Prop.
1997/98:146
Regeringen överlämnar denna proposition till riksdagen.
Stockholm den 6 april 1998
Göran Persson
Thomas Östros
(Finansdepartementet)
I propositionen föreslås att avdragsreglema för tjänstepensionskostnader
får en ny utformning. De nya reglerna medför en betydande förenkling
och innebär en ökad neutralitet mellan olika former av pensionsplaner
och mellan olika tryggandeformer.
Enligt huvudregeln medges avdrag med högst 35 % av den anställdes
lön och annan pensionsgrundande ersättning. Avdraget får dock inte
överstiga 10 basbelopp. För enskilda näringsidkare föreslås en mot-
svarande avdragsrätt.
En kompletterande regel finns för fall då det krävs större insatser från
arbetsgivarens sida. Det gäller fall då pensionsrättigheten skall ”köpas i
kapp” eller då pensionsavgångar sker i förtid. Denna regel utgår från att
avdrag medges så att avtalad pensionsnivå uppnås. En gräns finns dock
såvitt gäller ålderspension genom att avdrag medges så att en
pensionsnivå uppnås motsvarande högst 20 % av den anställdes lön och
annan pensionsgrundande ersättning upp till 7,5 basbelopp, 70 % av
sådan ersättning mellan 7,5 och 20 basbelopp och 40 % av sådan
ersättning mellan 20 och 30 basbelopp. Vid förtida pensionsavgångar är
procentsatserna 80-70-40.
En förutsättning för avdrag är att avsättningarna liksom i dag högst
uppgår till det verkliga värdet av pensionsutfästelserna.
De nya reglerna skall enligt förslaget tillämpas första gången vid 2001
års taxering. De nya reglerna får dock tillämpas redan vid 1998 års
taxering om den skattskyldige begär det.
I propositionen föreslås även en förenkling av reglerna för enskilda
näringsidkares avdrag för pensionsförsäkringspremier och inbetalningar
1 Riksdagen 1997/98. 1 saml. Nr 146
på pensionssparkonto. Avdraget görs nu före räntefördelning samt
avsättning till periodiseringsfond och expansionsmedel. Underlaget för
avdraget utgörs emellertid av inkomsten efter dessa dispositioner. Den
tekniska konstruktionen av reglerna medför att det är mycket svårt att
beräkna maximalt avdrag för pensionskostnader. Av förenklingsskäl bör
såväl underlaget för avdraget som själva avdraget göras efter nämnda
dispositioner. De nya reglerna skall tillämpas första gången vid 2000 års
taxering.
Prop. 1997/98:146
Prop. 1997/98:146
1 Förslag till riksdagsbeslut.................................................................5
2 Lagtext...............................................................................................6
2.1 Förslag till lag om ändring i kommunalskattelagen
(1928:370)...........................................................................6
2.2 Förslag till lag om upphävande av lagen (1978:188) om
avdrag vid inkomsttaxeringen för avgift för kostnads-
utjämning enligt allmän pensionsplan, m.m.....................24
2.3 Förslag till lag om ändring i lagen (1990:325) om
självdeklaration och kontrolluppgifter..............................25
2.4 Förslag till lag om ändring i lagen (1990:659) om särskild
löneskatt på vissa förvärvsinkomster................................26
2.5 Förslag till lag om ändring i lagen (1990:661) om
avkastningsskatt på pensionsmedel..................................28
2.6 Förslag till lag om ändring i lagen (1991:687) om särskild
löneskatt på pensionskostnader.........................................32
2.7 Förslag till lag om ändring i lagen (1993:1536) om
räntefördelning vid beskattning........................................34
2.8 Förslag till lag om ändring i lagen (1993:1537) om
expansionsmedel...............................................................35
2.9 Förslag till lag om ändring i lagen (1993:1538) om
periodiseringsfonder.........................................................36
3 Ärendet och dess beredning............................................................37
4 Bakgrund.........................................................................................38
4.1 Inledning...........................................................................38
4.2 Huvudgrupper av tj änstepensionssystem..........................39
4.3 Tryggande av pensionsutfästelser.....................................40
4.4 Nuvarande pensionsavtal..................................................41
4.5 Allmän pensionsplan.........................................................45
4.6 Vissa mönster i tryggandet...............................................46
5 Gällande skattesystem.....................................................................47
5.1 Allmänt.............................................................................47
5.1.1 Avdragsrätt för arbetsgivare...........................47
5.1.2 Beskattning av utgående pensioner................49
5.1.3 Särskild löneskatt på pensionskostnader........50
5.1.4 Avkastningsskatt.............................................51
5.2 Kvantitativa avdragsbegränsningar för företag................51
5.3 Övriga regler.....................................................................54
6 Tidigare lagstiftning och utredning.................................................55
7 Överväganden och förslag...............................................................57
7.1 Utgångspunkter.................................................................57
7.2 Avdragsbegränsning för pensionskostnader.....................60
7.3 Utformningen av avdragsrätten för pensionskostnader.... 61
7.3.1 En ny huvudregel............................................63
7.3.2 En kompletteringsregel knuten till förmån 67
1A Värdering av stiftelseförmögenhet...................................70
7.5 Enskilda näringsidkare......................................................72
7.5.1 Avdragsrättens omfattning.............................72
7.5.2 Beräkning av underlag för pensionsavdrag.... 73
8 Ekonomiska effekter.......................................................................75
9 F örfattningskommentar...................................................................75
9.1 Förslaget till lag om ändring i kommunalskattelagen
(1928:370).........................................................................75
9.2 Förslaget till lag om upphävande av lagen (1978:188) om
avdrag vid inkomsttaxeringen för avgift för kostnads-
utjämning enligt allmän pensionsplan, m.m.....................79
9.3 Förslaget till lag om ändring i lagen (1990:325) om
självdeklaration och kontrolluppgifter..............................79
9.4 Förslaget till lag om ändring i lagen (1990:659) om
särskild löneskatt på vissa förvärvsinkomster..................80
9.5 Förslaget till lag om ändring i lagen (1990:661) om
avkastningsskatt på pensionsmedel..................................80
9.6 Förslaget till lag om ändring i lagen (1991:687) om
särskild löneskatt på pensionskostnader...........................80
9.7 Förslaget till lag om ändring i lagen (1993:1536) om
räntefördelning vid beskattning........................................80
9.8 Förslaget till lag om ändring i lagen (1993:1537) om
expansionsmedel...............................................................81
9.9 Förslaget till lag om ändring i lagen (1993:1538) om
periodiseringsfonder.........................................................81
Bilaga 1 Tidigare sammanfattningar...............................................82
Bilaga 2 Tidigare lagförslag............................................................84
Bilaga 3 Förteckning över remissinstanser.....................................96
Bilaga 4 Lagrådsremissens lagförslag.............................................97
Bilaga 5 Lagrådets yttrande...........................................................125
Prop. 1997/98:146
Utdrag ur protokoll vid regeringssammanträde den 6 april 1998.........128
Regeringen föreslår att riksdagen antar regeringens förslag till
Prop. 1997/98:146
1. lag om ändring i kommunalskattelagen (1928:370)
2. lag om upphävande av lagen (1978:188) om avdrag vid inkomst-
taxeringen för avgift för kostnadsutjämning enligt allmän pensionsplan,
m.m.
3. lag om ändring i lagen (1990:325) om självdeklaration och kontroll-
uppgifter
4. lag om ändring i lagen (1990:659) om särskild löneskatt på vissa
förvärvsinkomster
5. lag om ändring i lagen (1990:661) om avkastningsskatt på pensions-
medel
6. lag om ändring i lagen (1991:687) om särskild löneskatt på pensions-
kostnader
7. lag om ändring i lagen (1993:1536) om räntefördelning vid beskatt-
ning
8. lag om ändring i lagen (1993:1537) om expansionsmedel
9. lag om ändring i lagen (1993:1538) om periodiseringsfonder.
Prop. 1997/98:146
Regeringen har följande förslag till lagtext
Härigenom föreskrivs i fråga om kommunalskattelagen (1928:370)
dels att punkt 15 av anvisningarna till 22 §, punkterna 20 b-e och 21 av
anvisningarna till 23 §, punkt 1 av anvisningarna till 31 § och punkt 6 av
anvisningarna till 46 § skall ha följande lydelse,
dels att det i lagen skall införas en ny punkt, 20 f, av anvisningarna till
23 §, av följande lydelse.
Nuvarande lydelse
Föreslagen lydelse
Anvisningar
till 22 §
15.1 Sådan gottgörelse för utgift
eller kostnad, som arbetsgivare
uppburit från pensions- eller per-
sonalstiftelse, räknas som intäkt,
om avdrag för avsättning till stif-
telsen medgetts.
Vederlag, som arbetsgivare er-
hållit för att han övertagit anvaret
för pensionsutfästelse i samband
med övertagande av näringsverk-
samhet räknas som intäkt.
Redovisar arbetsgivare enligt
lagen (1967:531) om tryggande av
pensionsutfästelse m.m. pensions-
skuld under rubriken Avsatt till
pensioner i sin balansräkning,
skall han enligt 2 kap. 23 § lagen
(1990:325) om självdeklaration
och kontrolluppgifter, under den
särskilda underrubriken Avdrags-
gilla pensionsåtaganden, redovisa
vad som avser sådana pensions-
åtaganden för vilkas tryggande
avdragsrätt föreligger enligt punkt
20 d jämfört med punkt 20 e av
anvisningarna till 23 § denna lag.
Är vad som sålunda skall redo-
15. Ersättning för kostnader
som en arbetsgivare får från en
pensions- eller personalstiftelse
skall tas upp som intäkt om avdrag
för avsättning till stiftelsen med-
getts.
Om den i balansräkningen gjor-
da avsättningen avseende sådana
pensionsutfästelser, för vilkas
tryggande avdragsrätt följer av
punkterna 20 b-e av anvisning-
arna till 23 §, uppgår till ett lägre
belopp vid beskattningsårets ut-
gång än den motsvarande avsätt-
ningen vid det föregående be-
skattningsårets utgång, skall skill-
naden tas upp som intäkt.
Om det finns disponibla pen-
sionsmedel vid beskattningsårets
utgång skall den i föregående
stycke nämnda intäkten dock tas
upp till lägst summan av
dels tio procent av de disponibla
pensionsmedlen vid det föregående
beskattningsårets utgång,
dels under beskattningsåret
gjorda avdrag för premier för pen-
Senaste lydelse 1990:650.
visas mindre än motsvarande
belopp vid utgången av före-
gående beskattningsår, räknas
skillnaden som intäkt. Finns dis-
ponibla pensionsmedel vid ut-
gången av beskattningsåret, för
nyssnämnda intäkt dock beräknas
lägst till summan av avdragsgill
avsättning under året till pen-
sionsstiftelse och avdragsgill av-
gift under året för pensions-
försäkring — varvid dock beaktas
endast avsättning eller avgift
avseende pensionsåtaganden som
redovisas under särskild under-
rubrik — samt en tiondel av
disponibla pensionsmedel vid ut-
gången av närmast föregående
beskattningsår. Räknas disponibla
pensionsmedel som intäkt enligt
närmast föregående punkt, skall
senare minskningar av vad som
redovisas under särskild under-
rubrik motsvarande vad som så-
lunda tagits till beskattning icke
räknas som intäkt.
Upphör arbetsgivare med sin
verksamhet, räknas disponibla
pensionsmedel som intäkt det
beskattningsår då verksamheten
upphörde. Går arbetsgivare i lik-
vidation eller skiftas dödsbo efter
arbetsgivare, räknas disponibla
pensionsmedel som intäkt för det
beskattningsår då beslutet om
likvidation fattades eller skiftet
ägde rum.
Med disponibla pensionsmedel
avses vad som redovisas för be-
skattningsårets ingång under sär-
skild underrubrik jämte förmögen-
heten i pensionsstiftelse, som tryg-
gar de pensionsåtaganden som
redovisas under särskild under-
rubrik, vid beskattningsårets ut-
gång minskat med arbetsgivarens
pensionsreserv vid beskattnings-
årets utgång för sådant pensions-
åtagande i den mån det ej är
sionsförsäkringar, lämnad ersätt-
ning för av annan övertagen pen-
sionsutfästelse och avsättning till
pensionsstiftelse till den del dessa
avdrag avser samma pensionsut-
fästelser som omfattas av avsätt-
ningen i balansräkningen.
Om beskattning sker enligt tred-
je stycket, skall senare minskning-
ar av avsättningen i balansräk-
ningen inte tas upp som intäkt till
den del minskningarna motsvarar
de belopp som redan tagits upp
som intäkt.
Med disponibla pensionsmedel
avses skillnaden mellan
1. den i balansräkningen med
avdragsrätt gjorda avsättningen
vid det föregående beskattnings-
årets utgång ökad med förmögen-
heten vid beskattningsårets utgång
i pensionsstiftelse som tryggar
samma pensionsutfästelser, och
2. pensionsreserven vid beskatt-
ningsårets utgång för sådana pen-
sionsutfästelser som avses i 1, till
den del dessa inte är tryggade
genom pensionsförsäkring, ökad
med medel som då står kvar i
stiftelsen och för vilka avdrag inte
har medgetts vid avsättningen.
Disponibla pensionsmedel skall
dock aldrig anses uppgå till högre
belopp än vad som motsvarar den
i balansräkningen med avdrags-
rätt gjorda avsättningen vid det
föregående beskattningsårets ut-
gång.
Vid tillämpningen av femte
stycket 1 skall förmögenhet i
pensionsstiftelse tas upp till ett
belopp som motsvarar 80 procent
av kapitalunderlaget enligt lagen
(1990:661) om avkastningsskatt
på pensionsmedel.
Ersättning som en skattskyldig
får för att ta över ansvaret för
pensionsutfästelser skall tas upp
som intäkt.
Prop. 1997/98:146
tryggat genom pensionsförsäkring
jämte vid sistnämnda tidpunkt
kvarstående medel i stiftelsen för
vilka avdrag vid avsättningen icke
åtnjutits. Stiftelsens förmögenhet
skall härvid beräknas enligt de
grunder som gäller vid beräkning
av stiftelses förmögenhet enligt
lagen (1947:577) om statlig för-
mögenhetsskatt. Disponibla pen-
sionsmedel skall dock icke upp-
tagas till högre belopp än som
motsvarar vad som redovisas för
beskattningsårets ingång under
särskild underrubrik.
20 b.2 Arbetsgivare får avdrag
för medel, som avsatts till
pensionsstiftelse enligt lagen
(1967:531) om tryggande av pen-
sionsutfästelse m.m. för att upp-
bringa stiftelsens tillgångar till
vad som motsvarar arbetsgivarens
pensionsreserv för sådana pen-
sionsåtaganden, som tryggas av
stiftelsen och för vilkas tryggande
avdragsrätt föreligger enligt be-
stämmelserna i e, efter avdrag för
den skuld stiftelsen själv kan ha
ådragit sig.
20 c A Arbetsgivare får avdrag
enligt bestämmelserna i e för kost-
nader för pensionsförsäkring för
att trygga pensionsåtagande.
Om en arbetsgivare upphör med
sin näringsverksamhet, skall dis-
ponibla pensionsmedel tas upp
som intäkt för det beskattningsår
då verksamheten upphör.
Om en arbetsgivare träder i
likvidation eller om ett dödsbo
efter en arbetsgivare skiftas, skall
disponibla pensionsmedel tas upp
som intäkt för det beskattningsår
då beslutet om likvidation fattas
eller boet skiftas.
Om en arbetsgivare tryggat pen-
sionsutfästelser enligt en sådan
allmän pensionsplan som avses i
punkt 1 sjätte stycket av anvis-
ningarna till 31 § genom avsätt-
ning i balansräkning och planen
innehåller bestämmelser om ut-
jämning av pensionskostnaden
mellan olika arbetsgivare, skall
medel som arbetsgivaren tillgodo-
förs enligt dessa bestämmelser tas
upp som intäkt.
Prop. 1997/98:146
till 23 §
20 b. Arbetsgivares kostnader
för att trygga utfästelse om pen-
sion till en arbetstagare
— genom avsättning till
pensionsstiftelse enligt lagen
(1967:531) om tryggande av
pensionsutfästelse m.m.,
- genom avsättning i balans-
räkning i förening med kreditför-
säkring eller i förening med
kommunal eller statlig borgen
eller liknande garanti,
- genom betalning av premie
för pensionsförsäkring,
skall dras av i den utsträckning
som anges i punkterna 20 c -e.
En pensionsutfästelse skall be-
2 Senaste lydelse 1990:650.
3 Senaste lydelse 1990:650.
20 df Redovisar arbetsgivare
enligt lagen (1967:531) om tryg-
gande av pensionsutfästelse m.m.
pensionsskuld under rubriken
Avsatt till pensioner i sin balans-
räkning och är vad som enligt
2 kap. 23 § lagen (1990:325) om
självdeklaration och kontroll-
uppgifter skall redovisas under
den särskilda underrubriken Av-
dragsgilla pensionsåtaganden och
avser sådana pensionsåtaganden
för vilkas tryggande avdragsrätt
föreligger enligt bestämmelserna i
e större än motsvarande belopp
vid utgången av föregående be-
skattningsår, för han avdrag för
skillnaden mellan de båda be-
loppen.
20 e.$ Arbetsgivare har - under
de förutsättningar som anges i
andra stycket — rätt till avdrag för
kostnader för att trygga pensions-
åtagande enligt allmän pensions-
plan. Om allmän pensionsplan
träder i kraft stegvis men arbets-
givaren lämnat utfästelse om en
snabbare tillämpning av planen,
har arbetsgivaren rätt till avdrag
för kostnader föranledda av denna
utfästelse. Allmän pensionsplan
har samma innebörd som i 4 §
lagen (1967:531) om tryggande av
pensionsutfästelse m.m. Med all-
män pensionsplan avses emellertid
i denna lag, i fall där pensions-
åtagande enligt allmän pensions-
plan icke föreligger, även
a) pensionsåtagande för pen-
sionsförmåner som rymmes inom
vad som är sedvanligt enligt all-
män pensionsplan i fråga om
arbetstagare med motsvarande
uppgifter eller hans efterlevande
under förutsättning att annat
åtagande än sådant som innebär
aktas endast om en försäkring för
utfästelsen skulle ha varit en
sådan pensionsförsäkring som
avses i punkt 1 av anvisningarna
till 31 §.
Med avsättning i balansräkning
avses särskild redovisning av
pensionsutfästelse under rubriken
Avsatt till pen-
sioner enligt lagen om tryg-
gande av pensionsutfästelse m.m.
eller i sådan delpost som avses i
8 a§samma lag.
Kostnader för sådan höjning av
pensionsreserven avseende tidiga-
re med avdragsrätt tryggade
pensionsutfästelser som följer av
tillämpade försäkringstekniska
grunder eller som följer av
indexering eller annan värde-
säkring av utfästelserna, skall dras
av i den utsträckning som anges i
punkt 20 e.
20 c. Avdrag för kostnader som
avses i punkt 20 b första stycket
får inte överstiga 35 procent av
lönen och inte heller 10 bas-
belopp.
Som lön räknas pensionsgrun-
dande ersättning, enligt pensions-
avtal, under beskattningsåret eller
under det föregående beskatt-
ningsåret. Med basbelopp avses
det för året före taxeringsåret
gällande basbeloppet enligt lagen
(1962:381) om allmän försäkring.
20 d. Avdrag, för kostnader som
avses i punkt 20 b första stycket
och som föranleds av ändring i
pensionsavtal eller av nytt pen-
sionsavtal vid förtida avgång från
anställning eller av att pensions-
utfästelserna är otillräckligt tryg-
gade, får medges med ett belopp
som svarar mot kostnaden för av-
talad pension, dock i fråga om
Prop. 1997/98:146
4 Senaste lydelse 1990:650.
5 Senaste lydelse 1996:651.
tryggande genom pensionsförsäk-
ring eller avsättning till pen-
sionsstiftelse tryggats genom kre-
ditförsäkring,
b) pensionsbestämmelser, som
rekommenderats av Svenska Kom-
munförbundet, Landstingsförbun-
det eller Svenska kyrkans försam-
lings- och pastoratsförbund och
antagits såsom pensionsreglemen-
te av kommun, kommunalförbund,
Svenska Kommunförbundet, Land-
stingsförbundet, det för kommun-
erna och landstingen gemen-
samma organet för administration
av personalpension, Svenska kyr-
kans församlings- och pastorats-
förbund eller Sjukvårdens och
socialvårdens planerings- och
rationaliseringsinstitut eller av
annan arbetsgivare, för vars pen-
sionsutfästelser enligt pensions-
reglementet kommun, kommunal-
förbund, Svenska Kommunför-
bundet, Landstingsförbundet eller
Svenska kyrkans församlings- och
pastoratsförbund tecknat borgen,
och
c) pensionsåtagande som har
lämnats av statligt företag och för
vilket staten har tecknat borgen.
Avdragsrätt enligt första stycket
föreligger endast under förutsätt-
ning dels att högsta pensions-
grundande lön enligt den all-
männa pensionsplanen icke över-
stiger trettio gånger det basbelopp
som enligt lagen (1962:381) om
allmän försäkring bestämts för
året närmast före taxeringsåret
eller det högre pensionsgrundande
belopp som gällde enligt planen
vid utgången av år 1977, dels att
livsvarig ålderspension vid full
intjänandetid enligt planen icke
avses komma att överstiga 15
procent av den pensionsgrundande
lönen till den del den icke
överstiger sju och en halv gånger
1. ålderspension, som skall
betalas för tid före 65 års ålder,
högst med ett belopp som svarar
mot kostnaden för ålderspension
under den avtalade tiden med
— 80 procent av lönen till den
del denna inte överstiger 7,5 bas-
belopp,
— 70 procent av lönen till den
del denna överstiger 7,5 men inte
20 basbelopp, och
— 40 procent av lönen till den
del denna överstiger 20 men inte
30 basbelopp,
2. ålderspension, som skall
betalas från tidigast 65 års ålder,
högst med ett belopp som svarar
mot kostnaden för livsvarig ålders-
pension från den avtalade pen-
sionstidpunkten med
— 20 procent av lönen till den
del denna inte överstiger 7,5 bas-
belopp,
— 70 procent av lönen till den
del denna överstiger 7,5 men inte
20 basbelopp, och
-40 procent av lönen till den
del denna överstiger 20 men inte
30 basbelopp.
Ger pensionsavtalet rätt till ål-
derspension enligt första stycket 2
utöver 20 procent av den lön som
inte överstiger 7,5 basbelopp, får
avdrag göras högst med ett belopp
som svarar mot kostnaden för att
uppnå avtalad pensionsnivå, om
den överskjutande pensionen är
avsedd att ersätta tilläggspension
enligt lagen (1962:381) om allmän
försäkring.
I fråga om försäkring, som
avses i lagen (1989:1079) om
livförsäkringar med anknytning till
värdepappersfonder och andra av-
giftsbaserade utfästelser, för av-
drag enligt första stycket avseende
ålderspension göras högst med ett
belopp som svarar mot kostnaden
för att genom annan pensions-
Prop. 1997/98:146
10
nämnda basbelopp, 70 procent av
den pensionsgrundande lönen till
den del den överstiger sju och en
halv men icke tjugo gånger
nämnda basbelopp och 40 procent
av den pensionsgrundande lönen
till den del den överstiger tjugo
men icke trettio gånger nämnda
basbelopp eller det högre pen-
sionsbelopp som gällde enligt
planen vid utgången av år 1977.
Det förhållandet att planen ger
rätt till ålderspension utöver 15
procent av den pensionsgrundande
lön som icke överstiger sju och en
halv gånger nämnda basbelopp
utgör dock icke hinder för avdrag,
om den överskjutande pensionen
är avsedd att utgöra ersättning för
tilläggspension enligt lagen om
allmän försäkring.
Vid bestämmande av avdrags-
rätt enligt första stycket för — även
om detta ej har medgivits i allmän
pensionsplan - i pensionsåtagande
inräknas såväl arbetstagares an-
ställningstid hos samma arbets-
givare innan åtagandet lämnats
som anställningstid hos förut-
varande arbetsgivare. Vid beräk-
ning av avdrag för tryggande av
åtagandet skall härvid dock av-
räknas sådan pension åt arbets-
tagaren, som tidigare har utfösts
och tryggats av arbetsgivare under
anställningstid som inräknas i
åtagandet.
Avdrag för kostnad avsedd att
trygga pensionsåtagande som
innebär rätt till pension före 65
års ålder — härunder inbegripet
kostnad avsedd att vid arbets-
tagarens avgång före 65 års ålder
trygga samma pensionsförmåner
som skulle ha tillkommit honom
vid avgång vid nämnda ålder -
medges i den utsträckning sådana
förmåner kan utgå enligt allmän
pensionsplan och med beaktande
försäkring än sådan som avses i
nämnda lag uppnå i första stycket
1 och 2 angivna förmånsnivåer.
Avdragsrätt enligt första stycket
1 och 2 förutsätter full intjänan-
detid. Med full intjänandetid avses
full intjänandetid enligt pensions-
avtalet, förutsatt att avtalet för full
pension kräver fortsatt intjänande
under anställningen fram till den
avtalade pensionstidpunkten. Om
pensionsavtalet anger annan intjä-
nandetid för full pension eller om
pensionsavtalet saknar bestäm-
melse om intjänandetid, avses med
full intjänandetid en tid av sam-
manlagt lägst 30 år fram till den
avtalade pensionstidpunkten. Vid
beräkning av intjänandetiden skall
såväl arbetstagarens samman-
lagda anställningstid hos arbets-
givaren som anställningstid hos
annan arbetsgivare medräknas.
Om pensionsrätten inte är fullt
intjänad minskas avdragsrätten i
den utsträckning som motsvarar
bristen i intjänande.
När avdraget för kostnad för
avtalad ålderspension beräknas,
skall värdet av sådan ålderspen-
sion för arbetstagaren räknas av
som har tryggats av arbetsgivare
under beskattningsåret eller tidig-
are i de tryggandeformer som an-
ges i punkt 20 b första stycket.
Värdet av ålderspension för tid
före 65 års ålder skall räknas av
från avdrag enligt första stycket 1.
Värdet av ålderspension från
tidigast 65 års ålder skall räknas
av från avdrag enligt första stycket
2.
Kostnad för premie för sådan
pensionsförsäkring som avses i
punkt 1 andra stycket sista
meningen av anvisningarna till
31 § dras av enligt första stycket 1
och 2.
Med lön och basbelopp avses i
Prop. 1997/98:146
11
jämväl av bestämmelserna i nion-
de stycket. År fråga om arbetsta-
gare i aktiebolag eller ekonomisk
förening som har bestämmande
inflytande över företaget, är dock
kostnad som här avses och som
hänför sig till avgång före 60 års
ålder avdragsgill endast efter
beslut enligt tionde stycket. Till
grund för bedömande om en
arbetstagare har bestämmande in-
flytande lägges det samlade inne-
havet av aktier eller andelar i
företaget hos arbetstagaren själv
jämte sådana honom närstående
personer som nämns i punkt 14
sista stycket av anvisningarna till
32 §.
För medel, som avsatts enligt b
eller d, medges sålunda avdrag
intill vad som motsvarar arbets-
givarens pensionsreserv, och för
pensionsförsäkring medges avdrag
for så stor del av kostnaderna som
behövs för att trygga pensions-
åtagande, allt med iakttagande av
bestämmelserna i första—fjärde
styckena och beslut enligt tionde
stycket av denna anvisningspunkt.
Dock medges avdrag även
utöver vad som anges i föregående
stycke, om pensionsutfästelserna
avser förmåner som innebär smär-
re avvikelser från allmän pen-
sionsplan. Detta gäller dock en-
dast under förutsättning att utfäs-
telserna till den del de avser
sådana avvikelser har tryggats
genom pensionsförsäkring. Vidare
fordras att utfästelserna har läm-
nats före utgången av år 1977
eller att de lämnats till arbets-
tagare som därefter erhållit an-
ställning hos arbetsgivare och
motsvarar utfästelser som har
lämnats av arbetsgivaren till
andra arbetstagare före utgången
av år 1977. Med smärre avvikelser
förstås sådana förmånsbelopp som
denna anvisningspunkt detsamma
som i punkt 20 c andra stycket.
20 e. Avdrag för kostnader för
att trygga pensionsutfästelser en-
ligt punkt 20 b genom avsättning
till pensionsstiftelse eller i balans-
räkning far inte göras med högre
belopp för varje pensionsberättig-
ad än vad som svarar mot pen-
sionsreserven avseende med av-
dragsrätt tryggad pensionsutfäs-
telse. Pensionsreserven skall be-
räknas enligt de grunder som an-
ges i pensionsavtalet. Beräkning-
en skall dock inte ske med lägre
ränteantagande än som följer av
de försäkringstekniska grunder
som avses i 3 § lagen (1967:531)
om tryggande av pensionsutfästel-
se m.m.
För tryggande genom avsättning
till pensionsstiftelse far avdrag
göras för vad som sätts av, dock
högst med belopp som krävs för att
stiftelsens förmögenhet skall mot-
svara pensionsreserven för utfäs-
telser som avses i första stycket.
Stiftelsens förmögenhet skall tas
upp till ett belopp som motsvarar
80 procent av kapitalunderlaget
vid ingången eller utgången av
beskattningsåret enligt lagen
(1990:661) om avkastningsskatt
på pensionsmedel.
För tryggande genom avsätt-
ning i balansräkning får avdrag
göras högst med belopp som mot-
svarar ökningen av pensions-
reserven för sådana utfästelser
som avses i första stycket från det
föregående beskattningsårets ut-
gång till beskattningsårets utgång.
Om arbetsgivaren har tryggat
pensionsutfästelse enligt punkt
20 b genom pensionsförsäkring får
avdrag inte göras med högre be-
lopp än vad som motsvarar pre-
mien.
20 f. Avdrag får göras för er-
Prop. 1997/98:146
12
utgår utöver allmän pensionsplan
men inom ramen för högsta pen-
sionsgrundande lön enligt planen
under förutsättning att den genom-
snittliga kostnaden för förmåns-
beloppen icke överstiger åtta pro-
cent av kostnaden för pensions-
åtagande enligt den allmänna pen-
sionsplanen. Med genomsnittlig
kostnad för förmånsbeloppen för-
stås den merkostnad som mot-
svarande förmåner skulle medföra,
om de skulle lämnas åt samtliga
som omfattas av den allmänna
pensionsplanen. Överstiger kost-
naden för förmånsbeloppen vad nu
sagts, skall emellertid ingen del av
den kostnad som överstiger kost-
naden för pensionsåtagande enligt
den allmänna pensionsplanen vara
avdragsgill. För att erhålla av-
dragsrätt skall arbetsgivaren med
intyg av försäkringsgivaren styrka
att endast smärre avvikelser från
allmän pensionsplan föreligger.
Har arbetsgivare gjort pen-
sionsåtagande enligt allmän pen-
sionsplan men föreligger icke av-
dragsrätt enligt första stycket eller
har arbetsgivare gjort pensions-
åtagande för arbetstagare som
icke omfattas av allmän pensions-
plan, för han - under förutsättning
att åtagandet tryggats genom
pensionsförsäkring - avdrag för
kostnaderna för sådant åtagande
med högst ett belopp motsvarande
summan av 35 procent av vad
arbetsgivaren utgivit i lön till
arbetstagaren intill en lön som
motsvarar tjugo gånger det
basbelopp som enligt lagen
(1962:381) om allmän försäkring
bestämts för året närmast före
taxeringsåret samt 25 procent av
lönen till den del den överstiger
tjugo men icke trettio gånger
nämnda basbelopp. Avdraget för
beräknas på lön som arbets-
sättning som lämnas till den som
tar över ansvaret för pensions-
utfästelser.
Om en arbetsgivare, som upp-
hör med sin näringsverksamhet,
enligt 25 § lagen (1967:531) om
tryggande av pensionsutfästelse
m.m. skall trygga en pensionsut-
fästelse genom pensionsförsäk-
ring, för avdrag göras för kost-
naden för försäkringen till den del
den avser med avdragsrätt tryg-
gade pensionsutfästelser.
Om en arbetsgivare tryggat pen-
sionsutfästelser enligt en sådan
allmän pensionsplan som avses i
punkt 1 sjätte stycket av anvis-
ningarna till 31 § genom avsätt-
ning i balansräkning och planen
innehåller bestämmelser om ut-
jämning av pensionskostnaden
mellan olika arbetsgivare, för av-
drag göras för avgifter som ar-
betsgivaren betalar enligt dessa
bestämmelser.
Prop. 1997/98:146
13
givaren utgivit till arbetstagaren
antingen under beskattningsåret
eller under det närmast före-
gående beskattningsåret.
Arbetsgivare, som enligt 25 §
lagen (1967:531) om tryggande av
pensionsutfästelse m.m. är skyldig
att trygga upplupen del av pen-
sionsutfästelse genom att köpa
pensionsförsäkring, får avdrag för
hela kostnaden för sådan för-
säkring om utfästelsen icke avser
arbetstagare i aktiebolag eller
ekonomisk förening som har be-
stämmande inflytande över före-
taget.
Vid beräkning av avdrag för
kostnader avsedda att trygga ar-
betsgivares pensionsåtaganden får
pensionsutfästelse beaktas endast
om försäkring för utfästelsen skul-
le ha varit sådan pensionsför-
säkring som avses i punkt 1 av
anvisningarna till 31 §.
Om särskilda skäl föreligger, får
skattemyndigheten efter ansökan
besluta om avdrag avseende kost-
nader för att trygga pensionsutfäs-
telse utöver vad som gäller enligt
första och fjärde styckena. Skatte-
myndighetens beslut i sådant
ärende får överklagas hos Riks-
skatteverket. Riksskatteverkets be-
slut får inte överklagas
21.6 Avdrag far göras för avgift
för pensionsförsäkring och för in-
betalning på eget pensionsspar-
konto. Avdraget beräknas på in-
komst av näringsverksamhet och
inkomst av kapital i den omfatt-
ning som anges i 46 § 2 mom.
första stycket 6 och 7 och fjärde
stycket, i punkt 6 första-femte
styckena och sjunde stycket samt i
punkt 7 av anvisningarna till 46 §.
21. Avdrag far göras för avgift
för pensionsförsäkring och för in-
betalning på eget pensionsspar-
konto. Avdraget beräknas på in-
komst av näringsverksamhet och
inkomst av kapital i den omfatt-
ning som anges i 46 § 2 mom.
första stycket 6 och 7 och tredje
stycket, i punkt 6 första-femte
styckena och sjunde stycket samt i
punkt 7 av anvisningarna till 46 §.
6 Senaste lydelse 1996:1331.
Prop. 1997/98:146
14
till 31 §
l.7 Med pension förstås dels belopp, som annorledes än i följd av
försäkring utgår på grund av föregående tjänsteförhållande, dels belopp,
som på grund av lagen (1962:381) om allmän försäkring utgår i form av
folkpension eller tilläggspension, dels belopp som utgår på grund av
pensionsförsäkring, dels belopp som utbetalas från pensionssparkonto till
pensionsspararen, till förmånstagare på grund av förmånstagarför-
ordnande, till den som erhållit rätten till pension genom bodelning, till
make eller bröstarvinge på grund av jämkning av förmånstagar-
förordnande samt vid återbetalning enligt 13 kap. 4 § äktenskapsbalken,
dels kapital hänförligt till pensionsförsäkring vilken antingen överlåts till
försäkringsgivare som inte meddelar pensionsförsäkring enligt denna lag
eller överförs till sådan del av försäkringsgivarens verksamhet som inte
avser pensionsförsäkring enligt denna lag.
Med pensionsförsäkring förstås försäkring, som inte medför rätt till
andra försäkringsbelopp än ålderspension, sjukpension eller efterlevande-
pension. För att en försäkring skall anses som pensionsförsäkring fordras
vidare, om inte annat följer av sjuttonde stycket, att försäkringen
meddelats i en här i landet bedriven försäkringsrörelse för vilken
skattskyldighet föreligger enligt lagen (1990:661) om avkastningsskatt på
pensionsmedel respektive lagen (1947:576) om statlig inkomstskatt. Med
försäkrad avses den på vars liv försäkringen tagits eller, i fråga om
sjukpension, den vars arbetsoförmåga försäkringen avser. Med tjänste-
pensionsförsäkring förstås pensionsförsäkring, som har samband med
tjänst och för vilken den försäkrades arbetsgivare åtagit sig att ansvara
för betalning av hela avgiften. Med tjänstepensionsförsäkring förstås
också pensionsförsäkring, som - om en anställd avlidit - tagits av den
anställdes arbetsgivare till förmån för den anställdes efterlevande och för
vilken försäkring arbetsgivaren åtagit sig att ansvara för betalning av hela
avgiften.
I fråga om annan pensionsförsäkring än tjänstepensionsförsäkring skall
försäkringstagaren vara den försäkrade. Har försäkringstagaren eller hans
make eller person med vilken han sammanbor under äktenskapsliknande
förhållanden barn under 20 år, far han ta försäkring avseende efter-
levandepension på sin makes eller den sammanboendes liv, om barnet
insätts som förmånstagare. Om särskilda skäl föreligger kan skatte-
myndigheten medge att dödsboet efter skattskyldig som bedrivit närings-
verksamhet i Sverige får ta försäkring avseende efterlevandepension.
Som förutsättning för att medgivande skall lämnas gäller att den
efterlevande saknar betryggande pensionsskydd och att försäkringen tas i
samband med att boet upphör med driften i förvärvskällan. Motsvarande
gäller om den avlidne drivit verksamheten genom förmedling av juridisk
person.
Ålderspension får inte börja utgå vid lägre ålder än 55 år. Utbetalning
får dock ske dessförinnan till den som fått rätt till förtidspension enligt
lagen om allmän försäkring. Om det i annat fall finns särskilda skäl, får
skattemyndigheten besluta att pension får börja utgå vid lägre ålder.
Prop. 1997/98:146
’ Senaste lydelse 1996:1240.
15
Ålderspension får utgå högst så länge den försäkrade lever, men under
den försäkrades livstid lägst fem år eller, om försäkringen skall upphöra
när den försäkrade fyller 65 år, lägst tre år. Pensionen får under den
första femårsperiod under vilken den utbetalas inte utgå med annat än
samma belopp vid varje utbetalningstillfälle eller med stigande pensions-
belopp.
Prop. 1997/98:146
För ålderspension som utgår en-
ligt allmän pensionsplan gäller,
om den skall upphöra innan den
försäkrade avlider, vad därom ut-
fästs enligt planen. Vad som enligt
denna lag avses med allmän pen-
sionsplan framgår av punkt 20 av
anvisningarna till 23 §.
För ålderspension som utgår en-
ligt allmän pensionsplan gäller,
om den skall upphöra innan den
försäkrade avlider, vad därom
utfästs enligt planen. Vad som
avses med allmän pensionsplan
framgår av 4 § lagen (1967:531)
om tryggande av pensionsutfästel-
se m.m. Med allmän pensionsplan
avses emellertid även
— pensionsutfästelser som ryms
inom vad som enligt en allmän
pensionsplan är sedvanligt inom
branschen for arbetstagare med
motsvarande uppgifter, dock i frå-
ga om avsättning i balansräkning
endast i förening med kredit-
försäkring,
- pensionsutfästelser för vilka
kommunal eller statlig borgen
eller liknande garanti tecknats,
samt
— pensionsutfästelser i enlighet
med pensionsavtal som på arbets-
tagarsidan godkänts av sådan
organisation som enligt lagen
(1976:580) om medbestämmande i
arbetslivet anses som central ar-
betstagarorganisation.
Förmånstagare far inte insättas till annan ålderspensionsforsäkring än
tjänstepensionsförsäkring. Till tjänstepensionsförsäkring avseende ål-
derspension skall anställd, som då försäkringsavtalet ingicks var den
försäkrade, vara förmånstagare.
Med sjukpension förstås pension som utgår till den försäkrade högst så
länge denne är arbetsoförmögen eller har nedsatt arbetsförmåga. Sjuk-
pension får upphöra tidigast fem år efter det försäkringsavtalet träffades.
I fråga om förmånstagare gäller föreskrifterna i föregående stycke.
Med efterlevandepension förstås pension
1. som efter den försäkrades död utgår till den försäkrades make,
varmed i detta sammanhang förstås person med vilken den försäkrade
varit gift eller sammanbott under äktenskapsliknande förhållanden,
16
2. som efter den försäkrades död utgår till barn till den försäkrade eller
barn till person som angivits under 1,
3. som utgår till efterlevande på grund av försäkring som tagits av
dödsbo efter medgivande enligt tredje stycket, varvid pension får utgå
som om den avlidne varit försäkrad, eller
4. som utgår på grund av försäkring som tagits av arbetsgivare till
förmån för anställds efterlevande med stöd av andra stycket sista
meningen, varvid pension får utgå som om den avlidne varit försäkrad.
Efterlevandepension far utgå högst så länge den efterlevande lever och
får under den första femårsperiod under vilken den utbetalas inte utgå
med annat än samma belopp vid varje utbetalningstillfalle eller med
stigande pensionsbelopp. Efterlevandepension får under den efterlevan-
des livstid inte upphöra förrän fem år förflutit efter den försäkrades död
med följande undantag:
1. Efterlevandepension till person som avses i föregående stycke 1, får
upphöra när denne ingår nytt äktenskap.
2. Har den försäkrade avlidit mindre än fem år före den tidpunkt då
försäkringen annars skulle ha upphört, får efterlevandepension upphöra
vid sistnämnda tidpunkt.
3. Om utbetalning av efterlevandepension till barn under 20 år på-
börjats, får pensionen upphöra när barnet fyller 20 år.
4. Har försäkring avseende efterlevandepension till barn tagits på
sådan persons liv som avses i föregående stycke 1, skall pensionen
upphöra senast när barnet fyller 20 år.
Som förmånstagare till försäkring avseende efterlevandepension får
endast insättas person till vilken efterlevandepension kan utgå enligt
nionde och tionde styckena.
Försäkringsvillkor, som med hänsyn till bestämmelserna i denna lag är
avgörande för frågan huruvida försäkringen är att anse som pensions-
försäkring, skall tas in i försäkringsavtalet. Detta skall dessutom inne-
hålla villkor att försäkringen inte får pantsättas eller belånas och inte
heller ändras på sådant sätt att den inte längre uppfyller de föreskrifter,
som anges för pensionsförsäkring i denna lag, eller i andra fall än nedan
föreskrivs överlåtas eller återköpas. Avtalet får inte innehålla villkor som
är oförenligt med bestämmelserna om pensionsförsäkring i denna lag.
Under den försäkrades livstid får pensionsförsäkring endast överlåtas
1. till följd av anställningsförhållande, därvid försäkringen före eller
efter överlåtelsen skall ha karaktär av tjänstepensionsförsäkring,
2. på grund av utmätning liksom vid ackord eller konkurs eller
3. genom bodelning.
Ny ägare till pensionsförsäkring skall omedelbart underrätta försäk-
ringsgivaren om förvärvet av försäkringen.
Återköp av pensionsförsäkring för utan hinder av bestämmelserna i
denna lag ske,
1. om det tekniska återköpsvärdet uppgår till högst ett basbelopp enligt
lagen om allmän försäkring och försäkringen inte är förenad med ett
oåterkalleligt förmånstagarförordnande samt premier för försäkringen
inte har betalats senare än 10 år före återköpet, eller
Prop. 1997/98:146
17
2. om det tekniska återköpsvärdet uppgår till högst 30 procent av ett
basbelopp enligt lagen om allmän försäkring.
Om det i annat fall än som avses i föregående stycke finns synnerliga
skäl för återköp och sådant far ske enligt försäkringstekniska grunder, far
återköp medges av skattemyndigheten. Bestämmelserna i förevarande lag
hindrar inte heller återbetalning enligt 13 kap. 4 § äktenskapsbalken av
försäkringstagarens tillgodohavande.
Försäkring som huvudsakligen avser ålders-, sjuk- eller efter-
levandepension och som har meddelats i försäkringsrörelse vilken inte
bedrivs från fast driftställe i Sverige skall anses som pensionsförsäkring,
om den försäkrade var bosatt utomlands när avtalet ingicks och där
medgavs avdrag, skattereduktion eller liknande skattelättnad för
inbetalda premier. Detsamma gäller försäkring av nämnda slag som
arbetsgivare betalt premier för under den försäkrades bosättning eller
förvärvsarbete i utlandet utan att betalningen räknats som inkomst för
den försäkrade vid beskattningen i detta land. Ett sådant förvärvsarbete
skall vara den försäkrades huvudsakliga förvärvsverksamhet. Skatte-
myndigheten får, om särskilda skäl finns i annat fall än som avses i detta
stycke, medge att försäkring meddelad i försäkringsrörelse vilken inte
bedrivs från fast driftställe i Sverige skall anses som pensionsförsäkring.
Om en försäkring beskattats som pensionsförsäkring med stöd av detta
stycke, kan försäkringen inte övergå till kapitalförsäkring.
Med kapitalförsäkring förstås annan livförsäkring än pensions-
försäkring. Till kapitalförsäkring hänförs mot statens grupplivförsäkring
svarande förmån från kommun, även om förmånen inte utgår på grund av
försäkring.
Försäkring som enligt denna lag är att hänföra till pensionsförsäkring
får anses såsom kapitalförsäkring, om förbehåll härom intagits i avtalet
vid dess ingående.
Premiebefrielseförsäkring skall anses tillhöra samma slag av försäk-
ring som huvudförsäkringen.
För att sjuk- eller olycksfallsförsäkring skall anses ha tagits i samband
med tjänst fordras, att premier för försäkringen skall betalas av arbets-
givaren. Vidare fordras att anmälan görs till försäkringsanstalten om att
försäkringen har tagits i samband med tjänst.
Till livränta räknas även höjning av livräntan och sådant tillägg till
denna som skall utgå under livräntans fortsatta bestånd.
Såvitt gäller kraven enligt denna anvisningspunkt, att en ålders- eller
efterlevandepension under den första femårsperioden inte utgår med
annat än samma belopp vid varje utbetalningstillfalle eller med stigande
belopp, bortses i fråga om försäkring enligt lagen (1989:1079) om livför-
säkringar med anknytning till värdepappersfonder från sådana föränd-
ringar av beloppen som föranleds av kursutvecklingen på fondandelarna.
Beslut som skattemyndighet meddelat avseende medgivande enligt
tredje, fjärde, sextonde eller sjuttonde stycket av denna anvisningspunkt
får överklagas hos Riksskatteverket. Riksskatteverkets beslut får inte
överklagas.
Prop. 1997/98:146
18
till 46 §
6.8 Avdrag för avgift för pensionsförsäkring medges endast om för-
säkringen ägs av den skattskyldige. Avdrag medges inte om försäkringen
förvärvats genom bodelning under äktenskapet utan att mål om äkten-
skapsskillnad pågått.
Avdraget får, tillsammans med avdrag för sådan inbetalning på pen-
sionssparkonto som avses i punkt 7, inte överstiga summan av
1. den skattskyldiges inkomst av näringsverksamhet som utgör aktiv
näringsverksamhet enligt 11 kap. 3 § lagen (1962:381) om allmän för-
säkring före avdrag enligt punkt 21 av anvisningarna till 23 §, före
avdrag för särskild löneskatt på pensionskostnader enligt punkt 23 av
anvisningarna till 23 § på sådan pensionsförsäkring som avses i denna
anvisningspunkt och på sådan inbetalning på pensionssparkonto som
avses i punkt 7 och före avdrag för avsättning för egenavgifter enligt
lagen (1981:691) om socialavgifter och
2. inkomst av tjänst, med bortseende från sådan intäkt som avses i 32 §
1 mom. första stycket h och i.
Avdraget beräknas med hänsyn till storleken av sådan inkomst som
avses i 1 och 2 och far uppgå till högst ett belopp som motsvarar hälften
av det basbelopp som enligt lagen om allmän försäkring bestämts för året
närmast före taxeringsåret och dessutom i fråga om
Prop. 1997/98:146
a. inkomst av aktiv näringsverk-
samhet till sammanlagt högst 25
procent av inkomsten före avdrag
enligt punkt 21 av anvisningarna
till 23 §, före avdrag för särskild
löneskatt på pensionskostnader en-
ligt punkt 23 av anvisningarna till
23 § på sådan pensionsförsäkring
som avses i denna anvisningspunkt
och på sådan inbetalning på pen-
sionssparkonto som avses i punkt
7 och före avdrag för avsättning
för egenavgifter enligt lagen om
socialavgifter till den del den inte
överstiger tjugo gånger nämnda
basbelopp samt högst 20 procent
av den del av nyss nämnda in-
komst som överstiger tjugo men
inte fyrtio gånger nämnda bas-
belopp,
b. inkomst av anställning om
den skattskyldige helt saknar pen-
sionsrätt i anställning och inte är
anställd i ett aktiebolag eller en
ekonomisk förening vari han har
sådant bestämmande inflytande
a. inkomst av aktiv näringsverk-
samhet till sammanlagt högst 35
procent av inkomsten före avdrag
enligt punkt 21 av anvisningarna
till 23 §, före avdrag för särskild
löneskatt på pensionskostnader en-
ligt punkt 23 av anvisningarna till
23 § på sådan pensionsförsäkring
som avses i denna anvisningspunkt
och på sådan inbetalning på pen-
sionssparkonto som avses i punkt
7 och före avdrag för avsättning
för egenavgifter enligt lagen om
socialavgifter, dock högst tio
gånger nämnda basbelopp,
b. inkomst av anställning om
den skattskyldige helt saknar pen-
sionsrätt i anställning till sam-
manlagt högst 35 procent av
inkomsten, dock högst 10 gånger
nämnda basbelopp eller
8 Senaste lydelse 1996:1331.
19
som avses i punkt 20 e femte
stycket av anvisningarna till 23 §
till sammanlagt högst 35 procent
av inkomsten till den del den inte
överstiger tjugo gånger nämnda
basbelopp samt högst 25 procent
av den del av inkomsten som
överstiger tjugo men inte trettio
gånger nämnda basbelopp eller
c. annan inkomst av tjänst, med bortseende från sådan intäkt som avses
i 32 § 1 mom. första stycket h och i, till högst 5 procent av den del av
inkomsten som överstiger tio men inte tjugo gånger samma basbelopp. -
Avdrag enligt detta stycke beräknas i sin helhet antingen på inkomst som
skall tas upp till beskattning under beskattningsåret eller på inkomst året
närmast dessförinnan. Om den skattskyldige har inkomst av aktiv
näringsverksamhet från mer än en förvärvskälla far avdrag beräknat
enligt detta stycke inte överstiga det avdrag som kunnat göras om
inkomsten varit hänförlig till en och samma förvärvskälla. Har den
skattskyldige inkomster som kan granda rätt till avdrag enligt detta
stycke både i inkomstslaget näringsverksamhet och som allmänt avdrag
skall den del av avdraget som beräknas på ett halvt basbelopp fördelas
efter respektive avdragsgrundande inkomsts andel av de sammanlagda
Prop. 1997/98:146
avdragsgrundande inkomsterna.
Om särskilda skäl föreligger får
skattemyndigheten efter ansökan
besluta att avdrag för avgift för
pensionsförsäkring respektive in-
betalning på pensionssparkonto far
medges med högre belopp än som
föijer av bestämmelserna i före-
gående stycke. Därvid skall dock
följande gälla. För skattskyldig,
som redovisar inkomst som är att
anse som inkomst endast av tjänst
med bortseende från sådan intäkt
som avses i 32 § 1 mom. första
stycket h och i men som i huvud-
sak saknar pensionsrätt i anställ-
ning, får avdrag medges högst med
belopp, beräknat som för skatt-
skyldig som avses i andra stycket
b. Har sådan skattskyldig erhållit
särskild ersättning i samband med
att anställning upphört och har han
ej skaffat sig ett betryggande pen-
sionsskydd, får dock avdrag med-
ges med högre belopp. Avdrag
som avses i de två närmast före-
gående meningarna får dock inte
Om särskilda skäl föreligger får
skattemyndigheten efter ansökan
besluta att avdrag för avgift för
pensionsförsäkring respektive in-
betalning på pensionssparkonto får
medges med högre belopp än som
följer av bestämmelserna i före-
gående stycke. Därvid skall dock
följande gälla. För skattskyldig,
som redovisar inkomst som är att
anse som inkomst endast av tjänst
med bortseende från sådan intäkt
som avses i 32 § 1 mom. första
stycket h och i men som i huvud-
sak saknar pensionsrätt i anställ-
ning, får avdrag medges högst med
belopp, beräknat som för skatt-
skyldig som avses i andra stycket
b. Har sådan skattskyldig erhållit
särskild ersättning i samband med
att anställning upphört och har han
ej skaffat sig ett betryggande pen-
sionsskydd, får dock avdrag med-
ges med högre belopp. Har skatt-
skyldig, som - själv eller genom
förmedling av juridisk person -
20
beräknas för inkomst som härrör
från aktiebolag eller ekonomisk
förening vari den skattskyldige har
sådant bestämmande inflytande
som avses i punkt 20 e femte
stycket av anvisningarna till 23 §.
Har skattskyldig, som - själv eller
genom förmedling av juridisk
person - bedrivit näringsverksam-
het, upphört med driften i för-
värvskällan och har han under
verksamhetstiden ej skaffat sig ett
betryggande pensionsskydd, far
avdrag beräknas även på inkomst
av kapital som är hänförlig till
försäljning av förvärvskällan före
avdraget, på inkomst av passiv
näringsverksamhet enligt lagen
(1990:659) om särskild löneskatt
på vissa förvärvsinkomster före
avdraget samt på sådan intäkt av
tjänst som avses i 32 § 1 mom.
första stycket h. Avdraget far i
detta fall beräknas med beaktande
av det antal år den skattskyldige
drivit näringsverksamheten, dock
högst för tio år. Hänsyn skall vid
bedömningen av avdragets storlek
tas till den skattskyldiges övriga
pensionsskydd och andra möjlig-
heter till avdrag för avgift och
inbetalning som avses i 46 § 2
mom. första stycket 6 och 7. Av-
draget far dock inte överstiga ett
belopp som för varje år som drif-
ten pågått motsvarar tio gånger det
basbelopp som enligt lagen om
allmän försäkring bestämts för det
år driften i förvärvskällan upphört
och ej heller summan av de belopp
som under beskattningsåret redo-
visats som inkomst av förvärvs-
källan i förekommande fall före
avdraget, före avdrag för särskild
löneskatt på pensionskostnader en-
ligt punkt 23 av anvisningarna till
23 § på sådan pensionsförsäkring
som avses i denna anvisningspunkt
och på sådan inbetalning på pen-
bedrivit näringsverksamhet, upp-
hört med driften i förvärvskällan
och har han under verksamhets-
tiden ej skaffat sig ett betryggande
pensionsskydd, far avdrag beräk-
nas även på inkomst av kapital
som är hänförlig till försäljning av
förvärvskällan före avdraget, på
inkomst av passiv näringsverk-
samhet enligt lagen (1990:659) om
särskild löneskatt på vissa för-
värvsinkomster före avdraget samt
på sådan intäkt av tjänst som avses
i 32 § 1 mom. första stycket h.
Avdraget får i detta fall beräknas
med beaktande av det antal år den
skattskyldige drivit näringsverk-
samheten, dock högst för tio år.
Hänsyn skall vid bedömningen av
avdragets storlek tas till den
skattskyldiges övriga pensions-
skydd och andra möjligheter till
avdrag för avgift och inbetalning
som avses i 46 § 2 mom. första
stycket 6 och 7. Avdraget far dock
inte överstiga ett belopp som för
varje år som driften pågått mot-
svarar tio gånger det basbelopp
som enligt lagen om allmän
försäkring bestämts för det år
driften i förvärvskällan upphört
och ej heller summan av de belopp
som under beskattningsåret redo-
visats som inkomst av förvärvs-
källan i förekommande fall före
avdraget, före avdrag för särskild
löneskatt på pensionskostnader
enligt punkt 23 av anvisningarna
till 23 § på sådan pensions-
försäkring som avses i denna
anvisningspunkt och på sådan
inbetalning på pensionssparkonto
som avses i punkt 7 och före
avdrag för avsättning för egen-
avgifter enligt lagen om social-
avgifter och sådan inkomst av
kapital som är att hänföra till vinst
med anledning av överlåtelse av
förvärvskällan. Har skattemyndig-
Prop. 1997/98:146
21
sionssparkonto som avses i punkt
7 och före avdrag för avsättning
för egenavgifter enligt lagen om
socialavgifter och sådan inkomst
av kapital som är att hänföra till
vinst med anledning av överlåtelse
av förvärvskällan. Har skattemyn-
digheten enligt punkt 1 tredje
stycket av anvisningarna till 31 §
medgivit att dödsbo tar pensions-
försäkring, anger skattemyndig-
heten det högsta belopp varmed
avdrag för avgift för försäkringen
får medges. Härvid iakttas i til-
lämpliga delar bestämmelserna i
detta stycke om avdrag för skatt-
skyldig som upphört med driften i
en förvärvskälla. Skattemyndig-
hetens beslut i fråga som avses i
detta stycke får överklagas hos
Riksskatteverket. Riksskattever-
heten enligt punkt 1 tredje stycket Prop. 1997/98:146
av anvisningarna till 31 § medgivit
att dödsbo tar pensionsförsäkring,
anger skattemyndigheten det hög-
sta belopp varmed avdrag för
avgift för försäkringen får medges.
Härvid iakttas i tillämpliga delar
bestämmelserna i detta stycke om
avdrag för skattskyldig som upp-
hört med driften i en förvärvskälla.
Skattemyndighetens beslut i fråga
som avses i detta stycke får
överklagas hos Riksskatteverket.
Riksskatteverkets beslut får inte
överklagas.
kets beslut får inte överklagas.
Har skattskyldig erlagt avgift eller gjort inbetalning som avses i 46 § 2
mom. första stycket 6 och 7 men har avdrag för avgiften eller inbetal-
ningen helt eller delvis inte kunnat utnyttjas enligt bestämmelserna i
andra stycket, medges avdrag för ej utnyttjat belopp vid taxering för det
påföljande beskattningsåret. Sådant avdrag medges dock inte med belopp
som tillsammans med erlagd avgift och gjord inbetalning sistnämnda år
överstiger vad som anges i andra stycket.
Oavsett föreskrifterna i de föregående styckena medges avdrag för
avgift eller inbetalning som avses i 46 § 2 mom. första stycket 6 och 7
inte med högre belopp än skillnaden mellan sammanlagda beloppet av
inkomster från olika förvärvskällor och övriga avdrag enligt 46 §.
Avdrag, som på grund av vad nu sagts inte kunnat utnyttjas vid
taxeringen för det beskattningsår då avgiften betalades eller inbetal-
ningen skedde, får utnyttjas senast vid taxeringen för sjätte beskatt-
ningsåret efter betalningsåret. Inte heller i sistnämnda fall får avdraget
överstiga vad som återstår sedan övriga avdrag enligt 46 § gjorts.
Om avdrag medges enligt fjärde
stycket sjätte meningen på grund
av att aktier eller andelar i fåmans-
Om avdrag medges enligt ljärde
stycket femte meningen på grund
av att aktier eller andelar i fåmans-
företag avyttrats skall avdraget i
första hand göras som allmänt
avdrag. Avdraget begränsas till ett
belopp motsvarande det lägsta av
den del av vinsten vid avyttringen
som tas upp som intäkt av tjänst
och inkomsten av tjänst före
avdraget. Till den del avdraget inte
företag avyttrats skall avdraget i
första hand göras som allmänt
avdrag. Avdraget begränsas till ett
belopp motsvarande det lägsta av
den del av vinsten vid avyttringen
som tas upp som intäkt av tjänst
och inkomsten av tjänst före
avdraget. Till den del avdraget inte
22
kan utnyttjas som allmänt avdrag
får avdrag göras i inkomstslaget
kapital enligt 3 § 2 mom. sjätte
stycket lagen (1947:576) om stat-
lig inkomstskatt. I det fall avdrag
medges på grund av att andelar i
fåmansägt handelsbolag avyttrats
skall avdrag göras i inkomstslaget
kapital enligt 3 § 2 mom. sjätte
stycket lagen om statlig inkomst-
skatt.
kan utnyttjas som allmänt avdrag
får avdrag göras i inkomstslaget
kapital enligt 3 § 2 mom. sjätte
stycket lagen (1947:576) om stat-
lig inkomstskatt. I det fall avdrag
medges på grund av att andelar i
fåmansägt handelsbolag avyttrats
skall avdrag göras i inkomstslaget
kapital enligt 3 § 2 mom. sjätte
stycket lagen om statlig inkomst-
skatt.
Prop. 1997/98:146
Denna lag träder i kraft den 1 juli 1998 och tillämpas vad gäller punkt
21 av anvisningarna till 23 § första gången vid 1999 års taxering och
övriga bestämmelser första gången vid 2001 års taxering. På yrkande av
den skattskyldige får dock de sist avsedda bestämmelserna tillämpas vid
1998, 1999 och 2000 års taxeringar. Lagen inskränker inte tillämplig-
heten av övergångsbestämmelserna i lagen (1975:1348) om ikraftträdan-
de av lagen (1975:1347) om ändring i kommunalskattelagen (1928:370).
23
2.2
Härigenom föreskrivs att lagen (1978:188) om avdrag vid inkomst-
taxeringen för avgift för kostnadsutjämning enligt allmän pensionsplan,
m.m. skall upphöra att gälla vid utgången av juni 1998. Den upphävda
lagen tillämpas alltjämt vid 2000 och tidigare års taxeringar. Detta gäller
dock inte vid 1998, 1999 och 2000 års taxeringar om den skattskyldige
har yrkat att de nya bestämmelserna i lagen (1998:000) om ändring i
kommunalskattelagen (1928:370) skall tillämpas vid dessa taxeringar.
24
Härigenom föreskrivs i fråga om lagen (1990:325) om självdeklaration
och kontrolluppgifter9
dels att 2 kap. 23 § skall ha följande lydelse,
dels att 3 kap. 54 § skall upphöra att gälla.
Nuvarande lydelse Föreslagen lydelse
Prop. 1997/98:146
Den som har inkomst av
näringsverksamhet och som för
beskattningsåret enligt lagen
(1967:531) om tryggande av pen-
sionsutfästelse m.m. i sin balans-
räkning redovisar pensionsskuld
under rubriken Avsatt till pen-
sioner, skall i självdeklarationen
redovisa vad som avser sådana
pensionsåtaganden för vilkas tryg-
gande avdragsrätt föreligger enligt
punkt 20 d jämfört med punkt 20 e
av anvisningarna till 23 § kom-
munalskattelagen (1928:370). Så-
dan redovisning skall avse för-
hållandena vid såväl beskattnings-
årets ingång som dess utgång.
Den som enligt punkt 20 a eller
punkt 20 b av anvisningarna till
23 § kommunalskattelagen gjort
avdrag för medel som avsatts till
pensionsstiftelse eller personalstif-
telse skall lämna uppgift om namn
och organisationsnummer på stif-
telsen.
2 kap.
23 §'°
Den som har inkomst av
näringsverksamhet och som för
beskattningsåret enligt lagen
(1967:531) om tryggande av pen-
sionsutfästelse m.m. i sin balans-
räkning redovisar pensionsutfäst-
else under rubriken Avsatt till
pensioner eller i sådan delpost
som avses i 8 a § samma lag, skall
i självdeklarationen redovisa vad
som avser sådana pensionsutfäs-
telser för vilkas tryggande av-
dragsrätt föreligger vid inkomst-
taxeringen. Sådan redovisning
skall avse förhållandena vid såväl
beskattningsårets ingång som dess
utgång.
Den som enligt punkt 20 a eller
punkt 20 b av anvisningarna till
23 § kommunalskattelagen
(1928:370) gjort avdrag för medel
som avsatts till pensionsstiftelse
eller personalstiftelse skall lämna
uppgift om namn och organisa-
tionsnummer på stiftelsen.
Denna lag träder i kraft den 1 juli 1998 och tillämpas första gången vid
1999 års taxering.
’ Senaste lydelse av 3 kap. 54 § 1990:1136.
10 Senaste lydelse 1991:1903.
25
Härigenom föreskrivs att 1 § lagen (1990:659) om särskild löneskatt
på vissa förvärvsinkomster11 skall ha följande lydelse.
Prop. 1997/98:146
Nuvarande lydelse
Föreslagen lydelse
1 §12
Särskild löneskatt skall för varje år betalas till staten med 24,26
procent på
1. lön eller annan ersättning till arbetstagare som vid årets ingång är 65
år eller äldre,
2. ersättning som utfaller enligt kollektivavtalsgrundad avgångs-
bidragsförsäkring som tecknas av
tagare,
3. avgångsersättning som annor-
ledes än på grund av kollektiv-
avtalsgrundad avgångsbidragsför-
säkring utbetalas av staten, kom-
mun eller kommunalförbund som
arbetsgivare till förmån för arbets-
3. avgångsersättning som annor-
ledes än på grund av kollektiv-
avtalsgrundad avgångsbidragsför-
säkring utbetalas av staten, kom-
mun eller kommunalförbund som
arbetsgivare eller av Svenska
Kommunförbundet, Landstingsför-
bundet, Svenska kyrkans försam-
lings- och pastoratsförbund, det
för kommunerna och landstingen
gemensamma organet för adminis-
tration av personalpension eller
Sjukvårdens och socialvårdens
planerings- och rationaliserings-
institut, under förutsättning att
arbetsgivaren tillämpar kommunalt
pensionsavtal eller av annan ar-
betsgivare, under förutsättning att
arbetsgivaren tillämpar kommunalt
pensionsavtal och att borgen teck-
nats i enlighet med vad som anges
i punkt 20 e första stycket b av
anvisningarna till 23 § kommunal-
skattelagen (1928:370),
arbetsgivare eller av Svenska
Kommunförbundet, Landstingsför-
bundet, Svenska kyrkans försam-
lings- och pastoratsförbund, det
för kommunerna och landstingen
gemensamma organet för adminis-
tration av personalpension eller
Sjukvårdens och socialvårdens
planerings- och rationaliserings-
institut, under förutsättning att
arbetsgivaren tillämpar kommunalt
pensionsavtal eller av annan ar-
betsgivare, under förutsättning att
arbetsgivaren tillämpar kommunalt
pensionsavtal och att borgen eller
liknande garanti tecknats av kom-
mun, kommunalförbund, Svenska
Kommunförbundet, Landstingsför-
bundet eller Svenska kyrkans för-
samlings- och pastoratsförbund,
4. avgångsersättning som omfattas av s.k. trygghetsavtal,
5. ersättning som utgår enligt gruppsjukförsäkring som åtnjuts enligt
grunder som fastställts i kollektivavtal mellan arbetsmarknadens huvud-
organisationer till den del ersättningen utgör komplement till förtids-
pension eller till sjukbidrag,
" Senaste lydelse av lagens rubrik 1991:688.
12 Senaste lydelse 1997:940.
26
6. ersättning som utgår på grund av ansvarighetsförsäkring som åtnjuts
enligt grunder som fastställts i kollektivavtal mellan arbetsmarknadens
huvudorganisationer till den del ersättningen utgår i form av engångs-
belopp som inte utgör kompensation för mistad inkomst,
7. bidrag som en arbetsgivare lämnar till en sådan vinstandelsstiftelse
som avses i 3 kap. 2 § andra stycket lagen (1962:381) om allmän för-
säkring eller en annan juridisk person med motsvarande ändamål med
undantag för bidrag som lämnas till en pensions- eller personalstiftelse
enligt lagen (1967:531) om tryggande av pensionsutfästelse m.m.
Skattskyldig är den som utgett sådan ersättning eller sådant bidrag som
avses i första stycket. I fråga om sådan för mottagaren skattepliktig intäkt
av tjänst i form av rabatt, bonus eller annan förmån, som ges ut på grund
av kundtrohet eller liknande, skall den som slutligt har stått för de
kostnader som ligger till grund för förmånen anses som skattskyldig
enligt denna lag, om inte denne är den som är skattskyldig till inkomst-
skatt för förmånen.
Vid bestämmande av skatteunderlaget tillämpas bestämmelserna i 2
kap. 3-5 §§ lagen (1981:691) om socialavgifter med undantag av 4 §
första stycket 2 och 13.
Vid bestämmande av skatteunderlaget enligt första stycket 6 skall
bortses från ersättning för arbetsskada som inträffat före utgången av juni
1993 om ersättningen avser tid därefter samt från ersättning för arbets-
skada som inträffat före utgången av år 1992 om skadan anmälts till
allmän försäkringskassa efter utgången av juni 1993. Detta gäller dock
endast ersättning som för en och samme arbetstagare beräknas på löne-
delar som inte överstiger sju och en halv gånger basbeloppet enligt 1 kap.
6 § lagen om allmän försäkring.
Prop. 1997/98:146
Denna lag träder i kraft den 1 juli 1998 och tillämpas första gången
vid 2001 års taxering. De nya bestämmelserna skall dock tillämpas vid
1998, 1999 och 2000 års taxeringar om den skattskyldige har yrkat att de
nya bestämmelserna i lagen (1998:000) om ändring i kommunalskatte-
lagen (1928:370) skall tillämpas vid dessa taxeringar.
27
Härigenom föreskrivs att 2, 3, 9 och 11 §§ lagen (1990:661) om
avkastningsskatt på pensionsmedel skall ha följande lydelse.
Prop. 1997/98:146
Nuvarande lydelse
Föreslagen lydelse
2§13
Skattskyldiga till avkastningsskatt är
1. svenska livförsäkringsföretag,
2. utländska livförsäkringsföretag som bedriver försäkringsrörelse från
fast driftställe i Sverige,
3. understödsföreningar som bedriver till livförsäkring hänförlig verk-
samhet,
4. pensionsstiftelser enligt lagen (1967:531) om tryggande av pen-
sionsutfästelse m.m.,
5. arbetsgivare som i sin balans-
räkning redovisar skuld under rub-
riken Avsatt till pensioner enligt
5 § lagen om tryggande av pen-
sionsutfästelse m.m.,
5. arbetsgivare som i sin balans-
räkning redovisar pensionsutfäst-
else under rubriken Avsatt
till pensioner enligt
lagen om tryggande av pensionsut-
fästelse m.m. eller i sådan delpost
som avses i 8 a § samma lag,
6. i Sverige bosatt innehavare av pensionssparkonto enligt 1 kap. 2 §
lagen (1993:931) om individuellt pensionssparande,
7. svensk juridisk person och i Sverige bosatt fysisk person som inne-
har
a) kapitalförsäkring som avses i punkt 1 av anvisningarna till 31 §
kommunalskattelagen (1928:370) och är meddelad i försäkringsrörelse
som inte bedrivs från fast driftställe i Sverige, eller
b) försäkring som anses som pensionsförsäkring enligt sjuttonde
stycket av samma anvisningspunkt.
Bestämmelserna i första stycket 7 omfattar inte försäkring som enbart
avser olycks- eller sjukdomsfall eller dödsfall senast vid 70 års ålder och
som inte är återköpsbar.
3§14
Skatteunderlaget är kapitalunderlaget enligt andra-åttonde styckena,
multiplicerat med den genomsnittliga statslåneräntan under kalenderåret
närmast före ingången av beskattningsåret. Skatteunderlaget avrundas
nedåt till helt hundratal kronor.
För skattskyldig som avses i 2 § första stycket 1-4 utgörs kapital-
underlaget av värdet av den skattskyldiges tillgångar vid ingången av
beskattningsåret efter avdrag för finansiella skulder vid samma tidpunkt.
För skattskyldig som avses i 2 § första stycket 2 medräknas dock endast
13 Senaste lydelse 1996:1236.
14 Senaste lydelse 1996:1236.
28
Kapitalunderlaget för skattskyl-
diga som avses i 2 § första stycket
5 utgörs av avsättningsbeloppet
vid ingången av beskattningsåret
avseende sådana pensionsutfäst-
elser för vilkas tryggande avdrags-
rätt föreligger vid inkomsttaxering-
en.
sådana tillgångar och skulder som är hänförliga till den i Sverige be- ProP- 1997/98:146
drivna försäkringsrörelsen.
Vid beräkning av kapitalunderlag enligt andra stycket skall bortses från
den del av tillgångar och skulder som
1. inte förvaltas för försäkringstagarnas räkning,
2. är hänförliga till avgångsbidragsförsäkringar meddelade enligt grun-
der som fastställts i kollektivavtal mellan arbetsmarknadens huvudorga-
nisationer,
3. är hänförliga till försäkringar som i redovisningshänseende tas upp
som grupplivförsäkringar, eller
4. avser sjuk- och olycksfallsförsäkringar hänförliga till försäkrings-
klass enligt 2 kap. 3 a § första stycket 1 och 2 samt 3 b § första stycket
1 b och 4 försäkringsrörelselagen (1982:713).
Kapitalunderlaget för skattskyl-
diga som avses i 2 § första stycket
5 utgörs av pensionsskuldens
belopp vid ingången av beskatt-
ningsåret Vid bestämning av
pensionsskuldens belopp skall
beaktas sådana pensionsåtaganden
för vilkas tryggande avdragsrätt
föreligger enligt punkt 20 d jäm-
fört med punkt 20 e av anvis-
ningarna till 23 § kommunal-
skattelagen (1928:370) och så-
dana pensionsåtaganden for vilka
avdragsrätt föreligger enligt 8 §
lagen (1975:1348) om ikraft-
trädande av lagen (1975:1347) om
ändring i kommunal skattelagen
(1928:370).
Kapitalunderlaget för skattskyldiga som avses i 2 § första stycket 6
utgörs av värdet av de tillgångar som vid ingången av kalenderåret är
hänförliga till pensionssparkontot. Avdrag får ske för obetald skatt enligt
denna lag som är hänförlig till kontot.
Kapitalunderlaget för skattskyldiga som avses i 2 § första stycket 7
utgörs av värdet vid beskattningsårets ingång av sådana försäkringar som
anges där. Detta värde beräknas enligt sjunde och åttonde styckena.
Som värde av försäkringen tas upp dess på försäkringstekniska grunder
beräknade återköpsvärde med tillägg för beräknad upplupen andel i
livförsäkringsrörelsens överskott.
I fråga om försäkringsavtal som ingåtts före den 1 januari 1997 skall
endast den del av försäkringens värde tas upp som överstiger värdet vid
denna tidpunkt. Till det värde som undantas från skatteunderlaget får
tillägg göras för årlig värdestegring beräknad enligt första stycket. Denna
begränsning gäller dock inte om försäkringen övergått till ny innehavare
efter utgången av år 1996 på annat sätt än genom arv, testamente, gåva,
bodelning eller, såvitt gäller försäkring som har samband med tjänst,
överlåtelse mellan arbetsgivare på grund av anställds byte av tjänst.
29
Prop. 1997/98:146
9§5
Skatten uppgår till 15 procent av skatteunderlaget enligt 3 § om inte
annat följer av andra och tredje styckena.
För den del av skatteunderlaget som hos sådan skattskyldig som avses
i 2 § första stycket 1-3 och 7 är hänförligt till annan personförsäkring än
pensionsförsäkring uppgår skatten
skatteunderlaget.
I det fall beskattningsåret är
längre eller kortare än 12 månader
skall skattesatsen jämkas i mot-
svarande mån. Sådan jämkning
skall också göras om hela behåll-
ningen på ett pensionssparkonto
avskattas enligt 32 § 1 mom. första
stycket j kommunalskattelagen
(1928:370) eller pensionsskuld
som avses i 3 § femte stycket helt
upplöses under beskattningsåret.
Överlåts ett helt försäkrings-
bestånd från ett livförsäkrings-
företag till ett annat sådant företag
eller sker fusion enligt 15 a kap. 1
eller 18 § försäkringsrörelselagen
(1982:713) anses som om över-
låtande företag och övertagande
företag utgjort en skattskyldig.
1
Skattskyldiga som avses i 2 §
första stycket 5 får utan hinder av
bestämmelserna i 20 § kommunal-
skattelagen (1928:370) i förvärvs-
källan göra avdrag för sådan
avkastningsskatt som tas ut på i 3
§ första och femte styckena angivet
underlag. Avdrag skall därvid
medges för avkastningsskatten
före eventuell nedsättning genom
avräkning av utländsk skatt.
till 30 procent av nio tiondelar av
I det fall beskattningsåret är
längre eller kortare än 12 månader
skall skattesatsen jämkas i mot-
svarande mån. Sådan jämkning
skall också göras om hela be-
hållningen på ett pensionsspar-
konto avskattas enligt 32 § 1 mom.
första stycket j kommunal-
skattelagen (1928:370) eller av-
sättning som avses i 3 § fjärde
stycket helt upplöses under be-
skattningsåret. Överlåts ett helt
försäkringsbestånd från ett livför-
säkringsföretag till ett annat sådant
företag eller sker fusion enligt 15 a
kap. 1 eller 18 § försäkringsrörel-
selagen (1982:713) anses som om
överlåtande företag och övertagan-
de företag utgjort en skattskyldig.
1 §16
Skattskyldiga som avses i 2 §
första stycket 5 får utan hinder av
bestämmelserna i 20 § kommunal-
skattelagen (1928:370) i förvärvs-
källan göra avdrag för sådan
avkastningsskatt som tas ut på i
3 § första och fjärde styckena
angivet underlag. Avdrag skall
därvid medges för avkastnings-
skatten före eventuell nedsättning
genom avräkning av utländsk
skatt.
Denna lag träder i kraft den 1 juli 1998 och tillämpas vad gäller 2 §
första gången vid 1999 års taxering, 3 § första gången vid 2001 års
15 Senaste lydelse 1996:1236.
16 Senaste lydelse 1993:947.
30
taxering samt 9 och 11 §§ första gången vid 1998 års taxering. De nya
bestämmelserna i 3 § skall dock tillämpas vid 1998, 1999 och 2000 års
taxeringar om den skattskyldige har yrkat att de nya bestämmelserna i
lagen (1998:000) om ändring i kommunalskattelagen (1928:370) skall
tillämpas vid dessa taxeringar.
Prop. 1997/98:146
31
Härigenom föreskrivs att 2 § lagen (1991:687) om särskild löneskatt på
pensionskostnader skall ha följande lydelse.
Nuvarande lydelse
Föreslagen lydelse
2§17
Beskattningsunderlaget skall beräknas som den under beskattningsåret
uppkomna skillnaden mellan å ena sidan summan av följande poster:
a) avgift för tjänstepensionsförsäkring,
b) avsättning till pensionsstiftelse,
c) ökning av konto Avsatt till c) ökning av avsättning under
pensioner, rubriken Avsatt till
pensioner enligt lagen
(1967:531) om tryggande av pen-
sionsutfästelse m.m. eller i sådan
delpost som avses i 8 a § samma
lag,
d) utbetalda pensioner som inte utgår enligt lag eller på grund av
tj änstepensionsförsäkring,
e) utgiven ersättning för av annan övertagen pensionsutfästelse,
å andra sidan summan av följande poster:
f) gottgörelse från pensionsstiftelse,
g) minskning av konto Avsatt till
pensioner,
h) 85 procent av bokförd skuld
på konto Avsatt till pensioner vid
beskattningsårets ingång multip-
licerad med den genomsnittliga
statslåneräntan under kalenderåret
närmast före ingången av beskatt-
ningsåret,
g) minskning av avsättning un-
der rubriken Avsatt till
pensioner enligt lagen om
tryggande av pensionsutfästelse
m.m. eller i sådan delpost som av-
ses i 8 a § samma lag,
h) 85 procent av avsättning un-
der rubriken Avsatt till
pensioner enligt lagen om
tryggande av pensionsutfästelse
m.m. eller i sådan delpost som
avses i 8 a § samma lag vid
beskattningsårets ingång multipli-
cerad med den genomsnittliga
statslåneräntan under kalenderåret
närmast före ingången av beskatt-
ningsåret,
i) erhållen ersättning för övertagen pensionsutfästelse,
j) negativt belopp som föregående beskattningsår uppkommit vid
tillämpning av denna paragraf.
17 Senaste lydelse 1994:1926.
32
I posten a i första stycket skall inte räknas med avgift för sådan grupp-
sjukförsäkring som omfattas av 1 § första stycket 5 lagen (1990:659) om
särskild löneskatt på vissa förvärvsinkomster.
Prop. 1997/98:146
I det fall beskattningsåret är
längre eller kortare än 12 månäder
skall posten h i första stycket jäm-
kas i motsvarande mån. Detsamma
I det fall beskattningsåret är
längre eller kortare än 12 månader
skall posten h i första stycket jäm-
kas i motsvarande mån. Detsamma
skall gälla om avsättning som av-
ses i posten h helt upplöses under
beskattningsåret.
skall gälla om pensionsskuld som
avses i posten h helt upplöses un-
der beskattningsåret.
Om den som övertar en pensionsutfästelse inte är skattskyldig enligt
denna lag skall den som tidigare utfäst pensionen under posten e i första
stycket ta upp det verkliga värdet av den övertagna utfästelsen om detta
är högre än den utgivna ersättningen. Om den som befrias från en
utfästelse inte är skattskyldig enligt denna lag skall den som övertar
utfästelsen under posten i i första stycket ta upp det verkliga värdet av
den övertagna utfästelsen om detta är lägre än den erhållna ersättningen.
Vid beräkning av beskattningsunderlaget skall bokföringsmässiga
grunder tillämpas.
Denna lag träder i kraft den 1 juli 1998. Äldre bestämmelser tillämpas
dock för beskattningsår som påbörjats före ikraftträdandet.
33
2 Riksdagen 1997/98. 1 saml. Nr 146
Härigenom föreskrivs att 7 § lagen (1993:1536) om räntefördelning vid
beskattning skall ha följande lydelse.
Nuvarande lydelse
Föreslagen lydelse
7§18
Vid beräkning av det justerade resultatet justeras inkomsten eller
underskottet enligt lagen (1947:576) om statlig inkomstskatt före ränte-
fördelning enligt följande.
Som tillkommande poster räk-
nas avdrag för egenavgifter enligt
punkt 19 av anvisningarna till 23 §
kommunalskattelagen (1928:370),
avdrag för avsättning till perio-
diseringsfond enligt 3 § lagen
(1993:1538) om periodiserings-
fonder och avdrag på grund av
ökning av expansionsmedel enligt
2 § lagen (1993:1537) om expan-
sionsmedel.
Som tillkommande poster räk-
nas avdrag för egenavgifter enligt
punkt 19 av anvisningarna till 23 §
kommunalskattelagen (1928:370),
avdrag för premie for pensionsför-
säkring och inbetalning på pen-
sionssparkonto enligt punkt 21 av
anvisningarna till 23 § kommunal-
skattelagen samt beräknad sär-
skild löneskatt enligt lagen
(1991:687) om särskild löneskatt
på pensionskostnader avseende
dessa poster, avdrag för avsättning
till periodiseringsfond enligt 3 §
lagen (1993:1538) om periodi-
seringsfonder och avdrag på grund
av ökning av expansionsmedel
enligt 2§ lagen (1993:1537) om
expansionsmedel.
Som avgående poster räknas sjukpenning och liknande ersättningar,
återfört avdrag för egenavgifter som avses i punkterna 11 och 13 av
anvisningarna till 22 § kommunalskattelagen, avdrag för avsättning till
periodiseringsfond som återförts till beskattning enligt 4 § lagen om
periodiseringsfonder, intäkt på grund av minskning av expansionsmedel
enligt 2 § lagen om expansionsmedel och avdrag för avsättning till
skatteutjämningsreserv som återförs till beskattning enligt lagen
(1993:1540) om återföring av skatteutjämningsreserv.
Denna lag träder i kraft den 1 juli 1998 och tillämpas första gången vid
2000 års taxering.
ls Senaste lydelse 1994:784.
34
Härigenom föreskrivs att 6 § lagen (1993:1537) om expansionsmedel
skall ha följande lydelse.
Prop. 1997/98:146
Nuvarande lydelse
Föreslagen lydelse
6§”
Expansionsmedel får ökas med högst ett positivt belopp som motsvarar
inkomsten eller underskottet av förvärvskällan enligt lagen (1947:576)
om statlig inkomstskatt före ökning av expansionsmedel med följande
justeringar.
Som tillkommande post räknas
avdrag för egenavgifter enligt
punkt 19 av anvisningarna till 23 §
kommunalskattelagen (1928:370).
Som tillkommande poster räk-
nas avdrag för egenavgifter enligt
punkt 19 av anvisningarna till 23 §
kommunalskattelagen (1928:370),
avdrag för premie för pensions-
försäkring och inbetalning på
pensionssparkonto enligt punkt 21
av anvisningarna till 23 § kom-
munalskattelagen samt beräknad
särskild löneskatt enligt lagen
(1991:687) om särskild löneskatt
på pensionskostnader avseende
dessa poster.
Som avgående poster räknas sjukpenning och liknande ersättningar
samt återfört avdrag för egenavgifter som avses i punkterna 11 och 13 av
anvisningarna till 22 § kommunalskattelagen.
Denna lag träder i kraft den 1 juli 1998 och tillämpas första gången vid
2000 års taxering.
19 Senaste lydelse 1994:786.
35
Härigenom föreskrivs att 3 § lagen (1993:1538) om periodiserings-
fonder skall ha följande lydelse.
Nuvarande lydelse
Föreslagen lydelse
Prop. 1997/98:146
För juridisk person får avdrag för avsättning till periodiseringsfond
uppgå till högst 20 procent av inkomsten för beskattningsåret före
avdraget. Vad som sagts nu gäller dock ej dödsbo.
I fråga om fysisk person och dödsbo får avdraget uppgå till högst 20
procent av ett positivt belopp som motsvarar inkomsten eller underskottet
av förvärvskällan enligt lagen (1947:576) om statlig inkomstskatt före
avdrag för avsättning till periodiseringsfond med följande justeringar.
Som tillkommande poster räk-
nas avdrag för egenavgifter enligt
punkt 19 av anvisningarna till 23 §
kommunalskattelagen (1928:370)
och avdrag på grund av ökning av
expansionsmedel enligt 2 § lagen
(1993:1537) om expansionsmedel.
Som avgående poster räknas sjukpenning och liknande ersättningar,
återfört avdrag för egenavgifter enligt punkterna 11 och 13 av anvis-
ningarna till 22 § kommunalskattelagen och intäkt på grund av
minskning av expansionsmedel enligt 2 § lagen om expansionsmedel.
Som tillkommande poster räk-
nas avdrag för egenavgifter enligt
punkt 19 av anvisningarna till 23 §
kommunalskattelagen (1928:370),
avdrag för premie för pensions-
försäkring och inbetalning på
pensionssparkonto enligt punkt 21
av anvisningarna till 23 § kom-
munalskattelagen samt beräknad
särskild löneskatt enligt lagen
(1991:687) om särskild löneskatt
på pensionskostnader avseende
dessa poster och avdrag på grund
av ökning av expansionsmedel
enligt 2§ lagen (1993:1537) om
expansionsmedel.
Denna lag träder i kraft den 1 juli 1998 och tillämpas första gången vid
2000 års taxering.
20 Senaste lydelse 1996:1613.
36
Inom Finansdepartementet har utarbetats promemorian Företagens
avdragsrätt för pensionskostnader (Ds 1997:39). En sammanfattning av
promemorians förslag finns i bilaga 1 och lagförslagen i bilaga 2.
Promemorian har remissbehandlats. En förteckning över remissin-
stanserna finns i bilaga 3. En sammanställning av remissyttrandena finns
tillgänglig i lagstiftningsärendet, (Dnr 1335/97).
Efter remissbehandlingen av promemorian har förslagen i denna om-
arbetats inom Finansdepartementet. Ett utkast till lagrådsremiss har
därefter remitterats till Riksskatteverket, Företagarnas Riksorganisation,
Kooperationens Pensionsanstalt, Landsorganisationen i Sverige, Privat-
tjänstemannakartellen PTK, SACO Sveriges Akademikers Central-
organisation, Svenska Arbetsgivareföreningen, Svenska Bankföreningen,
Svenska Kommunförbundet, Sveriges Försäkringsförbund och TCO
Tjänstemännens Centralorganisation. En sammanställning av remiss-
yttrandena finns tillgänglig i ärendet (Dnr 98/239).
I det följande lägger regeringen fram förslag till ändringar i de bestäm-
melser som reglerar avdragsrätten för pensionskostnader. Som en bak-
grund till regeringens förslag ges inledningsvis i avsnitt 4-6 en samman-
fattande beskrivning av aktuella pensionsavtal och gällande skatteregler.
Texten i dessa avsnitt grundas på promemorian. Förslagen om nya
avdragsregler har utarbetats på grundval av de omarbetade förslagen och
remissynpunkterna på dessa.
Genom beslut den 31 oktober 1996 bemyndigade regeringen chefen för
Finansdepartementet att tillkalla en särskild utredare med uppdrag att
utvärdera och se över regelsystemet för enskilda näringsidkare och
handelsbolag. Utredningen antog namnet Förenklingsutredningen. I
december 1997 redovisades utredningens förslag i delbetänkandet
Enskilda Näringsidkare Översyn av skattereglerna (SOU 1997:178). En
sammanfattning av utredningens förslag och lagförslag i den del som
behandlas i denna proposition finns i bilaga 1 respektive bilaga 2.
Betänkandet har remissbehandlats. En förteckning över remissinstans-
erna finns i bilaga 3. En sammanställning av remissyttrandena finns
tillgänglig i lagstiftningsärendet, (Dnr 3723/97).
I propositionen lägger regeringen även fram förslag till ändringar i de
bestämmelser som reglerar enskilda näringsidkares möjlighet att göra
avdrag för pensionsförsäkringspremier och insättningar på pensions-
sparkonto i förvärvskällan. I den ekonomiska vårpropositionen (prop.
1997/98:150), som beslutas av regeringen i dag, tas ytterligare ett förslag
från Förenklingsutredningen upp. Det gäller fördelningen av det s.k. bas-
beloppsavdraget mellan avdrag i förvärvskällan och allmänt avdrag. För-
enklingsutredningens betänkande omfattar också andra förslag till för-
enklingar i skattereglerna för enskilda näringsidkare. Det är regeringens
avsikt att senare återkomma med ett ställningstagande i dessa delar.
Prop. 1997/98:146
37
Lagrådet
Prop. 1997/98:146
Regeringen beslutade den 5 mars 1998 att inhämta Lagrådets yttrande
över de lagförslag som finns i bilaga 4.
Lagrådets yttrande finns i bilaga 5.
Lagrådet har i sitt yttrande uttalat att de föreslagna avdragsreglema för
kostnader för tjänstepensioner torde medföra en betydande förenkling i
förhållande till dagens avdragssystem samt att de nya reglerna innebär en
ökad neutralitet mellan olika former av pensionsplaner och mellan olika
tryggandeformer. Lagrådet har vidare lämnat allmänna synpunkter på
dels de enskilda lagreglernas utformning och det systematiska samman-
hang i vilket de ingår, dels anmärkt på terminologin på området. Där-
utöver har Lagrådet gjort ett par materiella påpekanden.
När det gäller Lagrådets allmänna synpunkter vill regeringen framhålla
att pensionsavdragsreglemas redaktionella utformning kommer att ses
över i den pågående beredningen av Skattelagskommitténs förslag till ny
inkomstskattelag i enlighet med vad Lagrådet förutsatt. En särskild
svårighet med terminologin i de aktuella lagreglerna är kopplingen till
bestämmelserna i lagen (1967:531) om tryggande av pensionsutfästelse
m.m. (tryggandelagen). Som regeringen angav i lagrådsremissen kommer
de problem som kan finnas kring tryggandelagen att kartläggas under
detta år. Syftet med kartläggningen är att få ett underlag för bedömning
av behovet av en översyn av tryggandelagen. Med hänsyn till detta kan
någon fullständig terminologisk översyn sannolikt inte komma till stånd
redan vid beredningen av förslaget till ny inkomstskattelag. Regeringen
instämmer emellertid i Lagrådets uppfattning att en sådan översyn bör
göras.
Lagrådets synpunkter i de materiella frågorna har beaktats vid utform-
ningen av de aktuella anvisningspunkterna, se vidare avsnitt 9.1.
Regeringen har i propositionen gjort vissa ändringar av i huvudsak
redaktionell art i förhållande till lagrådsremissen.
Före ATP-reformen år 1960 fanns inte några i egentlig mening riks-
täckande kollektivavtalsreglerade pensionsplaner med bestämmelser om
tjänstepension. Inom vissa branscher tillämpades dock generellt en viss
typ av pensionsplan. I större och medelstora företag förelåg normalt
någon form av tjänstepensionslösning för tjänstemän. Pensionsnivåer och
finansieringssätt varierade dock mycket. Endast i starkt begränsad om-
fattning förekom pensionsplaner för arbetare.
Pensionsplanema var i vissa fall relaterade till en andel av slutlönen
(förmånsbaserade). Även andra konstruktioner farms. Efterhand fick
Försäkringsbolaget SPP:s s.k. normalplan en allt större betydelse på
38
tjänstemannasidan. Planen var förmånsbaserad och medgav en livsvarig
ålderspension på 60 % av slutlönen.
ATP-systemets införande år 1960 ledde till stora förändringar på
tjänstepensionsområdet. Avtalet med regler för industrins och handelns
tilläggspension för tjänstemän - i fortsättningen används om detta avtal
benämningen ITP-planen - infördes samma år med utgångspunkt från
SPP:s tidigare normalplan. Ålderspensionsnivån samordnades med den
allmänna pensionen. Inräknat den allmänna pensionen höjdes pensions-
nivån ytterligare och planen kom att dominera starkt på arbetsmark-
nadens tjänstemannaområde. I samband med sänkningen av den allmänna
pensionsåldern från 67 till 65 år uppkom ett premieutrymme som
utnyttjades för en avgiftsbaserad kompletterande pension till ITP (ITPK).
Under 1970-talet infördes de avdragsregler för företagens pensions-
kostnader som gäller idag. Nivån för avdragsrätten kopplades i stor
utsträckning till ITP-planens förmånsnivåer.
Socialförsäkringen har i och med ATP-systemets införande år 1960 till
stor del övertagit tjänstepensionssystemens roll att ge en inkomstrela-
terad pensionsstandard. Genom den obligatoriska lagstadgade allmänna
pensionen tillförsäkras arbetstagarna en rimlig pensionsnivå. Tjänste-
pensionsavtalen utgör dock ett viktigt komplement till den allmänna
pensionen.
För närvarande pågår ett omfattande reformarbete på det offentliga
pensionsområdet. Folkpensionen och den allmänna tilläggspensionen
ersätts av ett nytt allmänt pensionssystem. Detta kan komma att leda till
förändringar även på tjänstepensionsområdet. Några sådana förändringar
har ännu inte skett.
Det utrymme som återstår för tjänstepensionen har lagstiftaren i enlighet
med den svenska modellen i största möjliga utsträckning låtit arbets-
marknadens parter reglera i kollektivavtal. Tjänstepensionsavtalen är ett
komplement till den allmänna pensionen. För de områden som regleras i
kollektivavtal mellan arbetsmarknadens parter uppkommer en obliga-
torisk reglering. Det förekommer självfallet även utfästelser om tjänste-
pension som inte är knutna till kollektivavtal.
Arbetsgivarens pensionsutfästelse (ibland även kallat pensionslöfte
eller pensionsåtagande) är en del av den ersättning som avtalas för ett
förvärvsarbete. Utfästelsen är ett bindande avtal om framtida pensions-
utbetalningar.
Finansiering av pensioner kan ske på i huvudsak två sätt. Dessa
huvudformer är fördelningssystem och premiereservsystem.
Fördelningssystemet, eller direktbetalningssystemet, karaktäriseras av
att pensionsbeloppen betalas löpande allt eftersom de förfaller. Kapital
för framtida pensionsutbetalningar fonderas normalt inte i detta system.
Premiereservsystemet, eller fonderingssystemet, karaktäriseras av att
avsättningar sker i förväg för framtida pensionsutbetalningar. Avsätt-
ningarna samt avkastningen på dessa bildar tillsammans ett pensions-
Prop. 1997/98:146
39
kapital som sedan tappas av när pensionen betalas ut. Storleken på de
löpande avsättningarna bör bestämmas så att pensionskapitalet vid
pensionsavgången blir tillräckligt stort för att kunna klara utfästelsen.
Detta sker med hjälp av antaganden om framtida ränta, dödlighet och
omkostnader. Antagandena kan variera men skall normalt vara godkända
av Finansinspektionen. Gemensamt för dessa beräkningsregler, som
kallas försäkringstekniska grunder, är att antagandena måste vara så
försiktiga att pensionskapitalet även vid en förhållandevis ogynnsam
utveckling räcker till de utlovade pensionsutbetalningama. Därför upp-
står oftast ett överskott som kan användas för att antingen höja pensionen
eller minska avsättningarna.
För den anställde ökar pensionskapitalet hela tiden fram till pensions-
åldern genom avsättningar och avkastningen på dessa. Övergår han före
pensioneringen till en annan arbetsgivare upphör avsättningarna hos den
förra arbetsgivaren, men pensionskapitalet ökar ändå med avkast-
ningen. Dör den anställde fördelas hans pensionskapital för en framtida
ålderspension på de övriga i pensionskollektivet. Denna intäkt för
kollektivet kallas arvsvinst. Med realistiska dödlighetsantaganden, som
tillämpas på en tillräckligt stor grupp anställda, sker en utjämning
mellan dem som dör tidigt och dem som lever länge. På detta sätt
säkras pensionen för personer som lever längre än genomsnittligt.
Ett säkerställande av en pensionsutfästelse innebär att åtgärder vidtas för
att utfästelsen skall kunna infrias den dag pensionen skall betalas ut.
Några tvingande civilrättsliga regler om ett sådant säkerställande finns
inte. Normalt innehåller dock de kollektivavtal om pensionsplaner som
förekommer på arbetsmarknaden regler om hur förmånerna skall
finansieras och tryggas.
Det finns i Sverige tre särskilt reglerade sätt att trygga pensionsut-
fästelser, nämligen genom försäkring, särskild redovisning av pen-
sionsavsättning i balansräkningen i kombination med kreditförsäkring
och avsättning till pensionsstiftelse. Lagbestämmelserna om tryggandet
inskränker sig i huvudsak till kommunalskattelagens (1928:370) regler
om arbetsgivarens avdragsrätt och de civilrättsliga reglerna om redo-
visning m.m. i lagen (1967:531) om tryggande av pensionsutfästelse
m.m. (tryggandelagen).
Till skillnad från vad som gäller i många andra länder finns i svensk
rätt inga regler som föreskriver värdesäkring o.d. av pensionsutfästel-
serna. Innehållet i avtalen bestäms uteslutande av arbetsmarknadens
parter och av parterna i de individuella pensionsavtalen.
Även om säkerställandet av en pensionsutfästelse inte sker i någon av
de tre vanliga formerna, dvs. genom pensionsförsäkring eller någon av
tryggandelagens två avsättningsformer, kan en pensionsutfästelse ändå
vara säkerställd på annat godtagbart sätt.
Tjänstepensionsförsäkring innebär att arbetsgivaren överlåter full-
görandet av utfästelsen på ett försäkringsbolag eller en försäkrings-
Prop. 1997/98:146
40
förening (understödsförening) mot att han betalar den premie som
försäkringsgivaren betingar sig för detta. Premiema beräknas så att de
räcker för att försäkringsgivaren skall kunna fullgöra utfästelsen och fa
täckning för sina omkostnader. Visar det sig därvid bli ett överskott
fördelas det antingen på de försäkrade eller på premiebetalama, i det
senare fallet genom en minskning av de framtida premiema. Försäk-
ringsbolagens och försäkringsföreningamas försäkringstekniska grunder
för beräkning av premier med antaganden om bland annat ränta och
livslängd skall vara godkända av Finansinspektionen.
Avsättning i balansräkningen innebär att arbetsgivaren gör avsättning
på balansräkningens passivsida. Det avsatta beloppet skall normalt
överensstämma med nuvärdet av pensionsutfästelserna, men arbets-
givaren svarar alltid för pensionsutfästelsen även om för lågt belopp har
avsatts. Avsättningen skall vara tryggad genom kreditförsäkring eller i
vissa fall genom statlig eller kommunal borgen. Det innebär att kredit-
försäkraren vid en konkurs går in och tryggar den del av utfästelsen som
arbetsgivaren inte har täckning för. Detta tryggande sker genom köp av
en tjänstepensionsförsäkring. Även i detta fall skall de försäkrings-
tekniska grunder tillämpas som Finansinspektionen fastställt.
Pensionsstiftelse är en stiftelse som inrättas av arbetsgivaren med enda
syfte att trygga pensionerna för de anställda. Till stiftelsen gör arbets-
givaren överföringar av medel för de framtida pensionsutbetalningama.
Arbetsgivaren avhänder sig därmed emellertid inte ansvaret för pen-
sionsutfästelsens fullgörande men kan begära gottgörelse från stiftelsen
för utbetalda pensioner. En sådan gottgörelse medges endast under
förutsättning att stiftelsens förmögenhet även efter gottgörelsen är minst
lika stor som det sammanlagda nuvärdet av pensionsutfästelserna. I vissa
undantagsfall, exempelvis vid arbetsgivarens konkurs, kan stiftelsen
emellertid betala ut förfallna pensionsbelopp direkt till pensionärerna.
Samma försäkringstekniska grunder tillämpas som vid avsättning i
balansräkningen.
Den beskattningsrätt som tillkommer staten, kommuner och landsting
har ansetts vara fullgod säkerhet för de offentliganställdas tjänstepen-
sioner. Dessa tryggas därför inte i tryggandelagens mening. Traditionellt
finansieras pensionerna inom statlig och kommunal sektor genom ett
fördelningssystem.
Tjänstepensionerna kompletterar normalt den allmänna pensionen med
följande förmåner.
Ett tillägg till den allmänna pensionen lämnas från och med 65 års
ålder som svarar mot 7 - 15 % av den berättigades slutlön (om den
anställde arbetat i 30 år eller mer). För lönedelar som överstiger den
allmänna pensionens tak på 7,5 basbelopp ges rätt till pension med 65 -
70 % av slutlönen upp till 20 basbelopp och ca hälften därav på
ytterligare lönedelar upp till 30 basbelopp. Systemen ger dessutom rätt
till pension i vissa situationer när sådan rätt saknas inom den allmänna
Prop. 1997/98:146
41
pensioneringen. Det kan gälla ålderspension före 65 års ålder inom vissa
yrkesområden eller ett utökat efterlevandeskydd.
Nivåerna på tjänstepensionerna är tämligen likartade över hela arbets-
marknaden, vilket till en del beror på skattereglerna om arbetsgivarens
avdragsrätt.
Vid beräkning av tjänstepension som ett tillägg till allmän pension
förekommer två huvudmodeller som innebär att pensionen beräknas
brutto eller netto i förhållande till den allmänna pensionen.
Den ena modellen innebär att tjänstepensionen beräknas som en
bruttopension i vilken skall inräknas den allmänna pensionen. Pension-
ens bruttobelopp minskas med den berättigades allmänna pension, var-
efter återstår den egentliga tjänstepensionen, vanligen benämnd
kompletteringspension. Om den allmänna pensionen är hög jämfört med
tjänstepensionens bruttobelopp blir kompletteringspensionen i mot-
svarande grad låg. Den kan till och med reduceras till noll om reglerna
för samordning med allmän pension inte innehåller någon garanti mot
det. Bruttopensionen kännetecknas bland annat av att tjänstepensionens
storlek, efter minskning med allmän pension, inte kan bestämmas förrän
den sammanlagda pensionen skall betalas ut. Den kan således inte
bestämmas under intjänandetiden och är därför svår att finansiera i ett
premiereservsystem.
Den andra modellen innebär att tjänstepensionen beräknas som en
nettopension oberoende av den berättigades allmänna pension. Den
betalas ut vid sidan av den allmänna pensionen och eventuella brister i
allmän pension kompenseras inte av en i motsvarande grad höjd
tjänstepension.
Pensionsförmåner kan också delas in efter den modell som bestämmer
förmånens storlek. En indelning kan göras i förmånsbestämda och
avgifts- eller premiebestämda pensioner.
Den traditionella modellen för tjänstepensioner är att arbetsgivaren
utfäster en förmån av en viss storlek, vanligen relaterad till lön och
kravet på 30 tjänsteår för hel pension. En pension som bestäms på detta
sätt kallas förmånsbestämd. Arbetsgivaren har sedan att göra de
premieinbetalningar eller andra avsättningar som krävs för att utfästelsen
skall kunna fullgöras. I denna modell är premiens storlek en osäker-
hetsfaktor.
Under senare år har premiebestämda fa v giftsbestämda) pensioner
blivit ett vanligt alternativ eller komplement till förmånsbestämda ålders-
pensioner. De kallas ibland kompletterande ålderspension och känne-
tecknas av att arbetsgivaren utfäster sig att betala en premie av en viss
storlek, ofta en viss procent av den anställdes lön till ett försäkrings-
företag e.d. Förmånens storlek beror enligt denna modell på hur mycket
som har betalats in och vilken återbäring som har tilldelats. I detta fall är
det således förmånens storlek som är osäker. Även om tjänstepensions-
systemens förmåner normalt börjar tjänas in först vid 28 års ålder kan
den premiebestämda pensionen hänföras till livsinkomstprincipen.
När det gäller de förmånsbestämda tjänstepensionerna är de styrda av
en motsatt princip. De är nämligen normalt relaterade till slutlönen. Även
om det är så att löneunderlaget för pensionen inte utgörs av den faktiska
Prop. 1997/98:146
42
slutlönen beräknas underlaget på någon form av genomsnittslön mot
slutet av anställningstiden.
Rätten till tjänstepension kan vara antastbar eller oantastbar. Att
pensionen är antastbar innebär att pensionsrätten bortfaller om den
anställde inte kvarstår i sin anställning fram till pensioneringen.
Den intjänade delen av en oantastbar pension har den anställde
däremot rätt att få ut om han slutar i förtid. Han far ut den i form av ett så
kallat fribrev om han var anställd inom den privata sektom. Ålders-
pension från och med 65 års ålder och kompletterande ålderspension
samt viss form av efterlevandepension är normalt fribrevsgrundande. I
premiereservsystem utgörs fribrevet av den framtida periodiska förmån
som svarar mot det pensionskapital som ackumulerats för den anställde
vid tidpunkten för avgången.
Förmåner enligt de pensionsplaner som finns för anställda i den
offentliga sektom är i huvudsak finansierade enligt fördelningssystem.
Tekniken för intjänande av oantastbara förmåner är en annan än den nyss
nämnda eftersom inga avsättningar normalt görs för framtida pensions-
utbetalningar. Den som slutar en anställning i förtid inom den offentliga
sektom får ut den intjänade delen av en sådan pension i form av en
livränta. Den beräknas till en del av den pension som den pensions-
berättigade skulle ha haft rätt till om han stått kvar i anställningen till 65
års ålder. Denna del svarar mot anställningstiden i den aktuella tjänsten.
Med undantag för det nya pensionsavtalet inom SAF/LO-området är
tjänstepensionssystemen i Sverige för närvarande i huvudsak förmåns-
bestämda, slutlönerelaterade nettopensionssystem med ålderspension
som ger rätt till fribrev.
ITP-avtalet
Inom privattjänstemannaområdet är ITP-planen helt dominerande.
Avtalet är slutet mellan Svenska Arbetsgivareföreningen (SAF) och
Privattjänstemannakartellen (PTK) för tjänstemän inom industri och
handel. Inom andra delar av den privata sektom gäller pensionsplaner
som beträffande förmånerna endast marginellt skiljer sig från ITP-
planen. Skillnaderna avser formerna och institutionerna för tryggandet.
Pensionsvillkoren omfattar i huvudsak förmånerna ålderspension,
kompletterande ålderspension (ITPK), sjukpension och efterlevande-
pension. Förmånerna finansieras enligt premiereservsystemet. Tryggan-
det av ITP-planen skall ske genom försäkring i Försäkringsbolaget SPP
eller beträffande ålderspension genom avsättning i arbetsgivarens
balansräkning och kreditförsäkring i Försäkringsbolaget Pensionsgaranti
(FPG). För ITPK och viss pension på lönedelar över 7,5 basbelopp far
försäkring ske i andra försäkringsbolag.
Tryggandet av övriga ITP-liknande pensionsplaner sker i andra för-
säkrings- och stiftelseformer.
Ålderspensionen och efterlevandepensionen är förmånsbestämda och
fribrevs grundande nettopensioner. De börjar tjänas in vid 28 års ålder
och är relaterade till slutlönen och ett krav på 30 tjänsteår för hel pension.
Prop. 1997/98:146
43
Ålderspensionen utges från och med 65 års ålder med 10, 65 och 32,5 %
av lönen i löneskikten 0-7,5, 7,5-20 respektive 20-30 basbelopp.
Efterlevandepensionen utges endast på lön över 7,5 basbelopp och då
med 50 % av ålderspensionens nivåer.
Många pensionsavtal utanför kollektivavtalsområdet ansluter till ITP-
förmånema men medger ofta generösare efterlevandeförmåner. Inte
sällan motsvarar förmånerna for efterlevandepension och ålderspension
varandra.
ITP-planen innehåller ingen bestämmelse om värdesäkring men i
praktiken har pensionerna, efter beslut i SPP:s styrelse, höjts årligen med
pensionstillägg motsvarande utvecklingen av konsumentprisindex. Sedan
år 1985 har även fribrev och intjänad pensionsrätt för aktiva höjts på
samma sätt.
Den kompletterande ålderspensionen (ITPK) är premiebestämd till
skillnad från vad som i övrigt gäller för ITP-planen. ITPK-delen är en
fribrevsgrundande nettopension. Fr.o.m. 28 års ålder betalas en premie på
2 % av lönen till det försäkringsbolag som den anställde väljer. Den
intjänade pensionsrätten höjs med den återbäring som bolaget beslutar
om.
Sjukpension och en femårig efterlevandepension är andra ITP-
förmåner, liksom även delpension. Eftersom dessa riskförmåner inte är
fribrevsgrundande saknar de intresse i detta sammanhang.
Enligt ITP-planen kan den som har lön över 10 basbelopp välja en
alternativ pensionslösning för den pensionsrätt som tjänas in på lönedelar
över 7,5 basbelopp. Förutom att förmånerna kan byggas upp på ett annat
sätt innebär det att en annan förvaltning än den för planen normala kan
bli aktuell, t.ex. försäkring i ett annat bolag än SPP.
För närvarande pågår förhandlingar mellan SAF och PTK angående
ITP-avtalets framtida utformning. Från arbetsgivarsidan sker förhand-
lingarna i syfte att få till stånd en övergång från förmånsbaserad till
avgiftsbaserad plan.
Även inom de delar av privattjänstemannaområdet som omfattas av
kollektivavtal finns pensionsplaner som avviker från ITP-planen. Det kan
till exempel röra sig om statliga bolag som tillämpar statliga villkor.
Eftersom avtalet på det statliga området numera - bortsett från
finansiering och tryggande - är likt ITP-planen innebär inte heller detta
någon större avvikelse. För anställda i kommunala bolag är situationen
delvis en annan på grund av de kommunala pensionsavtalens annorlunda
uppbyggnad.
Arbetsgivare och arbetstagare som inte är bundna av kollektivavtal kan
välja mellan att ansluta sig till en kollektivavtalad lösning, att ordna
pensionsfrågan i egen regi eller att köpa en pensionslösning hos ett
försäkringsbolag som meddelar individuell försäkring. Individuell
pensionsförsäkring och pension i egen regi är lösningar som förekommer
i inte obetydlig utsträckning. De anställda som berörs är framför allt de
som arbetar i företag med några få anställda och den så kallade frikretsen
av företagsledare.
Prop. 1997/98:146
44
Den nya SAF/LO-planen
År 1996 träffade SAF och LO en uppgörelse om en helt ny premie-
bestämd pensionsplan för ålderspension som ersätter STP-planen
(kollektivavtal om särskild tilläggspension mellan SAF och LO) och
finansieras enligt ett premiereservsystem. Planen - Avtalspension SAF-
LO - har i stor utsträckning utformats efter mönster från privat-
tjänstemännens ITPK-avtal.
För åren 1996-1999 skall arbetsgivarna betala en premie på 2 % av
lönen till det nya systemet och 1,5 % till pensionsförmåner åt dem som
tillgodoräknats STP-år före den 1 januari 1996. Tillsammans med
överskottet i AMF-systemet skall den sistnämnda delen av de inbetalade
medlen användas för individuellt beräknade pensionsrättigheter per den
31 december 1995.
Tryggandet av ålderspension vid 65 års ålder skall ske genom för-
säkring i försäkringsbolaget AMF Pension, som även administrerar
planen i övrigt. Avtalsparternas avsikt är att andra tryggandeformer skall
vara öppna fr.o.m. år 1998.
Sjukersättningen AGS (avtalsgruppsjukförsäkring) på SAF/LO-sidan
tillhör en särskild försäkringsgren och någon efterlevandepension
förekommer inte i anslutning till denna försäkring.
För LO-anslutna arbetstagare i statliga eller kommunala bolag har ofta
samma pensionsplaner gällt för arbetare och tjänstemän. LO-anslutna
arbetstagare vid vissa statliga och kommunala bolag har fått ITP-
liknande villkor. I samband med tecknandet av det nya SAF/LO-avtalet
har parterna uppgett att de strävar efter att få till stånd likartade
pensionsplaner över hela arbetsmarknaden.
Termen allmän pensionsplan är ett nyckelbegrepp i såväl tryggandelagen
som i KL:s avdragsregler på området. Avdragsrätt för pensionskostnader
enligt skattebestämmelsemas s.k huvudregel eller ryms inom-regel
förutsätter att åtagandet lämnas enligt allmän pensionsplan. I det första
fallet avses definitionen i tryggandelagen. I det senare fallet får termen
vid beskattningen en särskild, vid innebörd som även omfattar vissa
pensionslöften som inte ingår i en faktisk allmän pensionsplan.
För ett tryggande enligt tryggandelagen ställs, som tidigare nämnts,
normalt inte upp något krav på att åtagandet skall ingå i allmän
pensionsplan. Ett sådant krav gäller endast för tryggande i balansräkning
utanför gängse företagsformer eller för anställd med bestämmande
inflytande i företaget (5 § tryggandelagen).
Innebörden av begreppet allmän pensionsplan i tryggandelagen får en
väsentlig betydelse genom ramen i avdragsreglema. Begreppet definieras
i 4 § tryggandelagen. Med allmän pensionsplan avses sådana allmänna
grunder för pensionering av arbetstagare eller deras efterlevande, som
innehåller regler om tryggande av arbetsgivarens utfästelse genom
kreditförsäkring, avsättning till sådan pensionsstiftelse som avses i lagen
Prop. 1997/98:146
45
eller annan likvärdig ordning. Dessutom krävs att grunderna är godkända
av central arbetstagarorganisation. Det finns rent formellt inte något krav
på att godkännandet skall vara skriftligt och i form av kollektivavtal.
Frågan om en pensionsplan innehöll allmänna grunder för pen-
sionering av nyss nämnda slag prövades i målet om ITP-planens s.k.
tiotaggarlösning (RÅ 1996 ref. 33). Pensionsplanema på arbetsmark-
naden hade före 1990-talet utan undantag en utformning som innebar att
storleken av förmånerna framgick direkt av planen. År 1989 beslutade
ITP-avtalspartema om justeringar i denna plan som innebar att
arbetsgivare kunde träffa överenskommelser med arbetstagare med lön
som översteg tio basbelopp om individuellt anpassade pensionslösningar.
De alternativa lösningarna fick dock inte leda till högre tryggande-
kostnader än vad som gällde for den anställdes normala pensionslösning.
De alternativa lösningarna kan t.ex. innebära att en ökad andel av skyddet
läggs på efterlevandepensionen på bekostnad av ålderspensionen. Mot
bakgrund bl.a. av att ryms inom-regeln i KL torde forutsätta att
pensionsförmåner framgår direkt av den faktiska pensionsplan som är
jämförelseobjekt fann Regeringsrätten att pensionslösningar enligt ITP-
planens alternativa regler inte kan anses som allmän pensionsplan.
Regeringsrätten konstaterade dessutom att tillämpningen av avdrags-
reglema förutsätter att pensionsåtagandet mot arbetstagaren bedöms i sin
helhet. Även den del av ITP-åtagandet gentemot en anställd med alter-
nativ lösning som ligger utanför denna individuella lösning anses därför
falla utanför allmän pensionsplan.
De flesta storföretag tryggar pensioner via balansräkningen. Stiftelser har
främst utnyttjats inom mindre företag samt hos affärsbankerna och kon-
sumentkooperationen. Merparten av stiftelsekapitalet är koncentrerat till
ett tjugotal större pensionsstiftelser i Stockholms län.
Under senare tid har flera större företag bildat s.k. PRI-stiftelser.
Stiftelserna har bildats i syfte bl.a. att “banta” balansräkningen genom en
övergång från avsättning i redovisningen till stiftelse.
Genom ett stiftelsetryggande uppnås en flexibilitet i fråga om avsätt-
ningar och pensionsutbetalningar. Vid likviditetsproblem i företagen kan
stiftelsekapitalet ibland utnyttjas genom s.k. återlån.
Mindre företag utnyttjar inte sällan en pensionsstiftelse for att med
betydande avsättningar ta igen ett eftersatt pensionssparande. Genom
sådana avsättningar “möts” större vinster i företaget. Avdrag medges i
samma utsträckning för ett tryggande genom försäkring. Dessa försäk-
ringar får dock inte ge större efterlevandeskydd än de allmänna pensions-
planemas familj eskydd. De allmänna pensionsplanema avser i huvudsak
ålderspension. Om den försäkrade dör före pensioneringen går därmed
forsäkringskapitalet i stor utsträckning förlorat for de efterlevande. Å
andra sidan ger en relativt nybildad stiftelse endast det efterlevandeskydd
som har täckning i stiftelsekapitalet.
Prop. 1997/98:146
46
Om avkastningen på stiftelsekapitalet är hög kan till skillnad från vad
som gäller i de övriga tryggandefallen hinder uppstå for ytterligare
avdragsgilla avsättningar. Om avsättningar görs enligt ryms inom-regeln
blir inte pensionsreserven uppräknad med inflationstillägg. Det finns bl.a.
av dessa skäl en tendens att stiftelser utnyttjas hos mindre foretag för att
ta igen ett eftersatt pensionssparande och att pensionssparandet därefter
övergår i annan tryggandeform.
Under senare år med stora omstruktureringar inom företagen har det
blivit allt vanligare med tjänstepensionsavtal som ger möjlighet till
pensionering före 65 års ålder, s.k. avtalspensionering. Dessa avtal
innebär ofta att den anställde får en temporär ålderspension fram till 65
års ålder som motsvarar 70-75 % av slutlönen i löneintervallet upp till
7,5 basbelopp. Därefter erhålls gängse tjänsteålderspension som komp-
lettering till den allmänna pensionen. Avtalspensioneringar kräver ofta
mycket stora engångsavsättningar hos arbetsgivaren.
Prop. 1997/98:146
Tjänstepensioneringen styrs inte av någon annan civilrättslig lagstiftning
än de regler som gäller för försäkringsverksamhet och tryggande av
pensionsutfästelse. Den skatterättsliga lagstiftningen har stor betydelse
för avtalens ram eftersom den avgränsar området för det som anses vara
skattemässigt gynnat genom att ange utrymmet för arbetsgivarens
avdragsrätt vid tryggande av framtida pensionsutbetalning.
Pensionssparandet har således fått en skattemässigt gynnad ställning.
Motiven för lättnaderna har varit det allmänna intresset av ett långsiktigt
pensionssparande som kompletterar socialförsäkringsskyddet. Skatte-
lättnaden uppkommer dels genom en lindrigare beskattning av den årliga
avkastningen på pensionskapitalet genom avkastningsskatten i stället för
den normala skattesatsen för avkastning på sparande, dels i de fall
pensionsmottagaren har en högre marginalskatt vid avsättnings- än vid
beskattningstillfället. Lagstiftningen syftar till att upprätthålla en sym-
metri genom avdragsrätt för arbetsgivarens pensionskostnad och beskatt-
ning hos arbetstagaren av utfallande pensionsbelopp.
Tjänstepension har setts som en uppskjuten utbetalning av ersättning
för förvärvsarbete. Den huvudsakliga grunden för avdragsrätten för pen-
sionssparande är att underlätta en sådan utjämning av lön till tid efter den
yrkesverksamma perioden.
5.1.1 Avdragsrätt för arbetsgivare
Pension betraktas som uppskjuten lön. I normalfallet saknas begränsning-
ar beträffande arbetsgivarens avdragsrätt för vanlig lön och lönekost-
naden är avdragsgill oavsett dess storlek. Den skattemässiga symmetrin
upprätthålls genom att arbetstagaren beskattas för utfallande lön och på
47
motsvarande sätt beskattas pensionären för utfallande pension. Arbets-
tagaren beskattas det år arbetsgivaren betalar ut lön. Beträffande pension
kan däremot beskattningen komma att ske flera årtionden efter det att
arbetsgivaren gjort avdrag för intjänad rätt till pension.
Den gynnade behandling som arbetsgivarens finansiering och säker-
ställande av tjänstepensioner ges i skattehänseende består i en lägre
beskattning av avkastningen på pensionskapitalet än på annat sparande.
Avkastningsskatten på pensionskapital är för närvarande 15 %, dvs.
ungefar hälften av den normala skattesatsen för kapital- respektive
bolagsinkomster. Avkastningen beräknas schablonmässigt med ledning
av statslåneräntan.
Kravet för att komma i åtnjutande av den skattemässigt gynnade be-
handlingen kan sägas vara att arbetsgivaren gör sina dispositioner i
pensioneringssyfte. Tekniken för att definiera pensioneringssyftet är
kommunalskattelagens (1928:370), KL, s.k. kvantitativa och kvalitativa
begränsningsregler beträffande arbetsgivarens avdragsrätt.
De kvantitativa villkoren tar sikte på storleken på och omfattningen av
de förmåner som får tryggas eller de premier som far betalas respektive
avsättningar som far göras med avdragsrätt. Storleken på förmånerna
skall enligt huvudregeln i princip inte överstiga det som gäller för
”allmän pensionsplan”, enligt en definition i 4 § tryggandelagen var-
igenom centrala kollektivavtal bildar norm. Alternativt begränsas av-
dragsrätten till viss procent av utgiven lön.
De kvalitativa villkoren tar främst sikte på utformningen av de
förmåner - ålderspension, sjukpension och efterlevandepension - för
vilka avdragsrätt föreligger vid det förtida tryggandet och som far om-
fattas av pensionsförsäkring, fortsättningsvis kallad P-försäkring. Vissa
formkrav ställs upp, som till exempel att ålderspension normalt inte får
börja betalas ut före 55 års ålder eller under kortare tid än fem år och att
pensionen under de första fem åren inte får betalas ut med minskande
belopp. Om arbetsgivaren vill avhända sig ansvaret för infriandet av
pensionsutfästelsen genom att teckna försäkring krävs för avdragsrätt i
normalfallet dessutom, att utfästelsen genom premiebetalning överlåts på
en i Sverige bedriven försäkringsrörelse. Detta krav har tagits in i lagen
för att säkerställa pensioneringssyftet och symmetrin i det svenska
skattesystemet. Om en skattegynnad försäkring avseende pension teck-
nats under bosättning utomlands eller under tid då den huvudsakliga
förvärvsverksamheten var förlagd till utlandet skall även en utländsk
försäkring anses som P-försäkring. Detsamma gäller för vissa fall då
skattemyndigheten, under förutsättning av särskilda skäl, meddelar
dispens för försäkring i en utomlands bedriven försäkringsrörelse.
Annan försäkring än P-försäkring klassas som kapitalförsäkring, fort-
sättningsvis kallad K-försäkring. Premier för försäkring av sistnämnda
slag är inte avdragsgilla. Å andra sidan beskattas som regel inte utfallan-
de belopp av K-försäkring (undantag kan förekomma vid beskattning av
förmån av sådan försäkring till den anställde).
Regler om tjänstepension och om tryggande av pension som har be-
tydelse i skattehänseende finns såväl i KL som i tryggandelagen.
Prop. 1997/98:146
48
Det avtal mellan arbetsgivare och arbetstagare enligt vilket pensionen Prop. 1997/98:146
är utfäst, normalt ett kollektivavtal, reglerar hur pensionen skall betalas
ut. För att säkerställa arbetsgivarens avdragsrätt for pensionskostnaden
brukar vissa villkor från KL vara intagna i avtalet. Om utfästelsen är
tryggad genom försäkring innehåller även försäkringsavtalet mellan
försäkringsgivare och försäkringstagare, i detta fall arbetsgivaren, regler
om hur pensionen skall betalas ut.
De kvalitativa villkoren i KL om uttag av pension avser att hindra att
en pensionsutfästelse, som tryggats med avsättningar för vilka skatte-
avdrag gjorts, skall kunna lösas ut med ett engångsbelopp.
Om en arbetsgivare som tryggat pensionen genom avsättning i balans-
räkningen eller i en pensionsstiftelse betalar ut pensionsmedel i form av
ett engångsbelopp och minskar avsättningen respektive gottgör sig ur
pensionsstiftelsen med motsvarande belopp återförs pensionskapitalet till
beskattning hos arbetsgivaren. Om betalningen sker för pensionsända-
mål, till exempel genom köp av en P-försäkring, kan arbetsgivaren sedan
yrka avdrag för denna betalning.
Om arbetsgivaren tryggat pensionen genom försäkring förhindras en
engångsutbetalning av att försäkringsgivaren är bunden av KL:s regler
om hur en pension far betalas ut. Den principiella möjlighet som i det
fallet står till buds är ett så kallat återköp, vilket innebär att försäk-
ringsgivaren frigörs från sina förpliktelser mot försäkringstagaren genom
en utbetalning av det aktuella återköpsvärdet på den i förtid annullerade
P-försäkringen. Huvudregeln är att återköp inte får ske. Mindre försäk-
ringsbelopp är dock undantagna eftersom månatlig utbetalning av små
belopp kostar förhållandevis mycket och inte kan anses fylla något
egentligt pensioneringsändamål. Om det tekniska återköpsvärdet uppgår
till högst 30 % av ett basbelopp eller under vissa förutsättningar högst ett
basbelopp far därför återköp ske. Om synnerliga skäl föreligger får
dessutom återköp medges av skattemyndigheten. Detta torde dock inte
gälla tjänstepensionsförsäkring. Frågan om återköp skall även prövas hos
försäkringsgivaren innan frågan tas upp hos skattemyndigheten.
Reglerna om begränsning av avdragsrätten för arbetsgivare för kost-
nader för tjänstepensionering avser de arbetsgivare som redovisar
inkomst av näringsverksamhet, det vill säga huvuddelen av den privata
sektorn. Inom den offentliga sektorn där staten, kommuner eller landsting
är arbetsgivare har de kvantitativa reglerna normalt ingen relevans. Om
tryggandet sker genom försäkring måste de kvalitativa reglerna för
försäkring dock vara uppfyllda. Annars kan förmånen komma att anses
som lön till anställd.
5.1.2 Beskattning av utgående pensioner
Skattelagstiftningen beträffande pensioner syftar till att upprätthålla en
symmetri genom att avdragsrätt för pensionskostnader skall vara kom-
binerad med beskattning av utfallande pensioner. Avdragsrätten enligt
föregående avsnitt är därför kombinerad med beskattning i Sverige av
utgående tjänstepension som är intjänad genom arbete eller bosättning i
49
Sverige, oavsett var pensionären är bosatt. Avtal mellan Sverige och
andra länder i syfte att undvika internationell dubbelbeskattning kan
självfallet inskränka denna beskattningsrätt helt eller delvis.
Om pensionen utges på grund av P-försäkring som är tecknad i en i
Sverige bedriven försäkringsrörelse - i skattehänseende klassad som en
utbetalning från en P-försäkring - beskattas utfallande pension. Även vid
återköp av sådan försäkring beskattas utfallande belopp hos den enskilde.
En pension som utges på grund av utländsk pensionsförsäkring betraktas
däremot i skattehänseende normalt som en utbetalning från en K-försäk-
ring, vilket medför att utbetalningen inte beskattas.
Som nämnts beskattas svensk pension som utges till en pensionär som
är bosatt i annat land normalt i Sverige. Den beskattas enligt reglerna i
lagen (1991:586) om särskild inkomstskatt för utomlands bosatta.
Skatten tas ut med 25 % av den skattepliktiga inkomsten. Enligt de flesta
dubbelbeskattningsavtal skall dock tjänstepension som tjänats in i den
privata sektorn endast beskattas i bosättningslandet. Om tjänstepensionen
tryggats genom P-försäkring har dock Sverige enligt vissa avtal rätt att
beskatta pensionen.
5.1.3 Särskild löneskatt på pensionskostnader
För att den del av lagstadgade arbetsgivaravgifter som är att betrakta som
skatt skall kunna tas ut på sådan lön eller uppskjuten lön som inte är
belagd med arbetsgivaravgift finns en särskild löneskatt. Arbetsgivarnas
kostnader för tjänstepensioner leder inte till någon förmånsbeskattning
för den anställde med åtföljande uttag av sociala avgifter. Kostnaderna
beskattas därför enligt lagen (1991:687) om särskild löneskatt på
pensionskostnader med 24,26 % fr.o.m. år 1998. Underlaget för skatten
bestäms vid den årliga taxeringen.
Skatten tas i princip ut av arbetsgivaren när pensionen tryggas och
senast vid utbetalningstillfället. Arbetsgivares underlag för beräkning av
löneskatt ökas dessutom med utgiven ersättning för överlåten pensions-
utfästelse och minskas med erhållen ersättning för övertagen pensions-
utfästelse.
Särskild löneskatt skall betalas av arbetsgivare för alla pensionsutbetal-
ningar och pensionskostnader utan hänsyn till frågan om avdragsrätt vid
inkomstbeskattningen. Om pensionskostnaden regleras enligt tryggande-
lagens bestämmelser om avsättning i balansräkningen eller i pensions-
stiftelse eller om kostnaden uppkommer vid köp av tjänstepensions-
försäkring skall skatten betalas då tryggandet sker. I övriga fall betalas
skatten först vid pensionsutbetalningen. Underlaget för den särskilda
löneskatten beräknas enligt ett schema med plus- och minusposter som
utgår från bokföringen.
Kostnader för K-försäkringar (även grupplivförsäkringar) hamnar
utanför området för den särskilda löneskatten på pensionskostnader. För
K-försäkringar sker förmånsbeskattning och uttag av sociala avgifter på
det sätt som gäller för lön eller enligt särskilda regler för gruppliv-
försäkringar.
Prop. 1997/98:146
50
Den särskilda löneskatten är avdragsgill vid inkomsttaxeringen. Ett Pr°P- 1997/98:146
negativt underlag får sparas på motsvarande sätt som gäller för under-
skott vid inkomsttaxering av näringsverksamhet.
För pensionsavsättning i balansräkningen enligt reglerna i tryggande-
lagen utgör ökningen av avsättningen en pluspost vid beräkningen av
skatteunderlaget. Det bör åter understrykas att det gäller oavsett om
ökningen är avdragsgill eller ej vid inkomstbeskattningen. Underlaget
reduceras med en minuspost för att inte årets avkastning på det i
balansräkningen avsatta pensionskapitalet skall ligga till grund för
löneskatt. Sistnämnda minuspost beräknas som 85 % av bokförd pen-
sionsavsättning (med hänsyn till uttag av avkastningsskatt på 15 %) vid
beskattningsårets ingång multiplicerad med den genomsnittliga stats-
låneräntan året före beskattningsåret.
5.1.4 Avkastningsskatt
Livförsäkringsföretag, understödsföreningar och pensionsstiftelser be-
talar avkastningsskatt för avkastningen på pensionskapitalet. Samma
skattesats, 15 %, gäller för såväl tjänstepensionssparande som “privat”
pensionssparande. Fr.o.m. år 1994 beräknas avkastningsskatten på schab-
lonmässiga grunder som omfattar även orealiserad värdestegring i
samtliga tryggandefall. Dessförinnan, under åren 1991-1993, var den
schablonmässiga beräkningen inskränkt till pensionssparande via avsätt-
ningar i balansräkningen.
För arbetsgivare som gör pensionsavsättningar i balansräkningen enligt
tryggandelagen betalas avkastningsskatt av företaget på ett underlag som
utgörs av den avsatta pensionsposten vid ingången av beskattningsåret.
Avkastningsskatt tas dock inte ut på den del av avsättningarna som gjorts
utan avdragsrätt.
Avsättningarna i balansräkningen med stöd av tryggandelagen kan
genom att anställda dör tidigt och av andra orsaker vara större än
nuvärdet av pensionsutfästelserna (pensionsreserven). Överskottet be-
tecknas i KL som disponibla pensionsmedel och återförs successivt till
inkomstbeskattning. Pensionskostnadsavdrag vid inkomstbeskattningen
som varit för stora tas på så sätt tillbaka. Även detta överskott i den
redovisade pensionsavsättningen ingår i avkastningsskatteunderlaget.
Avkastningsskatt, som betalas av arbetsgivare på grund av pensions-
avsättning i balansräkningen, behandlas som ett avdragsgillt belopp vid
inkomsttaxeringen (11 § lagen om avkastningsskatt på pensionsmedel).
Regeln är ett undantag från avdragsförbudet i 20 § KL för svenska
allmänna skatter.
Allmänt
Reglerna om avdrag för tjänstepensionskostnader i KL knyter an till
avtalsregleringen om tjänstepensioner på arbetsmarknaden. Innehållet i
51
avtalen utformas av arbetsmarknadens parter inom ramen för de
redovisningsbestämmelser som finns i lagen (1967:531) om tryggande av
pensionsutfästelse m.m. (tryggandelagen) och avdragsreglema i KL.
Tryggandelagen anger att arbetsgivaren kan trygga sin pensions-
utfästelse i egen regi genom särskild redovisning av avsättning i bok-
föringen eller genom avsättning av medel till en för ändamålet särskilt
bildad pensionsstiftelse. För arbetstagare med bestämmande inflytande i
företaget far, vid redovisningen av avsättning i bokföringen, hänsyn
endast tas till utfästelse som ingår i en s.k. allmän pensionsplan.
Arbetsgivaren medges avdrag för att trygga pensionsutfästelser med
sådan livförsäkring som uppfyller KL:s kvalitativa villkor för att den
skall anses som P-försäkring. På samma sätt gäller, vid beräkningen av
avdrag för tryggande av pensionsutfästelser i arbetsgivarens egen regi, att
utfästelser endast beaktas om en försäkring för åtagandet skulle ha varit
en P-försäkring enligt de kvalitativa villkoren.
De beloppsmässiga avdragsbegränsningama för företagens tjänste-
pensionskostnader finns i de kvantitativa reglerna. Dessa kan delas upp i
tre delar; huvudregeln, ryms inom-regeln och altemativregeln. I de två
första reglerna är avdragsbegränsningen kopplad till vissa pensions-
förmåner i pensionsplan.
I altemativregeln motsvarar avdragstaket en viss procentandel av lönen
till den anställde. Inom detta tak ställs inga ytterligare krav på pensions-
utfästelsens utformning än de som följer av de allmänna kvalitativa
villkoren.
För pension som inte tryggas med avdragsrätt, direktutbetald pension,
finns i princip inte några beloppsbegränsningar såvitt gäller utbetalningar
till arbetstagare som saknar egentligt ägarinflytande i företaget. För
pension till en delägare i företaget som tidigare varit anställd har i praxis
gjorts bedömningar i fråga om marknadsmässighet m.m.
Huvudregeln
Enligt huvudregeln för arbetsgivarens avdragsrätt för pensionskostnader i
KL medges avdrag för de pensionsutfästelser som arbetsgivaren gör
enligt allmän pensionsplan (punkt 20 e första stycket av anvisningarna
till 23 § KL). Skattereglerna utgår i grunden från att termen allmän
pensionsplan har samma innebörd där som i 4 § tryggandelagen.
Det krävs att den anställde omfattas av allmän pensionsplan för av-
dragsrätt enligt huvudregeln. Huvudregeln kan dock utnyttjas även av
arbetsgivare som inte är bunden av kollektivavtal för den anställde under
förutsättning att arbetsgivaren följer de regler som gäller för den aktuella
pensionsordningen.
Som en ytterligare förutsättning för avdragsrätt enligt huvudregeln
gäller att den allmänna pensionsplanen inte ger pensionsrätt för lönedelar
ovanför vissa nivåer, det s.k. riksdagstaket (punkt 20 e andra stycket av
anvisningarna till 23 § KL).
Riksdagstaket medger inte pensionsrätt på lönedelar över 30
basbelopp. Dessutom far en livsvarig ålderspension vid fullt intjänande
Prop. 1997/98:146
52
enligt planen inte överstiga 15 % av pensionsgrundande lön upp till 7,5
basbelopp, 70 % av sådan lön som överstiger 7,5 men inte 20 basbelopp
och 40 % av sådan lön som överstiger 20 men inte 30 basbelopp. För
arbetstagare som saknar ATP-pension faller begränsningen for lön under
7,5 basbelopp bort.
Avdragsreglema i KL är uppbyggda så att riksdagstaket i den praktiska
rättstillämpningen inte blir norm for det enskilda företagets avdragsrätt. I
stället fungerar taket som en norm för arbetsmarknadens parter vid
konstruktionen av en pensionsplan. Planen anger sedan det faktiska av-
dragstaket för företagen vid tillämpningen av såväl huvudregeln som
ryms inom-regeln.
Ryms inom-regeln
I skattereglerna har begreppet allmän pensionsplan en vidare innebörd än
i tryggandelagen. Med allmän pensionsplan avses i KL inte enbart fall då
ett civilrättsligt pensionsåtagande enligt 4 § tryggandelagen finns. I
skattereglerna tillämpas nämligen termen även för fall då sådan plan inte
gäller för arbetstagaren men där pensionsutfästelsen ryms inom vad som
är sedvanligt enligt en formell allmän pensionsplan för arbetstagare med
motsvarande arbetsuppgifter (punkt 20 e första stycket a av anvisning-
arna till 23 § KL).
I den praktiska tillämpningen av ryms inom-regeln har ITP-planen
blivit jämförelsenorm. Intjänandetid och förmånsnivåer jämförs således
med ITP-planen. Pensionsförmånerna skall beräknas med utgångspunkt
från faktiskt utbetald lön. Avdraget begränsas till belopp som motsvarar
kostnaderna för pensionsförmåner som skulle följa av ett fribrev (värdet
av intjänade pensionsrättigheter) enligt ITP-planen vid räkenskapsårets
utgång med avräkning för värdet av vid årets ingång redan tryggade
pensionsförmåner (RÅ 1982 Aa 33).
Utöver ryms inom-regeln godtar skattereglerna vissa pensionsan-
ordningar inom det offentliga området som allmän pensionsplan. Med en
sådan plan likställs således även pensionsbestämmelser hos kommuner
m.fl. och pensionsutfästelser som lämnats av statliga företag med bor-
gensåtagande från staten (punkt 20 e första stycket b och c av anvis-
ningarna till 23 § KL).
Altemativregeln
Altemativregeln är, som tidigare nämnts, avgiftsbaserad i stället för
förmånsbaserad. Regeln är endast möjlig att utnyttja för tryggandeformen
försäkring. Bestämmelsen är tillämplig i två fall. Det ena gäller fall då
pensionsutfästelsen inte omfattas av allmän pensionsplan. Det andra
situationen tar sikte på anställda som omfattas av sådan plan utan att
avdragsrätt föreligger enligt huvudregeln eller ryms inom-regeln (punkt
20 e sjunde stycket av anvisningarna till 23 § KL). Det senare fallet
förekom tidigare inte i den praktiska tillämpningen. Den nya pen-
sionsplanen på SAF/LO-området kan ha förändrat detta förhållande.
Prop. 1997/98:146
53
Avdrag medges for försäkringspremie med högst 35 % av betald lön
upp till en årslön på 20 basbelopp och 25 % av lönen i skiktet 20-30
basbelopp.
Arbetsgivaren saknar möjlighet att utnyttja altemativregeln för anställd
som till någon del under räkenskapsåret omfattas av allmän pensionsplan
(dvs. av huvudregeln eller ryms inom-regeln). Det är således inte möjligt
att komplettera ett planskydd upp till altemativregelns tak (RÅ 1981 Aa
80). Däremot kan under vissa förhållanden avdrag medges med samtidig
tillämpning av huvudregeln och ryms inom-regeln för samma arbets-
tagare (RÅ 1989 ref. 12).
Vid tryggande genom försäkring är beskattningen relativt enkel. Före-
taget far göra avdrag för försäkringspremien. Premien ligger också till
grund för en påföring av särskild löneskatt. Tillväxten på försäkrings-
kapitalet är fri från löneskatt. Försäkringsgivaren betalar avkastningsskatt
för försäkringskapitalet.
Vid tryggande i pensionsstiftelse får företaget göra avdrag för medel
som avsätts till stiftelsen till den del stiftelseförmögenheten understiger
nuvärdet av avdragsgilla pensionsutfästelser. Om sådana avdragsgilla
kapitalavsättningar tas tillbaka till företaget med stöd av tryggandelagens
regler om s.k. gottgörelse för pensionsutbetalningar m.m. skall beloppen
redovisas som intäkt i företaget. Det finns dock inte någon skyldighet för
arbetsgivaren att ta gottgörelse för pensionsutbetalningar.
I fall då pensionen tryggas genom avsättning i balansräkningen far
avdrag göras vid inkomsttaxeringen för avsättning upp till nuvärdet av
avdragsgilla pensionsutfästelser.
Beräkningen av nuvärdet av pensionsutfästelserna i stiftelse- och
balansräkningsfallen sker enligt försäkringstekniska grunder och enligt
särskilda normer som finns i den allmänna pensionsplanen. De forsäk-
ringstekniska grunderna som anger diskonteringsränta, dödlighets-
antaganden m.m. fastställs av Finansinspektionen. De försäkringstek-
niska grunder som nu gäller trädde i kraft den 1 februari 1997 och
tillämpades första gången vid beräkningar per den 31 december 1997
(FFFS 1997:2). Enligt en övergångsreglering föreskrivs att äldre grunder
får tillämpas till utgången av år 1999 med den justeringen att kapital-
värdet skall ligga mellan värdet enligt nya respektive äldre grunder.
Arbetsgivarens avsättning för intjänad pensionsrätt beräknas dels med
diskonteringsräntan enligt de försäkringstekniska grunderna, dels med
inflationsrelaterade tillägg. Uppräkningen har sin motsvarighet i det
överskott som uppkommer i livbolagen. Detta överskott utnyttjas delvis
för att värdesäkra pensionerna. I Finansinspektionens nya föreskrifter om
försäkringstekniska grunder skall ränteantagandet vid värdering av
pensionslöften som inte innebär utfästelse om framtida värdesäkring eller
indexuppräkning vara fyra procentenheter. I övriga fall skall ränte-
antagandet vara tre procentenheter. Hänsyn skall också tas till avkast-
ningsskatten.
Prop. 1997/98:146
54
Om avsättningen i balansräkningen, ensam eller tillsammans med
kapitalet i en kompletterande pensionsstiftelse hos arbetsgivaren, är
större än pensionsreserven (det faktiska nuvärdet av de stiftelsetryggade
pensionsutfästelserna) skall mellanskillnaden, de disponibla pensions-
medlen, successivt intäktsföras i företaget. En tiondel av disponibla
pensionsmedel vid beskattningsårets ingång skall i balansräkningsfallen i
princip intäktsföras vid årets utgång i den utsträckning det då kvarstår
sådana medel. De gynnsamma återföringsreglema innebär att en form av
skattefri reserv kan bildas genom disponibla pensionsmedel som upp-
kommit av annan anledning än avsättning till pensionsstiftelse, köp av P-
försäkringar eller överlåtelse av utfästelse till annat företag. Denna
skatteeffekt motverkas dock av den årliga uppräkningen av pensions-
reserven.
Avkastningen på pensionskapitalet beskattas med 15 % till skillnad
från avkastningen på övrigt kapital i näringsverksamhet som beskattas
med 28 %. Den schablonmässiga ordningen för uttag av avkastningsskatt
innebär dock att avkastningsskatten även träffar orealiserad värde-
stegring.
Om värdetillväxten i en pensionsstiftelse är hög i förhållande till upp-
räkningen av pensionsreserven minskas utrymmet för avdragsgilla avsätt-
ningar vid inkomsttaxeringen. Någon motsvarande effekt på avdrags-
rätten uppkommer inte när ett företag avsätter i balansräkningen och har
en hög avkastning på företagskapitalet. I fråga om avkastningsskatt är
däremot det första fallet mer gynnsamt än det senare. Det beror på att
avkastningen på stiftelsekapitalet enbart beskattas med avkastningsskatt
på 15 % till skillnad från det pensionskapital som finns i företaget. Till
den del företagets tillgångar som svarar mot avsättningen i balans-
räkningen genererar högre avkastning än summan av försäkringsteknisk
grundränta om ca 4 % jämte utfäst inflationsuppräkning blir avkast-
ningen beskattad som vanlig rörelseinkomst med bolagsskatt på 28 %.
Prop. 1997/98:146
Nuvarande skatteregler på pensionsområdet tillkom i huvudsak i tre etap-
per i mitten och senare delen av av 1970-talet (etapp 1: prop. 1975/76:31,
bet. 1975/76:SkU20, SFS 1975:1347, etapp 2: prop. 1976/77:48, bet.
1976/77:SkUl4, SFS 1976:1099, etapp 3: prop. 1977/78:64, bet.
1977/78:SkU46, SFS 1978:187).
Lagstiftningen byggde på grundsatsen att avdragsrätten endast skulle
omfatta kostnader som lagts ned i egentligt pensioneringssyfte. Som ett
generellt mått på rimlig pensioneringsstandard valdes förmånerna enligt
den dåvarande ITP-planen. Ändringarna innebar också att det tidigare
starka sambandet mellan civilrätt och skatterätt luckrades upp. Skatte-
reglerna gavs inte retroaktiv verkan med undantag för pensionskostnader
för personer med bestämmande inflytande i företag.
Avdragsreglema hade successivt byggts upp från 1930-talet. År 1937
infördes bestämmelser om avdrag för avsättning till pensionsstiftelse
55
(prop. 1937:13, bet. 1937:BevU29, SFS 1937:662). Avdragsrätten kopp-
lades genom ändringar år 1950 till de kvalitativa villkoren for P-försäk-
ringar i punkt 1 av anvisningarna till 31 § KL (prop. 1950:93, bet.
1950:BevU42, SFS 1950:308). År 1955 begränsades avdragsrätten på
olika sätt (prop. 1955:100, bet. 1955:BevU45, SFS 1955:255). Ett
avdragstak infördes och i vissa fall krävdes att arbetsgivarens tillskott till
en pensionsstiftelse skulle ske i annan form än genom lånereverser. Sam-
tidigt infördes begränsningar i det avdragsgilla tryggandet för huvud-
delägare i familjeföretag. Genom nya regler år 1967 infördes möjligheten
till avdrag för avsättningar i balansräkningen (prop. 1967:84, bet.
1967:BevU45, SFS 1967:546).
Redan när dagens avdragsregler utformades stod det klart att flera
frågor återstod att lösa i reformen. År 1975 beslutade regeringen om en
utredning av följdfrågor som rörde bl.a. sambandet mellan tryggande-
lagen och skattereglerna och avtappningen av överskottsmedel på balans-
räkningen och i stiftelse (jfr prop. 1975/76:31). Utredningen, som antog
namnet Utredningen om beskattning av tjänstepensioner, fick tilläggs-
direktiv år 1982. I dessa direktiv betonades vikten av att mer lättilläm-
pade regler uppnåddes. Utredningen fick i uppdrag att utforma regler för
en schabloniserad beräkning av avdragsutrymmet. I direktiven angavs
dock att sambandet till ITP-planens förmåner skulle behållas. De nya
reglerna fick inte ge möjligheter till avdrag för förmåner som uppenbart
låg vid sidan av vad som kunde anses som ett rimligt pensionerings-
behov.
Utredningen redovisade år 1985 sitt slutbetänkande Tjänstepension -
tryggande och beskattning (SOU 1985:63). Utredningsförslaget innebar
bl.a. följande.
Tryggandelagen föreslogs bli slopad och ersatt med en ny lag som
skulle innehålla civilrättsliga regler och de viktigaste delarna av den
skatterättsliga regleringen. Den nuvarande huvudregeln skulle inskränkas
till klara fall som omfattas av en faktisk allmän pensionsplan. Om en
sådan plan gällde för den anställde skulle avdrag inte medges utöver
planens förmåner. Det s.k. riksdagstaket behölls. Nuvarande alternativ-
regel som är relaterad till årets lön och som endast kan utnyttjas för
försäkringstryggande kvarstod också. Utredningen ersatte ryms inom-
regeln med en schablonregel. Denna regel medgav avdragsrätt för ålders-
och efterlevandepensionsförmåner till den del dessa inte översteg
motsvarande förmåner enligt ett jämförelseåtagande. Detta åtagande
innehöll alla faktorer som krävs för att beräkna ett fribrev dvs. för-
månsnivåer, värdesäkring, intjänandekrav osv. Retroaktiv tjänstetids-
beräkning tilläts endast hos en och samma arbetsgivare.
Utredningens förslag till schablonregel gav således avdragsrätt för
kostnaderna att trygga det fribrev som uppstår på grund av det faktiska
åtagandet upp till det belopp som följer av en fribrevsberäkning enligt
jämförelseåtagandet. För tryggande genom avsättning i balansräkningen
eller pensionsstiftelse skulle avdrag inte medges med högre belopp än
som fordrades för att täcka pensionsreserven för avdragsgilla pensions-
åtaganden. Det innebär att en kapitalvärdeberäkning grundad på det
faktiska åtagandet blev aktuell när utfasta förmåner låg under förmånerna
Prop. 1997/98:146
56
enligt jämförelseåtagandet. I det motsatta fallet, då avdragsrätten begrän-
sades av jämförelseåtagandets förmånsnivåer skedde kapitalvärdeberäk-
ningen enligt jämförelseåtagandet.
Schablonregeln var avsedd för samtliga tryggandeformer. Om arbets-
givaren övergick till schablonregeln från altemativregeln (den rena löne-
relaterade kostnadsschablonen som endast fick utnyttjas för föräkrings-
tryggande) skulle förmånerna enligt altemativregelns fribrev frånräknas
vid bestämmandet av det nya avdragsutrymmet.
Remissopinionen vände sig bl.a. mot den komplexitet som alltjämt låg
i reglerna. Det arbete som hade inletts med en allmän översyn av
skattesystemet och som resulterade i 1990 års skattereform kom därefter
snart att ändra förutsättningarna för pensionsavdragsfrågan. Som tidigare
anmärkts ledde skattereformen till avkastningsskatt på pensionsmedel
och särskild löneskatt på pensionskostnader, vilket påtagligt utjämnade
beskattningen mellan lön och pension. Något förslag om ny lagstiftning
har inte lämnats på grundval av slutbetänkandet från Utredningen om
beskattning av tjänstepensioner.
Prop. 1997/98:146
I promemorian Företagens avdragsrätt för pensionskostnader (Ds
1997:39) hävdas att det nuvarande avdragssystemet har lett till bristande
flexibilitet i fråga om nya pensionslösningar som utarbetats eller
diskuteras mellan parterna på arbetsmarknaden. En del av problemen
anknyter till de kollektivavtalade pensionsplaner som täcker stora delar
av arbetsmarknaden medan andra problem uppstått i samband med in-
dividuella pensionsavtal. Dessutom framhålls i promemorian att regel-
systemet anses mycket svårt att hantera såväl för arbetsgivarna som för
skatteförvaltningen. Osäkerhet anses föreligga om reglernas innebörd i
olika avseenden. I promemorian beskrivs dessa problem på följande sätt.
Den nuvarande huvudregeln förutsätter att pensionslöftet är förmåns-
baserat medan det endast är möjligt att använda altemativregeln för ej
förmånsbaserade pensionsavtal. Altemativregeln är dock i sin tur begrän-
sad genom att den endast medger avdrag för kostnader för tryggande av
pensionsutfästelser genom försäkring. Eftersom det nya pensionsavtalet
på SAF/LO-området (Avtalspension SAF-LO) är avgiftsbaserat passar
det inte in i regelsystemet. Problemen på SAF/LO-området accentueras
fr.o.m. ingången av år 1998 eftersom avtalet därefter skall kunna använ-
das för tryggande genom såväl avsättning i balansräkningen och pen-
sionsstiftelse och inte som hittills endast genom försäkring. Likartade an-
passningsproblem uppkommer vid tjänstepensionering genom fondför-
säkring, oavsett om avtalet baseras på kollektivavtal eller är rent in-
dividuellt.
Även det tredje alternativet för pensionsavdrag, den s.k. ryms inom-
regeln har gett upphov till en rad problem. Osäkerhet råder om det krävs
57
samma försäkringstekniska grunder i ryms inom-lösningen som i den
normerande pensionsplanen. Det är heller inte klarlagt om det krävs
samma samordning med socialförsäkringsförmåner i en ryms inom-utfas-
telse som i en pensionsplan. Det finns en diskussion i frågan om al-
lokerad återbäring hos livförsäkringsföretag skall medräknas när det görs
en bedömning av om en förmån ryms inom en pensionsplan. Frågan är
öppen om pensionsnivån i betydande mån kan understiga planens
normerande nivå. När det gäller att bedöma vad som är sedvanliga för-
måner för den anställde kan det uppstå problem genom att det för vissa
yrkeskategorier finns flera pensionsplaner som var för sig skulle kunna
vara normerande.
Genom Regeringsrättens avgörande angående alternativa lösningar i
ITP-planen för arbetstagare med pensionsgrundande lön på minst tio
basbelopp per år har det klarlagts att inte heller ITP-planen fullt ut kan
förenas med de nuvarande avdragsreglema (RÅ 1996 ref. 33).
Även när det gäller avtal om förtida pensionsavgångar på grund av
rationaliseringar inom företag och organisationer synes en stor och
besvärande osäkerhet råda om de tillämpade avtalslösningamas fören-
lighet med nuvarande avdragsregler.
Slutligen har enligt promemorian under senare tid gjorts vissa försök
av arbetsgivare och lokala fackliga organisationer att i stället för uttag av
ytterligare lön avtala om ett tryggande av extra pension i särskild ordning
vid sidan av de allmänna pensionsplanema. Dessa avtalskonstruktioner
har dock inte kunnat genomföras inom ramen för nuvarande regler.
De i promemorian redovisade problemen med nuvarande avdragssy-
stem har i allt väsentligt bekräftats av remissinstanserna, som också i sina
yttranden redovisat ytterligare problemställningar.
När det gäller de i promemorian föreslagna lösningarna har dessa fatt
ett blandat mottagande av remissinstanserna. Från flera håll välkomnas
initiativet att reformera avdragsrätten allmänt sett men även de i detta
avseende positiva remissinstanserna har allvarliga invändningar mot
lösningarna i olika delar. Många remissinstanser ifrågasätter om
avdragsbegränsningar alls är nödvändiga och gör i vart fall gällande att
de föreslagna avdragsramama är allt för snävt dragna. Enligt vissa
remissinstanser kommer den föreslagna huvudregeln i många fall inte att
kunna utnyttjas, vilket leder till att hjälpregeln måste tillgripas. Denna
hjälpregel anses emellertid allmänt vara svår att förstå och en rad frågor
har ställts av remissinstanserna om regelns rätta tillämpning i särskilt
angivna situationer. Vidare kritiseras det föreslagna lönebegreppet och
dess användning i särskilda fall där pensionsavtalet medger tryggande på
s.k. fiktiva underlag. Från några remissinstanser görs slutligen gällande
att en reformering av pensionsavdragsrätten måste ske i ett större per-
spektiv där såväl reglerna i lagen (1967:531) om tryggande av pensions-
utfästelse m.m. (tryggandelagen) som i lagen (1990:661) om avkast-
ningsskatt på pensionsmedel och lagen (1991:687) om särskild löneskatt
på pensionskostnader tas i beaktande.
Enligt regeringens bedömning är den kritik som har riktats mot
förslagen i promemorian av sådan tyngd att de inte kan genomföras utan
betydande förändringar. Samtidigt är det regeringens uppfattning att
Prop. 1997/98:146
58
särskilda avdragsregler inom området i någon form bör finnas även i Pr°P- 1997/98:146
framtiden. Regeringens närmare överväganden i den frågan redovisas i
nästa avsnitt (7.2). Vid den omarbetning av förslagen som skett efter
remissbehandlingen har valet stått mellan att antingen utvidga och komp-
lettera det nuvarande avdragssystemet så att det i olika avseenden passar
in på de nya pensionslösningar som kommit fram på arbetsmarknaden
eller att försöka finna en alternativ avdragsmodell. I denna principfråga
gör regeringen följande överväganden.
Framväxten av nya pensionslösningar och förändringarna av de kollek-
tivavtalsbaserade pensionsplanema medför enligt promemorian att
reglerna om avdragsrätt för kostnader för tjänstepensionering inte längre
fungerar på ett godtagbart sätt. Vidare framgår av promemorian att regel-
systemet är komplicerat och behöver göras såväl enklare som mer
flexibelt. Det sägs också att nya regler bör göras neutrala mellan olika
former för pensionstryggande. Dessa slutsatser godtas allmänt av remiss-
instanserna. Även regeringen kan ansluta sig till de gjorda bedömning-
arna. Det är ett väsentligt allmänt intresse att pensionsbestämmelsema
förenklas och blir lättare att förstå.
Några remissinstanser, främst med anknytning till näringslivet, kriti-
serar de föreslagna avdragsbegränsningama med hänvisning till att de
försvårar eller förhindrar godtagbara pensionslösningar för fåmansföre-
tagare och andra anställda i ledande ställning i mindre och medelstora
företag. Framför allt kritiseras att det nuvarande avdragsutrymmet enligt
altemativregeln minskas i betydande grad med de i promemorian före-
slagna bestämmelserna. I detta sammanhang påpekas att de mindre före-
tagarnas behov av att konsolidera verksamheten och deras ofta mycket
ojämna inkomster över åren leder till ett behov av att kunna göra stora
pensionsavsättningar under år då verksamheten gått bra.
Den ekonomiska tillväxt och ökade sysselsättning som är regeringens
huvudmål förutsätter att näringslivsklimatet allmänt sett är bra. Regering-
en har dock vid åtskilliga tillfällen framhållit att de mindre och medel-
stora företagens verksamhetsvillkor behöver förbättras. En rad åtgärder
har redan gjorts och fler förändringar kommer att föreslås. På skatte-
området har regeringen därför tagit ett flertal initiativ i denna riktning.
Även på pensionsavdragsområdet är det regeringens uppfattning att
bestämmelserna bör utformas så att de inte diskriminerar mindre företag.
Som ovan nämndes är det också regeringens uppfattning att regel-
systemet bör förenklas så att bestämmelserna blir lätta att förstå och
tillämpa. Även i dessa avseenden bör de nya avdragsreglema utformas så
att de inte missgynnar de mindre företagen.
Det hittills sagda innebär att regeringen gör den bedömningen att en
utvidgning eller komplettering av det nuvarande avdragssystemet inte är
en lämplig väg att gå. En sådan lösning skulle nämligen innebära att
regelsystemets komplexitet består eller t.o.m. ökar. Utöver de problem
som följer direkt av detta skulle de mindre företagens situation snarast
försämras. De nya avdragsreglema bör i stället utformas med ledning av
de ståndpunkter som redovisats ovan. Regeringen kommer därför att i
denna proposition föreslå starkt förenklade avdragsregler och ett
regelsystem som inte missgynnar mindre och medelstora företag.
59
En särskild fråga är avdragreglemas anknytning till andra regel-
komplex. Från remissinstansernas sida har nämnts såväl tryggandelagens
regler som bestämmelserna om avkastningsskatt och särskild löneskatt.
När det gäller tryggandelagen är avsikten att under 1998 utvärdera
behovet av förändringar i lagen. Samtidigt står det klart att de nuvarande
avdragsreglema är i behov av en omedelbar reformering. Även om
avdragsreglema i KL i vissa fall bygger på eller anknyter till tryggande-
lagens regelsystem är det regeringens bedömning att det i nuvarande
situation inte är lämpligt att göra ändringar i tryggandelagen. Detsamma
gäller övriga aktuella regelkomplex. Denna bedömning gör regeringen
väl medveten om att en full neutralitet mellan de olika tryggande-
formerna därmed inte blir möjlig att nå genom det förslag som nu läggs
fram.
Sammanfattningsvis är det regeringens uppfattning att avdragsrätten
för pensionskostnader bör reformeras så att reglerna blir betydligt enklare
att tillämpa. De bör vidare ge möjlighet till pensionslösningar som är
flexibla utifrån de överenskommelser och krav som finns och kommer att
växa fram på arbetsmarknaden. Det är vidare regeringens avsikt att de
avdragsregler som nu föreslås i princip skall vara likvärdiga mellan
företagsledare i mindre och medelstora företag och andra anställda. För
enskilda näringsidkare föreslås avdragsregler som motsvarar dem som
avses gälla för näringsidkare som driver sin verksamhet genom bolag.
I följande avsnitt redovisar regeringen sina förslag till utformningen av
det nya systemet för avdragsrätt för pensionskostnader i närings-
verksamhet.
Prop. 1997/98:146
Regeringens bedömning: Avdragsbegränsningen för pensionskost-
nader bör bestå.
Promemorians bedömning: Överensstämmer med regeringens.
Remissinstanserna: Flera remissinstanser anser att avdragsbegräns-
ningen bör slopas helt. Därvid åberopas bl.a. att reglerna komplicerar
företagens verksamhet och att tvåpartsförhållandet utgör en garanti mot
missbruk.
Skälen för regeringens bedömning: En huvudtanke bakom 1990 års
skattereform var att skatteunderlaget (skattebasen) skulle breddas och
skattesatserna sänkas. Detta genomfördes på företagsskatteområdet
genom en kraftig sänkning av bolagsskattesatsen och ett slopande av fler-
talet möjligheter till skattefria eller skattegynnade reserveringar. Genom
den lägre bolagsskattesatsen och införandet av avkastningsskatt på pen-
sionsmedel och särskild löneskatt på pensionskostnader blev pensions-
avsättningama inte gynnade på det sätt som var fallet före skatte-
reformen. Det kvarstår dock en skattelättnad för pensionskapitalet genom
den lägre skatt som betalas på avkastningen på sådant kapital. Avkast-
60
ningsskatten uppgår till endast 15 % av en på schablonmässiga grunder
beräknad avkastning.
Från de större företagens sida har enligt promemorian ibland framförts
att de av rena kostnadsskäl saknar anledning att betala pensioner som inte
har ett egentligt pensioneringssyfte. Detta har även framförts av vissa
remissinstanser som skäl för att slopa avdragsbegränsningen. Mot detta
argument kan det invändas att en lägre beskattning av avkastningen på en
form av kapital inom företagssektorn kräver fasta avgränsningar mot
beskattningen av övrig avkastning. Detta argument gör sig särskilt
gällande i situationer där det reella motpartsförhållandet mellan arbets-
givare och arbetstagare är försvagat eller helt saknas. Vidare bör det allt-
jämt gälla att avdrag inte skall medges för förmåner som uppenbart ligger
vid sidan av vad som kan anses som ett rimligt pensioneringsbehov.
Regeringen anser därför att en avdragsbegränsning bör gälla även i ett
reformerat avdragssystem.
I promemorian Företagens avdragsrätt för pensionskostnader (Ds
1997:39) föreslås att en ny huvudregel som medger avdrag för en viss
andel av årets lön samt en hjälpregel för s.k. köpa ikapp-fall och förtida
pensionsavgångar skall ersätta de gamla reglerna. De nya reglerna avses
medföra en likabehandling av avgiftsbaserade och förmånsbaserade pen-
sionsutfästelser oavsett i vilken form tryggandet har skett.
Flera remissinstanser är positiva till grundstrukturen i promemorians
förslag. Det föreslås dock från många remissinstanser att det även skall
finnas en generell avdragsrätt för åtaganden som följer av kollek-
tivavtalsgrundad pensionsplan. Detta motiveras i huvudsak med att de
föreslagna reglerna inte beaktar samtliga förmånstyper som finns i
kollektivavtalen. En fördel med kollektivavtalsanpassad avdragsrätt
anses också vara att den medför administrativa fördelar eftersom några
särskilda uträkningar inte krävs.
På arbetsmarknaden existerar normalt en naturlig balans mellan
arbetstagare och arbetsgivare. Arbetstagarna strävar efter att fa så hög
ersättning för sin arbetsinsats som möjligt. Arbetsgivarna söker minimera
kostnaderna för arbetskraften. Genom lönebildningen uppnås avtal där
båda sidorna - under antagande om fullt resursutnyttjande - får sina
intressen tillgodosedda i en kompromiss.
Tjänstepensionen är en del av arbetstagarnas ersättning. Genom för-
handlingar sker en fördelning av ersättning till arbetskraften mellan lön,
pension och andra förmåner. Genom det beskrivna partsförhållandet
kommer lönebildningen normalt sett att begränsa tryggandet av pensioner
oberoende av om en begränsning görs i skattelagstiftningen eller ej.
Tryggandet av pensioner innebär dock att det allmänna subventionerar
sparandet - om än numera i begränsad omfattning - intill en viss nivå.
Det allmänna har inte ansett tillräckliga skäl föreligga för att subven-
Prop. 1997/98:146
61
tionera tryggandet av sådana utfästelser som överstiger denna nivå. Som Prop. 1997/98:146
fastslagits tidigare bör detta synsätt gälla även for framtiden.
En avdragsrätt som omfattar alla kollektivavtalade pensionsutfästelser
i sin helhet skulle kunna leda till en omfattande utvidgning av avdrags-
rätten. Företagens avdragsrätt for pensionskostnader kommer i sådana
fall i princip att kunna regleras av parterna på arbetsmarknaden. Även om
den ovan skisserade mekanismen utgör en hämmande faktor kan en
utveckling mot allt mer individuellt avpassade kollektivavtalslösningar få
konsekvenser som inte är avsedda. En kollektivavtalsbaserad regel skulle
också utgöra ett komplicerande inslag eftersom individuella avtal som i
huvudsak motsvarar kollektivavtalsgrundade pensionsplaner även måste
beaktas. Regeringen anser därför att en lösning i form av en generell
avdragsrätt for åtaganden som följer av kollektivavtalsgrundad pensions-
plan inte bör inforas.
Som framgått av den tidigare redogörelsen kan en avdragsschablon
utformas endera som en schablon baserad på årets löneutbetalningar eller
som en jämförelseschablon i fråga om pensionsförmåner.
En lönekostnadsschablon ger en avdragsrätt som motsvarar viss andel
av den anställdes lön under beskattningåret eller eventuellt också året
före. Schablonen kan även utgå från den anställdes genomsnittliga lön de
senaste åren. Taket som relateras till lönen bör avse förhållandena för den
enskilde anställde. Resonemanget i det följande avser således inte ge-
nomsnittslönen för de anställda hos arbetsgivaren utan den individuella
lönen för en anställd.
En jämförelseschablon innebär att en jämförelse skall göras mellan den
faktiska utfästelsens innehåll eller kostnad och en i lagreglerna bestämd
ram för pensionsförmåner som far tryggas med avdragsrätt. Överstiger
den faktiska utfästelsen ramen i någon del medges endera inget avdrag
eller avdrag med det belopp som krävs för att trygga förmånerna enligt
ramen. Avdragsramen bestäms genom att värdet av maximala pensions-
förmåner för den anställde beräknas med avräkning för de vid beräk-
ningstillfället intjänade och redan tryggande pensionsrättigheterna. Det
belopp som svarar mot kostnaden för att trygga denna fiktiva pensions-
rätt kan, i sin helhet eller fördelad på flera år, utgöra beskattningsårets
avdragsgilla tryggandeutrymme.
En lönekostnadsschablon är i sig självfallet enklare att tillämpa än en
jämförelseschablon. De bägge schablonformema är dock möjliga att
kombinera.
I det följande redogörs för de två regler som regeringen föreslår för
bestämmandet av företagens avdragsrätt för pensionskostnader.
62
7.3.1
En ny huvudregel
Prop. 1997/98:146
Regeringens förslag: Enligt den nya huvudregeln medges avdrag
med 35 % av pensionsgrundande ersättning enligt avtal. Avdraget
får dock inte överstiga 10 basbelopp. Avdragsrätten avser endast
faktiska kostnader och förutsätter även att pensionsutfästelsen tryg-
gas. Särregler för personer med bestämmande inflytande i företaget
slopas.
Promemorians förslag: Avdraget får inte överstiga 10 % av lönen
upp till 7,5 basbelopp och 40 % för lön däröver upp till 30 basbelopp.
Löneunderlaget motsvarar underlaget för beräkning av socialavgifter. För
person med bestämmande inflytande i företaget får i likhet med gällande
rätt avdrag för kostnader för avgång före 60 års ålder dras av endast efter
dispens.
Remissinstanserna: Flera remissinstanser anser att nivåerna för av-
dragsrätt är för låga. Detta gäller särskilt för småföretagare som normalt
har mellan åren starkt fluktuerande inkomster men även stora löntagar-
grupper som omfattas av de kollektivavtalade pensionsplanema bedöms
falla utanför den föreslagna huvudregeln. Vidare påpekas av vissa
remissinstanser att det inte har beaktats att efterlevandepension, sjuk- och
premiebefrielseförsäkring ofta ingår i en tjänstepensionslösning. Sveriges
Livförsäkringsbolags Aktuarienämnd anser att nivåerna inte täcker de
högre kostnader för tryggande vid löneökningar som kan uppkomma på
grund av skatter och värdesäkrade pensionsutfästelser. SAF, Svenska
Bankföreningen och Industriförbundet anser att lönebegreppet måste bli
ett annat än det föreslagna och avse både nu och tidigare anställda. Det
föreslås att avtalad lön skall kunna användas som pensionsmedförande
lön. Kooperationens pensionsanstalt anser att det nya lönebegreppet kan
leda till en oönskad begränsning av avdragsrätten eftersom det skiljer sig
från de kollektivavtalade planernas. Även andra remissinstanser påpekar
att schablonen inte beaktar arbetsgivarens pensionskostnader vid olika
typer av tjänstledighet. Statens löne- och pensionsverk anser dock att det
är lämpligt att koppla avdragsbegränsningen till det löneunderlag som
används vid beräkning av socialavgifter. Flera remissinstanser är kritiska
till att företagare inte får avdragsrätt för kostnader som avser pension
som utgår före 60 års ålder.
Skälen för regeringens förslag: Nuvarande avdragssystem som gör
de allmänna pensionsplanema till grundnorm har medfört avsevärda
tillämpningsproblem vid bedömningen av om förmåner som lämnas vid
sidan av planerna ryms inom planförmånema. Dessutom har det uppstått
betydande problem vid utvecklingen av planerna. Den nuvarande av-
dragsrätten är i hög grad beroende av de allmänna pensionsplanemas
utformning för ca 20 år sedan. En ny huvudregel som medger avdrag för
en viss andel av årets lön skulle utan tvivel förenkla tillämpningen be-
tydligt.
En avdragsregel som är relaterad till en andel av årets lön kan dock
inte fungera utan kompletterande bestämmelser för de fall då större in-
63
satser krävs för att ta igen ett bristfälligt tryggande som när en anställd Prop. 1997/98:146
forst sent under den yrkesverksamma perioden ges ett tillfredställande
pensionsskydd - s.k. köpa i kapp-fall - eller vid förtida avgångar på
grund av omstruktureringar i näringslivet. En sådan kompletterande regel
är således nödvändig och behandlas i nästa avsnitt. Huvudregeln måste
dock vara så utformad att den går att tillämpa i det stora flertalet tryg-
gandefall.
Samma förvärvsinkomster som i övrigt i inkomstskattelagstiftningen
betecknas som lön bör enligt promemorian räknas in i löneunderlaget för
en ny huvudregel. Det innebär att löneunderlaget motsvarar underlaget
for beräkning av socialavgifter. Från flera remissinstanser framförs dock
kritik mot ett sådant lönebegrepp. Det hävdas att lönebegreppen i avtalen
inte motsvarar underlaget för beräkning av socialavgifter. Den framförda
kritiken får anses bärande. Den i promemorian föreslagna lösningen bör
därför inte genomföras. För att inte avdragsrätten skall begränsas på ett
inte avsett sätt anser regeringen att underlaget for avdragsrätten bör
utgöras av samtliga slag av pensionsgrundande ersättningar. Som under-
lag for avdraget enligt huvudregeln bör således läggas den enligt det
individuella pensionsavtalet bestämda pensionsgrundande ersättningen. I
många fall hänvisar givetvis det individuella pensionsavtalet till ett bak-
omliggande kollektivavtal. I dessa fall kommer basen for avdraget att
bestämmas på grundval av kollektivavtalets bestämmelser om pensions-
grundande ersättning.
Den genomsnittliga tryggandekostnaden for samtliga löneskikt for
anställda som omfattas av nuvarande ITP-plan uppgår till ca 10 % av
pensionsmedforande lön. Den genomsnittliga kostnaden for lönedelar
över 7,5 basbelopp är dock betydligt högre, kanske ca 25 %. Mellan
individerna förekommer stora variationer i procentsats. Den nya pen-
sionsplanen på SAF/LO-området anvisar en premie på 2 % av den pen-
sionsmedförande årslönen. Med ytterligare kostnader som är hänförliga
till åtaganden enligt tidigare STP-plan uppgår årsbetalningen till 3,5 %
av lönen.
Den nuvarande altemativregeln medger avdrag for tryggandekostnader
med högst 35 % av lönen under det senaste eller näst senaste året till den
del lönen inte överstiger 20 basbelopp och 25 % av lönedelen mellan 20
och 30 basbelopp. Altemativregeln är bestämd med utgångspunkt från en
årlig kostnad för maximala ITP-fÖrmåner. När denna beräkning gjordes
fanns dock inte nuvarande kostnadstak och kostnadsutjämning inom ITP-
systemet. Vid den tiden tilldelades inte heller, som nu, återbäring från
SPP:s överskott även for de anställda som inte uppnått pensionsålder.
Avkastningsskatten på pensionsmedel, som infördes år 1990, reducerar
dock förmånen av en premie och verkar således åt motsatt håll.
Nuvarande s.k. riksdagstak i punkt 20 e andra stycket av anvisningarna
till 23 § KL anger en högsta avdragsgill ålderspensionsformån och har
bestämts till en nivå som med viss marginal överstiger ITP-formånema.
Enligt promemorian är det naturligt att i en teknisk översyn av avdrags-
reglema utgå från riksdagstaket som norm för vad som från det allmän-
nas utgångspunkter kan anses som en godtagbar pensionsnivå. Denna
nivå ger ålderspensionären en inkomst som, tillsammans med den all-
64
männa ålderspensionen, motsvarar ca 75 % av slutlönen upp till 7,5 bas- Prop. 1997/98:146
belopp, 70 % av slutlönedel mellan 7,5 och 20 basbelopp och 40 % av
lönedelar däröver upp till 30 basbelopp. För lönedelar upp till 7,5 bas-
belopp som också grundar rätt till ATP-pension uppnås detta med en
tjänsteålderspension som motsvarar 15 % av den pensionsgrundande
lönen. Nuvarande ITP-plan möjliggör förmåner som ligger nära riks-
dagstaket. Detta förhållande blir särskilt tydligt om man beaktar att den
avgiftsbaserade ITPK-pensionen (med en årspremie på 2 % av all pen-
sionsmedförande lön) ger en förmån som för närvarande, inklusive åter-
bäring, kan antas motsvara ca 10 % av slutlönen.
Riksdagstaket ger endast avdragsutrymme för pensionsskydd upp till
70 % av slutlönen för pensionsgrundande lön mellan 7,5 och 20
basbelopp. För löneintervallet 20-30 basbelopp är ålderspensionsskyddet
reducerat till 40 % av den pensionsgrundande lönen. För pension som
grundas på lönedelar över 30 basbelopp ges inget avdrag. Riksdagstaket
anger inte någon nivå för efterlevandepension och sjukpension.
Med de utgångspunkter som regeringen tidigare angett för utform-
ningen av de framtida avdragsreglema faller det sig naturligt att huvud-
regeln görs lönekostnadsbaserad. En förmånsbaserad huvudregel skulle
enligt regeringens uppfattning bli alltför svårbemästrad i den praktiska
tillämpningen. Den typen av lösning är bättre lämpad för de särskilda fall
där komplicerade beräkningar ändå blir nödvändiga att göra, dvs. i köpa i
kapp-fall och vid avtalspensioneringar.
Det finns flera sätt att utforma en huvudregel för att uppnå ett till-
räckligt stort tillämpningsområde. Ett sätt är att tillämpa olika procent-
satser för skilda åldersintervall. En annan metod som tar hänsyn till en
framtida löneutveckling innefattar antaganden om viss årlig löneut-
veckling fram till pensionsavgången. Mot bakgrund av intresset av att
uppnå en enkel reglering finns enligt promemorian fog för att medge
avdrag för 10 % av lön upp till 7,5 basbelopp och 40 % för lönedelar
däröver. Vidare uttalas att lägre procentsatser i och för sig kan vara
befogade för många yngre anställda. På samma sätt finns det ofta fog för
högre procentsatser, i synnerhet för de övre åldersgrupperna.
Många remissinstanser är kritiska till den i promemorian föreslagna
nivån på avdragsrätten. Vissa remissinstanser anser att nivån i den nu-
varande altemativregeln måste uppnås eftersom småföretagare annars
skulle få försämrade avdragsmöjligheter och i många fall tvingas använ-
da den i promemorian föreslagna mer komplicerade kompletterande
regeln. Andra påpekar att det finns kostnader som inte har beaktats vid
bestämmande av nivån. Enligt regeringens uppfattning är det betydel-
sefullt att huvudregeln för avdragsrätt är enkel att tillämpa och att av-
dragsrätten bibehålls i en omfattning som i stort motsvarar gällande
regler. Regeringen föreslår av förenklingsskäl att avdragsrätten till skill-
nad från promemorians förslag endast har en nivå. Denna bör ligga på
35 % av löneunderlaget i likhet med den nuvarande altemativregeln.
För att inte avdrag skall medges för förmåner som uppenbart ligger vid
sidan av vad som kan anses som ett rimligt pensioneringsbehov finns
anledning att ha en övre gräns för avdrag.
65
3 Riksdagen 1997/98. 1 saml. Nr 146
Den nuvarande altemativregeln som knyter an till årets lön ger inget Prop. 1997/98:146
avdrag till den del lönen överstiger 30 basbelopp. Samma gräns finns i
det förmånsanknutna avdragstaket. Som tidigare nämnts hänger detta
samman med att lagstiftaren utgått från ITP-planen som ett mått på skälig
pension. Innebörden av nuvarande gräns är att det för en grupp anställda
med särskilt hög lön inte med avdragsrätt kan byggas upp ett tjänste-
pensionsskydd som motsvarar 65-70 % av förvärvsinkomsterna under
den aktiva perioden. Regeringen anser att det finns anledning att bibehål-
la detta synsätt och därmed avdragsgränsen vid omkring 30 basbelopp.
En lämplig avdragsnivå bör kunna bestämmas till 10 basbelopp med
ledning av avdragsutrymmet enligt den nuvarande altemativregeln. Sagt
på ett annat sätt innebär det att lönenivåer på strax under 30 basbelopp
beaktas vid avdragsberäkningen.
Om en kostnad ryms inom avdragstaket skall detta självfallet inte med
automatik innebära att avdrag medges med belopp motsvarande hela av-
dragsutrymmet. Avdraget skall vara begränsat till den faktiska kostnaden.
Dessutom skall kostnaden vara tryggad. För tryggande genom forsäkring
är den faktiska kostnaden utläggen for premier. När det gäller tryggande
genom avsättning i balansräkningen eller till pensionsstiftelse bör avdrag
inte få göras med högre belopp än som krävs för att täcka pensions-
reserven för avdragsgilla pensionsutfästelser. Det innebär att nivån på
pensionsreserven alltjämt bör utgöra ett faktiskt tak vid balansräknings-
och stiftelsetryggande. Den betalda premien är ett faktisk tak för försäk-
rings tryggande.
Utöver det avdrag som kan medges enligt den nu föreslagna huvud-
regeln finns behov av en avdragsmöjlighet för kostnader hänförliga till
redan tryggade utfästelser. Det är fallet när pensionsavtalen - direkt eller
indirekt - innehåller klausuler om s.k. grundränteuppräkning, indexering
eller annan värdesäkring. En särskild regel om detta bör därför införas.
Den bör kunna tillämpas även när avdrag skett enligt den i nästa avsnitt
behandlade kompletteringsregeln.
För att förhindra att avtal om pensionsålder vid 55 år konstrueras utan
avsikt att fullföljas och enbart för att uppnå högre avdragsrätt anses i pro-
memorian att avdragsrätt alltjämt inte skulle medges utan dispens i fråga
om ålderspension före 60 års ålder till delägare i mindre och medelstora
företag. Regeringen anser dock att det saknas anledning att särbehandla
sådana personer. Denna avdragsberänsning bör därför avskaffas.
Förslagen föranleder ändringar i främst punkt 20 c av anvisningarna
till 23 § KL.
66
7.3.2
En kompletteringsregel knuten till förmån
Prop. 1997/98:146
Regeringens förslag: En kompletterande regel för avdragsrätten
infors. Regeln är avsedd att användas i de fall då ett tidigare
otillräckligt pensionsskydd behöver förbättras (köpa i kapp-fall) och
vid avtalspensioneringar. Enligt denna regel medges avdrag för
kostnader för att uppnå avtalad pensionsnivå, dock med vissa
begränsningar vad gäller ålderpension. Således medges fullt avdrag
för riskskyddskostnader och för andra kostnader som gäller efter-
levandepension. Avdrag medges upp till ett belopp som svarar mot
kostnaden för avtalad ålderspension som skall betalas från 65 års
ålder med 20 % av lönen till den del denna inte överstiger 7,5
basbelopp, 70 % av lönen till den del denna överstiger 7,5 men inte
20 basbelopp och 40 % av lönen till den del denna överstiger 20
men inte 30 basbelopp. För ålderspension som skall betalas ut
mellan 55 och 65 års ålder är procentsatserna i stället 80 % av lönen
till den del denna inte överstiger 7,5 basbelopp, 70 % av lönen till
den del denna överstiger 7,5 men inte 20 basbelopp och 40 % av
lönen till den del denna överstiger 20 men inte 30 basbelopp.
Lönebegreppet är detsamma som enligt huvudregeln. Avdragsrätten
avser endast faktiska kostnader och förutsätter även att pensions-
utfästelsen tryggas.
Promemorians förslag: Gränsbeloppet som svarar mot kostnaden för
att uppnå avtalad ålderspension uppgår till 15 % till den del lönen inte
överstiger 7,5 basbelopp om pensionen skall utgå från och med 65 års
ålder respektive 75 % om den skall utgå före 65 års ålder. I övriga löne-
intervall överensstämmer förslaget med regeringens. Lönebegreppet är
detsamma som enligt huvudregeln. I viss utsträckning medges avdrags-
rätt även för kostnader för återbetalningsskydd kopplat till ålderspension
samt sjukpension. Kostnaden för utrymmet för ”nytryggande” fördelas
jämnt på varje år fram till pensionsåldern.
Remissinstanserna: Se under föregående avsnitt. Det framförs även
synpunkter på att den föreslagna regeln är komplicerad. Flera remiss-
instanser anser att kostnader för riskskydd och för efterlevandepension
bör vara helt avdragsgilla.
Skälen för regeringens förslag: Vid förtida pensionsavgångar och i
fall där pensionsskyddet tidigare varit bristfälligt krävs ofta höga en-
gångsinsatser under en begränsad tid för att ett tillräckligt tjänstepen-
sionsskydd skall kunna tryggas. I sådana fall kan den föreslagna huvud-
regeln vara otillräcklig och bör därför kompletteras.
En kompletteringsregel skall fungera för samtliga tre tryggandeformer.
Den bör inte vara reserverad enbart för förmånsbaserade pensionsut-
fästelser utan skall även kunna tillämpas för avgiftsbaserade pensions-
lösningar. Det sist nämnda hindrar inte att regeln rimligtvis bör utgå från
en viss högsta förmån som är godtagbar i avdragshänseende. Avdragsrätt
förutsätter liksom enligt huvdregeln att det är fråga om faktiska och tryg-
gade kostnader.
67
I promemorian Företagens avdragsrätt för pensionskostnader ProP- 1997/98:146
(Ds 1997:39) anses att den kompletterande regeln bör innehålla ett
jämförelseåtagande som är en fiktiv pensionsutfästelse. Den fiktiva
förmånen skall i grunden avse ålderspension. Kostnader för tryggande av
fribrevet enligt jämförelseåtagandet utgör ett högsta tak för avdrags-
rätten. Enligt promemorian talar starka skäl för att även efterlevande-
pensionen skall tas upp i ett jämförelseåtagande även om förenklingsskäl
talar för att en jämförelseförmån endast bör avse ålderspension. Som
bakgrund anförs att det är vanligt att kostnaderna för efterlevandepension
inte endast avser årets dödsrisk för den försäkrade utan även ett sparande
för utbetalning av efterlevandepension i fall när den anställde dör efter
pensionsåldern. Det konstateras dock att det nuvarande s.k. riksdagstaket,
som riktar sig till dem som utformar allmänna pensionsplaner, endast tar
upp ålderspension. Det föreslås slutligen i promemorian att efterlevande-
pension skall omfattas av jämförelseåtagandet genom att värdet av sådan
pension beräknas till ett belopp som motsvarar värdet av ett återbetal-
ningsskydd för den avtalade ålderspensionen till den del ålderspensionen
är avdragsgill. Nivån för sjukpensionen regleras inte närmare i pro-
memorian eftersom denna kostnad inte anses förknippad med ett sparan-
de. Avdrag medges för kostnad för sjukpension genom försäkring.
Regeringen anser att i den utsträckning en pensionskostnad endast
täcker årets risk för dödsfall eller årets risk för sjukdom eller invaliditet
finns det inte skäl att närmare ange ett förmånstak. Sådana rena risk-
skyddskostnader för sjukpension liksom för premiebefrielse o.d. bör så-
ledes vara avdragsgilla i sin helhet. Det kan inte heller anses föreligga
tillräckliga skäl att begränsa avdragsrätten i fråga om kostnader för efter-
levandepension, även om det finns ett moment av sparande i sådan pen-
sion. Hela kostnaden för efterlevandepension bör således få dras av.
Skulle avdrag i något fall yrkas för kostnader som går utöver rimliga
nivåer på en efterlevandepension torde skattemyndigheten kunna vägra
avdrag för viss del av kostnaderna.
För att uppnå ett rimligt avdragstak vad gäller ålderspensionen bör
tidigare intjänade och tryggade pensionsrätter beaktas. Det kan enligt
promemorian göras på i huvudsak två sätt. Båda dessa metoder är
förenade med såväl för- som nackdelar i fråga om kraven på enkla,
hanterliga regler och flexibilitet i avdragshänseende för småföretagare
m.fl. med ojämna inkomster.
I promemorian föreslås att värdet av fribrevet för ett antaget för-
månstak reduceras med värdet av de faktiska pensionsrätter som tidigare
tryggats. Det återstående fribrevsvärdet är underlag för en beräkning av
en tänkt årlig premie under de år som återstår till pensionsåldern. Den
fiktiva premiekostnaden skall fördelas jämnt på de år som återstår för den
anställde till pensionsåldern. Denna årliga kostnad är takbelopp enligt
den kompletterande regeln och ersätter, på arbetsgivarens yrkande, det
takbelopp enligt huvudregeln som svarar mot en andel av lönen.
Med en sådan utformning får kompletteringsregeln enligt regeringens
bedömning en utformning som inte är förenlig med kravet på rimlig
enkelhet. Ett bättre alternativ är att i kompletteringsregeln införa be-
stämmelser om intjänandetid för pensionsrätt enligt ett i huvudsak
68
traditionellt mönster för hur intjänade fribrev skall beaktas. Enligt pro-
memorian har en sådan metod nackdelen att det uppkommer tillämp-
ningsproblem for såväl företagen som skattemyndigheterna eftersom för-
fluten arbetstid är svår att bestämma och kontrollera. Metoden har dock
påtagliga fördelar eftersom den ger möjlighet att dra av kostnaderna för
hela den intjänade pensionsrätten i ett sammanhang. Dessutom torde den
användas sedan lång tid tillbaka vid pensionsberäkningar. Sammantaget
anser regeringen att övervägande skäl talar för att ha bestämmelser som
innebär en traditionell intjänandetidberäkning.
Den fulla intjänandetiden enligt gällande pensionsavtal kan då godtas
som full intjänandetid förutsatt att avtalet kräver fortsatt intjänande under
anställning fram till den avtalade pensionsåldern. Om avtalet anger annan
intjänandetid för full pension eller om avtalsforeskrifter inte finns om
full intjänandetid krävs dock en föreskrift i skattebestämmelsema om
fullt intjänande. En sådan föreskrift blir aktuell även när avgiftsbaserade
pensionslösningar tillämpas. Enligt regeringens uppfattning bör den fulla
intjänandetiden bestämmas till lägst 30 år.
Som lön vid beräkning av förmånen bör, på samma sätt som gäller vid
tillämpning av den nya huvudregeln, användas pensionsgrundande
ersättning enligt avtal.
Med huvudsaklig utgångspunkt från nuvarande s.k. riksdagstak kan
nivån for kompletteringregelns maximala förmånsvärde lämpligen be-
stämmas på följande sätt.
För ålderspension som skall utgå for tid mellan 55 och 65 års ålder bör
värdet beräknas på en ålderspension som motsvarar högst 80 % av pen-
sionsgrundande lön till den del den inte överstiger 7,5 basbelopp och
högst 70 % av lönen däröver till den del den inte överstiger 20 basbelopp.
För lönedelar mellan 20 och 30 basbelopp får ålderspensionen motsvara
högst 40 % av lönen.
För ålderspension som skall utgå för tid efter 65 års ålder bör värdet
beräknas på en ålderspension som motsvarar högst 20 % av den pen-
sionsgrundande lönen till den del den inte överstiger 7,5 gånger bas-
beloppet, högst 70 % av lönen däröver till den del den inte överstiger 20
basbelopp och högst 40 % av lönen mellan 20 och 30 basbelopp.
De nivåer som föreslås är med beaktande av följden av höga realräntor
något högre för normala lönenivåer än enligt förslaget i promemorian.
Skillnaden mellan procentsatserna för lön upp till 7,5 basbelopp for
pension före respektive efter 65 års ålder avser att täcka den allmänna
tilläggspensionen.
Vid bl.a. utlandstjänstgöring kan pensionsplaner medge kompensation
för bortfall av socialförsäkringsförmåner. Om pensionsavtalet ger rätt till
ålderspension som överstiger 20 % av lönedelar under 7,5 basbelopp som
ersättning for pension enligt lagen (1962:381) om allmän försäkring bör
därför avdrag medges även for ett sådant tryggande.
Den här angivna pensionsrätten skall värderas och reduceras med vär-
det av redan tryggade tjänstepensioner. I promemorian föreslås att
kostnaden for utrymmet för ”nytryggande” fördelas jämnt på varje år
fram till pensionsåldern. Denna begränsning anser regeringen inte vara
nödvändig. En sådan bestämmelse förelås därför inte.
Prop. 1997/98:146
69
En återgång från den kompletterande regeln till huvudregeln kräver Prop. 1997/98:146
inte några särregler. Den föreslagna ordningen leder till en tämligen
långtgående neutralitet mellan olika tryggandeformer och mellan för-
måns- respektive avgiftsbaserade pensionsplaner. Några remissinstanser
har efterlyst en möjlighet till avdragsrätt utan ny prövning vid byte av
tryggandeform. Kompletteringsregeln kan användas for arbetstagare i de
fall det gamla tryggandet upphör och ett nytt tryggande sker vid bytet
eftersom det blir fråga om ett köpa i kapp-fall. En särskild regel vid byte
av tryggandeform kräver ytterligare överväganden. Regeringen är därför
inte beredd att nu föreslå en sådan bestämmelse.
Förslaget föranleder ändringar i främst punkt 20 d av anvisningarna till
23 § KL.
Regeringens förslag: Vid beräkning av disponibla pensionsmedel
som skall intäktsföras och vid beräkning av avdragsrätt for avsätt-
ningar till pensionsstiftelse värderas stiftelsens förmögenhet på
grundval av reglerna i avkastningsskattelagen.
Promemorians förslag: Stiftelsens förmögenhet tas upp till ett belopp
som motsvarar kapitalunderlaget för taxeringsåret enligt avkastnings-
skattereglema eller till genomsnittet av de senaste tre beskattningsårens
avkastningsskattegrundande värde.
Remissinstanserna: Svenska Bankföreningen anser att det inte finns
någon anledning till ändringar av de principer för värderingen av stiftel-
sers förmögenhet som har utvecklats i praxis, varigenom hänsyn i någon
mån tas till bl.a. föreliggande risker för kursfall beträffande tillgångarna.
Svenska Kommunförbundet anser att en reglering av värderingen av
pensionsstiftelses förmögenhet är en nödvändighet eftersom rättsläget är
oklart. Förbundet anser dock att en viss reducering för förlustrisk bör
medges for värdepapper som kan gå ner i värde eller med en enklare mo-
dell att förmögenheten generellt får reduceras med 10-20 %.
Skälen för regeringens förslag: Under senare år har oklarhet rått i
frågan om hur en pensionsstiftelses förmögenhet skall värderas vid in-
komstbeskattningen. I KL anvisas en värderingsregel i punkt 15 av an-
visningarna till 22 §. Enligt denna bestämmelse skall stiftelsens förmög-
enhet värderas med stöd av den upphävda lagen (1947:577) om statlig
förmögenhetsskatt vid beräkning av disponibla pensionsmedel. Bestäm-
melsen infördes vid den allmänna reformeringen av skattereglerna for
pensionskostnader i mitten på 1970-talet (prop. 1975/76:31).
När det gäller värderingen av stiftelsetillgångar vid beräkningen av
avdragsrätt for avsättningar medförde nyssnämnda anvisningspunkt inte
någon förändring i tidigare praxis. Denna praxis byggde på ett uttalande i
förarbetena till 1967 års tryggandelag och de då förändrade skatte-
reglerna. I en skatteproposition 1967:84 s. 56 hänvisades till uttalanden i
tryggandelagspropositionen 1967:83 s. 141 f. Motivuttalandena som fick
70
genomslag vid rättstillämpningen (jfr RÅ 1986 ref. 149) anvisade en
tämligen stor frihet vid värderingen. Aktier kunde värderas till endera
börsvärdet eller det lägsta värdet under de senaste två åren. Fastigheter
skulle tas upp till det högsta av anskaffnings- eller taxeringsvärdena,
dock högst marknadsvärdet.
Det är uppenbart att hänvisningen till den upphävda förmögenhets-
skattelagen inte kan behållas for framtiden. Någon möjlighet att i en ny
lagtext hänvisa till gällande praxis finns inte heller eftersom denna praxis
inte kan anges med någon rimlig grad av precision. Regeringen delar
således Kommunförbundets uppfattning att det är nödvändigt att införa
en värderingsregel.
Den nya förmögenhetsskattelagen som gäller fr.o.m. den 1 juli 1997 är
enligt regeringens uppfattning inte något lämpligt alternativ. Värderings-
reglerna för förmögenhetsbeskattningen är inte avsedda att tillämpas i de
aktuella sammanhangen. Exempelvis undantas vissa tillgångar från för-
mögenhetsskatteplikt. I de fallen finns ingen ledning att fa vid värdering-
en.
Det finns i stället anledning att se på den värderingsregel som finns i
stiftelselagen (1994:1220) och som tryggandelagen hänvisar till. Den nya
stiftelselagen gäller inte för pensionsstiftelser annat än i vissa särskilt
angivna delar. Beträffande värdering av stiftelsens förmögenhet vid be-
räkning av utrymmet för gottgörelse till företaget från stiftelsen hänvisas
i 15 § tryggandelagen till 3 kap. 6 § stiftelselagen. I denna bestämmelse
anges att tillgångarna skall tas upp till ett värde som motsvarar vad de
kan betinga vid en försäljning under normala förhållanden. Fastigheter
skall tas upp till taxeringsvärdet. Hänvisningen i 15 § tryggandelagen till
stiftelselagens värderingsregel infördes i samband med införandet av en
ny allmän stiftelselag. Tryggandelagen hade tidigare inte innehållit några
regler för värderingen av stiftelseförmögenheten.
I promemorian redovisas som ett alternativ en värdering grundad på
avkastningsskattelagens regler. Pensionsstiftelserna värderas varje år vid
ingången av beskattningsåret. Detta värde är underlag för avkast-
ningsskatten. En enkel och naturlig ordning uppnås enligt promemorian
om samma värde utnyttjas vid inkomstbeskattningen. För att jämna ut
svängningarna på värdepappersmarknaden föreslås i promemorian en
alternativ möjlighet för beräkning av stiftelseförmögenheten. Vid beräk-
ning av avdragsrätt får stiftelsen värderas till genomsnittet av de senaste
tre beskattningsårens avkastningsskattegrundande värde. Avkastnings-
skattevärde och gottgörelse skall då först justeras för avsättningarna
under de aktuella åren. Det påpekas dock i promemorian att i denna del
kan förslaget leda till sådana komplikationer vid den praktiska tillämp-
ningen att andra lösningar kan behöva övervägas. Därvid utpekas en
generell reducering av förmögenheten med en viss procentsats som en
lösning som dock inte föreslås eftersom även denna metod anses ha
brister.
Regeringen delar bedömningen i promemorian att underlaget för av-
kastningsskatt är lämpligt att använda för värdering av stiftelseför-
mögenhet. För detta underlag finns mer preciserade värderingsregler än i
stiftelselagen. Ett kapitalunderlag bestäms årligen enligt avkastnings-
Prop. 1997/98:146
71
skattelagens värderingsregler som bas för uttag av avkastningsskatt. Så-
vitt är känt har dessa regler inte vållat nämnvärda problem i den praktiska
tillämpningen. Den ordning som föreslås i promemorian för att jämna ut
svängningarna på marknaden är dock komplicerad och försvårar reg-
lerna. En sådan lösning föreslås därför inte. I stället bör värdet som
framräknas enligt avkastningsskattereglema reduceras till 80 %. Genom
en sådan värdering tas långtgående hänsyn till de fluktuationer som pen-
sionsstiftelsernas tillgångar är utsatta för över tiden.
Förslagen föranleder ändringar i punkt 15 av anvisningarna till 22 §
och punkt 20 e av anvisningarna till 23 §.
7.5.1 Avdragsrättens omfattning
Regeringens förslag: Enskild näringsidkares avdragsrätt för pen-
sionskostnader anpassas till de nya reglerna för arbetsgivare genom
att huvudregelns avdragsramar skall gälla även för dem. I övrigt
ändras inte dagens avdragsmöjligheter efter dispens från skattemyn-
digheten eller vid bristfälligt pensionsskydd när förvärvskällan upp-
hör.
Promemorians förslag: I promemorian Företagens avdragsrätt för
pensionskostnader (Ds 1997:39) har frågan om enskilda näringsidkares
avdragsrätt för pensionskostnader inte behandlats. Efter remissbehand-
lingen av promemorian har förslagen i denna omarbetats inom Finans-
departementet. I det utkast till lagrådsremiss som har varit ute på remiss
behandlas även dessa näringsidkares pensionsavdragsrätt. Utkastets för-
slag överensstämmer med regeringens.
Remissinstanserna: De remissinstanser som har yttrat sig i denna
fråga är positiva till den föreslagna ändringen.
Skälen för regeringens förslag: Enligt dagens regler har enskild
näringsidkare enligt punkt 21 av anvisningarna till 23 § jämförd med
46 § 2 mom. KL och anvisningspunkt 6 till sistnämnda paragraf rätt till
avdrag för premie som betalats för P-försäkring inom vissa belopps-
gränser. En motsvarande och med försäkringsavdrag samordnad regel
finns för inbetalning på pensionssparkonto i punkt 7 av anvisningarna till
46 § KL. Avdraget beräknas i stora drag med hänsyn till storleken av
inkomsten och far utöver ett halvt basbelopp uppgå till högst 25 % av
inkomsten till den del den inte överstiger 20 basbelopp och 20 % av den
del av inkomsten som ligger mellan 20 och 40 basbelopp.
Avdrag far medges med högre belopp efter dispens från skattemyndig-
heten. Avdraget får också beräknas i särskild ordning om näringsidkaren
inte har skaffat sig ett betryggande pensionsskydd när driften i förvärvs-
källan upphör.
Den föreslagna huvudregeln för arbetsgivare bör enligt regeringens
mening även gälla för enskilda näringsidkare. Således föreslås att avdrag
medges med 35 % av det inkomstunderlag som gäller i dag, dock högst
Prop. 1997/98:146
72
med 10 basbelopp. Den dispensregel som redan finns bör vara kvar. Prop- 1997/98:146
Detsamma gäller specialregeln vid upphörande av förvärvskällan.
Förslaget föranleder ändringar i anvisningspunkt 6 till 46 § KL.
7.5.2 Beräkning av underlag för pensionsavdrag
Regeringens förslag: Avdrag för pensionsförsäkringspremier eller
inbetalning på pensionssparkonto görs efter räntefördelning och
avsättningar till periodiseringsfond och expansionsmedel.
Utredningens förslag: Överensstämmer med regeringens.
Remissinstanserna: De remissinstanser som har yttrat sig i denna
fråga är positiva till den föreslagna ändringen.
Skälen för regeringens förslag: Premie för P-försäkring och inbetal-
ning på konto inom individuellt pensionssparande är under vissa förut-
sättningar avdragsgilla i inkomstslaget näringsverksamhet.
Före 1990 års skattereform fick såväl den som hade inkomst av tjänst
som den som hade inkomst av näringsverksamhet göra avdraget som
allmänt avdrag. Genom reformen infördes en möjlighet i punkt 21 av
anvisningarna till 23 § KL att göra avdrag för P-försäkringspremier i in-
komstslaget näringsverksamhet. Den ordning som gällde före skatterefor-
men innebar att en enskild näringsidkare, för att kunna betala sin egen P-
försäkring, först måste ta ut medel ur sin verksamhet och alltså betala
egenavgifter på uttaget. Därefter kunde han av det uttagna beloppet
betala försäkringspremien. Hade det i stället varit fråga om en anställning
kunde motsvarande betalning av försäkringspremien ske utan social-
avgiftsuttag. Syftet med ändringen var att likställa näringsidkare med
anställda.
Den utformning som bestämmelsen om näringsidkares avdragsrätt för
P-försäkringspremier i näringsverksamhet fick genom skattereformen
medförde tekniska problem och blev omedelbart föremål för översyn.
Reglerna innebar att avdraget skulle göras mot inkomsten av förvärvs-
källan före själva avdraget, före den särskilda löneskatten på premien och
före avdrag för avsättning för egenavgifter.
I prop. 1990/91:166 ansågs det svårt för den enskilde att beräkna
maximalt avdrag eftersom avdraget skulle göras före de nämnda posterna
samtidigt som avdragsramen var knuten till inkomsten efter dessa poster.
I propositionen föreslogs att en enskild näringsidkares avdrag för P-
försäkringspremie i förvärvskällan skulle beräknas på ett underlag av
inkomsten av näringsverksamheten före avdraget för P-försäkrings-
premier, före avdrag för särskild löneskatt på dessa och före avdrag för
avsättning för egenavgifter.
De i propositionen framlagda förslagen ledde till lagstiftning (bet.
1990/91 :SkU29, rskr. 1990/1991:289, SFS 1991:692).
Från och med 1995 års taxering gäller samma skatteregler för
individuellt pensionssparande utan försäkringsinslag genom inbetalning
på pensionssparkonto. Vid beräkning av avdragets storlek, sammanslås
73
betalda avgifter for P-försäkringar och inbetalningar till pensionsspar- ProP- 1997/98:146
konto.
Vid reformen for enskilda näringsidkare och handelsbolag 1994, dvs.
när det neutrala systemet för beskattning av enskilt bedriven närings-
verksamhet infördes, ändrades inte reglerna i anvisningarna till 46 § KL
för avdrag avseende premier för P-försäkringar och inbetalningar på pen-
sionssparkonton. Av neutralitetsskäl skall det justerade resultatet enligt
räntefördelningslagen utgöras av inkomsten i förvärvskällan före ränte-
fördelningen och med vissa justeringar som anges i 7 § räntefördelnings-
lagen men efter avdrag för pensionspremier. Motsvarande gäller vid
beräkningen av taket för expansionsmedel och underlaget för avsättning-
en till periodiseringsfond. Underlaget för premieavdraget är dock in-
komsten efter räntefördelning och efter nämnda avsättningar.
Den tekniska lösningen innebär att avdraget skall göras före ränteför-
delning och före nämnda avsättningar samtidigt som avdragsramen är
knuten till inkomsten efter dessa poster. Genom 1994 års reform har
således motsvarande svårigheter tillkommit som påtalades och togs bort
genom 1991 års lagstiftning.
Förenklingskraven motiverar enligt utredningens mening att ett visst
avsteg görs från neutraliteten. Utredningen har diskuterat två alternativa
lösningar. Det första alternativet innebär att underlaget för pensions-
avdraget får utgöras av inkomsten av näringsverksamheten före ränte-
fördelning samt avsättning till periodiseringsfond och expansionsmedel.
Enligt gällande regler utgörs underlaget av inkomsten efter nämnda bok-
slutsdispositioner. Detta alternativ innebär att innehållet i de materiella
reglerna ändras eftersom underlaget för pensionsavdrag för dem som
räntefördelar och utnyttjar reglerna för expansionsmedel kommer att
beräknas på en högre inkomst i förhållande till nu gällande regler.
Alternativet ger därför en ökad möjlighet till avdrag för pensionskost-
nader. Om möjligheten utnyttjas minskar utrymmet att räntefördela och
att avsätta till periodiseringsfond och expansionsmedel.
Den andra lösningen som utredningen har diskuterat är att avdraget för
pensionskostnader görs efter att räntefördelning och avsättning till perio-
diseringsfond och expansionsmedel gjorts. Reglerna för beräkningen av
underlaget för avdraget berörs inte av ändringen. Eftersom avdraget för
pensionskostnader görs efter dispositionerna kommer utrymmet för rän-
tefördelning och avsättningar att öka. Underlaget för pensionsavdraget,
dvs. inkomsten efter bokslutsdispositioner, blir naturligtvis mindre om
den skattskyldige utnyttjar möjligheterna att räntefördela och att avsätta
till periodiseringsfond och expansionsmedel maximalt.
Båda lösningarna innebär enligt utredningen att det blir betydligt
enklare att räkna ut det maximala avdraget för egna pensionskostnader.
För att göra minsta intrång i de nu gällande materiella reglerna anser
regeringen att reglerna bör ändras i enlighet med det senare alternativet.
Detta har också förordats av utredningen och remissinstanserna.
Förslaget föranleder ändring av 7 § lagen (1993:1536) om ränteför-
delning vid beskattning, 6 § lagen (1993:1537) om expansionsmedel och
3 § lagen (1993:1538) om periodiseringsfonder.
74
Prop. 1997/98:146
Den föreslagna avdragsrätten innebär en betydande förenkling av av-
dragsreglema. Enklare regler reducerar osäkerheten i systemet för tryg-
gande av pensioner, något som i sig innebär en samhällsekonomisk vinst.
Genom förenklingen sparas dessutom administrativa kostnader såväl hos
företagen som hos skatteförvaltningen.
Den föreslagna lösningen innebär dock en viss utvidgning av de
formella avdragsramama. I de allra flesta fall saknar detta praktisk
betydelse. Genom det naturliga motsatsförhållande som finns mellan
arbetsgivare och arbetstagare på marknaden kommer lönebildningen att
begränsa tryggandet av pensioner oberoende av om en begränsning görs i
skattelagstiftningen eller ej. Ett mindre antal personer, vars lönebildning
inte sker på samma sätt, kan dock möjligen komma att höja sitt
tjänstepensionssparande. Motverkande faktorer finns emellertid främst
genom effekterna av lättnaderna i dubbelbeskattningen för små och
medelstora företag. Dessa lättnader ökas genom regeringens förslag om
ökat lättnadsutrymme i den ekonomiska vårpropositionen (prop.
1997/98:150).
Sammantaget gör regeringen den bedömningen att de statsfinansiella
effekterna av förslaget är av marginell betydelse.
Förslaget om ändrade beräkningsregler for enskilda näringsidkares
pensionsavdrag (avsnitt 7.5.2) är statsfinansiellt neutralt.
Anvisningarna till 22 §
Punkt 15
Första stycket behandlar beskattningen av medel som arbetsgivare får
tillgodogöra sig ur pensionsstiftelse eller personalstiftelse (s.k. gott-
görelse) och motsvarar bestämmelserna i nuvarande punkt 15 första
stycket av anvisningarna till 22 § KL. Rätten för arbetsgivaren till
gottgörelse från pensionsstiftelse regleras i 14 och 15 §§ lagen
(1967:531) om tryggande av pensionsutfästelse m.m.
Bestämmelserna om återforing av avdrag for avsättningar i balans-
räkningen i andra och tredje styckena har hämtats från gällande bestäm-
melser i punkt 15 tredje stycket av anvisningarna till 22 § KL. Vad som
avses med avsättning i balansräkning anges i punkt 20 b tredje stycket av
anvisningarna till 23 §. Vid beräkningen av återforingsbeloppet beaktas
även lämnad ersättning for pensionsutfästelse for vilken ansvaret över-
tagits av annan (fysisk eller juridisk person). Detta torde överensstämma
med gällande praxis.
75
Fjärde stycket motsvarar nuvarande tredje stycket sista meningen.
Definitionen av disponibla pensionsmedel i femte stycket och begräns-
ningsregeln i sjätte stycket finns i nuvarande punkt 15 femte stycket av
anvisningarna till 22 § KL. Termen disponibla pensionsmedel har samma
innebörd som tidigare.
Bestämmelserna för värdering i skattehänseende av förmögenhet i
pensionsstiftelse har ändrats. Värdering skall enligt sjunde stycket ske
med utgångspunkt från kapitalunderlaget enligt lagen (1990:661) om av-
kastningsskatt på pensionsmedel.
Bestämmelsen i åttonde stycket om att ersättning för övertagande av
pensionsutfästelse skall tas upp som intäkt motsvarar nuvarande punkt 15
andra stycket av anvisningarna till 22 § KL. Övertagandet av pensions-
utfästelsen behöver dock inte längre ha skett i samband med övertagande
av näringsverksamhet. Beskattning skall således ske även om övertagan-
det endast avser pensionsutfästelser. Som Lagrådet anfört begränsas
bestämmelsens tillämpningsområde till sådana fall då ansvaret för utfästa
pensioner övergått till den skattskyldige med verkan gentemot pen-
sionsborgenärema. Detta torde överensstämma med gällande praxis, se
RÅ 1997 ref. 30 II.
Bestämmelserna i nionde och tionde styckena om intäktsföring när en
arbetsgivares näringsverksamhet upphör finns i dag i punkt 15 fjärde
stycket av anvisningarna till 22 § KL. För dessa fall har endast redak-
tionella ändringar gjorts.
Bestämmelsen i sista stycket om beskattningen vid kostnadsutjämning
är hämtad från lagen (1978:188) om avdrag vid inkomsttaxeringen för
avgift för kostnadsutjämning enligt allmän pensionsplan m.m. Denna lag
föreslås bli upphävd (jfr. även punkt 20 f sista stycket av anvisningarna
till 23 § Kl).
Anvisningarna till 23 §
Punkt 20 b
Av första stycket framgår att avdraget för pensionskostnader är begränsat
till de faktiska kostnaderna och vissa tryggandeformer.
Andra stycket är hämtat från nuvarande punkt 20 e nionde stycket.
I tredje stycket finns en beskrivning av vad som avses med avsättning i
balansräkning. Terminologin har ändrats genom införandet av 8 a § lagen
(1967:531) om tryggande av pensionsutfästelse m.m. Denna bestämmel-
se tar sikte på de arbetsgivare som omfattas av den nya årsredovis-
ningslagstiftningen (jfr. prop. 1995/96:104, bet,1995/96:SkU19, SFS
1995:1619).
Fjärde stycket reglerar avdrag för grundränteuppräkning och värde-
säkringskostnader avseende tidigare avdragsgillt tryggande. Detta gäller
även för sådana kostnader för pensionsutfästelser till tidigare arbets-
tagare.
Prop. 1997/98:146
76
Punkt 20 c
Prop. 1997/98:146
Punkten innehåller den nya huvudregeln för avdragsrätten för pensions-
kostnader. Avdraget får uppgå till högst 35 % av lönen och högst 10
basbelopp. Som lön räknas all pensionsgrundande ersättning enligt avtal
från arbetsgivaren till den anställde. Utgångspunkten är den utbetalda
lönen och andra förmåner men även avtalade ersättningar vid t.ex.
tjänstledighet. Med basbelopp avses det under kalenderåret före
taxeringsåret gällande oreducerade basbeloppet enligt lagen om allmän
försäkring [1 kap. 6 § första och andra styckena lagen (1962:381) om
allmän försäkring].
Punkt 20 d
I punkten har införts en kompletterande regel för avdragsrätten. Regeln
gäller endast fall då pensionsrättigheter skall ”köpas i kapp”, dvs. när
tryggandet är otillräckligt i förhållande till pensionsavtalet eller då stora
engångskostnader utlöses vid förtida pensionsavgångar på grund av ett
nytt pensionsavtal eller ändringar i det befintliga avtalet. Båda grunderna
kan föreligga samtidigt. Regeln om att avdrag medges för kostnader för
avtalad pension innebär att kostnader för riskskydd och efterlevande-
pension är avdragsgilla utan formell begränsning.
I andra stycket har behållits en bestämmelse som, liksom tidigare, ger
en möjlighet till högre avdragstak i den utsträckning tjänstepensionen är
avsedd att ersätta ATP. Detta kan vara fallet bl.a. till följd av bristande
allmänt pensionsskydd efter vissa utlandsanställningar.
I tredje stycket finns en bestämmelse som reglerar användningen av
kompletteringsregeln vid tryggande genom fondförsäkring o.d. Avtalad
förmån saknas normalt i dessa fall. En jämförelse måste då göras med
kostnaden för att uppnå de i kompletteringsregeln högsta godtagna pen-
sionsnivåema genom en vanlig P-försäkring. Premien för den vanliga P-
försäkringen blir således det högsta tillåtna avdraget för fondförsäkring
o.d.
I jjärde stycket regleras intjänandetidberäkningen.
Femte stycket anger att avräkning skall ske av ålderspensioner som har
tryggats av annan arbetsgivare under beskattningsåret eller av samma
arbetsgivare men som dras av enligt huvudregeln. Avräkning skall även
ske av ålderspensioner som tidigare har tryggats av nuvarande eller
tidigare arbetsgivare. Sådan avräkning görs oavsett om avdragsrätt före-
legat för tryggandet. Någon ändring från gällande rätt i punkt 20 e tredje
stycket av anvisningarna till 23 § KL vad gäller vilket värde av den
ålderspension som avräknas är inte avsedd. Om tidigare tryggande för
den anställde skett genom fondförsäkring eller på annat sätt som inte är
baserat på förmån skall avräkning ske med värdet av sådan fondför-
säkring eller liknande anordning. I denna beräkning skall fondförsäk-
ringen tas upp till sitt fulla värde, dvs. till fondandelarnas noterade värde.
I sjätte stycket finns en avdragsrätt för tryggande genom P-försäkring
som tagits av arbetsgivaren till förmån för efterlevande i visst fall.
TI
Punkt 20 e
Prop. 1997/98:146
Bestämmelserna om avdragets storlek i första-fjärde styckena har delvis
hämtats från nuvarande punkt 20 b och d samt e femte stycket av anvis-
ningarna till 23 § KL. Bestämmelserna innebär att pensionsreserven
alltjämt utgör ett undre tak för avdragsrätten vid avsättningar i balans-
räkning och till stiftelse. Denna begränsning gäller även indexerings-
kostnader o.d. för tidigare arbetstagare. I andra och tredje styckena ut-
vecklas vad som sägs i första stycket första meningen om pensions-
reservens funktion som tak. Av andra stycket framgår att avdragsgillt
utrymme vid stiftelsetryggande beräknas med utgångspunkt från kapital-
underlaget enligt lagen (1990:661) om avkastningsskatt på pensions-
medel. Den skattskyldige får själv välja om underlaget vid ingången eller
utgången av beskattningsåret skall användas.
Punkt 20 f
Lämnad ersättning vid övertagande av pensionsutfästelse är avdragsgill
enligt första stycket (jfr punkt 15 åttonde stycket av anvisningarna till
22 §). Detta torde motsvara dagens praxis med stöd av uttalandet i prop.
1967:84 s. 51 och 53.
Bestämmelsen om arbetsgivares utvidgade avdragsmöjlighet för P-
försäkring när näringsverksamhet avslutas i andra stycket är hämtad från
nuvarande punkt 20 e åttonde stycket av anvisningarna till 23 § KL.
Någon begränsning gäller inte längre för personer med bestämmande
inflytande. De aktuella utfästelserna skall dock vara tryggade med av-
dragsrätt för att bestämmelsen skall gälla.
Bestämmelsen i sista stycket innehåller avdragsrätten vid kostnads-
utjämning som hämtats från lagen (1978:188) om avdrag vid inkomst-
taxeringen för avgift för kostnadsutjämning enligt allmän pensionsplan
m.m. (jfr. även punkt 15 sista stycket av anvisningarna till 22 §). Efter
påpekande från Lagrådet har anknytningen till allmän pensionsplan
behållits.
Punkt 21
Ändringen i paragrafen är en justering av en felaktig hänvisning.
Anvisningarna till 31 §
Punkt 1
Ändringen i anvisningspunkten är en följdändring med anledning av den
nya utformningen av avdragsrätten för pensionskostnader. Med avsätt-
ning i balansräkning avses detsamma som i punkt 20 b av anvisningarna
till 23 § KL. För att säkerställa att begreppet allmän pensionsplan i denna
bestämmelse omfattar avgiftsbestämda planer har definitionen komp-
letterats.
78
Prop. 1997/98:146
Anvisningarna till 46 §
Punkt 6
Ändringarna i tredje stycket i anvisningspunkten innebär att även enskild
näringsidkares m.fl. avdragsrätt anpassas till den nya huvudregeln. I
punkt b i detta stycke liksom i jjärde stycket har särreglerna för personer
med bestämmande inflytande tagits bort. I sista stycket har en följdänd-
ring gjorts.
Ikraftträdande- och övergångsbestämmelser
De nya reglerna föreslås i huvudsak träda i kraft den 1 juli 1998 och
tillämpas första gången vid 2001 års taxering. Eftersom stora problem är
förknippade med dagens regler bör de nya reglerna dock kunna tillämpas
fr.o.m. 1998 års taxering på yrkande av den skattskyldige. Detta val
gäller då för den skattskyldiges samtliga arbetstagare. Äldre övergångs-
regler bör alltjämt gälla.
Innehållet i lagen har förts in i sista styckena i punkterna 15 av anvis-
ningarna till 22 § och 20 f av anvisningarna till 23 § KL.
2 kap.
23 §
Ändringarna i paragrafen är följdändringar främst med anledning av änd-
rad terminologi.
3 kap.
54 §
Paragrafen upphävs eftersom den är obehövlig.
79
Ändringen i paragrafen är en följdändring med anledning av den nya ut-
formningen av avdragsrätten för pensionskostnader.
2§
Ändringarna i paragrafen är en följd av ändrad terminologi.
Ändringarna i paragrafen är följdändringar främst med anledning av den
nya utformningen av avdragsrätten för pensionskostnader. Betydelsen av
3 § jjärde stycket är således densamma som tidigare.
9 och 11 §
Ändringarna i paragraferna är justeringar av felaktiga hänvisningar. I 9 §
har dessutom en terminologisk ändring skett.
Prop. 1997/98:146
2§
Ändringarna i paragrafen är en följd av ändrad terminologi.
7§
Ändringen föranleds av att avdraget för P-försäkringspremier och in-
betalning på pensionssparkonto skall göras efter räntefördelning, se
avsnitt 7.5.2.
80
9.8
Prop. 1997/98:146
Ändringen föranleds av att avdraget för P-fÖrsäkringspremier och in-
betalning på pensionssparkonto skall göras efter avsättning till expan-
sionsmedel, se avsnitt 7.5.2.
6§
Ändringen föranleds av att avdraget för P-fÖrsäkringspremier och in-
betalning på pensionssparkonto skall göras efter avsättning till periodi-
seringsfond, se avsnitt 7.5.2.
81
Nuvarande avdragsregler for tjänstepensionskostnader är komplicerade
och i stor utsträckning föråldrade. Vid reglernas tillkomst på 1970-talet
relaterades pensionsrättigheterna i de stora pensionsplanema regelmäs-
sigt till en andel av den anställdes slutlön. På senare tid har nya typer av
pensionsplaner blivit aktuella. Dessa planer utgår i stället från lönen
under varje anställningsår. Nya pensionsförsäkringar som fondförsäkring
har också blivit vanliga under 1990-talet.
Dagens avdragsregler är inte anpassade till de nya pensionslös-
ningama. Bl.a. den starka kopplingen till begreppet allmän pensionsplan
har lett till stora svårigheter vid den praktiska tillämpningen av reglerna.
Ett starkt behov finns således av en skyndsam reformering på området.
I promemorian föreslås regler som i möjligaste mån är neutrala mellan
olika former av pensionsplaner och mellan olika tryggandeformer. Reg-
lerna innebär i huvudsak en betydande förenkling. Avsikten är också att
ändringarna skall vara statsfinansiellt neutrala. Den s.k. tryggandelagen
lämnas utanför översynen.
Förslaget utgår från dagens vedertagna tjänstepensionsnivåer och inne-
bär sammanfattningsvis följande.
I normalfall medges arbetsgivaren avdrag med en andel av den anställ-
des årslön. För lönedelar under 7,5 basbelopp (som beaktas i den all-
männa pensionen) medges avdrag upp till ett gränsbelopp som svarar mot
10 procent av lönen. För lönedelar mellan 7,5 och 30 basbelopp är grän-
sen 40 procent.
En alternativ regel finns för fall då det krävs större insatser från arbets-
givarens sida. Det gäller närmast fall då pensionsrättigheten skall “köpas
ikapp” eller då pensionsavgångar sker i förtid. Denna regel utgår från en
pensionsförmån som i fråga om ålderspension motsvarar dagens s.k. riks-
dagstak. Även denna regel ger ett gränsbelopp som är neutralt i för-
hållande till tryggandelösning.
En justering föreslås i fråga om värderingen av pensionsstiftelsernas
förmögenhet som medger en viss utjämning av svängningar på värde-
pappersmarknaden.
De nya reglerna föreslås gälla ff.o.m. 1998 års taxering. Vid över-
gången uppkommer administrativa problem. De skattskyldiga kan därför
på begäran utnyttja nuvarande regler vid 1998 och 1999 års taxeringar.
Prop. 1997/98:146
Bilaga 1
82
Enskilda näringsidkare fick genom skattereformen år 1990 möjlighet att
göra avdrag för pensionsförsäkringspremier i förvärvskällan. Avdraget
för pensionsförsäkringspremier görs före räntefördelning samt avsättning
till periodiseringsfond och expansionsmedel. Underlaget för avdraget
utgörs av inkomsten efter räntefördelning och avsättning till periodi-
seringsfond eller expansionsmedel. Den tekniska konstruktionen av
reglerna medför att det är mycket svårt att beräkna maximalt avdrag för
pensionsförsäkringspremier. Av förenklingskäl föreslår utredningen att
avdraget görs efter nämnda dispositioner.
Utredningen föreslår att de nya reglerna skall träda i kraft den 1 juli
1998 och tillämpas första gången vid 2000 års taxering
Prop. 1997/98:146
Bilaga 1
83
Förslag till lag om ändring i kommunalskattelagen (1928:370)
Härigenom föreskrivs i fråga om kommunalskattelagen (1928:370)
dels att punkt 15 av anvisningarna till 22 § och punkterna 20 b-e av
anvisningarna till 23 § skall ha följande lydelse,
dels att det i lagen skall införas nya anvisningspunkter, punkterna 15
a-d av anvisningarna till 22 § och punkterna 20 f-h av anvisningarna till
23 §, av följande lydelse.
Nuvarande lydelse Föreslagen lydelse
Anvisningar
Prop. 1997/98:146
Bilaga 2
till
75. Sådan gottgörelse för utgift
eller kostnad, som arbetsgivare
uppburit från pensions- eller per-
sonalstiftelse, räknas som intäkt,
om avdrag for avsättning till stif-
telsen medgetts.
Vederlag, som arbetsgivare er-
hållit för att han övertagit ansvar-
et for pensionsutfästelse i samband
med övertagande av näringsverk-
samhet räknas som intäkt.
Redovisar arbetsgivare enligt
lagen (1967:531) om tryggande av
pensionsutfästelse m.m. pensions-
skuld under rubriken Avsatt till
pensioner i sin balansräkning,
skall han enligt 2 kap. 23 § lagen i
(1990:325) om självdeklaration
och kontrolluppgifter, under den
särskilda underrubriken Avdrags-
gilla pensionsåtaganden, redovisa
vad som avser sådana pensions-
åtaganden for vilkas tryggande
avdragsrätt föreligger enligt punkt
20 d jämfört med punkt 20 e av
anvisningarna till 23 § denna lag.
År vad som sålunda skall redo-
visas mindre än motsvarande be-
lopp vid utgången av föregående
beskattningsår, räknas skillnaden
22 §
75. Ersättning (gottgörelse) för
utgifter eller kostnader som en
arbetsgivare får från en pensions-
eller personalstiftelse skall tas upp
som intäkt. Detta gäller inte er-
sättning som lämnas av medel som
arbetsgivaren har satt av till stif-
telsen utan att göra avdrag för
avsättningen.
Sådana medel som arbetsgivar-
en har gjort avdrag för samt av-
kastning som stiftelsen har fått
skall i första hand anses använda
när stiftelsen lämnar ersättning.
15 a. Om den avdragsgrundan-
de kontoavsättningen uppgår till
ett lägre belopp vid beskattnings-
årets utgång än den avdrags-
grundande kontoavsättningen vid
det föregående beskattningsårets
utgång, skall skillnaden tas upp
som intäkt. Avdrag för kontoav-
sättning och andra pensionskost-
nader för arbetsgivaren regleras i
punkterna 20 b-h av anvisningar-
na till 23 §.
15 b. Om det finns disponibla
pensionsmedel vid beskattnings-
årets utgång, får arbetsgivaren - i
stället för det belopp som följer av
som intäkt. Finns disponibla pen-
sionsmedel vid utgången av be-
skattningsåret, får nyssnämnda
intäkt dock beräknas lägst till
summan av avdragsgill avsättning
under året till pensionsstiftelse och
avdragsgill avgift under året för
pensionsförsäkring - varvid dock
beaktas endast avsättning eller
avgift avseende pensionsåtagan-
den som redovisas under särskild
underrubrik - samt en tiondel av
disponibla pensionsmedel vid ut-
gången av närmast föregående
beskattningsår. Räknas disponibla
pensionsmedel som intäkt enligt
närmast föregående punkt, skall
senare minskningar av vad som
redovisas under särskild under-
rubrik motsvarande vad som
sålunda tagits till beskattning icke
räknas som intäkt.
Upphör arbetsgivare med sin
verksamhet, räknas disponibla
pensionsmedel som intäkt det be-
skattningsår då verksamheten upp-
hörde. Går arbetsgivare i likvida-
tion eller skiftas dödsbo efter
arbetsgivare, räknas disponibla
pensionsmedel som intäkt för det
beskattningsår då beslutet om
likvidation fattades eller skiftet
ägde rum.
Med disponibla pensionsmedel
avses vad som redovisas for be-
skattningsårets ingång under sär-
skild underrubrik jämte förmögen-
heten i pensionsstiftelse, som tryg-
gar de pensionsåtaganden som
redovisas under särskild under-
rubrik, vid beskattningsårets ut-
gång minskat med arbetsgivarens
pensionsreserv vid beskattnings-
årets utgång for sådant pensions-
åtagande i den mån det ej är
tryggat genom pensionsförsäkring
jämte vid sistnämnda tidpunkt
kvarstående medel i stiftelsen for
vilka avdrag vid avsättningen icke
punkt 15 a - ta upp som intäkt
lägst summan av
1. tio procent av de disponibla
pensionsmedlen vid det föregående
beskattningsårets utgång, och
2. beskattningsårets avdrag for
premier för pensionsförsäkringar
och avsättning till pensionsstiftelse
till den del dessa avser samma
pensionsutfästelser som den av-
dragsgrundande kontoavsättning-
en.
Med premie for pensionsför-
säkringar likställs lämnad ersätt-
ning vid överlåtelse av ansvar för
pensionsutfästelse.
Om beskattning sker enligt för-
sta stycket, skall senare minsk-
ningar av den avdragsgrundande
kontoavsättningen inte tas upp
som intäkt till den del minsk-
ningarna motsvarar de belopp som
redan tagits upp som intäkt.
15 c. Med disponibla pensions-
medel avses skillnaden mellan
1. den avdragsgrundande konto-
avsättningen vid det föregående
beskattningsårets utgång ökad
med förmögenheten vid beskatt-
ningsårets utgång i en sådan pen-
sionsstiftelse som tryggar samma
pensionsutfästelser, och
2. pensionsreserven enligt 6 §
lagen (1967:531) om tryggande av
pensionsutfästelse m.m. vid be-
skattningsårets utgång for sådana
pensionsutfästelser som avses i 1,
till den del dessa inte är tryggade
genom pensionsförsäkring, ökad
med medel som då står kvar i
stiftelsen och som arbetsgivaren
inte har gjort avdrag för vid av-
sättningen.
Disponibla pensionsmedel skall
dock aldrig anses uppgå till högre
belopp än vad som motsvarar den
avdragsgrundande kontoavsätt-
ningen vid det föregående beskatt-
ningsårets utgång.
Prop. 1997/98:146
Bilaga 2
åtnjutits. Stiftelsens förmögenhet
skall härvid beräknas enligt de
grunder som gäller vid beräkning
av stiftelses förmögenhet enligt
lagen (1947:577) om statlig för-
mögenhetsskatt. Disponibla pen-
sionsmedel skall dock icke upp-
tagas till högre belopp än som
motsvarar vad som redovisas för
beskattningsårets ingång under
särskild underrubrik.
till
20 b. Arbetsgivare får avdrag
för medel, som avsatts till
pensionsstiftelse enligt lagen
(1967:531) om tryggande av
pensionsutfästelse m.m. för att
uppbringa stiftelsens tillgångar till
vad som motsvarar arbets-
Vid tillämpningen av första
stycket 1 skall som förmögenhet i
pensionsstiftelse tas upp ett belopp
som motsvarar kapitalunderlaget
för taxeringsåret enligt lagen
(1990:661) om avkastningsskatt
på pensionsmedel. På begäran av
den skattskyldige får förmögen-
heten i stället tas upp till det ge-
nomsnittliga värdet av nyss nämn-
da kapitalunderlag och de två
närmast föregående årens kapital-
underlag efter det att kapital-
underlagen
1. ökats med belopp som svarar
mot avsättningar till stiftelsen som
skett efter värderingstidpunkten
för underlaget och före taxerings-
året, och
2. minskats med gottgörelse från
stiftelsen som mottagits under
period som avses i 1.
15 d. Ersättning till en
näringsidkare som tar över an-
svaret för pensionsutfästelser i
samband med att han tar över en
näringsverksamhet skall tas upp
som intäkt.
Om en arbetsgivare upphör med
sin näringsverksamhet, skall dis-
ponibla pensionsmedel tas upp
som intäkt det beskattningsår då
verksamheten upphör.
Om en arbetsgivare träder i lik-
vidation eller om dödsboet efter en
arbetsgivare skiftas, skall dispo-
nibla pensionsmedel tas upp som
intäkt för det beskattningsår då
beslutet om likvidation fattas eller
boet skiftas
23 §
20 b. Arbetsgivares kostnader
för att trygga utfästelser om fram-
tida pensionsutbetalningar genom
avsättning till pensionsstiftelse och
kontoavsättning enligt lagen
(1967:531) om tryggande av pen-
sionsutfästelse m.m. eller genom
Prop. 1997/98:146
Bilaga 2
givarens pensionsreserv för så-
dana pensionsåtaganden, som
tryggas av stiftelsen och för vilkas
tryggande avdragsrätt föreligger
enligt bestämmelserna i e, efter
avdrag för den skuld stiftelsen
själv kan ha ådragit sig.
c. Arbetsgivare får avdrag enligt
bestämmelserna i e för kostnader
för pensionsförsäkring for att tryg-
ga pensionsåtagande.
d. Redovisar arbetsgivare enligt
lagen (1967:531) om tryggande av
pensionsutfästelse m.m. pensions-
skuld under rubriken Avsatt till
pensioner i sin balansräkning och
är vad som enligt 2 kap. 23 §
lagen (1990:325) om självdek-
laration och kontrolluppgifter
skall redovisas under den sär-
skilda underrubriken Avdragsgilla
pensionsåtaganden och avser så-
dana pensionsåtaganden för vilkas
tryggande avdragsrätt föreligger
enligt bestämmelserna i e större
än motsvarande belopp vid
utgången av föregående beskatt-
ningsår, får han avdrag för skill-
naden mellan de båda beloppen.
20 e. Arbetsgivare har - under
de förutsättningar som anges i
andra stycket - rätt till avdrag för
kostnader för att trygga pen-
sionsåtagande enligt allmän pen-
sionsplan. Om allmän pensions-
plan träder i kraft stegvis men
arbetsgivaren lämnat utfästelse
om en snabbare tillämpning av
planen, har arbetsgivaren rätt till
avdrag för kostnader föranledda
av denna utfästelse. Allmän pen-
sionsplan har samma innebörd
som i 4 § lagen (1967:531) om
tryggande av pensionsutfästelse
m.m. Med allmän pensionsplan
avses emellertid i denna lag, i fall
där pensionsåtagande enligt all-
män pensionsplan icke föreligger,
även
köp av pensionsförsäkring skall Pr0P- 1997/98.146
dras av i den utsträckning som Bilaga 2
anges i punkterna 20 c-h.
En pensionsutfästelse skall be-
aktas bara om en försäkring för
utfästelsen skulle ha varit en
sådan pensionsförsäkring som av-
ses i punkt 1 av anvisningarna till
31 §.
Med kontoavsättning avses sär-
skild redovisning av pensionsskuld
under rubriken Avsatt till pen-
sioner eller Avsättningar för pen-
sioner och liknande förpliktelser
enligt lagen (1967:531) om tryg-
gande av pensionsutfästelse m.m.
Med premie för pensionsför-
säkringar likställs lämnad ersätt-
ning vid överlåtelse av ansvar för
pensionsutfästelse.
20 c. Arbetsgivaren har rätt till
avdrag med kostnaderna för att
trygga pensionsutfästelser upp till
ett gränsbelopp som svarar mot
1. den andel av arbetstagarens
lön som bestäms i punkt 20 d, eller
2. den kostnad för en pen-
sionsrätt som anges i punkt 20 e.
Gränseloppet för avdragsrätten
enligt första stycket skall för
kontoavsättning ökas med 85
procent av den genomsnittliga
statslåneräntan under kalender-
året närmast före ingången av be-
skattningsåret multiplicerad med
avdragsgrundande kontoavsätt-
ning vid beskattningsårets ingång.
Avdrag för tryggande genom
avsättning till pensionsstiftelse
eller konto för inte ske med högre
belopp för varje pensionsberät-
tigad än vad som svarar mot
arbetsgivarens pensionsreserv en-
ligt 6 § lagen (1967:531) om
tryggande av pensionsutfästelse
m.m. I den utsträckning arbets-
givaren köpt pensionsförsäkring
får avdrag inte ske med högre
belopp än premien. j
a) pensionsåtagande för pen-
sionsförmåner som rymmes inom
vad som är sedvanligt enligt all-
män pensionsplan i fråga om
arbetstagare med motsvarande
uppgifter eller hans efterlevande
under förutsättning att annat
åtagande än sådant som innebär
tryggande genom pensionsför-
säkring eller avsättning till pen-
sionsstiftelse tryggats genom kre-
ditförsäkring,
b) pensionsbestämmelser, som
rekommenderats av Svenska Kom-
munförbundet, Landstingsförbun-
det eller Svenska kyrkans försam-
lings- och pastoratsförbund och
antagits såsom pensionsreglemen-
te av kommun, kommunalförbund,
Svenska Kommunförbundet, Land-
stingsförbundet, det för kom-
munerna och landstingen gemen-
samma organet för administration
av personalpension, Svenska kyr-
kans församlings- och pastorats-
förbund eller Sjukvårdens och
socialvårdens planerings- och
rationaliseringsinstitut eller av
annan arbetsgivare, för vars pen-
sionsutfästelser enligt pensions-
reglementet kommun, kommunal-
förbund, Svenska Kommunförbun-
det, Landstingsförbundet eller
Svenska kyrkans församlings- och
pastoratsförbund tecknat borgen,
och
c) pensionsåtagande som har
lämnats av statligt företag och för
vilket staten har tecknat borgen.
Avdragsrätt enligt första stycket
föreligger endast under förutsätt-
ning dels att högsta pensions-
grundande lön enligt den all-
männa pensionsplanen icke över-
stiger trettio gånger det basbelopp
som enligt lagen (1962:381) om
allmän försäkring bestämts för
året närmast före taxeringsåret
eller det högre pensionsgrundande
För avsättning till pensions-
stiftelse medges avdrag högst upp
till vad som vid beskattningsårets
utgång krävs för att stiftelsens för-
mögenhet skall motsvara arbets-
givarens pensionsreserv för sådant
avdragsgillt tryggande som om-
fattas av stiftelsens ändamål.
För tryggande genom kontoav-
sättning medges avdrag högst med
belopp som motsvarar ökningen av
den redovisade pensionsskulden
för avdragsgrundande avsättning
från det föregående beskatt-
ningsårets utgång till beskatt-
ningsårets utgång.
Vid tillämpningen av andra
stycket skall som förmögenhet i
pensionsstiftelse tas upp samma
belopp som skall redovisas enligt
punkt 15 c tredje stycket av
anvisningarna till 22 §.
20 d. Avdraget för kostnader för
en pensionsutfästelse som arbets-
givare gjort för en arbetstagare
får — om inte annat sägs i punkt 20
e - inte överstiga
— 10 procent av lönen till den
del denna inte överstiger 7,5 bas-
belopp för året före taxeringsåret
enligt lagen (1962:381) om allmän
försäkring, och
- 40 procent av lönen till den
del denna överstiger 7,5 men inte
30 sådana basbelopp.
Gränsbeloppet skall beräknas
på arbetstagarens lön från arbets-
givaren under samma beskatt-
ningsår eller under det föregående
beskattningsåret. Som lön räknas
ersättning som ingår i underlaget
för beräkning av avgifter enligt
2 kap. 3 § lagen (1981:691) om
socialavgifter.
Om bestämmelserna i punkt 20 e
femte stycket tillämpats under
något av de fyra närmast före-
gående beskattningsåren skall
gränsbeloppet endast beräknas en-
Prop. 1997/98:146
Bilaga 2
belopp som gällde enligt planen
vid utgången av år 1977, dels att
livsvarig ålderspension vid full
intjänandetid enligt planen icke
avses komma att överstiga 15
procent av den pensionsgrundande
lönen till den del den icke
överstiger sju och en halv gånger
nämnda basbelopp, 70 procent av
den pensionsgrundande lönen till
den del den överstiger sju och en
halv men icke tjugo gånger
nämnda basbelopp och 40 procent
av den pensionsgrundande lönen
till den del den överstiger tjugo
men icke trettio gånger nämnda
basbelopp eller det högre pen-
sionsbelopp som gällde enligt
planen vid utgången av år 1977.
Det forhållandet att planen ger
rätt till ålderspension utöver 15
procent av den pensionsgrundande
lön som icke överstiger sju och en
halv gånger nämnda basbelopp
utgör dock icke hinder för avdrag,
om den överskjutande pensionen
är avsedd att utgöra ersättning för
tilläggspension enligt lagen om
allmän försäkring.
Vid bestämmande av avdrags-
rätt enligt första stycket får - även
om detta ej har medgivits i allmän
pensionsplan - i pensionsåtagande
inräknas såväl arbetstagares an-
ställningstid hos samma arbets-
givare innan åtagandet lämnats
som anställningstid hos förut-
varande arbetsgivare. Vid beräk-
ning av avdrag för tryggande av
åtagandet skall härvid dock av-
räknas sådan pension åt arbets-
tagaren, som tidigare har utfösts
och tryggats av arbetsgivare under
anställningstid som inräknas i
åtagandet.
Avdrag för kostnad avsedd att
trygga pensionsåtagande som
innebär rätt till pension före 65
års ålder — härunder inbegripet
ligt den metod som anges i punkt
20 e.
20 e. Om kostnaderna för tryg-
gande av en pensionsutfästelse in-
te ryms inom det gränsbelopp som
anges i punkt 20 d har arbets-
givaren i stället rätt till avdrag
upp till ett gränsbelopp som
svarar mot årskostnaden, efter en
jämn fördelning av hela kostnaden
på beskattningsåret och varje föl-
jande år till den avtalade pen-
sionsåldern, för
1. ålderspension som skall be-
talas från tidigast 65 års ålder
med
-15 procent av lönen till den
del denna inte överstiger 7,5 bas-
belopp,
- 70 procent av lönen till den
del denna överstiger 7,5 men inte
20 basbelopp, och
-40 procent av lönen till den
del denna överstiger 20 men inte
30 basbelopp,
2. ålderspension som skall be-
talas för tid före 65 års ålder med
- 75 procent av lönen till den
del denna inte överstiger 7,5 bas-
belopp,
- 70 procent av lönen till den
del denna överstiger 7,5 men inte
20 basbelopp, och
- 40 procent av lönen till den
del denna överstiger 20 men inte
30 basbelopp.
3. återbetalningsskydd för
avtalad ålderspension inom den
ram som anges i 1 och 2,
4. försäkring för sjukpension.
Om pensionsavtalet ger rätt till
ålderspension utöver 15 procent
av den pensionsgrundande lön
som inte överstiger 7,5 basbelopp,
hindrar detta inte att avdrag görs
om den överskjutande pensionen
är avsedd att ersätta tilläggs-
pension enligt lagen (1962:381)
om allmän försäkring.
Prop. 1997/98:146
Bilaga 2
89
kostnad avsedd att vid arbets-
tagarens avgång före 65 års ålder
trygga samma pensionsförmåner
som skulle ha tillkommit honom
vid avgång vid nämnda ålder —
medges i den utsträckning sådana
förmåner kan utgå enligt allmän
pensionsplan och med beaktande
jämväl av bestämmelserna i
nionde stycket. Är fråga om
arbetstagare i aktiebolag eller
ekonomisk förening som har be-
stämmande inflytande över före-
taget, är dock kostnad som här
avses och som hänför sig till
avgång före 60 års ålder av-
dragsgill endast efter beslut enligt
tionde stycket. Till grund för
bedömande om en arbetstagare
har bestämmande inflytande läg-
ges det samlade innehavet av
aktier eller andelar i företaget hos
arbetstagaren själv jämte sådana
honom närstående personer som
nämns i punkt 14 sista stycket av
anvisningarna till 32 §.
För medel, som avsatts enligt b
eller d, medges sålunda avdrag
intill vad som motsvarar arbets-
givarens pensionsreserv, och för
pensionsförsäkring medges avdrag
för så stor del av kostnaderna som
behövs för att trygga pensions-
åtagande, allt med iakttagande av
bestämmelserna i första-jjärde
styckena och beslut enligt tionde
stycket av denna anvisningspunkt.
Dock medges avdrag även
utöver vad som anges i föregående
stycke, om pensionsutfästelserna
avser förmåner som innebär smär-
re avvikelser från allmän pen-
sionsplan. Detta gäller dock en-
dast under förutsättning att
utfästelserna till den del de avser
sådana avvikelser har tryggats
genom pensionsförsäkring. Vidare
fordras att utfästelserna har
lämnats före utgången av år 1977
Förmånerna enligt första stycket ProP' 1997/98:146
skall anses fullt intjänade. Ka- Bilaga 2
pitalvärdet skall beräknas enligt
de försäkringstekniska grunder
som avses i 3 § lagen (1967:531)
om tryggande av pensions-
utfästelse m.m. Med lön avses i
denna anvisningspunkt detsamma
som i punkt 20 d andra stycket.
Med basbelopp avses det för året
före taxeringsåret gällande bas-
beloppet enligt lagen om allmän
försäkring. När gränsbeloppet be-
räknas skall värdet av sådan pen-
sionsrätt för den anställde räknas
av som tidigare har tryggats med
avdragsrätt av nuvarande eller
tidigare arbetsgivare. Detsamma
gäller motsvarande pensions-
rättigheter som tidigare tryggats
hos arbetsgivare som är befriade
från inkomstskatt.
Vid beräkningen av värdet av
sådan pensionsrätt som skall av-
räknas skall en försäkrings beräk-
nade upplupna andel i livför-
säkringsrörelsens överskott beak-
tas.
Om minst fem år återstår till
den anställdes avtalade pensions-
ålder får på den skattskyldiges
yrkande ett gränsbelopp tillämpas
som är fem gånger större än
årskostnaden enligt denna anvis-
ningspunkt.
20 f. För sådan företagsledare i
fåmansföretag eller fåmansägt
handelsbolag som avses i punkt 14
av anvisningarna till 32 § får
kostnader för pensionering före 60
års ålder dras av bara efter
medgivande enligt punkt 20 h.
20 g. Om en arbetsgivare som
avslutar sin näringsverksamhet,
enligt 25 § lagen (1967:531) om
tryggande av pensionsutfästelse
m.m. skall trygga en pensions-
utfästelse genom en pensions-
försäkring, skall hela kostnaden Q
eller att de lämnats till arbets-
tagare som därefter erhållit an-
ställning hos arbetsgivare och
motsvarar utfästelser som har
lämnats av arbetsgivaren till
andra arbetstagare före utgången
av år 1977. Med smärre avvikelser
forstås sådana förmånsbelopp som
utgår utöver allmän pensionsplan
men inom ramen for högsta pen-
sionsgrundande lön enligt planen
under förutsättning att den genom-
snittliga kostnaden för förmåns-
beloppen icke överstiger åtta pro-
cent av kostnaden för pensions-
åtagande enligt den allmänna
pensionsplanen. Med genomsnitt-
lig kostnad för förmånsbeloppen
förstås den merkostnad som mot-
svarande förmåner skulle medföra,
om de skulle lämnas åt samtliga
som omfattas av den allmänna
pensionsplanen. Överstiger kost-
naden for förmånsbeloppen vad nu
sagts, skall emellertid ingen del av
den kostnad som överstiger kost-
naden för pensionsåtagande enligt
den allmänna pensionsplanen vara
avdragsgill. För att erhålla av-
dragsrätt skall arbetsgivaren med
intyg av försäkringsgivaren styrka
att endast smärre avvikelser från
allmän pensionsplan föreligger.
Har arbetsgivare gjort pen-
sionsåtagande enligt allmän pen-
sionsplan men föreligger icke av-
dragsrätt enligt första stycket eller
har arbetsgivare gjort pensions-
åtagande för arbetstagare som
icke omfattas av allmän pensions-
plan, får han — under förutsättning
att åtagandet tryggats genom pen-
sionsförsäkring — avdrag för kost-
naderna för sådant åtagande med
högst ett belopp motsvarande
summan av 35 procent av vad
arbetsgivaren utgivit i lön till
arbetstagaren intill en lön som
motsvarar tjugo gånger det bas-
för försäkringen dras av. Detta
gäller dock inte om utfästelsen
avser sådana arbetstagare i aktie-
bolag eller ekonomiska föreningar
som har bestämmande inflytande
över företaget.
20 h. Om det finns särskilda
skäl, får skattemyndigheten medge
att avdrag får göras med ett högre
belopp än som följer av punkterna
20 c-f.
Skattemyndighetens beslut enligt
första stycket får överklagas hos
Riksskatteverket. Riksskatteverkets
beslut får inte överklagas.
Prop. 1997/98:146
Bilaga 2
91
belopp som enligt lagen
(1962:381) om allmän försäkring
bestämts för året närmast före
taxeringsåret samt 25 procent av
lönen till den del den överstiger
tjugo men icke trettio gånger
nämnda basbelopp. Avdraget får
beräknas på lön som arbets-
givaren utgivit till arbetstagaren
antingen under beskattningsåret
eller under det närmast före-
gående beskattningsåret.
Arbetsgivare, som enligt 25 §
lagen (1967:531) om tryggande av
pensionsutfästelse m.m. är skyldig
att trygga upplupen del av
pensionsutfästelse genom att köpa
pensionsförsäkring, får avdrag för
hela kostnaden för sådan för-
säkring om utfästelsen icke avser
arbetstagare i aktiebolag eller
ekonomisk förening som har be-
stämmande inflytande över före-
taget.
Vid beräkning av avdrag för
kostnader avsedda att trygga ar-
betsgivares pensionsåtaganden får
pensionsutfästelse beaktas endast
om försäkring för utfästelsen
skulle ha varit sådan pensions-
försäkring som avses i punkt 1 av
anvisningarna till 31 §.
Om särskilda skäl föreligger, får
skattemyndigheten efter ansökan
besluta om avdrag avseende kost-
nader för att trygga pensions-
utfästelse utöver vad som gäller
enligt första och fjärde styckena.
Skattemyndighetens beslut i sådant
ärende får överklagas hos Riks-
skatteverket. Riksskatteverkets be-
slut får inte överklagas
Prop. 1997/98:146
Bilaga 2
Denna lag träder i kraft den 1 januari 1998 och tillämpas första gången
vid 1998 års taxering. På yrkande av den skattskyldige får i stället äldre
bestämmelser i punkt 15 av anvisningarna till 22 § och punkterna 20 b-e
av anvisningarna till 23 § tillämpas vid de båda taxeringsåren 1998 och Pr0P- 1997/98.146
1999. Ett sådant yrkande får inte avse 1999 års taxering om nya Bilaga 2
bestämmelser tillämpats vid 1998 års taxering. Bestämmelserna i punkt
20 e fjärde stycket av anvisningarna till 23 § skall tillämpas första gången
vid 2008 års taxering. Det förhållandet att en pensionsutfästelse är
antastbar skall inte hindra avdragsrätt i den mån avdragsrätt förelåg före
ikraftträdandet för kostnad för sådan utfästelse.
Förslag till lag om ändring i lagen (1993:1536) om räntefördelning
vid beskattning
Härigenom föreskrivs att 7 § lagen (1993:1536) om räntefördelning vid
beskattning skall ha följande lydelse.
Nuvarande lydelse
Föreslagen lydelse
7§
Vid beräkning av det justerade resultatet justeras inkomsten eller
underskottet enligt lagen (1947:576) om statlig inkomstskatt före ränte-
fördelning enligt följande.
Som tillkommande poster räk-
nas avdrag för egenavgifter enligt
punkt 19 av anvisningarna till 23 §
kommunalskattelagen (1928:370),
avdrag för avsättning till periodi-
seringsfond enligt 3 § lagen
(1993:1538) om periodiseringsfon-
der och avdrag på grund av ökning
av expansionsmedel enligt 2 §
lagen (1993:1537) om expansions-
medel.
Som tillkommande poster räk-
nas avdrag för egenavgifter enligt
punkt 19 av anvisningarna till 23 §
kommunalskattelagen (1928:370),
avdrag för avgift för pensions-
försäkringspremie eller avdrag för
inbetalning på pensionssparkonto
enligt punkt 6 och 7 av anvisning-
arna till 46 § kommunalskatte-
lagen, beräknad särskild löneskatt
enligt lagen (1991:687) om sär-
skild löneskatt på pensionskost-
nader, avdrag för avsättning till
periodiseringsfond enligt 3 § lagen
(1993:1538) om periodiserings-
fonder och avdrag på grund av
ökning av expansionsmedel enligt
2 § lagen (1993:1537) om expan-
sionsmedel.
Som avgående poster räknas sjukpenning och liknande ersättningar,
återfört avdrag för egenavgifter som avses i punkterna 11 och 13 av
anvisningarna till 22 § kommunalskattelagen, avdrag för avsättning till
periodiseringsfond som återförts till beskattning enligt 4 § lagen om
periodiseringsfonder, intäkt på grund av minskning av expansionsmedel
enligt 2 § lagen om expansionsmedel och avdrag för avsättning till
93
skatteutjämningsreserv som återförs till beskattning enligt lagen Prop. 1997/98:146
(1993:1540) om återföring av skatteutjämningsreserv. Bilaga 2
Denna lag träder i kraft den 1 juli 1998 och tillämpas första gången vid
2000 års taxering.
Förslag till lag om ändring i lagen (1993:1537) om expansionsmedel
Härigenom föreskriv att 6 § lagen (1993:1537) om expansionsmedel
skall ha följande lydelse.
Nuvarande lydelse Föreslagen lydelse
6§
Expansionsmedel får ökas med högst ett positivt belopp som motsvarar
inkomsten eller underskottet av förvärvskällan enligt lagen (1947:576)
om statlig inkomstskatt före ökning av expansionsmedel med följande
justeringar.
Som tillkommande post räknas
avdrag för egenavgifter enligt
punkt 19 av anvisningarna till 23 §
kommunalskattelagen (1928:370).
Som tillkommande post räknas
avdrag för egenavgifter enligt
punkt 19 av anvisningarna till 23 §
kommunalskattelagen (1928:370),
avdrag för avgift för pensions-
forsäkringspremie eller avdrag för
inbetalning på pensionssparkonto
enligt punkt 6 och 7 av anvis-
ningarna till 46 § kommunal-
skattelagen och beräknad särskild
löneskatt enligt lagen (1991:687)
om särskild löneskatt på pensions-
kostnader.
Som avgående poster räknas sjukpenning och liknande ersättningar
samt återfört avdrag för egenavgifter som avses i punkterna 11 och 13 av
anvisningarna till 22 § kommunalskattelagen.
Denna lag träder i kraft den 1 juli 1998 och tillämpas första gången vid
2000 års taxering.
94
Förslag till lag om ändring i lagen (1993:1538) om
periodiseringsfonder
Härigenom föreskrivs att 3 § lagen (1993:1338) om periodiserings-
fonder skall ha följande lydelse.
Prop. 1997/98:146
Bilaga 2
Nuvarande lydelse
Föreslagen lydelse
3§
För juridisk person får avdrag för avsättning till periodiseringsfond
uppgå till högst 20 procent av inkomsten för beskattningsåret före
avdraget. Vad som sagts nu gäller dock ej dödsbo.
I fråga om fysisk person och dödsbo får avdraget uppgå till högst 20
procent av ett positivt belopp som motsvarar inkomsten eller underskottet
av förvärvskällan enligt lagen (1947:576) om statlig inkomstskatt före
avdrag för avsättning till periodiseringsfond med följande justeringar.
Som tillkommande poster räk-
nas avdrag för egenavgifter enligt
punkt 19 av anvisningarna till 23 §
kommunalskattelagen (1928:370)
och avdrag på grund av ökning av
expansionsmedel enligt 2 § lagen
(1993:1537) om expansionsmedel.
Som tillkommande poster räk-
nas avdrag för egenavgifter enligt
punkt 19 av anvisningarna till 23 §
kommunalskattelagen (1928:370),
avdrag för avgift för pensions-
försäkringspremie eller avdrag för
inbetalning på pensionssparkonto
enligt punkt 6 och 7 av anvis-
ningarna till 46 § kommunal-
skattelagen, beräknad särskild
löneskatt på pensionskostnader
enligt lagen (1991:687) om sär-
skild löneskatt på pensionskost-
nader och avdrag på grund av ök-
ning av expansionsmedel enligt
2 § lagen (1993:1537) om expan-
sionsmedel.
Som avgående poster räknas sjukpenning och liknande ersättningar,
återfört avdrag för egenavgifter enligt punkterna 11 och 13 av anvisning-
arna till 22 § kommunalskattelagen och intäkt på grund av minskning av
expansionsmedel enligt 2 § lagen om expansionsmedel.
Denna lag träder i kraft den 1 juli 1998 och tillämpas första gången vid
2000 års taxering.
95
Prop. 1997/98:146
Bilaga 3
Efter remiss har yttrande över promemorian inkommit från Riksskatte-
verket, Finansinspektionen, Statens Löne- och Pensionsverk, Konkur-
rensverket, Hovrätten över Skåne och Blekinge, Kammarrätten i Göte-
borg, Kooperationens Pensionsanstalt, Landsorganisationen i Sverige,
SACO Sveriges Akademikers Centralorganisation, Svenska Arbets-
givareföreningen, Svenska Bankföreningen, Svenska Kommunförbundet,
Svenska Livförsäkringsbolags Aktuarienämnd, Svenska Försäkrings-
mäklares Förening, Sveriges Industriförbund, Sveriges Försäkrings-
förbund, Tjänstemännens Centralorganisation och Företagarnas Riks-
organisation.
Yttrande har också inkommit från bl.a. Försäkringsbolaget Pensions-
garanti, ömsesidigt, försäkringsbolaget SPP, Sydsvenska Handelskam-
maren, Bankanställdas Pensionstjänst och Posten AB.
Efter remiss har yttrande över betänkandet inkommit från Riksskatte-
verket, Svea hovrätt, Kammarrätten i Sundsvall, Länsrätten i Stockholms
län, Bokföringsnämnden, Riksrevisionsverket, Skogsstyrelsen, Jord-
bruksverket, Närings- och teknikutvecklingsverket, Juridiska fakulteten
vid Lunds universitet, Byggentreprenörerna, SACO Sveriges Akade-
mikers Centralorganisation, Föreningen Auktoriserade Revisorer FAR,
Företagarnas Riksorganisation, Landsorganisationen i Sverige, Lant-
brukarnas Riksförbund, Svenska Arbetsgivareföreningen, Svenska Bank-
föreningen, Svenska Revisorsamfundet SRS, Sveriges advokatsamfund,
Sveriges Fastighetsägareförbund, Sveriges Försäkringsförbund, Sveriges
Industriförbund, Sveriges Redovisningskonsulters Förbund SRF, Tjänst-
männens Centralorganisation, Småföretagsdelegationen (N 1996:04) och
Stockholms Handelskammare.
96
Härigenom föreskrivs i fråga om kommunalskattelagen (1928:370)
dels att punkt 15 av anvisningarna till 22 §, punkterna 20 b-e och 21 av
anvisningarna till 23 §, punkt 1 av anvisningarna till 31 § och punkt 6 av
anvisningarna till 46 § skall ha följande lydelse,
dels att det i lagen skall införas en ny punkt, 20 f, av anvisningarna till
23 §, av följande lydelse.
Nuvarande lydelse Föreslagen lydelse
Prop. 1997/98:146
Bilaga 4
Anvisningar
till 22 §
75.21 Sådan gottgörelse för utgift
eller kostnad, som arbetsgivare
uppburit från pensions- eller per-
sonalstiftelse, räknas som intäkt,
om avdrag för avsättning till stif-
telsen medgetts.
Vederlag, som arbetsgivare er-
hållit for att han övertagit ansvar-
et för pensionsutfästelse i samband
med övertagande av näringsverk-
samhet räknas som intäkt.
Redovisar arbetsgivare enligt
lagen (1967:531) om tryggande av
pensionsutfästelse m.m. pensions-
skuld under rubriken Avsatt till
pensioner i sin balansräkning,
skall han enligt 2 kap. 23 § lagen
(1990:325) om självdeklaration
och kontrolluppgifter, under den
särskilda underrubriken Avdrags-
gilla pensionsåtaganden, redovisa
vad som avser sådana pensions-
åtaganden for vilkas tryggande
avdragsrätt föreligger enligt punkt
20 d jämfört med punkt 20 e av
anvisningarna till 23 § denna lag.
År vad som sålunda skall redo-
visas mindre än motsvarande
belopp vid utgången av föregåen-
de beskattningsår, räknas skill-
naden som intäkt. Finns disponib-
15. Ersättning (gottgörelse) för
kostnader som en arbetsgivare får
från en pensions- eller personal-
stiftelse skall tas upp som intäkt
om avdrag för avsättning till stif-
telsen medgetts.
Om den i balansräkningen gjor-
da avsättningen avseende sådana
pensionsutfästelser, för vilkas
tryggande avdragsrätt följer av
punkterna 20 b-e av anvisningarna
till 23 §, uppgår till ett lägre
belopp vid beskattningsårets ut-
gång än den motsvarande avsätt-
ningen vid det föregående beskatt-
ningsårets utgång, skall skillnaden
tas upp som intäkt.
Om det finns disponibla pen-
sionsmedel vid beskattningsårets
utgång skall den i föregående
stycke nämnda intäkten dock tas
upp till lägst summan av
- tio procent av de disponibla
pensionsmedlen vid det föregående
beskattningsårets utgång, och
— under beskattningsåret gjorda
avdrag för premier för pensions-
försäkringar, lämnad ersättning
för av annan övertagen pensions-
utfästelse och avsättning till pen-
sionsstiftelse till den del dessa
21 Senaste lydelse 1990:650.
4 Riksdagen 1997/98. 1 saml. Nr 146
97
la pensionsmedel vid utgången av
beskattningsåret, får nyssnämnda
intäkt dock beräknas lägst till
summan av avdragsgill avsättning
under året till pensionsstiftelse och
avdragsgill avgift under året for
pensionsförsäkring — varvid dock
beaktas endast avsättning eller
avgift avseende pensionsåtagan-
den som redovisas under särskild
underrubrik - samt en tiondel av
disponibla pensionsmedel vid ut-
gången av närmast föregående
beskattningsår. Räknas disponibla
pensionsmedel som intäkt enligt
närmast föregående punkt, skall
senare minskningar av vad som
redovisas under särskild under-
rubrik motsvarande vad som så-
lunda tagits till beskattning icke
räknas som intäkt.
Upphör arbetsgivare med sin
verksamhet, räknas disponibla
pensionsmedel som intäkt det
beskattningsår då verksamheten
upphörde. Går arbetsgivare i lik-
vidation eller skiftas dödsbo efter
arbetsgivare, räknas disponibla
pensionsmedel som intäkt for det
beskattningsår då beslutet om
likvidation fattades eller skiftet
ägde rum.
Med disponibla pensionsmedel
avses vad som redovisas for be-
skattningsårets ingång under sär-
skild underrubrik jämte för-
mögenheten i pensionsstiftelse,
som tryggar de pensionsåtaganden
som redovisas under särskild
underrubrik, vid beskattningsårets
utgång minskat med arbetsgiva-
rens pensionsreserv vid beskatt-
ningsårets utgång for sådant pen-
sionsåtagande i den mån det ej är
tryggat genom pensionsförsäkring
jämte vid sistnämnda tidpunkt
kvarstående medel i stiftelsen för
vilka avdrag vid avsättningen icke
åtnjutits. Stiftelsens förmögenhet
avdrag avser samma pensionsut- Prop. 1997/98:146
fästelser som omfattas av avsätt- Bilaga 4
ningen i balansräkningen.
Om beskattning sker enligt
tredje stycket, skall senare minsk-
ningar av avsättningen i balans-
räkningen inte tas upp som intäkt
till den del minskningarna mot-
svarar de belopp som redan tagits
upp som intäkt.
Med disponibla pensionsmedel
avses skillnaden mellan
1. den i balansräkningen med
avdragsrätt gjorda avsättningen
vid det föregående beskattnings-
årets utgång ökad med förmögen-
heten vid beskattningsårets utgång
i pensionsstiftelse som tryggar
samma pensionsutfästelser, och
2. pensionsreserven vid beskatt-
ningsårets utgång för sådana pen-
sionsutfästelser som avses i 1, till
den del dessa inte är tryggade
genom pensionsförsäkring, ökad
med medel som då står kvar i
stiftelsen och for vilka avdrag inte
har medgetts vid avsättningen.
Disponibla pensionsmedel skall
dock aldrig anses uppgå till högre
belopp än vad som motsvarar den
i balansräkningen med avdrags-
rätt gjorda avsättningen vid det
föregående beskattningsårets ut-
gång.
Vid tillämpningen av femte
stycket 1 skall förmögenhet i pen-
sionsstiftelse tas upp till ett belopp
som motsvarar 80 procent av
kapitalunderlaget enligt lagen
(1990:661) om avkastningsskatt
på pensionsmedel.
Ersättning som en skattskyldig
får for att ta över ansvaret for
pensionsutfästelser skall tas upp
som intäkt.
Om en arbetsgivare upphör med
sin näringsverksamhet, skall dis-
ponibla pensionsmedel tas upp
som intäkt for det beskattningsår <-
skall härvid beräknas enligt de
grunder som gäller vid beräkning
av stiftelses förmögenhet enligt
lagen (1947:577) om statlig för-
mögenhetsskatt. Disponibla pen-
sionsmedel skall dock icke upp-
tagas till högre belopp än som
motsvarar vad som redovisas för
beskattningsårets ingång under
särskild underrubrik.
då verksamheten upphör.
Om en arbetsgivare träder i
likvidation eller om dödsboet efter
en arbetsgivare skiftas, skall dis-
ponibla pensionsmedel tas upp
som intäkt för det beskattningsår
då beslutet om likvidation fattas
eller boet skiftas.
Om en arbetsgivare vid tryg-
gande av pensionsutfästelser ge-
nom avsättning i balansräkning
åtagit sig att bidra till utjämning
av pensionskostnader mellan olika
arbetsgivare, skall medel som ar-
betsgivaren tillgodoförs på grund
av avtalet om kostnadsutjämning
tas upp som intäkt.
Prop. 1997/98:146
Bilaga 4
20 b.22 Arbetsgivare får avdrag
for medel, som avsatts till
pensionsstiftelse enligt lagen
(1967:531) om tryggande av pen-
sionsutfästelse m.m. för att upp-
bringa stiftelsens tillgångar till
vad som motsvarar arbetsgivarens
pensionsreserv för sådana pen-
sionsåtaganden, som tryggas av
stiftelsen och för vilkas tryggande
avdragsrätt föreligger enligt be-
stämmelserna i e, efter avdrag för
den skuld stiftelsen själv kan ha
ådragit sig.
20 cV Arbetsgivare får avdrag
enligt bestämmelserna i e för kost-
nader for pensionsförsäkring för
att trygga pensionsåtagande.
20 d.24 Redovisar arbetsgivare
enligt lagen (1967:531) om tryg-
gande av pensionsutfästelse m.m.
pensionsskuld under rubriken Av-
satt till pensioner i sin balans-
till 23 §
20 b. Arbetsgivares kostnader
för att trygga utfästelse om pen-
sion till en arbetstagare
- genom avsättning till pen-
sionsstiftelse enligt lagen
(1967:531) om tryggande av pen-
sionsutfästelse m.m.,
- genom avsättning i balans-
räkning i förening med kreditför-
säkring eller i förening med kom-
munal eller statlig borgen eller
liknande garanti, eller
- genom betalning av premie
for pensionsförsäkring,
skall dras av i den utsträckning
som anges i punkterna 20 c -e.
En pensionsutfästelse skall be-
aktas endast om en försäkring för
utfästelsen skulle ha varit en
sådan pensionsförsäkring som
avses i punkt 1 av anvisningarna
till 31 §.
Med avsättning i balansräkning
22 Senaste lydelse 1990:650.
23 Senaste lydelse 1990:650.
24 Senaste lydelse 1990:650.
25 Senaste lydelse 1996:651.
99
räkning och är vad som enligt 2
kap. 23 § lagen (1990:325) om
självdeklaration och kontrollupp-
gifter skall redovisas under den
särskilda underrubriken Avdrags-
gilla pensionsåtaganden och avser
sådana pensionsåtaganden för
vilkas tryggande avdragsrätt före-
ligger enligt bestämmelserna i e
större än motsvarande belopp vid
utgången av föregående beskatt-
ningsår, får han avdrag för skill-
naden mellan de båda beloppen.
20 e.25 Arbetsgivare har —
under de förutsättningar som an-
ges i andra stycket - rätt till
avdrag for kostnader for att trygga
pensionsåtagande enligt allmän
pensionsplan. Om allmän pen-
sionsplan träder i kraft stegvis
men arbetsgivaren lämnat utfäs-
telse om en snabbare tillämpning
av planen, har arbetsgivaren rätt
till avdrag for kostnader föran-
ledda av denna utfästelse. Allmän
pensionsplan har samma innebörd
som i 4 § lagen (1967:531) om
tryggande av pensionsutfästelse
m.m. Med allmän pensionsplan
avses emellertid i denna lag, i fall
där pensionsåtagande enligt all-
män pensionsplan icke föreligger,
även
a) pensionsåtagande för pen-
sionsförmåner som rymmes inom
vad som är sedvanligt enligt all-
män pensionsplan i fråga om
arbetstagare med motsvarande
uppgifter eller hans efterlevande
under förutsättning att annat
åtagande än sådant som innebär
tryggande genom pensionsförsäk-
ring eller avsättning till pen-
sionsstiftelse tryggats genom kre-
ditförsäkring,
b) pensionsbestämmelser, som
rekommenderats av Svenska Kom-
munförbundet, Landstingsförbun-
det eller Svenska kyrkans försam-
avses särskild redovisning av pen- Prop. 1997/98:146
sionsutfästelse under rubriken Bilaga 4
Avsatt till pensioner enligt lagen
om tryggande av pensionsutfäs-
telse m.m. eller i sådan delpost
som avses i 8 a § samma lag.
Kostnader för utfäst förränt-
ning, indexering eller annan vär-
desäkring avseende tidigare med
avdragsrätt tryggade pensionsut-
fästelser skall dras av i den ut-
sträckning som anges i 20 e.
20 c. Avdrag skall göras för
kostnader för att trygga pensions-
utfästelser som avses i punkt 20 b
första stycket med ett belopp som
inte överstiger 35 procent av lönen
och inte heller 10 basbelopp.
Som lön räknas pensionsgrun-
dande ersättning enligt avtal från
arbetsgivaren under beskattnings-
året eller under det föregående be-
skattningsåret. Med basbelopp av-
ses det för året före taxeringsåret
gällande basbeloppet enligt lagen
(1962:381) om allmän försäkring.
20 d. Avdrag skall göras for
kostnader for att trygga pensions-
utfästelser som avses i punkt 20 b
första stycket, till följd av ändring
i pensionsavtal eller nytt pensions-
avtal vid förtida avgång från an-
ställning eller om pensionsutfäs-
telserna är otillräckligt tryggade,
med ett belopp som svarar mot
kostnaden för avtalad pension,
dock i fråga om
1. ålderspension, som skall
betalas för tid före 65 års ålder,
högst med ett belopp som svarar
mot kostnaden för ålderspension
under den avtalade tiden med
— 80 procent av lönen till den
del denna inte överstiger 7,5 bas-
belopp,
— 70 procent av lönen till den
del denna överstiger 7,5 men inte
20 basbelopp, och
— 40 procent av lönen till den .
tings- och pastoratsförbund och
antagits såsom pensionsreglemen-
te av kommun, kommunalförbund,
Svenska Kommunförbundet, Land-
stingsförbundet, det för kom-
munerna och landstingen gemen-
samma organet för administration
av personalpension, Svenska kyr-
kans församlings- och pastorats-
förbund eller Sjukvårdens och
socialvårdens planerings- och
rationaliseringsinstitut eller av
annan arbetsgivare, for vars pen-
sionsutfästelser enligt pensions-
reglementet kommun, kommunal-
förbund, Svenska Kommunför-
bundet, Landstingsförbundet eller
Svenska kyrkans församlings- och
pastoratsförbund tecknat borgen,
och
c) pensionsåtagande som har
lämnats av statligt företag och för
vilket staten har tecknat borgen.
Avdragsrätt enligt första stycket
föreligger endast under förutsätt-
ning dels att högsta pensions-
grundande lön enligt den all-
männa pensionsplanen icke över-
stiger trettio gånger det basbelopp
som enligt lagen (1962:381) om
allmän försäkring bestämts for
året närmast före taxeringsåret
eller det högre pensionsgrundande
belopp som gällde enligt planen
vid utgången av år 1977, dels att
livsvarig ålderspension vid full
intjänandetid enligt planen icke
avses komma att överstiga 15
procent av den pensionsgrundande
lönen till den del den icke över-
stiger sju och en halv gånger
nämnda basbelopp, 70 procent av
den pensionsgrundande lönen till
den del den överstiger sju och en
halv men icke tjugo gånger nämn-
da basbelopp och 40 procent av
den pensionsgrundande lönen till
den del den överstiger tjugo men
icke trettio gånger nämnda bas-
del denna överstiger 20 men inte
30 basbelopp,
2. ålderspension, som skall
betalas från tidigast 65 års ålder,
högst med ett belopp som svarar
mot kostnaden for livsvarig ålders-
pension från den avtalade pen-
sionstidpunkten med
— 20 procent av lönen till den
del denna inte överstiger 7,5 bas-
belopp,
- 70 procent av lönen till den
del denna överstiger 7,5 men inte
20 basbelopp, och
-40 procent av lönen till den
del denna överstiger 20 men inte
30 basbelopp.
Ger pensionsavtalet rätt till
ålderspension utöver 20 procent
av den lön som inte överstiger 7,5
basbelopp enligt första stycket 2,
skall avdrag göras högst med ett
belopp som svarar mot kostnaden
för att uppnå avtalad pensions-
nivå, om den överskjutande pen-
sionen är avsedd att ersätta
tilläggspension enligt lagen
(1962:381) om allmän försäkring.
I fråga om försäkring som avses
i lagen (1989:1079) om livför-
säkringar med anknytning till
värdepappersfonder och andra av-
giftsbaserade utfästelser, skall
avdrag enligt första stycket av-
seende ålderspension göras högst
med ett belopp som svarar mot
kostnaden for att genom annan
pensionsförsäkring än sådan som
avses i nämnda lag uppnå i första
stycket 1 och 2 angivna förmåns-
nivåer.
Förmånsnivåerna enligt första
stycket 1 och 2 förutsätter full in-
tjänandetid. Med full intjänandetid
avses full intjänandetid enligt pen-
sionsavtalet, förutsatt att avtalet
för full pension kräver fortsatt
intjänande under anställningen
fram till den avtalade pensions-
Prop. 1997/98:146
Bilaga 4
101
belopp eller det högre pensions-
belopp som gällde enligt planen
vid utgången av år 1977. Det
förhållandet att planen ger rätt till
ålderspension utöver 15 procent
av den pensionsgrundande lön
som icke överstiger sju och en halv
gånger nämnda basbelopp utgör
dock icke hinder för avdrag, om
den överskjutande pensionen är
avsedd att utgöra ersättning för
tilläggspension enligt lagen om
allmän försäkring.
Vid bestämmande av avdrags-
rätt enligt första stycket får - även
om detta ej har medgivits i allmän
pensionsplan - i pensionsåtagande
inräknas såväl arbetstagares an-
ställningstid hos samma arbets-
givare innan åtagandet lämnats
som anställningstid hos förut-
varande arbetsgivare. Vid beräk-
ning av avdrag för tryggande av
åtagandet skall härvid dock av-
räknas sådan pension åt arbets-
tagaren, som tidigare har utfästs
och tryggats av arbetsgivare under
anställningstid som inräknas i
åtagandet.
Avdrag for kostnad avsedd att
trygga pensionsåtagande som
innebär rätt till pension före 65
års ålder — härunder inbegripet
kostnad avsedd att vid arbets-
tagarens avgång före 65 års ålder
trygga samma pensionsförmåner
som skulle ha tillkommit honom
vid avgång vid nämnda ålder -
medges i den utsträckning sådana
förmåner kan utgå enligt allmän
pensionsplan och med beaktande
jämväl av bestämmelserna i nion-
de stycket. Är fråga om arbetsta-
gare i aktiebolag eller ekonomisk
förening som har bestämmande
inflytande över företaget, är dock
kostnad som här avses och som
hänför sig till avgång före 60 års
ålder avdragsgill endast efter
tidpunkten. Om pensionsavtalet ProP- 1997/98:146
anger annan intjänandetid för full Bilaga. 4
pension eller om pensionsavtalet
saknar bestämmelse om intjänan-
detid, avses med full intjänandetid
en tid av sammanlagt lägst 30 år
fram till den avtalade pensionstid-
punkten. Vid beräkning av in-
tjänandetiden skall såväl arbets-
tagarens sammanlagda anställ-
ningstid hos arbetsgivaren som
anställningstid hos annan ar-
betsgivare medräknas. Om pen-
sionsrätten inte är fullt intjänad
minskas förmånsnivåerna i den
utsträckning som motsvarar bris-
ten i intjänande.
När avdraget för kostnad för
avtalad ålderspension beräknas,
skall värdet av sådan ålders-
pension för arbetstagaren räknas
av som tryggas under beskatt-
ningsåret eller har tryggats av
nuvarande eller tidigare arbets-
givare i de tryggandeformer som
anges i punkt 20 b första stycket.
Värdet av ålderspension for tid
före 65 års ålder skall räknas av
från avdrag enligt första stycket 1.
Värdet av ålderspension från
tidigast 65 års ålder skall räknas
av från avdrag enligt första stycket
2.
Kostnad för premie för sådan
pensionsförsäkring som avses i
punkt 1 andra stycket sista
meningen av anvisningarna till
31 § skall dras av enligt första
stycket.
Med lön och basbelopp avses i
denna anvisningspunkt detsamma
som i punkt 20 c andra stycket.
20 e. Avdrag for kostnader for
att trygga pensionsutfästelser
enligt punkt 20 b genom avsättning
till pensionsstiftelse eller i balans-
räkning skall inte göras med högre
belopp för varje pensionsberät-
tigad än vad som svarar mot
102
beslut enligt tionde stycket. Till
grund för bedömande om en
arbetstagare har bestämmande in-
flytande lägges det samlade inne-
havet av aktier eller andelar i
företaget hos arbetstagaren själv
jämte sådana honom närstående
personer som nämns i punkt 14
sista stycket av anvisningarna till
32 §.
För medel, som avsatts enligt b
eller d, medges sålunda avdrag
intill vad som motsvarar arbets-
givarens pensionsreserv, och för
pensionsförsäkring medges avdrag
för så stor del av kostnaderna som
behövs för att trygga pensions-
åtagande, allt med iakttagande av
bestämmelserna i första-jjärde
styckena och beslut enligt tionde
stycket av denna anvisningspunkt.
Dock medges avdrag även
utöver vad som anges i föregående
stycke, om pensionsutfästelserna
avser förmåner som innebär
smärre avvikelser från allmän
pensionsplan. Detta gäller dock
endast under förutsättning att
utfästelserna till den del de avser
sådana avvikelser har tryggats
genom pensionsförsäkring. Vidare
fordras att utfästelserna har
lämnats före utgången av år 1977
eller att de lämnats till arbets-
tagare som därefter erhållit an-
ställning hos arbetsgivare och
motsvarar utfästelser som har
lämnats av arbetsgivaren till
andra arbetstagare före utgången
av år 1977. Med smärre avvikelser
förstås sådana förmånsbelopp som
utgår utöver allmän pensionsplan
men inom ramen för högsta pen-
sionsgrundande lön enligt planen
under förutsättning att den genom-
snittliga kostnaden för förmåns-
beloppen icke överstiger åtta
procent av kostnaden för pen-
sionsåtagande enligt den allmänna
pensionsreserven avseende med ProP- 1997/98.146
avdragsrätt tryggade pensions- Bilaga 4
utfästelser. Pensionsreserven skall
därvid beräknas enligt de grunder
som anges i pensionsavtalet, dock
högst till belopp som följer av de
försäkringstekniska grunder som
anges i 3 § lagen (1967:531) om
tryggande av pensionsutfästelse
m.m.
För tryggande genom avsättning
till pensionsstiftelse skall avdrag
göras för vad som sätts av, dock
högst med belopp som krävs för att
stiftelsens förmögenhet skall mot-
svara pensionsreserven för utfäs-
telserna i första stycket. Vid jäm-
förelsen skall förmögenheten i
pensionsstiftelsen tas upp till ett
belopp som motsvarar 80 procent
av kapitalunderlaget vid ingången
eller utgången av beskattningsåret
enligt lagen (1990:661) om av-
kastningsskatt på pensionsmedel.
För tryggande genom avsätt-
ning i balansräkning skall avdrag
göras högst med belopp som
motsvarar ökningen av pensions-
reserven för sådana utfästelser
som avses i första stycket från det
föregående beskattningsårets ut-
gång till beskattningsårets utgång.
Om arbetsgivaren har tryggat
pensionsutfästelse enligt punkt 20
b genom pensionsförsäkring skall
avdrag inte göras med högre
belopp än vad som motsvarar
betald premie.
20 f. Ersättning som lämnas till
den som tar över ansvaret för
pensionsutfästelser skall dras av.
Om en arbetsgivare som upphör
med sin näringsverksamhet, enligt
25 § lagen (1967:531) om tryg-
gande av pensionsutfästelse m.m.
skall trygga en pensionsutfästelse
genom pensionsförsäkring, skall
kostnaden för försäkringen dras av
till den del den avser med ,
pensionsplanen. Med genomsnitt-
lig kostnad för förmånsbeloppen
förstås den merkostnad som mot-
svarande förmåner skulle medföra,
om de skulle lämnas åt samtliga
som omfattas av den allmänna
pensionsplanen. Överstiger kost-
naden för förmånsbeloppen vad nu
sagts, skall emellertid ingen del av
den kostnad som överstiger kost-
naden för pensionsåtagande enligt
den allmänna pensionsplanen vara
avdragsgill. För att erhålla av-
dragsrätt skall arbetsgivaren med
intyg av försäkringsgivaren styrka
att endast smärre avvikelser från
allmän pensionsplan föreligger.
Har arbetsgivare gjort pen-
sionsåtagande enligt allmän pen-
sionsplan men föreligger icke
avdragsrätt enligt första stycket
eller har arbetsgivare gjort pen-
sionsåtagande för arbetstagare
som icke omfattas av allmän
pensionsplan, får han — under
förutsättning att åtagandet tryg-
gats genom pensionsförsäkring -
avdrag för kostnaderna för sådant
åtagande med högst ett belopp
motsvarande summan av 35
procent av vad arbetsgivaren
utgivit i lön till arbetstagaren intill
en lön som motsvarar tjugo
gånger det basbelopp som enligt
lagen (1962:381) om allmän för-
säkring bestämts för året närmast
före taxeringsåret samt 25 procent
av lönen till den del den överstiger
tjugo men icke trettio gånger
nämnda basbelopp. Avdraget får
beräknas på lön som arbets-
givaren utgivit till arbetstagaren
antingen under beskattningsåret
eller under det närmast före-
gående beskattningsåret.
Arbetsgivare, som enligt 25 §
lagen (1967:531) om tryggande av
pensionsutfästelse m.m. är skyldig
att trygga upplupen del av pen-
avdragsrätt tryggade pensions-
utfästelser.
Om en arbetsgivare vid tryg-
gande av pensionsutfästelser ge-
nom avsättning i balansräkning
åtagit sig att bidra till utjämning
av pensionskostnader mellan olika
arbetsgivare, skall avgifter som
arbetsgivaren betalar på grund av
avtalet om kostnadsutjämning dras
av.
Prop. 1997/98:146
Bilaga 4
104
sionsutfästelse genom att köpa
pensionsförsäkring, får avdrag för
hela kostnaden för sådan för-
säkring om utfästelsen icke avser
arbetstagare i aktiebolag eller
ekonomisk förening som har be-
stämmande inflytande över före-
taget.
Vid beräkning av avdrag för
kostnader avsedda att trygga
arbetsgivares pensionsåtaganden
får pensionsutfästelse beaktas en-
dast om försäkring för utfästelsen
skulle ha varit sådan pensions-
försäkring som avses i punkt 1 av
anvisningarna till 31 §.
Om särskilda skäl föreligger, får
skattemyndigheten efter ansökan
besluta om avdrag avseende kost-
nader för att trygga pensions-
utfästelse utöver vad som gäller
enligt första och fjärde styckena.
Skattemyndighetens beslut i sådant
ärende för överklagas hos Riks-
skatteverket. Riksskatteverkets be-
slut för inte överklagas
Prop. 1997/98:146
Bilaga 4
till 23 §
21.26 Avdrag far göras för avgift
för pensionsförsäkring och för in-
betalning på eget pensionsspar-
konto. Avdraget beräknas på in-
komst av näringsverksamhet och
inkomst av kapital i den om-
fattning som anges i 46 § 2 mom.
första stycket 6 och 7 och fjärde
stycket, i punkt 6 första-femte
styckena och sjunde stycket samt i
punkt 7 av anvisningarna till 46 §.
21. Avdrag får göras för avgift
för pensionsförsäkring och för
inbetalning på eget pensionsspar-
konto. Avdraget beräknas på
inkomst av näringsverksamhet och
inkomst av kapital i den om-
fattning som anges i 46 § 2 mom.
första stycket 6 och 7 och tredje
stycket, i punkt 6 första-femte
styckena och sjunde stycket samt i
punkt 7 av anvisningarna till 46 §.
till 31 §
l.27 Med pension förstås dels belopp, som annorledes än i följd av
försäkring utgår på grund av föregående tjänsteförhållande, dels belopp,
som på grund av lagen (1962:381) om allmän försäkring utgår i form av
folkpension eller tilläggspension, dels belopp som utgår på grund av
pensionsförsäkring, dels belopp som utbetalas från pensionssparkonto till
26 Senaste lydelse 1996:1331.
27 Senaste lydelse 1996:1240.
105
pensionsspararen, till förmånstagare på grund av förmånstagarför-
ordnande, till den som erhållit rätten till pension genom bodelning, till
make eller bröstarvinge på grund av jämkning av förmånstagarför-
ordnande samt vid återbetalning enligt 13 kap. 4 § äktenskapsbalken, dels
kapital hänförligt till pensionsförsäkring vilken antingen överlåts till
försäkringsgivare som inte meddelar pensionsförsäkring enligt denna lag
eller överförs till sådan del av försäkringsgivarens verksamhet som inte
avser pensionsförsäkring enligt denna lag.
Med pensionsförsäkring förstås försäkring, som inte medför rätt till
andra försäkringsbelopp än ålderspension, sjukpension eller efterlevande-
pension. För att en försäkring skall anses som pensionsförsäkring fordras
vidare, om inte annat följer av sjuttonde stycket, att försäkringen med-
delats i en här i landet bedriven försäkringsrörelse för vilken skatt-
skyldighet föreligger enligt lagen (1990:661) om avkastningsskatt på
pensionsmedel respektive lagen (1947:576) om statlig inkomstskatt. Med
försäkrad avses den på vars liv försäkringen tagits eller, i fråga om
sjukpension, den vars arbetsoförmåga försäkringen avser. Med tjänste-
pensionsförsäkring förstås pensionsförsäkring, som har samband med
tjänst och för vilken den försäkrades arbetsgivare åtagit sig att ansvara
för betalning av hela avgiften. Med tjänstepensionsförsäkring förstås
också pensionsförsäkring, som - om en anställd avlidit - tagits av den
anställdes arbetsgivare till förmån för den anställdes efterlevande och för
vilken försäkring arbetsgivaren åtagit sig att ansvara för betalning av hela
avgiften.
I fråga om annan pensionsförsäkring än tjänstepensionsförsäkring skall
försäkringstagaren vara den försäkrade. Har försäkringstagaren eller hans
make eller person med vilken han sammanbor under äktenskapsliknande
förhållanden barn under 20 år, får han ta försäkring avseende efter-
levandepension på sin makes eller den sammanboendes liv, om barnet
insätts som förmånstagare. Om särskilda skäl föreligger kan skattemyn-
digheten medge att dödsboet efter skattskyldig som bedrivit närings-
verksamhet i Sverige far ta försäkring avseende efterlevandepension.
Som förutsättning för att medgivande skall lämnas gäller att den efter-
levande saknar betryggande pensionsskydd och att försäkringen tas i
samband med att boet upphör med driften i förvärvskällan. Motsvarande
gäller om den avlidne drivit verksamheten genom förmedling av juridisk
person.
Ålderspension far inte börja utgå vid lägre ålder än 55 år. Utbetalning
får dock ske dessförinnan till den som fått rätt till förtidspension enligt
lagen om allmän försäkring. Om det i annat fall finns särskilda skäl, får
skattemyndigheten besluta att pension får börja utgå vid lägre ålder.
Ålderspension får utgå högst så länge den försäkrade lever, men under
den försäkrades livstid lägst fem år eller, om försäkringen skall upphöra
när den försäkrade fyller 65 år, lägst tre år. Pensionen får under den
första femårsperiod under vilken den utbetalas inte utgå med annat än
samma belopp vid varje utbetalningstillfalle eller med stigande pen-
sionsbelopp.
För ålderspension som utgår en- För ålderspension som utgår en-
ligt allmän pensionsplan gäller, ligt allmän pensionsplan gäller,
Prop. 1997/98:146
Bilaga 4
106
om den skall upphöra innan den
försäkrade avlider, vad därom ut-
fasts enligt planen. Vad som enligt
denna lag avses med allmän
pensionsplan framgår av punkt 20
av anvisningarna till 23 §.
om den skall upphöra innan den Prop. 1997/98:146
försäkrade avlider, vad därom ut- Bilaga 4
fasts enligt planen. Vad som avses
med allmän pensionsplan framgår
av 4 § lagen (1967:531) om tryg-
gande av pensionsutfästelse m.m.
Med allmän pensionsplan avses
även
- pensionsutfästelser som ryms
inom vad som enligt en allmän
pensionsplan är sedvanligt inom
branschen for arbetstagare med
motsvarande uppgifter, dock i
fråga om avsättning i balansräk-
ning endast i förening med
kreditförsäkring,
- pensionsutfästelser for vilka
kommunal eller statlig borgen
eller liknande garanti tecknats,
samt
- pensionsavtal som på ar-
betstagarsidan godkänts av sådan
organisation som enligt lagen
(1976:580) om medbestämmande i
arbetslivet anses som central
arbetstagarorganisation.
Förmånstagare får inte insättas till annan ålderspensionsfÖrsäkring än
tjänstepensionsförsäkring. Till tjänstepensionsförsäkring avseende ål-
derspension skall anställd, som då försäkringsavtalet ingicks var den
försäkrade, vara förmånstagare.
Med sjukpension förstås pension som utgår till den försäkrade högst så
länge denne är arbetsoformögen eller har nedsatt arbetsförmåga.
Sjukpension får upphöra tidigast fem år efter det försäkringsavtalet träf-
fades. I fråga om förmånstagare gäller föreskrifterna i föregående stycke.
Med efterlevandepension förstås pension
1. som efter den försäkrades död utgår till den försäkrades make,
varmed i detta sammanhang förstås person med vilken den försäkrade
varit gift eller sammanbott under äktenskapsliknande förhållanden,
2. som efter den försäkrades död utgår till barn till den försäkrade eller
barn till person som angivits under 1,
3. som utgår till efterlevande på grund av försäkring som tagits av
dödsbo efter medgivande enligt tredje stycket, varvid pension får utgå
som om den avlidne varit försäkrad, eller
4. som utgår på grund av försäkring som tagits av arbetsgivare till
förmån for anställds efterlevande med stöd av andra stycket sista
meningen, varvid pension får utgå som om den avlidne varit försäkrad.
Efterlevandepension får utgå högst så länge den efterlevande lever och
får under den första femårsperiod under vilken den utbetalas inte utgå
107
med annat än samma belopp vid varje utbetalningstillfålle eller med ProP- 1997/98:146
stigande pensionsbelopp. Efterlevandepension far under den efter- Bilaga 4
levandes livstid inte upphöra förrän fem år forflutit efter den försäkrades
död med följande undantag:
1. Efterlevandepension till person som avses i föregående stycke 1, får
upphöra när denne ingår nytt äktenskap.
2. Har den försäkrade avlidit mindre än fem år före den tidpunkt då
försäkringen annars skulle ha upphört, får efterlevandepension upphöra
vid sistnämnda tidpunkt.
3. Om utbetalning av efterlevandepension till barn under 20 år på-
börjats, får pensionen upphöra när barnet fyller 20 år.
4. Har försäkring avseende efterlevandepension till barn tagits på
sådan persons liv som avses i föregående stycke 1, skall pensionen
upphöra senast när barnet fyller 20 år.
Som förmånstagare till försäkring avseende efterlevandepension får
endast insättas person till vilken efterlevandepension kan utgå enligt
nionde och tionde styckena.
Försäkringsvillkor, som med hänsyn till bestämmelserna i denna lag är
avgörande för frågan huruvida försäkringen är att anse som pensions-
försäkring, skall tas in i försäkringsavtalet. Detta skall dessutom
innehålla villkor att försäkringen inte får pantsättas eller belånas och inte
heller ändras på sådant sätt att den inte längre uppfyller de föreskrifter,
som anges for pensionsförsäkring i denna lag, eller i andra fall än nedan
föreskrivs överlåtas eller återköpas. Avtalet får inte innehålla villkor som
är oförenligt med bestämmelserna om pensionsförsäkring i denna lag.
Under den försäkrades livstid får pensionsförsäkring endast överlåtas
1. till följd av anställningsförhållande, därvid försäkringen före eller
efter överlåtelsen skall ha karaktär av tjänstepensionsförsäkring,
2. på grund av utmätning liksom vid ackord eller konkurs eller
3. genom bodelning.
Ny ägare till pensionsförsäkring skall omedelbart underrätta försäk-
ringsgivaren om förvärvet av försäkringen.
Återköp av pensionsförsäkring får utan hinder av bestämmelserna i
denna lag ske,
1. om det tekniska återköpsvärdet uppgår till högst ett basbelopp enligt
lagen om allmän försäkring och försäkringen inte är förenad med ett
oåterkalleligt förmånstagarforordnande samt premier för försäkringen
inte har betalats senare än 10 år före återköpet, eller
2. om det tekniska återköpsvärdet uppgår till högst 30 procent av ett
basbelopp enligt lagen om allmän försäkring.
Om det i annat fall än som avses i föregående stycke finns synnerliga
skäl för återköp och sådant får ske enligt försäkringstekniska grunder, får
återköp medges av skattemyndigheten. Bestämmelserna i förevarande lag
hindrar inte heller återbetalning enligt 13 kap. 4 § äktenskapsbalken av
försäkringstagarens tillgodohavande.
Försäkring som huvudsakligen avser ålders-, sjuk- eller efterlevan-
depension och som har meddelats i försäkringsrörelse vilken inte bedrivs
från fast driftställe i Sverige skall anses som pensionsförsäkring, om den
försäkrade var bosatt utomlands när avtalet ingicks och där medgavs
108
avdrag, skattereduktion eller liknande skattelättnad för inbetalda premier.
Detsamma gäller försäkring av nämnda slag som arbetsgivare betalt
premier för under den försäkrades bosättning eller förvärvsarbete i
utlandet utan att betalningen räknats som inkomst för den försäkrade vid
beskattningen i detta land. Ett sådant förvärvsarbete skall vara den
försäkrades huvudsakliga förvärvsverksamhet. Skattemyndigheten far,
om särskilda skäl finns i annat fall än som avses i detta stycke, medge att
försäkring meddelad i försäkringsrörelse vilken inte bedrivs från fast
driftställe i Sverige skall anses som pensionsförsäkring. Om en för-
säkring beskattats som pensionsförsäkring med stöd av detta stycke, kan
försäkringen inte övergå till kapitalförsäkring.
Med kapitalförsäkring förstås annan livförsäkring än pensions-
försäkring. Till kapitalförsäkring hänförs mot statens grupplivförsäkring
svarande förmån från kommun, även om förmånen inte utgår på grund av
försäkring.
Försäkring som enligt denna lag är att hänföra till pensionsförsäkring
far anses såsom kapitalförsäkring, om förbehåll härom intagits i avtalet
vid dess ingående.
Premiebefrielseförsäkring skall anses tillhöra samma slag av försäk-
ring som huvudförsäkringen.
För att sjuk- eller olycksfallsförsäkring skall anses ha tagits i samband
med tjänst fordras, att premier för försäkringen skall betalas av arbets-
givaren. Vidare fordras att anmälan görs till försäkringsanstalten om att
försäkringen har tagits i samband med tjänst.
Till livränta räknas även höjning av livräntan och sådant tillägg till
denna som skall utgå under livräntans fortsatta bestånd.
Såvitt gäller kraven enligt denna anvisningspunkt, att en ålders- eller
efterlevandepension under den första femårsperioden inte utgår med
annat än samma belopp vid varje utbetalningstillfålle eller med stigande
belopp, bortses i fråga om försäkring enligt lagen (1989:1079) om livför-
säkringar med anknytning till värdepappersfonder från sådana föränd-
ringar av beloppen som föranleds av kursutvecklingen på fondandelarna.
Beslut som skattemyndighet meddelat avseende medgivande enligt
tredje, fjärde, sextonde eller sjuttonde stycket av denna anvisningspunkt
får överklagas hos Riksskatteverket. Riksskatteverkets beslut far inte
överklagas.
till 46 §
6.28 Avdrag för avgift för pensionsförsäkring medges endast om för-
säkringen ägs av den skattskyldige. Avdrag medges inte om försäkringen
förvärvats genom bodelning under äktenskapet utan att mål om äkten-
skapsskillnad pågått.
Avdraget far, tillsammans med avdrag för sådan inbetalning på pen-
sionssparkonto som avses i punkt 7, inte överstiga summan av
1. den skattskyldiges inkomst av näringsverksamhet som utgör aktiv
näringsverksamhet enligt 11 kap. 3 § lagen (1962:381) om allmän för-
säkring före avdrag enligt punkt 21 av anvisningarna till 23 §, före
28 Senaste lydelse 1996:1331.
Prop. 1997/98:146
Bilaga 4
109
avdrag för särskild löneskatt på pensionskostnader enligt punkt 23 av
anvisningarna till 23 § på sådan pensionsförsäkring som avses i denna
anvisningspunkt och på sådan inbetalning på pensionssparkonto som
avses i punkt 7 och före avdrag för avsättning för egenavgifter enligt
lagen (1981:691) om socialavgifter och
2. inkomst av tjänst, med bortseende från sådan intäkt som avses i 32 §
1 mom. första stycket h och i.
Avdraget beräknas med hänsyn till storleken av sådan inkomst som
avses i 1 och 2 och far uppgå till högst ett belopp som motsvarar hälften
av det basbelopp som enligt lagen om allmän försäkring bestämts för året
närmast före taxeringsåret och dessutom i fråga om
Prop. 1997/98:146
Bilaga 4
a. inkomst av aktiv näringsverk-
samhet till sammanlagt högst 25
procent av inkomsten före avdrag
enligt punkt 21 av anvisningarna
till 23 §, före avdrag för särskild
löneskatt på pensionskostnader
enligt punkt 23 av anvisningarna
till 23 § på sådan pensions-
försäkring som avses i denna an-
visningspunkt och på sådan in-
betalning på pensionssparkonto
som avses i punkt 7 och före
avdrag för avsättning för egen-
avgifter enligt lagen om social-
avgifter till den del den inte över-
stiger tjugo gånger nämnda
basbelopp samt högst 20 procent
av den del av nyss nämnda
inkomst som överstiger tjugo men
inte fyrtio gånger nämnda bas-
belopp,
b. inkomst av anställning om
den skattskyldige helt saknar pen-
sionsrätt i anställning och inte är
anställd i ett aktiebolag eller en
ekonomisk förening vari han har
sådant bestämmande inflytande
som avses i punkt 20 e femte
stycket av anvisningarna till 23 §
till sammanlagt högst 35 procent
av inkomsten till den del den inte
överstiger tjugo gånger nämnda
basbelopp samt högst 25 procent
av den del av inkomsten som över-
a. inkomst av aktiv näringsverk-
samhet till sammanlagt högst 35
procent av inkomsten före avdrag
enligt punkt 21 av anvisningarna
till 23 §, före avdrag för särskild
löneskatt på pensionskostnader
enligt punkt 23 av anvisningarna
till 23 § på sådan pensions-
försäkring som avses i denna an-
visningspunkt och på sådan in-
betalning på pensionssparkonto
som avses i punkt 7 och före
avdrag för avsättning för egen-
avgifter enligt lagen om social-
avgifter, dock högst tio gånger
nämnda basbelopp,
b. inkomst av anställning om
den skattskyldige helt saknar pen-
sionsrätt i anställning till sam-
manlagt högst 35 procent av in-
komsten, dock högst 10 gånger
nämnda basbelopp eller
stiger tjugo men inte trettio gånger
nämnda basbelopp eller
c. annan inkomst av tjänst, med bortseende från sådan intäkt som avses
i 32 § 1 mom. första stycket h och i, till högst 5 procent av den del av
110
inkomsten som överstiger tio men inte tjugo gånger samma basbelopp. -
Avdrag enligt detta stycke beräknas i sin helhet antingen på inkomst som
skall tas upp till beskattning under beskattningsåret eller på inkomst året
närmast dessförinnan. Om den skattskyldige har inkomst av aktiv
näringsverksamhet från mer än en förvärvskälla far avdrag beräknat
enligt detta stycke inte överstiga det avdrag som kunnat göras om
inkomsten varit hänförlig till en och samma förvärvskälla. Har den
skattskyldige inkomster som kan grunda rätt till avdrag enligt detta
stycke både i inkomstslaget näringsverksamhet och som allmänt avdrag
skall den del av avdraget som beräknas på ett halvt basbelopp fördelas
efter respektive avdragsgrundande inkomsts andel av de sammanlagda
Prop. 1997/98:146
Bilaga 4
avdragsgrundande inkomsterna.
Om särskilda skäl föreligger far
skattemyndigheten efter ansökan
besluta att avdrag for avgift for
pensionsförsäkring respektive in-
betalning på pensionssparkonto får
medges med högre belopp än som
följer av bestämmelserna i före-
gående stycke. Därvid skall dock
följande gälla. För skattskyldig,
som redovisar inkomst som är att
anse som inkomst endast av tjänst
med bortseende från sådan intäkt
som avses i 32 § 1 mom. första
stycket h och i men som i huvud-
sak saknar pensionsrätt i anställ-
ning, far avdrag medges högst med
belopp, beräknat som för skatt-
skyldig som avses i andra stycket
b. Har sådan skattskyldig erhållit
särskild ersättning i samband med
att anställning upphört och har han
ej skaffat sig ett betryggande pen-
sionsskydd, far dock avdrag med-
ges med högre belopp. Avdrag
som avses i de två närmast före-
gående meningarna får dock inte
beräknas för inkomst som härrör
från aktiebolag eller ekonomisk
förening vari den skattskyldige har
sådant bestämmande inflytande
som avses i punkt 20 e femte
stycket av anvisningarna till 23 §.
Har skattskyldig, som - själv eller
genom förmedling av juridisk
person - bedrivit näringsverksam-
het, upphört med driften i för-
värvskällan och har han under
Om särskilda skäl föreligger far
skattemyndigheten efter ansökan
besluta att avdrag for avgift för
pensionsförsäkring respektive in-
betalning på pensionssparkonto får
medges med högre belopp än som
följer av bestämmelserna i före-
gående stycke. Därvid skall dock
följande gälla. För skattskyldig,
som redovisar inkomst som är att
anse som inkomst endast av tjänst
med bortseende från sådan intäkt
som avses i 32 § 1 mom. första
stycket h och i men som i huvud-
sak saknar pensionsrätt i anställ-
ning, får avdrag medges högst med
belopp, beräknat som för skatt-
skyldig som avses i andra stycket
b. Har sådan skattskyldig erhållit
särskild ersättning i samband med
att anställning upphört och har han
ej skaffat sig ett betryggande pen-
sionsskydd, får dock avdrag med-
ges med högre belopp. Har skatt-
skyldig, som - själv eller genom
förmedling av juridisk person -
bedrivit näringsverksamhet, upp-
hört med driften i förvärvskällan
och har han under verksamhets-
tiden ej skaffat sig ett betryggande
pensionsskydd, får avdrag beräk-
nas även på inkomst av kapital
som är hänförlig till försäljning av
förvärvskällan före avdraget, på
inkomst av passiv näringsverk-
samhet enligt lagen (1990:659) om
särskild löneskatt på vissa för-
111
verksamhetstiden ej skaffat sig ett
betryggande pensionsskydd, får
avdrag beräknas även på inkomst
av kapital som är hänförlig till
försäljning av förvärvskällan före
avdraget, på inkomst av passiv
näringsverksamhet enligt lagen
(1990:659) om särskild löneskatt
på vissa förvärvsinkomster före
avdraget samt på sådan intäkt av
tjänst som avses i 32 § 1 mom.
första stycket h. Avdraget får i
detta fall beräknas med beaktande
av det antal år den skattskyldige
drivit näringsverksamheten, dock
högst för tio år. Hänsyn skall vid
bedömningen av avdragets storlek
tas till den skattskyldiges övriga
pensionsskydd och andra möjlig-
heter till avdrag för avgift och in-
betalning som avses i 46 § 2 mom.
första stycket 6 och 7. Avdraget
får dock inte överstiga ett belopp
som för varje år som driften pågått
motsvarar tio gånger det basbelopp
som enligt lagen om allmän för-
säkring bestämts för det år driften i
förvärvskällan upphört och ej
heller summan av de belopp som
under beskattningsåret redovisats
som inkomst av förvärvskällan i
förekommande fall före avdraget,
före avdrag för särskild löneskatt
på pensionskostnader enligt punkt
23 av anvisningarna till 23 § på
sådan pensionsförsäkring som
avses i denna anvisningspunkt och
på sådan inbetalning på pensions-
sparkonto som avses i punkt 7 och
före avdrag för avsättning för
egenavgifter enligt lagen om
socialavgifter och sådan inkomst
av kapital som är att hänföra till
vinst med anledning av överlåtelse
av förvärvskällan. Har skattemyn-
digheten enligt punkt 1 tredje
stycket av anvisningarna till 31 §
medgivit att dödsbo tar pensions-
försäkring, anger skattemyn-
värvsinkomster före avdraget samt
på sådan intäkt av tjänst som avses
i 32 § 1 mom. första stycket h.
Avdraget får i detta fall beräknas
med beaktande av det antal år den
skattskyldige drivit näringsverk-
samheten, dock högst för tio år.
Hänsyn skall vid bedömningen av
avdragets storlek tas till den skatt-
skyldiges övriga pensionsskydd
och andra möjligheter till avdrag
för avgift och inbetalning som
avses i 46 § 2 mom. första stycket
6 och 7. Avdraget får dock inte
överstiga ett belopp som för varje
år som driften pågått motsvarar tio
gånger det basbelopp som enligt
lagen om allmän försäkring be-
stämts för det år driften i för-
värvskällan upphört och ej heller
summan av de belopp som under
beskattningsåret redovisats som
inkomst av förvärvskällan i före-
kommande fall före avdraget, före
avdrag för särskild löneskatt på
pensionskostnader enligt punkt 23
av anvisningarna till 23 § på sådan
pensionsförsäkring som avses i
denna anvisningspunkt och på
sådan inbetalning på pensionsspar-
konto som avses i punkt 7 och före
avdrag för avsättning för egen-
avgifter enligt lagen om social-
avgifter och sådan inkomst av
kapital som är att hänföra till vinst
med anledning av överlåtelse av
förvärvskällan. Har skattemyndig-
heten enligt punkt 1 tredje stycket
av anvisningarna till 31 § medgivit
att dödsbo tar pensionsförsäkring,
anger skattemyndigheten det hög-
sta belopp varmed avdrag för
avgift för försäkringen får medges.
Härvid iakttas i tillämpliga delar
bestämmelserna i detta stycke om
avdrag för skattskyldig som upp-
hört med driften i en förvärvskälla.
Skattemyndighetens beslut i fråga
som avses i detta stycke får
Prop. 1997/98:146
Bilaga 4
112
digheten det högsta belopp varmed
avdrag för avgift för försäkringen
far medges. Härvid iakttas i
tillämpliga delar bestämmelserna i
detta stycke om avdrag för skatt-
skyldig som upphört med driften i
en förvärvskälla. Skattemyndig-
hetens beslut i fråga som avses i
detta stycke får överklagas hos
Riksskatteverket. Riksskattever-
överklagas hos Riksskatteverket.
Riksskatteverkets beslut får inte
överklagas.
Prop. 1997/98:146
Bilaga 4
kets beslut får inte överklagas.
Har skattskyldig erlagt avgift eller gjort inbetalning som avses i 46 § 2
mom. första stycket 6 och 7 men har avdrag för avgiften eller inbetal-
ningen helt eller delvis inte kunnat utnyttjas enligt bestämmelserna i
andra stycket, medges avdrag för ej utnyttjat belopp vid taxering för det
påföljande beskattningsåret. Sådant avdrag medges dock inte med belopp
som tillsammans med erlagd avgift och gjord inbetalning sistnämnda år
överstiger vad som anges i andra stycket.
Oavsett föreskrifterna i de föregående styckena medges avdrag för
avgift eller inbetalning som avses i 46 § 2 mom. första stycket 6 och 7
inte med högre belopp än skillnaden mellan sammanlagda beloppet av
inkomster från olika förvärvskällor och övriga avdrag enligt 46 §.
Avdrag, som på grund av vad nu sagts inte kunnat utnyttjas vid
taxeringen för det beskattningsår då avgiften betalades eller inbetal-
ningen skedde, får utnyttjas senast vid taxeringen för sjätte beskatt-
ningsåret efter betalningsåret. Inte heller i sistnämnda fall får avdraget
överstiga vad som återstår sedan övriga avdrag enligt 46 § gjorts.
Om avdrag medges enligt fjärde stycket sjätte meningen på grund av
att aktier eller andelar i fåmansföretag avyttrats skall avdraget i första
hand göras som allmänt avdrag. Avdraget begränsas till ett belopp
motsvarande det lägsta av den del av vinsten vid avyttringen som tas upp
som intäkt av tjänst och inkomsten av tjänst före avdraget. Till den del
avdraget inte kan utnyttjas som allmänt avdrag får avdrag göras i
inkomstslaget kapital enligt 3 § 2 mom. sjätte stycket lagen (1947:576)
om statlig inkomstskatt. I det fall avdrag medges på grund av att andelar i
fåmansägt handelsbolag avyttrats skall avdrag göras i inkomstslaget
kapital enligt 3 § 2 mom. sjätte stycket lagen om statlig inkomstskatt.
Denna lag träder i kraft den 1 juli 1998 och tillämpas vad gäller punkt
21 av anvisningarna till 23 § första gången vid 1999 års taxering och i
övrigt första gången vid 2001 års taxering. På yrkande av den
skattskyldige får dock de sist avsedda bestämmelserna tillämpas vid
1998, 1999 och 2000 års taxeringar. Lagen inskränker inte tillämp-
ligheten av övergångsbestämmelserna i lagen (1975:1348) om ikraft-
trädande av lagen (1975:1347) om ändring i kommunalskattelagen
(1928:370).
113
Härigenom föreskrivs att lagen (1978:188) om avdrag vid inkomst-
taxeringen för avgift för kostnadsutjämning enligt allmän pensionsplan,
m.m. skall upphöra att gälla vid utgången av juni 1998. Den upphävda
lagen tillämpas alltjämt vid 2000 och tidigare års taxeringar. Detta gäller
dock inte vid 1998, 1999 och 2000 års taxeringar om den skattskyldige
har yrkat att de nya bestämmelserna i lagen (1998:000) om ändring i
kommunalskattelagen (1928:370) skall tillämpas vid dessa taxeringar.
Prop. 1997/98:146
Bilaga 4
Härigenom föreskrivs i fråga om lagen (1990:325) om självdeklaration
och kontrolluppgifter29
dels att 2 kap. 23 § skall ha följande lydelse,
dels att 3 kap. 54 § skall upphöra att gälla.
Nuvarande lydelse Föreslagen lydelse
Den som har inkomst av
näringsverksamhet och som för
beskattningsåret enligt lagen
(1967:531) om tryggande av pen-
sionsutfästelse m.m. i sin balans-
räkning redovisar pensionsskuld
under rubriken Avsatt till pen-
sioner, skall i självdeklarationen
redovisa vad som avser sådana
pensionsåtaganden för vilkas tryg-
gande avdragsrätt föreligger enligt
punkt 20 d jämfört med punkt 20 e
av anvisningarna till 23 § kom-
munalskattelagen (1928:370).
Sådan redovisning skall avse för-
hållandena vid såväl beskattnings-
årets ingång som dess utgång.
Den som enligt punkt 20 a eller
punkt 20 b av anvisningarna till
23 § kommunalskattelagen gjort
avdrag för medel som avsatts till
2 kap.
23 §30
Den som har inkomst av
näringsverksamhet och som för
beskattningsåret enligt lagen
(1967:531) om tryggande av pen-
sionsutfästelse m.m. i sin balans-
räkning redovisar pensionsutfäs-
telse under rubriken Avsatt till
pensioner eller i sådan delpost
som avses i 8 a § samma lag, skall
i självdeklarationen redovisa vad
som avser sådana pensionsutfäs-
telser för vilkas tryggande av-
dragsrätt föreligger vid inkomst-
taxeringen. Sådan redovisning
skall avse förhållandena vid såväl
beskattningsårets ingång som dess
utgång.
Den som enligt punkt 20 a eller
punkt 20 b av anvisningarna till
23 § kommunalskattelagen
(1928:370) gjort avdrag för medel
29 Senaste lydelse av 3 kap. 54 § 1990:1136.
30 Senaste lydelse 1991:1903.
114
pensionsstiftelse eller personal-
stiftelse skall lämna uppgift om
namn och organisationsnummer på
stiftelsen.
som avsatts till pensionsstiftelse Prop. 1997/98:146
eller personalstiftelse skall lämna Bilaga 4
uppgift om namn och organisa-
tionsnummer på stiftelsen.
Denna lag träder i kraft den 1 juli 1998 och tillämpas första gången vid
1999 års taxering.
Härigenom föreskrivs att 1 § lagen (1990:659) om särskild löneskatt
på vissa förvärvsinkomster31 skall ha följande lydelse.
Nuvarande lydelse Föreslagen lydelse
1 §32
Särskild löneskatt skall för varje år betalas till staten med 24,26
procent på
1. lön eller annan ersättning till arbetstagare som vid årets ingång är 65
år eller äldre,
2. ersättning som utfaller enligt kollektivavtalsgrundad avgångs-
bidragsförsäkring som tecknas av arbetsgivare till förmån för arbets-
tagare,
3. avgångsersättning som annor-
ledes än på grund av kollektiv-
avtalsgrundad avgångsbidragsför-
säkring utbetalas av staten, kom-
mun eller kommunalförbund som
arbetsgivare eller av Svenska
Kommunförbundet, Landstingsför-
bundet, Svenska kyrkans försam-
lings- och pastoratsförbund, det
för kommunerna och landstingen
gemensamma organet för admi-
nistration av personalpension eller
Sjukvårdens och socialvårdens
planerings- och rationaliserings-
institut, under förutsättning att
arbetsgivaren tillämpar kommunalt
pensionsavtal eller av annan
arbetsgivare, under förutsättning
att arbetsgivaren tillämpar kom-
munalt pensionsavtal och att bor-
31 Senaste lydelse av lagens rubrik 1991:688.
32 Senaste lydelse 1997:940.
3. avgångsersättning som annor-
ledes än på grund av kollek-
tivavtalsgrundad avgångsbidrags-
försäkring utbetalas av staten,
kommun eller kommunalförbund
som arbetsgivare eller av Svenska
Kommunförbundet,
Landstingsförbundet, Svenska kyr-
kans församlings- och pastorats-
förbund, det för kommunerna och
landstingen gemensamma organet
för administration av personalpen-
sion eller Sjukvårdens och social-
vårdens planerings- och rationali-
seringsinstitut, under förutsättning
att arbetsgivaren tillämpar kom-
munalt pensionsavtal eller av
annan arbetsgivare, under förut-
sättning att arbetsgivaren tillämpar
kommunalt pensionsavtal och att
115
gen tecknats i enlighet med vad
som anges i punkt 20 e första
stycket b av anvisningarna till 23 §
kommunalskattelagen (1928:370),
borgen eller liknande garanti teck-
nats av kommun, kommunalför-
bund, Svenska Kommunförbundet,
Landstingsförbundet eller Svenska
kyrkans församlings- och pastorat-
förbund,
4. avgångsersättning som omfattas av s.k. trygghetsavtal,
5. ersättning som utgår enligt gruppsjukförsäkring som åtnjuts enligt
grunder som fastställts i kollektivavtal mellan arbetsmarknadens huvud-
organisationer till den del ersättningen utgör komplement till förtids-
pension eller till sjukbidrag,
6. ersättning som utgår på grund av ansvarighetsförsäkring som åtnjuts
enligt grunder som fastställts i kollektivavtal mellan arbetsmarknadens
huvudorganisationer till den del ersättningen utgår i form av engångs-
belopp som inte utgör kompensation för mistad inkomst,
7. bidrag som en arbetsgivare lämnar till en sådan vinstandelsstiftelse
som avses i 3 kap. 2 § andra stycket lagen (1962:381) om allmän för-
säkring eller en annan juridisk person med motsvarande ändamål med
undantag for bidrag som lämnas till en pensions- eller personalstiftelse
enligt lagen (1967:531) om tryggande av pensionsutfästelse m.m.
Skattskyldig är den som utgett sådan ersättning eller sådant bidrag som
avses i första stycket. I fråga om sådan for mottagaren skattepliktig intäkt
av tjänst i form av rabatt, bonus eller annan förmån, som ges ut på grund
av kundtrohet eller liknande, skall den som slutligt har stått for de
kostnader som ligger till grund för förmånen anses som skattskyldig
enligt denna lag, om inte denne är den som är skattskyldig till inkomst-
skatt för förmånen.
Prop. 1997/98:146
Bilaga 4
Vid bestämmande av skatteunderlaget tillämpas bestämmelserna i 2
kap. 3-5 §§ lagen (1981:691) om socialavgifter med undantag av 4 §
första stycket 2 och 13.
Vid bestämmande av skatteunderlaget enligt första stycket 6 skall
bortses från ersättning för arbetsskada som inträffat före utgången av juni
1993 om ersättningen avser tid därefter samt från ersättning for arbets-
skada som inträffat före utgången av år 1992 om skadan anmälts till
allmän försäkringskassa efter utgången av juni 1993. Detta gäller dock
endast ersättning som för en och samme arbetstagare beräknas på löne-
delar som inte överstiger sju och en halv gånger basbeloppet enligt 1 kap.
6 § lagen om allmän försäkring.
Denna lag träder i kraft den 1 juli 1998 och tillämpas första gången
vid 2001 års taxering. De nya bestämmelserna skall dock tillämpas vid
1998, 1999 och 2000 års taxeringar om den skattskyldige har yrkat att de
nya bestämmelserna i lagen (1998:000) om ändring i kommunalskatte-
lagen (1928:370) skall tillämpas vid dessa taxeringar.
116
Härigenom föreskrivs att 2, 3, 9 och 11 §§ lagen (1990:661) om
avkastningsskatt på pensionsmedel skall ha följande lydelse.
Nuvarande lydelse
Föreslagen lydelse
Prop. 1997/98:146
Bilaga 4
2§33
Skattskyldiga till avkastningsskatt är
1. svenska livförsäkringsföretag,
2. utländska livförsäkringsföretag som bedriver försäkringsrörelse från
fast driftställe i Sverige,
3. understödsföreningar som bedriver till livförsäkring hänförlig verk-
samhet,
4. pensionsstiftelser enligt lagen (1967:531) om tryggande av pen-
sionsutfästelse m.m.,
5. arbetsgivare som i sin balans-
räkning redovisar skuld under rub-
riken Avsatt till pensioner enligt
5 § lagen om tryggande av pen-
sionsutfästelse m.m.,
5. arbetsgivare som i sin balans-
räkning redovisar pensionsutfäs-
telse under rubriken Avsatt till
pensioner enligt lagen om tryg-
gande av pensionsutfästelse m.m.
eller i sådan delpost som avses i
8 a § samma lag,
6. i Sverige bosatt innehavare av pensionssparkonto enligt 1 kap. 2 §
lagen (1993:931) om individuellt pensionssparande,
7. svensk juridisk person och i Sverige bosatt fysisk person som
innehar
a) kapitalförsäkring som avses i punkt 1 av anvisningarna till 31 §
kommunalskattelagen (1928:370) och är meddelad i försäkringsrörelse
som inte bedrivs från fast driftställe i Sverige, eller
b) försäkring som anses som pensionsförsäkring enligt sjuttonde
stycket av samma anvisningspunkt.
Bestämmelserna i första stycket 7 omfattar inte försäkring som enbart
avser olycks- eller sjukdomsfall eller dödsfall senast vid 70 års ålder och
som inte är återköpsbar.
3§34
Skatteunderlaget är kapitalunderlaget enligt andra-åttonde styckena,
multiplicerat med den genomsnittliga statslåneräntan under kalenderåret
närmast före ingången av beskattningsåret. Skatteunderlaget avrundas
nedåt till helt hundratal kronor.
För skattskyldig som avses i 2 § första stycket 1-4 utgörs kapital-
underlaget av värdet av den skattskyldiges tillgångar vid ingången av
beskattningsåret efter avdrag för finansiella skulder vid samma tidpunkt.
För skattskyldig som avses i 2 § första stycket 2 medräknas dock endast
33 Senaste lydelse 1996:1236.
34 Senaste lydelse 1996:1236.
117
Kapitalunderlaget för skattskyl-
diga som avses i 2 § första stycket
5 utgörs av avsättningsbeloppet
vid ingången av beskattningsåret
avseende sådana pensionsutfäs-
telser för vilkas tryggande av-
dragsrätt föreligger vid inkomst-
taxeringen.
sådana tillgångar och skulder som är hänförliga till den i Sverige be-
drivna försäkringsrörelsen.
Vid beräkning av kapitalunderlag enligt andra stycket skall bortses från
den del av tillgångar och skulder som
1. inte förvaltas för försäkringstagarnas räkning,
2. är hänförliga till avgångsbidragsförsäkringar meddelade enligt grun-
der som fastställts i kollektivavtal mellan arbetsmarknadens huvudorga-
nisationer,
3. är hänförliga till försäkringar som i redovisningshänseende tas upp
som grupplivförsäkringar, eller
4. avser sjuk- och olycksfallsförsäkringar hänförliga till försäkrings-
klass enligt 2 kap. 3 a § första stycket 1 och 2 samt 3 b § första stycket 1
b och 4 försäkringsrörelselagen (1982:713).
Kapitalunderlaget för skattskyl-
diga som avses i 2 § första stycket
5 utgörs av pensionsskuldens be-
lopp vid ingången av beskattnings-
året Vid bestämning av pensions-
skuldens belopp skall beaktas
sådana pensionsåtaganden för vil-
kas tryggande avdragsrätt före-
ligger enligt punkt 20 d jämfört
med punkt 20 e av anvisningarna
till 23 § kommunalskattelagen
(1928:370) och sådana pensions-
åtaganden för vilka avdragsrätt
föreligger enligt 8 § lagen
(1975:1348) om ikraftträdande av
lagen (1975:1347) om ändring i
kommunalskattelagen (1928:370).
Kapitalunderlaget för skattskyldiga som avses i 2 § första stycket 6
utgörs av värdet av de tillgångar som vid ingången av kalenderåret är
hänförliga till pensionssparkontot. Avdrag får ske för obetald skatt enligt
denna lag som är hänförlig till kontot.
Kapitalunderlaget för skattskyldiga som avses i 2 § första stycket 7
utgörs av värdet vid beskattningsårets ingång av sådana försäkringar som
anges där. Detta värde beräknas enligt sjunde och åttonde styckena.
Som värde av försäkringen tas upp dess på försäkringstekniska grunder
beräknade återköpsvärde med tillägg för beräknad upplupen andel i
livförsäkringsrörelsens överskott.
I fråga om försäkringsavtal som ingåtts före den 1 januari 1997 skall
endast den del av försäkringens värde tas upp som överstiger värdet vid
denna tidpunkt. Till det värde som undantas från skatteunderlaget får
tillägg göras för årlig värdestegring beräknad enligt första stycket. Denna
begränsning gäller dock inte om försäkringen övergått till ny innehavare
efter utgången av år 1996 på annat sätt än genom arv, testamente, gåva,
bodelning eller, såvitt gäller försäkring som har samband med tjänst,
överlåtelse mellan arbetsgivare på grund av anställds byte av tjänst.
Prop. 1997/98:146
Bilaga 4
118
9 §35
Skatten uppgår till 15 procent av skatteunderlaget enligt 3 § om inte
annat följer av andra och tredje styckena.
För den del av skatteunderlaget som hos sådan skattskyldig som avses
i 2 § första stycket 1-3 och 7 är hänförligt till arman personförsäkring än
Prop. 1997/98:146
Bilaga 4
pensionsförsäkring uppgår skatten
skatteunderlaget.
I det fall beskattningsåret är
längre eller kortare än 12 månader
skall skattesatsen jämkas i mot-
svarande mån. Sådan jämkning
skall också göras om hela behåll-
ningen på ett pensionssparkonto
avskattas enligt 32 § 1 mom. första
stycket j kommunalskattelagen
(1928:370) eller pensionsskuld
som avses i 3 § femte stycket helt
upplöses under beskattningsåret.
Överlåts ett helt försäkrings-
bestånd från ett livförsäkrings-
företag till ett annat sådant företag
eller sker fusion enligt 15 a kap. 1
eller 18 § försäkringsrörelselagen
(1982:713) anses som om över-
låtande företag och övertagande
företag utgjort en skattskyldig.
1
Skattskyldiga som avses i 2 §
första stycket 5 får utan hinder av
bestämmelserna i 20 § kommunal-
skattelagen (1928:370) i förvärvs-
källan göra avdrag för sådan
avkastningsskatt som tas ut på i
3 § första och femte styckena
angivet underlag. Avdrag skall
därvid medges för avkastnings-
skatten före eventuell nedsättning
genom avräkning av utländsk
skatt.
till 30 procent av nio tiondelar av
I det fall beskattningsåret är
längre eller kortare än 12 månader
skall skattesatsen jämkas i mot-
svarande mån. Sådan jämkning
skall också göras om hela behåll-
ningen på ett pensionssparkonto
avskattas enligt 32 § 1 mom. första
stycket j kommunalskattelagen
(1928:370) eller avsättning som
avses i 3 § fjärde stycket helt
upplöses under beskattningsåret.
Överlåts ett helt försäkringsbe-
stånd från ett livförsäkringsföretag
till ett annat sådant företag eller
sker fusion enligt 15 a kap. 1 eller
18 § försäkringsrörelselagen
(1982:713) anses som om över-
låtande företag och övertagande
företag utgjort en skattskyldig.
§36
Skattskyldiga som avses i 2 §
första stycket 5 far utan hinder av
bestämmelserna i 20 § kommunal-
skattelagen (1928:370) i förvärvs-
källan göra avdrag för sådan
avkastningsskatt som tas ut på i
3 § första och fjärde styckena
angivet underlag. Avdrag skall
därvid medges för avkastnings-
skatten före eventuell nedsättning
genom avräkning av utländsk
skatt.
Denna lag träder i kraft den 1 juli 1998 och tillämpas vad gäller 2 §
första gången vid 1999 års taxering, 3 § första gången vid 2001 års
taxering samt 9 och 11 §§ första gången vid 1998 års taxering. De nya
bestämmelserna i 3 § skall dock tillämpas vid 1998, 1999 och 2000 års
35 Senaste lydelse 1996:1236.
36 Senaste lydelse 1993:947.
119
taxeringar om den skattskyldige har yrkat att de nya bestämmelserna i Prop. 1997/98:146
lagen (1998:000) om ändring i kommunalskattelagen (1928:370) skall Bilaga 4
tillämpas vid dessa taxeringar.
Härigenom föreskrivs att 2 § lagen (1991:687) om särskild löneskatt på
pensionskostnader skall ha följande lydelse.
Nuvarande lydelse
Föreslagen lydelse
2§37
Beskattningsunderlaget skall beräknas som den under beskattningsåret
uppkomna skillnaden mellan å ena sidan summan av följande poster:
a) avgift för tjänstepensionsförsäkring,
b) avsättning till pensionsstiftelse,
c) ökning av konto Avsatt till c) ökning av avsättning under
pensioner, rubriken Avsatt till pensioner en-
ligt lagen (1967:531) om tryggan-
de av pensionsutfästelse m.m. eller
i sådan delpost som avses i 8 a §
samma lag,
d) utbetalda pensioner som inte utgår enligt lag eller på grund av
tj änstepensionsförsäkring,
e) utgiven ersättning för av annan övertagen pensionsutfästelse,
å andra sidan summan av följande poster:
f) gottgörelse från pensionsstiftelse,
g) minskning av konto Avsatt
till pensioner,
g) minskning av avsättning un-
der rubriken Avsatt till pensioner
enligt lagen om tryggande av pen-
sionsutfästelse m.m. eller i sådan
delpost som avses i 8 a § samma
lag,
h) 85 procent av avsättning un-
der rubriken Avsatt till pensioner
enligt lagen om tryggande av pen-
sionsutfästelse m.m. eller i sådan
delpost som avses i 8 a § samma
lag vid beskattningsårets ingång
multiplicerad med den genomsnitt-
liga statslåneräntan under kalen-
deråret närmast före ingången av
beskattningsåret,
i) erhållen ersättning för övertagen pensionsutfästelse,
h) 85 procent av bokförd skuld
på konto Avsatt till pensioner vid
beskattningsårets ingång multi-
plicerad med den genomsnittliga
statslåneräntan under kalenderåret
närmast före ingången av beskatt-
ningsåret,
37 Senaste lydelse 1994:1926.
120
Prop. 1997/98:146
Bilaga 4
I det fall beskattningsåret är
längre eller kortare än 12 månader
skall posten h i första stycket jäm-
kas i motsvarande mån. Detsamma
skall gälla om avsättning som av-
ses i posten h helt upplöses under
beskattningsåret.
j) negativt belopp som föregående beskattningsår uppkommit vid
tillämpning av denna paragraf.
I posten a i första stycket skall inte räknas med avgift for sådan grupp-
sjukförsäkring som omfattas av 1 § första stycket 5 lagen (1990:659) om
särskild löneskatt på vissa förvärvsinkomster.
I det fall beskattningsåret är
längre eller kortare än 12 månader
skall posten h i första stycket jäm-
kas i motsvarande mån. Detsamma
skall gälla om pensionsskuld som
avses i posten h helt upplöses un-
der beskattningsåret.
Om den som övertar en pensionsutfästelse inte är skattskyldig enligt
denna lag skall den som tidigare utfast pensionen under posten e i första
stycket ta upp det verkliga värdet av den övertagna utfästelsen om detta
är högre än den utgivna ersättningen. Om den som befrias från en
utfästelse inte är skattskyldig enligt denna lag skall den som övertar
utfästelsen under posten i i första stycket ta upp det verkliga värdet av
den övertagna utfästelsen om detta är lägre än den erhållna ersättningen.
Vid beräkning av beskattningsunderlaget skall bokforingsmässiga
grunder tillämpas.
Denna lag träder i kraft den 1 juli 1998. Äldre bestämmelser tillämpas
dock för beskattningsår som påbörjats före ikraftträdandet.
Härigenom föreskrivs att 7 § lagen (1993:1536) om räntefördelning vid
beskattning skall ha följande lydelse.
Nuvarande lydelse
Föreslagen lydelse
7§38
Vid beräkning av det justerade resultatet justeras inkomsten eller
underskottet enligt lagen (1947:576) om statlig inkomstskatt före
räntefördelning enligt följande.
Som tillkommande poster räk-
nas avdrag för egenavgifter enligt
punkt 19 av anvisningarna till 23 §
kommunalskattelagen (1928:370),
avdrag for avsättning till perio-
diseringsfond enligt 3 § lagen
(1993:1538) om periodiserings-
fonder och avdrag på grund av ök-
Som tillkommande poster räk-
nas avdrag för egenavgifter enligt
punkt 19 av anvisningarna till 23 §
kommunalskattelagen (1928:370),
avdrag för premie för pensionsför-
säkring och inbetalning på pen-
sionssparkonto enligt punkt 21 av
anvisningarna till 23 § kommunal-
38 Senaste lydelse 1994:784.
121
ning av expansionsmedel enligt skattelagen samt beräknad sär-
2 § lagen (1993:1537) om expan- skild löneskatt enligt lagen
sionsmedel. (1991:687) om särskild löneskatt
på pensionskostnader avseende
dessa poster, avdrag for avsättning
till periodiseringsfond enligt 3 §
lagen (1993:1538) om periodi-
seringsfonder och avdrag på grund
av ökning av expansionsmedel en-
ligt 2§ lagen (1993:1537) om
expansionsmedel.
Som avgående poster räknas sjukpenning och liknande ersättningar,
återfört avdrag for egenavgifter som avses i punkterna 11 och 13 av
anvisningarna till 22 § kommunalskattelagen, avdrag for avsättning till
periodiseringsfond som återförts till beskattning enligt 4 § lagen om
periodiseringsfonder, intäkt på grund av minskning av expansionsmedel
enligt 2 § lagen om expansionsmedel och avdrag for avsättning till
skatteutjämningsreserv som återförs till beskattning enligt lagen
(1993:1540) om återforing av skatteutjämningsreserv.
Prop. 1997/98:146
Bilaga 4
Denna lag träder i kraft den 1 juli 1998 och tillämpas första gången vid
2000 års taxering.
Härigenom föreskrivs att 6 § lagen (1993:1537) om expansionsmedel
skall ha följande lydelse.
Nuvarande lydelse
Föreslagen lydelse
6§3’
Expansionsmedel får ökas med högst ett positivt belopp som motsvarar
inkomsten eller underskottet av förvärvskällan enligt lagen (1947:576)
om statlig inkomstskatt före ökning av expansionsmedel med följande
justeringar.
Som tillkommande post räknas
avdrag för egenavgifter enligt
punkt 19 av anvisningarna till 23 §
kommunalskattelagen (1928:370).
Som tillkommande poster räk-
nas avdrag for egenavgifter enligt
punkt 19 av anvisningarna till 23 §
kommunalskattelagen (1928:370),
avdrag för premie för pensions-
försäkring och inbetalning på
pensionssparkonto enligt punkt 21
av anvisningarna till 23 § kom-
munalskattelagen samt beräknad
39 Senaste lydelse 1994:786.
122
särskild löneskatt enligt lagen Prop. 1997/98:146
(1991:687) om särskild löneskatt Bilaga 4
på pensionskostnader avseende
dessa poster.
Som avgående poster räknas sjukpenning och liknande ersättningar
samt återfört avdrag för egenavgifter som avses i punkterna 11 och 13 av
anvisningarna till 22 § kommunalskattelagen.
Denna lag träder i kraft den 1 juli 1998 och tillämpas första gången vid
2000 års taxering.
Härigenom föreskrivs att 3 § lagen (1993:1538) om periodiserings-
fonder skall ha följande lydelse.
Nuvarande lydelse
Föreslagen lydelse
3 §40
För juridisk person far avdrag for avsättning till periodiseringsfond
uppgå till högst 20 procent av inkomsten for beskattningsåret före
avdraget. Vad som sagts nu gäller dock ej dödsbo.
I fråga om fysisk person och dödsbo far avdraget uppgå till högst 20
procent av ett positivt belopp som motsvarar inkomsten eller underskottet
av förvärvskällan enligt lagen (1947:576) om statlig inkomstskatt före
avdrag for avsättning till periodiseringsfond med följande justeringar.
Som tillkommande poster räk-
nas avdrag for egenavgifter enligt
punkt 19 av anvisningarna till 23 §
kommunalskattelagen (1928:370)
och avdrag på grund av ökning av
expansionsmedel enligt 2 § lagen
(1993:1537) om expansionsmedel.
Som tillkommande poster räk-
nas avdrag for egenavgifter enligt
punkt 19 av anvisningarna till 23 §
kommunalskattelagen (1928:370),
avdrag för premie för pensions-
försäkring och inbetalning på
pensionssparkonto enligt punkt 21
av anvisningarna till 23 § kom-
munalskattelagen samt beräknad
särskild löneskatt på pensions-
kostnader enligt lagen (1991:687)
om särskild löneskatt på pen-
sionskostnader avseende dessa
poster och avdrag på grund av
ökning av expansionsmedel enligt
2 § lagen (1993:1537) om expan-
sionsmedel.
40 Senaste lydelse 1996:1613.
123
Som avgående poster räknas sjukpenning och liknande ersättningar, Prop. 1997/98:146
återfört avdrag för egenav gifter enligt punkterna 11 och 13 av anvis- Bilaga 4
ningama till 22 § kommunalskattelagen och intäkt på grund av
minskning av expansionsmedel enligt 2 § lagen om expansionsmedel.
Denna lag träder i kraft den 1 juli 1998 och tillämpas första gången vid
2000 års taxering.
124
Utdrag ur protokoll vid sammanträde 1998-03-31
Närvarande: regeringsrådet Stig von Bahr, regeringsrådet Arne
Baekkevold, justitierådet Göran Regner.
Enligt en lagrådsremiss den 5 mars 1998 (Finansdepartementet) har
regeringen beslutat inhämta Lagrådets yttrande över forslag till
1. lag om ändring i kommunalskattelagen (1928:370),
2. lag om upphävande av lagen (1978:188) om avdrag vid inkomst-
taxeringen för avgift for kostnadsutjämning enligt allmän pensionsplan,
m.m.,
3. lag om ändring i lagen (1990:325) om självdeklaration och kontroll-
uppgifter,
4. lag om ändring i lagen (1990:659) om särskild löneskatt på vissa
förvärvsinkomster,
5. lag om ändring i lagen (1990:661) om avkastningsskatt på pensions-
medel,
6. lag om ändring i lagen (1991:687) om särskild löneskatt på pen-
sionskostnader,
7. lag om ändring i lagen (1993:1536) om räntefördelning vid beskatt-
ning,
8. lag om ändring i lagen (1993:1537) om expansionsmedel,
9. lag om ändring i lagen (1993:1538) om periodiseringsfonder.
Förslagen har inför Lagrådet föredragits av kammarrättsassessorn
Christina Otto.
Förslagen föranleder följande yttrande av Lagrådet'.
Förslaget till lag om ändring i kommunalskattelagen (1928:370)
Allmänna synpunkter
De föreslagna avdragsreglema för kostnader för tjänstepensioner torde
medföra en betydande förenkling i förhållande till dagens avdragssystem.
De nya reglerna innebär vidare en ökad neutralitet mellan olika former av
pensionsplaner och mellan olika tryggandeformer. I dessa hänseenden
föranleder lagförslaget inte någon erinran från Lagrådets sida. Samtidigt
måste emellertid konstateras att regelsystemet även efter ett genom-
förande av det remitterade förslaget är behäftat med åtskilliga brister.
Lagrådet skall i korthet utveckla det sist sagda.
En arbetsgivares åtagande i fråga om de anställdas pensionsförmåner
kan vara konstruerat enligt skilda modeller och avse förmåner av mycket
olika slag och storlek. Utfåsta förmåner gäller långa tidsperioder och
skall kunna hävdas även om exempelvis arbetsgivarens verksamhet läggs
ned eller övertas av annan. Det torde mot denna bakgrund vara ofrån-
komligt att en skattemässsig reglering på tjänstepensionsområdet blir
Prop. 1997/98:146
Bilaga 5
125
omfattande och till en del måste bygga på komplicerade försäkrings-
tekniska begrepp och beräkningar. Att rättsområdet är svårbemästrat
ställer givetvis särskilda krav på de enskilda lagreglernas utformning och
på att reglerna redovisas på ett systematiskt lämpligt sätt.
Det remitterade förslaget kan inte anses uppfylla nu angivna krav.
Punkt 15 av anvisningarna till 22 § består exempelvis av inte mindre än
elva stycken varav ett är uppdelat i strecksatser och ett annat i under-
punkter. Uttrycket ”den i balansräkningen gjorda avsättningen” för
pensionsutfästelser används flera gånger i anvisningspunkten men
definieras först i punkt 20 b av anvisningarna till 23 §. Terminologin
framstår vidare ibland som vilseledande. Sålunda avses med det viktiga
begreppet ”disponibla pensionsmedel” ingalunda några ”medel” i ordets
normala betydelse, dvs. (likvida) tillgångar. Disponibla pensionsmedel
betecknar i stället skillnaden - efter vissa justeringar - mellan den i
balansräkningen gjorda avsättningen för pensionsutfästelser och den s.k.
premiereserven (den verkliga pensionsskulden). Ett annat exempel på
mindre lyckad terminologi är att överföring av medel från en arbetsgivare
till en pensionsstiftelse genomgående uttrycks som ”avsättning” till
pensionsstiftelse. Samma uttryck används alltså som vid avsättning i
balansräkningen till konto Avsatt till pensioner trots att sistnämnda åt-
gärd avser en åtgärd av helt annan innebörd än en förmögenhetsöver-
föring till en stiftelse.
Lagrådet är medvetet om att de skatterättsliga begreppen hänger
samman med de definitioner och den systematik som finns i lagen
(1967:531) om tryggande av pensionsutfästelser m.m. och att någon
allmän terminologisk översyn knappast kan komma till stånd i det nu
aktuella lagstiftningsärendet. Lagrådet förutsätter dock att en sådan
översyn liksom en redaktionell bearbetning av berörda regler kommer att
genomföras i samband med beredningen av Skattelagskommitténs för-
slag till ny inkomstskattelag (SOU 1997:2).
Punkt 15 av anvisningarna till 22 §
Enligt åttonde stycket skall intäkt som en skattskyldig far för att ta över
ansvaret för pensionsutfästelser tas upp som intäkt. Stycket motsvarar
nuvarande punkt 15 andra stycket av anvisningarna till 22 §. I författ-
ningskommentaren anförs att förslaget innebär att övertagandet av pen-
sionsutfästelsen inte längre behöver ha skett i samband med övertagande
av näringsverksamhet. Beskattning skall alltså ske även om övertagandet
endast avser pensionsutfästelser.
Lagrådet utgår från att den föreslagna bestämmelsens tillämpnings-
område är begränsat till sådana fall då ansvaret för utfästa pensioner
övergått till den skattskyldige med verkan även gentemot pensions-
borgenärema (jfr 23 § lagen om tryggande av pensionsutfästelse m.m.
och RÅ 1997 ref. 30 II). Ett klarläggande på denna punkt bör ske under
det fortsatta lagstiftningsarbetet.
Prop. 1997/98:146
Bilaga 5
126
Punkt 20 f av anvisningarna till 23 §
Prop. 1997/98:146
Bilaga 5
Om en arbetsgivare vid tryggande av pensionsutfästelser genom avsätt-
ning i balansräkning åtagit sig att bidra till utjämning av pensions-
kostnader mellan olika arbetsgivare skall - enligt tredje stycket - avgifter
som arbetsgivaren betalar på grund av avtalet om kostnadsutjämning dras
av.
Bestämmelsen har flyttats över från lagen (1978:188) om avdrag vid
inkomsttaxeringen for avgift för kostnadsutjämning enligt allmän pen-
sionsplan, m.m. Bestämmelsen har därvid ändrats såtillvida som det
nuvarande kravet på att åtagandet skall vara enligt allmän pensionsplan
slopats. Enligt Lagrådets mening kan detta ge utrymme för överföringar
av kostnader mellan företag exempelvis på ett sätt som strider mot
reglerna om koncernbidrag. Det bör därför i det fortsatta lagstiftnings-
arbetet övervägas bl.a. om inte anknytningen till allmän pensionsplan bör
behållas.
Övriga lagförslag
Lagrådet lämnar förslagen utan erinran.
127
, Prop. 1997/98:146
Utdrag ur protokoll vid regeringssammanträde den 6 april 1998
Närvarande: statsministern Persson, ordförande, och statsråden Peterson,
Freivalds, Wallström, Tham, Åsbrink, Andersson, Winberg, Ulvskog,
Sundström, von Sydow, Klingvall, Åhnberg, Pagrotsky, Östros, Engqvist
Föredragande: statsrådet Östros
Regeringen beslutar propositionen 1997/98:146 Förenklad avdragsrätt för
pensionskostnader
Eländers Gotab 56182, Stockholm 1998
128