihet från skatt vid import.	frihet från skatt vid import, m.m.

Från skatteplikt undantas även import av en vara som efter importen skall omsättas till ett annat EG-land enligt 30 a §.

Prop. 2002/03:5

Bilaga 1

119

Prop. 2002/03:5 5 kap. Bilaga 1

6 §

Om inget annat följer av 6 a eller 6 b § är tjänster omsatta inom landet, om de utförs i Sverige och avser:

1.kulturella aktiviteter, artistiska framträdanden, idrott, underhållning, utbildning, vetenskap och liknande verksamhet, däri inbegripen verk- samhet som arrangör och andra med en i denna punkt angiven verksamhet förbundna åtgärder,

2.omhändertagande, lastning och lossning av gods och andra liknande tjänster som tillhandahålls som ett led i en varutransport,

3.värdering av varor som är lös egendom, och

4.arbeten på varor som avses i 3, däri inbegripet kontroll eller analys av sådana varor.

Förmedling av sådana tjänster som avses i första stycket omfattas av bestämmelserna i 8 §.

7 §13

Tjänster som anges i andra stycket är omsatta inom landet, om de

1.tillhandahålls från ett annat EG-land eller från ett land utanför EG och förvärvaren är en näringsidkare som i Sverige har antingen sätet för sin ekonomiska verksamhet eller ett fast etableringsställe och tjänsten tillhandahålls dit eller, om näringsidkaren saknar sådant säte eller etableringsställe i Sverige, han är bosatt eller stadigvarande vistas här, eller

Första stycket gäller

1.överlåtelse eller upplåtelse av upphovsrätter, patenträttigheter, licensrättigheter, varumärkesrättigheter och liknande rättigheter,

2.reklam- och annonseringstjänster,

3.konsulttjänster, produktutveckling, projektering, ritning, konstruk- tion, juristtjänster, revisorstjänster, skrivtjänster, översättningstjänster och liknande tjänster,

4.automatisk databehandling samt utarbetande av system eller program för automatisk databehandling,

5.tillhandahållande av information,

6. bank- och finansierings- tjänster utom uthyrning av för- varingsutrymmen,

6. bank-	och	finansierings-
tjänster	utom	uthyrning av

förvaringsutrymmen, samt försäk- rings- och återförsäkringstjänster,

7.uthyrning av arbetskraft,

8.uthyrning av andra varor som är lös egendom än transportmedel eller transporthjälpmedel,

9.förpliktelser att helt eller delvis avstå från att utnyttja en sådan rättighet som anges i 1 eller från att utöva en viss verksamhet,

13 Senaste lydelse 2001:971.

120

10. telekommunikationstjänster, varmed förstås dels tjänster som avser	Prop. 2002/03:5
överföring, sändning eller mottagning av signaler, skrift, bilder och ljud	Bilaga 1
eller information i övrigt med hjälp av tråd, radio eller optiska eller andra
elektromagnetiska medel, dels tjänster som avser överlåtelse eller
upplåtelse av rättighet att utnyttja kapacitet för sådan överföring,
sändning eller mottagning, och
11. sådan förmedling som görs för någon annans räkning i hans namn,
om förmedlingen avser sådana tjänster som anges i denna paragraf.
Tjänster som anges i andra stycket skall anses omsatta utomlands, om
de

2.tillhandahålls en förvärvare i ett land utanför EG som inte är en näringsidkare i det landet, eller

3.tillhandahålls från ett annat EG-land och förvärvaren inte är en näringsidkare här i landet.

7 a §

Andra förmedlingstjänster än sådana som anges i 4, 5, 5 a, 6, 6 a och 7 §§ och som görs för någon annans räkning i dennes namn är omsatta inom landet, om

Andra förmedlingstjänster än sådana som anges i 4, 5, 5 a, 6 a och 7 §§ och som görs för någon annans räkning i dennes namn är omsatta inom landet, om

1.förmedlingstjänsten avser en vara eller tjänst som omsätts i Sverige och förvärvet av förmedlingstjänsten inte har gjorts under angivande av ett registreringsnummer för köparen i ett annat EG-land, eller

2.förmedlingstjänsten avser en vara eller tjänst som omsätts i ett annat EG-land men köparen av förmedlingstjänsten är registrerad till mervärdesskatt här i landet och han har förvärvat förmedlingstjänsten under angivande av registreringsnumret.

9 §14

En omsättning enligt 2, 2 a, 2 b eller 3 § av en vara anses som en omsättning utomlands, om

1.säljaren levererar varan till en plats utanför EG,

2.direkt utförsel av varan till en plats utanför EG ombesörjs av en speditör eller fraktförare,

3.en utländsk företagare förvärvar varan för sin verksamhet i utlandet och hämtar den här i landet för direkt utförsel till en plats utanför EG,

4.varan levereras till ett fartyg eller ett luftfartyg i utrikes trafik för bruk ombord på ett sådant fartyg eller luftfartyg eller för sådan omsättning som anges i 1 § tredje stycket,

4 a. varan levereras till ett fartyg eller luftfartyg i de fall som avses i

2 b § för försäljning ombord och	avser sådana livsmedel eller
14 Senaste lydelse 2002:263.	121

livsmedelstillsatser som anges i livsmedelslagen (1971:511), dock inte	Prop. 2002/03:5
punktskattepliktiga varor,	Bilaga 1

5.varan omsätts på fartyg eller luftfartyg i de fall som avses i 2 b § för konsumtion ombord,

6.det är fråga om en leverans av varor av de slag som avses i 3 § lagen (1999:445) om exportbutiker och varorna är avsedda för försäljning i en sådan butik,

6 a. det är fråga om en sådan försäljning som avses i 1 § andra stycket lagen om exportbutiker,

7.varan är en personbil eller motorcykel som vid leveransen är

tillfälligt registrerad enligt 23 § första stycket 1, 2 eller 3 lagen (2001:558) om vägtrafikregister,

8.varan levereras för en sådan utländsk företagares räkning som inte är skattskyldig för omsättningen och leveransen görs inom ramen för ett garantiåtagande som företagaren

gjort, eller

9.varan levereras här i landet till en fysisk person som är bosatt eller stadigvarande vistas i ett annat land än ett EG- land, under förutsättning att

6 a. det är fråga om en sådan försäljning som avses i 1 § andra stycket lagen om exportbutiker, eller

7. varan levereras här i landet till en fysisk person som är bosatt eller stadigvarande vistas i ett annat land än ett EG-land, under förutsättning att

a.ersättningen utgör minst 200 kronor, och

b.säljaren kan visa att köparen har medfört varan vid resa till en plats utanför EG före utgången av tredje månaden efter den månad under vilken leveransen av varan gjordes.

Vid leverans av en vara inom landet till en fysisk person som är bosatt i Norge eller på Åland anses omsättningen som en omsättning utomlands endast om

1. leveransen avser en vara eller en grupp av varor som normalt utgör en helhet och ersättningen utgör minst 1 000 kronor efter avdrag för skatt enligt denna lag som hänför sig till ersättningen och

2. säljaren kan visa att köparen i nära anslutning till leveransen fört in varan eller varorna till Norge eller till Åland och därvid enligt tullräkning eller liknande handling betalat skatt motsvarande skatt enligt denna lag.

122

11 §

En omsättning av tjänster enligt någon av 4–8 §§ anses som omsättning utomlands då det är fråga om:

2 a. lastning, lossning eller andra tjänster i godsterminal-, hamn- eller flygplatsverksamhet, om tjänsterna avser varor från eller till ett land utanför EG,

3. alla tjänster som avser varor	3. tjänster som består av arbete
utom uthyrning, om varorna förts	på lös egendom, som förvärvats
in i landet endast för tjänsten i	eller importerats för att undergå
fråga för att därefter föras ut ur	sådant arbete inom EG och som
landet till en plats utanför EG,	efter det att arbetet utförts,
	transporteras ut ur EG av den som
	tillhandahåller tjänsterna eller av
	kunden, om denne är en utländsk
	företagare, eller för någonderas
	räkning, och

4. reparation av varor åt en utländsk företagare, som inte är

skattskyldig för omsättningen, och reparationen görs inom ramen för garantiåtaganden som denne

gjort, och

4. förmedling av varor eller tjänster som görs för någon annans räkning i dennes namn, när omsättningen av dessa anses som en omsättning utanför EG antingen enligt 1 § första stycket eller enligt förevarande paragraf eller 9 §.

7 kap.

1 a §

Vid omsättning av varor som förpackats i eller transporterats i ett emballage som ger rätt till ersättning vid återlämnande av emballaget tillämpas den skatte- sats som anges i 7 kap. 1 § första stycket för den del av beskatt- ningsunderlaget som avser embal- laget.

Prop. 2002/03:5

Bilaga 1

123

					2 §15
Vid omsättning som anges i 3					Vid omsättning och förvärv som
och 4 §§ beräknas			beskattnings-		anges i 3	och 4 §§	beräknas
underlaget med utgångspunkt i det					beskattningsunderlaget		med
i nämnda		paragrafer		angivna	utgångspunkt i det i nämnda
värdet.		Beskattningsunderlaget			paragrafer	angivna	värdet. I
utgörs av detta värde minskat med					beskattningsunderlaget		skall ingå
1. 20	procent när skattesatsen				skatter och avgifter utom skatt
enligt 1 § är 25 procent,					enligt denna lag. I beskattnings-
2. 10,71		procent	när	skatte-	underlaget skall även ingå andra
satsen är 12 procent, och					tillägg till priset som säljaren tar
3. 5,66 procent när skattesatsen					ut av köparen utom ränta.
är 6 procent.
Vid	omsättning		som	medför
skattskyldighet enligt 1 kap. 2 §
första stycket 2–4 b utgörs dock
beskattningsunderlaget av det i 3 §
angivna		värdet	utan	sådan

minskning som anges i första stycket.

I 9 a kap. finns särskilda bestämmelser om beräkning av beskattnings- underlaget vid omsättning i vissa fall av begagnade varor, konstverk, samlarföremål och antikviteter.

I 9 b kap. finns särskilda bestämmelser om beräkning av beskattnings-

underlaget vid omsättning i viss resebyråverksamhet.
Det i 2 § första stycket första				3 §
				Det i 2 § första stycket avsedda
meningen avsedda värdet utgörs				värdet utgörs
1. vid annan omsättning än uttag: av ersättningen,
2 a. vid	uttag	av varor:	av	2 a. vid	uttag	av varor:	av
inköpsvärdet för		varorna	eller	inköpsvärdet för		varorna	eller
liknande varor eller, om sådant				liknande varor eller, om sådant
värde saknas, av tillverkningskost-				värde saknas, av självkostnads-
naden vid tidpunkten för uttaget,				priset vid tidpunkten för uttaget,
och				2 b. vid uttag av tjänster i andra
2 b. vid uttag av tjänster i andra
fall än som anges i 4 och 5 §§:				fall än som anges i 4 och 5 §§:
kostnaden	vid	tidpunkten	för	kostnaden	vid	tidpunkten	för
uttaget för att utföra tjänsten.				uttaget för att utföra tjänsten,
				3. vid förvärv enligt 2 a kap. 2 §

1 eller 2: ersättningen och punktskatt som köparen påförts i ett annat EG-land, och

4. vid förvärv enligt 2 a kap. 2 §

3 eller 4: varans inköpsvärde eller, om ett sådant värde saknas, självkostnadspriset för varan.

15 Senaste lydelse 2001:1169.

Prop. 2002/03:5

Bilaga 1

124

Med ersättning enligt 3 § förstås allt det som säljaren har erhållit eller kommer att erhålla för varan eller tjänsten från köparen eller en tredje part, inbegripet sådana bidrag som utgör eller är direkt kopplade till priset för varan eller tjänsten.

Med inköpsvärde enligt 3 § förstås det pris som den skatt- skyldige betalat för att köpa in varorna.

3 a §

Med ersättning enligt 2 a och 3 §§ förstås det pris som följer av avtalet om varan eller tjänsten.

Med inköpsvärde och tillverk- ningskostnad enligt 2 a och 3 §§ förstås det pris som den skattskyldige betalat för att köpa in varorna respektive den skatt- skyldiges kostnad för att tillverka varorna.

I priset inbegrips värdet av bytesvara, kompensation för skatter och avgifter och andra tillägg till priset utom ränta.

Med kostnad enligt 3 § för att utföra en tjänst förstås den del av de fasta och löpande kostnaderna i rörelsen som belöper på tjänsten.

				6 §
Om	den	skattskyldige	i	Den skattskyldige skall minska
efterhand	lämnar sådana bonus,			beskattningsunderlaget med belop-
rabatter eller andra nedsättningar				pet av lämnade prisnedsättningar
av priset som inte är beroende av				om han
att betalning görs inom en viss tid,				1. lämnar prisnedsättningar i
får han minska beskattnings-				form av kassarabatt,
underlaget med beloppet av den				2. lämnar andra rabatter till
lämnade prisnedsättningen.				kunden och kontoför dessa vid
				tidpunkten för tillhandahållandet,
				eller
				3. sätter ned priset på en vara
				eller tjänst efter det att tillhanda-
				hållandet ägt rum.

Om en vara återtas med stöd av förbehåll om återtaganderätt enligt konsumentkreditlagen (1992:830) eller lagen (1978:599) om avbetal- ningsköp mellan näringsidkare m.fl., får säljaren minska beskattnings- underlaget med vad han vid avräkning med köparen tillgodoräknar köparen för den återtagna varans värde. Denna rätt gäller dock endast om han kan visa att köparen helt saknat rätt till avdrag för eller återbetalning enligt 10 kap. 9–13 §§ av den ingående skatt som hänför sig till dennes förvärv av varan.

Om en förlust uppkommer på den skattskyldiges fordran som avser ersättning för en vara eller en tjänst (kundförlust), får han minska beskattningsunderlaget med beloppet av förlusten.

I 13 kap. finns bestämmelser om hur minskningen av beskattnings- underlaget skall redovisas av den skattskyldige.

Prop. 2002/03:5

Bilaga 1

125

				9 §
Vid återimport av gemenskaps-				Vid återimport av gemenskaps-
varor som bearbetats i ett land				varor som bearbetats i ett land
utanför EG på något annat sätt än				utanför EG på något annat sätt än
genom reparation, utgörs beskatt-				genom reparation, utgörs beskatt-
ningsunderlaget av beskattnings-				ningsunderlaget av beskattnings-
underlaget enligt 8 § minskat med				underlaget enligt 8 § minskat med
beskattningsunderlaget för skatten				beskattningsunderlaget för	mer-
vid förvärvet eller den tidigare				värdesskatten vid förvärvet	eller
importen, om				den tidigare importen, om
1. skatt	enligt	denna	lag har	1. mervärdesskatt har tagits ut i
tagits ut i Sverige vid den skatt-				Sverige eller i ett annat EG-land
skyldiges	förvärv	eller	tidigare	vid förvärvet eller den tidigare
import av varan, och				importen av varan, och

2. de bearbetade varorna återimporteras inom den tid som Tullverket fastställt och varorna förtullas för den som får tillämpa tullförfarandet passiv förädling.

10 §

Vid import och återimport av varor som tillverkats i ett land utanför EG helt eller delvis av material som är gemenskapsvaror utgörs beskattningsunderlaget av beskattningsunderlaget enligt 8 § minskat med beskattningsunder- laget för den tidigare uttagna skatten, om

1.de varor som importeras eller återimporteras tillverkats av det temporärt exporterade materialet, och

2.de tillverkade varorna återimporteras inom den tid som Tullverket fastställt och varorna förtullas för den som får tillämpa tullförfarandet passiv förädling.

		8 kap.
		13 a §
I de fall den ingående skatten			I de fall den ingående skatten
avser förvärv eller import som			avser förvärv eller import som
görs i verksamhet som består av			görs i verksamhet som består av
anordnande av konserter, cirkus-,			anordnande av konserter, cirkus-,
biograf-, teater-, opera- eller			biograf-, teater-, opera- eller
balettföreställningar eller		andra	balettföreställningar eller		andra
jämförliga	föreställningar	får	jämförliga	föreställningar	får
avdrag inte göras till den del			avdrag inte göras till den del
intäkten i verksamheten utgörs av			intäkten i verksamheten utgörs av
sådant bidrag eller stöd från det			sådant bidrag eller stöd från det
allmänna, som inte kan anses			allmänna som inte utgör ersättning
utgöra ersättning för omsatt vara			enligt 7 kap. 3 a § första stycket.
eller tjänst.

Prop. 2002/03:5

Bilaga 1

126

Om resebyrån som ett led i omsättningen av resetjänsten för- värvat varor och tjänster som en annan näringsidkare tillhandahållit resebyrån utanför EG, skall rese- tjänsten anses utgöra en sådan tjänst som avses i 5 kap. 11 § 4. Om förvärven avser varor och tjänster som den andre närings- idkaren tillhandahållit resebyrån både inom och utanför EG, gäller bestämmelserna i 5 kap. 11 § 4 endast för den del av omsättningen av resetjänsten som avser varor och tjänster tillhandahållna utanför EG.

Första stycket gäller inte om annat följer av 14 §.

9 a kap.

4 §

Med begagnade varor avses varor som har varit i bruk och som är lämpliga för vidare användning i befintligt skick eller efter reparation med undantag av

1.fastigheter enligt 1 kap. 11 §,

2.konstverk, samlarföremål eller antikviteter,

3. varor som helt eller till	3. varor som helt eller till
väsentlig del består av guld, silver	väsentlig del består av guld, silver
eller platina, om ersättningen vid	eller platina som är obearbetat
återförsäljarens förvärv	eller i huvudsak obearbetat, samt
understiger 175 procent av	skrot, avfall eller liknande som
metallvärdet på inköpsdagen av	innehåller guld, silver eller platina,
det guld, silver eller platina som	eller
ingår i varan, samt skrot, avfall

eller liknande som innehåller guld, silver eller platina, eller

4. oinfattade naturliga eller syntetiska ädelstenar.

9 b kap.

4 §

Omsättning av resetjänsten omfattas av 5 kap. 8 § om inte annat följer av andra stycket.

Om resebyrån som ett led i omsättningen av resetjänsten för- värvat varor och tjänster som en annan näringsidkare tillhandahållit resebyrån utanför EG, skall rese- tjänsten anses utgöra en sådan tjänst som avses i 5 kap. 11 § 5. Om förvärven avser varor och tjänster som den andre närings- idkaren tillhandahållit resebyrån både inom och utanför EG, gäller bestämmelserna i 5 kap. 11 § 5 endast för den del av omsättningen av resetjänsten som avser varor och tjänster tillhandahållna utanför EG.

10 kap.

1 §16

En utländsk företagare har på ansökan rätt till återbetalning av

ingående skatt under förutsättning att	1. den ingående skatten avser
1. den ingående skatten avser	1. den ingående skatten avser
förvärv eller import som hänför	förvärv eller import som hänför
sig till omsättning i verksamhet	sig till omsättning i verksamhet

16 Lydelse enligt prop. 2001/02:127.

Prop. 2002/03:5

Bilaga 1

127

utomlands, och

utomlands,

2. omsättningen är skattepliktig

eller

medför

återbetalningsrätt

motsvarande den som avses i 11

eller

12 §

det

land

där

omsättningen skett, och

2. omsättningen skulle ha

3. omsättningen skulle ha varit

medfört

skattskyldighet

eller

rätt

skattepliktig

eller

skulle

enligt

11 eller 12 §

till

åter-

medfört rätt enligt 11 eller 12 § till

betalning om den gjorts här i

återbetalning om den gjorts här i

landet.

Rätt till återbetalning föreligger

även för ingående skatt som avser

förvärv eller import som hänför

sig till omsättning inom landet för

vilken förvärvaren är skattskyldig

enligt 1 kap. 2 § första stycket 2, 3

eller 4 b.

eller

4 b

omsättningen

är

skattepliktig eller medför åter-

betalningsrätt enligt 11 eller 12 §.

Rätten till

återbetalning

gäller

Rätten

till

återbetalning enligt

endast om den ingående skatten

första och andra styckena gäller

skulle ha varit avdragsgill, om

dock inte om den ingående skatten

omsättningen

medfört

skatt-

avser förvärv eller import som

skyldighet, eller om hinder mot

omfattas

begränsningar

återbetalning

inte skulle

avdragsrätten enligt 8 kap. 9, 10,

förelegat enligt 13 §.

15 eller

16 §

eller

hinder mot

återbetalning enligt 13 .

11 §

1, 2,	4	eller	7,	26 a §,	30 a §,
30 e §,	32 § eller			enligt	9 c kap.
1 §.
Rätten		till	återbetalning av

ingående skatt hänförlig till sådan omsättning som avses i 3 kap. 9 §


utom tredje stycket 2, 10 §					samt
23 § 1,	gäller		endast	under
förutsättning		att	den		som
förvärvar	varan		eller	tjänsten
bedriver	verksamhet utanför				EG

Den som i en yrkesmässig verksamhet omsätter varor eller tjänster inom landet har rätt till återbetalning av ingående skatt för vilken han saknar rätt till avdrag enligt 8 kap. på grund av att omsättningen är undantagen från skatteplikt enligt 3 kap. 19 § första stycket 2, 21 §, 21 a §, 22 §, 23 §

1, 2,	4 eller 7,	26 a §,	30 a §,
30 e §,	32 § eller	enligt	9 c kap.
1 §.

Prop. 2002/03:5

Bilaga 1

128

eller att tjänsten har direkt samband med varor som exporteras till ett land som inte är medlem i EG.

Rätt till återbetalning föreligger också för ingående skatt som hänför sig till förvärv av varor och tjänster som skall anses omsatta i ett annat EG-land. Rätten till återbetalning gäller under förutsättning att avdragsrätt eller återbetalningsrätt för den ingående skatten skulle ha förelegat om varan eller tjänsten hade ansetts omsatt här i landet.

ett land utanför EG.

Rätt till återbetalning föreligger också för ingående skatt som avser förvärv och import som hänför sig till omsättning utomlands under förutsättning att

1.omsättningen är skattepliktig eller medför återbetalningsrätt motsvarande den som avses i denna paragraf eller 12 § i det land där omsättningen skett,

2.omsättningen skulle ha varit skattepliktig eller skulle ha med- fört rätt enligt denna paragraf eller 12 § till återbetalning om omsättningen gjorts här i landet, och

3.återbetalning inte kunnat erhållas enligt övriga bestäm- melser i detta kapitel.

13 §

Rätten		till	återbetalning		av	Rätten till	återbetalning enligt
ingående		skatt	enligt	9–12 §§		9–12 §§ omfattar inte sådan
omfattar endast			sådan	skatt	som	ingående skatt som avser förvärv
skulle	ha	varit	avdragsgill		om	eller import som omfattats av
verksamheten			hade	medfört		begränsningar	i avdragsrätten
skattskyldighet			och, i	fall	som	enligt 8 kap. 9, 10, 15 eller 16 §.
avses	i	9 §,	omsättning		hade

förekommit.

Vad som föreskrivs i 2 och 6 kap. i fråga om den som är skattskyldig gäller också för den som har rätt till återbetalning av ingående skatt

enligt 9–12 §§.		11 kap.
		11 kap.
			8 §
Om	en skattskyldig	lämnar	Om	en	skattskyldig lämnar
sådana nedsättningar av priset som			sådana nedsättningar av priset som
avses	i 7 kap. 6 § första	stycket	avses i 7 kap. 6 § första stycket 1
skall han utfärda en kreditnota			och 3 skall han utfärda en
eller jämförlig handling.			kreditnota eller jämförlig handling.
			Detta	gäller	även om den skatt-

skyldige lämnar sådan nedsättning av priset som avses i 7 kap. 6 § första stycket 2 och nedsättningen inte framgår av tidigare upprättad faktura.

Handlingen skall innehålla uppgift om

Prop. 2002/03:5

Bilaga 1

129

1. ersättningen enligt utfärdad faktura eller jämförlig handling och nedsättningen av ersättningen,

2.skatten enligt fakturan eller jämförlig handling och minskningen av skatten, och

3.övrigt som kan ha betydelse för bedömningen av de frågor som anges i 5 § första stycket 7.

Även i fall av kundkreditering av annat slag än som avses i första stycket skall den skattskyldige utfärda en sådan handling som anges i nämnda stycke.

12 kap.

1 §

Beslut enligt denna lag med- delas, om inte annat anges i andra stycket eller i 1 a eller 2 §, av skattemyndigheten i den region där den skattskyldige är registrerad enligt 3 kap. 1 § skattebetal- ningslagen (1997:483) eller, om han inte är registrerad, av den skattemyndighet som enligt 2 kap. samma lag är behörig att besluta om registrering.

Bestämmelserna i 2 kap. 2 § tredje stycket taxeringslagen (1990:324) gäller även ärenden enligt denna lag.

Beslut enligt denna lag med- delas, om inte annat anges i 1 a eller 2 §, av skattemyndigheten i den region där den skattskyldige är registrerad enligt 3 kap. 1 § skatte- betalningslagen (1997:483) eller, om han inte är registrerad, av den skattemyndighet som enligt 2 kap. samma lag är behörig att besluta om registrering.

					2 §
Riksskatteverket			prövar	frågor	Riksskatteverket			prövar	frågor
om	betalningsskyldighet			enligt	om betalningsskyldighet				enligt
3 kap. 26 b §,		om	återbetalning		3 kap.	26 b §,	om	återbetalning
enligt	10 kap.	1–8 §§ och om			enligt	10 kap.	1–8 §§ och om
betalningsskyldighet			och	av-	betalningsskyldighet			och	av-
räkning enligt 19 kap. 7 §. I fråga					räkning enligt 19 kap. 7§. I fråga
om återbetalning enligt 10 kap. 9–					om återbetalning enligt 10 kap. 9–
13 §§ tillämpas 1 § första stycket.					13 §§ tillämpas 1 §.

Frågor om gruppregistrering enligt 6 a kap. 4 § eller om ändring eller avregistrering enligt 6 a kap. 5 § prövas av skattemyndigheten i den region som, i fråga om grupphuvudmannen, är beslutande myndighet enligt 2 kap. 1-3 eller 5 § skattebetalningslagen (1997:483).

Bestämmelserna om beslutande myndighet i 2 kap. 1–3 och 5 §§ skattebetalningslagen är tillämpliga även i de fall den skattskyldige skall redovisa mervärdesskatt i en självdeklaration.

Denna lag träder i kraft den 1 januari 2003.

Prop. 2002/03:5

Bilaga 1

130

Lagrådsremissens lagförslag	Prop. 2002/03:5
	Bilaga 5

Förslag till lag om ändring i mervärdesskattelagen (1994:200)

Härigenom föreskrivs i fråga om mervärdesskattelagen (1994:200)17 dels att 7 kap. 2 a § och 22 kap. 2 § skall upphöra att gälla,

dels att rubriken närmast före 22 kap. 2 § skall utgå,

dels att 2 kap. 1 §, 2 a kap. 3 §, 3 kap. 10, 19 och 30 §§, 5 kap. 6, 7, 7 a, 9 och 11 §§, 7 kap. 2, 3, 3 a, 6, 9 och 10 §§, 8 kap. 13 a §, 9 a kap.

4	§, 9 b kap. 4 §, 10 kap. 1, 11 och 13 §§, 11 kap. 8 § samt 12 kap. 1–
2	§§ skall ha följande lydelse.
Nuvarande lydelse		Föreslagen lydelse
		2 kap.
		1 §18

Med omsättning av vara förstås

1.att en vara överlåts mot ersättning, eller

2.att en vara tas i anspråk genom uttag enligt 2 och 3 §§.

En överföring av en vara till ett annat EG-land skall likställas med en omsättning av varan om

–varan transporteras av en näringsidkare eller för dennes räkning från en yrkesmässig verksamhet som näringsidkaren bedriver inom EG,

–överföringen görs för denna verksamhet, och

–överföringen skall beskattas som gemenskapsinternt förvärv i

det andra EG-landet.

Med omsättning av tjänst förstås

1. att en tjänst mot ersättning utförs, överlåts eller på annat sätt

tillhandahålls någon, eller	2. att en tjänst tas i anspråk
2. att en tjänst tas i anspråk	2. att en tjänst tas i anspråk
genom uttag enligt någon av 4–	genom uttag enligt någon av 4, 5,
8 §§.	7 eller 8 §.

2a kap.

3 §

En vara skall anses förvärvad enligt 2 § 1, om förvärvet avser

1.ett sådant nytt transportmedel som anges i 1 kap. 13 a § och transportmedlet skall användas stadigvarande här i landet,

2.en sådan punktskattepliktig vara som anges i 1 kap. 13 b § och köparen är en näringsidkare eller en juridisk person som inte är näringsidkare, eller

Första stycket 3 avser köpare som är

1. näringsidkare vars verksam- het medför rätt till avdrag för ingående skatt eller rätt till åter-

17	Lagen omtryckt 2000:500.	135
18	Senaste lydelse 2001:971.	135

betalning enligt 10 kap. 9-13 §§ av sådan skatt, eller

2. näringsidkare vars verksam- het inte medför någon avdragsrätt eller rätt till återbetalning enligt 10 kap. 9-3 §§ eller juridiska per- soner som inte är näringsidkare, under förutsättning

betalning enligt 10 kap. 1 § andra						Prop. 2002/03:5
stycket	eller	9-13 §§		av	sådan	Bilaga 5
skatt, eller
2. näringsidkare			vars	verksam-
het inte medför någon avdragsrätt
eller rätt till återbetalning enligt
10 kap.	1 §	eller	9-13 §§		eller

juridiska personer som inte är näringsidkare, under förutsättning

-att köparen omfattas av ett sådant beslut som anges i 4 §.

3 kap.

10 §

Från skatteplikt undantas om- sättning av försäkringstjänster.

Med försäkringstjänster förstås

1.tjänster vars tillhandahåll- ande utgör försäkringsrörelse enligt försäkringsrörelselagen (1982:713) eller enligt lagen (1998:293) om utländska försäk- ringsgivares verksamhet i Sverige, och

2.tjänster som tillhandahålls av försäkringsmäklare eller andra förmedlare av försäkringar och som avser försäkringar.

Från skatteplikt undantas om- sättning av

försäkrings- och återförsäk- ringstjänster, inbegripet tjänster som tillhandahålls av försäkrings- mäklare eller andra förmedlare av försäkringar och som avser försäk- ringar eller återförsäkringar.

Från skatteplikt undantas om- sättning av tjänster som avser

1.införande eller ackvisition av annonser i periodiska medlems- blad, personaltidningar och organi- sationstidskrifter som anges i 13 och 14 §§, och

2.framställning av sådana publi- kationer eller tjänster som till- handahålls av framställaren i sam- band med denna framställning såsom distribution av upplagan.

19 §

Från skatteplikt undantas om- sättning av tjänster som

1.avser införande eller ackvisition av annonser i periodiska medlems- blad, personaltidningar och organi- sationstidskrifter som anges i 13 och 14 §§, eller

2.tillhandahålls en utgivare av sådana publikationer som avses i

1på uppdrag av honom om tjänsterna

–utgör framställningstjänster, varmed avses mångfaldigandet eller de tekniska tjänster som krävs för mångfaldigandet av publikationen, eller

–har direkt tekniskt samband med

denna framställning, såsom distri-	136

	bution av upplagan.	Prop. 2002/03:5
Från skatteplikt undantas även tjänster som avser införande av		Bilaga 5

annonser i sådana publikationer som anges i 18 §.
Från skatteplikt undantas sådan	30 §
Från skatteplikt undantas sådan	Från skatteplikt undantas sådan
import som medför frihet från	import som medför frihet från
skatt enligt lagen (1994:1551) om	skatt enligt lagen (1994:1551) om
frihet från skatt vid import.	frihet från skatt vid import, m.m.

Från skatteplikt undantas även import av en vara som efter importen skall omsättas till ett annat EG-land enligt 30 a §.

5 kap.

6 §19

Om inget annat följer av 6 a eller 6 b § är tjänster omsatta inom landet, om de utförs i Sverige och avser:

2.omhändertagande, lastning och lossning av gods och andra liknande tjänster som tillhandahålls som ett led i en varutransport,

3.värdering av varor som är lös egendom, och

4.arbeten på varor som avses i 3, däri inbegripet kontroll eller analys av sådana varor.

Förmedling av sådana tjänster som avses i första stycket omfattas av bestämmelserna i 8 §.

7 §20

Tjänster som anges i andra stycket är omsatta inom landet, om de

1.tillhandahålls från ett annat EG-land eller från ett land utanför EG och förvärvaren är en näringsidkare som i Sverige har antingen sätet för sin ekonomiska verksamhet eller ett fast etableringsställe och tjänsten tillhandahålls dit eller, om näringsidkaren saknar sådant säte eller etableringsställe i Sverige, han är bosatt eller stadigvarande vistas här, eller

Första stycket gäller

1.överlåtelse eller upplåtelse av upphovsrätter, patenträttigheter, licensrättigheter, varumärkesrättigheter och liknande rättigheter,

2.reklam- och annonseringstjänster,

3.konsulttjänster, produktutveckling, projektering, ritning, konstruk- tion, juristtjänster, revisorstjänster, skrivtjänster, översättningstjänster och liknande tjänster,

19	Ändringen innebär att andra stycket upphävs.	137
20	Senaste lydelse 2001:971.	137

4. automatisk databehandling	samt	utarbetande	av system	eller	Prop. 2002/03:5
program för automatisk databehandling,					Bilaga 5
5. tillhandahållande av information,		6. bank- och finansieringstjänst-
6. bank- och finansieringsjänster		6. bank- och finansieringstjänst-
utom uthyrning av förvaringsut-	er	utom uthyrning av förvarings-
rymmen,	utrymmen samt		försäkrings-	och
	återförsäkringstjänster,

7.uthyrning av arbetskraft,

8.uthyrning av andra varor som är lös egendom än transportmedel eller transporthjälpmedel,

9.förpliktelser att helt eller delvis avstå från att utnyttja en sådan rättighet som anges i 1 eller från att utöva en viss verksamhet,

11.sådan förmedling som görs för någon annans räkning i hans namn, om förmedlingen avser sådana tjänster som anges i denna paragraf.

Tjänster som anges i andra stycket skall anses omsatta utomlands, om de

2.tillhandahålls en förvärvare i ett land utanför EG som inte är en näringsidkare i det landet, eller

3.tillhandahålls från ett annat EG-land och förvärvaren inte är en näringsidkare här i landet.

7 a §

Andra förmedlingstjänster än sådana som anges i 4, 5, 5 a, 6, 6 a och 7 §§ och som görs för någon annans räkning i dennes namn är omsatta inom landet, om

Andra förmedlingstjänster än sådana som anges i 4, 5, 5 a, 6 a och 7 §§ och som görs för någon annans räkning i dennes namn är omsatta inom landet, om

2.förmedlingstjänsten avser en vara eller tjänst som omsätts i ett annat EG-land men köparen av förmedlingstjänsten är registrerad till mer- värdesskatt här i landet och han har förvärvat förmedlingstjänsten under angivande av registreringsnumret.

138

9 §21	Prop. 2002/03:5
En omsättning enligt 2, 2 a, 2 b eller 3 § av en vara anses som en	Bilaga 5
omsättning utomlands, om

1.säljaren levererar varan till en plats utanför EG,

2.direkt utförsel av varan till en plats utanför EG ombesörjs av en speditör eller fraktförare,

3.en utländsk företagare förvärvar varan för sin verksamhet i utlandet och hämtar den här i landet för direkt utförsel till en plats utanför EG,

4.varan levereras till ett fartyg eller ett luftfartyg i utrikes trafik för bruk ombord på ett sådant fartyg eller luftfartyg eller för sådan omsätt- ning som anges i 1 § tredje stycket,

4 a. varan levereras till ett fartyg eller luftfartyg i de fall som avses i 2 b § för försäljning ombord och avser sådana livsmedel eller livsmedelstillsatser som anges i livsmedelslagen (1971:511), dock inte punktskattepliktiga varor,

5.varan omsätts på fartyg eller luftfartyg i de fall som avses i 2 b § för konsumtion ombord,

6.det är fråga om en leverans av varor av de slag som avses i 3 § lagen (1999:445) om exportbutiker och varorna är avsedda för försäljning i en sådan butik,

6a. det är fråga om en sådan försäljning som avses i 1 § andra stycket lagen om exportbutiker,

7.varan är en personbil eller motorcykel som vid leveransen är tillfälligt registrerad enligt 23 § första stycket 1, 2 eller 3 lagen (2001:558) om vägtrafikregister,

8.varan levereras för en sådan utländsk företagares räkning som inte är skattskyldig för omsättning- en och leveransen görs inom ramen för ett garantiåtagande som företagaren gjort, eller

9.varan levereras här i landet till en fysisk person som är bosatt eller stadigvarande vistas i ett annat land än ett EG- land, under förutsättning att

7. varan är en personbil eller motorcykel som vid leveransen är tillfälligt registrerad enligt 23 § första stycket 1, 2 eller 3 lagen (2001:558) om vägtrafikregister, eller

8. varan levereras här i landet till en fysisk person som är bosatt eller stadigvarande vistas i ett annat land än ett EG-land, under förutsättning att

a.ersättningen utgör minst 200 kronor, och

b.säljaren kan visa att köparen har medfört varan vid resa till en plats utanför EG före utgången av tredje månaden efter den månad under vilken leveransen av varan gjordes.

Vid leverans av en vara inom landet till en fysisk person som är bosatt i Norge eller på Åland anses omsättningen som en omsättning utomlands endast om

1. leveransen avser en vara eller en grupp av varor som normalt utgör en helhet och ersättningen utgör minst 1 000 kronor efter avdrag för skatt enligt denna lag som hänför sig till ersättningen och

21 Senaste lydelse 2002:263.

139

2. säljaren kan visa att köparen i nära anslutning till leveransen fört in		Prop. 2002/03:5
varan eller varorna till Norge eller till Åland och därvid enligt tullräkning		Bilaga 5
eller liknande handling betalat skatt motsvarande skatt enligt denna lag.
En leverans av varor till fartyg på linjer mellan Sverige och Norge eller
mellan Sverige och Åland skall anses som en omsättning utomlands
endast om leveransen inte strider mot 5 och 6 §§ lagen (1999:446) om
proviantering av fartyg och luftfartyg.
En leverans som avses i första stycket 4 av punktskattepliktiga varor
skall anses som en omsättning utomlands endast om leveransen uppfyller
de villkor som gäller för proviantering i 7–9 §§ lagen om proviantering
av fartyg och luftfartyg.
	11 §
En omsättning av tjänster enligt någon av 4–8 §§ anses som
omsättning utomlands då det är fråga om:
1. tjänster som avser fartyg eller luftfartyg i utrikes trafik, inräknat
upplåtelse av hamnar eller flygplatser, eller tjänster som avser utrustning
eller andra varor för användning på sådana fartyg eller luftfartyg,
2 a. lastning, lossning eller andra tjänster i godsterminal-, hamn- eller
flygplatsverksamhet, om tjänsterna avser varor från eller till ett land
utanför EG,
2 b. transport eller annan tjänst inom landet som avser varor som en
speditör eller fraktförare tillhandahåller en utländsk uppdragsgivare i ett
land utanför EG i samband med import eller export av varan,
3. alla tjänster som avser varor	3. tjänster som består av arbete
utom uthyrning, om varorna förts	på lös egendom, om egendomen
in i landet endast för tjänsten i	förvärvats eller importerats för att
fråga för att därefter föras ut ur	undergå sådant arbete inom EG
landet till en plats utanför EG,	och egendomen efter det att
	arbetet utförts, transporteras ut ur
	EG av den som tillhandahåller
	tjänsterna, eller av kunden om

denne inte är etablerad inom landet eller för någonderas räkning, och

4. reparation av varor åt en utländsk företagare, som inte är

skattskyldig för omsättningen, och reparationen görs inom ramen för garantiåtaganden som denne

gjort, och

140

7 kap.

2 §22

Vid omsättning som anges i 3					Vid omsättning och förvärv som
och 4 §§ beräknas			beskattnings-		anges i	3 och 4 §§	beräknas
underlaget med utgångspunkt i det					beskattningsunderlaget		med
i nämnda		paragrafer		angivna	utgångspunkt i det i nämnda
värdet.		Beskattningsunderlaget			paragrafer	angivna	värdet. I
utgörs av detta värde minskat med					beskattningsunderlaget		skall ingå
1. 20	procent när		skattesatsen		skatter och avgifter utom skatt
enligt 1 § är 25 procent,					enligt denna lag. I beskattnings-
2. 10,71		procent	när	skatte-	underlaget skall även ingå andra
satsen är 12 procent, och					tillägg till priset som säljaren tar
3. 5,66 procent när skattesatsen					ut av köparen utom ränta.
är 6 procent.
Vid	omsättning		som	medför

skattskyldighet enligt 1 kap. 2 § första stycket 2–4 b utgörs dock beskattningsunderlaget av det i 3 § angivna värdet utan sådan minsk- ning som anges i första stycket.

I 9 a kap. finns särskilda bestämmelser om beräkning av beskattnings- underlaget vid omsättning i vissa fall av begagnade varor, konstverk, samlarföremål och antikviteter.

I 9 b kap. finns särskilda bestämmelser om beräkning av beskattnings-

underlaget vid omsättning i viss resebyråverksamhet.
Det i 2 § första stycket första				3 §
				Det i 2 § första stycket avsedda
meningen avsedda värdet utgörs				värdet utgörs
1. vid annan omsättning än uttag: av ersättningen,
2 a. vid	uttag	av varor:	av	2 a. vid	uttag	av varor:	av
inköpsvärdet för		varorna	eller	inköpsvärdet för		varorna	eller
liknande varor eller, om sådant				liknande varor eller, om sådant
värde saknas, av tillverknings-				värde saknas, av självkostnads-
kostnaden	vid	tidpunkten	för	priset vid tidpunkten för uttaget,
uttaget, och				2 b. vid uttag av tjänster i andra
2 b. vid uttag av tjänster i andra
fall än som anges i 4 och 5 §§:				fall än som anges i 4 och 5 §§:
kostnaden	vid	tidpunkten	för	kostnaden	vid	tidpunkten	för
uttaget för att utföra tjänsten.				uttaget för att utföra tjänsten,
				3. vid förvärv enligt 2 a kap. 2 §

1 eller 2: ersättningen och punktskatt som köparen påförts i ett annat EG-land, och

4. vid förvärv enligt 2 a kap. 2 §

3 eller 4: varans inköpsvärde eller, om ett sådant värde saknas, självkostnadspriset för varan.

22 Senaste lydelse 2001:1169.

Prop. 2002/03:5

Bilaga 5

141

		2 a	och	3 a §	Prop. 2002/03:5
Med ersättning enligt		2 a	och	Med ersättning enligt 3 § förstås	Bilaga 5
3 §§ förstås det pris som följer av				allt det som säljaren har erhållit
avtalet om varan eller tjänsten.				eller skall erhålla för varan eller
				tjänsten från köparen eller en
				tredje part, inbegripet sådana
				bidrag som utgör eller är direkt
				kopplade till priset för varan eller
Med inköpsvärde och tillverk-				tjänsten.
Med inköpsvärde och tillverk-				Med inköpsvärde enligt 3 §
ningskostnad enligt 2 a och			3 §§	förstås det pris som den skatt-
förstås det pris som den skatt-				skyldige betalat för att köpa in
skyldige betalat för att köpa in				varorna.
varorna	respektive		den
skattskyldiges	kostnad	för	att
tillverka varorna.
I priset inbegrips värdet av
bytesvara,	kompensation		för

skatter och avgifter och andra tillägg till priset utom ränta.

Med kostnad enligt 3 § för att utföra en tjänst förstås den del av de fasta och löpande kostnaderna i rörelsen som belöper på tjänsten.

				6 §
Om	den	skattskyldige	i	Den skattskyldige			skall minska
efterhand	lämnar sådana bonus,			beskattningsunderlaget med belop-
rabatter eller andra nedsättningar				pet av lämnade prisnedsättningar
av priset som inte är beroende av				som
att betalning görs inom en viss tid,				1. ges i form av kassarabatt,
får han minska beskattnings-				2. ges	till	kunden	i	form av
underlaget med beloppet av den				andra rabatter och som kontoförs
lämnade prisnedsättningen.				vid tidpunkten för tillhanda-
				hållandet, eller
				3. ges	efter	det att		tillhanda-
				hållandet ägt rum.

Om en förlust uppkommer på den skattskyldiges fordran som avser ersättning för en vara eller en tjänst (kundförlust), får han minska beskattningsunderlaget med beloppet av förlusten.

I 13 kap. finns bestämmelser om hur minskningen av beskattnings- underlaget skall redovisas av den skattskyldige.

142

				9 §
Vid återimport av gemenskaps-				När sådana varor som avses i
varor som bearbetats i ett land				andra stycket exporterats tempo-
utanför EG på något annat sätt än				rärt och därefter importeras eller
genom reparation, utgörs beskatt-				återimporteras		med	användning
ningsunderlaget av		beskattnings-		av tullförfarandet passiv förädling,
underlaget enligt 8 § minskat med				utgörs	beskattningsunderlaget			av
beskattningsunderlaget för skatten				beskattningsunderlaget			enligt	8 §
vid förvärvet eller den tidigare				minskat med		beskattningsunder-
importen, om				laget	för mervärdesskatt			som
1. skatt	enligt denna		lag har	tidigare har tagits ut i Sverige
tagits ut i Sverige vid den skatt-				eller i ett annat EG-land för de
skyldiges	förvärv	eller	tidigare	temporärt exporterade varorna.
import av varan, och				Första stycket gäller för
2. de bearbetade varorna åter-				1. gemenskapsvaror			som bear-
importeras inom den tid som				betats i ett land utanför EG på
Tullverket	fastställt	och	varorna	något annat sätt än genom repara-
förtullas för den som får tillämpa				tion, och
tullförfarandet passiv förädling.				2. varor som tillverkats i ett land
				utanför EG helt eller delvis av
				material som är gemenskapsvaror.
				10 §

1.de varor som importeras eller återimporteras tillverkats av det temporärt exporterade materialet, och

2.de tillverkade varorna återimporteras inom den tid som Tullverket fastställt och varorna förtullas för den som får tillämpa tullförfarandet passiv förädling.

Med gemenskapsvaror, tempo- rärt exporterade varor och tullförfarandet passiv förädling avses detsamma som i rådets förordning (EEG) nr 2913/92 av den 12 oktober 1992 om inrättandet av en tullkodex för gemenskapen.

		8 kap.
		13 a §
I de fall den ingående skatten			I de fall den ingående skatten
avser förvärv eller import som			avser förvärv eller import som
görs i verksamhet som består av			görs i verksamhet som består av
anordnande av konserter, cirkus-,			anordnande av konserter, cirkus-,
biograf-, teater-, opera- eller			biograf-, teater-, opera- eller
balettföreställningar eller		andra	balettföreställningar eller		andra
jämförliga	föreställningar	får	jämförliga	föreställningar	får

Prop. 2002/03:5

Bilaga 5

143

Om resebyrån som ett led i omsättningen av resetjänsten för- värvat varor och tjänster som en annan näringsidkare tillhandahållit resebyrån utanför EG, skall resetjänsten anses utgöra en sådan tjänst som avses i 5 kap. 11 § 4. Om förvärven avser varor och tjänster som den andre närings- idkaren tillhandahållit resebyrån både inom och utanför EG, gäller bestämmelserna i 5 kap. 11 § 4 endast för den del av omsättningen av resetjänsten som avser varor och tjänster tillhandahållna utanför EG.

avdrag inte göras till den del	avdrag inte göras till den del	Prop. 2002/03:5
intäkten i verksamheten utgörs av	intäkten i verksamheten utgörs av	Bilaga 5
sådant bidrag eller stöd från det	sådant bidrag eller stöd från det
allmänna, som inte kan anses	allmänna som inte utgör ersättning
utgöra ersättning för omsatt vara	enligt 7 kap. 3 a § första stycket.
eller tjänst.

Första stycket gäller inte om annat följer av 14 §.

9 a kap.

4 §

Med begagnade varor avses varor som har varit i bruk och som är lämpliga för vidare användning i befintligt skick eller efter reparation med undantag av

1.fastigheter enligt 1 kap. 11 §,

2.konstverk, samlarföremål eller antikviteter,

3. varor som helt eller till	3. varor som helt eller till
väsentlig del består av guld, silver	väsentlig del består av guld, silver
eller platina, om ersättningen vid	eller platina, om materialet är
återförsäljarens förvärv under-	obearbetat eller i huvudsak obear-
stiger 175 procent av metallvärdet	betat, samt skrot, avfall eller lik-
på inköpsdagen av det guld, silver	nande som innehåller guld, silver
eller platina som ingår i varan,	eller platina, eller

samt skrot, avfall eller liknande som innehåller guld, silver eller platina, eller

4. oinfattade naturliga eller syntetiska ädelstenar.

9 b kap.

4 §

Omsättning av resetjänsten omfattas av 5 kap. 8 § om inte annat följer av andra stycket.

Om resebyrån som ett led i omsättningen av resetjänsten för- värvat varor och tjänster som en annan näringsidkare tillhandahållit resebyrån utanför EG, skall resetjänsten anses utgöra en sådan tjänst som avses i 5 kap. 11 § 5. Om förvärven avser varor och tjänster som den andre närings- idkaren tillhandahållit resebyrån både inom och utanför EG, gäller bestämmelserna i 5 kap. 11 § 5 endast för den del av omsättningen av resetjänsten som avser varor och tjänster tillhandahållna utanför EG.

144

10 kap.

Prop. 2002/03:5

1 §23

Bilaga 5

En utländsk företagare har på ansökan rätt till återbetalning av

ingående skatt under förutsättning att

1. den ingående

skatten

avser

1. den

ingående

skatten

avser

förvärv eller import som hänför

sig till omsättning i verksamhet

utomlands, och

utomlands,

2. omsättningen, i det fall den

görs inom EG, är skattepliktig

eller

medför

återbetalningsrätt

motsvarande den som avses i 11

eller 12 § i det land där omsätt-

ningen görs, och

2. omsättningen skulle ha med-

3. omsättningen skulle ha varit

fört skattskyldighet eller rätt enligt

skattepliktig

eller

skulle

11 eller 12 § till återbetalning om

medfört rätt enligt 11 eller 12 § till

den gjorts här i landet.

återbetalning om den gjorts här i

landet.

Rätt till återbetalning föreligger

även för ingående skatt som avser

förvärv eller import som hänför

sig till omsättning inom landet för

vilken förvärvaren är skattskyldig

enligt 1 kap. 2 § första stycket 2, 3

eller 4 b.

eller

4 b

omsättningen

är

skattepliktig eller medför åter-

betalningsrätt enligt 11 eller 12 §.

Rätten till

återbetalning

gäller

Rätten

till återbetalning

enligt

endast om den ingående skatten

första och andra styckena gäller

skulle ha varit avdragsgill, om

dock inte om den ingående skatten

omsättningen medfört skattskyldig-

avser förvärv eller import som

het, eller om hinder mot åter-

omfattas

begränsningar i

betalning inte skulle ha förelegat

avdragsrätten enligt 8 kap. 9, 10,

enligt 13 §.

15 eller

16 §

eller

hinder

mot

återbetalning enligt 13 §.

11 §

Den som i en yrkesmässig

verksamhet omsätter varor

eller

verksamhet omsätter

varor

eller

tjänster inom landet har rätt till

återbetalning av ingående skatt för

vilken han saknar rätt till avdrag

enligt

8 kap.

på

grund

av att

enligt

8 kap.

på

grund

att

omsättningen

är

undantagen

från

omsättningen är undantagen

från

skatteplikt enligt

3 kap. 9 §

utom

skatteplikt enligt 3 kap. 19 § första

tredje stycket 2, 10 §, 19 § första

stycket 2, 21 §, 21 a §, 22 §, 23 §,

stycket 2, 21 §, 21 a §, 22 §, 23 §

2, 4 eller 7, 26 a §, 30 a §, 30 e §,

1, 2,

4 eller

26 a §,

30 a §,

32 § eller enligt 9 c kap. 1 §.

23 Senaste lydelse 2002:392.

145

30 e §, 32 § eller enligt

9 c kap.

1 §.

Rätt till återbetalning föreligger

Rätten

till

återbetalning

ingående skatt hänförlig till sådan

också för ingående skatt som

omsättning som avses i 3 kap. 9 §

hänför sig till sådan omsättning av

utom tredje stycket 2, 10 §

samt

varor

och

tjänster

som

avses

23 § 1, gäller endast under förut-

3 kap.

9 §

utom

tredje

stycket

sättning att den som förvärvar

10 §

eller

23 § 1

denna

varan eller tjänsten bedriver verk-

omsättning

har

direkt

samband

samhet utanför EG eller att

med varor som skall exporteras till

tjänsten har direkt samband med

ett land utanför EG.

varor som exporteras till ett land

som inte är medlem i EG.

Rätt till återbetalning föreligger

också för ingående skatt som

också för ingående skatt som avser

hänför sig till förvärv av varor och

förvärv och import som hänför sig

tjänster som skall anses omsatta i

till omsättning i ett annat EG-land

ett annat EG-land. Rätten till

under förutsättning att

återbetalning gäller under förut-

1. omsättningen är skattepliktig

sättning

att

avdragsrätt

eller

medför

återbetalningsrätt

återbetalningsrätt för den in-

motsvarande den som avses i

gående skatten skulle ha förelegat

denna paragraf eller 12 § i det

om varan eller tjänsten hade

land där omsättningen görs,

ansetts omsatt här i landet.

2. omsättningen skulle

ha varit

skattepliktig eller skulle ha med-

fört rätt enligt denna paragraf

eller

12 §

till

återbetalning om

omsättningen gjorts här i landet,

och

3. ansökan

återbetalning

inte skall göras enligt 1 eller 2 §§.

13 §

Rätten till återbetalning av in-

Rätten till

återbetalning enligt

gående

skatt

enligt

9–12 §§

9–12 §§ omfattar inte sådan in-

omfattar endast sådan skatt som

gående skatt som avser förvärv

skulle ha varit avdragsgill om

eller import som omfattas av

verksamheten hade medfört skatt-

begränsningar

avdragsrätten

skyldighet och, i fall som avses i

enligt 8 kap. 9, 10, 15 eller 16 §.

9 §, omsättning hade förekommit.

Vad som föreskrivs i 2 och 6 kap. i fråga om den som är skattskyldig gäller också för den som har rätt till återbetalning av ingående skatt enligt 9–12 §§.

11 kap.

8 §

Om en skattskyldig lämnar sådana nedsättningar av priset som avses i 7 kap. 6 § första stycket skall han utfärda en kreditnota eller jämförlig handling.

Om en skattskyldig lämnar sådana nedsättningar av priset som avses i 7 kap. 6 § första stycket 1 eller 3, skall han utfärda en kredit- nota eller jämförlig handling.

Detta gäller även vid en sådan

Prop. 2002/03:5

Bilaga 5

146

nedsättning av priset som avses i 7 kap. 6 § första stycket 2 om nedsättningen inte framgår av tidigare upprättad faktura.

Handlingen skall innehålla uppgift om

1.ersättningen enligt utfärdad faktura eller jämförlig handling och nedsättningen av ersättningen,

2.skatten enligt fakturan eller jämförlig handling och minskningen av skatten, och

3.övrigt som kan ha betydelse för bedömningen av de frågor som anges i 5 § första stycket 7.

Även i fall av kundkreditering av annat slag än som avses i första stycket skall den skattskyldige utfärda en sådan handling som anges i nämnda stycke.

12 kap.

1 §24

Beslut enligt denna lag med- delas, om inte annat anges i andra stycket eller i 1 a eller 2 §, av skattemyndigheten i den region där den skattskyldige är registrerad enligt 3 kap. 1 § skattebetalnings- lagen (1997:483) eller, om han inte är registrerad, av den skattemyndighet som enligt 2 kap. samma lag är behörig att besluta om registrering.

Bestämmelserna i 2 kap. 2 § tredje stycket taxeringslagen (1990:324) gäller även ärenden enligt denna lag.

						2 §
Riksskatteverket prövar				frågor		Riksskatteverket prövar				frågor
om	betalningsskyldighet			enligt		om betalningsskyldighet				enligt
3 kap. 26 b §,		om	återbetalning			3 kap.	26 b §,	om	återbetalning
enligt	10 kap.	1–8 §§ och			om	enligt	10 kap.	1–8 §§ och			om
betalningsskyldighet			och	avräk-		betalningsskyldighet			och	avräk-
ning enligt 19 kap. 7 §. I fråga om						ning enligt 19 kap. 7§. I fråga om
återbetalning		enligt	10 kap.		9–	återbetalning		enligt	10 kap.		9–
13 §§ tillämpas 1 § första stycket.						13 §§ tillämpas 1 §.

Bestämmelserna om beslutande myndighet i 2 kap. 1–3 och 5 §§ skattebetalningslagen är tillämpliga även i de fall den skattskyldige skall redovisa mervärdesskatt i en självdeklaration.

24 Ändringen innebär bl.a. att andra stycket upphävs.

Prop. 2002/03:5

Bilaga 5

147

Lagrådets yttrande	Prop. 2002/03:5
	Bilaga 6
Utdrag ur protokoll vid sammanträde 2002-09-24
Närvarande: f.d. justitierådet Hans Danelius, regeringsrådet Gustaf
Sandström, justitierådet Dag Victor.
Enligt en lagrådsremiss den 12 september 2002 (Finansdepartementet)
har regeringen beslutat inhämta Lagrådets yttrande över förslag till
1. lag om ändring i mervärdesskattelagen (1994:200),
2. lag om ändring i skattebetalningslagen (1997:483).
Förslagen har inför Lagrådet föredragits av kammarrättsassessorn Fredrik
Fries och departementssekreteraren Nils-Fredrik Carlsson.
Förslagen föranleder följande yttrande av Lagrådet:
Förslaget till lag om ändring i mervärdesskattelagen
2 kap. 1 §
I det föreslagna andra stycket 2 anges att med omsättning av tjänst skall
förstås att en tjänst tas i anspråk genom uttag enligt någon av 4, 5, 7 eller
8 §.
Lagrådet finner hänvisningen till 4 § vara överflödig, eftersom det i
denna paragraf endast hänvisas vidare till 5-8 §§. Punkt 2 kan med hän-
syn härtill och efter en viss redaktionell justering lämpligen få följande
lydelse:
”2. att en tjänst tas i anspråk genom uttag enligt 5, 7 eller 8 §.”
Lagrådet erinrar vidare om att hänvisningen i 4 § till 5-8 §§ inte längre
är adekvat, eftersom 6 § har upphävts. Hänvisningen i 4 § bör därför
enbart avse 5, 7 och 8 §§.
2 a kap. 3 §
Vid föredragningen av remissen har upplysts att avsikten är att inte
vidhålla förslaget till ändring i paragrafens andra stycke 2. Lagrådet note-
rar denna justering i förhållande till remissen, som får till följd att denna
punkt kommer att kvarstå i oförändrad form.
3 kap. 19 §
De undantag från skatteplikt som föreslås i denna paragraf har, som
framgår av remissen (s. 29), sin grund i fördraget om Sveriges anslutning
till Europeiska unionen, vari Sverige tillåtits ha vissa särregler med
avseende på bl.a. framställning av tidskrifter för ideella föreningar (”non-
profit-making organizations”) och tjänster som har samband med sådan
framställning.
Lagrådet konstaterar att begränsningen i fördraget till tidskrifter för
ideella föreningar inte har kommit till uttryck i lagtexten och anser det
därför kunna ifrågasättas om inte bestämmelsen både i nu gällande och i
föreslagen lydelse går längre än vad undantaget för Sverige medger.
Lagrådet har inte tillräckligt underlag för att göra en säker bedömning av
denna fråga men förutsätter att den görs till föremål för fortsatta över-	150
	150

väganden (jfr vad som sägs på s. 26, 33 och 36 f. om utredningsarbete på området).

När det gäller punkten 2 i första stycket finner Lagrådet den före- slagna lydelsen i följande hänseenden mindre tillfredsställande. Hän- visningen till ”framställningstjänster, varmed avses mångfaldigandet …” är onödigt komplicerad, särskilt som begreppet ”framställnings-tjänster” inte används på andra ställen i lagen. Emellertid kan det på grund av sambandet med anslutningsfördraget vara motiverat att, liksom i den nu gällande lagtexten, använda ordet "framställning", vilket när det gäller en tidskrift eller annan publikation får anses inbegripa mångfaldigande av publikationen. Vidare är det knappast adekvat att, som gjorts i den remitterade texten, hänföra distribution av en publikation till åtgärder som har ett ”tekniskt” samband med framställningen av publikationen.

Lagrådet föreslår att första stycket 2 formuleras på följande sätt:

”2. tillhandahålls en utgivare av sådana publikationer som avses i 1 på uppdrag av honom, om tjänsterna

–avser framställning av publikationen eller tekniska tjänster som krävs för sådan framställning, eller

–har ett nära tekniskt samband med framställningen av publika-tionen eller avser distribution av denna eller någon annan åtgärd som naturligt hänger samman med framställningen eller distributionen.”

7 kap. 2 §

I paragrafen finns grundläggande bestämmelser om beräkningen av beskattningsunderlag. I syfte att anpassa lagstrukturen till sjätte mer- värdesskattedirektivet förslås att regleringen av hur skatter, avgifter och olika tillägg skall hanteras – som nu finns i 7 kap. 3 a § andra stycket – skall flyttas till paragrafens första stycke. Vissa justeringar görs sam- tidigt. Dock kvarstår regeln att i beskattningsunderlaget skall ingå andra tillägg till priset utom ränta.

Regeln om andra tillägg till priset har i direktivet sin motsvarighet i artikel 11 A.2.b. I direktivartikeln används dock ordet bikostnader och inget sägs där om ränta. I lagrådsremissen konstateras att det i fråga om ränta finns en utvecklad nationell praxis och EG-praxis. Enligt remissen (s. 98 f.) följer av denna praxis att exempelvis finansiell ränta som utgår på grund av en särskild överenskommelse mellan parterna om uppskjuten betalningstidpunkt inte skall räknas in i beskattningsunderlaget, medan exempelvis en ränta som erläggs vid hyresköp kan anses utgöra en sådan bikostnad som avses i artikeln under förutsättning att räntan inte är baserad på en skuld till uthyraren.

Enligt Lagrådets mening illustrerar det som sägs i remissen närmast att ordet ränta används i skiftande bemärkelser (i Riksskatteverkets hand- ledning för mervärdesskatt 2002 – som det hänvisas till i remissen – talas om "verklig ränta"). Lagrådet delar mot den bakgrunden inte uppfatt- ningen i remissen att ett slopande av orden "utom ränta" skulle skapa osäkerhet i tillämpningen. Tvärtom får det anses angeläget att här använda ett uttryckssätt som närmare ansluter till direktivtexten, något som säkerställer att EG-domstolens praxis även i fortsättningen får genomslag. Lagrådet förordar att orden "utom ränta" utgår.

I artikel 11 A.2.b i direktivet talas om "Bikostnader som provision, emballage, transport- och försäkringskostnader". Den naturliga lösningen

Prop. 2002/03:5

Bilaga 6

151

synes vara att använda det uttryckssättet även i motsvarande bestäm- melse i mervärdesskattelagen och formulera tredje meningen i första stycket enligt följande: "I beskattningsunderlaget skall även ingå bikost- nader som provisions-, emballage-, transport- och försäkringskostnader som säljaren tar ut av köparen."

I sammanhanget bör framhållas att beskrivningen av bikostnader i artikel 11 A.2.b återkommer i artikel 11 B.3.b. Den senare bestämmelsen reglerar beskattningsunderlaget vid import. I mervärdesskattelagen används för importfallen uttrycket "frakt- och försäkringskostnader och andra sådana omkostnader" (7 kap. 8 § andra stycket). Alternativa lösningar, som emellertid Lagrådet inte har tillräckligt underlag för att bedöma, kan därför vara att använda det uttryckssättet även i den här kommenterade paragrafen eller att använda den nyss föreslagna, längre formuleringen också i 7 kap. 8 § andra stycket.

7 kap. 3 a §

Den föreslagna lydelsen har i direktivet sin motsvarighet i artikel 11 A.1.a. Lydelsen avviker i det hänseendet från direktivtexten att bidrag (i den svenska direktivversionen "subventioner") som "utgör …. priset för varan eller tjänsten" anges särskilt. Formuleringen är densamma som i den promemoria som föregick lagrådsremissen.

Några dagar efter det att remissbehandlingen av promemorian påbör- jats avgjorde EG-domstolen rättsfallet C-353/00 Keeping Newcastle Warm (jfr lagrådsremissen s. 58 f.). Rättsfallet bekräftade att allt som ingår i vederlag från kunden eller tredje part ingår i beskattnings- underlaget. Även om det inte sägs uttryckligen i domen får detta förut- sättas gälla oavsett om bidraget i strikt mening är direkt kopplat till priset eller ej.

Mot den nu föreslagna ändringen kan till att börja med invändas att den är oklar. Att ett bidrag utgör priset är dessutom en språklig otymp- lighet. En invändning av principiellt slag är att EG-domstolen gett sin tolkning av den nuvarande lydelsen av direktivtexten och att en ändring av det föreslagna slaget inte framstår som nödvändig och knappast heller lämplig, särskilt som den avslutande delen av meningen under alla omständigheter bara är exemplifierande. Lagrådet föreslår mot denna bakgrund att orden "utgör eller" utgår.

7 kap. 6 §

I första stycket föreslås regler för hantering av rabatter m.m. som anknyter till innehållet i artikel 11 A.3.a och b samt artikel 11 C.1 i direktivet.

Uttryckssättet i det föreslagna stycket är enligt Lagrådets mening inte helt tillfredsställande.

I ingressen i första stycket sägs att "Den skattskyldige skall minska beskattningsunderlaget ...". Ett sådant uttryckssätt – som var mer adekvat när det fanns en valmöjlighet för den skattskyldige – är missvisande. Vad det är fråga om är att ett belopp motsvarande prisnedsättningen inte skall ingå i beskattningsunderlaget.

Punkten 1 avser prisnedsättningar i form av kassarabatt. Avsikten med bestämmelsen synes vara att reglera de fall där det vid tillhandahållandet är bestämt att en nedsättning av priset (med t.ex. ett visst procenttal) skall

Prop. 2002/03:5

Bilaga 6

152

ske om betalning sker senast vid en viss tidpunkt som ligger före för- fallodagen. Att detta är innebörden står knappast klart. Visserligen används ordet kassarabatt i redovisningssammanhang med, såvitt Lag- rådet kan bedöma, den nu beskrivna innebörden. I den s.k. BAS-konto- planen förekommer således "Lämnade kassarabatter" (konto 3731) som ett underkonto till kontot Lämnade rabatter (konto 3730) under gruppkontot Intäktskorrigeringar (konto 3700). För många torde emellertid ordet kassarabatt föra tankarna till en rabatt som kommer kunden till godo redan vid köptillfället. Ett annat uttryckssätt bör därför användas.

I punkten 2 talas om rabatter "som kontoförs vid tidpunkten för till- handahållandet". Ordet "kontoförs" ter sig här något främmande, men avsikten synes vara att markera att kundens skyldighet att betala redan vid tillhandahållandet har begränsats till ett nettobelopp.

I motiven (s. 67) konstateras att det i praktiken inte torde vara aktuellt att anse beskattningsunderlaget uppgå till ett högre belopp än vad ersätt- ningen efter prisnedsättning uppgår till. Slutsatsen i remissen är ändå att det i förtydligande syfte bör införas en motsvarighet till artikel 11 A.3.b. Enligt Lagrådets mening är emellertid en sådan bestämmelse snarast ägnad att leda till missförstånd. Lagrådet förordar ett uttryckssätt där det bara motsatsvis – och då som en självklarhet – framgår att beskattnings- underlaget i de aktuella fallen grundas på den avtalade (netto)- ersättningen (jfr 7 kap. 3 a § första stycket).

Mot den här angivna bakgrunden anser Lagrådet att första stycket kan formuleras på förslagsvis följande sätt:

"I beskattningsunderlaget skall inte ingå belopp varmed priset i enlig- het med vad som avtalats sätts ned på grund av betalning före förfal- lodagen eller som svarar mot prisnedsättning som ges efter det att tillhandahållandet ägt rum."

7 kap. 9 och 10 §§

Lagrådet anser att den föreslagna bestämmelsen i 9 § bör omformuleras så att dess sakliga innehåll framgår på ett tydligare sätt. Dessutom kan den föreslagna bestämmelsen i 10 §, som innehåller vissa till 9 § knutna definitioner, lämpligen placeras i 9 § som ett tredje stycke. Det får därvid anses givet att begreppet gemenskapsvaror i 11 § har samma innebörd som i 9 §.

Med beaktande av vad nu sagts kan 9 § få följande lydelse:

”Om gemenskapsvaror, som exporterats temporärt och bearbetats i ett land utanför EG på något annat sätt än genom reparation, återimporteras med användning av tullförfarandet passiv förädling, skall beskattnings- underlaget beräknas på sätt som sägs i 8 § men med avdrag för mer- värdesskatt som tidigare tagits ut i Sverige eller i ett annat EG-land för de temporärt exporterade varorna.

Vad som sägs i första stycket skall också gälla när sådant material som utgör gemenskapsvaror exporterats temporärt samt varor som helt eller delvis tillverkats av detta material i ett land utanför EG återimporteras med användning av tullförfarandet passiv förädling.

Med gemenskapsvaror, temporärt exporterade varor och tullförfarandet passiv förädling förstås detsamma som i rådets förordning (EEG) nr

Prop. 2002/03:5

Bilaga 6

153

2913/92 av den 12 oktober 1992 om inrättandet av en tull-kodex för gemenskapen.”

8 kap. 13 a §

I paragrafen finns en bestämmelse om att bidrag och stöd från det allmänna som inte kan anses utgöra ersättning för en omsatt vara eller tjänst inte berättigar till avdrag när det gäller verksamhet som består i anordnande av vissa typer av kulturevenemang. Mot bakgrund av den föreslagna ändringen i 7 kap. 3 a § första stycket föreslås den ändringen att avdragsbegränsningen skall anges avse ”sådant bidrag eller stöd från det allmänna som inte utgör ersättning enligt 7 kap. 3 a § första stycket”. Bl.a. genom användningen av dubbla negationer är bestämmelsen mycket svårläst. Lagrådet förordar att första stycket i paragrafen formu- leras på förslagsvis följande sätt:

”I de fall då den ingående skatten avser förvärv eller import i en verk- samhet som består i att anordna konserter, cirkus-, biograf-, teater-, opera- eller balettföreställningar eller andra jämförliga föreställningar får avdrag inte göras till den del intäkterna i verksamheten utgörs av bidrag eller stöd från det allmänna i annan form än som anges i 7 kap. 3 a § första stycket.”

10 kap. 13 §

Paragrafen är tillsammans med 14 § upptagen under rubriken Gemen- samma bestämmelser för återbetalningsrätt enligt 9-12 §§. I första stycket finns bestämmelser om omfattningen av rätten till återbetalning medan det i andra stycket föreskrivs att vissa bestämmelser i andra kapitel skall gälla också för den som har rätt till återbetalning. Något sakligt samband mellan styckena finns inte. I syfte att göra regleringen tydligare och mer lättillgänglig förordar Lagrådet att det nuvarande andra stycket bryts ut till en egen paragraf som lämpligen placeras efter bestämmelsen i 14 § om hur rätten till återbetalning skall styrkas.

11 kap. 8 §

Godtas Lagrådets förslag avseende 7 kap. 6 § bör den nu kommenterade paragrafen formuleras på följande sätt:

"Om en skattskyldig lämnar sådan nedsättning av priset som avses i 7 kap. 6 § första stycket, skall han utfärda en kreditnota eller jämförlig handling."

Ikraftträdande- och övergångsbestämmelser

I punkt 2 föreskrivs att äldre bestämmelser fortfarande gäller i fråga om omsättningar som gjorts före ikraftträdandet. En motsvarande regel behövs beträffande import. Vid föredragningen har upplysts att de ändringar som föreslagits beträffande import är ensidigt gynnande för den skattskyldige. Under förutsättning att detta är riktigt kan de nya bestämmelsernas tillämplighet anknytas till tidpunkten för skatt- skyldighetens inträde och inte till importen utan att några problem upp- kommer till följd av det skatterättsliga retroaktivitetsförbudet. Punkten skulle då kunna ges förslagsvis följande formulering:

Prop. 2002/03:5

Bilaga 6

154

(1990:324),	2. punktskatt som avses i 1 kap.
2. punktskatt som avses i 1 kap.	2. punktskatt som avses i 1 kap.
1 § andra stycket skattebetalnings-	1 § andra stycket skattebetalnings-
lagen (1997:438),	lagen (1997:483),

2.2	Förslag till lag om ändring i skattebetalningslagen	Prop. 2002/03:5
	(1997:483)

18.3	Reseersättningar till deltagare i vissa	Prop. 2002/03:5
	arbetsmarknadspolitiska program

Förslag till lag om ändring i skattebetalningslagen (1997:483)					Prop. 2002/03:5
Härigenom föreskrivs att det i skattebetalningslagen (1997:483) skall					Bilaga 1

införas en ny paragraf, 10 kap. 36 a §, av följande lydelse.
Nuvarande lydelse	Föreslagen lydelse
	10kap.
	36 a §
	Riksskatteverket		får	förelägga
	den som inte fullgör sin skyldighet
	att	lämna	en	periodisk
	sammanställning eller som lämnar

		Prop. 2002/03:5
1. Denna lag träder i kraft 1 den januari 2003.		Bilaga 5

Förslag till lag om ändring i skattebetalningslagen (1997:483)		Prop. 2002/03:5
Härigenom föreskrivs i fråga om skattebetalningslagen (1997:483)		Bilaga 5

dels att 11 kap. 5 § skall ha följande lydelse
dels att det i lagen skall införas en ny paragraf, 10 kap. 36 a §, av
följande lydelse.
Nuvarande lydelse	Föreslagen lydelse

”Äldre bestämmelser gäller fortfarande i fråga om omsättningar som	Prop. 2002/03:5
gjorts före ikraftträdandet och import för vilken skattskyldighet inträtt	Bilaga 6
före ikraftträdandet.”

Finansdepartementet	Prop. 2002/03:5
Finansdepartementet
Utdrag ur protokoll vid regeringssammanträde den 17 oktober 2002
Närvarande: statsministern Persson, ordförande, och statsråden Winberg,
Ulvskog, Lindh, Sahlin, Pagrotsky, Östros, Messing, Engqvist, Lövdén,
Ringholm, Bodström, Karlsson.
Föredragande: statsrådet Ringholm

Författningsrubrik	Bestämmelser som	Celexnummer för
	inför, ändrar, upp-	bakomliggande EG-
	häver eller upprepar	regler
	ett normgivnings-
	bemyndigande