Regeringens proposition
1997/98:146

Förenklad avdragsrätt för pensionskostnader

Prop.
1997/98:146

Regeringen överlämnar denna proposition till riksdagen.

Stockholm den 6 april 1998

Göran Persson
Thomas Östros
(Finansdepartementet)

Propositionens huvudsakliga innehåll
I propositionen föreslås att avdragsreglerna för tjänstepensions-
kostnader får en ny utformning. De nya reglerna medför en betydande
förenkling och innebär en ökad neutralitet mellan olika former av pen-
sionsplaner och mellan olika tryggandeformer.
Enligt huvudregeln medges avdrag med högst 35 % av den anställdes
lön och annan pensionsgrundande ersättning. Avdraget får dock inte
överstiga 10 basbelopp. För enskilda näringsidkare föreslås en mot-
svarande avdragsrätt.
En kompletterande regel finns för fall då det krävs större insatser från
arbetsgivarens sida. Det gäller fall då pensionsrättigheten skall köpas i
kapp eller då pensionsavgångar sker i förtid. Denna regel utgår från att
avdrag medges så att avtalad pensionsnivå uppnås. En gräns finns dock
såvitt gäller ålderspension genom att avdrag medges så att en
pensionsnivå uppnås motsvarande högst 20 % av den anställdes lön och
annan pensionsgrundande ersättning upp till 7,5 basbelopp, 70 % av
sådan ersättning mellan 7,5 och 20 basbelopp och 40 % av sådan
ersättning mellan 20 och 30 basbelopp. Vid förtida pensionsavgångar är
procentsatserna 80-70-40.
En förutsättning för avdrag är att avsättningarna liksom i dag högst
uppgår till det verkliga värdet av pensionsutfästelserna.
De nya reglerna skall enligt förslaget tillämpas första gången vid 2001
års taxering. De nya reglerna får dock tillämpas redan vid 1998 års
taxering om den skattskyldige begär det.
I propositionen föreslås även en förenkling av reglerna för enskilda
näringsidkares avdrag för pensionsförsäkringspremier och inbetalningar
på pensionssparkonto. Avdraget görs nu före räntefördelning samt
avsättning till periodiseringsfond och expansionsmedel. Underlaget för
avdraget utgörs emellertid av inkomsten efter dessa dispositioner. Den
tekniska konstruktionen av reglerna medför att det är mycket svårt att
beräkna maximalt avdrag för pensionskostnader. Av förenklingsskäl bör
såväl underlaget för avdraget som själva avdraget göras efter nämnda
dispositioner. De nya reglerna skall tillämpas första gången vid 2000 års
taxering.

Innehållsförteckning
1 Förslag till riksdagsbeslut 5
2 Lagtext 6
2.1 Förslag till lag om ändring i kommunalskattelagen
(1928:370) 6
2.2 Förslag till lag om upphävande av lagen (1978:188) om
avdrag vid inkomsttaxeringen för avgift för kostnads-
utjämning enligt allmän pensionsplan, m.m. 24
2.3 Förslag till lag om ändring i lagen (1990:325) om
självdeklaration och kontrolluppgifter 25
2.4 Förslag till lag om ändring i lagen (1990:659) om särskild
löneskatt på vissa förvärvsinkomster 26
2.5 Förslag till lag om ändring i lagen (1990:661) om
avkastningsskatt på pensionsmedel 28
2.6 Förslag till lag om ändring i lagen (1991:687) om särskild
löneskatt på pensionskostnader 32
2.7 Förslag till lag om ändring i lagen (1993:1536) om
räntefördelning vid beskattning 34
2.8 Förslag till lag om ändring i lagen (1993:1537) om
expansionsmedel 35
2.9 Förslag till lag om ändring i lagen (1993:1538) om
periodiseringsfonder 36
3 Ärendet och dess beredning 37
4 Bakgrund 38
4.1 Inledning 38
4.2 Huvudgrupper av tjänstepensionssystem 39
4.3 Tryggande av pensionsutfästelser 40
4.4 Nuvarande pensionsavtal 41
4.5 Allmän pensionsplan 45
4.6 Vissa mönster i tryggandet 46
5 Gällande skattesystem 47
5.1 Allmänt 47
5.1.1 Avdragsrätt för arbetsgivare 47
5.1.2 Beskattning av utgående pensioner 49
5.1.3 Särskild löneskatt på pensionskostnader 50
5.1.4 Avkastningsskatt 51
5.2 Kvantitativa avdragsbegränsningar för företag 51
5.3 Övriga regler 54
6 Tidigare lagstiftning och utredning 55
7 Överväganden och förslag 57
7.1 Utgångspunkter 57
7.2 Avdragsbegränsning för pensionskostnader 60
7.3 Utformningen av avdragsrätten för pensionskostnader 61
7.3.1 En ny huvudregel 63
7.3.2 En kompletteringsregel knuten till förmån 67
7.4 Värdering av stiftelseförmögenhet 70
7.5 Enskilda näringsidkare 72
7.5.1 Avdragsrättens omfattning 72
7.5.2 Beräkning av underlag för pensionsavdrag 73
8 Ekonomiska effekter 75
9 Författningskommentar 75
9.1 Förslaget till lag om ändring i kommunalskattelagen
(1928:370) 75
9.2 Förslaget till lag om upphävande av lagen (1978:188) om
avdrag vid inkomsttaxeringen för avgift för kostnads-
utjämning enligt allmän pensionsplan, m.m. 79
9.3 Förslaget till lag om ändring i lagen (1990:325) om
självdeklaration och kontrolluppgifter 79
9.4 Förslaget till lag om ändring i lagen (1990:659) om
särskild löneskatt på vissa förvärvsinkomster 80
9.5 Förslaget till lag om ändring i lagen (1990:661) om
avkastningsskatt på pensionsmedel 80
9.6 Förslaget till lag om ändring i lagen (1991:687) om
särskild löneskatt på pensionskostnader 80
9.7 Förslaget till lag om ändring i lagen (1993:1536) om
räntefördelning vid beskattning 80
9.8 Förslaget till lag om ändring i lagen (1993:1537) om
expansionsmedel 81
9.9 Förslaget till lag om ändring i lagen (1993:1538) om
periodiseringsfonder 81

Bilaga 1 Tidigare sammanfattningar 82

Bilaga 2 Tidigare lagförslag 84

Bilaga 3 Förteckning över remissinstanser 96

Bilaga 4 Lagrådsremissens lagförslag 97

Bilaga 5 Lagrådets yttrande 125

Utdrag ur protokoll vid regeringssammanträde den 6 april 1998 128

1 Förslag till riksdagsbeslut
Regeringen föreslår att riksdagen antar regeringens förslag till

1. lag om ändring i kommunalskattelagen (1928:370)
2. lag om upphävande av lagen (1978:188) om avdrag vid inkomst-
taxeringen för avgift för kostnadsutjämning enligt allmän pensionsplan,
m.m.
3. lag om ändring i lagen (1990:325) om självdeklaration och kontroll-
uppgifter
4. lag om ändring i lagen (1990:659) om särskild löneskatt på vissa
förvärvsinkomster
5. lag om ändring i lagen (1990:661) om avkastningsskatt på pensions-
medel
6. lag om ändring i lagen (1991:687) om särskild löneskatt på pensions-
kostnader
7. lag om ändring i lagen (1993:1536) om räntefördelning vid beskatt-
ning
8. lag om ändring i lagen (1993:1537) om expansionsmedel
9. lag om ändring i lagen (1993:1538) om periodiseringsfonder.
2 Lagtext
Regeringen har följande förslag till lagtext
2.1 Förslag till lag om ändring i kommunalskattelagen
(1928:370)

Härigenom föreskrivs i fråga om kommunalskattelagen (1928:370)
dels att punkt 15 av anvisningarna till 22 §, punkterna 20 b-e och 21 av
anvisningarna till 23 §, punkt 1 av anvisningarna till 31 § och punkt 6 av
anvisningarna till 46 § skall ha följande lydelse,
dels att det i lagen skall införas en ny punkt, 20 f, av anvisningarna till
23 §, av följande lydelse.

Nuvarande lydelse
Föreslagen lydelse

Anvisningar
till 22 §
15. Sådan gottgörelse för
utgift eller kostnad, som
arbetsgivare uppburit från
pensions- eller personalstiftelse,
räknas som intäkt, om avdrag
för avsättning till stiftelsen med-
getts.
Vederlag, som arbetsgivare
erhållit för att han övertagit an-
varet för pensionsutfästelse i
samband med övertagande av
näringsverksamhet räknas som
intäkt.
Redovisar arbetsgivare enligt
lagen (1967:531) om tryggande
av pensionsutfästelse m.m. pen-
sionsskuld under rubriken
Avsatt till pensioner i sin
balansräkning, skall han enligt
2 kap. 23 § lagen (1990:325) om
självdeklaration och
kontrolluppgifter, under den
särskilda underrubriken
Avdragsgilla pensions-
åtaganden, redovisa vad som
avser sådana pensions-
åtaganden för vilkas tryggande
avdragsrätt föreligger enligt
punkt 20 d jämfört med punkt 20
e av anvisningarna till 23 §
denna lag. Är vad som sålunda
skall redovisas mindre än mot-
svarande belopp vid utgången
av föregående beskattningsår,
räknas skillnaden som intäkt.
Finns disponibla pensionsmedel
vid utgången av beskattnings-
året, får nyssnämnda intäkt dock
beräknas lägst till summan av
avdragsgill avsättning under
året till pensionsstiftelse och av-
dragsgill avgift under året för
pensionsförsäkring varvid
dock beaktas endast avsättning
eller avgift avseende pensions-
åtaganden som redovisas under
särskild underrubrik samt en
tiondel av disponibla pensions-
medel vid utgången av närmast
föregående beskattningsår. Räk-
nas disponibla pensionsmedel
som intäkt enligt närmast före-
gående punkt, skall senare
minskningar av vad som
redovisas under särskild under-
rubrik motsvarande vad som så-
lunda tagits till beskattning icke
räknas som intäkt.
Upphör arbetsgivare med sin
verksamhet, räknas disponibla
pensionsmedel som intäkt det
beskattningsår då verksamheten
upphörde. Går arbetsgivare i
likvidation eller skiftas dödsbo
efter arbetsgivare, räknas
disponibla pensionsmedel som
intäkt för det beskattningsår då
beslutet om likvidation fattades
eller skiftet ägde rum.
Med disponibla pensions-
medel avses vad som redovisas
för beskattningsårets ingång
under särskild underrubrik
jämte förmögenheten i
pensionsstiftelse, som tryggar de
pensionsåtaganden som
redovisas under särskild under-
rubrik, vid beskattningsårets ut-
gång minskat med arbets-
givarens pensionsreserv vid
beskattningsårets utgång för
sådant pensionsåtagande i den
mån det ej är tryggat genom
pensionsförsäkring jämte vid
sistnämnda tidpunkt
kvarstående medel i stiftelsen
för vilka avdrag vid
avsättningen icke åtnjutits.
Stiftelsens förmögenhet skall
härvid beräknas enligt de
grunder som gäller vid beräk-
ning av stiftelses förmögenhet
enligt lagen (1947:577) om stat-
lig förmögenhetsskatt. Disponib-
la pensionsmedel skall dock icke
upptagas till högre belopp än
som motsvarar vad som redo-
visas för beskattningsårets in-
gång under särskild underrub-
rik.

15. Ersättning för kostnader
som en arbetsgivare får från en
pensions- eller personalstiftelse
skall tas upp som intäkt om
avdrag för avsättning till stif-
telsen medgetts.
Om den i balansräkningen
gjorda avsättningen avseende
sådana pensionsutfästelser, för
vilkas tryggande avdragsrätt
följer av punkterna 20 b-e av
anvisningarna till 23 §, uppgår
till ett lägre belopp vid beskatt-
ningsårets utgång än den mot-
svarande avsättningen vid det
föregående beskattningsårets
utgång, skall skillnaden tas upp
som intäkt.
Om det finns disponibla pen-
sionsmedel vid beskattnings-
årets utgång skall den i
föregående stycke nämnda
intäkten dock tas upp till lägst
summan av
dels tio procent av de
disponibla pensionsmedlen vid
det föregående
beskattningsårets utgång,
dels under beskattningsåret
gjorda avdrag för premier för
pensionsförsäkringar, lämnad
ersättning för av annan
övertagen pensionsutfästelse
och avsättning till pensions-
stiftelse till den del dessa avdrag
avser samma pensionsutfästelser
som omfattas av avsättningen i
balansräkningen.
Om beskattning sker enligt
tredje stycket, skall senare
minskningar av avsättningen i
balansräkningen inte tas upp
som intäkt till den del
minskningarna motsvarar de be-
lopp som redan tagits upp som
intäkt.
Med disponibla pensions-
medel avses skillnaden mellan
1. den i balansräkningen med
avdragsrätt gjorda avsättningen
vid det föregående beskattnings-
årets utgång ökad med för-
mögenheten vid beskattnings-
årets utgång i pensionsstiftelse
som tryggar samma pensions-
utfästelser, och
2. pensionsreserven vid be-
skattningsårets utgång för så-
dana pensionsutfästelser som
avses i 1, till den del dessa inte
är tryggade genom
pensionsförsäkring, ökad med
medel som då står kvar i
stiftelsen och för vilka avdrag
inte har medgetts vid av-
sättningen.
Disponibla pensionsmedel
skall dock aldrig anses uppgå
till högre belopp än vad som
motsvarar den i
balansräkningen med avdrags-
rätt gjorda avsättningen vid det
föregående beskattningsårets
utgång.
Vid tillämpningen av femte
stycket 1 skall förmögenhet i
pensionsstiftelse tas upp till ett
belopp som motsvarar 80 pro-
cent av kapitalunderlaget enligt
lagen (1990:661) om avkast-
ningsskatt på pensionsmedel.
Ersättning som en skattskyldig
får för att ta över ansvaret för
pensionsutfästelser skall tas upp
som intäkt.
Om en arbetsgivare upphör
med sin näringsverksamhet,
skall disponibla pensionsmedel
tas upp som intäkt för det
beskattningsår då verksamheten
upphör.
Om en arbetsgivare träder i
likvidation eller om ett dödsbo
efter en arbetsgivare skiftas,
skall disponibla pensionsmedel
tas upp som intäkt för det
beskattningsår då beslutet om
likvidation fattas eller boet
skiftas.
Om en arbetsgivare tryggat
pensionsutfästelser enligt en
sådan allmän pensionsplan som
avses i punkt 1 sjätte stycket av
anvisningarna till 31 § genom
avsättning i balansräkning och
planen innehåller bestämmelser
om utjämning av pensionskost-
naden mellan olika arbets-
givare, skall medel som arbets-
givaren tillgodoförs enligt dessa
bestämmelser tas upp som intäkt.

till 23 §
20 b. Arbetsgivare får av-
drag för medel, som avsatts till
pensionsstiftelse enligt lagen
(1967:531) om tryggande av
pensionsutfästelse m.m. för att
uppbringa stiftelsens tillgångar
till vad som motsvarar
arbetsgivarens pensionsreserv
för sådana pensionsåtaganden,
som tryggas av stiftelsen och för
vilkas tryggande avdragsrätt
föreligger enligt bestäm-
melserna i e, efter avdrag för
den skuld stiftelsen själv kan ha
ådragit sig.
20 c. Arbetsgivare får avdrag
enligt bestämmelserna i e för
kostnader för
pensionsförsäkring för att
trygga pensionsåtagande.
20 d. Redovisar arbetsgivare
enligt lagen (1967:531) om tryg-
gande av pensionsutfästelse
m.m. pensionsskuld under rub-
riken Avsatt till pensioner i sin
balansräkning och är vad som
enligt 2 kap. 23 § lagen
(1990:325) om självdeklaration
och kontrolluppgifter skall
redovisas under den särskilda
underrubriken Avdragsgilla
pensionsåtaganden och avser
sådana pensionsåtaganden för
vilkas tryggande avdragsrätt
föreligger enligt bestäm-
melserna i e större än
motsvarande belopp vid ut-
gången av föregående beskatt-
ningsår, får han avdrag för
skillnaden mellan de båda be-
loppen.
20 e. Arbetsgivare har
under de förutsättningar som
anges i andra stycket rätt till
avdrag för kostnader för att
trygga pensionsåtagande enligt
allmän pensionsplan. Om allmän
pensionsplan träder i kraft steg-
vis men arbetsgivaren lämnat
utfästelse om en snabbare
tillämpning av planen, har
arbetsgivaren rätt till avdrag för
kostnader föranledda av denna
utfästelse. Allmän pensionsplan
har samma innebörd som i 4 §
lagen (1967:531) om tryggande
av pensionsutfästelse m.m. Med
allmän pensionsplan avses
emellertid i denna lag, i fall där
pensionsåtagande enligt allmän
pensionsplan icke föreligger,
även
a) pensionsåtagande för pen-
sionsförmåner som rymmes inom
vad som är sedvanligt enligt all-
män pensionsplan i fråga om
arbetstagare med motsvarande
uppgifter eller hans efterlevande
under förutsättning att annat
åtagande än sådant som innebär
tryggande genom pensionsför-
säkring eller avsättning till pen-
sionsstiftelse tryggats genom
kreditförsäkring,
b) pensionsbestämmelser, som
rekommenderats av Svenska
Kommunförbundet,
Landstingsförbundet eller
Svenska kyrkans församlings-
och pastoratsförbund och an-
tagits såsom pensionsreglemente
av kommun, kommunalförbund,
Svenska Kommunförbundet,
Landstingsförbundet, det för
kommunerna och landstingen
gemensamma organet för
administration av personal-
pension, Svenska kyrkans
församlings- och pastorats-
förbund eller Sjukvårdens och
socialvårdens planerings- och
rationaliseringsinstitut eller av
annan arbetsgivare, för vars
pensionsutfästelser enligt pen-
sionsreglementet kommun, kom-
munalförbund, Svenska Kom-
munförbundet, Landstingsför-
bundet eller Svenska kyrkans
församlings- och pastoratsför-
bund tecknat borgen, och
c) pensionsåtagande som har
lämnats av statligt företag och
för vilket staten har tecknat bor-
gen.
Avdragsrätt enligt första
stycket föreligger endast under
förutsättning dels att högsta
pensionsgrundande lön enligt
den allmänna pensionsplanen
icke överstiger trettio gånger det
basbelopp som enligt lagen
(1962:381) om allmän försäk-
ring bestämts för året närmast
före taxeringsåret eller det
högre pensionsgrundande be-
lopp som gällde enligt planen
vid utgången av år 1977, dels att
livsvarig ålderspension vid full
intjänandetid enligt planen icke
avses komma att överstiga 15
procent av den pensionsgrund-
ande lönen till den del den icke
överstiger sju och en halv
gånger nämnda basbelopp, 70
procent av den pensionsgrun-
dande lönen till den del den
överstiger sju och en halv men
icke tjugo gånger nämnda bas-
belopp och 40 procent av den
pensionsgrundande lönen till
den del den överstiger tjugo men
icke trettio gånger nämnda
basbelopp eller det högre pen-
sionsbelopp som gällde enligt
planen vid utgången av år 1977.
Det förhållandet att planen ger
rätt till ålderspension utöver 15
procent av den pensionsgrun-
dande lön som icke överstiger
sju och en halv gånger nämnda
basbelopp utgör dock icke
hinder för avdrag, om den över-
skjutande pensionen är avsedd
att utgöra ersättning för
tilläggspension enligt lagen om
allmän försäkring.
Vid bestämmande av avdrags-
rätt enligt första stycket får
även om detta ej har medgivits i
allmän pensionsplan i
pensionsåtagande inräknas
såväl arbetstagares an-
ställningstid hos samma arbets-
givare innan åtagandet lämnats
som anställningstid hos förut-
varande arbetsgivare. Vid
beräkning av avdrag för
tryggande av åtagandet skall
härvid dock avräknas sådan
pension åt arbetstagaren, som
tidigare har utfästs och tryggats
av arbetsgivare under anställ-
ningstid som inräknas i åtagan-
det.
Avdrag för kostnad avsedd att
trygga pensionsåtagande som
innebär rätt till pension före 65
års ålder härunder inbegripet
kostnad avsedd att vid arbets-
tagarens avgång före 65 års
ålder trygga samma pensions-
förmåner som skulle ha till-
kommit honom vid avgång vid
nämnda ålder medges i den
utsträckning sådana förmåner
kan utgå enligt allmän pensions-
plan och med beaktande jämväl
av bestämmelserna i nionde
stycket. Är fråga om arbetsta-
gare i aktiebolag eller ekono-
misk förening som har bestäm-
mande inflytande över företaget,
är dock kostnad som här avses
och som hänför sig till avgång
före 60 års ålder avdragsgill
endast efter beslut enligt tionde
stycket. Till grund för bedöman-
de om en arbetstagare har
bestämmande inflytande lägges
det samlade innehavet av aktier
eller andelar i företaget hos
arbetstagaren själv jämte så-
dana honom närstående per-
soner som nämns i punkt 14 sista
stycket av anvisningarna till
32 §.
För medel, som avsatts enligt
b eller d, medges sålunda
avdrag intill vad som motsvarar
arbets-givarens pensionsreserv,
och för pensionsförsäkring
medges avdrag för så stor del av
kostnaderna som behövs för att
trygga pensionsåtagande, allt
med iakttagande av bestämmel-
serna i första fjärde styckena
och beslut enligt tionde stycket
av denna anvisningspunkt.
Dock medges avdrag även
utöver vad som anges i före-
gående stycke, om pensionsut-
fästelserna avser förmåner som
innebär smärre avvikelser från
allmän pensionsplan. Detta gäl-
ler dock endast under förut-
sättning att utfästelserna till den
del de avser sådana avvikelser
har tryggats genom pensions-
försäkring. Vidare fordras att
utfästelserna har lämnats före
utgången av år 1977 eller att de
lämnats till arbetstagare som
därefter erhållit anställning hos
arbetsgivare och motsvarar ut-
fästelser som har lämnats av
arbetsgivaren till andra arbets-
tagare före utgången av år
1977. Med smärre avvikelser
förstås sådana förmånsbelopp
som utgår utöver allmän
pensionsplan men inom ramen
för högsta pensionsgrundande
lön enligt planen under
förutsättning att den genom-
snittliga kostnaden för förmåns-
beloppen icke överstiger åtta
procent av kostnaden för pen-
sionsåtagande enligt den
allmänna pensionsplanen. Med
genomsnittlig kostnad för för-
månsbeloppen förstås den mer-
kostnad som motsvarande för-
måner skulle medföra, om de
skulle lämnas åt samtliga som
omfattas av den allmänna pen-
sionsplanen. Överstiger kost-
naden för förmånsbeloppen vad
nu sagts, skall emellertid ingen
del av den kostnad som
överstiger kostnaden för
pensionsåtagande enligt den
allmänna pensionsplanen vara
avdragsgill. För att erhålla av-
dragsrätt skall arbetsgivaren
med intyg av försäkringsgivaren
styrka att endast smärre
avvikelser från allmän
pensionsplan föreligger.
Har arbetsgivare gjort pen-
sionsåtagande enligt allmän
pensionsplan men föreligger
icke avdragsrätt enligt första
stycket eller har arbetsgivare
gjort pensionsåtagande för
arbetstagare som icke omfattas
av allmän pensionsplan, får han
under förutsättning att
åtagandet tryggats genom
pensionsförsäkring avdrag för
kostnaderna för sådant
åtagande med högst ett belopp
motsvarande summan av 35 pro-
cent av vad arbetsgivaren utgivit
i lön till arbetstagaren intill en
lön som motsvarar tjugo gånger
det basbelopp som enligt lagen
(1962:381) om allmän för-
säkring bestämts för året när-
mast före taxeringsåret samt 25
procent av lönen till den del den
överstiger tjugo men icke trettio
gånger nämnda basbelopp. Av-
draget får beräknas på lön som
arbetsgivaren utgivit till arbets-
tagaren antingen under beskatt-
ningsåret eller under det när-
mast föregående beskattnings-
året.
Arbetsgivare, som enligt 25 §
lagen (1967:531) om tryggande
av pensionsutfästelse m.m. är
skyldig att trygga upplupen del
av pensionsutfästelse genom att
köpa pensionsförsäkring, får av-
drag för hela kostnaden för
sådan försäkring om utfästelsen
icke avser arbetstagare i aktie-
bolag eller ekonomisk förening
som har bestämmande inflytande
över företaget.
Vid beräkning av avdrag för
kostnader avsedda att trygga ar-
betsgivares pensionsåtaganden
får pensionsutfästelse beaktas
endast om försäkring för utfäs-
telsen skulle ha varit sådan
pensionsförsäkring som avses i
punkt 1 av anvisningarna till
31 §.
Om särskilda skäl föreligger,
får skattemyndigheten efter
ansökan besluta om avdrag av-
seende kostnader för att trygga
pensionsutfästelse utöver vad
som gäller enligt första och
fjärde styckena. Skattemyndig-
hetens beslut i sådant ärende får
överklagas hos Riksskatteverket.
Riksskatteverkets beslut får inte
överklagas
20 b. Arbetsgivares kostnader
för att trygga utfästelse om pen-
sion till en arbetstagare
- genom avsättning till
pensionsstiftelse enligt lagen
(1967:531) om tryggande av
pensionsutfästelse m.m.,
- genom avsättning i balans-
räkning i förening med
kreditförsäkring eller i förening
med kommunal eller statlig
borgen eller liknande garanti,
- genom betalning av premie
för pensionsförsäkring,
skall dras av i den utsträck-
ning som anges i punkterna 20
c-e.
En pensionsutfästelse skall be-
aktas endast om en försäkring
för utfästelsen skulle ha varit en
sådan pensionsförsäkring som
avses i punkt 1 av anvisningarna
till 31 §.
Med avsättning i balansräk-
ning avses särskild redovisning
av pensionsutfästelse under rub-
riken Avsatt till pen-
sioner enligt lagen om tryg-
gande av pensionsutfästelse
m.m. eller i sådan delpost som
avses i 8 a § samma lag.
Kostnader för sådan höjning
av pensionsreserven avseende
tidigare med avdragsrätt tryg-
gade pensionsutfästelser som
följer av tillämpade
försäkringstekniska grunder
eller som följer av indexering
eller annan värdesäkring av
utfästelserna, skall dras av i den
utsträckning som anges i punkt
20 e.
20 c. Avdrag för kostnader
som avses i punkt 20 b första
stycket får inte överstiga 35
procent av lönen och inte heller
10 basbelopp.
Som lön räknas pensionsgrun-
dande ersättning, enligt
pensionsavtal, under beskatt-
ningsåret eller under det före-
gående beskattningsåret. Med
basbelopp avses det för året före
taxeringsåret gällande
basbeloppet enligt lagen
(1962:381) om allmän försäk-
ring.
20 d. Avdrag, för kostnader
som avses i punkt 20 b första
stycket och som föranleds av
ändring i pensionsavtal eller av
nytt pensionsavtal vid förtida
avgång från anställning eller av
att pensionsutfästelserna är
otillräckligt tryggade, får
medges med ett belopp som
svarar mot kostnaden för av-
talad pension, dock i fråga om
1. ålderspension, som skall
betalas för tid före 65 års ålder,
högst med ett belopp som svarar
mot kostnaden för ålderspension
under den avtalade tiden med
80 procent av lönen till den
del denna inte överstiger 7,5
basbelopp,
70 procent av lönen till den
del denna överstiger 7,5 men
inte 20 basbelopp, och
40 procent av lönen till den
del denna överstiger 20 men inte
30 basbelopp,
2. ålderspension, som skall
betalas från tidigast 65 års ål-
der, högst med ett belopp som
svarar mot kostnaden för livs-
varig ålderspension från den
avtalade pensionstidpunkten
med
20 procent av lönen till den
del denna inte överstiger 7,5
basbelopp,
70 procent av lönen till den
del denna överstiger 7,5 men
inte 20 basbelopp, och
40 procent av lönen till den
del denna överstiger 20 men inte
30 basbelopp.
Ger pensionsavtalet rätt till
ålderspension enligt första
stycket 2 utöver 20 procent av
den lön som inte överstiger 7,5
basbelopp, får avdrag göras
högst med ett belopp som svarar
mot kostnaden för att uppnå
avtalad pensionsnivå, om den
överskjutande pensionen är av-
sedd att ersätta tilläggspension
enligt lagen (1962:381) om
allmän försäkring.
I fråga om försäkring, som
avses i lagen (1989:1079) om
livförsäkringar med anknytning
till värdepappersfonder och an-
dra avgiftsbaserade utfästelser,
får avdrag enligt första stycket
avseende ålderspension göras
högst med ett belopp som svarar
mot kostnaden för att genom
annan pensionsförsäkring än
sådan som avses i nämnda lag
uppnå i första stycket 1 och 2
angivna förmånsnivåer.
Avdragsrätt enligt första
stycket 1 och 2 förutsätter full
intjänandetid. Med full intjänan-
detid avses full intjänandetid en-
ligt pensionsavtalet, förutsatt att
avtalet för full pension kräver
fortsatt intjänande under
anställningen fram till den
avtalade pensionstidpunkten.
Om pensionsavtalet anger
annan intjänandetid för full
pension eller om pensionsavtalet
saknar bestämmelse om in-
tjänandetid, avses med full
intjänandetid en tid av sam-
manlagt lägst 30 år fram till den
avtalade pensionstidpunkten.
Vid beräkning av intjänan-
detiden skall såväl arbets-
tagarens sammanlagda anställ-
ningstid hos arbetsgivaren som
anställningstid hos annan ar-
betsgivare medräknas. Om pen-
sionsrätten inte är fullt intjänad
minskas avdragsrätten i den ut-
sträckning som motsvarar bris-
ten i intjänande.
När avdraget för kostnad för
avtalad ålderspension beräknas,
skall värdet av sådan ålderspen-
sion för arbetstagaren räknas av
som har tryggats av arbets-
givare under beskattningsåret
eller tidigare i de tryggandefor-
mer som anges i punkt 20 b
första stycket. Värdet av ålders-
pension för tid före 65 års ålder
skall räknas av från avdrag
enligt första stycket 1. Värdet av
ålderspension från tidigast 65
års ålder skall räknas av från
avdrag enligt första stycket 2.
Kostnad för premie för sådan
pensionsförsäkring som avses i
punkt 1 andra stycket sista
meningen av anvisningarna till
31 § dras av enligt första stycket
1 och 2.
Med lön och basbelopp avses
i denna anvisningspunkt detsam-
ma som i punkt 20 c andra
stycket.
20 e. Avdrag för kostnader för
att trygga pensionsutfästelser
enligt punkt 20 b genom avsätt-
ning till pensionsstiftelse eller i
balansräkning får inte göras
med högre belopp för varje pen-
sionsberättigad än vad som
svarar mot pensionsreserven av-
seende med avdragsrätt tryggad
pensionsutfästelse. Pensions-
reserven skall beräknas enligt
de grunder som anges i pen-
sionsavtalet. Beräkningen skall
dock inte ske med lägre
ränteantagande än som följer av
de försäkringstekniska grunder
som avses i 3 § lagen (1967:531)
om tryggande av pensionsutfäs-
telse m.m.
För tryggande genom avsätt-
ning till pensionsstiftelse får
avdrag göras för vad som sätts
av, dock högst med belopp som
krävs för att stiftelsens för-
mögenhet skall motsvara pen-
sionsreserven för utfästelser
som avses i första stycket.
Stiftelsens förmögenhet skall tas
upp till ett belopp som mot-
svarar 80 procent av kapital-
underlaget vid ingången eller
utgången av beskattningsåret
enligt lagen (1990:661) om av-
kastningsskatt på pensions-
medel.
För tryggande genom avsätt-
ning i balansräkning får avdrag
göras högst med belopp som
motsvarar ökningen av
pensionsreserven för sådana ut-
fästelser som avses i första
stycket från det föregående be-
skattningsårets utgång till be-
skattningsårets utgång.
Om arbetsgivaren har tryggat
pensionsutfästelse enligt punkt
20 b genom pensionsförsäkring
får avdrag inte göras med högre
belopp än vad som motsvarar
premien.
20 f. Avdrag får göras för er-
sättning som lämnas till den som
tar över ansvaret för pensions-
utfästelser.
Om en arbetsgivare, som upp-
hör med sin näringsverksamhet,
enligt 25 § lagen (1967:531) om
tryggande av pensionsutfästelse
m.m. skall trygga en pensionsut-
fästelse genom pensionsförsäk-
ring, får avdrag göras för kost-
naden för försäkringen till den
del den avser med avdragsrätt
tryggade pensionsutfästelser.
Om en arbetsgivare tryggat
pensionsutfästelser enligt en
sådan allmän pensionsplan som
avses i punkt 1 sjätte stycket av
anvisningarna till 31 § genom
avsättning i balansräkning och
planen innehåller bestämmelser
om utjämning av pensionskost-
naden mellan olika arbets-
givare, får avdrag göras för
avgifter som arbetsgivaren
betalar enligt dessa
bestämmelser.

21. Avdrag får göras för avgift
för pensionsförsäkring och för in-
betalning på eget pensionsspar-
konto. Avdraget beräknas på in-
komst av näringsverksamhet och
inkomst av kapital i den omfatt-
ning som anges i 46 § 2 mom.
första stycket 6 och 7 och fjärde
stycket, i punkt 6 första-femte
styckena och sjunde stycket samt i
punkt 7 av anvisningarna till 46 §.
21. Avdrag får göras för avgift
för pensionsförsäkring och för in-
betalning på eget pensionsspar-
konto. Avdraget beräknas på in-
komst av näringsverksamhet och
inkomst av kapital i den omfatt-
ning som anges i 46 § 2 mom.
första stycket 6 och 7 och tredje
stycket, i punkt 6 första-femte
styckena och sjunde stycket samt i
punkt 7 av anvisningarna till 46 §.

till 31 §
1. Med pension förstås dels belopp, som annorledes än i följd av
försäkring utgår på grund av föregående tjänsteförhållande, dels belopp,
som på grund av lagen (1962:381) om allmän försäkring utgår i form av
folkpension eller tilläggspension, dels belopp som utgår på grund av
pensionsförsäkring, dels belopp som utbetalas från pensionssparkonto
till pensionsspararen, till förmånstagare på grund av förmånstagarför-
ordnande, till den som erhållit rätten till pension genom bodelning, till
make eller bröstarvinge på grund av jämkning av förmånstagar-
förordnande samt vid återbetalning enligt 13 kap. 4 § äktenskapsbalken,
dels kapital hänförligt till pensionsförsäkring vilken antingen överlåts
till försäkringsgivare som inte meddelar pensionsförsäkring enligt
denna lag eller överförs till sådan del av försäkringsgivarens verksamhet
som inte avser pensionsförsäkring enligt denna lag.
Med pensionsförsäkring förstås försäkring, som inte medför rätt till
andra försäkringsbelopp än ålderspension, sjukpension eller efterlevan-
depension. För att en försäkring skall anses som pensionsförsäkring
fordras vidare, om inte annat följer av sjuttonde stycket, att försäkringen
meddelats i en här i landet bedriven försäkringsrörelse för vilken
skattskyldighet föreligger enligt lagen (1990:661) om avkastningsskatt
på pensionsmedel respektive lagen (1947:576) om statlig inkomstskatt.
Med försäkrad avses den på vars liv försäkringen tagits eller, i fråga om
sjukpension, den vars arbetsoförmåga försäkringen avser. Med tjänste-
pensionsförsäkring förstås pensionsförsäkring, som har samband med
tjänst och för vilken den försäkrades arbetsgivare åtagit sig att ansvara
för betalning av hela avgiften. Med tjänstepensionsförsäkring förstås
också pensionsförsäkring, som - om en anställd avlidit - tagits av den
anställdes arbetsgivare till förmån för den anställdes efterlevande och
för vilken försäkring arbetsgivaren åtagit sig att ansvara för betalning av
hela avgiften.
I fråga om annan pensionsförsäkring än tjänstepensionsförsäkring
skall försäkringstagaren vara den försäkrade. Har försäkringstagaren
eller hans make eller person med vilken han sammanbor under äkten-
skapsliknande förhållanden barn under 20 år, får han ta försäkring
avseende efterlevandepension på sin makes eller den sammanboendes
liv, om barnet insätts som förmånstagare. Om särskilda skäl föreligger
kan skattemyndigheten medge att dödsboet efter skattskyldig som
bedrivit näringsverksamhet i Sverige får ta försäkring avseende efter-
levandepension. Som förutsättning för att medgivande skall lämnas
gäller att den efterlevande saknar betryggande pensionsskydd och att
försäkringen tas i samband med att boet upphör med driften i
förvärvskällan. Motsvarande gäller om den avlidne drivit verksamheten
genom förmedling av juridisk person.
Ålderspension får inte börja utgå vid lägre ålder än 55 år. Utbetalning
får dock ske dessförinnan till den som fått rätt till förtidspension enligt
lagen om allmän försäkring. Om det i annat fall finns särskilda skäl, får
skattemyndigheten besluta att pension får börja utgå vid lägre ålder.
Ålderspension får utgå högst så länge den försäkrade lever, men under
den försäkrades livstid lägst fem år eller, om försäkringen skall upphöra
när den försäkrade fyller 65 år, lägst tre år. Pensionen får under den
första femårsperiod under vilken den utbetalas inte utgå med annat än
samma belopp vid varje utbetalningstillfälle eller med stigande
pensionsbelopp.
För ålderspension som utgår en-
ligt allmän pensionsplan gäller,
om den skall upphöra innan den
försäkrade avlider, vad därom ut-
fästs enligt planen. Vad som
enligt denna lag avses med
allmän pensionsplan framgår av
punkt 20 av anvisningarna till
23 §.
För ålderspension som utgår en-
ligt allmän pensionsplan gäller,
om den skall upphöra innan den
försäkrade avlider, vad därom
utfästs enligt planen. Vad som
avses med allmän pensionsplan
framgår av 4 § lagen (1967:531)
om tryggande av pensions-
utfästelse m.m. Med allmän
pensionsplan avses emellertid
även
- pensionsutfästelser som
ryms inom vad som enligt en
allmän pensionsplan är sedvan-
ligt inom branschen för arbets-
tagare med motsvarande upp-
gifter, dock i fråga om av-
sättning i balansräkning endast
i förening med kreditförsäkring,
- pensionsutfästelser för vilka
kommunal eller statlig borgen
eller liknande garanti tecknats,
samt
- pensionsutfästelser i
enlighet med pensionsavtal som
på arbetstagarsidan godkänts
av sådan organisation som
enligt lagen (1976:580) om
medbestämmande i arbetslivet
anses som central arbetstagar-
organisation.
Förmånstagare får inte insättas till annan ålderspensionsförsäkring än
tjänstepensionsförsäkring. Till tjänstepensionsförsäkring avseende ål-
derspension skall anställd, som då försäkringsavtalet ingicks var den
försäkrade, vara förmånstagare.
Med sjukpension förstås pension som utgår till den försäkrade högst
så länge denne är arbetsoförmögen eller har nedsatt arbetsförmåga.
Sjukpension får upphöra tidigast fem år efter det försäkringsavtalet träf-
fades. I fråga om förmånstagare gäller föreskrifterna i föregående
stycke.
Med efterlevandepension förstås pension
1. som efter den försäkrades död utgår till den försäkrades make,
varmed i detta sammanhang förstås person med vilken den försäkrade
varit gift eller sammanbott under äktenskapsliknande förhållanden,
2. som efter den försäkrades död utgår till barn till den försäkrade
eller barn till person som angivits under 1,
3. som utgår till efterlevande på grund av försäkring som tagits av
dödsbo efter medgivande enligt tredje stycket, varvid pension får utgå
som om den avlidne varit försäkrad, eller
4. som utgår på grund av försäkring som tagits av arbetsgivare till
förmån för anställds efterlevande med stöd av andra stycket sista
meningen, varvid pension får utgå som om den avlidne varit försäkrad.
Efterlevandepension får utgå högst så länge den efterlevande lever och
får under den första femårsperiod under vilken den utbetalas inte utgå
med annat än samma belopp vid varje utbetalningstillfälle eller med
stigande pensionsbelopp. Efterlevandepension får under den efterlevan-
des livstid inte upphöra förrän fem år förflutit efter den försäkrades död
med följande undantag:
1. Efterlevandepension till person som avses i föregående stycke 1,
får upphöra när denne ingår nytt äktenskap.
2. Har den försäkrade avlidit mindre än fem år före den tidpunkt då
försäkringen annars skulle ha upphört, får efterlevandepension upphöra
vid sistnämnda tidpunkt.
3. Om utbetalning av efterlevandepension till barn under 20 år på-
börjats, får pensionen upphöra när barnet fyller 20 år.
4. Har försäkring avseende efterlevandepension till barn tagits på
sådan persons liv som avses i föregående stycke 1, skall pensionen
upphöra senast när barnet fyller 20 år.
Som förmånstagare till försäkring avseende efterlevandepension får
endast insättas person till vilken efterlevandepension kan utgå enligt
nionde och tionde styckena.
Försäkringsvillkor, som med hänsyn till bestämmelserna i denna lag är
avgörande för frågan huruvida försäkringen är att anse som pensions-
försäkring, skall tas in i försäkringsavtalet. Detta skall dessutom inne-
hålla villkor att försäkringen inte får pantsättas eller belånas och inte
heller ändras på sådant sätt att den inte längre uppfyller de föreskrifter,
som anges för pensionsförsäkring i denna lag, eller i andra fall än nedan
föreskrivs överlåtas eller återköpas. Avtalet får inte innehålla villkor
som är oförenligt med bestämmelserna om pensionsförsäkring i denna
lag.
Under den försäkrades livstid får pensionsförsäkring endast överlåtas
1. till följd av anställningsförhållande, därvid försäkringen före eller
efter överlåtelsen skall ha karaktär av tjänstepensionsförsäkring,
2. på grund av utmätning liksom vid ackord eller konkurs eller
3. genom bodelning.
Ny ägare till pensionsförsäkring skall omedelbart underrätta försäk-
ringsgivaren om förvärvet av försäkringen.
Återköp av pensionsförsäkring får utan hinder av bestämmelserna i
denna lag ske,
1. om det tekniska återköpsvärdet uppgår till högst ett basbelopp
enligt lagen om allmän försäkring och försäkringen inte är förenad med
ett oåterkalleligt förmånstagarförordnande samt premier för försäk-
ringen inte har betalats senare än 10 år före återköpet, eller
2. om det tekniska återköpsvärdet uppgår till högst 30 procent av ett
basbelopp enligt lagen om allmän försäkring.
Om det i annat fall än som avses i föregående stycke finns synnerliga
skäl för återköp och sådant får ske enligt försäkringstekniska grunder,
får återköp medges av skattemyndigheten. Bestämmelserna i
förevarande lag hindrar inte heller återbetalning enligt 13 kap. 4 §
äktenskapsbalken av försäkringstagarens tillgodohavande.
Försäkring som huvudsakligen avser ålders-, sjuk- eller efter-
levandepension och som har meddelats i försäkringsrörelse vilken inte
bedrivs från fast driftställe i Sverige skall anses som pensionsför-
säkring, om den försäkrade var bosatt utomlands när avtalet ingicks och
där medgavs avdrag, skattereduktion eller liknande skattelättnad för
inbetalda premier. Detsamma gäller försäkring av nämnda slag som
arbetsgivare betalt premier för under den försäkrades bosättning eller
förvärvsarbete i utlandet utan att betalningen räknats som inkomst för
den försäkrade vid beskattningen i detta land. Ett sådant förvärvsarbete
skall vara den försäkrades huvudsakliga förvärvsverksamhet. Skatte-
myndigheten får, om särskilda skäl finns i annat fall än som avses i detta
stycke, medge att försäkring meddelad i försäkringsrörelse vilken inte
bedrivs från fast driftställe i Sverige skall anses som pensions-
försäkring. Om en försäkring beskattats som pensionsförsäkring med
stöd av detta stycke, kan försäkringen inte övergå till kapitalförsäkring.
Med kapitalförsäkring förstås annan livförsäkring än pensions-
försäkring. Till kapitalförsäkring hänförs mot statens grupplivförsäkring
svarande förmån från kommun, även om förmånen inte utgår på grund av
försäkring.
Försäkring som enligt denna lag är att hänföra till pensionsförsäkring
får anses såsom kapitalförsäkring, om förbehåll härom intagits i avtalet
vid dess ingående.
Premiebefrielseförsäkring skall anses tillhöra samma slag av försäk-
ring som huvudförsäkringen.
För att sjuk- eller olycksfallsförsäkring skall anses ha tagits i samband
med tjänst fordras, att premier för försäkringen skall betalas av arbets-
givaren. Vidare fordras att anmälan görs till försäkringsanstalten om att
försäkringen har tagits i samband med tjänst.
Till livränta räknas även höjning av livräntan och sådant tillägg till
denna som skall utgå under livräntans fortsatta bestånd.
Såvitt gäller kraven enligt denna anvisningspunkt, att en ålders- eller
efterlevandepension under den första femårsperioden inte utgår med
annat än samma belopp vid varje utbetalningstillfälle eller med stigande
belopp, bortses i fråga om försäkring enligt lagen (1989:1079) om liv-
försäkringar med anknytning till värdepappersfonder från sådana föränd-
ringar av beloppen som föranleds av kursutvecklingen på fondandelarna.
Beslut som skattemyndighet meddelat avseende medgivande enligt
tredje, fjärde, sextonde eller sjuttonde stycket av denna anvisningspunkt
får överklagas hos Riksskatteverket. Riksskatteverkets beslut får inte
överklagas.

till 46 §
6. Avdrag för avgift för pensionsförsäkring medges endast om för-
säkringen ägs av den skattskyldige. Avdrag medges inte om försäkringen
förvärvats genom bodelning under äktenskapet utan att mål om äkten-
skapsskillnad pågått.
Avdraget får, tillsammans med avdrag för sådan inbetalning på pen-
sionssparkonto som avses i punkt 7, inte överstiga summan av
1. den skattskyldiges inkomst av näringsverksamhet som utgör aktiv
näringsverksamhet enligt 11 kap. 3 § lagen (1962:381) om allmän för-
säkring före avdrag enligt punkt 21 av anvisningarna till 23 §, före avdrag
för särskild löneskatt på pensionskostnader enligt punkt 23 av
anvisningarna till 23 § på sådan pensionsförsäkring som avses i denna
anvisningspunkt och på sådan inbetalning på pensionssparkonto som
avses i punkt 7 och före avdrag för avsättning för egenavgifter enligt
lagen (1981:691) om socialavgifter och
2. inkomst av tjänst, med bortseende från sådan intäkt som avses i 32
§ 1 mom. första stycket h och i.
Avdraget beräknas med hänsyn till storleken av sådan inkomst som
avses i 1 och 2 och får uppgå till högst ett belopp som motsvarar hälften
av det basbelopp som enligt lagen om allmän försäkring bestämts för
året närmast före taxeringsåret och dessutom i fråga om
a. inkomst av aktiv näringsverk-
samhet till sammanlagt högst 25
procent av inkomsten före avdrag
enligt punkt 21 av anvisningarna
till 23 §, före avdrag för särskild
löneskatt på pensionskostnader
enligt punkt 23 av anvisningarna
till 23 § på sådan pensionsför-
säkring som avses i denna anvis-
ningspunkt och på sådan inbetal-
ning på pensionssparkonto som
avses i punkt 7 och före avdrag för
avsättning för egenavgifter enligt
lagen om socialavgifter till den
del den inte överstiger tjugo
gånger nämnda basbelopp samt
högst 20 procent av den del av
nyss nämnda inkomst som över-
stiger tjugo men inte fyrtio gån-
ger nämnda basbelopp,
a. inkomst av aktiv näringsverks-
amhet till sammanlagt högst 35
procent av inkomsten före avdrag
enligt punkt 21 av anvisningarna
till 23 §, före avdrag för särskild
löneskatt på pensionskostnader
enligt punkt 23 av anvisningarna
till 23 § på sådan pensionsför-
säkring som avses i denna anvis-
ningspunkt och på sådan inbetal-
ning på pensionssparkonto som
avses i punkt 7 och före avdrag för
avsättning för egenavgifter enligt
lagen om socialavgifter, dock
högst tio gånger nämnda bas-
belopp,
b. inkomst av anställning om
den skattskyldige helt saknar pen-
sionsrätt i anställning och inte är
anställd i ett aktiebolag eller en
ekonomisk förening vari han har
sådant bestämmande inflytande
som avses i punkt 20 e femte
stycket av anvisningarna till 23
§ till sammanlagt högst 35
procent av inkomsten till den del
den inte överstiger tjugo gånger
nämnda basbelopp samt högst 25
procent av den del av inkomsten
som överstiger tjugo men inte
trettio gånger nämnda
basbelopp eller
b. inkomst av anställning om
den skattskyldige helt saknar pen-
sionsrätt i anställning till sam-
manlagt högst 35 procent av
inkomsten, dock högst 10 gånger
nämnda basbelopp eller
c. annan inkomst av tjänst, med bortseende från sådan intäkt som avses
i 32 § 1 mom. första stycket h och i, till högst 5 procent av den del av
inkomsten som överstiger tio men inte tjugo gånger samma basbelopp. -
Avdrag enligt detta stycke beräknas i sin helhet antingen på inkomst som
skall tas upp till beskattning under beskattningsåret eller på inkomst året
närmast dessförinnan. Om den skattskyldige har inkomst av aktiv
näringsverksamhet från mer än en förvärvskälla får avdrag beräknat
enligt detta stycke inte överstiga det avdrag som kunnat göras om
inkomsten varit hänförlig till en och samma förvärvskälla. Har den
skattskyldige inkomster som kan grunda rätt till avdrag enligt detta
stycke både i inkomstslaget näringsverksamhet och som allmänt avdrag
skall den del av avdraget som beräknas på ett halvt basbelopp fördelas
efter respektive avdragsgrundande inkomsts andel av de sammanlagda
avdragsgrundande inkomsterna.
Om särskilda skäl föreligger får
skattemyndigheten efter ansökan
besluta att avdrag för avgift för
pensionsförsäkring respektive in-
betalning på pensionssparkonto
får medges med högre belopp än
som följer av bestämmelserna i
föregående stycke. Därvid skall
dock följande gälla. För
skattskyldig, som redovisar
inkomst som är att anse som
inkomst endast av tjänst med
bortseende från sådan intäkt som
avses i 32 § 1 mom. första stycket
h och i men som i huvudsak saknar
pensionsrätt i anställning, får
avdrag medges högst med belopp,
beräknat som för skattskyldig som
avses i andra stycket b. Har sådan
skattskyldig erhållit särskild
ersättning i samband med att an-
ställning upphört och har han ej
skaffat sig ett betryggande pen-
sionsskydd, får dock avdrag med-
ges med högre belopp. Avdrag
som avses i de två närmast före-
gående meningarna får dock
inte beräknas för inkomst som
härrör från aktiebolag eller eko-
nomisk förening vari den skatt-
skyldige har sådant bestäm-
mande inflytande som avses i
punkt 20 e femte stycket av
anvisningarna till 23 §. Har
skattskyldig, som - själv eller ge-
nom förmedling av juridisk person
- bedrivit näringsverksamhet,
upphört med driften i för-
värvskällan och har han under
verksamhetstiden ej skaffat sig ett
betryggande pensionsskydd, får
avdrag beräknas även på inkomst
av kapital som är hänförlig till
försäljning av förvärvskällan före
avdraget, på inkomst av passiv
näringsverksamhet enligt lagen
(1990:659) om särskild löneskatt
på vissa förvärvsinkomster före
avdraget samt på sådan intäkt av
tjänst som avses i 32 § 1 mom.
första stycket h. Avdraget får i
detta fall beräknas med beaktande
av det antal år den skattskyldige
drivit näringsverksamheten, dock
högst för tio år. Hänsyn skall vid
bedömningen av avdragets storlek
tas till den skattskyldiges övriga
pensionsskydd och andra möjlig-
heter till avdrag för avgift och
inbetalning som avses i 46 § 2
mom. första stycket 6 och 7. Av-
draget får dock inte överstiga ett
belopp som för varje år som drif-
ten pågått motsvarar tio gånger det
basbelopp som enligt lagen om
allmän försäkring bestämts för det
år driften i förvärvskällan upphört
och ej heller summan av de belopp
som under beskattningsåret redo-
visats som inkomst av förvärvs-
källan i förekommande fall före
avdraget, före avdrag för särskild
löneskatt på pensionskostnader
enligt punkt 23 av anvisningarna
till 23 § på sådan pensions-
försäkring som avses i denna
anvisningspunkt och på sådan
inbetalning på pensionssparkonto
som avses i punkt 7 och före
avdrag för avsättning för egen-
avgifter enligt lagen om social-
avgifter och sådan inkomst av
kapital som är att hänföra till vinst
med anledning av överlåtelse av
förvärvskällan. Har skattemyndig-
heten enligt punkt 1 tredje stycket
av anvisningarna till 31 § medgivit
att dödsbo tar pensionsförsäkring,
anger skattemyndigheten det hög-
sta belopp varmed avdrag för
avgift för försäkringen får
medges. Härvid iakttas i tillämp-
liga delar bestämmelserna i detta
stycke om avdrag för skattskyldig
som upphört med driften i en för-
värvskälla. Skattemyndighetens
beslut i fråga som avses i detta
stycke får överklagas hos Riks-
skatteverket. Riksskatteverkets
beslut får inte överklagas.
Om särskilda skäl föreligger får
skattemyndigheten efter ansökan
besluta att avdrag för avgift för
pensionsförsäkring respektive in-
betalning på pensionssparkonto
får medges med högre belopp än
som följer av bestämmelserna i
föregående stycke. Därvid skall
dock följande gälla. För
skattskyldig, som redovisar
inkomst som är att anse som
inkomst endast av tjänst med
bortseende från sådan intäkt som
avses i 32 § 1 mom. första stycket
h och i men som i huvudsak saknar
pensionsrätt i anställning, får
avdrag medges högst med belopp,
beräknat som för skattskyldig som
avses i andra stycket b. Har sådan
skattskyldig erhållit särskild
ersättning i samband med att an-
ställning upphört och har han ej
skaffat sig ett betryggande pen-
sionsskydd, får dock avdrag med-
ges med högre belopp. Har skatt-
skyldig, som - själv eller genom
förmedling av juridisk person -
bedrivit näringsverksamhet, upp-
hört med driften i förvärvskällan
och har han under verksamhets-
tiden ej skaffat sig ett betryggande
pensionsskydd, får avdrag beräk-
nas även på inkomst av kapital som
är hänförlig till försäljning av
förvärvskällan före avdraget, på
inkomst av passiv näringsverk-
samhet enligt lagen (1990:659)
om särskild löneskatt på vissa för-
värvsinkomster före avdraget samt
på sådan intäkt av tjänst som avses
i 32 § 1 mom. första stycket h.
Avdraget får i detta fall beräknas
med beaktande av det antal år den
skattskyldige drivit näringsverk-
samheten, dock högst för tio år.
Hänsyn skall vid bedömningen av
avdragets storlek tas till den
skattskyldiges övriga pensions-
skydd och andra möjligheter till
avdrag för avgift och inbetalning
som avses i 46 § 2 mom. första
stycket 6 och 7. Avdraget får dock
inte överstiga ett belopp som för
varje år som driften pågått mot-
svarar tio gånger det basbelopp
som enligt lagen om allmän
försäkring bestämts för det år
driften i förvärvskällan upphört
och ej heller summan av de belopp
som under beskattningsåret redo-
visats som inkomst av förvärvs-
källan i förekommande fall före
avdraget, före avdrag för särskild
löneskatt på pensionskostnader
enligt punkt 23 av anvisningarna
till 23 § på sådan pensions-
försäkring som avses i denna
anvisningspunkt och på sådan
inbetalning på pensionssparkonto
som avses i punkt 7 och före
avdrag för avsättning för egen-
avgifter enligt lagen om social-
avgifter och sådan inkomst av
kapital som är att hänföra till vinst
med anledning av överlåtelse av
förvärvskällan. Har skattemyndig-
heten enligt punkt 1 tredje stycket
av anvisningarna till 31 § medgivit
att dödsbo tar pensionsförsäkring,
anger skattemyndigheten det hög-
sta belopp varmed avdrag för
avgift för försäkringen får
medges. Härvid iakttas i
tillämpliga delar bestämmelserna i
detta stycke om avdrag för
skattskyldig som upphört med
driften i en förvärvskälla.
Skattemyndighetens beslut i fråga
som avses i detta stycke får
överklagas hos Riksskatteverket.
Riksskatteverkets beslut får inte
överklagas.
Har skattskyldig erlagt avgift eller gjort inbetalning som avses i 46 § 2
mom. första stycket 6 och 7 men har avdrag för avgiften eller inbetal-
ningen helt eller delvis inte kunnat utnyttjas enligt bestämmelserna i
andra stycket, medges avdrag för ej utnyttjat belopp vid taxering för det
påföljande beskattningsåret. Sådant avdrag medges dock inte med belopp
som tillsammans med erlagd avgift och gjord inbetalning sistnämnda år
överstiger vad som anges i andra stycket.
Oavsett föreskrifterna i de föregående styckena medges avdrag för
avgift eller inbetalning som avses i 46 § 2 mom. första stycket 6 och 7
inte med högre belopp än skillnaden mellan sammanlagda beloppet av
inkomster från olika förvärvskällor och övriga avdrag enligt 46 §.
Avdrag, som på grund av vad nu sagts inte kunnat utnyttjas vid taxeringen
för det beskattningsår då avgiften betalades eller inbetalningen skedde,
får utnyttjas senast vid taxeringen för sjätte beskattningsåret efter
betalningsåret. Inte heller i sistnämnda fall får avdraget överstiga vad
som återstår sedan övriga avdrag enligt 46 § gjorts.
Om avdrag medges enligt fjärde
stycket sjätte meningen på grund
av att aktier eller andelar i fåmans-
företag avyttrats skall avdraget i
första hand göras som allmänt
avdrag. Avdraget begränsas till ett
belopp motsvarande det lägsta av
den del av vinsten vid avyttringen
som tas upp som intäkt av tjänst
och inkomsten av tjänst före
avdraget. Till den del avdraget inte
kan utnyttjas som allmänt avdrag
får avdrag göras i inkomstslaget
kapital enligt 3 § 2 mom. sjätte
stycket lagen (1947:576) om stat-
lig inkomstskatt. I det fall avdrag
medges på grund av att andelar i
fåmansägt handelsbolag avyttrats
skall avdrag göras i inkomstslaget
kapital enligt 3 § 2 mom. sjätte
stycket lagen om statlig inkomst-
skatt.
Om avdrag medges enligt fjärde
stycket femte meningen på grund
av att aktier eller andelar i fåmans-
företag avyttrats skall avdraget i
första hand göras som allmänt
avdrag. Avdraget begränsas till ett
belopp motsvarande det lägsta av
den del av vinsten vid avyttringen
som tas upp som intäkt av tjänst
och inkomsten av tjänst före
avdraget. Till den del avdraget inte
kan utnyttjas som allmänt avdrag
får avdrag göras i inkomstslaget
kapital enligt 3 § 2 mom. sjätte
stycket lagen (1947:576) om stat-
lig inkomstskatt. I det fall avdrag
medges på grund av att andelar i
fåmansägt handelsbolag avyttrats
skall avdrag göras i inkomstslaget
kapital enligt 3 § 2 mom. sjätte
stycket lagen om statlig inkomst-
skatt.

Denna lag träder i kraft den 1 juli 1998 och tillämpas vad gäller punkt
21 av anvisningarna till 23 § första gången vid 1999 års taxering och
övriga bestämmelser första gången vid 2001 års taxering. På yrkande av
den skattskyldige får dock de sist avsedda bestämmelserna tillämpas vid
1998, 1999 och 2000 års taxeringar. Lagen inskränker inte tillämplig-
heten av övergångsbestämmelserna i lagen (1975:1348) om ikraft-
trädande av lagen (1975:1347) om ändring i kommunalskattelagen
(1928:370).
2.2 Förslag till lag om upphävande av lagen (1978:188) om
avdrag vid inkomsttaxeringen för avgift för
kostnadsutjämning enligt allmän pensionsplan, m.m.
Härigenom föreskrivs att lagen (1978:188) om avdrag vid inkomst-
taxeringen för avgift för kostnadsutjämning enligt allmän pensionsplan,
m.m. skall upphöra att gälla vid utgången av juni 1998. Den upphävda
lagen tillämpas alltjämt vid 2000 och tidigare års taxeringar. Detta gäller
dock inte vid 1998, 1999 och 2000 års taxeringar om den skattskyldige
har yrkat att de nya bestämmelserna i lagen (1998:000) om ändring i
kommunalskattelagen (1928:370) skall tillämpas vid dessa taxeringar.

2.3 Förslag till lag om ändring i lagen (1990:325) om
självdeklaration och kontrolluppgifter
Härigenom föreskrivs i fråga om lagen (1990:325) om självdeklara-
tion och kontrolluppgifter
dels att 2 kap. 23 § skall ha följande lydelse,
dels att 3 kap. 54 § skall upphöra att gälla.

Nuvarande lydelse
Föreslagen lydelse

2 kap.
23 §
Den som har inkomst av
näringsverksamhet och som för
beskattningsåret enligt lagen
(1967:531) om tryggande av pen-
sionsutfästelse m.m. i sin balans-
räkning redovisar pensionsskuld
under rubriken Avsatt till pen-
sioner, skall i självdeklarationen
redovisa vad som avser sådana
pensionsåtaganden för vilkas
tryggande avdragsrätt föreligger
enligt punkt 20 d jämfört med
punkt 20 e av anvisningarna till
23 § kommunalskattelagen
(1928:370). Sådan redovisning
skall avse förhållandena vid såväl
beskattningsårets ingång som dess
utgång.
Den som enligt punkt 20 a eller
punkt 20 b av anvisningarna till
23 § kommunalskattelagen gjort
avdrag för medel som avsatts till
pensionsstiftelse eller personal-
stiftelse skall lämna uppgift om
namn och organisationsnummer
på stiftelsen.
Den som har inkomst av
näringsverksamhet och som för
beskattningsåret enligt lagen
(1967:531) om tryggande av pen-
sionsutfästelse m.m. i sin balans-
räkning redovisar pensionsutfäst-
else under rubriken Avsatt till
pensioner eller i sådan delpost
som avses i 8 a § samma lag,
skall i självdeklarationen redovisa
vad som avser sådana pensions-
utfästelser för vilkas tryggande
avdragsrätt föreligger vid
inkomsttaxeringen. Sådan redo-
visning skall avse förhållandena
vid såväl beskattningsårets ingång
som dess utgång.
Den som enligt punkt 20 a eller
punkt 20 b av anvisningarna till
23 § kommunalskattelagen
(1928:370) gjort avdrag för medel
som avsatts till pensionsstiftelse
eller personalstiftelse skall lämna
uppgift om namn och organisa-
tionsnummer på stiftelsen.

Denna lag träder i kraft den 1 juli 1998 och tillämpas första gången
vid 1999 års taxering.
2.4 Förslag till lag om ändring i lagen (1990:659) om
särskild löneskatt på vissa förvärvsinkomster
Härigenom föreskrivs att 1 § lagen (1990:659) om särskild löneskatt
på vissa förvärvsinkomster skall ha följande lydelse.

Nuvarande lydelse
Föreslagen lydelse

1 §
Särskild löneskatt skall för varje år betalas till staten med 24,26
procent på
1. lön eller annan ersättning till arbetstagare som vid årets ingång är
65 år eller äldre,
2. ersättning som utfaller enligt kollektivavtalsgrundad avgångs-
bidragsförsäkring som tecknas av arbetsgivare till förmån för arbets-
tagare,
3. avgångsersättning som annor-
ledes än på grund av kollektiv-
avtalsgrundad avgångsbidragsför-
säkring utbetalas av staten, kom-
mun eller kommunalförbund som
arbetsgivare eller av Svenska
Kommunförbundet, Landstings-
förbundet, Svenska kyrkans för-
samlings- och pastoratsförbund,
det för kommunerna och
landstingen gemensamma organet
för administration av
personalpension eller Sjukvårdens
och socialvårdens planerings- och
rationaliseringsinstitut, under
förutsättning att arbetsgivaren
tillämpar kommunalt
pensionsavtal eller av annan ar-
betsgivare, under förutsättning att
arbetsgivaren tillämpar kom-
munalt pensionsavtal och att bor-
gen tecknats i enlighet med vad
som anges i punkt 20 e första
stycket b av anvisningarna till
23 § kommunalskattelagen
(1928:370),

3. avgångsersättning som annor-
ledes än på grund av kollektiv-
avtalsgrundad avgångsbidragsför-
säkring utbetalas av staten, kom-
mun eller kommunalförbund som
arbetsgivare eller av Svenska
Kommunförbundet, Landstings-
förbundet, Svenska kyrkans
församlings- och pasto-
ratsförbund, det för kommunerna
och landstingen gemensamma
organet för administration av
personalpension eller Sjukvårdens
och socialvårdens planerings- och
rationaliseringsinstitut, under
förutsättning att arbetsgivaren
tillämpar kommunalt
pensionsavtal eller av annan ar-
betsgivare, under förutsättning att
arbetsgivaren tillämpar kom-
munalt pensionsavtal och att
borgen eller liknande garanti
tecknats av kommun, kommunal-
förbund, Svenska Kommunför-
bundet, Landstingsförbundet
eller Svenska kyrkans försam-
lings- och pastoratsförbund,
4. avgångsersättning som omfattas av s.k. trygghetsavtal,
5. ersättning som utgår enligt gruppsjukförsäkring som åtnjuts enligt
grunder som fastställts i kollektivavtal mellan arbetsmarknadens huvud-
organisationer till den del ersättningen utgör komplement till förtids-
pension eller till sjukbidrag,
6. ersättning som utgår på grund av ansvarighetsförsäkring som åtnjuts
enligt grunder som fastställts i kollektivavtal mellan arbetsmarknadens
huvudorganisationer till den del ersättningen utgår i form av engångs-
belopp som inte utgör kompensation för mistad inkomst,
7. bidrag som en arbetsgivare lämnar till en sådan vinstandelsstiftelse
som avses i 3 kap. 2 § andra stycket lagen (1962:381) om allmän för-
säkring eller en annan juridisk person med motsvarande ändamål med
undantag för bidrag som lämnas till en pensions- eller personalstiftelse
enligt lagen (1967:531) om tryggande av pensionsutfästelse m.m.
Skattskyldig är den som utgett sådan ersättning eller sådant bidrag
som avses i första stycket. I fråga om sådan för mottagaren skattepliktig
intäkt av tjänst i form av rabatt, bonus eller annan förmån, som ges ut på
grund av kundtrohet eller liknande, skall den som slutligt har stått för de
kostnader som ligger till grund för förmånen anses som skattskyldig
enligt denna lag, om inte denne är den som är skattskyldig till inkomst-
skatt för förmånen.
Vid bestämmande av skatteunderlaget tillämpas bestämmelserna i 2
kap. 3-5 §§ lagen (1981:691) om socialavgifter med undantag av 4 §
första stycket 2 och 13.
Vid bestämmande av skatteunderlaget enligt första stycket 6 skall
bortses från ersättning för arbetsskada som inträffat före utgången av
juni 1993 om ersättningen avser tid därefter samt från ersättning för
arbetsskada som inträffat före utgången av år 1992 om skadan anmälts
till allmän försäkringskassa efter utgången av juni 1993. Detta gäller
dock endast ersättning som för en och samme arbetstagare beräknas på
lönedelar som inte överstiger sju och en halv gånger basbeloppet enligt
1 kap. 6 § lagen om allmän försäkring.

Denna lag träder i kraft den 1 juli 1998 och tillämpas första gången
vid 2001 års taxering. De nya bestämmelserna skall dock tillämpas vid
1998, 1999 och 2000 års taxeringar om den skattskyldige har yrkat att
de nya bestämmelserna i lagen (1998:000) om ändring i kommunal-
skattelagen (1928:370) skall tillämpas vid dessa taxeringar.

2.5 Förslag till lag om ändring i lagen (1990:661) om
avkastningsskatt på pensionsmedel
Härigenom föreskrivs att 2, 3, 9 och 11 §§ lagen (1990:661) om
avkastningsskatt på pensionsmedel skall ha följande lydelse.

Nuvarande lydelse
Föreslagen lydelse

2 §
Skattskyldiga till avkastningsskatt är
1. svenska livförsäkringsföretag,
2. utländska livförsäkringsföretag som bedriver försäkringsrörelse
från fast driftställe i Sverige,
3. understödsföreningar som bedriver till livförsäkring hänförlig verk-
samhet,
4. pensionsstiftelser enligt lagen (1967:531) om tryggande av pen-
sionsutfästelse m.m.,
5. arbetsgivare som i sin balans-
räkning redovisar skuld under rub-
riken Avsatt till pensioner enligt
5 § lagen om tryggande av pen-
sionsutfästelse m.m.,
5. arbetsgivare som i sin balans-
räkning redovisar pensionsutfäst-
else under rubriken Avsatt
till pensioner enligt
lagen om tryggande av pensionsut-
fästelse m.m. eller i sådan
delpost som avses i 8 a § samma
lag,
6. i Sverige bosatt innehavare av pensionssparkonto enligt 1 kap. 2 §
lagen (1993:931) om individuellt pensionssparande,
7. svensk juridisk person och i Sverige bosatt fysisk person som inne-
har
a) kapitalförsäkring som avses i punkt 1 av anvisningarna till 31 §
kommunalskattelagen (1928:370) och är meddelad i försäkringsrörelse
som inte bedrivs från fast driftställe i Sverige, eller
b) försäkring som anses som pensionsförsäkring enligt sjuttonde
stycket av samma anvisningspunkt.
Bestämmelserna i första stycket 7 omfattar inte försäkring som
enbart avser olycks- eller sjukdomsfall eller dödsfall senast vid 70 års
ålder och som inte är återköpsbar.

3 §
Skatteunderlaget är kapitalunderlaget enligt andra-åttonde styckena,
multiplicerat med den genomsnittliga statslåneräntan under kalenderåret
närmast före ingången av beskattningsåret. Skatteunderlaget avrundas
nedåt till helt hundratal kronor.
För skattskyldig som avses i 2 § första stycket 1-4 utgörs kapital-
underlaget av värdet av den skattskyldiges tillgångar vid ingången av
beskattningsåret efter avdrag för finansiella skulder vid samma tidpunkt.
För skattskyldig som avses i 2 § första stycket 2 medräknas dock endast
sådana tillgångar och skulder som är hänförliga till den i Sverige be-
drivna försäkringsrörelsen.
Vid beräkning av kapitalunderlag enligt andra stycket skall bortses från
den del av tillgångar och skulder som
1. inte förvaltas för försäkringstagarnas räkning,
2. är hänförliga till avgångsbidragsförsäkringar meddelade enligt grun-
der som fastställts i kollektivavtal mellan arbetsmarknadens huvudorga-
nisationer,
3. är hänförliga till försäkringar som i redovisningshänseende tas upp
som grupplivförsäkringar, eller
4. avser sjuk- och olycksfallsförsäkringar hänförliga till försäkrings-
klass enligt 2 kap. 3 a § första stycket 1 och 2 samt 3 b § första stycket
1 b och 4 försäkringsrörelselagen (1982:713).
Kapitalunderlaget för skattskyl-
diga som avses i 2 § första stycket
5 utgörs av pensionsskuldens
belopp vid ingången av beskatt-
ningsåret. Vid bestämning av
pensionsskuldens belopp skall
beaktas sådana pensions-
åtaganden för vilkas tryggande
avdragsrätt föreligger enligt
punkt 20 d jämfört med punkt
20 e av anvisningarna till 23 §
kommunalskattelagen
(1928:370) och sådana pen-
sionsåtaganden för vilka av-
dragsrätt föreligger enligt 8 §
lagen (1975:1348) om ikraft-
trädande av lagen (1975:1347)
om ändring i kommunal-
skattelagen (1928:370).
Kapitalunderlaget för skattskyl-
diga som avses i 2 § första stycket
5 utgörs av avsättningsbeloppet
vid ingången av beskattningsåret
avseende sådana pensionsutfäst-
elser för vilkas tryggande avdrags-
rätt föreligger vid inkomst-
taxeringen.
Kapitalunderlaget för skattskyldiga som avses i 2 § första stycket 6
utgörs av värdet av de tillgångar som vid ingången av kalenderåret är
hänförliga till pensionssparkontot. Avdrag får ske för obetald skatt
enligt denna lag som är hänförlig till kontot.
Kapitalunderlaget för skattskyldiga som avses i 2 § första stycket 7
utgörs av värdet vid beskattningsårets ingång av sådana försäkringar som
anges där. Detta värde beräknas enligt sjunde och åttonde styckena.
Som värde av försäkringen tas upp dess på försäkringstekniska grunder
beräknade återköpsvärde med tillägg för beräknad upplupen andel i
livförsäkringsrörelsens överskott.
I fråga om försäkringsavtal som ingåtts före den 1 januari 1997 skall
endast den del av försäkringens värde tas upp som överstiger värdet vid
denna tidpunkt. Till det värde som undantas från skatteunderlaget får
tillägg göras för årlig värdestegring beräknad enligt första stycket.
Denna begränsning gäller dock inte om försäkringen övergått till ny
innehavare efter utgången av år 1996 på annat sätt än genom arv,
testamente, gåva, bodelning eller, såvitt gäller försäkring som har
samband med tjänst, överlåtelse mellan arbetsgivare på grund av
anställds byte av tjänst.

9 §
Skatten uppgår till 15 procent av skatteunderlaget enligt 3 § om inte
annat följer av andra och tredje styckena.
För den del av skatteunderlaget som hos sådan skattskyldig som avses
i 2 § första stycket 1-3 och 7 är hänförligt till annan personförsäkring
än pensionsförsäkring uppgår skatten till 30 procent av nio tiondelar av
skatteunderlaget.
I det fall beskattningsåret är
längre eller kortare än 12 månader
skall skattesatsen jämkas i mot-
svarande mån. Sådan jämkning
skall också göras om hela behåll-
ningen på ett pensionssparkonto
avskattas enligt 32 § 1 mom.
första stycket j kom-
munalskattelagen (1928:370)
eller pensionsskuld som avses i 3
§ femte stycket helt upplöses
under beskattningsåret. Överlåts
ett helt försäkringsbestånd från ett
livförsäkringsföretag till ett annat
sådant företag eller sker fusion
enligt 15 a kap. 1 eller 18 §
försäkringsrörelselagen (1982:-
713) anses som om överlåtande
företag och övertagande företag
utgjort en skattskyldig.
I det fall beskattningsåret är
längre eller kortare än 12 månader
skall skattesatsen jämkas i mot-
svarande mån. Sådan jämkning
skall också göras om hela be-
hållningen på ett pensionsspar-
konto avskattas enligt 32 § 1
mom. första stycket j kommunal-
skattelagen (1928:370) eller av-
sättning som avses i 3 § fjärde
stycket helt upplöses under be-
skattningsåret. Överlåts ett helt
försäkringsbestånd från ett livför-
säkringsföretag till ett annat
sådant företag eller sker fusion
enligt 15 a kap. 1 eller 18 §
försäkringsrörelselagen
(1982:713) anses som om
överlåtande företag och över-
tagande företag utgjort en
skattskyldig.

11 §
Skattskyldiga som avses i 2 §
första stycket 5 får utan hinder av
bestämmelserna i 20 § kommunal-
skattelagen (1928:370) i förvärvs-
källan göra avdrag för sådan
avkastningsskatt som tas ut på i 3
§ första och femte styckena
angivet underlag. Avdrag skall
därvid medges för avkast-
ningsskatten före eventuell ned-
sättning genom avräkning av
utländsk skatt.
Skattskyldiga som avses i 2 §
första stycket 5 får utan hinder av
bestämmelserna i 20 § kommunal-
skattelagen (1928:370) i förvärvs-
källan göra avdrag för sådan
avkastningsskatt som tas ut på i
3 § första och fjärde styckena
angivet underlag. Avdrag skall
därvid medges för avkastnings-
skatten före eventuell nedsättning
genom avräkning av utländsk skatt.

Denna lag träder i kraft den 1 juli 1998 och tillämpas vad gäller 2 §
första gången vid 1999 års taxering, 3 § första gången vid 2001 års
taxering samt 9 och 11 §§ första gången vid 1998 års taxering. De nya
bestämmelserna i 3 § skall dock tillämpas vid 1998, 1999 och 2000 års
taxeringar om den skattskyldige har yrkat att de nya bestämmelserna i
lagen (1998:000) om ändring i kommunalskattelagen (1928:370) skall
tillämpas vid dessa taxeringar.

2.6 Förslag till lag om ändring i lagen (1991:687) om
särskild löneskatt på pensionskostnader
Härigenom föreskrivs att 2 § lagen (1991:687) om särskild löneskatt
på pensionskostnader skall ha följande lydelse.

Nuvarande lydelse
Föreslagen lydelse

2 §
Beskattningsunderlaget skall beräknas som den under beskattningsåret
uppkomna skillnaden mellan å ena sidan summan av följande poster:
a) avgift för tjänstepensionsförsäkring,
b) avsättning till pensionsstiftelse,
c) ökning av konto Avsatt till
pensioner,
c) ökning av avsättning under
rubriken Avsatt till
pensioner enligt lagen
(1967:531) om tryggande av
pensionsutfästelse m.m. eller i
sådan delpost som avses i 8 a §
samma lag,
d) utbetalda pensioner som inte utgår enligt lag eller på grund av
tjänstepensionsförsäkring,
e) utgiven ersättning för av annan övertagen pensionsutfästelse,
å andra sidan summan av följande poster:
f) gottgörelse från pensionsstiftelse,
g) minskning av konto Avsatt
till pensioner,
g) minskning av avsättning un-
der rubriken Avsatt till
pensioner enligt lagen om
tryggande av pensionsutfästelse
m.m. eller i sådan delpost som
avses i 8 a § samma lag,
h) 85 procent av bokförd skuld
på konto Avsatt till pensioner vid
beskattningsårets ingång multip-
licerad med den genomsnittliga
statslåneräntan under kalenderåret
närmast före ingången av beskatt-
ningsåret,
h) 85 procent av avsättning un-
der rubriken Avsatt till
pensioner enligt lagen om
tryggande av pensionsutfästelse
m.m. eller i sådan delpost som
avses i 8 a § samma lag vid
beskattningsårets ingång multipli-
cerad med den genomsnittliga
statslåneräntan under kalenderåret
närmast före ingången av beskatt-
ningsåret,
i) erhållen ersättning för övertagen pensionsutfästelse,
j) negativt belopp som föregående beskattningsår uppkommit vid
tillämpning av denna paragraf.
I posten a i första stycket skall inte räknas med avgift för sådan grupp-
sjukförsäkring som omfattas av 1 § första stycket 5 lagen (1990:659)
om särskild löneskatt på vissa förvärvsinkomster.
I det fall beskattningsåret är
längre eller kortare än 12 månader
skall posten h i första stycket jäm-
kas i motsvarande mån. Detsamma
skall gälla om pensionsskuld som
avses i posten h helt upplöses un-
der beskattningsåret.
I det fall beskattningsåret är
längre eller kortare än 12 månader
skall posten h i första stycket jäm-
kas i motsvarande mån. Detsamma
skall gälla om avsättning som av-
ses i posten h helt upplöses under
beskattningsåret.
Om den som övertar en pensionsutfästelse inte är skattskyldig enligt
denna lag skall den som tidigare utfäst pensionen under posten e i första
stycket ta upp det verkliga värdet av den övertagna utfästelsen om detta
är högre än den utgivna ersättningen. Om den som befrias från en
utfästelse inte är skattskyldig enligt denna lag skall den som övertar
utfästelsen under posten i i första stycket ta upp det verkliga värdet av
den övertagna utfästelsen om detta är lägre än den erhållna ersättningen.
Vid beräkning av beskattningsunderlaget skall bokföringsmässiga
grunder tillämpas.

Denna lag träder i kraft den 1 juli 1998. Äldre bestämmelser tillämpas
dock för beskattningsår som påbörjats före ikraftträdandet.

2.7 Förslag till lag om ändring i lagen (1993:1536) om
räntefördelning vid beskattning
Härigenom föreskrivs att 7 § lagen (1993:1536) om räntefördelning
vid beskattning skall ha följande lydelse.

Nuvarande lydelse
Föreslagen lydelse

7 §
Vid beräkning av det justerade resultatet justeras inkomsten eller
underskottet enligt lagen (1947:576) om statlig inkomstskatt före
räntefördelning enligt följande.
Som tillkommande poster räk-
nas avdrag för egenavgifter enligt
punkt 19 av anvisningarna till 23 §
kommunalskattelagen
(1928:370), avdrag för avsättning
till periodiseringsfond enligt 3 §
lagen (1993:1538) om periodi-
seringsfonder och avdrag på grund
av ökning av expansionsmedel
enligt 2 § lagen (1993:1537) om
expansionsmedel.

Som tillkommande poster räk-
nas avdrag för egenavgifter enligt
punkt 19 av anvisningarna till 23 §
kommunalskattelagen
(1928:370), avdrag för premie
för pensionsförsäkring och
inbetalning på pensions-
sparkonto enligt punkt 21 av
anvisningarna till 23 §
kommunalskattelagen samt be-
räknad särskild löneskatt enligt
lagen (1991:687) om särskild
löneskatt på pensionskostnader
avseende dessa poster, avdrag
för avsättning till periodiserings-
fond enligt 3 § lagen (1993:1538)
om periodiseringsfonder och
avdrag på grund av ökning av
expansionsmedel enligt 2 § lagen
(1993:1537) om expansions-
medel.
Som avgående poster räknas sjukpenning och liknande ersättningar,
återfört avdrag för egenavgifter som avses i punkterna 11 och 13 av
anvisningarna till 22 § kommunalskattelagen, avdrag för avsättning till
periodiseringsfond som återförts till beskattning enligt 4 § lagen om
periodiseringsfonder, intäkt på grund av minskning av expansionsmedel
enligt 2 § lagen om expansionsmedel och avdrag för avsättning till
skatteutjämningsreserv som återförs till beskattning enligt lagen
(1993:1540) om återföring av skatteutjämningsreserv.

Denna lag träder i kraft den 1 juli 1998 och tillämpas första gången
vid 2000 års taxering.

2.8 Förslag till lag om ändring i lagen (1993:1537) om
expansionsmedel
Härigenom föreskrivs att 6 § lagen (1993:1537) om expansionsmedel
skall ha följande lydelse.

Nuvarande lydelse
Föreslagen lydelse

6 §
Expansionsmedel får ökas med högst ett positivt belopp som
motsvarar inkomsten eller underskottet av förvärvskällan enligt lagen
(1947:576) om statlig inkomstskatt före ökning av expansionsmedel
med följande justeringar.
Som tillkommande post räknas
avdrag för egenavgifter enligt
punkt 19 av anvisningarna till 23 §
kommunalskattelagen (1928:-
370).

Som tillkommande poster räk-
nas avdrag för egenavgifter enligt
punkt 19 av anvisningarna till 23 §
kommunalskattelagen
(1928:370), avdrag för premie
för pensionsförsäkring och
inbetalning på
pensionssparkonto enligt punkt
21 av anvisningarna till 23 §
kommunalskattelagen samt
beräknad särskild löneskatt
enligt lagen (1991:687) om sär-
skild löneskatt på pensions-
kostnader avseende dessa
poster.
Som avgående poster räknas sjukpenning och liknande ersättningar
samt återfört avdrag för egenavgifter som avses i punkterna 11 och 13 av
anvisningarna till 22 § kommunalskattelagen.

Denna lag träder i kraft den 1 juli 1998 och tillämpas första gången
vid 2000 års taxering.

2.9 Förslag till lag om ändring i lagen (1993:1538) om
periodiseringsfonder
Härigenom föreskrivs att 3 § lagen (1993:1538) om periodiserings-
fonder skall ha följande lydelse.

Nuvarande lydelse
Föreslagen lydelse

3 §
För juridisk person får avdrag för avsättning till periodiseringsfond
uppgå till högst 20 procent av inkomsten för beskattningsåret före
avdraget. Vad som sagts nu gäller dock ej dödsbo.
I fråga om fysisk person och dödsbo får avdraget uppgå till högst 20
procent av ett positivt belopp som motsvarar inkomsten eller
underskottet av förvärvskällan enligt lagen (1947:576) om statlig
inkomstskatt före avdrag för avsättning till periodiseringsfond med
följande justeringar.
Som tillkommande poster räk-
nas avdrag för egenavgifter enligt
punkt 19 av anvisningarna till 23 §
kommunalskattelagen (1928:370)
och avdrag på grund av ökning av
expansionsmedel enligt 2 § lagen
(1993:1537) om
expansionsmedel.

Som tillkommande poster räk-
nas avdrag för egenavgifter enligt
punkt 19 av anvisningarna till 23 §
kommunalskattelagen
(1928:370), avdrag för premie
för pensionsförsäkring och
inbetalning på pensions-
sparkonto enligt punkt 21 av
anvisningarna till 23 § kom-
munalskattelagen samt beräk-
nad särskild löneskatt enligt la-
gen (1991:687) om särskild
löneskatt på pensionskostnader
avseende dessa poster och
avdrag på grund av ökning av
expansionsmedel enligt 2 § lagen
(1993:1537) om expansions-
medel.
Som avgående poster räknas sjukpenning och liknande ersättningar,
återfört avdrag för egenavgifter enligt punkterna 11 och 13 av anvis-
ningarna till 22 § kommunalskattelagen och intäkt på grund av minskning
av expansionsmedel enligt 2 § lagen om expansionsmedel.

Denna lag träder i kraft den 1 juli 1998 och tillämpas första gången
vid 2000 års taxering.
3 Ärendet och dess beredning
Inom Finansdepartementet har utarbetats promemorian Företagens
avdragsrätt för pensionskostnader (Ds 1997:39). En sammanfattning av
promemorians förslag finns i bilaga 1 och lagförslagen i bilaga 2.
Promemorian har remissbehandlats. En förteckning över remissin-
stanserna finns i bilaga 3. En sammanställning av remissyttrandena
finns tillgänglig i lagstiftningsärendet, (Dnr 1335/97).
Efter remissbehandlingen av promemorian har förslagen i denna om-
arbetats inom Finansdepartementet. Ett utkast till lagrådsremiss har
därefter remitterats till Riksskatteverket, Företagarnas Riksorganisa-
tion, Kooperationens Pensionsanstalt, Landsorganisationen i
Sverige, Privattjänstemannakartellen PTK, SACO Sveriges
Akademikers Centralorganisation, Svenska Arbetsgivareföreningen,
Svenska Bankföreningen, Svenska Kommunförbundet, Sveriges
Försäkringsförbund och TCO Tjänstemännens Centralorganisation.
En sammanställning av remissyttrandena finns tillgänglig i ärendet (Dnr
98/239).
I det följande lägger regeringen fram förslag till ändringar i de
bestämmelser som reglerar avdragsrätten för pensionskostnader. Som
en bakgrund till regeringens förslag ges inledningsvis i avsnitt 4-6 en
sammanfattande beskrivning av aktuella pensionsavtal och gällande
skatteregler. Texten i dessa avsnitt grundas på promemorian. Förslagen
om nya avdragsregler har utarbetats på grundval av de omarbetade
förslagen och remissynpunkterna på dessa.
Genom beslut den 31 oktober 1996 bemyndigade regeringen chefen
för Finansdepartementet att tillkalla en särskild utredare med uppdrag att
utvärdera och se över regelsystemet för enskilda näringsidkare och
handelsbolag. Utredningen antog namnet Förenklingsutredningen. I
december 1997 redovisades utredningens förslag i delbetänkandet
Enskilda Näringsidkare Översyn av skattereglerna (SOU 1997:178). En
sammanfattning av utredningens förslag och lagförslag i den del som
behandlas i denna proposition finns i bilaga 1 respektive bilaga 2.
Betänkandet har remissbehandlats. En förteckning över remissinstans-
erna finns i bilaga 3. En sammanställning av remissyttrandena finns
tillgänglig i lagstiftningsärendet, (Dnr 3723/97).
I propositionen lägger regeringen även fram förslag till ändringar i de
bestämmelser som reglerar enskilda näringsidkares möjlighet att göra
avdrag för pensionsförsäkringspremier och insättningar på pensions-
sparkonto i förvärvskällan. I den ekonomiska vårpropositionen (prop.
1997/98:150), som beslutas av regeringen i dag, tas ytterligare ett
förslag från Förenklingsutredningen upp. Det gäller fördelningen av det
s.k. basbeloppsavdraget mellan avdrag i förvärvskällan och allmänt
avdrag. Förenklingsutredningens betänkande omfattar också andra
förslag till förenklingar i skattereglerna för enskilda näringsidkare. Det
är regeringens avsikt att senare återkomma med ett ställningstagande i
dessa delar.

Lagrådet

Regeringen beslutade den 5 mars 1998 att inhämta Lagrådets yttrande
över de lagförslag som finns i bilaga 4.
Lagrådets yttrande finns i bilaga 5.
Lagrådet har i sitt yttrande uttalat att de föreslagna avdragsreglerna för
kostnader för tjänstepensioner torde medföra en betydande förenkling i
förhållande till dagens avdragssystem samt att de nya reglerna innebär en
ökad neutralitet mellan olika former av pensionsplaner och mellan olika
tryggandeformer. Lagrådet har vidare lämnat allmänna synpunkter på
dels de enskilda lagreglernas utformning och det systematiska samman-
hang i vilket de ingår, dels anmärkt på terminologin på området. Där-
utöver har Lagrådet gjort ett par materiella påpekanden.
När det gäller Lagrådets allmänna synpunkter vill regeringen framhålla
att pensionsavdragsreglernas redaktionella utformning kommer att ses
över i den pågående beredningen av Skattelagskommitténs förslag till ny
inkomstskattelag i enlighet med vad Lagrådet förutsatt. En särskild
svårighet med terminologin i de aktuella lagreglerna är kopplingen till
bestämmelserna i lagen (1967:531) om tryggande av pensionsutfästelse
m.m. (tryggandelagen). Som regeringen angav i lagrådsremissen
kommer de problem som kan finnas kring tryggandelagen att kartläggas
under detta år. Syftet med kartläggningen är att få ett underlag för
bedömning av behovet av en översyn av tryggandelagen. Med hänsyn till
detta kan någon fullständig terminologisk översyn sannolikt inte komma
till stånd redan vid beredningen av förslaget till ny inkomstskattelag.
Regeringen instämmer emellertid i Lagrådets uppfattning att en sådan
översyn bör göras.
Lagrådets synpunkter i de materiella frågorna har beaktats vid utform-
ningen av de aktuella anvisningspunkterna, se vidare avsnitt 9.1.
Regeringen har i propositionen gjort vissa ändringar av i huvudsak
redaktionell art i förhållande till lagrådsremissen.
4 Bakgrund
4.1 Inledning
Före ATP-reformen år 1960 fanns inte några i egentlig mening riks-
täckande kollektivavtalsreglerade pensionsplaner med bestämmelser om
tjänstepension. Inom vissa branscher tillämpades dock generellt en viss
typ av pensionsplan. I större och medelstora företag förelåg normalt
någon form av tjänstepensionslösning för tjänstemän. Pensionsnivåer
och finansieringssätt varierade dock mycket. Endast i starkt begränsad
omfattning förekom pensionsplaner för arbetare.
Pensionsplanerna var i vissa fall relaterade till en andel av slutlönen
(förmånsbaserade). Även andra konstruktioner fanns. Efterhand fick
Försäkringsbolaget SPP:s s.k. normalplan en allt större betydelse på
tjänstemannasidan. Planen var förmånsbaserad och medgav en livsvarig
ålderspension på 60 % av slutlönen.
ATP-systemets införande år 1960 ledde till stora förändringar på
tjänstepensionsområdet. Avtalet med regler för industrins och handelns
tilläggspension för tjänstemän - i fortsättningen används om detta avtal
benämningen ITP-planen - infördes samma år med utgångspunkt från
SPP:s tidigare normalplan. Ålderspensionsnivån samordnades med den
allmänna pensionen. Inräknat den allmänna pensionen höjdes pensions-
nivån ytterligare och planen kom att dominera starkt på arbetsmark-
nadens tjänstemannaområde. I samband med sänkningen av den allmänna
pensionsåldern från 67 till 65 år uppkom ett premieutrymme som
utnyttjades för en avgiftsbaserad kompletterande pension till ITP
(ITPK).
Under 1970-talet infördes de avdragsregler för företagens pensions-
kostnader som gäller idag. Nivån för avdragsrätten kopplades i stor
utsträckning till ITP-planens förmånsnivåer.
Socialförsäkringen har i och med ATP-systemets införande år 1960
till stor del övertagit tjänstepensionssystemens roll att ge en inkomst-
relaterad pensionsstandard. Genom den obligatoriska lagstadgade all-
männa pensionen tillförsäkras arbetstagarna en rimlig pensionsnivå.
Tjänstepensionsavtalen utgör dock ett viktigt komplement till den
allmänna pensionen.
För närvarande pågår ett omfattande reformarbete på det offentliga
pensionsområdet. Folkpensionen och den allmänna tilläggspensionen
ersätts av ett nytt allmänt pensionssystem. Detta kan komma att leda till
förändringar även på tjänstepensionsområdet. Några sådana förändringar
har ännu inte skett.
4.2 Huvudgrupper av tjänstepensionssystem
Det utrymme som återstår för tjänstepensionen har lagstiftaren i
enlighet med den svenska modellen i största möjliga utsträckning låtit
arbetsmarknadens parter reglera i kollektivavtal. Tjänstepensionsavtalen
är ett komplement till den allmänna pensionen. För de områden som
regleras i kollektivavtal mellan arbetsmarknadens parter uppkommer en
obligatorisk reglering. Det förekommer självfallet även utfästelser om
tjänstepension som inte är knutna till kollektivavtal.
Arbetsgivarens pensionsutfästelse (ibland även kallat pensionslöfte
eller pensionsåtagande) är en del av den ersättning som avtalas för ett
förvärvsarbete. Utfästelsen är ett bindande avtal om framtida pensions-
utbetalningar.
Finansiering av pensioner kan ske på i huvudsak två sätt. Dessa
huvudformer är fördelningssystem och premiereservsystem.
Fördelningssystemet, eller direktbetalningssystemet, karaktäriseras
av att pensionsbeloppen betalas löpande allt eftersom de förfaller.
Kapital för framtida pensionsutbetalningar fonderas normalt inte i detta
system.
Premiereservsystemet, eller fonderingssystemet, karaktäriseras av att
avsättningar sker i förväg för framtida pensionsutbetalningar. Avsätt-
ningarna samt avkastningen på dessa bildar tillsammans ett pensions-
kapital som sedan tappas av när pensionen betalas ut. Storleken på de
löpande avsättningarna bör bestämmas så att pensionskapitalet vid
pensionsavgången blir tillräckligt stort för att kunna klara utfästelsen.
Detta sker med hjälp av antaganden om framtida ränta, dödlighet och
omkostnader. Antagandena kan variera men skall normalt vara godkända
av Finansinspektionen. Gemensamt för dessa beräkningsregler, som
kallas försäkringstekniska grunder, är att antagandena måste vara så
försiktiga att pensionskapitalet även vid en förhållandevis ogynnsam
utveckling räcker till de utlovade pensionsutbetalningarna. Därför upp-
står oftast ett överskott som kan användas för att antingen höja
pensionen eller minska avsättningarna.
För den anställde ökar pensionskapitalet hela tiden fram till pensions-
åldern genom avsättningar och avkastningen på dessa. Övergår han före
pensioneringen till en annan arbetsgivare upphör avsättningarna hos den
förra arbetsgivaren, men pensionskapitalet ökar ändå med avkastningen.
Dör den anställde fördelas hans pensionskapital för en framtida
ålderspension på de övriga i pensionskollektivet. Denna intäkt för
kollektivet kallas arvsvinst. Med realistiska dödlighetsantaganden, som
tillämpas på en tillräckligt stor grupp anställda, sker en utjämning mellan
dem som dör tidigt och dem som lever länge. På detta sätt säkras pen-
sionen för personer som lever längre än genomsnittligt.
4.3 Tryggande av pensionsutfästelser
Ett säkerställande av en pensionsutfästelse innebär att åtgärder vidtas för
att utfästelsen skall kunna infrias den dag pensionen skall betalas ut.
Några tvingande civilrättsliga regler om ett sådant säkerställande finns
inte. Normalt innehåller dock de kollektivavtal om pensionsplaner som
förekommer på arbetsmarknaden regler om hur förmånerna skall
finansieras och tryggas.
Det finns i Sverige tre särskilt reglerade sätt att trygga pensionsut-
fästelser, nämligen genom försäkring, särskild redovisning av pen-
sionsavsättning i balansräkningen i kombination med kreditförsäkring
och avsättning till pensionsstiftelse. Lagbestämmelserna om tryggandet
inskränker sig i huvudsak till kommunalskattelagens (1928:370) regler
om arbetsgivarens avdragsrätt och de civilrättsliga reglerna om redo-
visning m.m. i lagen (1967:531) om tryggande av pensionsutfästelse
m.m. (tryggandelagen).
Till skillnad från vad som gäller i många andra länder finns i svensk
rätt inga regler som föreskriver värdesäkring o.d. av pensionsutfästel-
serna. Innehållet i avtalen bestäms uteslutande av arbetsmarknadens
parter och av parterna i de individuella pensionsavtalen.
Även om säkerställandet av en pensionsutfästelse inte sker i någon av
de tre vanliga formerna, dvs. genom pensionsförsäkring eller någon av
tryggandelagens två avsättningsformer, kan en pensionsutfästelse ändå
vara säkerställd på annat godtagbart sätt.
Tjänstepensionsförsäkring innebär att arbetsgivaren överlåter full-
görandet av utfästelsen på ett försäkringsbolag eller en försäkrings-
förening (understödsförening) mot att han betalar den premie som
försäkringsgivaren betingar sig för detta. Premierna beräknas så att de
räcker för att försäkringsgivaren skall kunna fullgöra utfästelsen och få
täckning för sina omkostnader. Visar det sig därvid bli ett överskott
fördelas det antingen på de försäkrade eller på premiebetalarna, i det
senare fallet genom en minskning av de framtida premierna. Försäk-
ringsbolagens och försäkringsföreningarnas försäkringstekniska grunder
för beräkning av premier med antaganden om bland annat ränta och
livslängd skall vara godkända av Finansinspektionen.
Avsättning i balansräkningen innebär att arbetsgivaren gör avsätt-
ning på balansräkningens passivsida. Det avsatta beloppet skall normalt
överensstämma med nuvärdet av pensionsutfästelserna, men arbets-
givaren svarar alltid för pensionsutfästelsen även om för lågt belopp har
avsatts. Avsättningen skall vara tryggad genom kreditförsäkring eller i
vissa fall genom statlig eller kommunal borgen. Det innebär att kredit-
försäkraren vid en konkurs går in och tryggar den del av utfästelsen som
arbetsgivaren inte har täckning för. Detta tryggande sker genom köp av
en tjänstepensionsförsäkring. Även i detta fall skall de försäkrings-
tekniska grunder tillämpas som Finansinspektionen fastställt.
Pensionsstiftelse är en stiftelse som inrättas av arbetsgivaren med
enda syfte att trygga pensionerna för de anställda. Till stiftelsen gör
arbetsgivaren överföringar av medel för de framtida pensions-
utbetalningarna. Arbetsgivaren avhänder sig därmed emellertid inte
ansvaret för pensionsutfästelsens fullgörande men kan begära gott-
görelse från stiftelsen för utbetalda pensioner. En sådan gottgörelse
medges endast under förutsättning att stiftelsens förmögenhet även efter
gottgörelsen är minst lika stor som det sammanlagda nuvärdet av
pensionsutfästelserna. I vissa undantagsfall, exempelvis vid arbets-
givarens konkurs, kan stiftelsen emellertid betala ut förfallna
pensionsbelopp direkt till pensionärerna. Samma försäkringstekniska
grunder tillämpas som vid avsättning i balansräkningen.
Den beskattningsrätt som tillkommer staten, kommuner och lands-
ting har ansetts vara fullgod säkerhet för de offentliganställdas tjänste-
pensioner. Dessa tryggas därför inte i tryggandelagens mening.
Traditionellt finansieras pensionerna inom statlig och kommunal sektor
genom ett fördelningssystem.
4.4 Nuvarande pensionsavtal
Tjänstepensionerna kompletterar normalt den allmänna pensionen med
följande förmåner.
Ett tillägg till den allmänna pensionen lämnas från och med 65 års
ålder som svarar mot 7 - 15 % av den berättigades slutlön (om den
anställde arbetat i 30 år eller mer). För lönedelar som överstiger den
allmänna pensionens tak på 7,5 basbelopp ges rätt till pension med 65 -
70 % av slutlönen upp till 20 basbelopp och ca hälften därav på
ytterligare lönedelar upp till 30 basbelopp. Systemen ger dessutom rätt
till pension i vissa situationer när sådan rätt saknas inom den allmänna
pensioneringen. Det kan gälla ålderspension före 65 års ålder inom vissa
yrkesområden eller ett utökat efterlevandeskydd.
Nivåerna på tjänstepensionerna är tämligen likartade över hela arbets-
marknaden, vilket till en del beror på skattereglerna om arbetsgivarens
avdragsrätt.
Vid beräkning av tjänstepension som ett tillägg till allmän pension
förekommer två huvudmodeller som innebär att pensionen beräknas
brutto eller netto i förhållande till den allmänna pensionen.
Den ena modellen innebär att tjänstepensionen beräknas som en
bruttopension i vilken skall inräknas den allmänna pensionen. Pension-
ens bruttobelopp minskas med den berättigades allmänna pension, var-
efter återstår den egentliga tjänstepensionen, vanligen benämnd
kompletteringspension. Om den allmänna pensionen är hög jämfört med
tjänstepensionens bruttobelopp blir kompletteringspensionen i mot-
svarande grad låg. Den kan till och med reduceras till noll om reglerna
för samordning med allmän pension inte innehåller någon garanti mot
det. Bruttopensionen kännetecknas bland annat av att tjänstepensionens
storlek, efter minskning med allmän pension, inte kan bestämmas förrän
den sammanlagda pensionen skall betalas ut. Den kan således inte
bestämmas under intjänandetiden och är därför svår att finansiera i ett
premiereservsystem.
Den andra modellen innebär att tjänstepensionen beräknas som en
nettopension oberoende av den berättigades allmänna pension. Den
betalas ut vid sidan av den allmänna pensionen och eventuella brister i
allmän pension kompenseras inte av en i motsvarande grad höjd
tjänstepension.
Pensionsförmåner kan också delas in efter den modell som bestäm-
mer förmånens storlek. En indelning kan göras i förmånsbestämda och
avgifts- eller premiebestämda pensioner.
Den traditionella modellen för tjänstepensioner är att arbetsgivaren
utfäster en förmån av en viss storlek, vanligen relaterad till lön och
kravet på 30 tjänsteår för hel pension. En pension som bestäms på detta
sätt kallas förmånsbestämd. Arbetsgivaren har sedan att göra de
premieinbetalningar eller andra avsättningar som krävs för att utfästel-
sen skall kunna fullgöras. I denna modell är premiens storlek en osäker-
hetsfaktor.
Under senare år har premiebestämda (avgiftsbestämda) pensioner
blivit ett vanligt alternativ eller komplement till förmånsbestämda
ålderspensioner. De kallas ibland kompletterande ålderspension och
kännetecknas av att arbetsgivaren utfäster sig att betala en premie av en
viss storlek, ofta en viss procent av den anställdes lön till ett
försäkringsföretag e.d. Förmånens storlek beror enligt denna modell på
hur mycket som har betalats in och vilken återbäring som har tilldelats. I
detta fall är det således förmånens storlek som är osäker. Även om
tjänstepensionssystemens förmåner normalt börjar tjänas in först vid 28
års ålder kan den premiebestämda pensionen hänföras till
livsinkomstprincipen.
När det gäller de förmånsbestämda tjänstepensionerna är de styrda av
en motsatt princip. De är nämligen normalt relaterade till slutlönen.
Även om det är så att löneunderlaget för pensionen inte utgörs av den
faktiska slutlönen beräknas underlaget på någon form av genomsnittslön
mot slutet av anställningstiden.
Rätten till tjänstepension kan vara antastbar eller oantastbar. Att
pensionen är antastbar innebär att pensionsrätten bortfaller om den
anställde inte kvarstår i sin anställning fram till pensioneringen.
Den intjänade delen av en oantastbar pension har den anställde
däremot rätt att få ut om han slutar i förtid. Han får ut den i form av ett
så kallat fribrev om han var anställd inom den privata sektorn. Ålders-
pension från och med 65 års ålder och kompletterande ålderspension
samt viss form av efterlevandepension är normalt fribrevsgrundande. I
premiereservsystem utgörs fribrevet av den framtida periodiska förmån
som svarar mot det pensionskapital som ackumulerats för den anställde
vid tidpunkten för avgången.
Förmåner enligt de pensionsplaner som finns för anställda i den
offentliga sektorn är i huvudsak finansierade enligt fördelningssystem.
Tekniken för intjänande av oantastbara förmåner är en annan än den nyss
nämnda eftersom inga avsättningar normalt görs för framtida pensions-
utbetalningar. Den som slutar en anställning i förtid inom den offentliga
sektorn får ut den intjänade delen av en sådan pension i form av en
livränta. Den beräknas till en del av den pension som den pensions-
berättigade skulle ha haft rätt till om han stått kvar i anställningen till 65
års ålder. Denna del svarar mot anställningstiden i den aktuella tjänsten.
Med undantag för det nya pensionsavtalet inom SAF/LO-området är
tjänstepensionssystemen i Sverige för närvarande i huvudsak förmåns-
bestämda, slutlönerelaterade nettopensionssystem med ålderspension
som ger rätt till fribrev.
ITP-avtalet
Inom privattjänstemannaområdet är ITP-planen helt dominerande.
Avtalet är slutet mellan Svenska Arbetsgivareföreningen (SAF) och
Privattjänstemannakartellen (PTK) för tjänstemän inom industri och
handel. Inom andra delar av den privata sektorn gäller pensionsplaner
som beträffande förmånerna endast marginellt skiljer sig från ITP-
planen. Skillnaderna avser formerna och institutionerna för tryggandet.
Pensionsvillkoren omfattar i huvudsak förmånerna ålderspension,
kompletterande ålderspension (ITPK), sjukpension och efterlevande-
pension. Förmånerna finansieras enligt premiereservsystemet. Tryggan-
det av ITP-planen skall ske genom försäkring i Försäkringsbolaget SPP
eller beträffande ålderspension genom avsättning i arbetsgivarens
balansräkning och kreditförsäkring i Försäkringsbolaget Pensionsgaranti
(FPG). För ITPK och viss pension på lönedelar över 7,5 basbelopp får
försäkring ske i andra försäkringsbolag.
Tryggandet av övriga ITP-liknande pensionsplaner sker i andra för-
säkrings- och stiftelseformer.
Ålderspensionen och efterlevandepensionen är förmånsbestämda och
fribrevsgrundande nettopensioner. De börjar tjänas in vid 28 års ålder
och är relaterade till slutlönen och ett krav på 30 tjänsteår för hel
pension. Ålderspensionen utges från och med 65 års ålder med 10, 65
och 32,5 % av lönen i löneskikten 0-7,5, 7,5-20 respektive 20-30
basbelopp. Efterlevandepensionen utges endast på lön över 7,5 bas-
belopp och då med 50 % av ålderspensionens nivåer.
Många pensionsavtal utanför kollektivavtalsområdet ansluter till ITP-
förmånerna men medger ofta generösare efterlevandeförmåner. Inte
sällan motsvarar förmånerna för efterlevandepension och ålderspension
varandra.
ITP-planen innehåller ingen bestämmelse om värdesäkring men i
praktiken har pensionerna, efter beslut i SPP:s styrelse, höjts årligen
med pensionstillägg motsvarande utvecklingen av konsumentprisindex.
Sedan år 1985 har även fribrev och intjänad pensionsrätt för aktiva höjts
på samma sätt.
Den kompletterande ålderspensionen (ITPK) är premiebestämd till
skillnad från vad som i övrigt gäller för ITP-planen. ITPK-delen är en
fribrevsgrundande nettopension. Fr.o.m. 28 års ålder betalas en premie
på 2 % av lönen till det försäkringsbolag som den anställde väljer. Den
intjänade pensionsrätten höjs med den återbäring som bolaget beslutar
om.
Sjukpension och en femårig efterlevandepension är andra ITP-
förmåner, liksom även delpension. Eftersom dessa riskförmåner inte är
fribrevsgrundande saknar de intresse i detta sammanhang.
Enligt ITP-planen kan den som har lön över 10 basbelopp välja en
alternativ pensionslösning för den pensionsrätt som tjänas in på löne-
delar över 7,5 basbelopp. Förutom att förmånerna kan byggas upp på ett
annat sätt innebär det att en annan förvaltning än den för planen normala
kan bli aktuell, t.ex. försäkring i ett annat bolag än SPP.
För närvarande pågår förhandlingar mellan SAF och PTK angående
ITP-avtalets framtida utformning. Från arbetsgivarsidan sker förhand-
lingarna i syfte att få till stånd en övergång från förmånsbaserad till
avgiftsbaserad plan.
Även inom de delar av privattjänstemannaområdet som omfattas av
kollektivavtal finns pensionsplaner som avviker från ITP-planen. Det kan
till exempel röra sig om statliga bolag som tillämpar statliga villkor.
Eftersom avtalet på det statliga området numera - bortsett från
finansiering och tryggande - är likt ITP-planen innebär inte heller detta
någon större avvikelse. För anställda i kommunala bolag är situationen
delvis en annan på grund av de kommunala pensionsavtalens annorlunda
uppbyggnad.
Arbetsgivare och arbetstagare som inte är bundna av kollektivavtal kan
välja mellan att ansluta sig till en kollektivavtalad lösning, att ordna
pensionsfrågan i egen regi eller att köpa en pensionslösning hos ett
försäkringsbolag som meddelar individuell försäkring. Individuell
pensionsförsäkring och pension i egen regi är lösningar som förekom-
mer i inte obetydlig utsträckning. De anställda som berörs är framför
allt de som arbetar i företag med några få anställda och den så kallade
frikretsen av företagsledare.
Den nya SAF/LO-planen
År 1996 träffade SAF och LO en uppgörelse om en helt ny premie-
bestämd pensionsplan för ålderspension som ersätter STP-planen
(kollektivavtal om särskild tilläggspension mellan SAF och LO) och
finansieras enligt ett premiereservsystem. Planen - Avtalspension SAF-
LO - har i stor utsträckning utformats efter mönster från privat-
tjänstemännens ITPK-avtal.
För åren 1996-1999 skall arbetsgivarna betala en premie på 2 % av
lönen till det nya systemet och 1,5 % till pensionsförmåner åt dem som
tillgodoräknats STP-år före den 1 januari 1996. Tillsammans med
överskottet i AMF-systemet skall den sistnämnda delen av de inbetalade
medlen användas för individuellt beräknade pensionsrättigheter per den
31 december 1995.
Tryggandet av ålderspension vid 65 års ålder skall ske genom för-
säkring i försäkringsbolaget AMF Pension, som även administrerar
planen i övrigt. Avtalsparternas avsikt är att andra tryggandeformer skall
vara öppna fr.o.m. år 1998.
Sjukersättningen AGS (avtalsgruppsjukförsäkring) på SAF/LO-sidan
tillhör en särskild försäkringsgren och någon efterlevandepension
förekommer inte i anslutning till denna försäkring.
För LO-anslutna arbetstagare i statliga eller kommunala bolag har
ofta samma pensionsplaner gällt för arbetare och tjänstemän. LO-
anslutna arbetstagare vid vissa statliga och kommunala bolag har fått
ITP-liknande villkor. I samband med tecknandet av det nya SAF/LO-
avtalet har parterna uppgett att de strävar efter att få till stånd likartade
pensionsplaner över hela arbetsmarknaden.
4.5 Allmän pensionsplan
Termen allmän pensionsplan är ett nyckelbegrepp i såväl tryggandelagen
som i KL:s avdragsregler på området. Avdragsrätt för pensionskostnader
enligt skattebestämmelsernas s.k huvudregel eller ryms inom-regel
förutsätter att åtagandet lämnas enligt allmän pensionsplan. I det första
fallet avses definitionen i tryggandelagen. I det senare fallet får termen
vid beskattningen en särskild, vid innebörd som även omfattar vissa
pensionslöften som inte ingår i en faktisk allmän pensionsplan.
För ett tryggande enligt tryggandelagen ställs, som tidigare nämnts,
normalt inte upp något krav på att åtagandet skall ingå i allmän
pensionsplan. Ett sådant krav gäller endast för tryggande i balansräkning
utanför gängse företagsformer eller för anställd med bestämmande
inflytande i företaget (5 § tryggandelagen).
Innebörden av begreppet allmän pensionsplan i tryggandelagen får en
väsentlig betydelse genom ramen i avdragsreglerna. Begreppet
definieras i 4 § tryggandelagen. Med allmän pensionsplan avses sådana
allmänna grunder för pensionering av arbetstagare eller deras
efterlevande, som innehåller regler om tryggande av arbetsgivarens
utfästelse genom kreditförsäkring, avsättning till sådan pensionsstiftelse
som avses i lagen eller annan likvärdig ordning. Dessutom krävs att
grunderna är godkända av central arbetstagarorganisation. Det finns rent
formellt inte något krav på att godkännandet skall vara skriftligt och i
form av kollektivavtal.
Frågan om en pensionsplan innehöll allmänna grunder för pen-
sionering av nyss nämnda slag prövades i målet om ITP-planens s.k.
tiotaggarlösning (RÅ 1996 ref. 33). Pensionsplanerna på arbetsmark-
naden hade före 1990-talet utan undantag en utformning som innebar att
storleken av förmånerna framgick direkt av planen. År 1989 beslutade
ITP-avtalsparterna om justeringar i denna plan som innebar att
arbetsgivare kunde träffa överenskommelser med arbetstagare med lön
som översteg tio basbelopp om individuellt anpassade pensions-
lösningar. De alternativa lösningarna fick dock inte leda till högre tryg-
gandekostnader än vad som gällde för den anställdes normala
pensionslösning. De alternativa lösningarna kan t.ex. innebära att en
ökad andel av skyddet läggs på efterlevandepensionen på bekostnad av
ålderspensionen. Mot bakgrund bl.a. av att ryms inom-regeln i KL torde
förutsätta att pensionsförmåner framgår direkt av den faktiska
pensionsplan som är jämförelseobjekt fann Regeringsrätten att pen-
sionslösningar enligt ITP-planens alternativa regler inte kan anses som
allmän pensionsplan. Regeringsrätten konstaterade dessutom att tillämp-
ningen av avdragsreglerna förutsätter att pensionsåtagandet mot
arbetstagaren bedöms i sin helhet. Även den del av ITP-åtagandet
gentemot en anställd med alternativ lösning som ligger utanför denna
individuella lösning anses därför falla utanför allmän pensionsplan.
4.6 Vissa mönster i tryggandet
De flesta storföretag tryggar pensioner via balansräkningen. Stiftelser
har främst utnyttjats inom mindre företag samt hos affärsbankerna och
konsumentkooperationen. Merparten av stiftelsekapitalet är koncent-
rerat till ett tjugotal större pensionsstiftelser i Stockholms län.
Under senare tid har flera större företag bildat s.k. PRI-stiftelser.
Stiftelserna har bildats i syfte bl.a. att banta balansräkningen genom en
övergång från avsättning i redovisningen till stiftelse.
Genom ett stiftelsetryggande uppnås en flexibilitet i fråga om avsätt-
ningar och pensionsutbetalningar. Vid likviditetsproblem i företagen kan
stiftelsekapitalet ibland utnyttjas genom s.k. återlån.
Mindre företag utnyttjar inte sällan en pensionsstiftelse för att med
betydande avsättningar ta igen ett eftersatt pensionssparande. Genom
sådana avsättningar möts större vinster i företaget. Avdrag medges i
samma utsträckning för ett tryggande genom försäkring. Dessa försäk-
ringar får dock inte ge större efterlevandeskydd än de allmänna
pensionsplanernas familjeskydd. De allmänna pensionsplanerna avser i
huvudsak ålderspension. Om den försäkrade dör före pensioneringen går
därmed försäkringskapitalet i stor utsträckning förlorat för de
efterlevande. Å andra sidan ger en relativt nybildad stiftelse endast det
efterlevandeskydd som har täckning i stiftelsekapitalet.
Om avkastningen på stiftelsekapitalet är hög kan till skillnad från vad
som gäller i de övriga tryggandefallen hinder uppstå för ytterligare
avdragsgilla avsättningar. Om avsättningar görs enligt ryms inom-regeln
blir inte pensionsreserven uppräknad med inflationstillägg. Det finns
bl.a. av dessa skäl en tendens att stiftelser utnyttjas hos mindre företag
för att ta igen ett eftersatt pensionssparande och att pensionssparandet
därefter övergår i annan tryggandeform.
Under senare år med stora omstruktureringar inom företagen har det
blivit allt vanligare med tjänstepensionsavtal som ger möjlighet till
pensionering före 65 års ålder, s.k. avtalspensionering. Dessa avtal
innebär ofta att den anställde får en temporär ålderspension fram till 65
års ålder som motsvarar 70-75 % av slutlönen i löneintervallet upp till
7,5 basbelopp. Därefter erhålls gängse tjänsteålderspension som komp-
lettering till den allmänna pensionen. Avtalspensioneringar kräver ofta
mycket stora engångsavsättningar hos arbetsgivaren.
5 Gällande skattesystem
5.1 Allmänt
Tjänstepensioneringen styrs inte av någon annan civilrättslig lagstiftning
än de regler som gäller för försäkringsverksamhet och tryggande av
pensionsutfästelse. Den skatterättsliga lagstiftningen har stor betydelse
för avtalens ram eftersom den avgränsar området för det som anses vara
skattemässigt gynnat genom att ange utrymmet för arbetsgivarens
avdragsrätt vid tryggande av framtida pensionsutbetalning.
Pensionssparandet har således fått en skattemässigt gynnad ställning.
Motiven för lättnaderna har varit det allmänna intresset av ett långsiktigt
pensionssparande som kompletterar socialförsäkringsskyddet. Skatte-
lättnaden uppkommer dels genom en lindrigare beskattning av den årliga
avkastningen på pensionskapitalet genom avkastningsskatten i stället för
den normala skattesatsen för avkastning på sparande, dels i de fall
pensionsmottagaren har en högre marginalskatt vid avsättnings- än vid
beskattningstillfället. Lagstiftningen syftar till att upprätthålla en sym-
metri genom avdragsrätt för arbetsgivarens pensionskostnad och
beskattning hos arbetstagaren av utfallande pensionsbelopp.
Tjänstepension har setts som en uppskjuten utbetalning av ersättning
för förvärvsarbete. Den huvudsakliga grunden för avdragsrätten för pen-
sionssparande är att underlätta en sådan utjämning av lön till tid efter den
yrkesverksamma perioden.
5.1.1 Avdragsrätt för arbetsgivare
Pension betraktas som uppskjuten lön. I normalfallet saknas begräns-
ningar beträffande arbetsgivarens avdragsrätt för vanlig lön och löne-
kostnaden är avdragsgill oavsett dess storlek. Den skattemässiga
symmetrin upprätthålls genom att arbetstagaren beskattas för utfallande
lön och på motsvarande sätt beskattas pensionären för utfallande
pension. Arbetstagaren beskattas det år arbetsgivaren betalar ut lön.
Beträffande pension kan däremot beskattningen komma att ske flera
årtionden efter det att arbetsgivaren gjort avdrag för intjänad rätt till
pension.
Den gynnade behandling som arbetsgivarens finansiering och säker-
ställande av tjänstepensioner ges i skattehänseende består i en lägre
beskattning av avkastningen på pensionskapitalet än på annat sparande.
Avkastningsskatten på pensionskapital är för närvarande 15 %, dvs.
ungefär hälften av den normala skattesatsen för kapital- respektive
bolagsinkomster. Avkastningen beräknas schablonmässigt med ledning
av statslåneräntan.
Kravet för att komma i åtnjutande av den skattemässigt gynnade be-
handlingen kan sägas vara att arbetsgivaren gör sina dispositioner i
pensioneringssyfte. Tekniken för att definiera pensioneringssyftet är
kommunalskattelagens (1928:370), KL, s.k. kvantitativa och kvalitativa
begränsningsregler beträffande arbetsgivarens avdragsrätt.
De kvantitativa villkoren tar sikte på storleken på och omfattningen
av de förmåner som får tryggas eller de premier som får betalas
respektive avsättningar som får göras med avdragsrätt. Storleken på
förmånerna skall enligt huvudregeln i princip inte överstiga det som
gäller för allmän pensionsplan , enligt en definition i 4 § tryggande-
lagen varigenom centrala kollektivavtal bildar norm. Alternativt begrän-
sas avdragsrätten till viss procent av utgiven lön.
De kvalitativa villkoren tar främst sikte på utformningen av de
förmåner - ålderspension, sjukpension och efterlevandepension - för
vilka avdragsrätt föreligger vid det förtida tryggandet och som får om-
fattas av pensionsförsäkring, fortsättningsvis kallad P-försäkring. Vissa
formkrav ställs upp, som till exempel att ålderspension normalt inte får
börja betalas ut före 55 års ålder eller under kortare tid än fem år och att
pensionen under de första fem åren inte får betalas ut med minskande
belopp. Om arbetsgivaren vill avhända sig ansvaret för infriandet av
pensionsutfästelsen genom att teckna försäkring krävs för avdragsrätt i
normalfallet dessutom, att utfästelsen genom premiebetalning överlåts
på en i Sverige bedriven försäkringsrörelse. Detta krav har tagits in i
lagen för att säkerställa pensioneringssyftet och symmetrin i det
svenska skattesystemet. Om en skattegynnad försäkring avseende
pension tecknats under bosättning utomlands eller under tid då den
huvudsakliga förvärvsverksamheten var förlagd till utlandet skall även en
utländsk försäkring anses som P-försäkring. Detsamma gäller för vissa
fall då skattemyndigheten, under förutsättning av särskilda skäl,
meddelar dispens för försäkring i en utomlands bedriven försäkrings-
rörelse.
Annan försäkring än P-försäkring klassas som kapitalförsäkring, fort-
sättningsvis kallad K-försäkring. Premier för försäkring av sistnämnda
slag är inte avdragsgilla. Å andra sidan beskattas som regel inte utfallan-
de belopp av K-försäkring (undantag kan förekomma vid beskattning av
förmån av sådan försäkring till den anställde).
Regler om tjänstepension och om tryggande av pension som har be-
tydelse i skattehänseende finns såväl i KL som i tryggandelagen.
Det avtal mellan arbetsgivare och arbetstagare enligt vilket pensionen
är utfäst, normalt ett kollektivavtal, reglerar hur pensionen skall betalas
ut. För att säkerställa arbetsgivarens avdragsrätt för pensionskostnaden
brukar vissa villkor från KL vara intagna i avtalet. Om utfästelsen är
tryggad genom försäkring innehåller även försäkringsavtalet mellan
försäkringsgivare och försäkringstagare, i detta fall arbetsgivaren, regler
om hur pensionen skall betalas ut.
De kvalitativa villkoren i KL om uttag av pension avser att hindra att
en pensionsutfästelse, som tryggats med avsättningar för vilka skatte-
avdrag gjorts, skall kunna lösas ut med ett engångsbelopp.
Om en arbetsgivare som tryggat pensionen genom avsättning i
balansräkningen eller i en pensionsstiftelse betalar ut pensionsmedel i
form av ett engångsbelopp och minskar avsättningen respektive gottgör
sig ur pensionsstiftelsen med motsvarande belopp återförs pen-
sionskapitalet till beskattning hos arbetsgivaren. Om betalningen sker
för pensionsändamål, till exempel genom köp av en P-försäkring, kan
arbetsgivaren sedan yrka avdrag för denna betalning.
Om arbetsgivaren tryggat pensionen genom försäkring förhindras en
engångsutbetalning av att försäkringsgivaren är bunden av KL:s regler
om hur en pension får betalas ut. Den principiella möjlighet som i det
fallet står till buds är ett så kallat återköp, vilket innebär att försäk-
ringsgivaren frigörs från sina förpliktelser mot försäkringstagaren
genom en utbetalning av det aktuella återköpsvärdet på den i förtid
annullerade P-försäkringen. Huvudregeln är att återköp inte får ske.
Mindre försäkringsbelopp är dock undantagna eftersom månatlig
utbetalning av små belopp kostar förhållandevis mycket och inte kan
anses fylla något egentligt pensioneringsändamål. Om det tekniska
återköpsvärdet uppgår till högst 30 % av ett basbelopp eller under vissa
förutsättningar högst ett basbelopp får därför återköp ske. Om
synnerliga skäl föreligger får dessutom återköp medges av
skattemyndigheten. Detta torde dock inte gälla tjänstepensionsförsäk-
ring. Frågan om återköp skall även prövas hos försäkringsgivaren innan
frågan tas upp hos skattemyndigheten.
Reglerna om begränsning av avdragsrätten för arbetsgivare för kost-
nader för tjänstepensionering avser de arbetsgivare som redovisar
inkomst av näringsverksamhet, det vill säga huvuddelen av den privata
sektorn. Inom den offentliga sektorn där staten, kommuner eller
landsting är arbetsgivare har de kvantitativa reglerna normalt ingen
relevans. Om tryggandet sker genom försäkring måste de kvalitativa
reglerna för försäkring dock vara uppfyllda. Annars kan förmånen
komma att anses som lön till anställd.
5.1.2 Beskattning av utgående pensioner
Skattelagstiftningen beträffande pensioner syftar till att upprätthålla en
symmetri genom att avdragsrätt för pensionskostnader skall vara kom-
binerad med beskattning av utfallande pensioner. Avdragsrätten enligt
föregående avsnitt är därför kombinerad med beskattning i Sverige av
utgående tjänstepension som är intjänad genom arbete eller bosättning i
Sverige, oavsett var pensionären är bosatt. Avtal mellan Sverige och
andra länder i syfte att undvika internationell dubbelbeskattning kan
självfallet inskränka denna beskattningsrätt helt eller delvis.
Om pensionen utges på grund av P-försäkring som är tecknad i en i
Sverige bedriven försäkringsrörelse - i skattehänseende klassad som en
utbetalning från en P-försäkring - beskattas utfallande pension. Även vid
återköp av sådan försäkring beskattas utfallande belopp hos den
enskilde. En pension som utges på grund av utländsk pensionsförsäkring
betraktas däremot i skattehänseende normalt som en utbetalning från en
K-försäkring, vilket medför att utbetalningen inte beskattas.
Som nämnts beskattas svensk pension som utges till en pensionär som
är bosatt i annat land normalt i Sverige. Den beskattas enligt reglerna i
lagen (1991:586) om särskild inkomstskatt för utomlands bosatta.
Skatten tas ut med 25 % av den skattepliktiga inkomsten. Enligt de flesta
dubbelbeskattningsavtal skall dock tjänstepension som tjänats in i den
privata sektorn endast beskattas i bosättningslandet. Om
tjänstepensionen tryggats genom P-försäkring har dock Sverige enligt
vissa avtal rätt att beskatta pensionen.
5.1.3 Särskild löneskatt på pensionskostnader
För att den del av lagstadgade arbetsgivaravgifter som är att betrakta som
skatt skall kunna tas ut på sådan lön eller uppskjuten lön som inte är
belagd med arbetsgivaravgift finns en särskild löneskatt. Arbetsgivarnas
kostnader för tjänstepensioner leder inte till någon förmånsbeskattning
för den anställde med åtföljande uttag av sociala avgifter. Kostnaderna
beskattas därför enligt lagen (1991:687) om särskild löneskatt på
pensionskostnader med 24,26 % fr.o.m. år 1998. Underlaget för skatten
bestäms vid den årliga taxeringen.
Skatten tas i princip ut av arbetsgivaren när pensionen tryggas och
senast vid utbetalningstillfället. Arbetsgivares underlag för beräkning av
löneskatt ökas dessutom med utgiven ersättning för överlåten pensions-
utfästelse och minskas med erhållen ersättning för övertagen pensions-
utfästelse.
Särskild löneskatt skall betalas av arbetsgivare för alla pensions-
utbetalningar och pensionskostnader utan hänsyn till frågan om
avdragsrätt vid inkomstbeskattningen. Om pensionskostnaden regleras
enligt tryggandelagens bestämmelser om avsättning i balansräkningen
eller i pensionsstiftelse eller om kostnaden uppkommer vid köp av
tjänstepensionsförsäkring skall skatten betalas då tryggandet sker. I
övriga fall betalas skatten först vid pensionsutbetalningen. Underlaget
för den särskilda löneskatten beräknas enligt ett schema med plus- och
minusposter som utgår från bokföringen.
Kostnader för K-försäkringar (även grupplivförsäkringar) hamnar
utanför området för den särskilda löneskatten på pensionskostnader. För
K-försäkringar sker förmånsbeskattning och uttag av sociala avgifter på
det sätt som gäller för lön eller enligt särskilda regler för gruppliv-
försäkringar.
Den särskilda löneskatten är avdragsgill vid inkomsttaxeringen. Ett
negativt underlag får sparas på motsvarande sätt som gäller för under-
skott vid inkomsttaxering av näringsverksamhet.
För pensionsavsättning i balansräkningen enligt reglerna i tryggande-
lagen utgör ökningen av avsättningen en pluspost vid beräkningen av
skatteunderlaget. Det bör åter understrykas att det gäller oavsett om
ökningen är avdragsgill eller ej vid inkomstbeskattningen. Underlaget
reduceras med en minuspost för att inte årets avkastning på det i
balansräkningen avsatta pensionskapitalet skall ligga till grund för
löneskatt. Sistnämnda minuspost beräknas som 85 % av bokförd pen-
sionsavsättning (med hänsyn till uttag av avkastningsskatt på 15 %) vid
beskattningsårets ingång multiplicerad med den genomsnittliga stats-
låneräntan året före beskattningsåret.
5.1.4 Avkastningsskatt
Livförsäkringsföretag, understödsföreningar och pensionsstiftelser be-
talar avkastningsskatt för avkastningen på pensionskapitalet. Samma
skattesats, 15 %, gäller för såväl tjänstepensionssparande som privat
pensionssparande. Fr.o.m. år 1994 beräknas avkastningsskatten på
schablonmässiga grunder som omfattar även orealiserad värdestegring i
samtliga tryggandefall. Dessförinnan, under åren 1991-1993, var den
schablonmässiga beräkningen inskränkt till pensionssparande via avsätt-
ningar i balansräkningen.
För arbetsgivare som gör pensionsavsättningar i balansräkningen
enligt tryggandelagen betalas avkastningsskatt av företaget på ett
underlag som utgörs av den avsatta pensionsposten vid ingången av
beskattningsåret. Avkastningsskatt tas dock inte ut på den del av avsätt-
ningarna som gjorts utan avdragsrätt.
Avsättningarna i balansräkningen med stöd av tryggandelagen kan
genom att anställda dör tidigt och av andra orsaker vara större än
nuvärdet av pensionsutfästelserna (pensionsreserven). Överskottet be-
tecknas i KL som disponibla pensionsmedel och återförs successivt till
inkomstbeskattning. Pensionskostnadsavdrag vid inkomstbeskattningen
som varit för stora tas på så sätt tillbaka. Även detta överskott i den
redovisade pensionsavsättningen ingår i avkastningsskatteunderlaget.
Avkastningsskatt, som betalas av arbetsgivare på grund av pensions-
avsättning i balansräkningen, behandlas som ett avdragsgillt belopp vid
inkomsttaxeringen (11 § lagen om avkastningsskatt på pensionsmedel).
Regeln är ett undantag från avdragsförbudet i 20 § KL för svenska
allmänna skatter.
5.2 Kvantitativa avdragsbegränsningar för företag
Allmänt
Reglerna om avdrag för tjänstepensionskostnader i KL knyter an till
avtalsregleringen om tjänstepensioner på arbetsmarknaden. Innehållet i
avtalen utformas av arbetsmarknadens parter inom ramen för de
redovisningsbestämmelser som finns i lagen (1967:531) om tryggande
av pensionsutfästelse m.m. (tryggandelagen) och avdragsreglerna i KL.
Tryggandelagen anger att arbetsgivaren kan trygga sin pensions-
utfästelse i egen regi genom särskild redovisning av avsättning i bok-
föringen eller genom avsättning av medel till en för ändamålet särskilt
bildad pensionsstiftelse. För arbetstagare med bestämmande inflytande i
företaget får, vid redovisningen av avsättning i bokföringen, hänsyn
endast tas till utfästelse som ingår i en s.k. allmän pensionsplan.
Arbetsgivaren medges avdrag för att trygga pensionsutfästelser med
sådan livförsäkring som uppfyller KL:s kvalitativa villkor för att den
skall anses som P-försäkring. På samma sätt gäller, vid beräkningen av
avdrag för tryggande av pensionsutfästelser i arbetsgivarens egen regi,
att utfästelser endast beaktas om en försäkring för åtagandet skulle ha
varit en P-försäkring enligt de kvalitativa villkoren.
De beloppsmässiga avdragsbegränsningarna för företagens tjänste-
pensionskostnader finns i de kvantitativa reglerna. Dessa kan delas upp i
tre delar; huvudregeln, ryms inom-regeln och alternativregeln. I de två
första reglerna är avdragsbegränsningen kopplad till vissa pensions-
förmåner i pensionsplan.
I alternativregeln motsvarar avdragstaket en viss procentandel av lönen
till den anställde. Inom detta tak ställs inga ytterligare krav på pensions-
utfästelsens utformning än de som följer av de allmänna kvalitativa
villkoren.
För pension som inte tryggas med avdragsrätt, direktutbetald
pension, finns i princip inte några beloppsbegränsningar såvitt gäller
utbetalningar till arbetstagare som saknar egentligt ägarinflytande i
företaget. För pension till en delägare i företaget som tidigare varit
anställd har i praxis gjorts bedömningar i fråga om marknadsmässighet
m.m.
Huvudregeln
Enligt huvudregeln för arbetsgivarens avdragsrätt för pensionskostnader
i KL medges avdrag för de pensionsutfästelser som arbetsgivaren gör
enligt allmän pensionsplan (punkt 20 e första stycket av anvisningarna
till 23 § KL). Skattereglerna utgår i grunden från att termen allmän
pensionsplan har samma innebörd där som i 4 § tryggandelagen.
Det krävs att den anställde omfattas av allmän pensionsplan för av-
dragsrätt enligt huvudregeln. Huvudregeln kan dock utnyttjas även av
arbetsgivare som inte är bunden av kollektivavtal för den anställde under
förutsättning att arbetsgivaren följer de regler som gäller för den
aktuella pensionsordningen.
Som en ytterligare förutsättning för avdragsrätt enligt huvudregeln
gäller att den allmänna pensionsplanen inte ger pensionsrätt för
lönedelar ovanför vissa nivåer, det s.k. riksdagstaket (punkt 20 e andra
stycket av anvisningarna till 23 § KL).
Riksdagstaket medger inte pensionsrätt på lönedelar över 30
basbelopp. Dessutom får en livsvarig ålderspension vid fullt intjänande
enligt planen inte överstiga 15 % av pensionsgrundande lön upp till 7,5
basbelopp, 70 % av sådan lön som överstiger 7,5 men inte 20 basbelopp
och 40 % av sådan lön som överstiger 20 men inte 30 basbelopp. För
arbetstagare som saknar ATP-pension faller begränsningen för lön under
7,5 basbelopp bort.
Avdragsreglerna i KL är uppbyggda så att riksdagstaket i den praktiska
rättstillämpningen inte blir norm för det enskilda företagets avdragsrätt.
I stället fungerar taket som en norm för arbetsmarknadens parter vid
konstruktionen av en pensionsplan. Planen anger sedan det faktiska av-
dragstaket för företagen vid tillämpningen av såväl huvudregeln som
ryms inom-regeln.
Ryms inom-regeln
I skattereglerna har begreppet allmän pensionsplan en vidare innebörd än
i tryggandelagen. Med allmän pensionsplan avses i KL inte enbart fall då
ett civilrättsligt pensionsåtagande enligt 4 § tryggandelagen finns. I
skattereglerna tillämpas nämligen termen även för fall då sådan plan inte
gäller för arbetstagaren men där pensionsutfästelsen ryms inom vad som
är sedvanligt enligt en formell allmän pensionsplan för arbetstagare med
motsvarande arbetsuppgifter (punkt 20 e första stycket a av anvisning-
arna till 23 § KL).
I den praktiska tillämpningen av ryms inom-regeln har ITP-planen
blivit jämförelsenorm. Intjänandetid och förmånsnivåer jämförs således
med ITP-planen. Pensionsförmånerna skall beräknas med utgångspunkt
från faktiskt utbetald lön. Avdraget begränsas till belopp som motsvarar
kostnaderna för pensionsförmåner som skulle följa av ett fribrev (värdet
av intjänade pensionsrättigheter) enligt ITP-planen vid räkenskapsårets
utgång med avräkning för värdet av vid årets ingång redan tryggade
pensionsförmåner (RÅ 1982 Aa 33).
Utöver ryms inom-regeln godtar skattereglerna vissa pensionsan-
ordningar inom det offentliga området som allmän pensionsplan. Med
en sådan plan likställs således även pensionsbestämmelser hos
kommuner m.fl. och pensionsutfästelser som lämnats av statliga företag
med borgensåtagande från staten (punkt 20 e första stycket b och c av
anvisningarna till 23 § KL).
Alternativregeln
Alternativregeln är, som tidigare nämnts, avgiftsbaserad i stället för
förmånsbaserad. Regeln är endast möjlig att utnyttja för tryggande-
formen försäkring. Bestämmelsen är tillämplig i två fall. Det ena gäller
fall då pensionsutfästelsen inte omfattas av allmän pensionsplan. Det
andra situationen tar sikte på anställda som omfattas av sådan plan utan
att avdragsrätt föreligger enligt huvudregeln eller ryms inom-regeln
(punkt 20 e sjunde stycket av anvisningarna till 23 § KL). Det senare
fallet förekom tidigare inte i den praktiska tillämpningen. Den nya pen-
sionsplanen på SAF/LO-området kan ha förändrat detta förhållande.
Avdrag medges för försäkringspremie med högst 35 % av betald lön
upp till en årslön på 20 basbelopp och 25 % av lönen i skiktet 20-30
basbelopp.
Arbetsgivaren saknar möjlighet att utnyttja alternativregeln för
anställd som till någon del under räkenskapsåret omfattas av allmän
pensionsplan (dvs. av huvudregeln eller ryms inom-regeln). Det är
således inte möjligt att komplettera ett planskydd upp till
alternativregelns tak (RÅ 1981 Aa 80). Däremot kan under vissa
förhållanden avdrag medges med samtidig tillämpning av huvudregeln
och ryms inom-regeln för samma arbetstagare (RÅ 1989 ref. 12).
5.3 Övriga regler
Vid tryggande genom försäkring är beskattningen relativt enkel. Före-
taget får göra avdrag för försäkringspremien. Premien ligger också till
grund för en påföring av särskild löneskatt. Tillväxten på försäkrings-
kapitalet är fri från löneskatt. Försäkringsgivaren betalar
avkastningsskatt för försäkringskapitalet.
Vid tryggande i pensionsstiftelse får företaget göra avdrag för medel
som avsätts till stiftelsen till den del stiftelseförmögenheten under-
stiger nuvärdet av avdragsgilla pensionsutfästelser. Om sådana avdrags-
gilla kapitalavsättningar tas tillbaka till företaget med stöd av
tryggandelagens regler om s.k. gottgörelse för pensionsutbetalningar
m.m. skall beloppen redovisas som intäkt i företaget. Det finns dock
inte någon skyldighet för arbetsgivaren att ta gottgörelse för pensionsut-
betalningar.
I fall då pensionen tryggas genom avsättning i balansräkningen får
avdrag göras vid inkomsttaxeringen för avsättning upp till nuvärdet av
avdragsgilla pensionsutfästelser.
Beräkningen av nuvärdet av pensionsutfästelserna i stiftelse- och
balansräkningsfallen sker enligt försäkringstekniska grunder och enligt
särskilda normer som finns i den allmänna pensionsplanen. De försäk-
ringstekniska grunderna som anger diskonteringsränta, dödlighets-
antaganden m.m. fastställs av Finansinspektionen. De försäkringstek-
niska grunder som nu gäller trädde i kraft den 1 februari 1997 och
tillämpades första gången vid beräkningar per den 31 december 1997
(FFFS 1997:2). Enligt en övergångsreglering föreskrivs att äldre grun-
der får tillämpas till utgången av år 1999 med den justeringen att kapital-
värdet skall ligga mellan värdet enligt nya respektive äldre grunder.
Arbetsgivarens avsättning för intjänad pensionsrätt beräknas dels med
diskonteringsräntan enligt de försäkringstekniska grunderna, dels med
inflationsrelaterade tillägg. Uppräkningen har sin motsvarighet i det
överskott som uppkommer i livbolagen. Detta överskott utnyttjas delvis
för att värdesäkra pensionerna. I Finansinspektionens nya föreskrifter
om försäkringstekniska grunder skall ränteantagandet vid värdering av
pensionslöften som inte innebär utfästelse om framtida värdesäkring
eller indexuppräkning vara fyra procentenheter. I övriga fall skall ränte-
antagandet vara tre procentenheter. Hänsyn skall också tas till avkast-
ningsskatten.
Om avsättningen i balansräkningen, ensam eller tillsammans med
kapitalet i en kompletterande pensionsstiftelse hos arbetsgivaren, är
större än pensionsreserven (det faktiska nuvärdet av de stiftelsetryggade
pensionsutfästelserna) skall mellanskillnaden, de disponibla pensions-
medlen, successivt intäktsföras i företaget. En tiondel av disponibla
pensionsmedel vid beskattningsårets ingång skall i balansräkningsfallen i
princip intäktsföras vid årets utgång i den utsträckning det då kvarstår
sådana medel. De gynnsamma återföringsreglerna innebär att en form av
skattefri reserv kan bildas genom disponibla pensionsmedel som upp-
kommit av annan anledning än avsättning till pensionsstiftelse, köp av P-
försäkringar eller överlåtelse av utfästelse till annat företag. Denna
skatteeffekt motverkas dock av den årliga uppräkningen av pensions-
reserven.
Avkastningen på pensionskapitalet beskattas med 15 % till skillnad
från avkastningen på övrigt kapital i näringsverksamhet som beskattas
med 28 %. Den schablonmässiga ordningen för uttag av avkastningsskatt
innebär dock att avkastningsskatten även träffar orealiserad värde-
stegring.
Om värdetillväxten i en pensionsstiftelse är hög i förhållande till upp-
räkningen av pensionsreserven minskas utrymmet för avdragsgilla
avsättningar vid inkomsttaxeringen. Någon motsvarande effekt på
avdragsrätten uppkommer inte när ett företag avsätter i balansräkningen
och har en hög avkastning på företagskapitalet. I fråga om
avkastningsskatt är däremot det första fallet mer gynnsamt än det senare.
Det beror på att avkastningen på stiftelsekapitalet enbart beskattas med
avkastningsskatt på 15 % till skillnad från det pensionskapital som finns
i företaget. Till den del företagets tillgångar som svarar mot
avsättningen i balansräkningen genererar högre avkastning än summan av
försäkringsteknisk grundränta om ca 4 % jämte utfäst inflations-
uppräkning blir avkastningen beskattad som vanlig rörelseinkomst med
bolagsskatt på 28 %.
6 Tidigare lagstiftning och utredning
Nuvarande skatteregler på pensionsområdet tillkom i huvudsak i tre
etapper i mitten och senare delen av av 1970-talet (etapp 1: prop.
1975/76:31, bet. 1975/76:SkU20, SFS 1975:1347, etapp 2: prop.
1976/77:48, bet. 1976/77:SkU14, SFS 1976:1099, etapp 3: prop.
1977/78:64, bet. 1977/78:SkU46, SFS 1978:187).
Lagstiftningen byggde på grundsatsen att avdragsrätten endast skulle
omfatta kostnader som lagts ned i egentligt pensioneringssyfte. Som ett
generellt mått på rimlig pensioneringsstandard valdes förmånerna enligt
den dåvarande ITP-planen. Ändringarna innebar också att det tidigare
starka sambandet mellan civilrätt och skatterätt luckrades upp. Skatte-
reglerna gavs inte retroaktiv verkan med undantag för pensionskostnader
för personer med bestämmande inflytande i företag.
Avdragsreglerna hade successivt byggts upp från 1930-talet. År 1937
infördes bestämmelser om avdrag för avsättning till pensionsstiftelse
(prop. 1937:13, bet. 1937:BevU29, SFS 1937:662). Avdragsrätten
kopplades genom ändringar år 1950 till de kvalitativa villkoren för P-
försäkringar i punkt 1 av anvisningarna till 31 § KL (prop. 1950:93, bet.
1950:BevU42, SFS 1950:308). År 1955 begränsades avdragsrätten på
olika sätt (prop. 1955:100, bet. 1955:BevU45, SFS 1955:255). Ett
avdragstak infördes och i vissa fall krävdes att arbetsgivarens tillskott
till en pensionsstiftelse skulle ske i annan form än genom lånereverser.
Samtidigt infördes begränsningar i det avdragsgilla tryggandet för huvud-
delägare i familjeföretag. Genom nya regler år 1967 infördes
möjligheten till avdrag för avsättningar i balansräkningen (prop.
1967:84, bet. 1967:BevU45, SFS 1967:546).
Redan när dagens avdragsregler utformades stod det klart att flera
frågor återstod att lösa i reformen. År 1975 beslutade regeringen om en
utredning av följdfrågor som rörde bl.a. sambandet mellan tryggande-
lagen och skattereglerna och avtappningen av överskottsmedel på balans-
räkningen och i stiftelse (jfr prop. 1975/76:31). Utredningen, som
antog namnet Utredningen om beskattning av tjänstepensioner, fick
tilläggsdirektiv år 1982. I dessa direktiv betonades vikten av att mer
lättillämpade regler uppnåddes. Utredningen fick i uppdrag att utforma
regler för en schabloniserad beräkning av avdragsutrymmet. I direktiven
angavs dock att sambandet till ITP-planens förmåner skulle behållas. De
nya reglerna fick inte ge möjligheter till avdrag för förmåner som
uppenbart låg vid sidan av vad som kunde anses som ett rimligt
pensioneringsbehov.
Utredningen redovisade år 1985 sitt slutbetänkande Tjänstepension -
tryggande och beskattning (SOU 1985:63). Utredningsförslaget innebar
bl.a. följande.
Tryggandelagen föreslogs bli slopad och ersatt med en ny lag som
skulle innehålla civilrättsliga regler och de viktigaste delarna av den
skatterättsliga regleringen. Den nuvarande huvudregeln skulle inskränkas
till klara fall som omfattas av en faktisk allmän pensionsplan. Om en
sådan plan gällde för den anställde skulle avdrag inte medges utöver
planens förmåner. Det s.k. riksdagstaket behölls. Nuvarande alternativ-
regel som är relaterad till årets lön och som endast kan utnyttjas för
försäkringstryggande kvarstod också. Utredningen ersatte ryms inom-
regeln med en schablonregel. Denna regel medgav avdragsrätt för
ålders- och efterlevandepensionsförmåner till den del dessa inte
översteg motsvarande förmåner enligt ett jämförelseåtagande. Detta
åtagande innehöll alla faktorer som krävs för att beräkna ett fribrev dvs.
förmånsnivåer, värdesäkring, intjänandekrav osv. Retroaktiv tjänstetids-
beräkning tilläts endast hos en och samma arbetsgivare.
Utredningens förslag till schablonregel gav således avdragsrätt för
kostnaderna att trygga det fribrev som uppstår på grund av det faktiska
åtagandet upp till det belopp som följer av en fribrevsberäkning enligt
jämförelseåtagandet. För tryggande genom avsättning i balansräkningen
eller pensionsstiftelse skulle avdrag inte medges med högre belopp än
som fordrades för att täcka pensionsreserven för avdragsgilla pensions-
åtaganden. Det innebär att en kapitalvärdeberäkning grundad på det
faktiska åtagandet blev aktuell när utfästa förmåner låg under förmånerna
enligt jämförelseåtagandet. I det motsatta fallet, då avdragsrätten begrän-
sades av jämförelseåtagandets förmånsnivåer skedde kapitalvärdeberäk-
ningen enligt jämförelseåtagandet.
Schablonregeln var avsedd för samtliga tryggandeformer. Om arbets-
givaren övergick till schablonregeln från alternativregeln (den rena löne-
relaterade kostnadsschablonen som endast fick utnyttjas för föräkrings-
tryggande) skulle förmånerna enligt alternativregelns fribrev frånräknas
vid bestämmandet av det nya avdragsutrymmet.
Remissopinionen vände sig bl.a. mot den komplexitet som alltjämt låg
i reglerna. Det arbete som hade inletts med en allmän översyn av
skattesystemet och som resulterade i 1990 års skattereform kom
därefter snart att ändra förutsättningarna för pensionsavdragsfrågan. Som
tidigare anmärkts ledde skattereformen till avkastningsskatt på
pensionsmedel och särskild löneskatt på pensionskostnader, vilket
påtagligt utjämnade beskattningen mellan lön och pension. Något förslag
om ny lagstiftning har inte lämnats på grundval av slutbetänkandet från
Utredningen om beskattning av tjänstepensioner.
7 Överväganden och förslag
7.1 Utgångspunkter
I promemorian Företagens avdragsrätt för pensionskostnader (Ds
1997:39) hävdas att det nuvarande avdragssystemet har lett till bristande
flexibilitet i fråga om nya pensionslösningar som utarbetats eller
diskuteras mellan parterna på arbetsmarknaden. En del av problemen
anknyter till de kollektivavtalade pensionsplaner som täcker stora delar
av arbetsmarknaden medan andra problem uppstått i samband med in-
dividuella pensionsavtal. Dessutom framhålls i promemorian att regel-
systemet anses mycket svårt att hantera såväl för arbetsgivarna som för
skatteförvaltningen. Osäkerhet anses föreligga om reglernas innebörd i
olika avseenden. I promemorian beskrivs dessa problem på följande sätt.
Den nuvarande huvudregeln förutsätter att pensionslöftet är förmåns-
baserat medan det endast är möjligt att använda alternativregeln för ej
förmånsbaserade pensionsavtal. Alternativregeln är dock i sin tur be-
gränsad genom att den endast medger avdrag för kostnader för tryggande
av pensionsutfästelser genom försäkring. Eftersom det nya
pensionsavtalet på SAF/LO-området (Avtalspension SAF-LO) är avgifts-
baserat passar det inte in i regelsystemet. Problemen på SAF/LO-
området accentueras fr.o.m. ingången av år 1998 eftersom avtalet
därefter skall kunna användas för tryggande genom såväl avsättning i
balansräkningen och pensionsstiftelse och inte som hittills endast
genom försäkring. Likartade anpassningsproblem uppkommer vid
tjänstepensionering genom fondförsäkring, oavsett om avtalet baseras
på kollektivavtal eller är rent individuellt.
Även det tredje alternativet för pensionsavdrag, den s.k. ryms inom-
regeln har gett upphov till en rad problem. Osäkerhet råder om det krävs
samma försäkringstekniska grunder i ryms inom-lösningen som i den
normerande pensionsplanen. Det är heller inte klarlagt om det krävs
samma samordning med socialförsäkringsförmåner i en ryms inom-
utfästelse som i en pensionsplan. Det finns en diskussion i frågan om al-
lokerad återbäring hos livförsäkringsföretag skall medräknas när det
görs en bedömning av om en förmån ryms inom en pensionsplan. Frågan
är öppen om pensionsnivån i betydande mån kan understiga planens
normerande nivå. När det gäller att bedöma vad som är sedvanliga för-
måner för den anställde kan det uppstå problem genom att det för vissa
yrkeskategorier finns flera pensionsplaner som var för sig skulle kunna
vara normerande.
Genom Regeringsrättens avgörande angående alternativa lösningar i
ITP-planen för arbetstagare med pensionsgrundande lön på minst tio
basbelopp per år har det klarlagts att inte heller ITP-planen fullt ut kan
förenas med de nuvarande avdragsreglerna (RÅ 1996 ref. 33).
Även när det gäller avtal om förtida pensionsavgångar på grund av
rationaliseringar inom företag och organisationer synes en stor och
besvärande osäkerhet råda om de tillämpade avtalslösningarnas fören-
lighet med nuvarande avdragsregler.
Slutligen har enligt promemorian under senare tid gjorts vissa försök
av arbetsgivare och lokala fackliga organisationer att i stället för uttag av
ytterligare lön avtala om ett tryggande av extra pension i särskild
ordning vid sidan av de allmänna pensionsplanerna. Dessa avtals-
konstruktioner har dock inte kunnat genomföras inom ramen för nu-
varande regler.
De i promemorian redovisade problemen med nuvarande avdragssy-
stem har i allt väsentligt bekräftats av remissinstanserna, som också i
sina yttranden redovisat ytterligare problemställningar.
När det gäller de i promemorian föreslagna lösningarna har dessa fått
ett blandat mottagande av remissinstanserna. Från flera håll välkomnas
initiativet att reformera avdragsrätten allmänt sett men även de i detta
avseende positiva remissinstanserna har allvarliga invändningar mot
lösningarna i olika delar. Många remissinstanser ifrågasätter om
avdragsbegränsningar alls är nödvändiga och gör i vart fall gällande att de
föreslagna avdragsramarna är allt för snävt dragna. Enligt vissa
remissinstanser kommer den föreslagna huvudregeln i många fall inte att
kunna utnyttjas, vilket leder till att hjälpregeln måste tillgripas. Denna
hjälpregel anses emellertid allmänt vara svår att förstå och en rad frågor
har ställts av remissinstanserna om regelns rätta tillämpning i särskilt
angivna situationer. Vidare kritiseras det föreslagna lönebegreppet och
dess användning i särskilda fall där pensionsavtalet medger tryggande på
s.k. fiktiva underlag. Från några remissinstanser görs slutligen gällande
att en reformering av pensionsavdragsrätten måste ske i ett större per-
spektiv där såväl reglerna i lagen (1967:531) om tryggande av pensions-
utfästelse m.m. (tryggandelagen) som i lagen (1990:661) om avkast-
ningsskatt på pensionsmedel och lagen (1991:687) om särskild
löneskatt på pensionskostnader tas i beaktande.
Enligt regeringens bedömning är den kritik som har riktats mot
förslagen i promemorian av sådan tyngd att de inte kan genomföras utan
betydande förändringar. Samtidigt är det regeringens uppfattning att
särskilda avdragsregler inom området i någon form bör finnas även i
framtiden. Regeringens närmare överväganden i den frågan redovisas i
nästa avsnitt (7.2). Vid den omarbetning av förslagen som skett efter
remissbehandlingen har valet stått mellan att antingen utvidga och komp-
lettera det nuvarande avdragssystemet så att det i olika avseenden passar
in på de nya pensionslösningar som kommit fram på arbetsmarknaden
eller att försöka finna en alternativ avdragsmodell. I denna principfråga
gör regeringen följande överväganden.
Framväxten av nya pensionslösningar och förändringarna av de kollek-
tivavtalsbaserade pensionsplanerna medför enligt promemorian att
reglerna om avdragsrätt för kostnader för tjänstepensionering inte
längre fungerar på ett godtagbart sätt. Vidare framgår av promemorian
att regelsystemet är komplicerat och behöver göras såväl enklare som
mer flexibelt. Det sägs också att nya regler bör göras neutrala mellan
olika former för pensionstryggande. Dessa slutsatser godtas allmänt av
remissinstanserna. Även regeringen kan ansluta sig till de gjorda bedöm-
ningarna. Det är ett väsentligt allmänt intresse att pensionsbe-
stämmelserna förenklas och blir lättare att förstå.
Några remissinstanser, främst med anknytning till näringslivet, kriti-
serar de föreslagna avdragsbegränsningarna med hänvisning till att de
försvårar eller förhindrar godtagbara pensionslösningar för fåmansföre-
tagare och andra anställda i ledande ställning i mindre och medelstora
företag. Framför allt kritiseras att det nuvarande avdragsutrymmet enligt
alternativregeln minskas i betydande grad med de i promemorian före-
slagna bestämmelserna. I detta sammanhang påpekas att de mindre före-
tagarnas behov av att konsolidera verksamheten och deras ofta mycket
ojämna inkomster över åren leder till ett behov av att kunna göra stora
pensionsavsättningar under år då verksamheten gått bra.
Den ekonomiska tillväxt och ökade sysselsättning som är regeringens
huvudmål förutsätter att näringslivsklimatet allmänt sett är bra.
Regeringen har dock vid åtskilliga tillfällen framhållit att de mindre och
medelstora företagens verksamhetsvillkor behöver förbättras. En rad åt-
gärder har redan gjorts och fler förändringar kommer att föreslås. På
skatteområdet har regeringen därför tagit ett flertal initiativ i denna
riktning. Även på pensionsavdragsområdet är det regeringens uppfattning
att bestämmelserna bör utformas så att de inte diskriminerar mindre
företag. Som ovan nämndes är det också regeringens uppfattning att
regelsystemet bör förenklas så att bestämmelserna blir lätta att förstå
och tillämpa. Även i dessa avseenden bör de nya avdragsreglerna
utformas så att de inte missgynnar de mindre företagen.
Det hittills sagda innebär att regeringen gör den bedömningen att en
utvidgning eller komplettering av det nuvarande avdragssystemet inte är
en lämplig väg att gå. En sådan lösning skulle nämligen innebära att
regelsystemets komplexitet består eller t.o.m. ökar. Utöver de problem
som följer direkt av detta skulle de mindre företagens situation snarast
försämras. De nya avdragsreglerna bör i stället utformas med ledning av
de ståndpunkter som redovisats ovan. Regeringen kommer därför att i
denna proposition föreslå starkt förenklade avdragsregler och ett
regelsystem som inte missgynnar mindre och medelstora företag.
En särskild fråga är avdragreglernas anknytning till andra regel-
komplex. Från remissinstansernas sida har nämnts såväl tryggandelagens
regler som bestämmelserna om avkastningsskatt och särskild löneskatt.
När det gäller tryggandelagen är avsikten att under 1998 utvärdera
behovet av förändringar i lagen. Samtidigt står det klart att de nuvarande
avdragsreglerna är i behov av en omedelbar reformering. Även om
avdragsreglerna i KL i vissa fall bygger på eller anknyter till tryggande-
lagens regelsystem är det regeringens bedömning att det i nuvarande
situation inte är lämpligt att göra ändringar i tryggandelagen. Detsamma
gäller övriga aktuella regelkomplex. Denna bedömning gör regeringen
väl medveten om att en full neutralitet mellan de olika tryggande-
formerna därmed inte blir möjlig att nå genom det förslag som nu läggs
fram.
Sammanfattningsvis är det regeringens uppfattning att avdragsrätten
för pensionskostnader bör reformeras så att reglerna blir betydligt
enklare att tillämpa. De bör vidare ge möjlighet till pensionslösningar
som är flexibla utifrån de överenskommelser och krav som finns och
kommer att växa fram på arbetsmarknaden. Det är vidare regeringens
avsikt att de avdragsregler som nu föreslås i princip skall vara likvärdiga
mellan företagsledare i mindre och medelstora företag och andra
anställda. För enskilda näringsidkare föreslås avdragsregler som
motsvarar dem som avses gälla för näringsidkare som driver sin
verksamhet genom bolag.
I följande avsnitt redovisar regeringen sina förslag till utformningen
av det nya systemet för avdragsrätt för pensionskostnader i närings-
verksamhet.
7.2 Avdragsbegränsning för pensionskostnader
Regeringens bedömning: Avdragsbegränsningen för pensions-
kostnader bör bestå.

Promemorians bedömning: Överensstämmer med regeringens.
Remissinstanserna: Flera remissinstanser anser att avdragsbegräns-
ningen bör slopas helt. Därvid åberopas bl.a. att reglerna komplicerar
företagens verksamhet och att tvåpartsförhållandet utgör en garanti mot
missbruk.
Skälen för regeringens bedömning: En huvudtanke bakom 1990 års
skattereform var att skatteunderlaget (skattebasen) skulle breddas och
skattesatserna sänkas. Detta genomfördes på företagsskatteområdet
genom en kraftig sänkning av bolagsskattesatsen och ett slopande av
flertalet möjligheter till skattefria eller skattegynnade reserveringar.
Genom den lägre bolagsskattesatsen och införandet av avkastningsskatt
på pensionsmedel och särskild löneskatt på pensionskostnader blev
pensionsavsättningarna inte gynnade på det sätt som var fallet före
skattereformen. Det kvarstår dock en skattelättnad för pensionskapitalet
genom den lägre skatt som betalas på avkastningen på sådant kapital.
Avkastningsskatten uppgår till endast 15 % av en på schablonmässiga
grunder beräknad avkastning.
Från de större företagens sida har enligt promemorian ibland fram-
förts att de av rena kostnadsskäl saknar anledning att betala pensioner
som inte har ett egentligt pensioneringssyfte. Detta har även framförts
av vissa remissinstanser som skäl för att slopa avdragsbegränsningen.
Mot detta argument kan det invändas att en lägre beskattning av
avkastningen på en form av kapital inom företagssektorn kräver fasta
avgränsningar mot beskattningen av övrig avkastning. Detta argument gör
sig särskilt gällande i situationer där det reella motpartsförhållandet
mellan arbetsgivare och arbetstagare är försvagat eller helt saknas.
Vidare bör det alltjämt gälla att avdrag inte skall medges för förmåner
som uppenbart ligger vid sidan av vad som kan anses som ett rimligt
pensioneringsbehov. Regeringen anser därför att en avdragsbegränsning
bör gälla även i ett reformerat avdragssystem.
7.3 Utformningen av avdragsrätten för pensionskostnader
I promemorian Företagens avdragsrätt för pensionskostnader (Ds
1997:39) föreslås att en ny huvudregel som medger avdrag för en viss
andel av årets lön samt en hjälpregel för s.k. köpa ikapp-fall och förtida
pensionsavgångar skall ersätta de gamla reglerna. De nya reglerna avses
medföra en likabehandling av avgiftsbaserade och förmånsbaserade pen-
sionsutfästelser oavsett i vilken form tryggandet har skett.
Flera remissinstanser är positiva till grundstrukturen i promemorians
förslag. Det föreslås dock från många remissinstanser att det även skall
finnas en generell avdragsrätt för åtaganden som följer av kollek-
tivavtalsgrundad pensionsplan. Detta motiveras i huvudsak med att de
föreslagna reglerna inte beaktar samtliga förmånstyper som finns i
kollektivavtalen. En fördel med kollektivavtalsanpassad avdragsrätt anses
också vara att den medför administrativa fördelar eftersom några
särskilda uträkningar inte krävs.
På arbetsmarknaden existerar normalt en naturlig balans mellan
arbetstagare och arbetsgivare. Arbetstagarna strävar efter att få så hög
ersättning för sin arbetsinsats som möjligt. Arbetsgivarna söker mini-
mera kostnaderna för arbetskraften. Genom lönebildningen uppnås avtal
där båda sidorna under antagande om fullt resursutnyttjande får sina
intressen tillgodosedda i en kompromiss.
Tjänstepensionen är en del av arbetstagarnas ersättning. Genom för-
handlingar sker en fördelning av ersättning till arbetskraften mellan lön,
pension och andra förmåner. Genom det beskrivna partsförhållandet
kommer lönebildningen normalt sett att begränsa tryggandet av
pensioner oberoende av om en begränsning görs i skattelagstiftningen
eller ej.
Tryggandet av pensioner innebär dock att det allmänna subventionerar
sparandet - om än numera i begränsad omfattning - intill en viss nivå.
Det allmänna har inte ansett tillräckliga skäl föreligga för att subven-
tionera tryggandet av sådana utfästelser som överstiger denna nivå. Som
fastslagits tidigare bör detta synsätt gälla även för framtiden.
En avdragsrätt som omfattar alla kollektivavtalade pensionsutfästelser
i sin helhet skulle kunna leda till en omfattande utvidgning av avdrags-
rätten. Företagens avdragsrätt för pensionskostnader kommer i sådana
fall i princip att kunna regleras av parterna på arbetsmarknaden. Även om
den ovan skisserade mekanismen utgör en hämmande faktor kan en
utveckling mot allt mer individuellt avpassade kollektivavtalslösningar få
konsekvenser som inte är avsedda. En kollektivavtalsbaserad regel skulle
också utgöra ett komplicerande inslag eftersom individuella avtal som i
huvudsak motsvarar kollektivavtalsgrundade pensionsplaner även måste
beaktas. Regeringen anser därför att en lösning i form av en generell
avdragsrätt för åtaganden som följer av kollektivavtalsgrundad pensions-
plan inte bör införas.
Som framgått av den tidigare redogörelsen kan en avdragsschablon
utformas endera som en schablon baserad på årets löneutbetalningar
eller som en jämförelseschablon i fråga om pensionsförmåner.
En lönekostnadsschablon ger en avdragsrätt som motsvarar viss andel
av den anställdes lön under beskattningåret eller eventuellt också året
före. Schablonen kan även utgå från den anställdes genomsnittliga lön de
senaste åren. Taket som relateras till lönen bör avse förhållandena för
den enskilde anställde. Resonemanget i det följande avser således inte
genomsnittslönen för de anställda hos arbetsgivaren utan den
individuella lönen för en anställd.
En jämförelseschablon innebär att en jämförelse skall göras mellan
den faktiska utfästelsens innehåll eller kostnad och en i lagreglerna
bestämd ram för pensionsförmåner som får tryggas med avdragsrätt.
Överstiger den faktiska utfästelsen ramen i någon del medges endera
inget avdrag eller avdrag med det belopp som krävs för att trygga
förmånerna enligt ramen. Avdragsramen bestäms genom att värdet av
maximala pensionsförmåner för den anställde beräknas med avräkning
för de vid beräkningstillfället intjänade och redan tryggande pensions-
rättigheterna. Det belopp som svarar mot kostnaden för att trygga denna
fiktiva pensionsrätt kan, i sin helhet eller fördelad på flera år, utgöra
beskattningsårets avdragsgilla tryggandeutrymme.
En lönekostnadsschablon är i sig självfallet enklare att tillämpa än en
jämförelseschablon. De bägge schablonformerna är dock möjliga att
kombinera.
I det följande redogörs för de två regler som regeringen föreslår för
bestämmandet av företagens avdragsrätt för pensionskostnader.

7.3.1 En ny huvudregel
Regeringens förslag: Enligt den nya huvudregeln medges avdrag
med 35 % av pensionsgrundande ersättning enligt avtal. Avdraget
får dock inte överstiga 10 basbelopp. Avdragsrätten avser endast
faktiska kostnader och förutsätter även att pensionsutfästelsen
tryggas. Särregler för personer med bestämmande inflytande i
företaget slopas.

Promemorians förslag: Avdraget får inte överstiga 10 % av lönen
upp till 7,5 basbelopp och 40 % för lön däröver upp till 30 basbelopp.
Löneunderlaget motsvarar underlaget för beräkning av socialavgifter.
För person med bestämmande inflytande i företaget får i likhet med
gällande rätt avdrag för kostnader för avgång före 60 års ålder dras av
endast efter dispens.
Remissinstanserna: Flera remissinstanser anser att nivåerna för av-
dragsrätt är för låga. Detta gäller särskilt för småföretagare som normalt
har mellan åren starkt fluktuerande inkomster men även stora löntagar-
grupper som omfattas av de kollektivavtalade pensionsplanerna bedöms
falla utanför den föreslagna huvudregeln. Vidare påpekas av vissa
remissinstanser att det inte har beaktats att efterlevandepension, sjuk-
och premiebefrielseförsäkring ofta ingår i en tjänstepensionslösning.
Sveriges Livförsäkringsbolags Aktuarienämnd anser att nivåerna inte
täcker de högre kostnader för tryggande vid löneökningar som kan
uppkomma på grund av skatter och värdesäkrade pensionsutfästelser.
SAF, Svenska Bankföreningen och Industriförbundet anser att löne-
begreppet måste bli ett annat än det föreslagna och avse både nu och
tidigare anställda. Det föreslås att avtalad lön skall kunna användas som
pensionsmedförande lön. Kooperationens pensionsanstalt anser att det
nya lönebegreppet kan leda till en oönskad begränsning av avdragsrätten
eftersom det skiljer sig från de kollektivavtalade planernas. Även andra
remissinstanser påpekar att schablonen inte beaktar arbetsgivarens
pensionskostnader vid olika typer av tjänstledighet. Statens löne- och
pensionsverk anser dock att det är lämpligt att koppla avdragsbegräns-
ningen till det löneunderlag som används vid beräkning av socialavgifter.
Flera remissinstanser är kritiska till att företagare inte får avdragsrätt
för kostnader som avser pension som utgår före 60 års ålder.
Skälen för regeringens förslag: Nuvarande avdragssystem som gör
de allmänna pensionsplanerna till grundnorm har medfört avsevärda
tillämpningsproblem vid bedömningen av om förmåner som lämnas vid
sidan av planerna ryms inom planförmånerna. Dessutom har det uppstått
betydande problem vid utvecklingen av planerna. Den nuvarande avdrags-
rätten är i hög grad beroende av de allmänna pensionsplanernas
utformning för ca 20 år sedan. En ny huvudregel som medger avdrag för
en viss andel av årets lön skulle utan tvivel förenkla tillämpningen be-
tydligt.
En avdragsregel som är relaterad till en andel av årets lön kan dock
inte fungera utan kompletterande bestämmelser för de fall då större in-
satser krävs för att ta igen ett bristfälligt tryggande som när en anställd
först sent under den yrkesverksamma perioden ges ett tillfredställande
pensionsskydd - s.k. köpa i kapp-fall - eller vid förtida avgångar på
grund av omstruktureringar i näringslivet. En sådan kompletterande regel
är således nödvändig och behandlas i nästa avsnitt. Huvudregeln måste
dock vara så utformad att den går att tillämpa i det stora flertalet tryg-
gandefall.
Samma förvärvsinkomster som i övrigt i inkomstskattelagstiftningen
betecknas som lön bör enligt promemorian räknas in i löneunderlaget
för en ny huvudregel. Det innebär att löneunderlaget motsvarar
underlaget för beräkning av socialavgifter. Från flera remissinstanser
framförs dock kritik mot ett sådant lönebegrepp. Det hävdas att lönebe-
greppen i avtalen inte motsvarar underlaget för beräkning av
socialavgifter. Den framförda kritiken får anses bärande. Den i pro-
memorian föreslagna lösningen bör därför inte genomföras. För att inte
avdragsrätten skall begränsas på ett inte avsett sätt anser regeringen att
underlaget för avdragsrätten bör utgöras av samtliga slag av
pensionsgrundande ersättningar. Som underlag för avdraget enligt huvud-
regeln bör således läggas den enligt det individuella pensionsavtalet
bestämda pensionsgrundande ersättningen. I många fall hänvisar givetvis
det individuella pensionsavtalet till ett bakomliggande kollektivavtal. I
dessa fall kommer basen för avdraget att bestämmas på grundval av
kollektivavtalets bestämmelser om pensionsgrundande ersättning.
Den genomsnittliga tryggandekostnaden för samtliga löneskikt för
anställda som omfattas av nuvarande ITP-plan uppgår till ca 10 % av
pensionsmedförande lön. Den genomsnittliga kostnaden för lönedelar
över 7,5 basbelopp är dock betydligt högre, kanske ca 25 %. Mellan
individerna förekommer stora variationer i procentsats. Den nya pen-
sionsplanen på SAF/LO-området anvisar en premie på 2 % av den pen-
sionsmedförande årslönen. Med ytterligare kostnader som är hänförliga
till åtaganden enligt tidigare STP-plan uppgår årsbetalningen till 3,5 %
av lönen.
Den nuvarande alternativregeln medger avdrag för tryggandekostnader
med högst 35 % av lönen under det senaste eller näst senaste året till
den del lönen inte överstiger 20 basbelopp och 25 % av lönedelen
mellan 20 och 30 basbelopp. Alternativregeln är bestämd med
utgångspunkt från en årlig kostnad för maximala ITP-förmåner. När
denna beräkning gjordes fanns dock inte nuvarande kostnadstak och
kostnadsutjämning inom ITP-systemet. Vid den tiden tilldelades inte
heller, som nu, återbäring från SPP:s överskott även för de anställda
som inte uppnått pensionsålder. Avkastningsskatten på pensionsmedel,
som infördes år 1990, reducerar dock förmånen av en premie och verkar
således åt motsatt håll.
Nuvarande s.k. riksdagstak i punkt 20 e andra stycket av anvisningarna
till 23 § KL anger en högsta avdragsgill ålderspensionsförmån och har
bestämts till en nivå som med viss marginal överstiger ITP-förmånerna.
Enligt promemorian är det naturligt att i en teknisk översyn av avdrags-
reglerna utgå från riksdagstaket som norm för vad som från det allmän-
nas utgångspunkter kan anses som en godtagbar pensionsnivå. Denna
nivå ger ålderspensionären en inkomst som, tillsammans med den all-
männa ålderspensionen, motsvarar ca 75 % av slutlönen upp till 7,5 bas-
belopp, 70 % av slutlönedel mellan 7,5 och 20 basbelopp och 40 % av
lönedelar däröver upp till 30 basbelopp. För lönedelar upp till 7,5 bas-
belopp som också grundar rätt till ATP-pension uppnås detta med en
tjänsteålderspension som motsvarar 15 % av den pensionsgrundande
lönen. Nuvarande ITP-plan möjliggör förmåner som ligger nära riks-
dagstaket. Detta förhållande blir särskilt tydligt om man beaktar att den
avgiftsbaserade ITPK-pensionen (med en årspremie på 2 % av all pen-
sionsmedförande lön) ger en förmån som för närvarande, inklusive åter-
bäring, kan antas motsvara ca 10 % av slutlönen.
Riksdagstaket ger endast avdragsutrymme för pensionsskydd upp till
70 % av slutlönen för pensionsgrundande lön mellan 7,5 och 20
basbelopp. För löneintervallet 20-30 basbelopp är ålderspensionsskyd-
det reducerat till 40 % av den pensionsgrundande lönen. För pension
som grundas på lönedelar över 30 basbelopp ges inget avdrag. Riksdags-
taket anger inte någon nivå för efterlevandepension och sjukpension.
Med de utgångspunkter som regeringen tidigare angett för utform-
ningen av de framtida avdragsreglerna faller det sig naturligt att huvud-
regeln görs lönekostnadsbaserad. En förmånsbaserad huvudregel skulle
enligt regeringens uppfattning bli alltför svårbemästrad i den praktiska
tillämpningen. Den typen av lösning är bättre lämpad för de särskilda fall
där komplicerade beräkningar ändå blir nödvändiga att göra, dvs. i köpa i
kapp-fall och vid avtalspensioneringar.
Det finns flera sätt att utforma en huvudregel för att uppnå ett till-
räckligt stort tillämpningsområde. Ett sätt är att tillämpa olika procent-
satser för skilda åldersintervall. En annan metod som tar hänsyn till en
framtida löneutveckling innefattar antaganden om viss årlig löneut-
veckling fram till pensionsavgången. Mot bakgrund av intresset av att
uppnå en enkel reglering finns enligt promemorian fog för att medge
avdrag för 10 % av lön upp till 7,5 basbelopp och 40 % för lönedelar
däröver. Vidare uttalas att lägre procentsatser i och för sig kan vara
befogade för många yngre anställda. På samma sätt finns det ofta fog för
högre procentsatser, i synnerhet för de övre åldersgrupperna.
Många remissinstanser är kritiska till den i promemorian föreslagna
nivån på avdragsrätten. Vissa remissinstanser anser att nivån i den nu-
varande alternativregeln måste uppnås eftersom småföretagare annars
skulle få försämrade avdragsmöjligheter och i många fall tvingas använ-
da den i promemorian föreslagna mer komplicerade kompletterande
regeln. Andra påpekar att det finns kostnader som inte har beaktats vid
bestämmande av nivån. Enligt regeringens uppfattning är det betydel-
sefullt att huvudregeln för avdragsrätt är enkel att tillämpa och att av-
dragsrätten bibehålls i en omfattning som i stort motsvarar gällande
regler. Regeringen föreslår av förenklingsskäl att avdragsrätten till skill-
nad från promemorians förslag endast har en nivå. Denna bör ligga på
35 % av löneunderlaget i likhet med den nuvarande alternativregeln.
För att inte avdrag skall medges för förmåner som uppenbart ligger
vid sidan av vad som kan anses som ett rimligt pensioneringsbehov finns
anledning att ha en övre gräns för avdrag.
Den nuvarande alternativregeln som knyter an till årets lön ger inget
avdrag till den del lönen överstiger 30 basbelopp. Samma gräns finns i
det förmånsanknutna avdragstaket. Som tidigare nämnts hänger detta
samman med att lagstiftaren utgått från ITP-planen som ett mått på
skälig pension. Innebörden av nuvarande gräns är att det för en grupp
anställda med särskilt hög lön inte med avdragsrätt kan byggas upp ett
tjänstepensionsskydd som motsvarar 65-70 % av förvärvsinkomsterna
under den aktiva perioden. Regeringen anser att det finns anledning att
bibehålla detta synsätt och därmed avdragsgränsen vid omkring 30
basbelopp. En lämplig avdragsnivå bör kunna bestämmas till 10 bas-
belopp med ledning av avdragsutrymmet enligt den nuvarande alter-
nativregeln. Sagt på ett annat sätt innebär det att lönenivåer på strax
under 30 basbelopp beaktas vid avdragsberäkningen.
Om en kostnad ryms inom avdragstaket skall detta självfallet inte med
automatik innebära att avdrag medges med belopp motsvarande hela av-
dragsutrymmet. Avdraget skall vara begränsat till den faktiska kostnaden.
Dessutom skall kostnaden vara tryggad. För tryggande genom försäkring
är den faktiska kostnaden utläggen för premier. När det gäller tryggande
genom avsättning i balansräkningen eller till pensionsstiftelse bör
avdrag inte få göras med högre belopp än som krävs för att täcka
pensionsreserven för avdragsgilla pensionsutfästelser. Det innebär att
nivån på pensionsreserven alltjämt bör utgöra ett faktiskt tak vid balans-
räknings- och stiftelsetryggande. Den betalda premien är ett faktisk tak
för försäkringstryggande.
Utöver det avdrag som kan medges enligt den nu föreslagna huvud-
regeln finns behov av en avdragsmöjlighet för kostnader hänförliga till
redan tryggade utfästelser. Det är fallet när pensionsavtalen - direkt
eller indirekt - innehåller klausuler om s.k. grundränteuppräkning,
indexering eller annan värdesäkring. En särskild regel om detta bör
därför införas. Den bör kunna tillämpas även när avdrag skett enligt den i
nästa avsnitt behandlade kompletteringsregeln.
För att förhindra att avtal om pensionsålder vid 55 år konstrueras utan
avsikt att fullföljas och enbart för att uppnå högre avdragsrätt anses i
promemorian att avdragsrätt alltjämt inte skulle medges utan dispens i
fråga om ålderspension före 60 års ålder till delägare i mindre och
medelstora företag. Regeringen anser dock att det saknas anledning att
särbehandla sådana personer. Denna avdragsberänsning bör därför av-
skaffas.
Förslagen föranleder ändringar i främst punkt 20 c av anvisningarna
till 23 § KL.

7.3.2 En kompletteringsregel knuten till förmån
Regeringens förslag: En kompletterande regel för avdragsrätten
införs. Regeln är avsedd att användas i de fall då ett tidigare
otillräckligt pensionsskydd behöver förbättras (köpa i kapp-fall)
och vid avtalspensioneringar. Enligt denna regel medges avdrag för
kostnader för att uppnå avtalad pensionsnivå, dock med vissa
begränsningar vad gäller ålderpension. Således medges fullt avdrag
för riskskyddskostnader och för andra kostnader som gäller efter-
levandepension. Avdrag medges upp till ett belopp som svarar mot
kostnaden för avtalad ålderspension som skall betalas från 65 års
ålder med 20 % av lönen till den del denna inte överstiger 7,5
basbelopp, 70 % av lönen till den del denna överstiger 7,5 men inte
20 basbelopp och 40 % av lönen till den del denna överstiger 20
men inte 30 basbelopp. För ålderspension som skall betalas ut
mellan 55 och 65 års ålder är procentsatserna i stället 80 % av
lönen till den del denna inte överstiger 7,5 basbelopp, 70 % av
lönen till den del denna överstiger 7,5 men inte 20 basbelopp och
40 % av lönen till den del denna överstiger 20 men inte 30
basbelopp. Lönebegreppet är detsamma som enligt huvudregeln.
Avdragsrätten avser endast faktiska kostnader och förutsätter även
att pensionsutfästelsen tryggas.
Promemorians förslag: Gränsbeloppet som svarar mot kostnaden
för att uppnå avtalad ålderspension uppgår till 15 % till den del lönen
inte överstiger 7,5 basbelopp om pensionen skall utgå från och med 65
års ålder respektive 75 % om den skall utgå före 65 års ålder. I övriga
löneintervall överensstämmer förslaget med regeringens. Lönebe-
greppet är detsamma som enligt huvudregeln. I viss utsträckning medges
avdragsrätt även för kostnader för återbetalningsskydd kopplat till
ålderspension samt sjukpension. Kostnaden för utrymmet för nytryg-
gande fördelas jämnt på varje år fram till pensionsåldern.
Remissinstanserna: Se under föregående avsnitt. Det framförs även
synpunkter på att den föreslagna regeln är komplicerad. Flera remiss-
instanser anser att kostnader för riskskydd och för efterlevandepension
bör vara helt avdragsgilla.
Skälen för regeringens förslag: Vid förtida pensionsavgångar och i
fall där pensionsskyddet tidigare varit bristfälligt krävs ofta höga en-
gångsinsatser under en begränsad tid för att ett tillräckligt tjänstepen-
sionsskydd skall kunna tryggas. I sådana fall kan den föreslagna huvud-
regeln vara otillräcklig och bör därför kompletteras.
En kompletteringsregel skall fungera för samtliga tre tryggande-
former. Den bör inte vara reserverad enbart för förmånsbaserade pen-
sionsutfästelser utan skall även kunna tillämpas för avgiftsbaserade pen-
sionslösningar. Det sist nämnda hindrar inte att regeln rimligtvis bör
utgå från en viss högsta förmån som är godtagbar i avdragshänseende.
Avdragsrätt förutsätter liksom enligt huvdregeln att det är fråga om
faktiska och tryggade kostnader.
I promemorian Företagens avdragsrätt för pensionskostnader
(Ds 1997:39) anses att den kompletterande regeln bör innehålla ett
jämförelseåtagande som är en fiktiv pensionsutfästelse. Den fiktiva
förmånen skall i grunden avse ålderspension. Kostnader för tryggande av
fribrevet enligt jämförelseåtagandet utgör ett högsta tak för avdrags-
rätten. Enligt promemorian talar starka skäl för att även efterlevande-
pensionen skall tas upp i ett jämförelseåtagande även om förenk-
lingsskäl talar för att en jämförelseförmån endast bör avse ålders-
pension. Som bakgrund anförs att det är vanligt att kostnaderna för efter-
levandepension inte endast avser årets dödsrisk för den försäkrade utan
även ett sparande för utbetalning av efterlevandepension i fall när den
anställde dör efter pensionsåldern. Det konstateras dock att det
nuvarande s.k. riksdagstaket, som riktar sig till dem som utformar
allmänna pensionsplaner, endast tar upp ålderspension. Det föreslås
slutligen i promemorian att efterlevandepension skall omfattas av
jämförelseåtagandet genom att värdet av sådan pension beräknas till ett
belopp som motsvarar värdet av ett återbetalningsskydd för den avtalade
ålderspensionen till den del ålderspensionen är avdragsgill. Nivån för
sjukpensionen regleras inte närmare i promemorian eftersom denna
kostnad inte anses förknippad med ett sparande. Avdrag medges för
kostnad för sjukpension genom försäkring.
Regeringen anser att i den utsträckning en pensionskostnad endast
täcker årets risk för dödsfall eller årets risk för sjukdom eller invaliditet
finns det inte skäl att närmare ange ett förmånstak. Sådana rena risk-
skyddskostnader för sjukpension liksom för premiebefrielse o.d. bör så-
ledes vara avdragsgilla i sin helhet. Det kan inte heller anses föreligga
tillräckliga skäl att begränsa avdragsrätten i fråga om kostnader för
efterlevandepension, även om det finns ett moment av sparande i sådan
pension. Hela kostnaden för efterlevandepension bör således få dras av.
Skulle avdrag i något fall yrkas för kostnader som går utöver rimliga
nivåer på en efterlevandepension torde skattemyndigheten kunna vägra
avdrag för viss del av kostnaderna.
För att uppnå ett rimligt avdragstak vad gäller ålderspensionen bör
tidigare intjänade och tryggade pensionsrätter beaktas. Det kan enligt
promemorian göras på i huvudsak två sätt. Båda dessa metoder är
förenade med såväl för- som nackdelar i fråga om kraven på enkla,
hanterliga regler och flexibilitet i avdragshänseende för småföretagare
m.fl. med ojämna inkomster.
I promemorian föreslås att värdet av fribrevet för ett antaget för-
månstak reduceras med värdet av de faktiska pensionsrätter som tidigare
tryggats. Det återstående fribrevsvärdet är underlag för en beräkning av
en tänkt årlig premie under de år som återstår till pensionsåldern. Den
fiktiva premiekostnaden skall fördelas jämnt på de år som återstår för
den anställde till pensionsåldern. Denna årliga kostnad är takbelopp
enligt den kompletterande regeln och ersätter, på arbetsgivarens
yrkande, det takbelopp enligt huvudregeln som svarar mot en andel av
lönen.
Med en sådan utformning får kompletteringsregeln enligt regeringens
bedömning en utformning som inte är förenlig med kravet på rimlig
enkelhet. Ett bättre alternativ är att i kompletteringsregeln införa be-
stämmelser om intjänandetid för pensionsrätt enligt ett i huvudsak
traditionellt mönster för hur intjänade fribrev skall beaktas. Enligt pro-
memorian har en sådan metod nackdelen att det uppkommer tillämp-
ningsproblem för såväl företagen som skattemyndigheterna eftersom
förfluten arbetstid är svår att bestämma och kontrollera. Metoden har
dock påtagliga fördelar eftersom den ger möjlighet att dra av
kostnaderna för hela den intjänade pensionsrätten i ett sammanhang.
Dessutom torde den användas sedan lång tid tillbaka vid pensions-
beräkningar. Sammantaget anser regeringen att övervägande skäl talar
för att ha bestämmelser som innebär en traditionell intjänandetid-
beräkning.
Den fulla intjänandetiden enligt gällande pensionsavtal kan då godtas
som full intjänandetid förutsatt att avtalet kräver fortsatt intjänande
under anställning fram till den avtalade pensionsåldern. Om avtalet anger
annan intjänandetid för full pension eller om avtalsföreskrifter inte
finns om full intjänandetid krävs dock en föreskrift i skatte-
bestämmelserna om fullt intjänande. En sådan föreskrift blir aktuell även
när avgiftsbaserade pensionslösningar tillämpas. Enligt regeringens
uppfattning bör den fulla intjänandetiden bestämmas till lägst 30 år.
Som lön vid beräkning av förmånen bör, på samma sätt som gäller vid
tillämpning av den nya huvudregeln, användas pensionsgrundande
ersättning enligt avtal.
Med huvudsaklig utgångspunkt från nuvarande s.k. riksdagstak kan
nivån för kompletteringregelns maximala förmånsvärde lämpligen be-
stämmas på följande sätt.
För ålderspension som skall utgå för tid mellan 55 och 65 års ålder
bör värdet beräknas på en ålderspension som motsvarar högst 80 % av
pensionsgrundande lön till den del den inte överstiger 7,5 basbelopp och
högst 70 % av lönen däröver till den del den inte överstiger 20
basbelopp. För lönedelar mellan 20 och 30 basbelopp får ålderspen-
sionen motsvara högst 40 % av lönen.
För ålderspension som skall utgå för tid efter 65 års ålder bör värdet
beräknas på en ålderspension som motsvarar högst 20 % av den pen-
sionsgrundande lönen till den del den inte överstiger 7,5 gånger bas-
beloppet, högst 70 % av lönen däröver till den del den inte överstiger 20
basbelopp och högst 40 % av lönen mellan 20 och 30 basbelopp.
De nivåer som föreslås är med beaktande av följden av höga realräntor
något högre för normala lönenivåer än enligt förslaget i promemorian.
Skillnaden mellan procentsatserna för lön upp till 7,5 basbelopp för
pension före respektive efter 65 års ålder avser att täcka den allmänna
tilläggspensionen.
Vid bl.a. utlandstjänstgöring kan pensionsplaner medge kompensation
för bortfall av socialförsäkringsförmåner. Om pensionsavtalet ger rätt
till ålderspension som överstiger 20 % av lönedelar under 7,5 basbelopp
som ersättning för pension enligt lagen (1962:381) om allmän
försäkring bör därför avdrag medges även för ett sådant tryggande.
Den här angivna pensionsrätten skall värderas och reduceras med vär-
det av redan tryggade tjänstepensioner. I promemorian föreslås att
kostnaden för utrymmet för nytryggande fördelas jämnt på varje år
fram till pensionsåldern. Denna begränsning anser regeringen inte vara
nödvändig. En sådan bestämmelse förelås därför inte.
En återgång från den kompletterande regeln till huvudregeln kräver
inte några särregler. Den föreslagna ordningen leder till en tämligen
långtgående neutralitet mellan olika tryggandeformer och mellan för-
måns- respektive avgiftsbaserade pensionsplaner. Några remissinstanser
har efterlyst en möjlighet till avdragsrätt utan ny prövning vid byte av
tryggandeform. Kompletteringsregeln kan användas för arbetstagare i de
fall det gamla tryggandet upphör och ett nytt tryggande sker vid bytet
eftersom det blir fråga om ett köpa i kapp-fall. En särskild regel vid byte
av tryggandeform kräver ytterligare överväganden. Regeringen är därför
inte beredd att nu föreslå en sådan bestämmelse.
Förslaget föranleder ändringar i främst punkt 20 d av anvisningarna till
23 § KL.
7.4 Värdering av stiftelseförmögenhet
Regeringens förslag: Vid beräkning av disponibla pensionsmedel
som skall intäktsföras och vid beräkning av avdragsrätt för avsätt-
ningar till pensionsstiftelse värderas stiftelsens förmögenhet på
grundval av reglerna i avkastningsskattelagen.

Promemorians förslag: Stiftelsens förmögenhet tas upp till ett be-
lopp som motsvarar kapitalunderlaget för taxeringsåret enligt avkast-
ningsskattereglerna eller till genomsnittet av de senaste tre beskatt-
ningsårens avkastningsskattegrundande värde.
Remissinstanserna: Svenska Bankföreningen anser att det inte
finns någon anledning till ändringar av de principer för värderingen av
stiftelsers förmögenhet som har utvecklats i praxis, varigenom hänsyn i
någon mån tas till bl.a. föreliggande risker för kursfall beträffande
tillgångarna. Svenska Kommunförbundet anser att en reglering av vär-
deringen av pensionsstiftelses förmögenhet är en nödvändighet efter-
som rättsläget är oklart. Förbundet anser dock att en viss reducering för
förlustrisk bör medges för värdepapper som kan gå ner i värde eller med
en enklare modell att förmögenheten generellt får reduceras med 10-20
%.
Skälen för regeringens förslag: Under senare år har oklarhet rått i
frågan om hur en pensionsstiftelses förmögenhet skall värderas vid in-
komstbeskattningen. I KL anvisas en värderingsregel i punkt 15 av an-
visningarna till 22 §. Enligt denna bestämmelse skall stiftelsens förmög-
enhet värderas med stöd av den upphävda lagen (1947:577) om statlig
förmögenhetsskatt vid beräkning av disponibla pensionsmedel. Bestäm-
melsen infördes vid den allmänna reformeringen av skattereglerna för
pensionskostnader i mitten på 1970-talet (prop. 1975/76:31).
När det gäller värderingen av stiftelsetillgångar vid beräkningen av
avdragsrätt för avsättningar medförde nyssnämnda anvisningspunkt inte
någon förändring i tidigare praxis. Denna praxis byggde på ett uttalande i
förarbetena till 1967 års tryggandelag och de då förändrade skatte-
reglerna. I en skatteproposition 1967:84 s. 56 hänvisades till uttalanden
i tryggandelagspropositionen 1967:83 s. 141 f. Motivuttalandena som
fick genomslag vid rättstillämpningen (jfr RÅ 1986 ref. 149) anvisade
en tämligen stor frihet vid värderingen. Aktier kunde värderas till endera
börsvärdet eller det lägsta värdet under de senaste två åren. Fastigheter
skulle tas upp till det högsta av anskaffnings- eller taxeringsvärdena,
dock högst marknadsvärdet.
Det är uppenbart att hänvisningen till den upphävda förmögenhets-
skattelagen inte kan behållas för framtiden. Någon möjlighet att i en ny
lagtext hänvisa till gällande praxis finns inte heller eftersom denna
praxis inte kan anges med någon rimlig grad av precision. Regeringen
delar således Kommunförbundets uppfattning att det är nödvändigt att
införa en värderingsregel.
Den nya förmögenhetsskattelagen som gäller fr.o.m. den 1 juli 1997
är enligt regeringens uppfattning inte något lämpligt alternativ. Vär-
deringsreglerna för förmögenhetsbeskattningen är inte avsedda att
tillämpas i de aktuella sammanhangen. Exempelvis undantas vissa till-
gångar från förmögenhetsskatteplikt. I de fallen finns ingen ledning att
få vid värderingen.
Det finns i stället anledning att se på den värderingsregel som finns i
stiftelselagen (1994:1220) och som tryggandelagen hänvisar till. Den
nya stiftelselagen gäller inte för pensionsstiftelser annat än i vissa sär-
skilt angivna delar. Beträffande värdering av stiftelsens förmögenhet vid
beräkning av utrymmet för gottgörelse till företaget från stiftelsen
hänvisas i 15 § tryggandelagen till 3 kap. 6 § stiftelselagen. I denna be-
stämmelse anges att tillgångarna skall tas upp till ett värde som
motsvarar vad de kan betinga vid en försäljning under normala för-
hållanden. Fastigheter skall tas upp till taxeringsvärdet. Hänvisningen i
15 § tryggandelagen till stiftelselagens värderingsregel infördes i
samband med införandet av en ny allmän stiftelselag. Tryggandelagen
hade tidigare inte innehållit några regler för värderingen av stiftelse-
förmögenheten.
I promemorian redovisas som ett alternativ en värdering grundad på
avkastningsskattelagens regler. Pensionsstiftelserna värderas varje år vid
ingången av beskattningsåret. Detta värde är underlag för avkast-
ningsskatten. En enkel och naturlig ordning uppnås enligt promemorian
om samma värde utnyttjas vid inkomstbeskattningen. För att jämna ut
svängningarna på värdepappersmarknaden föreslås i promemorian en
alternativ möjlighet för beräkning av stiftelseförmögenheten. Vid beräk-
ning av avdragsrätt får stiftelsen värderas till genomsnittet av de senaste
tre beskattningsårens avkastningsskattegrundande värde. Avkastnings-
skattevärde och gottgörelse skall då först justeras för avsättningarna
under de aktuella åren. Det påpekas dock i promemorian att i denna del
kan förslaget leda till sådana komplikationer vid den praktiska tillämp-
ningen att andra lösningar kan behöva övervägas. Därvid utpekas en
generell reducering av förmögenheten med en viss procentsats som en
lösning som dock inte föreslås eftersom även denna metod anses ha
brister.
Regeringen delar bedömningen i promemorian att underlaget för av-
kastningsskatt är lämpligt att använda för värdering av stiftelseför-
mögenhet. För detta underlag finns mer preciserade värderingsregler än
i stiftelselagen. Ett kapitalunderlag bestäms årligen enligt avkastnings-
skattelagens värderingsregler som bas för uttag av avkastningsskatt. Så-
vitt är känt har dessa regler inte vållat nämnvärda problem i den praktiska
tillämpningen. Den ordning som föreslås i promemorian för att jämna ut
svängningarna på marknaden är dock komplicerad och försvårar reglerna.
En sådan lösning föreslås därför inte. I stället bör värdet som framräknas
enligt avkastningsskattereglerna reduceras till 80 %. Genom en sådan
värdering tas långtgående hänsyn till de fluktuationer som pen-
sionsstiftelsernas tillgångar är utsatta för över tiden.
Förslagen föranleder ändringar i punkt 15 av anvisningarna till 22 §
och punkt 20 e av anvisningarna till 23 §.
7.5 Enskilda näringsidkare
7.5.1 Avdragsrättens omfattning
Regeringens förslag: Enskild näringsidkares avdragsrätt för pen-
sionskostnader anpassas till de nya reglerna för arbetsgivare genom
att huvudregelns avdragsramar skall gälla även för dem. I övrigt
ändras inte dagens avdragsmöjligheter efter dispens från skatte-
myndigheten eller vid bristfälligt pensionsskydd när förvärvskällan
upphör.
Promemorians förslag: I promemorian Företagens avdragsrätt för
pensionskostnader (Ds 1997:39) har frågan om enskilda näringsidkares
avdragsrätt för pensionskostnader inte behandlats. Efter remissbehand-
lingen av promemorian har förslagen i denna omarbetats inom Finans-
departementet. I det utkast till lagrådsremiss som har varit ute på remiss
behandlas även dessa näringsidkares pensionsavdragsrätt. Utkastets för-
slag överensstämmer med regeringens.
Remissinstanserna: De remissinstanser som har yttrat sig i denna
fråga är positiva till den föreslagna ändringen.
Skälen för regeringens förslag: Enligt dagens regler har enskild
näringsidkare enligt punkt 21 av anvisningarna till 23 § jämförd med
46 § 2 mom. KL och anvisningspunkt 6 till sistnämnda paragraf rätt till
avdrag för premie som betalats för P-försäkring inom vissa belopps-
gränser. En motsvarande och med försäkringsavdrag samordnad regel
finns för inbetalning på pensionssparkonto i punkt 7 av anvisningarna till
46 § KL. Avdraget beräknas i stora drag med hänsyn till storleken av
inkomsten och får utöver ett halvt basbelopp uppgå till högst 25 % av
inkomsten till den del den inte överstiger 20 basbelopp och 20 % av den
del av inkomsten som ligger mellan 20 och 40 basbelopp.
Avdrag får medges med högre belopp efter dispens från skattemyndig-
heten. Avdraget får också beräknas i särskild ordning om näringsidkaren
inte har skaffat sig ett betryggande pensionsskydd när driften i förvärvs-
källan upphör.
Den föreslagna huvudregeln för arbetsgivare bör enligt regeringens
mening även gälla för enskilda näringsidkare. Således föreslås att avdrag
medges med 35 % av det inkomstunderlag som gäller i dag, dock högst
med 10 basbelopp. Den dispensregel som redan finns bör vara kvar.
Detsamma gäller specialregeln vid upphörande av förvärvskällan.
Förslaget föranleder ändringar i anvisningspunkt 6 till 46 § KL.
7.5.2 Beräkning av underlag för pensionsavdrag
Regeringens förslag: Avdrag för pensionsförsäkringspremier
eller inbetalning på pensionssparkonto görs efter räntefördelning
och avsättningar till periodiseringsfond och expansionsmedel.

Utredningens förslag: Överensstämmer med regeringens.
Remissinstanserna: De remissinstanser som har yttrat sig i denna
fråga är positiva till den föreslagna ändringen.
Skälen för regeringens förslag: Premie för P-försäkring och in-
betalning på konto inom individuellt pensionssparande är under vissa
förutsättningar avdragsgilla i inkomstslaget näringsverksamhet.
Före 1990 års skattereform fick såväl den som hade inkomst av tjänst
som den som hade inkomst av näringsverksamhet göra avdraget som
allmänt avdrag. Genom reformen infördes en möjlighet i punkt 21 av
anvisningarna till 23 § KL att göra avdrag för P-försäkringspremier i in-
komstslaget näringsverksamhet. Den ordning som gällde före skatte-
reformen innebar att en enskild näringsidkare, för att kunna betala sin
egen P-försäkring, först måste ta ut medel ur sin verksamhet och alltså
betala egenavgifter på uttaget. Därefter kunde han av det uttagna belopp-
et betala försäkringspremien. Hade det i stället varit fråga om en
anställning kunde motsvarande betalning av försäkringspremien ske utan
socialavgiftsuttag. Syftet med ändringen var att likställa näringsidkare
med anställda.
Den utformning som bestämmelsen om näringsidkares avdragsrätt för
P-försäkringspremier i näringsverksamhet fick genom skattereformen
medförde tekniska problem och blev omedelbart föremål för översyn.
Reglerna innebar att avdraget skulle göras mot inkomsten av förvärvs-
källan före själva avdraget, före den särskilda löneskatten på premien
och före avdrag för avsättning för egenavgifter.
I prop. 1990/91:166 ansågs det svårt för den enskilde att beräkna
maximalt avdrag eftersom avdraget skulle göras före de nämnda
posterna samtidigt som avdragsramen var knuten till inkomsten efter
dessa poster. I propositionen föreslogs att en enskild näringsidkares
avdrag för P-försäkringspremie i förvärvskällan skulle beräknas på ett
underlag av inkomsten av näringsverksamheten före avdraget för P-för-
säkringspremier, före avdrag för särskild löneskatt på dessa och före
avdrag för avsättning för egenavgifter.
De i propositionen framlagda förslagen ledde till lagstiftning (bet.
1990/91:SkU29, rskr. 1990/1991:289, SFS 1991:692).
Från och med 1995 års taxering gäller samma skatteregler för
individuellt pensionssparande utan försäkringsinslag genom inbetalning
på pensionssparkonto. Vid beräkning av avdragets storlek, sammanslås
betalda avgifter för P-försäkringar och inbetalningar till pensionsspar-
konto.
Vid reformen för enskilda näringsidkare och handelsbolag 1994, dvs.
när det neutrala systemet för beskattning av enskilt bedriven närings-
verksamhet infördes, ändrades inte reglerna i anvisningarna till 46 § KL
för avdrag avseende premier för P-försäkringar och inbetalningar på
pensionssparkonton. Av neutralitetsskäl skall det justerade resultatet
enligt räntefördelningslagen utgöras av inkomsten i förvärvskällan före
räntefördelningen och med vissa justeringar som anges i 7 § ränteför-
delningslagen men efter avdrag för pensionspremier. Motsvarande gäller
vid beräkningen av taket för expansionsmedel och underlaget för avsätt-
ningen till periodiseringsfond. Underlaget för premieavdraget är dock
inkomsten efter räntefördelning och efter nämnda avsättningar.
Den tekniska lösningen innebär att avdraget skall göras före ränteför-
delning och före nämnda avsättningar samtidigt som avdragsramen är
knuten till inkomsten efter dessa poster. Genom 1994 års reform har
således motsvarande svårigheter tillkommit som påtalades och togs bort
genom 1991 års lagstiftning.
Förenklingskraven motiverar enligt utredningens mening att ett visst
avsteg görs från neutraliteten. Utredningen har diskuterat två alternativa
lösningar. Det första alternativet innebär att underlaget för pensions-
avdraget får utgöras av inkomsten av näringsverksamheten före ränte-
fördelning samt avsättning till periodiseringsfond och expansionsmedel.
Enligt gällande regler utgörs underlaget av inkomsten efter nämnda bok-
slutsdispositioner. Detta alternativ innebär att innehållet i de materiella
reglerna ändras eftersom underlaget för pensionsavdrag för dem som
räntefördelar och utnyttjar reglerna för expansionsmedel kommer att
beräknas på en högre inkomst i förhållande till nu gällande regler.
Alternativet ger därför en ökad möjlighet till avdrag för pensionskost-
nader. Om möjligheten utnyttjas minskar utrymmet att räntefördela och
att avsätta till periodiseringsfond och expansionsmedel.
Den andra lösningen som utredningen har diskuterat är att avdraget för
pensionskostnader görs efter att räntefördelning och avsättning till
periodiseringsfond och expansionsmedel gjorts. Reglerna för beräk-
ningen av underlaget för avdraget berörs inte av ändringen. Eftersom
avdraget för pensionskostnader görs efter dispositionerna kommer
utrymmet för räntefördelning och avsättningar att öka. Underlaget för
pensionsavdraget, dvs. inkomsten efter bokslutsdispositioner, blir natur-
ligtvis mindre om den skattskyldige utnyttjar möjligheterna att ränte-
fördela och att avsätta till periodiseringsfond och expansionsmedel
maximalt.
Båda lösningarna innebär enligt utredningen att det blir betydligt
enklare att räkna ut det maximala avdraget för egna pensionskostnader.
För att göra minsta intrång i de nu gällande materiella reglerna anser
regeringen att reglerna bör ändras i enlighet med det senare alternativet.
Detta har också förordats av utredningen och remissinstanserna.
Förslaget föranleder ändring av 7 § lagen (1993:1536) om ränteför-
delning vid beskattning, 6 § lagen (1993:1537) om expansionsmedel
och 3 § lagen (1993:1538) om periodiseringsfonder.
8 Ekonomiska effekter
Den föreslagna avdragsrätten innebär en betydande förenkling av av-
dragsreglerna. Enklare regler reducerar osäkerheten i systemet för tryg-
gande av pensioner, något som i sig innebär en samhällsekonomisk vinst.
Genom förenklingen sparas dessutom administrativa kostnader såväl hos
företagen som hos skatteförvaltningen.
Den föreslagna lösningen innebär dock en viss utvidgning av de
formella avdragsramarna. I de allra flesta fall saknar detta praktisk
betydelse. Genom det naturliga motsatsförhållande som finns mellan
arbetsgivare och arbetstagare på marknaden kommer lönebildningen att
begränsa tryggandet av pensioner oberoende av om en begränsning görs i
skattelagstiftningen eller ej. Ett mindre antal personer, vars lönebildning
inte sker på samma sätt, kan dock möjligen komma att höja sitt
tjänstepensionssparande. Motverkande faktorer finns emellertid främst
genom effekterna av lättnaderna i dubbelbeskattningen för små och
medelstora företag. Dessa lättnader ökas genom regeringens förslag om
ökat lättnadsutrymme i den ekonomiska vårpropositionen (prop.
1997/98:150).
Sammantaget gör regeringen den bedömningen att de statsfinansiella
effekterna av förslaget är av marginell betydelse.
Förslaget om ändrade beräkningsregler för enskilda näringsidkares
pensionsavdrag (avsnitt 7.5.2) är statsfinansiellt neutralt.
9 Författningskommentar
9.1 Förslaget till lag om ändring i kommunalskattelagen
(1928:370)
Anvisningarna till 22 §

Punkt 15

Första stycket behandlar beskattningen av medel som arbetsgivare får
tillgodogöra sig ur pensionsstiftelse eller personalstiftelse (s.k. gott-
görelse) och motsvarar bestämmelserna i nuvarande punkt 15 första
stycket av anvisningarna till 22 § KL. Rätten för arbetsgivaren till
gottgörelse från pensionsstiftelse regleras i 14 och 15 §§ lagen
(1967:531) om tryggande av pensionsutfästelse m.m.
Bestämmelserna om återföring av avdrag för avsättningar i balans-
räkningen i andra och tredje styckena har hämtats från gällande
bestämmelser i punkt 15 tredje stycket av anvisningarna till 22 § KL.
Vad som avses med avsättning i balansräkning anges i punkt 20 b tredje
stycket av anvisningarna till 23 §. Vid beräkningen av åter-
föringsbeloppet beaktas även lämnad ersättning för pensionsutfästelse
för vilken ansvaret övertagits av annan (fysisk eller juridisk person).
Detta torde överensstämma med gällande praxis.
Fjärde stycket motsvarar nuvarande tredje stycket sista meningen.
Definitionen av disponibla pensionsmedel i femte stycket och
begränsningsregeln i sjätte stycket finns i nuvarande punkt 15 femte
stycket av anvisningarna till 22 § KL. Termen disponibla pensionsmedel
har samma innebörd som tidigare.
Bestämmelserna för värdering i skattehänseende av förmögenhet i
pensionsstiftelse har ändrats. Värdering skall enligt sjunde stycket ske
med utgångspunkt från kapitalunderlaget enligt lagen (1990:661) om av-
kastningsskatt på pensionsmedel.
Bestämmelsen i åttonde stycket om att ersättning för övertagande av
pensionsutfästelse skall tas upp som intäkt motsvarar nuvarande punkt
15 andra stycket av anvisningarna till 22 § KL. Övertagandet av
pensionsutfästelsen behöver dock inte längre ha skett i samband med
övertagande av näringsverksamhet. Beskattning skall således ske även
om övertagandet endast avser pensionsutfästelser. Som Lagrådet anfört
begränsas bestämmelsens tillämpningsområde till sådana fall då ansvaret
för utfästa pensioner övergått till den skattskyldige med verkan
gentemot pensionsborgenärerna. Detta torde överensstämma med
gällande praxis, se RÅ 1997 ref. 30 II.
Bestämmelserna i nionde och tionde styckena om intäktsföring när
en arbetsgivares näringsverksamhet upphör finns i dag i punkt 15 fjärde
stycket av anvisningarna till 22 § KL. För dessa fall har endast redak-
tionella ändringar gjorts.
Bestämmelsen i sista stycket om beskattningen vid kostnadsutjämning
är hämtad från lagen (1978:188) om avdrag vid inkomsttaxeringen för
avgift för kostnadsutjämning enligt allmän pensionsplan m.m. Denna lag
föreslås bli upphävd (jfr. även punkt 20 f sista stycket av anvisningarna
till 23 § KL).

Anvisningarna till 23 §

Punkt 20 b

Av första stycket framgår att avdraget för pensionskostnader är
begränsat till de faktiska kostnaderna och vissa tryggandeformer.
Andra stycket är hämtat från nuvarande punkt 20 e nionde stycket.
I tredje stycket finns en beskrivning av vad som avses med avsättning i
balansräkning. Terminologin har ändrats genom införandet av 8 a § lagen
(1967:531) om tryggande av pensionsutfästelse m.m. Denna bestäm-
melse tar sikte på de arbetsgivare som omfattas av den nya årsredovis-
ningslagstiftningen (jfr. prop. 1995/96:104, bet.1995/96:SkU19, SFS
1995:1619).
Fjärde stycket reglerar avdrag för grundränteuppräkning och värde-
säkringskostnader avseende tidigare avdragsgillt tryggande. Detta gäller
även för sådana kostnader för pensionsutfästelser till tidigare arbets-
tagare.

Punkt 20 c

Punkten innehåller den nya huvudregeln för avdragsrätten för pensions-
kostnader. Avdraget får uppgå till högst 35 % av lönen och högst 10
basbelopp. Som lön räknas all pensionsgrundande ersättning enligt avtal
från arbetsgivaren till den anställde. Utgångspunkten är den utbetalda
lönen och andra förmåner men även avtalade ersättningar vid t.ex.
tjänstledighet. Med basbelopp avses det under kalenderåret före
taxeringsåret gällande oreducerade basbeloppet enligt lagen om allmän
försäkring [1 kap. 6 § första och andra styckena lagen (1962:381) om
allmän försäkring].

Punkt 20 d

I punkten har införts en kompletterande regel för avdragsrätten. Regeln
gäller endast fall då pensionsrättigheter skall köpas i kapp , dvs. när
tryggandet är otillräckligt i förhållande till pensionsavtalet eller då stora
engångskostnader utlöses vid förtida pensionsavgångar på grund av ett
nytt pensionsavtal eller ändringar i det befintliga avtalet. Båda grunderna
kan föreligga samtidigt. Regeln om att avdrag medges för kostnader för
avtalad pension innebär att kostnader för riskskydd och efterlevande-
pension är avdragsgilla utan formell begränsning.
I andra stycket har behållits en bestämmelse som, liksom tidigare,
ger en möjlighet till högre avdragstak i den utsträckning tjänste-
pensionen är avsedd att ersätta ATP. Detta kan vara fallet bl.a. till följd
av bristande allmänt pensionsskydd efter vissa utlandsanställningar.
I tredje stycket finns en bestämmelse som reglerar användningen av
kompletteringsregeln vid tryggande genom fondförsäkring o.d. Avtalad
förmån saknas normalt i dessa fall. En jämförelse måste då göras med
kostnaden för att uppnå de i kompletteringsregeln högsta godtagna pen-
sionsnivåerna genom en vanlig P-försäkring. Premien för den vanliga P-
försäkringen blir således det högsta tillåtna avdraget för fondförsäkring
o.d.
I fjärde stycket regleras intjänandetidberäkningen.
Femte stycket anger att avräkning skall ske av ålderspensioner som har
tryggats av annan arbetsgivare under beskattningsåret eller av samma
arbetsgivare men som dras av enligt huvudregeln. Avräkning skall även
ske av ålderspensioner som tidigare har tryggats av nuvarande eller
tidigare arbetsgivare. Sådan avräkning görs oavsett om avdragsrätt före-
legat för tryggandet. Någon ändring från gällande rätt i punkt 20 e tredje
stycket av anvisningarna till 23 § KL vad gäller vilket värde av den
ålderspension som avräknas är inte avsedd. Om tidigare tryggande för
den anställde skett genom fondförsäkring eller på annat sätt som inte är
baserat på förmån skall avräkning ske med värdet av sådan fondför-
säkring eller liknande anordning. I denna beräkning skall fondförsäk-
ringen tas upp till sitt fulla värde, dvs. till fondandelarnas noterade värde.
I sjätte stycket finns en avdragsrätt för tryggande genom P-försäkring
som tagits av arbetsgivaren till förmån för efterlevande i visst fall.

Punkt 20 e

Bestämmelserna om avdragets storlek i första-fjärde styckena har
delvis hämtats från nuvarande punkt 20 b och d samt e femte stycket av
anvisningarna till 23 § KL. Bestämmelserna innebär att pensions-
reserven alltjämt utgör ett undre tak för avdragsrätten vid avsättningar i
balansräkning och till stiftelse. Denna begränsning gäller även
indexeringskostnader o.d. för tidigare arbetstagare. I andra och tredje
styckena utvecklas vad som sägs i första stycket första meningen om
pensionsreservens funktion som tak. Av andra stycket framgår att
avdragsgillt utrymme vid stiftelsetryggande beräknas med utgångspunkt
från kapitalunderlaget enligt lagen (1990:661) om avkastningsskatt på
pensionsmedel. Den skattskyldige får själv välja om underlaget vid
ingången eller utgången av beskattningsåret skall användas.

Punkt 20 f

Lämnad ersättning vid övertagande av pensionsutfästelse är avdragsgill
enligt första stycket (jfr punkt 15 åttonde stycket av anvisningarna till
22 §). Detta torde motsvara dagens praxis med stöd av uttalandet i prop.
1967:84 s. 51 och 53.
Bestämmelsen om arbetsgivares utvidgade avdragsmöjlighet för P-
försäkring när näringsverksamhet avslutas i andra stycket är hämtad från
nuvarande punkt 20 e åttonde stycket av anvisningarna till 23 § KL.
Någon begränsning gäller inte längre för personer med bestämmande
inflytande. De aktuella utfästelserna skall dock vara tryggade med av-
dragsrätt för att bestämmelsen skall gälla.
Bestämmelsen i sista stycket innehåller avdragsrätten vid kostnads-
utjämning som hämtats från lagen (1978:188) om avdrag vid inkomst-
taxeringen för avgift för kostnadsutjämning enligt allmän pensionsplan
m.m. ( jfr. även punkt 15 sista stycket av anvisningarna till 22 §). Efter
påpekande från Lagrådet har anknytningen till allmän pensionsplan
behållits.

Punkt 21

Ändringen i paragrafen är en justering av en felaktig hänvisning.

Anvisningarna till 31 §

Punkt 1

Ändringen i anvisningspunkten är en följdändring med anledning av den
nya utformningen av avdragsrätten för pensionskostnader. Med avsätt-
ning i balansräkning avses detsamma som i punkt 20 b av anvisningarna
till 23 § KL. För att säkerställa att begreppet allmän pensionsplan i
denna bestämmelse omfattar avgiftsbestämda planer har definitionen
kompletterats.

Anvisningarna till 46 §

Punkt 6

Ändringarna i tredje stycket i anvisningspunkten innebär att även enskild
näringsidkares m.fl. avdragsrätt anpassas till den nya huvudregeln. I
punkt b i detta stycke liksom i fjärde stycket har särreglerna för
personer med bestämmande inflytande tagits bort. I sista stycket har en
följdändring gjorts.

Ikraftträdande- och övergångsbestämmelser

De nya reglerna föreslås i huvudsak träda i kraft den 1 juli 1998 och
tillämpas första gången vid 2001 års taxering. Eftersom stora problem
är förknippade med dagens regler bör de nya reglerna dock kunna
tillämpas fr.o.m. 1998 års taxering på yrkande av den skattskyldige.
Detta val gäller då för den skattskyldiges samtliga arbetstagare. Äldre
övergångsregler bör alltjämt gälla.
9.2 Förslaget till lag om upphävande av lagen (1978:188)
om avdrag vid inkomsttaxeringen för avgift för
kostnadsutjämning enligt allmän pensionsplan, m.m.

Innehållet i lagen har förts in i sista styckena i punkterna 15 av anvis-
ningarna till 22 § och 20 f av anvisningarna till 23 § KL.
9.3 Förslaget till lag om ändring i lagen (1990:325) om
självdeklaration och kontrolluppgifter
2 kap.

23 §

Ändringarna i paragrafen är följdändringar främst med anledning av änd-
rad terminologi.

3 kap.

54 §

Paragrafen upphävs eftersom den är obehövlig.
9.4 Förslaget till lag om ändring i lagen (1990:659) om
särskild löneskatt på vissa förvärvsinkomster
1 §

Ändringen i paragrafen är en följdändring med anledning av den nya ut-
formningen av avdragsrätten för pensionskostnader.
9.5 Förslaget till lag om ändring i lagen (1990:661) om
avkastningsskatt på pensionsmedel
2 §

Ändringarna i paragrafen är en följd av ändrad terminologi.

3 §

Ändringarna i paragrafen är följdändringar främst med anledning av den
nya utformningen av avdragsrätten för pensionskostnader. Betydelsen av
3 § fjärde stycket är således densamma som tidigare.

9 och 11 §

Ändringarna i paragraferna är justeringar av felaktiga hänvisningar. I 9 §
har dessutom en terminologisk ändring skett.

9.6 Förslaget till lag om ändring i lagen (1991:687) om
särskild löneskatt på pensionskostnader
2 §

Ändringarna i paragrafen är en följd av ändrad terminologi.

9.7 Förslaget till lag om ändring i lagen (1993:1536) om
räntefördelning vid beskattning
7 §

Ändringen föranleds av att avdraget för P-försäkringspremier och in-
betalning på pensionssparkonto skall göras efter räntefördelning, se
avsnitt 7.5.2.
9.8 Förslaget till lag om ändring i lagen (1993:1537) om
expansionsmedel
6 §

Ändringen föranleds av att avdraget för P-försäkringspremier och in-
betalning på pensionssparkonto skall göras efter avsättning till expan-
sionsmedel, se avsnitt 7.5.2.
9.9 Förslaget till lag om ändring i lagen (1993:1538) om
periodiseringsfonder
6 §

Ändringen föranleds av att avdraget för P-försäkringspremier och in-
betalning på pensionssparkonto skall göras efter avsättning till periodi-
seringsfond, se avsnitt 7.5.2.

Tidigare sammanfattningar
Sammanfattningen i promemorian Företagens avdragsrätt för
pensionskosntader (Ds 1997:39)

Nuvarande avdragsregler för tjänstepensionskostnader är komplicerade
och i stor utsträckning föråldrade. Vid reglernas tillkomst på 1970-talet
relaterades pensionsrättigheterna i de stora pensionsplanerna regelmäs-
sigt till en andel av den anställdes slutlön. På senare tid har nya typer av
pensionsplaner blivit aktuella. Dessa planer utgår i stället från lönen
under varje anställningsår. Nya pensionsförsäkringar som
fondförsäkring har också blivit vanliga under 1990-talet.
Dagens avdragsregler är inte anpassade till de nya pensionslös-
ningarna. Bl.a. den starka kopplingen till begreppet allmän pensionsplan
har lett till stora svårigheter vid den praktiska tillämpningen av reglerna.
Ett starkt behov finns således av en skyndsam reformering på området.
I promemorian föreslås regler som i möjligaste mån är neutrala
mellan olika former av pensionsplaner och mellan olika tryggande-
former. Reglerna innebär i huvudsak en betydande förenkling. Avsikten
är också att ändringarna skall vara statsfinansiellt neutrala. Den s.k.
tryggandelagen lämnas utanför översynen.
Förslaget utgår från dagens vedertagna tjänstepensionsnivåer och
innebär sammanfattningsvis följande.
I normalfall medges arbetsgivaren avdrag med en andel av den anställ-
des årslön. För lönedelar under 7,5 basbelopp (som beaktas i den all-
männa pensionen) medges avdrag upp till ett gränsbelopp som svarar
mot 10 procent av lönen. För lönedelar mellan 7,5 och 30 basbelopp är
gränsen 40 procent.
En alternativ regel finns för fall då det krävs större insatser från
arbetsgivarens sida. Det gäller närmast fall då pensionsrättigheten skall
köpas ikapp eller då pensionsavgångar sker i förtid. Denna regel utgår
från en pensionsförmån som i fråga om ålderspension motsvarar dagens
s.k. riksdagstak. Även denna regel ger ett gränsbelopp som är neutralt i
förhållande till tryggandelösning.
En justering föreslås i fråga om värderingen av pensionsstiftelsernas
förmögenhet som medger en viss utjämning av svängningar på värde-
pappersmarknaden.
De nya reglerna föreslås gälla fr.o.m. 1998 års taxering. Vid över-
gången uppkommer administrativa problem. De skattskyldiga kan därför
på begäran utnyttja nuvarande regler vid 1998 och 1999 års taxeringar.

Tillämpliga delar av sammanfattningen i delbetänkandet Enskilda
Näringsidkare Översyn av skattereglerna (SOU 1997:178)

Enskilda näringsidkare fick genom skattereformen år 1990 möjlighet att
göra avdrag för pensionsförsäkringspremier i förvärvskällan. Avdraget
för pensionsförsäkringspremier görs före räntefördelning samt
avsättning till periodiseringsfond och expansionsmedel. Underlaget för
avdraget utgörs av inkomsten efter räntefördelning och avsättning till
periodiseringsfond eller expansionsmedel. Den tekniska konstruktionen
av reglerna medför att det är mycket svårt att beräkna maximalt avdrag
för pensionsförsäkringspremier. Av förenklingskäl föreslår utredningen
att avdraget görs efter nämnda dispositioner.
Utredningen föreslår att de nya reglerna skall träda i kraft den 1 juli
1998 och tillämpas första gången vid 2000 års taxering

Tidigare lagförslag
Lagförslagen i promemorian Företagens avdragsrätt för
pensionskostnader (Ds 1997:39)
Förslag till lag om ändring i kommunalskattelagen (1928:370)
Härigenom föreskrivs i fråga om kommunalskattelagen (1928:370)
dels att punkt 15 av anvisningarna till 22 § och punkterna 20 b-e av
anvisningarna till 23 § skall ha följande lydelse,
dels att det i lagen skall införas nya anvisningspunkter, punkterna 15
a d av anvisningarna till 22 § och punkterna 20 f h av anvisningarna till
23 §, av följande lydelse.

Nuvarande lydelse
Föreslagen lydelse

Anvisningar
till 22 §

15. Sådan gottgörelse för
utgift eller kostnad, som
arbetsgivare uppburit från
pensions- eller personalstiftelse,
räknas som intäkt, om avdrag
för avsättning till stiftelsen med-
getts.
Vederlag, som arbetsgivare
erhållit för att han övertagit an-
svaret för pensionsutfästelse i
samband med övertagande av
näringsverksamhet räknas som
intäkt.
Redovisar arbetsgivare enligt
lagen (1967:531) om tryggande
av pensionsutfästelse m.m.
pensionsskuld under rubriken
Avsatt till pensioner i sin
balansräkning, skall han enligt
2 kap. 23 § lagen i (1990:325)
om självdeklaration och
kontrolluppgifter, under den
särskilda underrubriken
Avdragsgilla
pensionsåtaganden, redovisa
vad som avser sådana pensions-
åtaganden för vilkas tryggande
avdragsrätt föreligger enligt
punkt 20 d jämfört med punkt 20
e av anvisningarna till 23 §
denna lag. Är vad som sålunda
skall redovisas mindre än
motsvarande belopp vid
utgången av föregående beskatt-
ningsår, räknas skillnaden som
intäkt. Finns disponibla pen-
sionsmedel vid utgången av be-
skattningsåret, får nyssnämnda
intäkt dock beräknas lägst till
summan av avdragsgill
avsättning under året till
pensionsstiftelse och avdragsgill
avgift under året för
pensionsförsäkring varvid
dock beaktas endast avsättning
eller avgift avseende pensions-
åtaganden som redovisas under
särskild underrubrik samt en
tiondel av disponibla
pensionsmedel vid utgången av
närmast föregående
beskattningsår. Räknas
disponibla pensionsmedel som
intäkt enligt närmast föregående
punkt, skall senare minskningar
av vad som redovisas under
särskild underrubrik
motsvarande vad som sålunda
tagits till beskattning icke
räknas som intäkt.
Upphör arbetsgivare med sin
verksamhet, räknas disponibla
pensionsmedel som intäkt det
beskattningsår då verksamheten
upphörde. Går arbetsgivare i
likvidation eller skiftas dödsbo
efter arbetsgivare, räknas
disponibla pensionsmedel som
intäkt för det beskattningsår då
beslutet om likvidation fattades
eller skiftet ägde rum.
Med disponibla pensions-
medel avses vad som redovisas
för beskattningsårets ingång
under särskild underrubrik
jämte förmögenheten i
pensionsstiftelse, som tryggar de
pensionsåtaganden som
redovisas under särskild under-
rubrik, vid beskattningsårets ut-
gång minskat med
arbetsgivarens pensionsreserv
vid beskattningsårets utgång för
sådant pensionsåtagande i den
mån det ej är tryggat genom
pensionsförsäkring jämte vid
sistnämnda tidpunkt
kvarstående medel i stiftelsen
för vilka avdrag vid
avsättningen icke åtnjutits.
Stiftelsens förmögenhet skall
härvid beräknas enligt de
grunder som gäller vid
beräkning av stiftelses för-
mögenhet enligt lagen
(1947:577) om statlig förmögen-
hetsskatt. Disponibla pensions-
medel skall dock icke upptagas
till högre belopp än som
motsvarar vad som redovisas för
beskattningsårets ingång under
särskild underrubrik.

15. Ersättning (gottgörelse)
för utgifter eller kostnader som
en arbetsgivare får från en
pensions-eller personalstiftelse
skall tas upp som intäkt. Detta
gäller inte ersättning som
lämnas av medel som arbets-
givaren har satt av till stiftelsen
utan att göra avdrag för
avsättningen.
Sådana medel som arbets-
givaren har gjort avdrag för
samt avkastning som stiftelsen
har fått skall i första hand anses
använda när stiftelsen lämnar
ersättning.
15 a. Om den avdrags-
grundande kontoavsättningen
uppgår till ett lägre belopp vid
beskattningsårets utgång än den
avdragsgrundande
kontoavsättningen vid det
föregående beskattningsårets
utgång, skall skillnaden tas upp
som intäkt. Avdrag för kontoav-
sättning och andra pensions-
kostnader för arbetsgivaren reg-
leras i punkterna 20 b-h av
anvisningarna till 23 §.
15 b. Om det finns disponibla
pensionsmedel vid beskattnings-
årets utgång, får arbetsgivaren
i stället för det belopp som
följer av punkt 15 a ta upp som
intäkt lägst summan av
1. tio procent av de disponibla
pensionsmedlen vid det
föregående beskattningsårets
utgång, och
2. beskattningsårets avdrag
för premier för
pensionsförsäkringar och
avsättning till pensionsstiftelse
till den del dessa avser samma
pensionsutfästelser som den av-
dragsgrundande kontoavsätt-
ningen.
Med premie för pensionsför-
säkringar likställs lämnad
ersättning vid överlåtelse av
ansvar för pensionsutfästelse.
Om beskattning sker enligt
första stycket, skall senare
minskningar av den
avdragsgrundande
kontoavsättningen inte tas upp
som intäkt till den del minsk-
ningarna motsvarar de belopp
som redan tagits upp som intäkt.
15 c. Med disponibla pen-
sionsmedel avses skillnaden
mellan
1. den avdragsgrundande
kontoavsättningen vid det
föregående beskattningsårets
utgång ökad med förmögenheten
vid beskattningsårets utgång i
en sådan pensionsstiftelse som
tryggar samma pensionsutfästel-
ser, och
2. pensionsreserven enligt 6 §
lagen (1967:531) om tryggande
av pensionsutfästelse m.m. vid
beskattningsårets utgång för
sådana pensionsutfästelser som
avses i 1, till den del dessa inte
är tryggade genom
pensionsförsäkring, ökad med
medel som då står kvar i
stiftelsen och som arbetsgivaren
inte har gjort avdrag för vid av-
sättningen.
Disponibla pensionsmedel
skall dock aldrig anses uppgå
till högre belopp än vad som
motsvarar den
avdragsgrundande kontoavsätt-
ningen vid det föregående
beskattningsårets utgång.
Vid tillämpningen av första
stycket 1 skall som förmögenhet i
pensionsstiftelse tas upp ett
belopp som motsvarar
kapitalunderlaget för
taxeringsåret enligt lagen
(1990:661) om avkastningsskatt
på pensionsmedel. På begäran
av den skattskyldige får
förmögenheten i stället tas upp
till det genomsnittliga värdet av
nyss nämnda kapitalunderlag
och de två närmast föregående
årens kapitalunderlag efter det
att kapitalunderlagen
1. ökats med belopp som
svarar mot avsättningar till
stiftelsen som skett efter
värderingstidpunkten för
underlaget och före taxerings-
året, och
2. minskats med gottgörelse
från stiftelsen som mottagits
under period som avses i 1.
15 d. Ersättning till en
näringsidkare som tar över an-
svaret för pensionsutfästelser i
samband med att han tar över en
näringsverksamhet skall tas upp
som intäkt.
Om en arbetsgivare upphör
med sin näringsverksamhet,
skall disponibla pensionsmedel
tas upp som intäkt det
beskattningsår då verksamheten
upphör.
Om en arbetsgivare träder i
likvidation eller om dödsboet
efter en arbetsgivare skiftas,
skall disponibla pensionsmedel
tas upp som intäkt för det
beskattningsår då beslutet om
likvidation fattas eller boet
skiftas

till 23 §
20 b. Arbetsgivare får avdrag
för medel, som avsatts till
pensionsstiftelse enligt lagen
(1967:531) om tryggande av
pensionsutfästelse m.m. för att
uppbringa stiftelsens tillgångar
till vad som motsvarar arbets-
givarens pensionsreserv för så-
dana pensionsåtaganden, som
tryggas av stiftelsen och för
vilkas tryggande avdragsrätt
föreligger enligt
bestämmelserna i e, efter avdrag
för den skuld stiftelsen själv kan
ha ådragit sig.
c. Arbetsgivare får avdrag
enligt bestämmelserna i e för
kostnader för
pensionsförsäkring för att tryg-
ga pensionsåtagande.
d. Redovisar arbetsgivare
enligt lagen (1967:531) om
tryggande av pensionsutfästelse
m.m. pensionsskuld under rub-
riken Avsatt till pensioner i sin
balansräkning och är vad som
enligt 2 kap. 23 § lagen
(1990:325) om självdeklaration
och kontrolluppgifter skall
redovisas under den särskilda
underrubriken Avdragsgilla
pensionsåtaganden och avser
sådana pensionsåtaganden för
vilkas tryggande avdragsrätt
föreligger enligt
bestämmelserna i e större än
motsvarande belopp vid
utgången av föregående beskatt-
ningsår, får han avdrag för
skillnaden mellan de båda
beloppen.
20 e. Arbetsgivare har under
de förutsättningar som anges i
andra stycket rätt till avdrag
för kostnader för att trygga pen-
sionsåtagande enligt allmän
pensionsplan. Om allmän pen-
sionsplan träder i kraft stegvis
men arbetsgivaren lämnat utfäs-
telse om en snabbare
tillämpning av planen, har
arbetsgivaren rätt till avdrag för
kostnader föranledda av denna
utfästelse. Allmän pensionsplan
har samma innebörd som i 4 §
lagen (1967:531) om tryggande
av pensionsutfästelse m.m. Med
allmän pensionsplan avses
emellertid i denna lag, i fall där
pensionsåtagande enligt allmän
pensionsplan icke föreligger,
även
a) pensionsåtagande för pen-
sionsförmåner som rymmes inom
vad som är sedvanligt enligt all-
män pensionsplan i fråga om
arbetstagare med motsvarande
uppgifter eller hans efterlevande
under förutsättning att annat
åtagande än sådant som innebär
tryggande genom pensionsför-
säkring eller avsättning till pen-
sionsstiftelse tryggats genom
kreditförsäkring,
b) pensionsbestämmelser, som
rekommenderats av Svenska
Kommunförbundet,
Landstingsförbundet eller
Svenska kyrkans församlings-
och pastoratsförbund och
antagits såsom pensionsreg-
lemente av kommun, kom-
munalförbund, Svenska Kom-
munförbundet, Landstings-
förbundet, det för kommunerna
och landstingen gemensamma
organet för administration av
personalpension, Svenska kyr-
kans församlings- och pastorats-
förbund eller Sjukvårdens och
socialvårdens planerings- och
rationaliseringsinstitut eller av
annan arbetsgivare, för vars
pensionsutfästelser enligt
pensionsreglementet kommun,
kommunalförbund, Svenska
Kommunförbundet,
Landstingsförbundet eller
Svenska kyrkans församlings-
och pastoratsförbund tecknat
borgen, och
c) pensionsåtagande som har
lämnats av statligt företag och
för vilket staten har tecknat
borgen.
Avdragsrätt enligt första
stycket föreligger endast under
förutsättning dels att högsta
pensionsgrundande lön enligt
den allmänna pensionsplanen
icke överstiger trettio gånger det
basbelopp som enligt lagen
(1962:381) om allmän för-
säkring bestämts för året
närmast före taxeringsåret eller
det högre pensionsgrundande
belopp som gällde enligt planen
vid utgången av år 1977, dels att
livsvarig ålderspension vid full
intjänandetid enligt planen icke
avses komma att överstiga 15
procent av den pensionsgrund-
ande lönen till den del den icke
överstiger sju och en halv
gånger nämnda basbelopp, 70
procent av den pensions-
grundande lönen till den del den
överstiger sju och en halv men
icke tjugo gånger nämnda
basbelopp och 40 procent av den
pensionsgrundande lönen till
den del den överstiger tjugo men
icke trettio gånger nämnda
basbelopp eller det högre pen-
sionsbelopp som gällde enligt
planen vid utgången av år 1977.
Det förhållandet att planen ger
rätt till ålderspension utöver 15
procent av den pensions-
grundande lön som icke
överstiger sju och en halv
gånger nämnda basbelopp utgör
dock icke hinder för avdrag, om
den överskjutande pensionen är
avsedd att utgöra ersättning för
tilläggspension enligt lagen om
allmän försäkring.
Vid bestämmande av avdrags-
rätt enligt första stycket får
även om detta ej har medgivits i
allmän pensionsplan i
pensionsåtagande inräknas
såväl arbetstagares anställ-
ningstid hos samma arbets-
givare innan åtagandet lämnats
som anställningstid hos förut-
varande arbetsgivare. Vid
beräkning av avdrag för
tryggande av åtagandet skall
härvid dock avräknas sådan
pension åt arbetstagaren, som
tidigare har utfästs och tryggats
av arbetsgivare under anställ-
ningstid som inräknas i åtagan-
det.
Avdrag för kostnad avsedd att
trygga pensionsåtagande som
innebär rätt till pension före 65
års ålder härunder inbegripet
kostnad avsedd att vid arbets-
tagarens avgång före 65 års
ålder trygga samma pensions-
förmåner som skulle ha
tillkommit honom vid avgång vid
nämnda ålder medges i den
utsträckning sådana förmåner
kan utgå enligt allmän
pensionsplan och med
beaktande jämväl av bestämmel-
serna i nionde stycket. Är fråga
om arbetstagare i aktiebolag
eller ekonomisk förening som
har bestämmande inflytande
över företaget, är dock kostnad
som här avses och som hänför
sig till avgång före 60 års ålder
avdragsgill endast efter beslut
enligt tionde stycket. Till grund
för bedömande om en arbets-
tagare har bestämmande in-
flytande lägges det samlade
innehavet av aktier eller andelar
i företaget hos arbetstagaren
själv jämte sådana honom
närstående personer som nämns
i punkt 14 sista stycket av anvis-
ningarna till 32 §.
För medel, som avsatts enligt
b eller d, medges sålunda
avdrag intill vad som motsvarar
arbets-givarens pensionsreserv,
och för pensionsförsäkring
medges avdrag för så stor del av
kostnaderna som behövs för att
trygga pensionsåtagande, allt
med iakttagande av bestäm-
melserna i första fjärde styck-
ena och beslut enligt tionde
stycket av denna anvisnings-
punkt.
Dock medges avdrag även
utöver vad som anges i före-
gående stycke, om pensions-
utfästelserna avser förmåner
som innebär smärre avvikelser
från allmän pensionsplan. Detta
gäller dock endast under
förutsättning att utfästelserna
till den del de avser sådana av-
vikelser har tryggats genom
pensionsförsäkring. Vidare for-
dras att utfästelserna har
lämnats före utgången av år
1977 eller att de lämnats till
arbetstagare som därefter er-
hållit anställning hos arbets-
givare och motsvarar utfästelser
som har lämnats av arbets-
givaren till andra arbetstagare
före utgången av år 1977. Med
smärre avvikelser förstås
sådana förmånsbelopp som
utgår utöver allmän
pensionsplan men inom ramen
för högsta pensionsgrundande
lön enligt planen under
förutsättning att den genom-
snittliga kostnaden för förmåns-
beloppen icke överstiger åtta
procent av kostnaden för
pensionsåtagande enligt den
allmänna pensionsplanen. Med
genomsnittlig kostnad för
förmånsbeloppen förstås den
merkostnad som motsvarande
förmåner skulle medföra, om de
skulle lämnas åt samtliga som
omfattas av den allmänna pen-
sionsplanen. Överstiger kost-
naden för förmånsbeloppen vad
nu sagts, skall emellertid ingen
del av den kostnad som
överstiger kostnaden för
pensionsåtagande enligt den
allmänna pensionsplanen vara
avdragsgill. För att erhålla av-
dragsrätt skall arbetsgivaren
med intyg av försäkringsgivaren
styrka att endast smärre
avvikelser från allmän
pensionsplan föreligger.
Har arbetsgivare gjort pen-
sionsåtagande enligt allmän
pensionsplan men föreligger
icke avdragsrätt enligt första
stycket eller har arbetsgivare
gjort pensionsåtagande för
arbetstagare som icke omfattas
av allmän pensionsplan, får han
under förutsättning att
åtagandet tryggats genom pen-
sionsförsäkring avdrag för
kostnaderna för sådant
åtagande med högst ett belopp
motsvarande summan av 35
procent av vad arbetsgivaren
utgivit i lön till arbetstagaren
intill en lön som motsvarar tjugo
gånger det basbelopp som enligt
lagen (1962:381) om allmän för-
säkring bestämts för året
närmast före taxeringsåret samt
25 procent av lönen till den del
den överstiger tjugo men icke
trettio gånger nämnda bas-
belopp. Avdraget får beräknas
på lön som arbetsgivaren utgivit
till arbetstagaren antingen
under beskattningsåret eller
under det närmast föregående
beskattningsåret.
Arbetsgivare, som enligt 25 §
lagen (1967:531) om tryggande
av pensionsutfästelse m.m. är
skyldig att trygga upplupen del
av pensionsutfästelse genom att
köpa pensionsförsäkring, får
avdrag för hela kostnaden för
sådan försäkring om utfästelsen
icke avser arbetstagare i
aktiebolag eller ekonomisk
förening som har bestämmande
inflytande över företaget.
Vid beräkning av avdrag för
kostnader avsedda att trygga ar-
betsgivares pensionsåtaganden
får pensionsutfästelse beaktas
endast om försäkring för ut-
fästelsen skulle ha varit sådan
pensionsförsäkring som avses i
punkt 1 av anvisningarna till
31 §.
Om särskilda skäl föreligger,
får skattemyndigheten efter
ansökan besluta om avdrag
avseende kostnader för att
trygga pensionsutfästelse utöver
vad som gäller enligt första och
fjärde styckena. Skattemyndig-
hetens beslut i sådant ärende får
överklagas hos Riksskatteverket.
Riksskatteverkets beslut får inte
överklagas
20 b. Arbetsgivares kostnader
för att trygga utfästelser om
framtida pensionsutbetalningar
genom avsättning till
pensionsstiftelse och
kontoavsättning enligt lagen
(1967:531) om tryggande av
pensionsutfästelse m.m. eller
genom köp av
pensionsförsäkring skall dras av
i den utsträckning som anges i
punkterna 20 c-h.
En pensionsutfästelse skall be-
aktas bara om en försäkring för
utfästelsen skulle ha varit en
sådan pensionsförsäkring som
avses i punkt 1 av anvisningarna
till 31 §.
Med kontoavsättning avses
särskild redovisning av
pensionsskuld under rubriken
Avsatt till pensioner eller
Avsättningar för pensioner och
liknande förpliktelser enligt
lagen (1967:531) om tryggande
av pensionsutfästelse m.m.
Med premie för pensionsför-
säkringar likställs lämnad
ersättning vid överlåtelse av
ansvar för pensionsutfästelse.
20 c. Arbetsgivaren har rätt
till avdrag med kostnaderna för
att trygga pensionsutfästelser
upp till ett gränsbelopp som
svarar mot
1. den andel av
arbetstagarens lön som bestäms
i punkt 20 d, eller
2. den kostnad för en pen-
sionsrätt som anges i punkt 20 e.
Gränseloppet för
avdragsrätten enligt första
stycket skall för kontoavsättning
ökas med 85 procent av den
genomsnittliga statslåneräntan
under kalenderåret närmast före
ingången av beskattningsåret
multiplicerad med
avdragsgrundande kontoavsätt-
ning vid beskattningsårets
ingång.
Avdrag för tryggande genom
avsättning till pensionsstiftelse
eller konto får inte ske med
högre belopp för varje pensions-
berättigad än vad som svarar
mot arbetsgivarens
pensionsreserv enligt 6 § lagen
(1967:531) om tryggande av
pensionsutfästelse m.m. I den
utsträckning arbetsgivaren köpt
pensionsförsäkring får avdrag
inte ske med högre belopp än
premien.
För avsättning till pensions-
stiftelse medges avdrag högst
upp till vad som vid
beskattningsårets utgång krävs
för att stiftelsens förmögenhet
skall motsvara arbetsgivarens
pensionsreserv för sådant
avdragsgillt tryggande som om-
fattas av stiftelsens ändamål.
För tryggande genom
kontoavsättning medges avdrag
högst med belopp som motsvarar
ökningen av den redovisade
pensionsskulden för
avdragsgrundande avsättning
från det föregående beskatt-
ningsårets utgång till beskatt-
ningsårets utgång.
Vid tillämpningen av andra
stycket skall som förmögenhet i
pensionsstiftelse tas upp samma
belopp som skall redovisas
enligt punkt 15 c tredje stycket
av anvisningarna till 22 §.
20 d. Avdraget för kostnader
för en pensionsutfästelse som
arbetsgivare gjort för en
arbetstagare får om inte annat
sägs i punkt 20 e inte över-
stiga
10 procent av lönen till den
del denna inte överstiger 7,5
basbelopp för året före
taxeringsåret enligt lagen
(1962:381) om allmän försäk-
ring, och
40 procent av lönen till den
del denna överstiger 7,5 men
inte 30 sådana basbelopp.
Gränsbeloppet skall beräknas
på arbetstagarens lön från
arbetsgivaren under samma
beskattningsår eller under det
föregående beskattningsåret.
Som lön räknas ersättning som
ingår i underlaget för beräkning
av avgifter enligt 2 kap. 3 §
lagen (1981:691) om
socialavgifter.
Om bestämmelserna i punkt 20
e femte stycket tillämpats under
något av de fyra närmast före-
gående beskattningsåren skall
gränsbeloppet endast beräknas
enligt den metod som anges i
punkt 20 e.
20 e. Om kostnaderna för tryg-
gande av en pensionsutfästelse
inte ryms inom det gränsbelopp
som anges i punkt 20 d har
arbetsgivaren i stället rätt till
avdrag upp till ett gränsbelopp
som svarar mot årskostnaden,
efter en jämn fördelning av hela
kostnaden på beskattningsåret
och varje följande år till den
avtalade pensionsåldern, för
1. ålderspension som skall be-
talas från tidigast 65 års ålder
med
15 procent av lönen till den
del denna inte överstiger 7,5
basbelopp,
70 procent av lönen till den
del denna överstiger 7,5 men
inte 20 basbelopp, och
40 procent av lönen till den
del denna överstiger 20 men
inte 30 basbelopp,
2. ålderspension som skall be-
talas för tid före 65 års ålder
med
75 procent av lönen till den
del denna inte överstiger 7,5
basbelopp,
70 procent av lönen till den
del denna överstiger 7,5 men
inte 20 basbelopp, och
40 procent av lönen till den
del denna överstiger 20 men inte
30 basbelopp.
3. återbetalningsskydd för
avtalad ålderspension inom den
ram som anges i 1 och 2,
4. försäkring för sjukpension.
Om pensionsavtalet ger rätt
till ålderspension utöver 15
procent av den pensionsgrun-
dande lön som inte överstiger
7,5 basbelopp, hindrar detta inte
att avdrag görs om den
överskjutande pensionen är
avsedd att ersätta tilläggs-
pension enligt lagen (1962:381)
om allmän försäkring.
Förmånerna enligt första
stycket skall anses fullt
intjänade. Kapitalvärdet skall
beräknas enligt de försäkrings-
tekniska grunder som avses i 3 §
lagen (1967:531) om tryggande
av pensionsutfästelse m.m. Med
lön avses i denna anvisnings-
punkt detsamma som i punkt 20
d andra stycket. Med basbelopp
avses det för året före
taxeringsåret gällande bas-
beloppet enligt lagen om allmän
försäkring. När gränsbeloppet
beräknas skall värdet av sådan
pensionsrätt för den anställde
räknas av som tidigare har
tryggats med avdragsrätt av
nuvarande eller tidigare arbets-
givare. Detsamma gäller mot-
svarande pensionsrättigheter
som tidigare tryggats hos
arbetsgivare som är befriade
från inkomstskatt.
Vid beräkningen av värdet av
sådan pensionsrätt som skall av-
räknas skall en försäkrings
beräknade upplupna andel i
livförsäkringsrörelsens
överskott beaktas.
Om minst fem år återstår till
den anställdes avtalade
pensionsålder får på den
skattskyldiges yrkande ett
gränsbelopp tillämpas som är
fem gånger större än
årskostnaden enligt denna an-
visningspunkt.
20 f. För sådan
företagsledare i fåmansföretag
eller fåmansägt handelsbolag
som avses i punkt 14 av anvis-
ningarna till 32 § får kostnader
för pensionering före 60 års
ålder dras av bara efter
medgivande enligt punkt 20 h.
20 g. Om en arbetsgivare som
avslutar sin näringsverksamhet,
enligt 25 § lagen (1967:531) om
tryggande av pensionsutfästelse
m.m. skall trygga en pensions-
utfästelse genom en pensions-
försäkring, skall hela kostnaden
för försäkringen dras av. Detta
gäller dock inte om utfästelsen
avser sådana arbetstagare i
aktiebolag eller ekonomiska
föreningar som har bestäm-
mande inflytande över företaget.
20 h. Om det finns särskilda
skäl, får skattemyndigheten med-
ge att avdrag får göras med ett
högre belopp än som följer av
punkterna 20 c f .
Skattemyndighetens beslut
enligt första stycket får
överklagas hos Riksskatteverket.
Riksskatteverkets beslut får inte
överklagas.

Denna lag träder i kraft den 1 januari 1998 och tillämpas första
gången vid 1998 års taxering. På yrkande av den skattskyldige får i
stället äldre bestämmelser i punkt 15 av anvisningarna till 22 § och
punkterna 20 b e av anvisningarna till 23 § tillämpas vid de båda
taxeringsåren 1998 och 1999. Ett sådant yrkande får inte avse 1999 års
taxering om nya bestämmelser tillämpats vid 1998 års taxering.
Bestämmelserna i punkt 20 e fjärde stycket av anvisningarna till 23 §
skall tillämpas första gången vid 2008 års taxering. Det förhållandet att
en pensionsutfästelse är antastbar skall inte hindra avdragsrätt i den mån
avdragsrätt förelåg före ikraftträdandet för kostnad för sådan utfästelse.
Tillämpliga delar av lagförslagen i delbetänkandet Enskilda
Näringsidkare Översyn av skattereglerna (SOU 1997:178)
Förslag till lag om ändring i lagen (1993:1536) om
räntefördelning vid beskattning
Härigenom föreskrivs att 7 § lagen (1993:1536) om räntefördelning
vid beskattning skall ha följande lydelse.

Nuvarande lydelse
Föreslagen lydelse

7 §
Vid beräkning av det justerade resultatet justeras inkomsten eller
underskottet enligt lagen (1947:576) om statlig inkomstskatt före
räntefördelning enligt följande.
Som tillkommande poster räk-
nas avdrag för egenavgifter enligt
punkt 19 av anvisningarna till 23 §
kommunalskattelagen
(1928:370), avdrag för avsättning
till periodiseringsfond enligt 3 §
lagen (1993:1538) om periodi-
seringsfonder och avdrag på grund
av ökning av expansionsmedel
enligt 2 § lagen (1993:1537) om
expansionsmedel.

Som tillkommande poster räk-
nas avdrag för egenavgifter enligt
punkt 19 av anvisningarna till 23 §
kommunalskattelagen
(1928:370), avdrag för avgift för
pensionsförsäkringspremie eller
avdrag för inbetalning på
pensionssparkonto enligt punkt
6 och 7 av anvisningarna till
46 § kommunalskattelagen, be-
räknad särskild löneskatt enligt
lagen (1991:687) om särskild
löneskatt på pensionskostnader,
avdrag för avsättning till
periodiseringsfond enligt 3 §
lagen (1993:1538) om periodi-
seringsfonder och avdrag på grund
av ökning av expansionsmedel
enligt 2 § lagen (1993:1537) om
expansionsmedel.
Som avgående poster räknas sjukpenning och liknande ersättningar,
återfört avdrag för egenavgifter som avses i punkterna 11 och 13 av
anvisningarna till 22 § kommunalskattelagen, avdrag för avsättning till
periodiseringsfond som återförts till beskattning enligt 4 § lagen om
periodiseringsfonder, intäkt på grund av minskning av expansionsmedel
enligt 2 § lagen om expansionsmedel och avdrag för avsättning till
skatteutjämningsreserv som återförs till beskattning enligt lagen
(1993:1540) om återföring av skatteutjämningsreserv.

Denna lag träder i kraft den 1 juli 1998 och tillämpas första gången
vid 2000 års taxering.
Förslag till lag om ändring i lagen (1993:1537) om
expansionsmedel
Härigenom föreskriv att 6 § lagen (1993:1537) om expansionsmedel
skall ha följande lydelse.

Nuvarande lydelse
Föreslagen lydelse

6 §
Expansionsmedel får ökas med högst ett positivt belopp som
motsvarar inkomsten eller underskottet av förvärvskällan enligt lagen
(1947:576) om statlig inkomstskatt före ökning av expansionsmedel
med följande justeringar.
Som tillkommande post räknas
avdrag för egenavgifter enligt
punkt 19 av anvisningarna till 23 §
kommunalskattelagen (1928:-
370).

Som tillkommande post räknas
avdrag för egenavgifter enligt
punkt 19 av anvisningarna till 23 §
kommunalskattelagen
(1928:370), avdrag för avgift för
pensionsförsäkringspremie eller
avdrag för inbetalning på
pensionssparkonto enligt punkt
6 och 7 av anvisningarna till 46
§ kommunalskattelagen och
beräknad särskild löneskatt
enligt lagen (1991:687) om sär-
skild löneskatt på pensions-
kostnader.
Som avgående poster räknas sjukpenning och liknande ersättningar
samt återfört avdrag för egenavgifter som avses i punkterna 11 och 13 av
anvisningarna till 22 § kommunalskattelagen.

Denna lag träder i kraft den 1 juli 1998 och tillämpas första gången
vid 2000 års taxering.

Förslag till lag om ändring i lagen (1993:1538) om
periodiseringsfonder
Härigenom föreskrivs att 3 § lagen (1993:1338) om periodiserings-
fonder skall ha följande lydelse.

Nuvarande lydelse
Föreslagen lydelse

3 §
För juridisk person får avdrag för avsättning till periodiseringsfond
uppgå till högst 20 procent av inkomsten för beskattningsåret före
avdraget. Vad som sagts nu gäller dock ej dödsbo.
I fråga om fysisk person och dödsbo får avdraget uppgå till högst 20
procent av ett positivt belopp som motsvarar inkomsten eller
underskottet av förvärvskällan enligt lagen (1947:576) om statlig
inkomstskatt före avdrag för avsättning till periodiseringsfond med
följande justeringar.
Som tillkommande poster räk-
nas avdrag för egenavgifter enligt
punkt 19 av anvisningarna till 23 §
kommunalskattelagen (1928:370)
och avdrag på grund av ökning av
expansionsmedel enligt 2 § lagen
(1993:1537) om
expansionsmedel.

Som tillkommande poster räk-
nas avdrag för egenavgifter enligt
punkt 19 av anvisningarna till 23 §
kommunalskattelagen
(1928:370), avdrag för avgift för
pensionsförsäkringspremie eller
avdrag för inbetalning på
pensionssparkonto enligt punkt
6 och 7 av anvisningarna till
46 § kommunalskattelagen,
beräknad särskild löneskatt på
pensionskostnader enligt lagen
(1991:687) om särskild löneskatt
på pensionskostnader och avdrag
på grund av ökning av expansions-
medel enligt 2 § lagen
(1993:1537) om expansions-
medel.
Som avgående poster räknas sjukpenning och liknande ersättningar,
återfört avdrag för egenavgifter enligt punkterna 11 och 13 av anvisning-
arna till 22 § kommunalskattelagen och intäkt på grund av minskning av
expansionsmedel enligt 2 § lagen om expansionsmedel.

Denna lag träder i kraft den 1 juli 1998 och tillämpas första gången
vid 2000 års taxering.

Förteckning över remissinstanser
Företagens avdragsrätt för pensionskostnader (Ds 1997:39)
Efter remiss har yttrande över promemorian inkommit från Riksskatte-
verket, Finansinspektionen, Statens Löne- och Pensionsverk, Konkur-
rensverket, Hovrätten över Skåne och Blekinge, Kammarrätten i Göte-
borg, Kooperationens Pensionsanstalt, Landsorganisationen i Sverige,
SACO Sveriges Akademikers Centralorganisation, Svenska Arbets-
givareföreningen, Svenska Bankföreningen, Svenska Kommunförbundet,
Svenska Livförsäkringsbolags Aktuarienämnd, Svenska Försäkrings-
mäklares Förening, Sveriges Industriförbund, Sveriges Försäkrings-
förbund, Tjänstemännens Centralorganisation och Företagarnas Riks-
organisation.

Yttrande har också inkommit från bl.a. Försäkringsbolaget Pensions-
garanti, ömsesidigt, försäkringsbolaget SPP, Sydsvenska Handelskam-
maren, Bankanställdas Pensionstjänst och Posten AB.
Enskilda Näringsidkare Översyn av skattereglerna
(SOU 1997:178)
Efter remiss har yttrande över betänkandet inkommit från Riksskatte-
verket, Svea hovrätt, Kammarrätten i Sundsvall, Länsrätten i Stockholms
län, Bokföringsnämnden, Riksrevisionsverket, Skogsstyrelsen, Jord-
bruksverket, Närings- och teknikutvecklingsverket, Juridiska fakulteten
vid Lunds universitet, Byggentreprenörerna, SACO Sveriges Akade-
mikers Centralorganisation, Föreningen Auktoriserade Revisorer FAR,
Företagarnas Riksorganisation, Landsorganisationen i Sverige, Lant-
brukarnas Riksförbund, Svenska Arbetsgivareföreningen, Svenska Bank-
föreningen, Svenska Revisorsamfundet SRS, Sveriges advokatsamfund,
Sveriges Fastighetsägareförbund, Sveriges Försäkringsförbund, Sveriges
Industriförbund, Sveriges Redovisningskonsulters Förbund SRF, Tjänst-
männens Centralorganisation, Småföretagsdelegationen (N 1996:04)
och Stockholms Handelskammare.

Lagrådsremissens lagförslag
Förslag till lag om ändring i kommunalskattelagen (1928:370)

Härigenom föreskrivs i fråga om kommunalskattelagen (1928:370)
dels att punkt 15 av anvisningarna till 22 §, punkterna 20 b-e och 21 av
anvisningarna till 23 §, punkt 1 av anvisningarna till 31 § och punkt 6 av
anvisningarna till 46 § skall ha följande lydelse,
dels att det i lagen skall införas en ny punkt, 20 f, av anvisningarna till
23 §, av följande lydelse.

Nuvarande lydelse
Föreslagen lydelse

Anvisningar
till 22 §
15. Sådan gottgörelse för
utgift eller kostnad, som
arbetsgivare uppburit från
pensions- eller personalstiftelse,
räknas som intäkt, om avdrag
för avsättning till stiftelsen med-
getts.
Vederlag, som arbetsgivare
erhållit för att han övertagit an-
svaret för pensionsutfästelse i
samband med övertagande av
näringsverksamhet räknas som
intäkt.
Redovisar arbetsgivare enligt
lagen (1967:531) om tryggande
av pensionsutfästelse m.m. pen-
sionsskuld under rubriken
Avsatt till pensioner i sin
balansräkning, skall han enligt
2 kap. 23 § lagen (1990:325) om
självdeklaration och
kontrolluppgifter, under den
särskilda underrubriken
Avdragsgilla pensions-
åtaganden, redovisa vad som
avser sådana pensions-
åtaganden för vilkas tryggande
avdragsrätt föreligger enligt
punkt 20 d jämfört med punkt 20
e av anvisningarna till 23 §
denna lag. Är vad som sålunda
skall redovisas mindre än mot-
svarande belopp vid utgången
av föregående beskattningsår,
räknas skillnaden som intäkt.
Finns disponibla pensionsmedel
vid utgången av beskattnings-
året, får nyssnämnda intäkt dock
beräknas lägst till summan av
avdragsgill avsättning under
året till pensionsstiftelse och av-
dragsgill avgift under året för
pensionsförsäkring varvid
dock beaktas endast avsättning
eller avgift avseende pensions-
åtaganden som redovisas under
särskild underrubrik samt en
tiondel av disponibla pensions-
medel vid utgången av närmast
föregående beskattningsår. Räk-
nas disponibla pensionsmedel
som intäkt enligt närmast före-
gående punkt, skall senare
minskningar av vad som
redovisas under särskild under-
rubrik motsvarande vad som så-
lunda tagits till beskattning icke
räknas som intäkt.
Upphör arbetsgivare med sin
verksamhet, räknas disponibla
pensionsmedel som intäkt det
beskattningsår då verksamheten
upphörde. Går arbetsgivare i
likvidation eller skiftas dödsbo
efter arbetsgivare, räknas
disponibla pensionsmedel som
intäkt för det beskattningsår då
beslutet om likvidation fattades
eller skiftet ägde rum.
Med disponibla pensions-
medel avses vad som redovisas
för beskattningsårets ingång
under särskild underrubrik
jämte förmögenheten i
pensionsstiftelse, som tryggar de
pensionsåtaganden som
redovisas under särskild
underrubrik, vid beskatt-
ningsårets utgång minskat med
arbetsgivarens pensionsreserv
vid beskattningsårets utgång för
sådant pensionsåtagande i den
mån det ej är tryggat genom
pensionsförsäkring jämte vid
sistnämnda tidpunkt
kvarstående medel i stiftelsen
för vilka avdrag vid
avsättningen icke åtnjutits.
Stiftelsens förmögenhet skall
härvid beräknas enligt de
grunder som gäller vid beräk-
ning av stiftelses förmögenhet
enligt lagen (1947:577) om stat-
lig förmögenhetsskatt. Disponib-
la pensionsmedel skall dock icke
upptagas till högre belopp än
som motsvarar vad som redo-
visas för beskattningsårets in-
gång under särskild underrub-
rik.

15. Ersättning (gottgörelse)
för kostnader som en arbets-
givare får från en pensions-
eller personalstiftelse skall tas
upp som intäkt om avdrag för
avsättning till stiftelsen
medgetts.
Om den i balansräkningen
gjorda avsättningen avseende
sådana pensionsutfästelser, för
vilkas tryggande avdragsrätt
följer av punkterna 20 b-e av
anvisningarna till 23 §, uppgår
till ett lägre belopp vid beskatt-
ningsårets utgång än den mot-
svarande avsättningen vid det
föregående beskattningsårets
utgång, skall skillnaden tas upp
som intäkt.
Om det finns disponibla pen-
sionsmedel vid beskattnings-
årets utgång skall den i
föregående stycke nämnda
intäkten dock tas upp till lägst
summan av
- tio procent av de disponibla
pensionsmedlen vid det föregå-
ende beskattningsårets utgång,
och
- under beskattningsåret gjor-
da avdrag för premier för pen-
sionsförsäkringar, lämnad er-
sättning för av annan övertagen
pensionsutfästelse och avsätt-
ning till pensionsstiftelse till den
del dessa avdrag avser samma
pensionsutfästelser som
omfattas av avsättningen i
balansräkningen.
Om beskattning sker enligt
tredje stycket, skall senare
minskningar av avsättningen i
balansräkningen inte tas upp
som intäkt till den del
minskningarna motsvarar de be-
lopp som redan tagits upp som
intäkt.
Med disponibla pensions-
medel avses skillnaden mellan
1. den i balansräkningen med
avdragsrätt gjorda avsättningen
vid det föregående beskattnings-
årets utgång ökad med för-
mögenheten vid beskattnings-
årets utgång i pensionsstiftelse
som tryggar samma pensions-
utfästelser, och
2. pensionsreserven vid be-
skattningsårets utgång för så-
dana pensionsutfästelser som
avses i 1, till den del dessa inte
är tryggade genom
pensionsförsäkring, ökad med
medel som då står kvar i
stiftelsen och för vilka avdrag
inte har medgetts vid av-
sättningen.
Disponibla pensionsmedel
skall dock aldrig anses uppgå
till högre belopp än vad som
motsvarar den i
balansräkningen med avdrags-
rätt gjorda avsättningen vid det
föregående beskattningsårets
utgång.
Vid tillämpningen av femte
stycket 1 skall förmögenhet i
pensionsstiftelse tas upp till ett
belopp som motsvarar 80 pro-
cent av kapitalunderlaget enligt
lagen (1990:661) om avkast-
ningsskatt på pensionsmedel.
Ersättning som en skattskyldig
får för att ta över ansvaret för
pensionsutfästelser skall tas upp
som intäkt.
Om en arbetsgivare upphör
med sin näringsverksamhet,
skall disponibla pensionsmedel
tas upp som intäkt för det
beskattningsår då verksamheten
upphör.
Om en arbetsgivare träder i
likvidation eller om dödsboet
efter en arbetsgivare skiftas,
skall disponibla pensionsmedel
tas upp som intäkt för det
beskattningsår då beslutet om
likvidation fattas eller boet
skiftas.
Om en arbetsgivare vid tryg-
gande av pensionsutfästelser ge-
nom avsättning i balansräkning
åtagit sig att bidra till utjämning
av pensionskostnader mellan
olika arbetsgivare, skall medel
som arbetsgivaren tillgodoförs
på grund av avtalet om
kostnadsutjämning tas upp som
intäkt.

till 23 §
20 b. Arbetsgivare får av-
drag för medel, som avsatts till
pensionsstiftelse enligt lagen
(1967:531) om tryggande av
pensionsutfästelse m.m. för att
uppbringa stiftelsens tillgångar
till vad som motsvarar
arbetsgivarens pensionsreserv
för sådana pensionsåtaganden,
som tryggas av stiftelsen och för
vilkas tryggande avdragsrätt
föreligger enligt be-
stämmelserna i e, efter avdrag
för den skuld stiftelsen själv kan
ha ådragit sig.
20 c. Arbetsgivare får
avdrag enligt bestämmelserna i
e för kostnader för
pensionsförsäkring för att
trygga pensionsåtagande.
20 d. Redovisar arbetsgivare
enligt lagen (1967:531) om tryg-
gande av pensionsutfästelse
m.m. pensionsskuld under rub-
riken Avsatt till pensioner i sin
balansräkning och är vad som
enligt 2 kap. 23 § lagen
(1990:325) om självdeklaration
och kontrolluppgifter skall redo-
visas under den särskilda
underrubriken Avdragsgilla
pensionsåtaganden och avser
sådana pensionsåtaganden för
vilkas tryggande avdragsrätt
föreligger enligt
bestämmelserna i e större än
motsvarande belopp vid ut-
gången av föregående beskatt-
ningsår, får han avdrag för
skillnaden mellan de båda be-
loppen.
20 e. Arbetsgivare har
under de förutsättningar som
anges i andra stycket rätt till
avdrag för kostnader för att
trygga pensionsåtagande enligt
allmän pensionsplan. Om allmän
pensionsplan träder i kraft steg-
vis men arbetsgivaren lämnat
utfästelse om en snabbare
tillämpning av planen, har
arbetsgivaren rätt till avdrag för
kostnader föranledda av denna
utfästelse. Allmän pensionsplan
har samma innebörd som i 4 §
lagen (1967:531) om tryggande
av pensionsutfästelse m.m. Med
allmän pensionsplan avses
emellertid i denna lag, i fall där
pensionsåtagande enligt allmän
pensionsplan icke föreligger,
även
a) pensionsåtagande för pen-
sionsförmåner som rymmes inom
vad som är sedvanligt enligt all-
män pensionsplan i fråga om
arbetstagare med motsvarande
uppgifter eller hans efterlevande
under förutsättning att annat
åtagande än sådant som innebär
tryggande genom pensionsför-
säkring eller avsättning till pen-
sionsstiftelse tryggats genom
kreditförsäkring,
b) pensionsbestämmelser, som
rekommenderats av Svenska
Kommunförbundet,
Landstingsförbundet eller
Svenska kyrkans församlings-
och pastoratsförbund och
antagits såsom pensionsregle-
mente av kommun, kom-
munalförbund, Svenska Kom-
munförbundet, Landstings-
förbundet, det för kommunerna
och landstingen gemensamma
organet för administration av
personalpension, Svenska kyr-
kans församlings- och pastorats-
förbund eller Sjukvårdens och
socialvårdens planerings- och
rationaliseringsinstitut eller av
annan arbetsgivare, för vars
pensionsutfästelser enligt pen-
sionsreglementet kommun, kom-
munalförbund, Svenska Kom-
munförbundet, Landstingsför-
bundet eller Svenska kyrkans
församlings- och pastoratsför-
bund tecknat borgen, och
c) pensionsåtagande som har
lämnats av statligt företag och
för vilket staten har tecknat bor-
gen.
Avdragsrätt enligt första
stycket föreligger endast under
förutsättning dels att högsta
pensionsgrundande lön enligt
den allmänna pensionsplanen
icke överstiger trettio gånger det
basbelopp som enligt lagen
(1962:381) om allmän försäk-
ring bestämts för året närmast
före taxeringsåret eller det
högre pensionsgrundande be-
lopp som gällde enligt planen
vid utgången av år 1977, dels att
livsvarig ålderspension vid full
intjänandetid enligt planen icke
avses komma att överstiga 15
procent av den pensionsgrund-
ande lönen till den del den icke
överstiger sju och en halv
gånger nämnda basbelopp, 70
procent av den pensionsgrun-
dande lönen till den del den
överstiger sju och en halv men
icke tjugo gånger nämnda bas-
belopp och 40 procent av den
pensionsgrundande lönen till
den del den överstiger tjugo men
icke trettio gånger nämnda bas-
belopp eller det högre pensions-
belopp som gällde enligt planen
vid utgången av år 1977. Det
förhållandet att planen ger rätt
till ålderspension utöver 15
procent av den pensionsgrun-
dande lön som icke överstiger
sju och en halv gånger nämnda
basbelopp utgör dock icke
hinder för avdrag, om den över-
skjutande pensionen är avsedd
att utgöra ersättning för
tilläggspension enligt lagen om
allmän försäkring.
Vid bestämmande av avdrags-
rätt enligt första stycket får
även om detta ej har medgivits i
allmän pensionsplan i
pensionsåtagande inräknas
såväl arbetstagares anställ-
ningstid hos samma arbets-
givare innan åtagandet lämnats
som anställningstid hos förut-
varande arbetsgivare. Vid
beräkning av avdrag för
tryggande av åtagandet skall
härvid dock avräknas sådan
pension åt arbetstagaren, som
tidigare har utfästs och tryggats
av arbetsgivare under anställ-
ningstid som inräknas i åtagan-
det.
Avdrag för kostnad avsedd att
trygga pensionsåtagande som
innebär rätt till pension före 65
års ålder härunder inbegripet
kostnad avsedd att vid arbets-
tagarens avgång före 65 års
ålder trygga samma pensions-
förmåner som skulle ha till-
kommit honom vid avgång vid
nämnda ålder medges i den
utsträckning sådana förmåner
kan utgå enligt allmän pensions-
plan och med beaktande jämväl
av bestämmelserna i nionde
stycket. Är fråga om arbetsta-
gare i aktiebolag eller ekono-
misk förening som har bestäm-
mande inflytande över företaget,
är dock kostnad som här avses
och som hänför sig till avgång
före 60 års ålder avdragsgill
endast efter beslut enligt tionde
stycket. Till grund för bedöman-
de om en arbetstagare har
bestämmande inflytande lägges
det samlade innehavet av aktier
eller andelar i företaget hos
arbetstagaren själv jämte så-
dana honom närstående per-
soner som nämns i punkt 14 sista
stycket av anvisningarna till
32 §.
För medel, som avsatts enligt
b eller d, medges sålunda
avdrag intill vad som motsvarar
arbets-givarens pensionsreserv,
och för pensionsförsäkring
medges avdrag för så stor del av
kostnaderna som behövs för att
trygga pensionsåtagande, allt
med iakttagande av bestämmel-
serna i första fjärde styckena
och beslut enligt tionde stycket
av denna anvisningspunkt.
Dock medges avdrag även
utöver vad som anges i före-
gående stycke, om pensionsut-
fästelserna avser förmåner som
innebär smärre avvikelser från
allmän pensionsplan. Detta gäl-
ler dock endast under förut-
sättning att utfästelserna till den
del de avser sådana avvikelser
har tryggats genom pensions-
försäkring. Vidare fordras att
utfästelserna har lämnats före
utgången av år 1977 eller att de
lämnats till arbetstagare som
därefter erhållit anställning hos
arbetsgivare och motsvarar ut-
fästelser som har lämnats av
arbetsgivaren till andra arbets-
tagare före utgången av år
1977. Med smärre avvikelser
förstås sådana förmånsbelopp
som utgår utöver allmän
pensionsplan men inom ramen
för högsta pensionsgrundande
lön enligt planen under
förutsättning att den genom-
snittliga kostnaden för förmåns-
beloppen icke överstiger åtta
procent av kostnaden för pen-
sionsåtagande enligt den
allmänna pensionsplanen. Med
genomsnittlig kostnad för för-
månsbeloppen förstås den mer-
kostnad som motsvarande för-
måner skulle medföra, om de
skulle lämnas åt samtliga som
omfattas av den allmänna pen-
sionsplanen. Överstiger kost-
naden för förmånsbeloppen vad
nu sagts, skall emellertid ingen
del av den kostnad som
överstiger kostnaden för
pensionsåtagande enligt den
allmänna pensionsplanen vara
avdragsgill. För att erhålla av-
dragsrätt skall arbetsgivaren
med intyg av försäkringsgivaren
styrka att endast smärre
avvikelser från allmän
pensionsplan föreligger.
Har arbetsgivare gjort pen-
sionsåtagande enligt allmän
pensionsplan men föreligger
icke avdragsrätt enligt första
stycket eller har arbetsgivare
gjort pensionsåtagande för
arbetstagare som icke omfattas
av allmän pensionsplan, får han
under förutsättning att
åtagandet tryggats genom
pensionsförsäkring avdrag för
kostnaderna för sådant
åtagande med högst ett belopp
motsvarande summan av 35
procent av vad arbetsgivaren
utgivit i lön till arbetstagaren
intill en lön som motsvarar tjugo
gånger det basbelopp som enligt
lagen (1962:381) om allmän för-
säkring bestämts för året när-
mast före taxeringsåret samt 25
procent av lönen till den del den
överstiger tjugo men icke trettio
gånger nämnda basbelopp. Av-
draget får beräknas på lön som
arbetsgivaren utgivit till arbets-
tagaren antingen under beskatt-
ningsåret eller under det när-
mast föregående beskattnings-
året.
Arbetsgivare, som enligt 25 §
lagen (1967:531) om tryggande
av pensionsutfästelse m.m. är
skyldig att trygga upplupen del
av pensionsutfästelse genom att
köpa pensionsförsäkring, får av-
drag för hela kostnaden för
sådan försäkring om utfästelsen
icke avser arbetstagare i aktie-
bolag eller ekonomisk förening
som har bestämmande inflytande
över företaget.
Vid beräkning av avdrag för
kostnader avsedda att trygga
arbetsgivares
pensionsåtaganden får
pensionsutfästelse beaktas en-
dast om försäkring för utfäs-
telsen skulle ha varit sådan
pensionsförsäkring som avses i
punkt 1 av anvisningarna till
31 §.
Om särskilda skäl föreligger,
får skattemyndigheten efter
ansökan besluta om avdrag av-
seende kostnader för att trygga
pensionsutfästelse utöver vad
som gäller enligt första och
fjärde styckena. Skattemyndig-
hetens beslut i sådant ärende får
överklagas hos Riksskatteverket.
Riksskatteverkets beslut får inte
överklagas
20 b. Arbetsgivares kostnader
för att trygga utfästelse om pen-
sion till en arbetstagare
- genom avsättning till pen-
sionsstiftelse enligt lagen
(1967:531) om tryggande av
pensionsutfästelse m.m.,
- genom avsättning i balans-
räkning i förening med
kreditförsäkring eller i förening
med kommunal eller statlig
borgen eller liknande garanti,
eller
- genom betalning av premie
för pensionsförsäkring,
skall dras av i den utsträck-
ning som anges i punkterna 20
c-e.
En pensionsutfästelse skall be-
aktas endast om en försäkring
för utfästelsen skulle ha varit en
sådan pensionsförsäkring som
avses i punkt 1 av anvisningarna
till 31 §.
Med avsättning i balansräk-
ning avses särskild redovisning
av pensionsutfästelse under rub-
riken Avsatt till pensioner enligt
lagen om tryggande av
pensionsutfästelse m.m. eller i
sådan delpost som avses i 8 a §
samma lag.
Kostnader för utfäst förränt-
ning, indexering eller annan
värdesäkring avseende tidigare
med avdragsrätt tryggade pen-
sionsutfästelser skall dras av i
den utsträckning som anges i 20
e.
20 c. Avdrag skall göras för
kostnader för att trygga pen-
sionsutfästelser som avses i
punkt 20 b första stycket med ett
belopp som inte överstiger 35
procent av lönen och inte heller
10 basbelopp.
Som lön räknas pensionsgrun-
dande ersättning enligt avtal
från arbetsgivaren under
beskattningsåret eller under det
föregående beskattningsåret.
Med basbelopp avses det för
året före taxeringsåret gällande
basbeloppet enligt lagen
(1962:381) om allmän försäk-
ring.
20 d. Avdrag skall göras för
kostnader för att trygga pen-
sionsutfästelser som avses i
punkt 20 b första stycket, till
följd av ändring i pensionsavtal
eller nytt pensionsavtal vid
förtida avgång från anställning
eller om pensionsutfästelserna
är otillräckligt tryggade, med ett
belopp som svarar mot kost-
naden för avtalad pension, dock
i fråga om
1. ålderspension, som skall
betalas för tid före 65 års ålder,
högst med ett belopp som svarar
mot kostnaden för ålderspension
under den avtalade tiden med
80 procent av lönen till den
del denna inte överstiger 7,5
basbelopp,
70 procent av lönen till den
del denna överstiger 7,5 men
inte 20 basbelopp, och
40 procent av lönen till den
del denna överstiger 20 men inte
30 basbelopp,
2. ålderspension, som skall
betalas från tidigast 65 års ål-
der, högst med ett belopp som
svarar mot kostnaden för livs-
varig ålderspension från den
avtalade pensionstidpunkten
med
20 procent av lönen till den
del denna inte överstiger 7,5
basbelopp,
70 procent av lönen till den
del denna överstiger 7,5 men
inte 20 basbelopp, och
40 procent av lönen till den
del denna överstiger 20 men inte
30 basbelopp.
Ger pensionsavtalet rätt till
ålderspension utöver 20 procent
av den lön som inte överstiger
7,5 basbelopp enligt första
stycket 2, skall avdrag göras
högst med ett belopp som svarar
mot kostnaden för att uppnå
avtalad pensionsnivå, om den
överskjutande pensionen är av-
sedd att ersätta tilläggspension
enligt lagen (1962:381) om
allmän försäkring.
I fråga om försäkring som
avses i lagen (1989:1079) om
livförsäkringar med anknytning
till värdepappersfonder och an-
dra avgiftsbaserade utfästelser,
skall avdrag enligt första stycket
avseende ålderspension göras
högst med ett belopp som svarar
mot kostnaden för att genom
annan pensionsförsäkring än
sådan som avses i nämnda lag
uppnå i första stycket 1 och 2
angivna förmånsnivåer.
Förmånsnivåerna enligt första
stycket 1 och 2 förutsätter full
intjänandetid. Med full intjänan-
detid avses full intjänandetid
enligt pensionsavtalet, förutsatt
att avtalet för full pension
kräver fortsatt intjänande under
anställningen fram till den
avtalade pensionstidpunkten.
Om pensionsavtalet anger
annan intjänandetid för full
pension eller om pensionsavtalet
saknar bestämmelse om in-
tjänandetid, avses med full
intjänandetid en tid av sam-
manlagt lägst 30 år fram till den
avtalade pensionstidpunkten.
Vid beräkning av in-
tjänandetiden skall såväl arbets-
tagarens sammanlagda anställ-
ningstid hos arbetsgivaren som
anställningstid hos annan ar-
betsgivare medräknas. Om pen-
sionsrätten inte är fullt intjänad
minskas förmånsnivåerna i den
utsträckning som motsvarar
bristen i intjänande.
När avdraget för kostnad för
avtalad ålderspension beräknas,
skall värdet av sådan ålders-
pension för arbetstagaren räk-
nas av som tryggas under
beskattningsåret eller har tryg-
gats av nuvarande eller tidigare
arbetsgivare i de tryggandefor-
mer som anges i punkt 20 b
första stycket. Värdet av ålders-
pension för tid före 65 års ålder
skall räknas av från avdrag
enligt första stycket 1. Värdet av
ålderspension från tidigast 65
års ålder skall räknas av från
avdrag enligt första stycket 2.
Kostnad för premie för sådan
pensionsförsäkring som avses i
punkt 1 andra stycket sista
meningen av anvisningarna till
31 § skall dras av enligt första
stycket.
Med lön och basbelopp avses
i denna anvisningspunkt detsam-
ma som i punkt 20 c andra
stycket.
20 e. Avdrag för kostnader för
att trygga pensionsutfästelser
enligt punkt 20 b genom avsätt-
ning till pensionsstiftelse eller i
balansräkning skall inte göras
med högre belopp för varje pen-
sionsberättigad än vad som
svarar mot pensionsreserven av-
seende med avdragsrätt tryg-
gade pensionsutfästelser. Pen-
sionsreserven skall därvid be-
räknas enligt de grunder som
anges i pensionsavtalet, dock
högst till belopp som följer av de
försäkringstekniska grunder
som anges i 3 § lagen
(1967:531) om tryggande av
pensionsutfästelse m.m.
För tryggande genom avsätt-
ning till pensionsstiftelse skall
avdrag göras för vad som sätts
av, dock högst med belopp som
krävs för att stiftelsens för-
mögenhet skall motsvara pen-
sionsreserven för utfästelserna i
första stycket. Vid jämförelsen
skall förmögenheten i pensions-
stiftelsen tas upp till ett belopp
som motsvarar 80 procent av
kapitalunderlaget vid ingången
eller utgången av
beskattningsåret enligt lagen
(1990:661) om avkastningsskatt
på pensionsmedel.
För tryggande genom avsätt-
ning i balansräkning skall av-
drag göras högst med belopp
som motsvarar ökningen av
pensionsreserven för sådana ut-
fästelser som avses i första
stycket från det föregående be-
skattningsårets utgång till be-
skattningsårets utgång.
Om arbetsgivaren har tryggat
pensionsutfästelse enligt punkt
20 b genom pensionsförsäkring
skall avdrag inte göras med
högre belopp än vad som
motsvarar betald premie.
20 f. Ersättning som lämnas
till den som tar över ansvaret för
pensionsutfästelser skall dras
av.
Om en arbetsgivare som upp-
hör med sin näringsverksamhet,
enligt 25 § lagen (1967:531) om
tryggande av pensionsutfästelse
m.m. skall trygga en pensionsut-
fästelse genom pensionsförsäk-
ring, skall kostnaden för för-
säkringen dras av till den del
den avser med avdragsrätt tryg-
gade pensionsutfästelser.
Om en arbetsgivare vid tryg-
gande av pensionsutfästelser ge-
nom avsättning i balansräkning
åtagit sig att bidra till utjämning
av pensionskostnader mellan
olika arbetsgivare, skall avgifter
som arbetsgivaren betalar på
grund av avtalet om kostnads-
utjämning dras av.

till 23 §
21. Avdrag får göras för avgift
för pensionsförsäkring och för in-
betalning på eget pensionsspar-
konto. Avdraget beräknas på in-
komst av näringsverksamhet och
inkomst av kapital i den om-
fattning som anges i 46 § 2 mom.
första stycket 6 och 7 och fjärde
stycket, i punkt 6 första-femte
styckena och sjunde stycket samt i
punkt 7 av anvisningarna till 46 §.
21. Avdrag får göras för avgift
för pensionsförsäkring och för
inbetalning på eget pensionsspar-
konto. Avdraget beräknas på
inkomst av näringsverksamhet och
inkomst av kapital i den om-
fattning som anges i 46 § 2 mom.
första stycket 6 och 7 och tredje
stycket, i punkt 6 första-femte
styckena och sjunde stycket samt i
punkt 7 av anvisningarna till 46 §.

till 31 §
1. Med pension förstås dels belopp, som annorledes än i följd av
försäkring utgår på grund av föregående tjänsteförhållande, dels belopp,
som på grund av lagen (1962:381) om allmän försäkring utgår i form av
folkpension eller tilläggspension, dels belopp som utgår på grund av
pensionsförsäkring, dels belopp som utbetalas från pensionssparkonto
till pensionsspararen, till förmånstagare på grund av förmånstagarför-
ordnande, till den som erhållit rätten till pension genom bodelning, till
make eller bröstarvinge på grund av jämkning av förmånstagarför-
ordnande samt vid återbetalning enligt 13 kap. 4 § äktenskapsbalken,
dels kapital hänförligt till pensionsförsäkring vilken antingen överlåts
till försäkringsgivare som inte meddelar pensionsförsäkring enligt
denna lag eller överförs till sådan del av försäkringsgivarens verksamhet
som inte avser pensionsförsäkring enligt denna lag.
Med pensionsförsäkring förstås försäkring, som inte medför rätt till
andra försäkringsbelopp än ålderspension, sjukpension eller efterlevan-
depension. För att en försäkring skall anses som pensionsförsäkring
fordras vidare, om inte annat följer av sjuttonde stycket, att försäkringen
meddelats i en här i landet bedriven försäkringsrörelse för vilken skatt-
skyldighet föreligger enligt lagen (1990:661) om avkastningsskatt på
pensionsmedel respektive lagen (1947:576) om statlig inkomstskatt.
Med försäkrad avses den på vars liv försäkringen tagits eller, i fråga om
sjukpension, den vars arbetsoförmåga försäkringen avser. Med tjänste-
pensionsförsäkring förstås pensionsförsäkring, som har samband med
tjänst och för vilken den försäkrades arbetsgivare åtagit sig att ansvara
för betalning av hela avgiften. Med tjänstepensionsförsäkring förstås
också pensionsförsäkring, som - om en anställd avlidit - tagits av den
anställdes arbetsgivare till förmån för den anställdes efterlevande och
för vilken försäkring arbetsgivaren åtagit sig att ansvara för betalning av
hela avgiften.
I fråga om annan pensionsförsäkring än tjänstepensionsförsäkring
skall försäkringstagaren vara den försäkrade. Har försäkringstagaren
eller hans make eller person med vilken han sammanbor under äkten-
skapsliknande förhållanden barn under 20 år, får han ta försäkring
avseende efterlevandepension på sin makes eller den sammanboendes
liv, om barnet insätts som förmånstagare. Om särskilda skäl föreligger
kan skattemyndigheten medge att dödsboet efter skattskyldig som
bedrivit näringsverksamhet i Sverige får ta försäkring avseende efter-
levandepension. Som förutsättning för att medgivande skall lämnas
gäller att den efterlevande saknar betryggande pensionsskydd och att
försäkringen tas i samband med att boet upphör med driften i
förvärvskällan. Motsvarande gäller om den avlidne drivit verksamheten
genom förmedling av juridisk person.
Ålderspension får inte börja utgå vid lägre ålder än 55 år. Utbetalning
får dock ske dessförinnan till den som fått rätt till förtidspension enligt
lagen om allmän försäkring. Om det i annat fall finns särskilda skäl, får
skattemyndigheten besluta att pension får börja utgå vid lägre ålder.
Ålderspension får utgå högst så länge den försäkrade lever, men under
den försäkrades livstid lägst fem år eller, om försäkringen skall upphöra
när den försäkrade fyller 65 år, lägst tre år. Pensionen får under den
första femårsperiod under vilken den utbetalas inte utgå med annat än
samma belopp vid varje utbetalningstillfälle eller med stigande pen-
sionsbelopp.
För ålderspension som utgår en-
ligt allmän pensionsplan gäller,
om den skall upphöra innan den
försäkrade avlider, vad därom ut-
fästs enligt planen. Vad som
enligt denna lag avses med
allmän pensionsplan framgår av
punkt 20 av anvisningarna till
23 §.
För ålderspension som utgår en-
ligt allmän pensionsplan gäller,
om den skall upphöra innan den
försäkrade avlider, vad därom ut-
fästs enligt planen. Vad som avses
med allmän pensionsplan framgår
av 4 § lagen (1967:531) om tryg-
gande av pensionsutfästelse
m.m. Med allmän pensionsplan
avses även
- pensionsutfästelser som
ryms inom vad som enligt en
allmän pensionsplan är sedvan-
ligt inom branschen för arbets-
tagare med motsvarande upp-
gifter, dock i fråga om av-
sättning i balansräkning endast
i förening med kreditförsäkring,
- pensionsutfästelser för vilka
kommunal eller statlig borgen
eller liknande garanti tecknats,
samt
- pensionsavtal som på ar-
betstagarsidan godkänts av
sådan organisation som enligt
lagen (1976:580) om medbe-
stämmande i arbetslivet anses
som central arbetstagarorga-
nisation.
Förmånstagare får inte insättas till annan ålderspensionsförsäkring än
tjänstepensionsförsäkring. Till tjänstepensionsförsäkring avseende ål-
derspension skall anställd, som då försäkringsavtalet ingicks var den
försäkrade, vara förmånstagare.
Med sjukpension förstås pension som utgår till den försäkrade högst
så länge denne är arbetsoförmögen eller har nedsatt arbetsförmåga.
Sjukpension får upphöra tidigast fem år efter det försäkringsavtalet träf-
fades. I fråga om förmånstagare gäller föreskrifterna i föregående
stycke.
Med efterlevandepension förstås pension
1. som efter den försäkrades död utgår till den försäkrades make,
varmed i detta sammanhang förstås person med vilken den försäkrade
varit gift eller sammanbott under äktenskapsliknande förhållanden,
2. som efter den försäkrades död utgår till barn till den försäkrade
eller barn till person som angivits under 1,
3. som utgår till efterlevande på grund av försäkring som tagits av
dödsbo efter medgivande enligt tredje stycket, varvid pension får utgå
som om den avlidne varit försäkrad, eller
4. som utgår på grund av försäkring som tagits av arbetsgivare till
förmån för anställds efterlevande med stöd av andra stycket sista
meningen, varvid pension får utgå som om den avlidne varit försäkrad.
Efterlevandepension får utgå högst så länge den efterlevande lever och
får under den första femårsperiod under vilken den utbetalas inte utgå
med annat än samma belopp vid varje utbetalningstillfälle eller med
stigande pensionsbelopp. Efterlevandepension får under den efter-
levandes livstid inte upphöra förrän fem år förflutit efter den försäk-
rades död med följande undantag:
1. Efterlevandepension till person som avses i föregående stycke 1,
får upphöra när denne ingår nytt äktenskap.
2. Har den försäkrade avlidit mindre än fem år före den tidpunkt då
försäkringen annars skulle ha upphört, får efterlevandepension upphöra
vid sistnämnda tidpunkt.
3. Om utbetalning av efterlevandepension till barn under 20 år på-
börjats, får pensionen upphöra när barnet fyller 20 år.
4. Har försäkring avseende efterlevandepension till barn tagits på
sådan persons liv som avses i föregående stycke 1, skall pensionen
upphöra senast när barnet fyller 20 år.
Som förmånstagare till försäkring avseende efterlevandepension får
endast insättas person till vilken efterlevandepension kan utgå enligt
nionde och tionde styckena.
Försäkringsvillkor, som med hänsyn till bestämmelserna i denna lag är
avgörande för frågan huruvida försäkringen är att anse som pensions-
försäkring, skall tas in i försäkringsavtalet. Detta skall dessutom
innehålla villkor att försäkringen inte får pantsättas eller belånas och
inte heller ändras på sådant sätt att den inte längre uppfyller de
föreskrifter, som anges för pensionsförsäkring i denna lag, eller i andra
fall än nedan föreskrivs överlåtas eller återköpas. Avtalet får inte
innehålla villkor som är oförenligt med bestämmelserna om pensions-
försäkring i denna lag.
Under den försäkrades livstid får pensionsförsäkring endast överlåtas
1. till följd av anställningsförhållande, därvid försäkringen före eller
efter överlåtelsen skall ha karaktär av tjänstepensionsförsäkring,
2. på grund av utmätning liksom vid ackord eller konkurs eller
3. genom bodelning.
Ny ägare till pensionsförsäkring skall omedelbart underrätta försäk-
ringsgivaren om förvärvet av försäkringen.
Återköp av pensionsförsäkring får utan hinder av bestämmelserna i
denna lag ske,
1. om det tekniska återköpsvärdet uppgår till högst ett basbelopp
enligt lagen om allmän försäkring och försäkringen inte är förenad med
ett oåterkalleligt förmånstagarförordnande samt premier för försäk-
ringen inte har betalats senare än 10 år före återköpet, eller
2. om det tekniska återköpsvärdet uppgår till högst 30 procent av ett
basbelopp enligt lagen om allmän försäkring.
Om det i annat fall än som avses i föregående stycke finns synnerliga
skäl för återköp och sådant får ske enligt försäkringstekniska grunder,
får återköp medges av skattemyndigheten. Bestämmelserna i
förevarande lag hindrar inte heller återbetalning enligt 13 kap. 4 §
äktenskapsbalken av försäkringstagarens tillgodohavande.
Försäkring som huvudsakligen avser ålders-, sjuk- eller efterlevan-
depension och som har meddelats i försäkringsrörelse vilken inte
bedrivs från fast driftställe i Sverige skall anses som pensionsför-
säkring, om den försäkrade var bosatt utomlands när avtalet ingicks och
där medgavs avdrag, skattereduktion eller liknande skattelättnad för
inbetalda premier. Detsamma gäller försäkring av nämnda slag som
arbetsgivare betalt premier för under den försäkrades bosättning eller
förvärvsarbete i utlandet utan att betalningen räknats som inkomst för
den försäkrade vid beskattningen i detta land. Ett sådant förvärvsarbete
skall vara den försäkrades huvudsakliga förvärvsverksamhet. Skatte-
myndigheten får, om särskilda skäl finns i annat fall än som avses i detta
stycke, medge att försäkring meddelad i försäkringsrörelse vilken inte
bedrivs från fast driftställe i Sverige skall anses som pensions-
försäkring. Om en försäkring beskattats som pensionsförsäkring med
stöd av detta stycke, kan försäkringen inte övergå till kapitalförsäkring.
Med kapitalförsäkring förstås annan livförsäkring än pensions-
försäkring. Till kapitalförsäkring hänförs mot statens grupplivförsäkring
svarande förmån från kommun, även om förmånen inte utgår på grund av
försäkring.
Försäkring som enligt denna lag är att hänföra till pensionsförsäkring
får anses såsom kapitalförsäkring, om förbehåll härom intagits i avtalet
vid dess ingående.
Premiebefrielseförsäkring skall anses tillhöra samma slag av försäk-
ring som huvudförsäkringen.
För att sjuk- eller olycksfallsförsäkring skall anses ha tagits i samband
med tjänst fordras, att premier för försäkringen skall betalas av arbets-
givaren. Vidare fordras att anmälan görs till försäkringsanstalten om att
försäkringen har tagits i samband med tjänst.
Till livränta räknas även höjning av livräntan och sådant tillägg till
denna som skall utgå under livräntans fortsatta bestånd.
Såvitt gäller kraven enligt denna anvisningspunkt, att en ålders- eller
efterlevandepension under den första femårsperioden inte utgår med
annat än samma belopp vid varje utbetalningstillfälle eller med stigande
belopp, bortses i fråga om försäkring enligt lagen (1989:1079) om liv-
försäkringar med anknytning till värdepappersfonder från sådana föränd-
ringar av beloppen som föranleds av kursutvecklingen på fondandelarna.
Beslut som skattemyndighet meddelat avseende medgivande enligt
tredje, fjärde, sextonde eller sjuttonde stycket av denna anvisningspunkt
får överklagas hos Riksskatteverket. Riksskatteverkets beslut får inte
överklagas.

till 46 §
6. Avdrag för avgift för pensionsförsäkring medges endast om för-
säkringen ägs av den skattskyldige. Avdrag medges inte om försäkringen
förvärvats genom bodelning under äktenskapet utan att mål om äkten-
skapsskillnad pågått.
Avdraget får, tillsammans med avdrag för sådan inbetalning på pen-
sionssparkonto som avses i punkt 7, inte överstiga summan av
1. den skattskyldiges inkomst av näringsverksamhet som utgör aktiv
näringsverksamhet enligt 11 kap. 3 § lagen (1962:381) om allmän för-
säkring före avdrag enligt punkt 21 av anvisningarna till 23 §, före avdrag
för särskild löneskatt på pensionskostnader enligt punkt 23 av
anvisningarna till 23 § på sådan pensionsförsäkring som avses i denna
anvisningspunkt och på sådan inbetalning på pensionssparkonto som
avses i punkt 7 och före avdrag för avsättning för egenavgifter enligt
lagen (1981:691) om socialavgifter och
2. inkomst av tjänst, med bortseende från sådan intäkt som avses i 32
§ 1 mom. första stycket h och i.
Avdraget beräknas med hänsyn till storleken av sådan inkomst som
avses i 1 och 2 och får uppgå till högst ett belopp som motsvarar hälften
av det basbelopp som enligt lagen om allmän försäkring bestämts för
året närmast före taxeringsåret och dessutom i fråga om
a. inkomst av aktiv näringsverk-
samhet till sammanlagt högst 25
procent av inkomsten före avdrag
enligt punkt 21 av anvisningarna
till 23 §, före avdrag för särskild
löneskatt på pensionskostnader
enligt punkt 23 av anvisningarna
till 23 § på sådan pensions-
försäkring som avses i denna an-
visningspunkt och på sådan in-
betalning på pensionssparkonto
som avses i punkt 7 och före
avdrag för avsättning för egen-
avgifter enligt lagen om social-
avgifter till den del den inte
överstiger tjugo gånger nämnda
basbelopp samt högst 20 procent
av den del av nyss nämnda
inkomst som överstiger tjugo
men inte fyrtio gånger nämnda
basbelopp,
a. inkomst av aktiv näringsverk-
samhet till sammanlagt högst 35
procent av inkomsten före avdrag
enligt punkt 21 av anvisningarna
till 23 §, före avdrag för särskild
löneskatt på pensionskostnader
enligt punkt 23 av anvisningarna
till 23 § på sådan pensions-
försäkring som avses i denna an-
visningspunkt och på sådan in-
betalning på pensionssparkonto
som avses i punkt 7 och före
avdrag för avsättning för egen-
avgifter enligt lagen om social-
avgifter, dock högst tio gånger
nämnda basbelopp,
b. inkomst av anställning om
den skattskyldige helt saknar pen-
sionsrätt i anställning och inte är
anställd i ett aktiebolag eller en
ekonomisk förening vari han har
sådant bestämmande inflytande
som avses i punkt 20 e femte
stycket av anvisningarna till 23
§ till sammanlagt högst 35
procent av inkomsten till den del
den inte överstiger tjugo gånger
nämnda basbelopp samt högst 25
procent av den del av inkomsten
som överstiger tjugo men inte
trettio gånger nämnda
basbelopp eller
b. inkomst av anställning om
den skattskyldige helt saknar pen-
sionsrätt i anställning till sam-
manlagt högst 35 procent av in-
komsten, dock högst 10 gånger
nämnda basbelopp eller
c. annan inkomst av tjänst, med bortseende från sådan intäkt som avses
i 32 § 1 mom. första stycket h och i, till högst 5 procent av den del av
inkomsten som överstiger tio men inte tjugo gånger samma basbelopp. -
Avdrag enligt detta stycke beräknas i sin helhet antingen på inkomst som
skall tas upp till beskattning under beskattningsåret eller på inkomst året
närmast dessförinnan. Om den skattskyldige har inkomst av aktiv
näringsverksamhet från mer än en förvärvskälla får avdrag beräknat
enligt detta stycke inte överstiga det avdrag som kunnat göras om
inkomsten varit hänförlig till en och samma förvärvskälla. Har den
skattskyldige inkomster som kan grunda rätt till avdrag enligt detta
stycke både i inkomstslaget näringsverksamhet och som allmänt avdrag
skall den del av avdraget som beräknas på ett halvt basbelopp fördelas
efter respektive avdragsgrundande inkomsts andel av de sammanlagda
avdragsgrundande inkomsterna.
Om särskilda skäl föreligger får
skattemyndigheten efter ansökan
besluta att avdrag för avgift för
pensionsförsäkring respektive in-
betalning på pensionssparkonto
får medges med högre belopp än
som följer av bestämmelserna i
föregående stycke. Därvid skall
dock följande gälla. För
skattskyldig, som redovisar
inkomst som är att anse som
inkomst endast av tjänst med
bortseende från sådan intäkt som
avses i 32 § 1 mom. första stycket
h och i men som i huvudsak saknar
pensionsrätt i anställning, får
avdrag medges högst med belopp,
beräknat som för skattskyldig som
avses i andra stycket b. Har sådan
skattskyldig erhållit särskild
ersättning i samband med att an-
ställning upphört och har han ej
skaffat sig ett betryggande pen-
sionsskydd, får dock avdrag med-
ges med högre belopp. Avdrag
som avses i de två närmast före-
gående meningarna får dock
inte beräknas för inkomst som
härrör från aktiebolag eller eko-
nomisk förening vari den skatt-
skyldige har sådant bestäm-
mande inflytande som avses i
punkt 20 e femte stycket av
anvisningarna till 23 §. Har
skattskyldig, som - själv eller
genom förmedling av juridisk
person - bedrivit näringsverksam-
het, upphört med driften i för-
värvskällan och har han under
verksamhetstiden ej skaffat sig ett
betryggande pensionsskydd, får
avdrag beräknas även på inkomst
av kapital som är hänförlig till
försäljning av förvärvskällan före
avdraget, på inkomst av passiv
näringsverksamhet enligt lagen
(1990:659) om särskild löneskatt
på vissa förvärvsinkomster före
avdraget samt på sådan intäkt av
tjänst som avses i 32 § 1 mom.
första stycket h. Avdraget får i
detta fall beräknas med beaktande
av det antal år den skattskyldige
drivit näringsverksamheten, dock
högst för tio år. Hänsyn skall vid
bedömningen av avdragets storlek
tas till den skattskyldiges övriga
pensionsskydd och andra möjlig-
heter till avdrag för avgift och in-
betalning som avses i 46 § 2 mom.
första stycket 6 och 7. Avdraget
får dock inte överstiga ett belopp
som för varje år som driften
pågått motsvarar tio gånger det
basbelopp som enligt lagen om
allmän försäkring bestämts för det
år driften i förvärvskällan upphört
och ej heller summan av de belopp
som under beskattningsåret redo-
visats som inkomst av för-
värvskällan i förekommande fall
före avdraget, före avdrag för
särskild löneskatt på pensions-
kostnader enligt punkt 23 av
anvisningarna till 23 § på sådan
pensionsförsäkring som avses i
denna anvisningspunkt och på
sådan inbetalning på pensionsspar-
konto som avses i punkt 7 och
före avdrag för avsättning för
egenavgifter enligt lagen om
socialavgifter och sådan inkomst
av kapital som är att hänföra till
vinst med anledning av överlåtelse
av förvärvskällan. Har skattemyn-
digheten enligt punkt 1 tredje
stycket av anvisningarna till 31 §
medgivit att dödsbo tar pensions-
försäkring, anger skattemyn-
digheten det högsta belopp varmed
avdrag för avgift för försäkringen
får medges. Härvid iakttas i
tillämpliga delar bestämmelserna i
detta stycke om avdrag för skatt-
skyldig som upphört med driften i
en förvärvskälla. Skattemyndig-
hetens beslut i fråga som avses i
detta stycke får överklagas hos
Riksskatteverket. Riksskattever-
kets beslut får inte överklagas.
Om särskilda skäl föreligger får
skattemyndigheten efter ansökan
besluta att avdrag för avgift för
pensionsförsäkring respektive in-
betalning på pensionssparkonto
får medges med högre belopp än
som följer av bestämmelserna i
föregående stycke. Därvid skall
dock följande gälla. För
skattskyldig, som redovisar
inkomst som är att anse som
inkomst endast av tjänst med
bortseende från sådan intäkt som
avses i 32 § 1 mom. första stycket
h och i men som i huvudsak saknar
pensionsrätt i anställning, får
avdrag medges högst med belopp,
beräknat som för skattskyldig som
avses i andra stycket b. Har sådan
skattskyldig erhållit särskild
ersättning i samband med att an-
ställning upphört och har han ej
skaffat sig ett betryggande pen-
sionsskydd, får dock avdrag med-
ges med högre belopp. Har skatt-
skyldig, som - själv eller genom
förmedling av juridisk person -
bedrivit näringsverksamhet, upp-
hört med driften i förvärvskällan
och har han under verksamhets-
tiden ej skaffat sig ett betryggande
pensionsskydd, får avdrag beräk-
nas även på inkomst av kapital som
är hänförlig till försäljning av
förvärvskällan före avdraget, på
inkomst av passiv näringsverk-
samhet enligt lagen (1990:659)
om särskild löneskatt på vissa för-
värvsinkomster före avdraget samt
på sådan intäkt av tjänst som avses
i 32 § 1 mom. första stycket h.
Avdraget får i detta fall beräknas
med beaktande av det antal år den
skattskyldige drivit näringsverk-
samheten, dock högst för tio år.
Hänsyn skall vid bedömningen av
avdragets storlek tas till den skatt-
skyldiges övriga pensionsskydd
och andra möjligheter till avdrag
för avgift och inbetalning som
avses i 46 § 2 mom. första stycket
6 och 7. Avdraget får dock inte
överstiga ett belopp som för varje
år som driften pågått motsvarar tio
gånger det basbelopp som enligt
lagen om allmän försäkring be-
stämts för det år driften i för-
värvskällan upphört och ej heller
summan av de belopp som under
beskattningsåret redovisats som
inkomst av förvärvskällan i före-
kommande fall före avdraget, före
avdrag för särskild löneskatt på
pensionskostnader enligt punkt 23
av anvisningarna till 23 § på sådan
pensionsförsäkring som avses i
denna anvisningspunkt och på
sådan inbetalning på pensionsspar-
konto som avses i punkt 7 och
före avdrag för avsättning för
egenavgifter enligt lagen om
socialavgifter och sådan inkomst
av kapital som är att hänföra till
vinst med anledning av överlåtelse
av förvärvskällan. Har skattemyn-
digheten enligt punkt 1 tredje
stycket av anvisningarna till 31 §
medgivit att dödsbo tar
pensionsförsäkring, anger skatte-
myndigheten det högsta belopp
varmed avdrag för avgift för
försäkringen får medges. Härvid
iakttas i tillämpliga delar bestäm-
melserna i detta stycke om avdrag
för skattskyldig som upphört med
driften i en förvärvskälla.
Skattemyndighetens beslut i fråga
som avses i detta stycke får
överklagas hos Riksskatteverket.
Riksskatteverkets beslut får inte
överklagas.
Har skattskyldig erlagt avgift eller gjort inbetalning som avses i 46 § 2
mom. första stycket 6 och 7 men har avdrag för avgiften eller inbetal-
ningen helt eller delvis inte kunnat utnyttjas enligt bestämmelserna i
andra stycket, medges avdrag för ej utnyttjat belopp vid taxering för det
påföljande beskattningsåret. Sådant avdrag medges dock inte med belopp
som tillsammans med erlagd avgift och gjord inbetalning sistnämnda år
överstiger vad som anges i andra stycket.
Oavsett föreskrifterna i de föregående styckena medges avdrag för
avgift eller inbetalning som avses i 46 § 2 mom. första stycket 6 och 7
inte med högre belopp än skillnaden mellan sammanlagda beloppet av
inkomster från olika förvärvskällor och övriga avdrag enligt 46 §.
Avdrag, som på grund av vad nu sagts inte kunnat utnyttjas vid taxeringen
för det beskattningsår då avgiften betalades eller inbetalningen skedde,
får utnyttjas senast vid taxeringen för sjätte beskattningsåret efter
betalningsåret. Inte heller i sistnämnda fall får avdraget överstiga vad
som återstår sedan övriga avdrag enligt 46 § gjorts.
Om avdrag medges enligt fjärde stycket sjätte meningen på grund av
att aktier eller andelar i fåmansföretag avyttrats skall avdraget i första
hand göras som allmänt avdrag. Avdraget begränsas till ett belopp
motsvarande det lägsta av den del av vinsten vid avyttringen som tas upp
som intäkt av tjänst och inkomsten av tjänst före avdraget. Till den del
avdraget inte kan utnyttjas som allmänt avdrag får avdrag göras i
inkomstslaget kapital enligt 3 § 2 mom. sjätte stycket lagen (1947:576)
om statlig inkomstskatt. I det fall avdrag medges på grund av att andelar i
fåmansägt handelsbolag avyttrats skall avdrag göras i inkomstslaget
kapital enligt 3 § 2 mom. sjätte stycket lagen om statlig inkomstskatt.

Denna lag träder i kraft den 1 juli 1998 och tillämpas vad gäller punkt
21 av anvisningarna till 23 § första gången vid 1999 års taxering och i
övrigt första gången vid 2001 års taxering. På yrkande av den
skattskyldige får dock de sist avsedda bestämmelserna tillämpas vid
1998, 1999 och 2000 års taxeringar. Lagen inskränker inte tillämp-
ligheten av övergångsbestämmelserna i lagen (1975:1348) om ikraft-
trädande av lagen (1975:1347) om ändring i kommunalskattelagen
(1928:370).
Förslag till lag om upphävande av lagen (1978:188) om avdrag vid
inkomsttaxeringen för avgift för kostnadsutjämning enligt allmän
pensionsplan, m.m.
Härigenom föreskrivs att lagen (1978:188) om avdrag vid inkomst-
taxeringen för avgift för kostnadsutjämning enligt allmän pensionsplan,
m.m. skall upphöra att gälla vid utgången av juni 1998. Den upphävda
lagen tillämpas alltjämt vid 2000 och tidigare års taxeringar. Detta gäller
dock inte vid 1998, 1999 och 2000 års taxeringar om den skattskyldige
har yrkat att de nya bestämmelserna i lagen (1998:000) om ändring i
kommunalskattelagen (1928:370) skall tillämpas vid dessa taxeringar.
Förslag till lag om ändring i lagen (1990:325) om självdeklaration
och kontrolluppgifter
Härigenom föreskrivs i fråga om lagen (1990:325) om självdeklara-
tion och kontrolluppgifter
dels att 2 kap. 23 § skall ha följande lydelse,
dels att 3 kap. 54 § skall upphöra att gälla.

Nuvarande lydelse
Föreslagen lydelse

2 kap.
23 §
Den som har inkomst av
näringsverksamhet och som för
beskattningsåret enligt lagen
(1967:531) om tryggande av pen-
sionsutfästelse m.m. i sin balans-
räkning redovisar pensionsskuld
under rubriken Avsatt till pen-
sioner, skall i självdeklarationen
redovisa vad som avser sådana
pensionsåtaganden för vilkas
tryggande avdragsrätt föreligger
enligt punkt 20 d jämfört med
punkt 20 e av anvisningarna till
23 § kommunalskattelagen
(1928:370). Sådan redovisning
skall avse förhållandena vid såväl
beskattningsårets ingång som dess
utgång.
Den som enligt punkt 20 a eller
punkt 20 b av anvisningarna till
23 § kommunalskattelagen gjort
avdrag för medel som avsatts till
pensionsstiftelse eller personal-
stiftelse skall lämna uppgift om
namn och organisationsnummer
på stiftelsen.
Den som har inkomst av
näringsverksamhet och som för
beskattningsåret enligt lagen
(1967:531) om tryggande av pen-
sionsutfästelse m.m. i sin balans-
räkning redovisar pensionsutfäs-
telse under rubriken Avsatt till
pensioner eller i sådan delpost
som avses i 8 a § samma lag,
skall i självdeklarationen redovisa
vad som avser sådana pensions-
utfästelser för vilkas tryggande
avdragsrätt föreligger vid
inkomsttaxeringen. Sådan redo-
visning skall avse förhållandena
vid såväl beskattningsårets ingång
som dess utgång.
Den som enligt punkt 20 a eller
punkt 20 b av anvisningarna till
23 § kommunalskattelagen
(1928:370) gjort avdrag för medel
som avsatts till pensionsstiftelse
eller personalstiftelse skall lämna
uppgift om namn och organisa-
tionsnummer på stiftelsen.

Denna lag träder i kraft den 1 juli 1998 och tillämpas första gången
vid 1999 års taxering.
Förslag till lag om ändring i lagen (1990:659) om särskild löneskatt
på vissa förvärvsinkomster
Härigenom föreskrivs att 1 § lagen (1990:659) om särskild löneskatt
på vissa förvärvsinkomster skall ha följande lydelse.

Nuvarande lydelse
Föreslagen lydelse

1 §
Särskild löneskatt skall för varje år betalas till staten med 24,26
procent på
1. lön eller annan ersättning till arbetstagare som vid årets ingång är
65 år eller äldre,
2. ersättning som utfaller enligt kollektivavtalsgrundad avgångs-
bidragsförsäkring som tecknas av arbetsgivare till förmån för arbets-
tagare,
3. avgångsersättning som annor-
ledes än på grund av kollektiv-
avtalsgrundad avgångsbidragsför-
säkring utbetalas av staten, kom-
mun eller kommunalförbund som
arbetsgivare eller av Svenska
Kommunförbundet, Landstings-
förbundet, Svenska kyrkans
församlings- och pasto-
ratsförbund, det för kommunerna
och landstingen gemensamma
organet för administration av
personalpension eller Sjukvårdens
och socialvårdens planerings- och
rationaliseringsinstitut, under
förutsättning att arbetsgivaren
tillämpar kommunalt
pensionsavtal eller av annan
arbetsgivare, under förutsättning
att arbetsgivaren tillämpar kom-
munalt pensionsavtal och att bor-
gen tecknats i enlighet med vad
som anges i punkt 20 e första
stycket b av anvisningarna till
23 § kommunalskattelagen
(1928:370),

3. avgångsersättning som annor-
ledes än på grund av kollek-
tivavtalsgrundad avgångsbidrags-
försäkring utbetalas av staten,
kommun eller kommunalförbund
som arbetsgivare eller av Svenska
Kommunförbundet,
Landstingsförbundet, Svenska kyr-
kans församlings- och pastorats-
förbund, det för kommunerna och
landstingen gemensamma organet
för administration av personalpen-
sion eller Sjukvårdens och social-
vårdens planerings- och rationali-
seringsinstitut, under förutsättning
att arbetsgivaren tillämpar kom-
munalt pensionsavtal eller av
annan arbetsgivare, under förut-
sättning att arbetsgivaren tillämpar
kommunalt pensionsavtal och att
borgen eller liknande garanti
tecknats av kommun, kommunal-
förbund, Svenska Kommun-
förbundet, Landstingsförbundet
eller Svenska kyrkans försam-
lings- och pastoratförbund,
4. avgångsersättning som omfattas av s.k. trygghetsavtal,
5. ersättning som utgår enligt gruppsjukförsäkring som åtnjuts enligt
grunder som fastställts i kollektivavtal mellan arbetsmarknadens huvud-
organisationer till den del ersättningen utgör komplement till förtids-
pension eller till sjukbidrag,
6. ersättning som utgår på grund av ansvarighetsförsäkring som åtnjuts
enligt grunder som fastställts i kollektivavtal mellan arbetsmarknadens
huvudorganisationer till den del ersättningen utgår i form av engångs-
belopp som inte utgör kompensation för mistad inkomst,
7. bidrag som en arbetsgivare lämnar till en sådan vinstandelsstiftelse
som avses i 3 kap. 2 § andra stycket lagen (1962:381) om allmän för-
säkring eller en annan juridisk person med motsvarande ändamål med
undantag för bidrag som lämnas till en pensions- eller personalstiftelse
enligt lagen (1967:531) om tryggande av pensionsutfästelse m.m.
Skattskyldig är den som utgett sådan ersättning eller sådant bidrag
som avses i första stycket. I fråga om sådan för mottagaren skattepliktig
intäkt av tjänst i form av rabatt, bonus eller annan förmån, som ges ut på
grund av kundtrohet eller liknande, skall den som slutligt har stått för de
kostnader som ligger till grund för förmånen anses som skattskyldig
enligt denna lag, om inte denne är den som är skattskyldig till inkomst-
skatt för förmånen.
Vid bestämmande av skatteunderlaget tillämpas bestämmelserna i 2
kap. 3-5 §§ lagen (1981:691) om socialavgifter med undantag av 4 §
första stycket 2 och 13.
Vid bestämmande av skatteunderlaget enligt första stycket 6 skall
bortses från ersättning för arbetsskada som inträffat före utgången av
juni 1993 om ersättningen avser tid därefter samt från ersättning för
arbetsskada som inträffat före utgången av år 1992 om skadan anmälts
till allmän försäkringskassa efter utgången av juni 1993. Detta gäller
dock endast ersättning som för en och samme arbetstagare beräknas på
lönedelar som inte överstiger sju och en halv gånger basbeloppet enligt
1 kap. 6 § lagen om allmän försäkring.

Denna lag träder i kraft den 1 juli 1998 och tillämpas första gången
vid 2001 års taxering. De nya bestämmelserna skall dock tillämpas vid
1998, 1999 och 2000 års taxeringar om den skattskyldige har yrkat att
de nya bestämmelserna i lagen (1998:000) om ändring i kommunal-
skattelagen (1928:370) skall tillämpas vid dessa taxeringar.
Förslag till lag om ändring i lagen (1990:661) om avkastningsskatt
på pensionsmedel
Härigenom föreskrivs att 2, 3, 9 och 11 §§ lagen (1990:661) om
avkastningsskatt på pensionsmedel skall ha följande lydelse.

Nuvarande lydelse
Föreslagen lydelse

2 §
Skattskyldiga till avkastningsskatt är
1. svenska livförsäkringsföretag,
2. utländska livförsäkringsföretag som bedriver försäkringsrörelse
från fast driftställe i Sverige,
3. understödsföreningar som bedriver till livförsäkring hänförlig verk-
samhet,
4. pensionsstiftelser enligt lagen (1967:531) om tryggande av pen-
sionsutfästelse m.m.,
5. arbetsgivare som i sin balans-
räkning redovisar skuld under rub-
riken Avsatt till pensioner enligt
5 § lagen om tryggande av pen-
sionsutfästelse m.m.,
5. arbetsgivare som i sin balans-
räkning redovisar pensionsutfäs-
telse under rubriken Avsatt till
pensioner enligt lagen om tryg-
gande av pensionsutfästelse m.m.
eller i sådan delpost som avses i
8 a § samma lag,
6. i Sverige bosatt innehavare av pensionssparkonto enligt 1 kap. 2 §
lagen (1993:931) om individuellt pensionssparande,
7. svensk juridisk person och i Sverige bosatt fysisk person som
innehar
a) kapitalförsäkring som avses i punkt 1 av anvisningarna till 31 §
kommunalskattelagen (1928:370) och är meddelad i försäkringsrörelse
som inte bedrivs från fast driftställe i Sverige, eller
b) försäkring som anses som pensionsförsäkring enligt sjuttonde
stycket av samma anvisningspunkt.
Bestämmelserna i första stycket 7 omfattar inte försäkring som
enbart avser olycks- eller sjukdomsfall eller dödsfall senast vid 70 års
ålder och som inte är återköpsbar.

3 §
Skatteunderlaget är kapitalunderlaget enligt andra-åttonde styckena,
multiplicerat med den genomsnittliga statslåneräntan under kalenderåret
närmast före ingången av beskattningsåret. Skatteunderlaget avrundas
nedåt till helt hundratal kronor.
För skattskyldig som avses i 2 § första stycket 1-4 utgörs kapital-
underlaget av värdet av den skattskyldiges tillgångar vid ingången av
beskattningsåret efter avdrag för finansiella skulder vid samma tidpunkt.
För skattskyldig som avses i 2 § första stycket 2 medräknas dock endast
sådana tillgångar och skulder som är hänförliga till den i Sverige be-
drivna försäkringsrörelsen.
Vid beräkning av kapitalunderlag enligt andra stycket skall bortses från
den del av tillgångar och skulder som
1. inte förvaltas för försäkringstagarnas räkning,
2. är hänförliga till avgångsbidragsförsäkringar meddelade enligt grun-
der som fastställts i kollektivavtal mellan arbetsmarknadens huvudorga-
nisationer,
3. är hänförliga till försäkringar som i redovisningshänseende tas upp
som grupplivförsäkringar, eller
4. avser sjuk- och olycksfallsförsäkringar hänförliga till försäkrings-
klass enligt 2 kap. 3 a § första stycket 1 och 2 samt 3 b § första stycket
1 b och 4 försäkringsrörelselagen (1982:713).
Kapitalunderlaget för skattskyl-
diga som avses i 2 § första stycket
5 utgörs av pensionsskuldens be-
lopp vid ingången av beskattnings-
året. Vid bestämning av pen-
sionsskuldens belopp skall
beaktas sådana pensions-
åtaganden för vilkas tryggande
avdragsrätt föreligger enligt
punkt 20 d jämfört med punkt
20 e av anvisningarna till 23 §
kommunalskattelagen
(1928:370) och sådana pen-
sionsåtaganden för vilka av-
dragsrätt föreligger enligt 8 §
lagen (1975:1348) om ikraft-
trädande av lagen (1975:1347)
om ändring i kommunal-
skattelagen (1928:370).
Kapitalunderlaget för skattskyl-
diga som avses i 2 § första stycket
5 utgörs av avsättningsbeloppet
vid ingången av beskattningsåret
avseende sådana pensionsutfäs-
telser för vilkas tryggande av-
dragsrätt föreligger vid inkomst-
taxeringen.
Kapitalunderlaget för skattskyldiga som avses i 2 § första stycket 6
utgörs av värdet av de tillgångar som vid ingången av kalenderåret är
hänförliga till pensionssparkontot. Avdrag får ske för obetald skatt
enligt denna lag som är hänförlig till kontot.
Kapitalunderlaget för skattskyldiga som avses i 2 § första stycket 7
utgörs av värdet vid beskattningsårets ingång av sådana försäkringar som
anges där. Detta värde beräknas enligt sjunde och åttonde styckena.
Som värde av försäkringen tas upp dess på försäkringstekniska grunder
beräknade återköpsvärde med tillägg för beräknad upplupen andel i
livförsäkringsrörelsens överskott.
I fråga om försäkringsavtal som ingåtts före den 1 januari 1997 skall
endast den del av försäkringens värde tas upp som överstiger värdet vid
denna tidpunkt. Till det värde som undantas från skatteunderlaget får
tillägg göras för årlig värdestegring beräknad enligt första stycket.
Denna begränsning gäller dock inte om försäkringen övergått till ny
innehavare efter utgången av år 1996 på annat sätt än genom arv,
testamente, gåva, bodelning eller, såvitt gäller försäkring som har
samband med tjänst, överlåtelse mellan arbetsgivare på grund av
anställds byte av tjänst.

9 §
Skatten uppgår till 15 procent av skatteunderlaget enligt 3 § om inte
annat följer av andra och tredje styckena.
För den del av skatteunderlaget som hos sådan skattskyldig som avses
i 2 § första stycket 1-3 och 7 är hänförligt till annan personförsäkring
än pensionsförsäkring uppgår skatten till 30 procent av nio tiondelar av
skatteunderlaget.
I det fall beskattningsåret är
längre eller kortare än 12 månader
skall skattesatsen jämkas i mot-
svarande mån. Sådan jämkning
skall också göras om hela behåll-
ningen på ett pensionssparkonto
avskattas enligt 32 § 1 mom.
första stycket j kom-
munalskattelagen (1928:370)
eller pensionsskuld som avses i 3
§ femte stycket helt upplöses
under beskattningsåret. Överlåts
ett helt försäkringsbestånd från ett
livförsäkringsföretag till ett annat
sådant företag eller sker fusion
enligt 15 a kap. 1 eller 18 §
försäkringsrörelselagen (1982:-
713) anses som om överlåtande
företag och övertagande företag
utgjort en skattskyldig.
I det fall beskattningsåret är
längre eller kortare än 12 månader
skall skattesatsen jämkas i mot-
svarande mån. Sådan jämkning
skall också göras om hela behåll-
ningen på ett pensionssparkonto
avskattas enligt 32 § 1 mom.
första stycket j kom-
munalskattelagen (1928:370)
eller avsättning som avses i 3 §
fjärde stycket helt upplöses under
beskattningsåret. Överlåts ett helt
försäkringsbestånd från ett livför-
säkringsföretag till ett annat
sådant företag eller sker fusion
enligt 15 a kap. 1 eller 18 §
försäkringsrörelselagen (1982:-
713) anses som om överlåtande
företag och övertagande företag
utgjort en skattskyldig.

11 §
Skattskyldiga som avses i 2 §
första stycket 5 får utan hinder av
bestämmelserna i 20 § kommunal-
skattelagen (1928:370) i förvärvs-
källan göra avdrag för sådan
avkastningsskatt som tas ut på i
3 § första och femte styckena
angivet underlag. Avdrag skall
därvid medges för avkastnings-
skatten före eventuell nedsättning
genom avräkning av utländsk skatt.
Skattskyldiga som avses i 2 §
första stycket 5 får utan hinder av
bestämmelserna i 20 § kommunal-
skattelagen (1928:370) i förvärvs-
källan göra avdrag för sådan
avkastningsskatt som tas ut på i
3 § första och fjärde styckena
angivet underlag. Avdrag skall
därvid medges för avkastnings-
skatten före eventuell nedsättning
genom avräkning av utländsk skatt.

Denna lag träder i kraft den 1 juli 1998 och tillämpas vad gäller 2 §
första gången vid 1999 års taxering, 3 § första gången vid 2001 års
taxering samt 9 och 11 §§ första gången vid 1998 års taxering. De nya
bestämmelserna i 3 § skall dock tillämpas vid 1998, 1999 och 2000 års
taxeringar om den skattskyldige har yrkat att de nya bestämmelserna i
lagen (1998:000) om ändring i kommunalskattelagen (1928:370) skall
tillämpas vid dessa taxeringar.
Förslag till lag om ändring i lagen (1991:687) om särskild löneskatt
på pensionskostnader
Härigenom föreskrivs att 2 § lagen (1991:687) om särskild löneskatt
på pensionskostnader skall ha följande lydelse.

Nuvarande lydelse
Föreslagen lydelse

2 §
Beskattningsunderlaget skall beräknas som den under beskattningsåret
uppkomna skillnaden mellan å ena sidan summan av följande poster:
a) avgift för tjänstepensionsförsäkring,
b) avsättning till pensionsstiftelse,
c) ökning av konto Avsatt till
pensioner,
c) ökning av avsättning under
rubriken Avsatt till pensioner en-
ligt lagen (1967:531) om tryg-
gande av pensionsutfästelse
m.m. eller i sådan delpost som
avses i 8 a § samma lag,
d) utbetalda pensioner som inte utgår enligt lag eller på grund av
tjänstepensionsförsäkring,
e) utgiven ersättning för av annan övertagen pensionsutfästelse,
å andra sidan summan av följande poster:
f) gottgörelse från pensionsstiftelse,
g) minskning av konto Avsatt
till pensioner,
g) minskning av avsättning un-
der rubriken Avsatt till pensioner
enligt lagen om tryggande av
pensionsutfästelse m.m. eller i
sådan delpost som avses i 8 a §
samma lag,
h) 85 procent av bokförd skuld
på konto Avsatt till pensioner vid
beskattningsårets ingång multi-
plicerad med den genomsnittliga
statslåneräntan under kalenderåret
närmast före ingången av beskatt-
ningsåret,
h) 85 procent av avsättning un-
der rubriken Avsatt till pensioner
enligt lagen om tryggande av
pensionsutfästelse m.m. eller i
sådan delpost som avses i 8 a §
samma lag vid beskattningsårets
ingång multiplicerad med den
genomsnittliga statslåneräntan
under kalenderåret närmast före
ingången av beskattningsåret,
i) erhållen ersättning för övertagen pensionsutfästelse,
j) negativt belopp som föregående beskattningsår uppkommit vid
tillämpning av denna paragraf.
I posten a i första stycket skall inte räknas med avgift för sådan grupp-
sjukförsäkring som omfattas av 1 § första stycket 5 lagen (1990:659)
om särskild löneskatt på vissa förvärvsinkomster.
I det fall beskattningsåret är
längre eller kortare än 12 månader
skall posten h i första stycket jäm-
kas i motsvarande mån. Detsamma
skall gälla om pensionsskuld som
avses i posten h helt upplöses un-
der beskattningsåret.
I det fall beskattningsåret är
längre eller kortare än 12 månader
skall posten h i första stycket jäm-
kas i motsvarande mån. Detsamma
skall gälla om avsättning som av-
ses i posten h helt upplöses under
beskattningsåret.
Om den som övertar en pensionsutfästelse inte är skattskyldig enligt
denna lag skall den som tidigare utfäst pensionen under posten e i första
stycket ta upp det verkliga värdet av den övertagna utfästelsen om detta
är högre än den utgivna ersättningen. Om den som befrias från en
utfästelse inte är skattskyldig enligt denna lag skall den som övertar
utfästelsen under posten i i första stycket ta upp det verkliga värdet av
den övertagna utfästelsen om detta är lägre än den erhållna ersättningen.
Vid beräkning av beskattningsunderlaget skall bokföringsmässiga
grunder tillämpas.

Denna lag träder i kraft den 1 juli 1998. Äldre bestämmelser tillämpas
dock för beskattningsår som påbörjats före ikraftträdandet.
Förslag till lag om ändring i lagen (1993:1536) om räntefördelning
vid beskattning
Härigenom föreskrivs att 7 § lagen (1993:1536) om räntefördelning
vid beskattning skall ha följande lydelse.

Nuvarande lydelse
Föreslagen lydelse

7 §
Vid beräkning av det justerade resultatet justeras inkomsten eller
underskottet enligt lagen (1947:576) om statlig inkomstskatt före
räntefördelning enligt följande.
Som tillkommande poster räk-
nas avdrag för egenavgifter enligt
punkt 19 av anvisningarna till 23 §
kommunalskattelagen
(1928:370), avdrag för avsättning
till periodiseringsfond enligt 3 §
lagen (1993:1538) om periodi-
seringsfonder och avdrag på grund
av ökning av expansionsmedel
enligt 2 § lagen (1993:1537) om
expansionsmedel.

Som tillkommande poster räk-
nas avdrag för egenavgifter enligt
punkt 19 av anvisningarna till 23 §
kommunalskattelagen
(1928:370), avdrag för premie
för pensionsförsäkring och
inbetalning på pensions-
sparkonto enligt punkt 21 av
anvisningarna till 23 §
kommunalskattelagen samt be-
räknad särskild löneskatt enligt
lagen (1991:687) om särskild
löneskatt på pensionskostnader
avseende dessa poster, avdrag
för avsättning till periodiserings-
fond enligt 3 § lagen (1993:1538)
om periodiseringsfonder och
avdrag på grund av ökning av
expansionsmedel enligt 2 § lagen
(1993:1537) om expansions-
medel.
Som avgående poster räknas sjukpenning och liknande ersättningar,
återfört avdrag för egenavgifter som avses i punkterna 11 och 13 av
anvisningarna till 22 § kommunalskattelagen, avdrag för avsättning till
periodiseringsfond som återförts till beskattning enligt 4 § lagen om
periodiseringsfonder, intäkt på grund av minskning av expansionsmedel
enligt 2 § lagen om expansionsmedel och avdrag för avsättning till
skatteutjämningsreserv som återförs till beskattning enligt lagen
(1993:1540) om återföring av skatteutjämningsreserv.

Denna lag träder i kraft den 1 juli 1998 och tillämpas första gången
vid 2000 års taxering.
Förslag till lag om ändring i lagen (1993:1537) om
expansionsmedel
Härigenom föreskrivs att 6 § lagen (1993:1537) om expansionsmedel
skall ha följande lydelse.

Nuvarande lydelse
Föreslagen lydelse

6 §
Expansionsmedel får ökas med högst ett positivt belopp som
motsvarar inkomsten eller underskottet av förvärvskällan enligt lagen
(1947:576) om statlig inkomstskatt före ökning av expansionsmedel
med följande justeringar.
Som tillkommande post räknas
avdrag för egenavgifter enligt
punkt 19 av anvisningarna till 23 §
kommunalskattelagen (1928:-
370).

Som tillkommande poster räk-
nas avdrag för egenavgifter enligt
punkt 19 av anvisningarna till 23 §
kommunalskattelagen
(1928:370), avdrag för premie
för pensionsförsäkring och
inbetalning på
pensionssparkonto enligt punkt
21 av anvisningarna till 23 §
kommunalskattelagen samt
beräknad särskild löneskatt
enligt lagen (1991:687) om sär-
skild löneskatt på pensions-
kostnader avseende dessa
poster.
Som avgående poster räknas sjukpenning och liknande ersättningar
samt återfört avdrag för egenavgifter som avses i punkterna 11 och 13 av
anvisningarna till 22 § kommunalskattelagen.

Denna lag träder i kraft den 1 juli 1998 och tillämpas första gången
vid 2000 års taxering.
Förslag till lag om ändring i lagen (1993:1538) om
periodiseringsfonder
Härigenom föreskrivs att 3 § lagen (1993:1538) om periodiserings-
fonder skall ha följande lydelse.

Nuvarande lydelse
Föreslagen lydelse

3 §
För juridisk person får avdrag för avsättning till periodiseringsfond
uppgå till högst 20 procent av inkomsten för beskattningsåret före
avdraget. Vad som sagts nu gäller dock ej dödsbo.
I fråga om fysisk person och dödsbo får avdraget uppgå till högst 20
procent av ett positivt belopp som motsvarar inkomsten eller
underskottet av förvärvskällan enligt lagen (1947:576) om statlig
inkomstskatt före avdrag för avsättning till periodiseringsfond med
följande justeringar.
Som tillkommande poster räk-
nas avdrag för egenavgifter enligt
punkt 19 av anvisningarna till 23 §
kommunalskattelagen (1928:370)
och avdrag på grund av ökning av
expansionsmedel enligt 2 § lagen
(1993:1537) om
expansionsmedel.

Som tillkommande poster räk-
nas avdrag för egenavgifter enligt
punkt 19 av anvisningarna till 23 §
kommunalskattelagen
(1928:370), avdrag för premie
för pensionsförsäkring och
inbetalning på pensions-
sparkonto enligt punkt 21 av
anvisningarna till 23 § kom-
munalskattelagen samt beräk-
nad särskild löneskatt på pen-
sionskostnader enligt lagen
(1991:687) om särskild löneskatt
på pensionskostnader avseende
dessa poster och avdrag på grund
av ökning av expansionsmedel
enligt 2 § lagen (1993:1537) om
expansionsmedel.
Som avgående poster räknas sjukpenning och liknande ersättningar,
återfört avdrag för egenavgifter enligt punkterna 11 och 13 av anvis-
ningarna till 22 § kommunalskattelagen och intäkt på grund av minskning
av expansionsmedel enligt 2 § lagen om expansionsmedel.

Denna lag träder i kraft den 1 juli 1998 och tillämpas första gången
vid 2000 års taxering.

Lagrådets yttrande
Utdrag ur protokoll vid sammanträde 1998-03-31

Närvarande: regeringsrådet Stig von Bahr, regeringsrådet Arne
Baekkevold, justitierådet Göran Regner.

Enligt en lagrådsremiss den 5 mars 1998 (Finansdepartementet) har
regeringen beslutat inhämta Lagrådets yttrande över förslag till
1. lag om ändring i kommunalskattelagen (1928:370),
2. lag om upphävande av lagen (1978:188) om avdrag vid inkomst-
taxeringen för avgift för kostnadsutjämning enligt allmän pensionsplan,
m.m.,
3. lag om ändring i lagen (1990:325) om självdeklaration och
kontrolluppgifter,
4. lag om ändring i lagen (1990:659) om särskild löneskatt på vissa
förvärvsinkomster,
5. lag om ändring i lagen (1990:661) om avkastningsskatt på
pensionsmedel,
6. lag om ändring i lagen (1991:687) om särskild löneskatt på pen-
sionskostnader,
7. lag om ändring i lagen (1993:1536) om räntefördelning vid beskatt-
ning,
8. lag om ändring i lagen (1993:1537) om expansionsmedel,
9. lag om ändring i lagen (1993:1538) om periodiseringsfonder.
Förslagen har inför Lagrådet föredragits av kammarrättsassessorn
Christina Otto.
Förslagen föranleder följande yttrande av Lagrådet:

Förslaget till lag om ändring i kommunalskattelagen (1928:370)

Allmänna synpunkter

De föreslagna avdragsreglerna för kostnader för tjänstepensioner torde
medföra en betydande förenkling i förhållande till dagens
avdragssystem. De nya reglerna innebär vidare en ökad neutralitet
mellan olika former av pensionsplaner och mellan olika
tryggandeformer. I dessa hänseenden föranleder lagförslaget inte någon
erinran från Lagrådets sida. Samtidigt måste emellertid konstateras att
regelsystemet även efter ett genomförande av det remitterade förslaget
är behäftat med åtskilliga brister. Lagrådet skall i korthet utveckla det
sist sagda.
En arbetsgivares åtagande i fråga om de anställdas pensionsförmåner
kan vara konstruerat enligt skilda modeller och avse förmåner av mycket
olika slag och storlek. Utfästa förmåner gäller långa tidsperioder och
skall kunna hävdas även om exempelvis arbetsgivarens verksamhet läggs
ned eller övertas av annan. Det torde mot denna bakgrund vara ofrån-
komligt att en skattemässsig reglering på tjänstepensionsområdet blir
omfattande och till en del måste bygga på komplicerade försäkrings-
tekniska begrepp och beräkningar. Att rättsområdet är svårbemästrat
ställer givetvis särskilda krav på de enskilda lagreglernas utformning och
på att reglerna redovisas på ett systematiskt lämpligt sätt.
Det remitterade förslaget kan inte anses uppfylla nu angivna krav.
Punkt 15 av anvisningarna till 22 § består exempelvis av inte mindre än
elva stycken varav ett är uppdelat i strecksatser och ett annat i under-
punkter. Uttrycket den i balansräkningen gjorda avsättningen för
pensionsutfästelser används flera gånger i anvisningspunkten men
definieras först i punkt 20 b av anvisningarna till 23 §. Terminologin
framstår vidare ibland som vilseledande. Sålunda avses med det viktiga
begreppet disponibla pensionsmedel ingalunda några medel i ordets
normala betydelse, dvs. (likvida) tillgångar. Disponibla pensionsmedel
betecknar i stället skillnaden - efter vissa justeringar - mellan den i
balansräkningen gjorda avsättningen för pensionsutfästelser och den s.k.
premiereserven (den verkliga pensionsskulden). Ett annat exempel på
mindre lyckad terminologi är att överföring av medel från en
arbetsgivare till en pensionsstiftelse genomgående uttrycks som
avsättning till pensionsstiftelse. Samma uttryck används alltså som vid
avsättning i balansräkningen till konto Avsatt till pensioner trots att
sistnämnda åtgärd avser en åtgärd av helt annan innebörd än en
förmögenhetsöverföring till en stiftelse.
Lagrådet är medvetet om att de skatterättsliga begreppen hänger
samman med de definitioner och den systematik som finns i lagen
(1967:531) om tryggande av pensionsutfästelser m.m. och att någon
allmän terminologisk översyn knappast kan komma till stånd i det nu
aktuella lagstiftningsärendet. Lagrådet förutsätter dock att en sådan
översyn liksom en redaktionell bearbetning av berörda regler kommer
att genomföras i samband med beredningen av Skattelagskommitténs
förslag till ny inkomstskattelag (SOU 1997:2).

Punkt 15 av anvisningarna till 22 §

Enligt åttonde stycket skall intäkt som en skattskyldig får för att ta över
ansvaret för pensionsutfästelser tas upp som intäkt. Stycket motsvarar
nuvarande punkt 15 andra stycket av anvisningarna till 22 §. I författ-
ningskommentaren anförs att förslaget innebär att övertagandet av pen-
sionsutfästelsen inte längre behöver ha skett i samband med övertagande
av näringsverksamhet. Beskattning skall alltså ske även om övertagandet
endast avser pensionsutfästelser.
Lagrådet utgår från att den föreslagna bestämmelsens tillämpnings-
område är begränsat till sådana fall då ansvaret för utfästa pensioner
övergått till den skattskyldige med verkan även gentemot pensions-
borgenärerna (jfr 23 § lagen om tryggande av pensionsutfästelse m.m.
och RÅ 1997 ref. 30 II). Ett klarläggande på denna punkt bör ske under
det fortsatta lagstiftningsarbetet.

Punkt 20 f av anvisningarna till 23 §

Om en arbetsgivare vid tryggande av pensionsutfästelser genom avsätt-
ning i balansräkning åtagit sig att bidra till utjämning av pensions-
kostnader mellan olika arbetsgivare skall - enligt tredje stycket -
avgifter som arbetsgivaren betalar på grund av avtalet om
kostnadsutjämning dras av.
Bestämmelsen har flyttats över från lagen (1978:188) om avdrag vid
inkomsttaxeringen för avgift för kostnadsutjämning enligt allmän pen-
sionsplan, m.m. Bestämmelsen har därvid ändrats såtillvida som det
nuvarande kravet på att åtagandet skall vara enligt allmän pensionsplan
slopats. Enligt Lagrådets mening kan detta ge utrymme för överföringar
av kostnader mellan företag exempelvis på ett sätt som strider mot
reglerna om koncernbidrag. Det bör därför i det fortsatta lagstiftnings-
arbetet övervägas bl.a. om inte anknytningen till allmän pensionsplan bör
behållas.

Övriga lagförslag

Lagrådet lämnar förslagen utan erinran.

Finansdepartementet
Utdrag ur protokoll vid regeringssammanträde den 6 april 1998

Närvarande: statsministern Persson, ordförande, och statsråden
Peterson, Freivalds, Wallström, Tham, Åsbrink, Andersson, Winberg,
Ulvskog, Sundström, von Sydow, Klingvall, Åhnberg, Pagrotsky, Östros,
Engqvist

Föredragande: statsrådet Östros

Regeringen beslutar propositionen 1997/98:146 Förenklad avdragsrätt
för pensionskostnader

Senaste lydelse 1990:650.
Senaste lydelse 1990:650.
Senaste lydelse 1990:650.
Senaste lydelse 1990:650.
Senaste lydelse 1996:651.
Senaste lydelse 1996:1331.
Senaste lydelse 1996:1240.
Senaste lydelse 1996:1331.
Senaste lydelse av 3 kap. 54 § 1990:1136.
Senaste lydelse 1991:1903.
Senaste lydelse av lagens rubrik 1991:688.
Senaste lydelse 1997:940.
Senaste lydelse 1996:1236.
Senaste lydelse 1996:1236.
Senaste lydelse 1996:1236.
Senaste lydelse 1993:947.
Senaste lydelse 1994:1926.
Senaste lydelse 1994:784.
Senaste lydelse 1994:786.
Senaste lydelse 1996:1613.
Senaste lydelse 1990:650.
Senaste lydelse 1990:650.
Senaste lydelse 1990:650.
Senaste lydelse 1990:650.
Senaste lydelse 1996:651.
Senaste lydelse 1996:1331.
Senaste lydelse 1996:1240.
Senaste lydelse 1996:1331.
Senaste lydelse av 3 kap. 54 § 1990:1136.
Senaste lydelse 1991:1903.
Senaste lydelse av lagens rubrik 1991:688.
Senaste lydelse 1997:940.
Senaste lydelse 1996:1236.
Senaste lydelse 1996:1236.
Senaste lydelse 1996:1236.
Senaste lydelse 1993:947.
Senaste lydelse 1994:1926.
Senaste lydelse 1994:784.
Senaste lydelse 1994:786.
Senaste lydelse 1996:1613.

Prop. 1997/98:146

4

1

Prop. 1997/98:146
Bilaga 1

Prop. 1997/98:146
Bilaga 1

Prop. 1997/98:146
Bilaga 2

Prop. 1997/98:146
Bilaga 2

Prop. 1997/98:146
Bilaga 3

Prop. 1997/98:146
Bilaga 4

Prop. 1997/98:146
Bilaga 4

Prop. 1997/98:146
Bilaga 5

Prop. 1997/98:146
Bilaga 5

Prop. 1997/98:146