Regeringen överlämnar denna proposition till riksdagen.
Stockholm den 12 juni 1997
Göran Persson
Thomas Östros
(Finansdepartementet)
I propositionen föreslås att den s.k. generalklausulen i lagen (1995:575)
mot skatteflykt får en ny utformning. Den innebär att lagen skärps i ett par
avseenden men lindras på en punkt.
För att man skall kunna bortse från en rättshandling vid tillämpning av
skatteflyktsklausulen är det tillräckligt att den skattskyldige indirekt
medverkat i rättshandlingen. Därmed uppställs inte längre något krav på
att den skattskyldige företagit den rättshandling som bortses från.
När det gäller den skattskyldiges motiv for det valda förfarandet, före-
slås för att få till stånd en rimlig avvägning mellan kraven på effektivitet
och rättssäkerhet att rekvisitet “det huvudsakliga skälet för förfarandet”
ersätts med “det övervägande skälet för förfarandet”.
Av bl.a. processekonomiska skäl föreslås att förutsättningen att för-
farandet medför en inte oväsentlig skatteförmån inskränks så att endast
förfaranden som medför en väsentlig skatteförmån kommer att omfattas
av lagen.
Det rekvisit som för närvarande uttrycks med orden “strida mot lag-
stiftningens grunder” ändras på så sätt att det föreskrivs att förfarandet
skall “strida mot lagstiftningens syfte som det framgår av bestämmelser-
nas allmänna utformning och de bestämmelser som är direkt tillämpliga
eller har kringgåtts genom förfarandet”.
Det föreslås ingen utvidgning av tillämpningsområdet för generalklau-
sulen. Som hittills begränsas den således till taxering till kommunal
1 Riksdagen 1996/97.1 saml. Nr 170
inkomstskatt, statlig inkomstskatt och statlig förmögenhetsskatt. Tillämp-
ningen av generalklausulen i första instans föreslås ske hos länsrätten även
i fortsättningen.
De nya reglerna skall enligt förslaget träda i kraft den 1 januari 1998.
Prop. 1996/97:170
Prop. 1996/97:170
1 Förslag till riksdagsbeslut........................... 5
2 Förslag till lag om ändring i lagen (1995:575) mot
skatteflykt....................................... 5
3 Ärendet och dess beredning ......................... 7
4 Bakgrund........................................ 8
4.1 Inledning........................................ 8
4.2 Allmän skatteflyktsklausul (SOU 1975:77) ............. 8
4.3 Lag mot skatteflykt (Ds B 1978:6).................... 10
4.4 1980 års lagstiftning............................... 11
4.5 1983 års lagstiftning............................... 13
4.6 Den fortsatta utvecklingen .......................... 15
4.7 Den nuvarande skatteflyktslagen ..................... 15
4.7.1 Generalklausulens tillämplighet på olika skatter .... 16
4.7.2 Beskattningsresultatet......................... 16
4.7.3 Avsikten med förfarandet...................... 17
4.7.4 Lagstiftningens grunder ....................... 18
4.8 Tidigare översyner ................................ 19
4.8.1 Justitiekanslems granskning.................... 19
4.8.2 Ny generalklausul mot skatteflykt (SOU 1989:81)... 20
4.9 Rättsfalls-och ärendesammanställning................. 21
4.10 Regeringsrättens praxis............................. 23
4.10.1 S.k. organiserade skatteupplägg................. 23
4.10.2 Övriga fall där skatteflyktslagen tillämpats........ 26
4.10.3 Övriga fall där skatteflyktslagen inte ansetts
tillämplig ....................................... 26
4.11 Genomsyn....................................... 31
5 Överväganden och förslag .......................... 33
5.1 Allmänt om en generell lagstiftning mot skatteflykt....... 33
5.2 Utformningen av en ny lag mot skatteflykt ............. 36
5.3 Generalklausulens tillämpningsfÖrutsättningar........... 38
5.3.1 Rekvisitet lagstiftningens grunder............... 38
5.3.2 Identitetskravet.............................. 41
5.3.3 Den skattskyldiges avsikt...................... 43
5.3.4 Skatteförmånen ............................. 44
5.4 Generalklausulens omfattning ....................... 46
5.5 Första instans för tillämpning av generalklausulen........ 48
5.6 Taxeringsresultatet................................ 50
5.7 Skatteflyktsbestämmelsen i omstruktureringslagen ....... 50
6 Ekonomiska effekter............................... 51
Bilagal Tillämpliga delar av sammanfattningen i del- Prop. 1996/97:170
betänkandet Översyn av skatteflyktslagen
Reformerat förhandsbesked (SOU 1996:44)...... 52
Bilaga 2 Tillämpliga delar av lagförslagen i del-
betänkandet Översyn av skatteflyktslagen
Reformerat förhandsbesked (SOU 1996:44)...... 55
Bilaga 3 Förteckning över remissinstanser - Översyn av
skatteflyktslagen Reformerat förhandsbesked
(SOU 1996:44) ............................ 59
Bilaga 4 Lagrådsremissens förslag ............. 60
Bilaga 5 Lagrådets yttrande.......................... 62
Utdrag ur protokoll vid regeringssammanträde den 12 juni 1997 .. 65
Prop. 1996/97:170
Regeringen föreslår att riksdagen antar regeringens förslag till lag om
ändring i lagen (1995:575) mot skatteflykt.
Regeringen har följande förslag till lagtext.
Härigenom föreskrivs att 2 och 3
skall ha följande lydelse.
Nuvarande lydelse
2
Vid taxeringen skall hänsyn ej
tas till rättshandling som har
företagits av den skattskyldige eller
av juridisk person, vars inkomst
helt eller delvis beskattas hos den
skattskyldige, om
1. rättshandlingen, ensam eller
tillsammans med annan rättshand-
ling i vilken den skattskyldige eller
den juridiska personen direkt eller
indirekt medverkat, ingår i ett
förfarande som medför en inte
oväsentlig skatteförmån för den
skattskyldige,
2. skatteförmånen med hänsyn
till omständigheterna kan antas ha
utgjort det huvudsakliga skälet för
förfarandet och
3. en taxering på grundval av
förfarandet skulle strida mot lag-
stiftningens grunder.
§§ lagen (1995:575) mot skatteflykt
Föreslagen lydelse
§
Vid taxeringen skall hänsyn ej
tas till rättshandling, om
1. rättshandlingen, ensam eller
tillsammans med annan rättshand-
ling, ingår i ett förfarande som
medför en väsentlig skatteförmån
för den skattskyldige,
2. den skattskyldige direkt eller
indirekt medverkat i rättshand-
lingen eller rättshandlingarna,
3. skatteförmånen med hänsyn
till omständigheterna kan antas ha
utgjort det övervägande skälet för
förfarandet, och
4. en taxering på grundval av
förfarandet skulle strida mot lag-
stiftningens syfte som det framgår
av skattebestämmelsernas allmänna
utformning och de bestämmelser
som är direkt tillämpliga eller har
kringgåtts genom förfarandet.
Nuvarande lydelse
Föreslagen lydelse
Prop. 1996/97:170
Om 2 § tillämpas skall taxe-
ringsbeslut fattas som om rätts-
handlingen inte hade företagits.
Framstår förfarandet med hänsyn
till det ekonomiska resultatet -
bortsett från skatteförmånen - som
en omväg i förhållande till det när-
mast till hands liggande förfaran-
det, skall taxeringsbeslutet i stället
fattas som om den skattskyldige
hade valt det förfarandet. Om de nu
angivna grunderna för taxerings-
beslutet inte kan tillämpas eller
skulle leda till oskäligt resultat,
skall taxeringsbeslutet fattas med
tillämpning av 4 kap. 3 § taxerings-
lagen (1990: 324).
Om 2 § tillämpas skall taxe-
ringsbeslut fattas som om rätts-
handlingen inte hade företagits.
Framstår förfarandet med hänsyn
till det ekonomiska resultatet -
bortsett från skatteförmånen - som
en omväg i förhållande till det när-
mast till hands liggande förfaran-
det, skall taxeringsbeslutet i stället
fattas som om den skattskyldige
hade valt det förfarandet. Om de nu
angivna grunderna för taxerings-
beslutet inte kan tillämpas eller
skulle leda till oskäligt resultat,
skall underlaget för att ta ut skatt
uppskattas till skäligt belopp.
Denna lag träder i kraft den 1 januari 1998 och tillämpas på rätts-
handlingar som har företagits efter ikraftträdandet.
Prop. 1996/97:170
Genom beslut den 26 januari 1995 bemyndigade regeringen chefen för
Finansdepartementet att tillkalla en parlamentarisk kommitté med uppdrag
att bl.a. utforma en ny lagstiftning mot skatteflykt. Kommittén antog
namnet 1995 års skatteflyktskommitté, i fortsättningen benämnd skatte-
flyktskommittén. I mars 1996 redovisades kommitténs förslag till
ändringar i lagen (1995:575) mot skatteflykt i delbetänkandet Översyn av
skatteflyktslagen Reformerat förhandsbesked (SOU 1996:44). I relevanta
delar finns betänkandets sammanfattning i bilaga 1 och lagförslagen i
bilaga 2. Betänkandet har remissbehandlats. En förteckning över remiss-
instanserna finns i bilaga 3. En sammanställning av remissyttrandena
finns tillgänglig i lagstiftningsärendet, (Dnr 1652/96).
I det följande lägger regeringen fram förslag till ändringar i nämnda
lag. Som en bakgrund till regeringens förslag ges inledningsvis i avsnitt 4
en sammanfattande beskrivning av den lagstiftning mot skatteflykt som vi
har haft i Sverige sedan år 1980. Texten i detta avsnitt grundas på kommit-
téns betänkande och omfattar dels förarbetena från och med 1980 års
skatteflyktslag, dels en översikt över lagens tillämpning, dels en beskriv-
ning av den kompletterande metod att motverka skatteflykt som brukar
kallas genomsyn.
Regeringens förslag om ändringar i lagen mot skatteflykt grundar sig i
huvudsak på förslagen i betänkandet.
Skatteflyktskommitténs betänkande omfattar också förslag om en
reform av förhandsbeskedsinstitutet. Det är regeringens avsikt att senare
återkomma med ett förslag i den delen i huvudsaklig överensstämmelse
med förslaget i betänkandet.
Lagrådet
Regeringen beslutade den 7 maj 1997 att inhämta Lagrådets yttrande över
de lagförslag som finns i bilaga 4.
Lagrådets yttrande finns i bilaga 5.
Lagrådet har dels lämnat vissa principiella synpunkter på förslaget till
lag om ändring i lagen mot skatteflykt, dels ansett det önskvärt att de före-
slagna lagreglerna kommenteras utförligare i propositionen. Med hänsyn
härtill har regeringen tagit upp de principiella synpunkterna i avsnitt 5.1
och utvidgat kommentarerna till de föreslagna ändringarna i skatteflykts-
lagen i avsnitt 5.3.
Prop. 1996/97:170
Lagen (1980:865) mot skatteflykt upphävdes år 1992 men är alltjämt
tillämplig på rättshandlingar som företagits före den 1 januari 1993. En i
förhållande till den äldre lagen i princip oförändrad lag återinfördes den
1 juli 1995 (prop. 1994/95:209, bet. 1994/95:SkU30, rskr. 348, SFS
1995:575). I fortsättningen används om denna upphävda och återinförda
lag benämningen skatteflyktslagen.
Enligt direktiven skulle skattflyktskommittén utarbeta en ny lag mot
skatteflykt och därvid beakta de erfarenheter som vunnits vid tillämp-
ningen av den tidigare lagen. Av direktiven följde att rättssäkerhetssyn-
punkter skulle sammanvägas med samhällsintresset av att ha ett effektivt
verkande medel mot skatteflykt vid utformningen av den nya lagstift-
ningen. Särskild uppmärksamhet skulle ägnas åt tillämpningsområdet för
den nya lagen och kriterierna för skatteflykt. Vidare framhölls i direktiven
att skatteflyktskommittén särskilt borde beakta de erfarenheter som
vunnits efter genomförandet av 1990 års skattereform.
Lagstiftningen har varit i kraft i över tio år och har tidigare varit före-
mål för översyn och granskningar. Bl.a. har Justitiekanslem fram till år
1988 haft i uppdrag att granska tillämpningen av skatteflyktslagen från
rättssäkerhetssynpunkt. År 1989 föreslog Skatteflyktsutredningen i betän-
kandet Ny generalklausul mot skatteflykt (SOU 1989:81) vissa ändringar
i lagstiftningen. Betänkandet ledde inte till några lagstiftningsåtgärder.
Till grund för den ursprungliga lagstiftningen låg två betänkanden, dels
Allmän skatteflyktsklausul (SOU 1975:77), utarbetat av en arbetsgrupp
inom företagsskatteberedningen, dels departementspromemorian Lag mot
skatteflykt (Ds B 1978:6).
Skatteflyktslagen infördes år 1980 (prop. 1980/81:17, SkU 1980/81:8)
och blev tillämplig på rättshandlingar som företagits fr.o.m. den 1 januari
1981. År 1983 utvidgades lagens tillämpningsområde (prop. 1982/83:84,
SkU 1982/83:20). Lagen upphävdes år 1992 (prop. 1992/93:127, bet.
1992/93:SkU14) och återinfördes år 1995 (prop. 1994/95:209, bet.
1994/95:SkU30).
En arbetsgrupp inom företagsskatteberedningen lade år 1975 fram betän-
kandet Allmän skatteflyktsklausul.
Arbetsgruppen konstaterade att man tidigare ställt sig avvisande till en
allmän skatteflyktsklausul och i stället valt att försöka motarbeta skatte-
flykt genom materiella skatteregler. Enligt arbetsgruppen hade metoden
med speciella skatteflyktsbestämmelser dock medfört påtagliga olägen-
heter. De stoppregler som införts för att förhindra kringgående av skatte-
lag kringgicks i sin tur varför ytterligare lagstiftningsingripanden fått ske
och detta “växelspel” bidrog till att skattelagstiftningen blev invecklad och
svårtillgänglig. Vidare uttalades att speciella regler mot skatteflykt måste Prop. 1996/97:170
göras tämligen vidsträckta för att få åsyftad verkan, vilket medförde att
stoppreglema ibland kommit att omfatta förfaranden som inte utgör
skatteflykt. Följaktligen hade dispensregler fått lov att införas för att
komplettera skatteflyktsreglema. Prövningar som normalt sett skulle göras
av domstolar flyttades genom dispensförfarandet över till administrativa
organ.
Enligt arbetsgruppen utmärks skatteflykt typiskt sett av att den skatt-
skyldige genomför avtal eller andra rättshandlingar med det huvudsakliga
syftet att uppnå skattelättnader i strid med skattelagstiftningens anda och
mening. Vidtagna rättshandlingar är - var för sig - oftast civilrättsligt
oantastliga men ger tillsammans skatteförmåner som framstår som klart
oberättigade. Det betonades dock att enbart den omständigheten att en
skattskyldig vidtar en åtgärd som minskar hans skatt inte innebär att ett
skatteflyktsförfarande föreligger.
De största svårigheterna vid utformningen av en skatteflyktsklausul låg
enligt arbetsgruppen i att finna en adekvat och tillräckligt skarp gräns mot
åtgärder som är ägnade att nedbringa skattebördan men som likväl kan
anses godtagbara eller av andra skäl inte bör föranleda någon reaktion från
samhällets sida. Det konstaterades att av tidigare resta invändningar mot
införandet av en generell skatteflyktslagstiftning har den skattskyldiges
krav på förutsebarhet störst tyngd. Förutsebarheten måste enligt arbets-
gruppen emellertid vägas mot omfattningen av de skatteflyktstransaktioner
som förekom och storleken av de belopp som därigenom undandrogs
beskattning. Enligt arbetsgruppen är den främsta fördelen med en allmän
skatteflyktsklausul den allmänpreventiva effekten och det förhållandet att
den som försöker kringgå skattelag inte längre kan vara säker på fram-
gång.
Skatteflyktsklausulen utformades på så sätt att följande objektiva
förutsättningar skulle vara för handen för att lagen skulle vara tillämplig
på ett visst förfarande.
- Den skattskyldige skall ha ingått avtal eller andra rättshandlingar som
ensamma eller tillsammans med annan rättshandling bereder den skatt-
skyldige en skatteförmån.
- Skatteförmånen står i strid med lagstiftningens anda och mening.
- Skatteförmånen skall vara den skattskyldiges huvudsakliga fördel av
rättshandlingen.
Var dessa förutsättningar uppfyllda skulle i princip skatteflyktslagen
tillämpas och skatt eller taxering bestämmas som om rättshandlingen inte
hade vidtagits. Om den skattskyldige vidtagit ett förfarande som omfatta-
des av de objektiva förutsättningarna men haft marknadsmässiga, orga-
nisatoriska eller andra godtagbara ekonomiska motiv för förfarandet
föreslogs att skatteflyktslagen inte skulle tillämpas om den skattskyldige
kunde göra sannolikt att rättshandlingen tillkommit och fått sitt innehåll av Prop. 1996/97:170
dessa skäl och inte i syfte att erhålla en förmån vid beskattningen.
Efter det att arbetsgruppens betänkande remissbehandlats presenterades ett
omarbetat förslag i departementspromemorian Ds B 1978:6.1 promemo-
rian övervägdes bl.a. behovet av en generell lagstiftning mot skatteflykt
samt en sådan lagstiftnings för- och nackdelar visavi metoden att med
specialregler ingripa mot olika konkreta skatteflyktsförfaranden.
Skatteflykt definierades som ett förfarande som innebär att den skatt-
skyldige kringgår skatteregler med hjälp av mer eller mindre invecklade
konstruktioner, varvid kringgåendehandlingama kännetecknas av att en
person som vill uppnå visst ekonomiskt resultat väljer ett förfarande som
från kommersiella och liknande synpunkter framstår som en onödig
omväg.
Även i promemorian uppgavs att metoden att använda specialregler
mot skatteflykt visats vara förenad med påtagliga svagheter. Ingreppen
hade blivit alltför kraftfulla med följd att dispensärenden tagits upp till
prövning i administrativ ordning. Införda specialregler kringgicks, bl.a.
därför att domstolarna i sin tolkning av stopplagstiftningen inte ansåg sig
kunna komplettera lagstiftningen med hjälp av analog lagtolkning. Stopp-
lagstiftning infördes i efterhand, dvs. först efter det att skatteflykt
framgångsrikt genomförts i ett antal fall. Enligt promemorian visade
utvecklingen att det är omöjligt att helt bemästra skatteflykt med special-
lagstiftning. Det konstaterades också att en klar majoritet av de remiss-
instanser som yttrat sig över arbetsgruppens betänkande i princip ställt sig
bakom tanken om en allmän skatteflyktsklausul. Det betonades dock att
införandet av en allmän skatteflyktsklausul inte fick leda till att kraven på
noggrannhet vid utformningen av de materiella beskattningsreglerna
minskade.
Utgångspunkten var att klausulen skulle begränsas till de egentliga
kringgåendeförfarandena. I likhet med arbetsgruppens förslag utgick man
från att vissa objektiva rekvisit skulle vara uppfyllda. Störst uppmärk-
samhet tilldrog sig frågan om när en uppkommen skatteförmån inte skulle
godtas. Enligt ett förslag skulle skatteflykt anses föreligga om skatte-
förmånen uppkommit genom en konstlad eller konstruerad rättshandling.
Ett annat förslag var att skatteflyktsklausulen skulle utgå från begreppet
rättsmissbruk, varvid en tillämpning av klausulen skulle göras beroende av
en bedömning från fall till fall på grundval av samtliga omständigheter i
ärendet. Efter ha övervägt dessa och andra lösningar anslöt man sig till
arbetsgruppens lösning att knyta skatteförmånen till lagstiftarens avsikter.
För att ytterligare precisera klausulens innebörd i den delen föreslogs att
arbetsgruppens förslag “anda och mening” ändrades till “grunderna för
lagstiftningen”.
Sammanfattningsvis förordades att följande förutsättningar skulle vara
uppfyllda för att skatteflyktsklausulen skulle kunna tillämpas.
10
- Den skattskyldige skall ha företagit en rättshandling, som ensam eller Prop. 1996/97:170
tillsammans med annan rättshandling i vilken han direkt eller indirekt
medverkar, leder till inte oväsentligt lägre skatt än den närmast till
hands liggande rättshandlingen som - bortsett från skatteförmånen -
skulle ha gett ett likvärdigt ekonomiskt resultat.
- Skatteförmånen skall stå i strid med grunderna för den eller de skatte-
bestämmelser som skulle komma i fråga, om den skattskyldige i stället
hade företagit den närmast till hands liggande rättshandlingen.
- Det måste med hänsyn till omständigheterna kunna antas att skatte-
förmånen i allt väsentligt utgör vad den skattskyldige har avsett att
uppnå med att företa rättshandlingen i stället för den rättshandling som
har legat närmast till hands.
I prop. 1980/81:17 föreslog den dåvarande regeringen att en lag mot
skatteflykt skulle införas. Lagförslaget byggde i huvudsak på det om-
arbetade förslag till skatteflyktslag som presenterades i promemorian Ds B
1978:6.
Skatteflykt definieras som ett kringgående av skatteregler med hjälp av
mer eller mindre invecklade konstruktioner varigenom den skattskyldige
väljer ett annat förfarande än det direkt och närmast till hands liggande för
att uppnå ett visst resultat och komma förbi en skatteregel som normalt
skulle ha tillämpats. Det konstateras att kringgåendefallen inte kunnat
bemästras utan lagändringar samt att det krävts omfattande speciallag-
stiftning för att täppa till uppkomna luckor. Det framhålls att lagstiftaren
aldrig kan förutse och reglera alla situationer som kan uppstå och att det
inte heller är rimligt att skattelagstiftningen skall behöva byggas upp med
beaktande av alla mer eller mindre konstlade förfaranden som kan tänkas
och som - om de godtas vid rättstillämpningen - medför inte avsedda
skatteförmåner.
Införandet av en allmän skatteflyktsklausul fick inte medföra att den
som företar vanliga och normala transaktioner skall behöva riskera att
beröras av klausulen, utan det måste även fortsättningsvis ställas krav på
lagstiftaren att utforma de materiella skattebestämmelsema på sådant sätt
att de ger klara anvisningar om hur beskattningen skall ske i ett visst fall.
Skatteflyktsklausulens tillämpningsområde skulle följaktligen begränsas
till de fall då mer eller mindre invecklade transaktioner företas för att
undgå eller nedbringa skatt. Klausulens tillämpningsområde borde därför
i princip begränsas till förfaranden varigenom den skattskyldige berett sig
skatteförmåner genom ett i sammanhanget onormalt handlingssätt. En
sådan begränsning av klausulens räckvidd var motiverad av främst två
skäl; dels erhölls en fastare grund att stå på när det gällde att avgöra om ett
förfarande omfattades av klausulen eller inte, dels markerades att om inte
avsedda skatteförmåner uppnåddes genom normala handlingssätt fick
11
sådana förfaranden förhindras genom ändringar av den materiella lag- Prop. 1996/97:170
stiftningen. Det framhölls dock att det kunde finnas anledning att mot
bakgrund av rättsutvecklingen på skatteflyktsområdet pröva frågan om en
utvidgning av klausulens tillämpningsområde när erfarenheter vunnits av
den praktiska tillämpningen.
Efter vissa omarbetningar av i huvudsak redaktionell karaktär utfor-
mades generalklausulen i enlighet med förslaget i promemorian på föl-
jande sätt.
Vid taxeringen skall hänsyn ej tas till rättshandling som har företagits
av den skattskyldige eller av juridisk person, vars inkomst helt eller
delvis beskattas hos den skattskyldige, om rättshandlingen är led i ett
förfarande som innebär att skattebestämmelse kringgås.
Ett förfarande skall anses innebära att skattebestämmelse kringgås
om
1. förfarandet, med hänsyn till det ekonomiska resultatet som - bort-
sett från beskattningen - har uppnåtts genom förfarandet, framstår som
en omväg i förhållande till det närmast till hands liggande förfarandet,
2. förfarandet medför en icke oväsentlig skatteförmån som med hän-
syn till omständigheterna kan antas ha utgjort det avgörande skälet for
förfarandet och
3. en taxering på grundval av förfarandet klart skulle strida mot
grunderna för bestämmelsen i fråga eller for de bestämmelser som
skulle tillämpas om förfarandet lades till grund for taxeringen.
I yttrandet över lagrådsremissen var Lagrådets ledamöter eniga om att det
fanns ett behov av en allmän regel mot skatteflykt och biträdde förslaget
att en lagstiftning i ämnet genomfördes. Två ledamöter godtag i huvudsak
det remitterade förslaget, dvs. att klausulen skulle omfatta s.k. kringgåen-
detransaktioner och bygga på de rekvisit som angavs i lagförslaget. De
övriga två ledamöterna ställde sig dock tveksamma till den föreslagna
utformningen av skatteflyktsklausulen och menade att utformningen av
rekvisiten som skulle konstituera kringgående medförde grundläggande
tolkningssvårigheter. De förordade istället att den närmare utformningen
av lagstiftningen skulle övervägas i enlighet med ett alternativt förslag
som de presenterade i sitt yttrande. Deras förslag utgick från att det var
tillräckligt att genom lagstöd ge domstolarna en möjlighet att tillämpa
genomsynsmetoden även när skatteflyktsforfarandet bestod av flera var
för sig - om de sågs isolerade - korrekta rättshandlingar. Enligt deras
mening uteslöt det remitterade förslagets utformning inte att det även
kunde komma att omfatta förfaranden där förekommande transaktioner
och åtgärder getts en rättslig utformning, som helt och hållet motsvarade
deras verkliga eller egentliga innebörd och syfte. Detta skulle medföra risk
för att utgången i alltför hög grad skulle bli beroende av subjektiva
tyckanden hos bedömaren. Deras alternativa förslag innebar att klausulen
begränsades till att omfatta genomsynsfallen medan andra förfaranden,
varigenom den skattskyldige inte sökt dölja den verkliga eller egentliga
innebörden av en åtgärd eller en transaktion, inte skulle omfattas av
12
generalklausulen. Sådana förfaranden skulle i stället få angripas med Prop. 1996/97:170
speciallagstiftning.
Efter att tagit del av den framförda kritiken mot den föreslagna utform-
ningen påpekades i propositionen (prop. 1980/81:17 s. 196) att idén om att
bygga en klausul på rekvisitet “verklig innebörd” inte var någon prin-
cipiell nyhet i diskussionen om utformningen av en lagstiftning mot
skatteflykt. Rekvisitet “verklig innebörd” skulle inte ge klarare uttryck för
den i det remitterade lagförslaget föreslagna principen att klausulen ger
utrymme för att vid taxeringen bortse från vissa rättshandlingar av väsent-
ligen formell art även om dessa faktiskt medfört vissa bestående rätts-
verkningar. Tvärtom skulle det med hänsyn till hur man hittills i regel
uppfattat rekvisitet “verklig innebörd”, finnas risk för att tillämpningen av
en klausul med en sådan lydelse skulle begränsas till felaktigt betecknade
rättshandlingar o. d. Enbart användandet av rekvisitet “verklig innebörd”
skulle bl.a. kunna skapa osäkerhet vid bedömningen av förfaranden som
med lagstiftarens goda minne hittills bedömts med hänsyn mera till den
formella än den verkliga innebörden. Propositionen utformades därför i
enlighet med förslaget i lagrådsremissen.
I januari 1983 föreslogs en utvidgning av skatteflyktsklausulens tillämp-
ningsområde (prop. 1982/83:84). Enligt regeringen hade den antagna
skatteflyktsklausulen erhållit en allt för snäv utformning för att kunna
uppfylla rimliga effektivitetskrav.
Skatteflykt definieras i propositionen som ett förfarande varigenom de
skattskyldiga med hjälp av civilrättsligt giltiga transaktioner utnyttjar
skattereglerna för att uppnå av lagstiftaren inte avsedda skatteförmåner.
Den avgörande faktorn för en särskild lagstiftning mot skatteflykt var att
skattedomstolama vid den skattemässiga bedömningen av olika transak-
tioner ser mycket formellt på de civilrättsliga rättshandlingar som ligger
till grund för beskattningen och således inte ansett sig till den skatt-
skyldiges nackdel kunna analogt tillämpa de bestämmelser som med
hänsyn till den ekonomiska innebörden av transaktionerna och skatte-
lagstiftningens grunder medför en riktig beskattning.
Den dåvarande departementschefen menade att man i princip kunde
urskilja två skilda typer av skatteflykt. Det betonades dock att skatte-
flyktstransaktionema ofta var komplicerade och att de därför inte alltid
föll inom ramen för de av honom beskrivna typfallen.
Den ena typen av skatteflykt kännetecknas av att den skattskyldige ut-
nyttjar skattestimulanser, avdragsregler eller schablonregler på ett inte
avsett sätt. Den skattskyldiges handlande motiveras uteslutande eller så
gott som uteslutande således av skatteskäl. Handlandet som sådant fram-
står därför i regel som meningslöst eller omotiverat om man bortser från
skatteförmånen. Den andra typen av skatteflykt kännetecknas av att det
ekonomiska resultatet, bortsett från beskattningen, som den skattskyldige
13
vill uppnå är naturligt medan däremot det valda handlingssättet framstår Prop. 1996/97:170
som onormalt eller konstlat.
Sammanfattningsvis konstaterades att det fanns anledning att utforma
klausulen på sådant sätt att den inte bara kunde tillämpas på s.k. omvägs-
förfaranden utan också på fall där den skattskyldige använder sig av den
“närmaste vägen” men där handlandet huvudsakligen betingas av syftet att
erhålla av lagstiftaren inte avsedda skatteförmåner. De föreslagna änd-
ringarna medförde att 2 § i lagen mot skatteflykt erhöll följande lydelse.
Vid taxeringen skall hänsyn ej tas till rättshandling som har företagits
av den skattskyldige eller av juridisk person, vars inkomst helt eller
delvis beskattas hos den skattskyldige, om
1. rättshandlingen, ensam eller tillsammans med annan rättshandling
i vilken den skattskyldige eller den juridiska personen direkt eller
indirekt medverkat, ingår i ett förfarande som medför en inte oväsentlig
skatteförmån för den skattskyldige,
2. skatteförmånen med hänsyn till omständigheterna kan antas ha
utgjort det huvudsakliga skälet for förfarandet och
3. en taxering på grundval av förfarandet skulle strida mot lagstift-
ningens grunder.
Lagrådet, som visserligen menade att det var olämpligt att redan efter
knappt två år vidta ändringar i skatteflyktslagen, anförde att det är svårt att
avvisa kritiken att generalklausulen fått ett för snävt tillämpningsområde.
Det framhölls att det nästan är en olöslig uppgift att utforma en verksam
generalklausul mot skatteflykt så, att det blir möjligt för den enskilde att i
varje situation avgöra, om klausulen är tillämplig på ett visst använt eller
planerat förfarande. Enligt Lagrådet får dock den skattskyldige i de s.k.
egentliga kringgåendefallen med hänsyn till förfarandets natur förutsättas
ha anledning att hysa tvekan om det skattemässigt godtagbara i sitt hand-
lingssätt. Detsamma gäller enligt Lagrådet beträffande förfaranden med
extraordinära inslag som kunde komma att omfattas av den utvidgade
klausulen. Lagrådet påpekade att det föreföll osannolikt att klausulen
skulle komma att tillämpas på förfaranden utan extraordinära inslag, då
det knappast kan befaras att sådana förfaranden skulle stå i strid med
skattelagstiftningens grunder. Mot bakgrund därav och då det var fråga
om en provisorisk lagstiftning, som skulle omprövas inom ett par år mot-
satte Lagrådet sig inte att förslaget genomfördes.
Med anledning av att kritik riktades mot utvidgningen av skatteflykts-
lagen uttalade skatteutskottet (SkU 1982/83:20 s. 11) att en skatteflykts-
klausul måste utformas så att inte elementära rättssäkerhetskrav äventyras.
Samtidigt borde klausulen, inte minst av rättviseskäl och av hänsyn till
lojala skattebetalare, kunna tillgodose någorlunda rimliga effektivitets-
krav. Utskottet uttalade att en snävare avfattning av klausulen och ett
alltför exakt innehåll skulle minska skattedomstolamas möjligheter till
analog lagtillämpning, vilket skulle medföra betydande risk for att skatte-
flyktsklausulen - liksom speciallagstiftningen på området - skulle komma
att kringgås.
14
Prop. 1996/97:170
Vid införandet av den ursprungliga lagstiftningen år 1980 var avsikten att
lagen skulle tidsbegränsas till att omfatta rättshandlingar som företogs un-
der åren 1981 t. o. m. 1985. År 1985 utsträcktes giltighetstiden för lagen i
ytterligare tre år. Den dåvarande departementschefen anförde i anslutning
därtill (prop. 1985/86:49 s. 6) att de erfarenheter som dittills vunnits om
den praktiska tillämpningen av klausulen var av mycket begränsad räck-
vidd och otillräckliga som underlag för någon egentlig utvärdering av
klausulen, varför lagens giltighetstid borde utsträckas ytterligare för att
möjliggöra en säkrare utvärdering. Lagens giltighetstid förlängdes därefter
med ett år i taget åren 1988 respektive 1989. År 1990 beslöts att lagen
skulle ges fortsatt giltighet t.o.m. år 1993.
År 1992 upphävdes lagen mot skatteflykt fr.o.m. den 1 januari 1993.
Upphävandet motiverades med att lagen mot skatteflykt kritiserats från
rättssäkerhetssynpunkt sedan dess tillkomst. Kritiken hade enligt proposi-
tionen bl.a. gällt att förekomsten av en sådan lagstiftning stärker det all-
männas ställning gentemot den enskilde på ett sätt som inte är rimligt i ett
rättssamhälle. Lagstiftningen medförde vidare svårigheter för den enskilde
att bedöma skattekonsekvenserna av olika rättshandlingar. Den omstän-
digheten att lagen synes ha tillämpats med försiktighet förtog enligt
propositionen inte nämnda principiella invändningar. Slutligen uttalades
att de vid skattereformen sänkta skattesatserna medfört att intresset för
skatteundandragande åtgärder minskat avsevärt och att motivet för
skatteflyktslagen - att motverka skatteflyktsåtgärder - således inte längre
hade samma tyngd (prop. 1992/93:127 s. 49).
Vid återinförandet år 1995 (prop. 1994/95:209) uttalade den nya
regeringen att de skäl som anförts till grund för avskaffandet av
lagstiftningen inte var hållbara. Det betonades att några negativa effekter
av lagen inte kunnat påvisas och att lagen enligt regeringens bedömning
haft en väsentlig preventiv funktion och utgjort ett betydelsefullt redskap
för att förhindra skatteflyktsförfaranden. Skatteutskottet anslöt sig till
regeringens bedömning (bet. 1994/95: SkU 30).
Förutom den omarbetning som gjordes vid 1983 års reform har vissa
redaktionella ändringar gjorts i generalklausulen i samband med åter-
införandet av lagstiftningen år 1995. Lagen (1995:575) mot skatteflykt har
följande lydelse.
1 § Denna lag gäller i fråga om taxering till kommunal inkomstskatt,
statlig inkomstskatt och statlig förmögenhetsskatt.
2 § Vid taxeringen skall hänsyn ej tas till rättshandling som har
företagits av den skattskyldige eller av juridisk person, vars inkomst
helt eller delvis beskattas hos den skattskyldige, om
1. rättshandlingen, ensam eller tillsammans med annan rättshandling
i vilken den skattskyldige eller den juridiska personen direkt eller
indirekt medverkat, ingår i ett förfarande som medför en inte oväsentlig
skatteförmån för den skattskyldige,
2. skatteförmånen med hänsyn till omständigheterna kan antas ha
utgjort det huvudsakliga skälet för förfarandet och
3. en taxering på grundval av förfarandet skulle strida mot lagstift-
ningens grunder.
3 § Om 2 § tillämpas skall taxeringsbeslut fattas som om rättshand-
lingen inte hade företagits. Framstår förfarandet med hänsyn till det
ekonomiska resultatet - bortsett från skatteförmånen - som en omväg i
förhållande till det närmast till hands liggande förfarandet, skall
taxeringsbeslutet i stället fattas som om den skattskyldige hade valt det
förfarandet. Om de nu angivna grunderna för taxeringsbeslutet inte kan
tillämpas eller skulle leda till oskäligt resultat, skall taxeringsbeslutet
fattas med tillämpning av 4 kap. 3 § taxeringslagen (1990:324).
4 § Fråga om tillämpning av denna lag prövas av länsrätten efter
framställning av skattemyndighet eller Riksskatteverket. Om handlägg-
ning av framställning om tillämpning av lagen och om överklagande av
beslut i anledning av sådan framställning gäller i tillämpliga delar
bestämmelserna i 6 kap. taxeringslagen (1990:324).
Framställning enligt första stycket får göras före utgången av de
frister som enligt 4 kap. 19-22 §§ taxeringslagen gäller för beslut om
eftertaxering.
4.7.1 Generalklausulens tillämplighet på olika skatter
Lagen gäller i fråga om taxering till kommunal inkomstskatt, statlig
inkomstskatt och statlig förmögenhetsskatt. Den år 1992 upphävda lag-
stiftningen var dessutom tillämplig på utskiftningsskatt och ersättnings-
skatt. Genom anknytningen till taxeringen klargörs enligt förarbetena
(prop. 1980/81:17 s. 18) att avgifter o.d. som bestäms på grundval av
taxeringen, t.ex. egenavgiftema, i förekommande fall får ändras om
taxeringen ändras med tillämpning av klausulen. När det gäller att bedöma
skatteförmånens storlek får hänsyn inte tas till annat än de skatter som
direkt berörs av klausulen.
4.7.2 Beskattningsresultatet
En första förutsättning för att skatteflyktsklausulen skall kunna tillämpas
är att förfarandet medför en skatteförmån som inte är oväsentlig. Vid
prövningen om en skatteförmån föreligger skall tillämpningen i första
hand grundas på en bedömning av aktuella förhållanden. En tillämpning
Prop. 1996/97:170
16
till Lagrådets uttalande att förfarandet helt eller i viktiga delar skall Prop. 1996/97:170
framstå som praktiskt taget meningslöst, om man bortser från skatte-
förmånen.
4.7.4 Lagstiftningens grunder
För att generalklausulen skall kunna tillämpas på ett förfarande krävs
enligt 2 § 3 skatteflyktslagen att förfarandet strider mot lagstiftningens
grunder.
Vad avser s.k. kringgåndeförfaranden framgår av förarbetena till 1980
års lagstiftning att prövningen i första hand skall inrikta sig på om beskatt-
ningsresultatet strider mot grunderna för de regler som skulle ha varit
tillämpliga om den skattskyldige, som företagit en kringgåendehandling, i
stället valt det “normala” förfarandesättet. Klausulen syftar till att möjlig-
göra en analog tillämpning av de regler som kringgåtts. Prövningen skall
även göras mot bakgrund av grunderna för de regler som utnyttjats vid
kringgåendet. Det kan således tänkas fall där det av grunderna för de
utnyttjade reglerna - men inte av grunderna för de regler som gäller det
närmast till hands liggande förfarandet - framgår att de utnyttjade reglerna
inte är avsedda att tillämpas på det förfarande som den skattskyldige har
valt utan i stället de regler som gäller för det närmast till hands liggande
förfarandet. Hur den egentliga prövningen skall gå till för att fastställa
lagstiftningens grunder utvecklades på följande sätt (prop. 1980/81:17 s.
26).
Som jag tidigare har påpekat ligger det i sakens natur att det ofta saknas
uttryckliga uttalanden i förarbetena rörande de transaktioner som det
här är fråga om. Lagstiftaren har sålunda normalt inte gått in på dessa
vid de aktuella reglernas tillkomst. Bedömningen av lagstiftarens inten-
tioner måste därför i första hand göras med hänsyn till reglernas all-
männa uppbyggnad och med beaktande av deras ändamål såsom det har
kommit till uttryck i lagtext och förarbeten. Däremot föreligger genom
anknytningen till lagstiftningens grunder en begränsning så till vida att
nya åsikter och värderingar som med tiden växer fram om hur lagstift-
ningen borde se ut inte skall läggas till grund för bedömningen.
I propositionen framhölls att prövningen av frågan om ett visst förfarande
strider mot lagstiftningens grunder givetvis bör ske enligt den metodik
som gäller för rättstillämpning i allmänhet. Av betydelse är här framför
allt själva lagstiftningens utformning samt sådana uttalanden i det aktuella
lagstiftningsärendet som riksdagen gjort eller ställt sig bakom. Visar det
sig att grunderna för de regler som formellt är tillämpliga och de regler
som kringgåtts är motstridiga får man pröva vilka grunder som skall ha
försteg i den aktuella situationen (prop. 1982/83:84 s. 19).
Med anledning av att skatteflyktsklausulen genom 1983 års lagstiftning
även kom att omfatta andra förfaranden än kringgåendeförfaranden uttala-
de den dåvarande departementschefen att om skatteflykten består i att den
skattskyldige utnyttjar t. ex. en avdragsregel är det givetvis i första hand
18
av klausulen bör inte kunna undgås genom påståenden om tänkbara fram-
tida skatteolägenheter av det ifrågasatta avtalet (prop. 1980/81:17 s. 28).
Vid utvidgningen av klausulens tillämpningsområde uttalades att med
skatteförmån avses inte bara de skattefördelar som kan utläsas vid en jäm-
förelse mellan det valda förfarandet och det närmast till hands liggande
förfarandet utan även i princip allt som innebär en lättnad eller fördel vid
beskattningen (prop. 1982/83:84 s. 17).
Förmånen skall tillkomma den skattskyldige själv. Med anledning av
att några remissinstanser efterlyste en utvidgning i den meningen att även
skatteförmåner hos närstående (maka och barn samt t.ex. egna aktiebolag)
skulle kunna beaktas anfördes (prop. 1980/81:17 s. 27) bl.a. följande.
Enligt min mening är det nödvändigt att här skilja mellan två olika
frågor. En skatteförmån kan - med undantag för de fall jag strax tar upp
- knappast tillkomma en skattskyldig utan att denne själv på något sätt
deltagit i de transaktioner som har givit upphov till förmånen. Tillämp-
ligheten av skatteflyktsklausulen får då prövas vid denna skattskyldigs
taxering. Att andra - en make eller en aktieägare - också deltagit i
förfarandet men utan att själva få någon förmån därav är i det samman-
hanget knappast av intresse.
En särskild situation uppkommer emellertid om den som agerar är ett
handelsbolag eller liknande. Ett sådant bolag är inte ett självständigt
skattesubjekt utan beskattningen sker här hos delägarna. Enligt min
mening måste klausulen kunna tillämpas i det fall bolaget företar en
rättshandling som medför en skatteförmån för delägarna. Jag föreslår
att en särskild bestämmelse härom tas in i klausulen.
Enligt förarbetena skall skatteförmånens storlek uppgå till åtminstone
något tusental kronor i fråga om transaktioner av engångskaraktär. För-
farandet behöver inte leda till lägre skatt det aktuella beskattningsåret
(prop. 1980/81:17 s. 28).
Det är tillräckligt att skatteförmånen uppkommer genom rättshand-
lingen tillsammans med annan rättshandling i vilken den skattskyldige
eller den juridiska personen indirekt medverkar. Vad gäller kravet på
bevisning för att indirekt medverkan skall anses föreligga i de rättshand-
lingar som kompletterar den skattskyldiges egna anfördes att det bör vara
tillräckligt att rättshandlingarna för en utomstående betraktare framstår
som en enhet (prop. 1982/83:84 s. 17).
4.7.3 Avsikten med förfarandet
Enligt 2 § 2 skatteflyktslagen skall skatteförmånen antas ha utgjort det
huvudsakliga skälet för den skattskyldiges förfarande. Rekvisitet har
utformats så att omständigheter av objektiv natur blir avgörande för
bedömningen av den skattskyldiges avsikter. Det avgörande är enligt
förarbetena inte vad den skattskyldige innerst inne avsett utan vad som vid
en objektiv bedömning av samtliga omständigheter framstår som det
huvudsakliga skälet för förfarandet. Regeringen och riksdagen anslöt sig
2 Riksdagen 1996/97. 1 saml. Nr 170
Prop. 1996/97:170
17
grunderna för denna regel som skall beaktas vid prövningen, men att man Prop. 1996/97:170
även i de fallen inte sällan måste beakta grunderna för andra bestäm-
melser, t. ex. bestämmelser som generellt begränsar rätten till olika slags
avdrag (prop. 1982/83:84 s. 19). I övrigt anslöt sig departementschefen till
vad som uttalats i motiven till 1980 års lagstiftning. Skatteutskottet anför-
de avseende tillämpningen av rekvisitet lagstiftningens grunder bl.a.
följande (SkU 1982/83:20 s. 12).
Som ett ytterligare villkor för tillämpningen av klausulen krävs att en
taxering på grundval av förfarandet skulle strida mot lagstiftningens
grunder. Detta innebär att det förmånliga skatteresultatet skall ha
uppnåtts genom ett förfarande som står i strid antingen med uttryckliga
uttalanden av de lagstiftande instanserna eller med uppläggningen och
utformningen av ett visst i det enskilda fallet aktuellt avsnitt av
skattelagstiftningen. I kringgåendefallen kommer prövningen - liksom
hittills - att göras med ledning av grunderna för inte bara de regler som
formellt sett är tillämpliga utan också de regler som har kringgåtts. I de
fall en skatteförmån inte varit avsedd av lagstiftaren utan tvärtom måste
anses strida mot vad denne förutsatt eller menat kan man enligt ut-
skottets mening inte resa några befogade invändningar mot att skatte-
förmånen vägras.
I anslutning till att skatteflyktslagen infördes gav regeringen Justitie-
kanslem (JK) i uppdrag att följa tillämpningen av lagen mot skatteflykt.
JK har åren 1985 och 1988 till regeringen lämnat redogörelser för hur
lagen tillämpats.
År 1988 tillsatte regeringen en särskild utredare med uppdrag att se
över lagstiftningen. Utredningen som antog namnet Skatteflyktsutred-
ningen avlämnade år 1989 betänkandet Ny generalklausul mot skatteflykt
(SOU 1989:81). Betänkandet remissbehandlades men föranledde inga
lagstiftningsåtgärder.
4.8.1 Justitiekanslerns granskning
I 1985 års redogörelse, som baserades på fyra länsrättsdomar, varav en
överklagats till kammarrätten samt 106 förhandsbeskedsärenden, varav två
överklagats till Regeringsrätten, uttalade JK att föreliggande material inte
tillät några egentliga slutsatser rörande den effekt som lagstiftningen haft
men att tillämpningen dittills inte gav stöd för påståendet att rättsäkerhets-
intressen trätts för när.
I 1988 års redogörelse, som huvudsakligen omfattade avgöranden
under tiden 1985 - 1987 och baserades på knappt 40 domar samt 37 för-
handsbesked, uttalade JK bl. a. följande.
Endast i sju domar och tre förhandsbesked har lagen ansetts vara
tillämplig. Regeringsrätten synes vid sin prövning av förhandsbeskeden
ha haft en något restriktivare tillämpning av lagen än Riksskatteverket. Prop. 1996/97:170
Regeringsrättens avgöranden tycks omgående ha uppmärksammats av
underrätterna och Riksskatteverket och kommit att tjäna till ledning for
tillämpningen av lagen. Det föreliggande materialet visar inte på
ojämnheter i tillämpningen av lagen.
Inkomna domar och förhandsbesked visar att tillämpningen av lagen
präglats av stor försiktighet. Materialet ger inte stöd för antagandet att
lagen och tillämpningen av denna lett till att kraven på rättssäkerhet och
förutsebarhet för de skattskyldiga har blivit åsidosatta.
4.8.2 Ny generalklausul mot skatteflykt (SOU 1989:81)
Efter att ha redogjort för nackdelarna med stopplagstiftning och annan
lagstiftning av punktinsatskaraktär mot skatteflykt framhöll utredaren
(regeringsrådet Göran Wahlgren) att tanken att motverka skatteflykt en-
bart genom skatteregler av materiellt innehåll är illusorisk.
Utredaren konstaterade att skatteflyktslagen kommit att tillämpas i
mycket liten omfattning i taxeringsprocessen och menade att en av anled-
ningarna kunde vara att domstolarna är ovana och obenägna att tillämpa
bestämmelser som inte ger klara direktiv för dömandet. Vidare anfördes
att ett viktigt inslag i kritiken mot en generell skatteflyktslagstiftning är
påståendet att skatteflyktsreglema tillåts “intervenera” i civilrättsligt gil-
tiga förhållanden. Enligt utredaren var det därför av vikt att avdramatisera
förhållandet mellan civilrätt och skatterätt. Utredaren anförde att han inte
ansåg att en utökad användning av genomsynsmetoden i den generella
skatteflyktsbestämmelsen var till någon nytta. Tvärtom menade han att
genomsyn inte borde användas i det normala taxeringsarbetet i andra fall
än där fråga var om skentransaktioner även i civilrättslig mening.
Enligt utredaren var det av vikt att få till stånd en legaldefinition av
begreppet eller företeelsen skatteflykt. Genom att i lagtexten införa rek-
visitet “förfarandet kan anses strida mot grunderna for den lagstiftning
som gäller” vid fastställandet av skatt eller avgift avsåg utredaren att få till
stånd en användbar definition av begreppet skatteflykt.
Vidare framhöll utredaren att det rekvisit som tar sikte på den skatt-
skyldiges avsikter med handlandet varit en starkt bidragande orsak till att
generalklausulen inte blivit effektiv i rättstillämpningen samt att det var
verklighetsfrämmande att tro att avsikten med en skatteflyktstransaktion
alltid är enbart att uppnå en skatteförmån. Enligt hans mening borde därför
rekvisitet utformas så att det for tillämpning av skatteflyktsklausulen
räckte att skatteförmånen utgjort ett väsentligt skäl för förfarandet. Enligt
utredaren behövde följaktligen inte skatteflyktsskälen dominera över de
andra skäl som den skattskyldige haft för sitt handlande for att klausulen
skulle kunna tillämpas.
Vad avser rekvisitet “lagstiftningens grunder” anfördes att med ut-
trycket grunder förstås redan i den ursprungliga lydelsen av klausulen
även generella bestämmelser (exempelvis förbudet mot avdrag för privata
levnadskostnader och allmänna principer för dubbelbeskattningen inom
20
bolagssektom). Den förordade formuleringen “kan anses strida mot” torde
enligt utredningsmannen få ett vidare omfång än det gällande uttrycket
“skulle strida mot”. Härigenom skulle uppnås en prövning med hänsyn till
grunderna för de utnyttjade reglerna sedda i ett större sammanhang.
För att skapa ett brett underlag för utvärderingen av praxis gjorde skatte-
flyktskommittén en enkät hos länsrätterna för att kunna bedöma i vilken
utsträckning skatteflyktslagen varit föremål för prövning. Med beaktande
av de av Justitiekanslem gjorda granskningarna och för att underlätta för
länsrätterna begränsades enkäten till mål avgjorda efter år 1988. Riks-
skatteverket tillställde på uppdrag av kommittén skattemyndigheterna en
förfrågan om i vilken utsträckning tillämpning av lagen mot skatteflykt
yrkats i ännu inte avgjorda mål avseende rättshandlingar som vidtagits
efter 1990 års skattereform. Slutligen gjorde Skatterättsnämnden en sam-
manställning av förhandsbeskedsansökningar med anknytning till skatte-
flyktslagen under perioden 1989- 1992.
Av de svar som kom in från skattemyndigheterna och länsrätterna fram-
gick att inte särskilt många processer avseende förfaranden som vidtagits
efter skattereformen hunnit påbörjas och i endast något enstaka fall hade
länsrätterna vid halvårsskiftet 1995 avgjort mål som avsåg förhållandena
efter reformen.
För tiden före skattereformen fanns i länsrätterna fortfarande ett antal
oavgjorda mål. Målen var ofta av seriekaraktär och skattemyndigheten
hade vanligtvis i andra eller tredje hand yrkat att skatteflyktslagen skall
tillämpas på förfarandena. Målen var med något enstaka undantag vilande-
förklarade i avvaktan på att domar i s.k. pilotmål skulle vinna laga kraft. I
de pilotmål som då var avgjorda i kammarrätterna och Regeringsrätten
hade inte i något fall skatteflyktslagen befunnits tillämplig.
Sammanfattning
I taxeringsprocessen hade ungefär 30-35 olika former eller typfall av
förfaranden e. d. varit föremål för prövning i länsrätt, i flertalet fall även i
kammarrätt. Inte i något fall hade Regeringsrätten tillämpat skatteflykts-
lagen när fråga varit om överklagade taxeringar. Regeringsrätten hade
dock vägrat prövningstillstånd i ett antal mål i vilka kammarrätten
tillämpat skatteflyktslagen. Såvitt kunde bedömas hade detta skett huvud-
sakligen när det varit fråga om förfaranden som varit av samma eller
snarlik beskaffenhet till sådana förfaranden som redan prövats av
Regeringsrätten genom förhandsbesked. Nedanstående tabell utgår från
Justitiekanslems granskning och kommitténs enkätundersökning och utgör
en uppskattning av antalet domar från länsrätterna där länsrätten prövat
om lagen mot skatteflykt är tillämplig på ett visst förfarande. De olika
förfarandena beskrivs i avsnitt 4.10.1.
Prop. 1996/97:170
21
|
Typ av |
Antal |
Varav lagen |
Anmärkning |
|
utdelningsfonder |
ca 2 000 |
ca 1 800 | |
|
utdelningsbolag |
ca 600 |
ca 10 |
ändrade i kr1 |
|
vinstbolag |
ca 100 |
ca 20 |
enstaka ändrad i kr1 |
|
kommanditbolag |
ca 50 |
enstaka |
ändrade i kr’ |
|
övriga förfaranden |
ca 170 |
ca 75 |
2 |
|
Totalt antal mål |
ca 2 900 |
ca 1 900 |
Prop. 1996/97:170
(1) kammarrätten
(2) målen avser huvudsakligen (ca 50 mål) avsiktligt framkallade reaför-
luster vid avyttring av fastigheter till närstående eller till av närstående
kontrollerade bolag.
I förhandsbeskedsärenden hade Skatterättsnämnden (dessförinnan Riks-
skatteverkets nämnd för rättsärenden) tagit ställning till skatteflyktslagen i
ca 220 ansökningar, varav lagen ansetts tillämplig i ca 20 ärenden. Dess-
utom hade nämnden avvisat ett betydande antal ansökningar med anled-
ning av att frågan inte ansetts vara av vikt för sökanden eller det av annan
anledning inte funnits skäl att lämna förhandsbesked. Under perioden
1989-1992 avvisades t.ex. knappt hälften av alla ansökningar angående
tillämpning av skatteflyktslagen.
Taxeringsprocessen
Av enkätsvaren från landets skattemyndigheter framgick att skattemyndig-
heterna i juni 1995 yrkat att skatteflyktslagen skall tillämpas på för-
faranden som vidtagits efter skattereformen i ett 10-tal fall som ännu inte
avgjorts av länsrätt. Därefter har ytterligare processer anhängiggjorts i
länsrätt. Därutöver pågick skatterevisioner som enligt uppgift från skatte-
myndigheterna kunde komma att medföra att yrkanden om tillämpning av
lagen mot skatteflykt framställdes. Skattemyndigheten i Stockholms län
uppgav att man under det senaste året hade konstaterat en inte oväsentlig
ökning av ärenden av skatteplaneringskaraktär.
Enligt Justitiekanslems granskning hade i taxeringsprocessen fram till
år 1988 prövats om lagen mot skatteflykt var tillämplig vid 36 tillfallen,
varav lagen ansetts tillämplig vid sex tillfällen. Flertalet av avgörandena
avsåg tillämpning av klausulen på förskottsräntor som betalades innan
lagändringar förhindrade rätten till avdrag för förskottsränta.
Efter år 1988 hade ett relativt stort antal mål där skattemyndigheten
yrkat att lagen mot skatteflykt skulle tillämpas avgjorts i länsrätterna.
Huvudsakligen gällde detta mål som hade anknytning till organiserade
22
skatteplaneringstransaktioner, s.k. skatteupplägg. Dessa avgöranden om- Prop. 1996/97:170
fattade förfaranden med andelar i kommandit- och handelsbolag, utdel-
ningsfonder och utdelningsbolag. Med undantag för dessa transaktioner
hade enligt enkätsvaren lagen mot skatteflykt varit föremål för prövning i
länsrätt i knappt 250 mål. Av de domar som kommit in till skatte-
flyktskommittén framgick att flertalet fall omfattade s.k. vinstbolags-
förfaranden samt tillskapade förluster vid avyttring av fastigheter till
närstående. Med undantag för de ovan nämnda s.k. skatteplanerings-
uppläggen hade lagen mot skatteflykt prövats mot ett ca 30-tal olika typer
av förfaranden. Dessa hade huvudsakligen avsett transaktioner mellan
närstående, företrädesvis mellan barn och föräldrar respektive transak-
tioner med eller i fåmansbolag, samt vid koncemintema transaktioner.
Förhandsbeskedsärenden
Fram t.o.m. år 1988 hade Riksskatteverkets nämnd för rättsärenden prövat
om lagen mot skatteflykt var tillämplig i knappt 170 ansökningar om
förhandsbesked, varav lagen ansetts tillämplig i 21 av ansökningarna.
Dessa avsåg huvudsakligen fÖrmögenhetsöverforingar till barn genom
olika former av lånekonstruktioner samt avsiktligt framkallade reaförluster
vid avyttring av fast egendom till närstående. I ett par av förhandsbeskeds-
ärendena ändrade Regeringsrätten förhandsbeskeden på grund av att det
huvudsakliga syftet med förfarandena inte ansetts vara att tillskapa en
skatteförmån.
Under perioden 1989-1992 ställdes i rättsnämnden (Skatterättsnämnden
fr.o.m. den 1 juli 1991) frågan om lagen mot skatteflykt är tillämplig på ett
visst förfarande i 83 ansökningar, varav 35 ansökningar avvisats. Inte i
någon av de 48 ansökningar som prövats hade lagen mot skatteflykt
ansetts tillämplig. Inte sedan år 1986 hade nämnden ansett att lagen mot
skatteflykt varit tillämplig på ett tilltänkt förfarande (RÅ 1986 ref 54). I
två fall (RÅ 1990 ref 101 I och II samt RÅ 1990 ref 22) hade Regerings-
rätten med ändring av Skatterättsnämndens besked ansett att lagen mot
skatteflykt var tillämplig.
Fram till dess att skatteplaneringsförfarandena med andelar i kommandit-
och handelsbolag, utdelningsfonder, utdelningsbolag och vinstbolag tog
fart under slutet av 1980-talet har frågan om skatteflyktslagen är tillämplig
huvudsakligen aktualiserats i förhandsbeskedsärenden.
4.10.1 S.k. organiserade skatteupplägg
I syfte att bl.a. kvitta bort uppkomna reavinster under slutet av 1980-talet
tillhandahölls företag och privatpersoner i stor omfattning olika former av
organiserade s.k. skatteupplägg. Dessa kan grovt sett indelas i följande
23
kategorier: transaktioner med andelar i kommandit- och handelsbolag, Prop. 1996/97:170
transaktioner med utdelningsfondsandelar och med aktier i s.k. utdelnings-
bolag.
Kommandit- och handelsbolagsupplägg
Med kommandit- och handelsbolagsuppläggen utnyttjades den s.k. dubbla
avdragsrätten, varigenom delägaren dels fick avdrag för bolagets under-
skott såsom underskottsavdrag, dels fick en avdragsgill reaförlust vid
avyttringen av andelarna i bolaget.
Regeringsrätten har i bl.a. RÅ 1994 ref 52 slagit fast att den dubbla
avdragsrätten inte strider mot lagstiftningens grunder, bl.a. därför att den
dubbla avdragsrätten sedan länge godtagits i praxis. Regeringsrätten
underkände i de hittills prövade fallen underskottsavdragen delvis på
andra grunder. Totalt fanns från början ungefär 6 000 ärenden med an-
knytning till olika former av handels- och kommanditbolagsupplägg.
Genom lagändring avskaffades den s.k. dubbla avdragsrätten i augusti
1988.
Utdelningsfonder
Transaktionerna med utdelningsfonder innebar att den skattskyldige
genom köp och förvärv av andelar i utdelningsfonder omvandlade rea-
vinster till kapitalintäkter. Kapitalintäkten kvittades bort mot underskott av
kapital som annars skulle ha återförts till beskattning vid beräkningen av
underlaget för tilläggsbelopp vid bestämmandet av den statliga inkomst-
skatten.
Regeringsrätten fann i RÅ 1990 ref 101 I och II (förhandsbesked) att
lagen mot skatteflykt var tillämplig på förfarandet. Med ledning av
Regeringsrättens avgöranden har drygt 2 000 mål med utdelningsfonds-
andelar avgjorts i länsrätterna. I det stora flertalet fall har skatteflyktslagen
tilllämpats. Förfarandet saknar betydelse efter skattereformen.
Utdelningsbolag
I likhet med utdelningsfondema omvandlades reavinster till kapitalintäk-
ter. Förfarandet skedde dels i organiserad form genom att bl.a. finans-
institut sålde aktier i olika skalbolag, dels genom att enskilda skattskyldiga
förvärvade skalbolag.
Regeringsrätten fann i RÅ 1994 ref 56 (överklagad taxering) att lagen
mot skatteflykt inte var tillämplig på förfarandet eftersom det inte ansågs
strida mot lagstiftningens grunder, bl.a. därför att metoden sedan länge
varit känd utan att lagstiftaren ingripit mot förfarandet. Med ledning av
Regeringsrättens dom har underinstansema avgjort ca 600 mål. Även detta
förfarande saknar betydelse efter skattereformen.
24
Vinstbolagstransaktioner
Prop. 1996/97:170
Före skattereformen var det inte ovanligt att skalbolag med obeskattade
vinstmedel avyttrades med följd att upparbetad rörelsevinst kom att be-
skattas till 40 % enligt reglerna for reavinst i stället för 100 % om vinsten
tagits ut i form av lön eller utdelning.
För att förhindra de renodlade skalbolagsaffärema infördes stopplag-
stiftning mot vinstbolagstransaktionema redan på 1970-talet. Regerings-
rätten har i några fall prövat om olika förfaranden som inneburit att
vinstbolagsregeln kringgåtts kan angripas med lagen mot skatteflykt. I ett
av de av Regeringsrätten prövade fallen ansågs skatteflyktslagen tillämp-
lig, RÅ 1989 ref 89 (förhandsbesked).
Under slutet av 1980-talet var det inte ovanligt att skattskyldiga på
olika sätt försökte kringgå vinstbolagsregeln och skattemyndigheterna
yrkade i ett 100-tal mål att lagen mot skatteflykt skulle tillämpas. I några
mål ansåg länsrätterna att förfarandena kunde angripas utan tillämpning av
lagen mot skatteflykt, varför frågan om skatteflyktslagens tillämplighet
inte kom att prövas. I ungefär 20 fall har länsrätterna tillämpat lagen mot
skatteflykt. I något fall har kammarrätten med ändring av länsrättens dom
funnit att lagen mot skatteflykt inte är tillämplig. Vinstbolagsregeln av-
skaffades genom skattereformen.
Avyttring av fastigheter till närstående
Under mitten av 1980-talet prövade Regeringsrätten i ett par förhands-
besked om lagen mot skatteflykt var tillämplig när en reaförlust till-
skapades genom att en fastighet överläts till den skattskyldiges hustru eller
barn till underpris. Vid överlåtelse till hustru ansåg Regeringsrätten att
lagen mot skatteflykt var tilllämplig (RÅ 1985 Aa 62). Däremot ansåg
Regeringsrätten att lagen inte var tillämplig vid avyttring till barn ( RÅ
1985 1:69 och RÅ 1985 Aa 218) eftersom skatteförmånen inte ansågs
utgöra det huvudsakliga skälet för förfarandet. Sökandena hade bl.a.
uppgett att syftet med överlåtelserna var att berika barnen.
Med anledning av att lagen mot skatteflykt inte ansågs tillämplig vid
avsiktligt framkallade förluster vid avyttring till barnen infördes en stopp-
regel med innebörden att avdrag för reaförlust vid avyttring av fastighet
till närstående endast medges om det är visat att försäljningspriset mot-
svarar marknadsvärdet. I ett senare förhandsbesked (RÅ 1990 ref 22)
ansåg Regeringsrätten att lagen mot skatteflykt var tillämplig på ett för-
farande som innebar att stoppregeln kringgicks genom att fastigheten
avyttrades till ett bolag som ägdes av säljarens barn.
Med ledning av Regeringsrättens avgöranden överklagade skattemyn-
digheterna ett 50-tal taxeringar där de skattskyldiga tillskapat förluster
genom att sälja fastigheter till andra närstående än barn eller till av
närstående ägda bolag. Länsrätterna har med undantag för något enstaka
fall funnit lagen mot skatteflykt tillämplig på de tillskapade förlusterna.
Numera gäller att avdrag för reaförlust vid avyttring av egendom endast
25
medges om det framgår att överlåtaren saknat avsikt att öka mottagarens Prop. 1996/97:170
förmögenhet.
4.10.2 Övriga fall där skatteflyktslagen tillämpats
I ett förhandsbesked (RÅ 1989 ref 31) ansåg Regeringsrätten att lagen mot
skatteflykt var tillämplig och vägrade ett dotterbolag som skulle avyttras
avdrag för tidigare års forlust som uppkommit genom att bolaget lämnat
koncernbidrag och samtidigt erhållit ett aktieägartillskott.
I ytterligare två förhandsbesked har Regeringsrätten ansett lagen mot
skatteflykt tillämplig. Det ena fallet avsåg framtida underlag för skogs-
avdrag (RÅ 1984 1:92) där barnen efter den avlidne i stället för att
förvärva en skogsfastighet från dödsboet avsåg att förvärva den från den
avlidnes maka, sedan hon tilldelats den vid bodelningen. Det andra fallet
avsåg avdrag för ränta på revers som överlåtits till barn. Mannen hade
avyttrat en fastighet till sin hustru mot revers. Hustrun överlät reversen till
makarnas barn (RÅ 1986 ref 54).
4.10.3 Övriga fall där skatteflyktslagen inte ansetts tillämplig
De avgöranden från Regeringsrätten där lagen mot skatteflykt inte ansetts
tillämplig kan indelas i tre grupper:
A. Avgöranden där lagen inte ansetts tillämplig redan på den grunden att
den som företagit transaktionen inte erhållit någon skatteförmån.
B. Avgöranden där skatteförmån förelegat men den inte ansetts utgöra det
huvudsakliga skälet för förfarandet.
C. Avgöranden där skatteförmån förelegat och skatteförmånen ansetts ut-
göra det huvudsakliga skälet för förfarandet men förfarandet inte ansetts
strida mot lagstiftningens grunder.
Det kan anmärkas att i flertalet fall när generalklausulen inte ansetts
tillämplig på de grunder som anges under A respektive B har inte prövats
om förfarandet strider mot lagstiftningens grunder.
(A) Den som företar transaktionen erhåller ingen skatteförmån
I ett överklagat taxeringsärende (RÅ 1990 ref 11) ansåg Regeringsrätten,
till skillnad från underinstansema, att ett förfarande där den skattskyldige
sålde en hyresfastighet till ett helägt bolag som samma dag sålde
fastigheten vidare till ett betydligt högre belopp inte innebar att den
skattskyldige erhöll en skatteförmån. Målet avsåg tillämpning av skatte-
flyktslagen i dess äldre lydelse. Motsvarande utgång finns i ett förhands-
besked (RÅ 1984 1:46) där två makar avsåg att skänka delar av en
tomträtt till sina barnbarn. Dessa skulle i sin tur avyttra andelarna. Gåvo-
transaktionema ansågs inte medföra några skatteförmåner för givarna. Inte
heller ansågs en skatteförmån föreligga i ett annat förhandsbeskedsärende
26
(RÅ 1985 1:68) där fadern avsåg att låna ut pengar skattefritt till en dotter. Prop. 1996/97:170
Lånet påverkade inte förmögenhetstaxeringen.
(B) Skatteförmånen har inte utgjort det huvudsakliga skälet för
förfarandet
Utöver de ovan nämnda fallen med avsiktligt framkallade reaförluster vid
avyttringar av fastigheter till barn har Regeringsrätten i ytterligare några
förhandsbesked uttalat att lagen mot skatteflykt inte är tillämplig på grund
av att skatteförmånen inte utgjort det huvudsakliga skälet för förfarandet.
Vid en försäljning av en jordbruksfastighet till en granne som åter-
försålde bostadsbyggnaden med tomtmark till den ursprunglige ägaren
skulle denne kunna komma i åtnjutande av s.k. fasta tillägg vid en fram-
tida vidareförsäljning (RÅ 1984 Aa 189). Numera gäller ändrade regler
för reavinstberäkning vid fastighetsförsäljning.
I ett annat fall övertog ett par föräldrar en dotters betalningsansvar för
ett lån. De av föräldrarna betalda räntorna och amorteringarna skulle
senare återbetalas av dottern (RÅ 85 1:42). Skatteförmånen bedömdes inte
utgöra det huvudsakliga skälet för det valda förfarandet. Samma bedöm-
ning gjordes i ett fall där två delägare vid en avyttring av ett fåmansbolag
avsåg att utan vederlag avstå från utfösta ålderspensioner i bolaget (RÅ
1987 ref 131).
(C) Förfarandet strider inte mot lagstiftningens grunder
Förutom de avgöranden som kommenterats under rubriken skatteplane-
ringstransaktioner eller omfattar vinstbolagstransaktioner har Regerings-
rätten i fyra fall av överklagade taxeringar ansett att förfarandena inte
strider mot lagstiftningens grunder. Förfarandena avsåg dels två olika fall
av s.k. partnerleasing, dels två fall avseende tillämpning av bestämmelsen
i förutvarande anvisningspunkt 2 b nionde stycket till 36 § kommunal-
skattelagen. I de förstnämnda fallen ansåg Regeringsrätten, i likhet med
kammarrätten, att ett förfarande varigenom de skattskyldiga kom i åt-
njutande av skattemässiga överavskrivningar genom att förvärva inven-
tarier som därefter hyrdes ut till säljaren inte stred mot lagstiftningens
grunder (RÅ 1992 ref 21 I och II). I de senare fallen (RÅ 1995 ref 84 I
och II) hade i ett nybildat aktiebolag ett annat bolag till en kurs av 37 500
kronor per aktie tecknat aktier, vilkas nominella belopp var 500 kronor.
Vissa av aktierna överläts till den skattskyldige för ett pris av 37 500
kronor per aktie. För varje förvärvad aktie har denne kort därefter till en
kurs av 1 500 kronor tecknat ett konvertibelt skuldebrev, som efter några
år skulle kunna konverteras till tre nya aktier. Frågan var om hela beloppet
37 500 kronor skulle anses som anskaffningsvärde för en ursprunglig aktie
eller om viss del av beloppet skulle hänföras till skuldebrevet eller rätten
att teckna detta.
Övriga avgöranden avser överklagade förhandsbesked.
Med anledning av betydelsen av rekvisitet lagstiftningens grunder för
prövningen om ett visst förfarande är angripbart med skatteflyktslagen
27
finns anledning att närmare återge Regeringsrättens motiveringar i de av- Prop. 1996/97:170
göranden där förfarandet inte ansetts strida mot lagstiftningens grunder.
I några av avgörandena nöjer sig Regeringsrätten med att konstatera att
de aktuella förfarandena inte strider mot lagstiftningens grunder eller
ändrar inte rättsnämndens beslut, bl.a. följande.
I RÅ 1985 1:25 (fråga om avdrag för förskottsräntor) ändrades inte
rättsnämndens beslut. Rättsnämnden anförde i sin beslutsmotivering att
“med hänsyn till bestämmelsen i 41 § tredje stycket kommunalskattelagen,
enligt vilken avdrag inte medges för förskottsränta avseende tid efter
taxeringsårets utgång, och till vad som kan utläsas av förarbetena till detta
lagrum, kan det av NN tilltänkta förfarandet att erlägga förskottsränta för
ett år inte anses strida mot grunderna för någon skattebestämmelse”.
I RÅ 1988 not 159 (fråga om avdrag skulle medges för förlust som
uppkommit i allmännyttigt bostadsföretag som genom fusion hade upp-
lösts och uppgått i annat bolag) delade Regeringsrätten rättsnämndens
bedömning att det varken stred mot grunderna för reglerna om schablon-
beskattningen av allmännyttiga bostadsföretags fastigheter eller andra
bestämmelser att den skattskyldige efter fusion medgavs avdrag för de
förluster som uppkommit i bostadsföretaget.
1 RÅ 1989 not 66 (fråga om avsatta medel till allmän investeringsreserv
skulle återföras till beskattning) anges i Rättsnämndens av Regeringsrätten
godtagna motivering att “det tilltänkta förfarandet inte strider mot grun-
derna för någon skattebestämmelse”.
I RÅ 1990 not 95 (fråga om tillämpning av vinstbolagsbestämmelsen)
ändrades inte Rättsnämndens beslut. Rättsnämnden anförde att förfarandet
“kan inte anses strida mot grunderna för vinstbolagsbestämmelsen eller
någon annan skattebestämmelse”.
I RÅ 1990 not 500 (fråga om avdrag för premier på en pensions-
försäkring) anges i Regeringsrättens domskäl att “kan en taxering på
grundval av det aktuella förfarandet inte anses strida mot grunderna för
54 § 4 mom första stycket KL eller annan lagstiftning”.
I RÅ 1995 ref 84 avseende tillämpning av dåvarande anvisningspunkt
2 b nionde stycket till 36 § kommunalskattelagen uttalade Regeringsrätten
att förfarandet i fråga inte kunde anses strida mot grunderna för reavinst-
beskattningen, så som de kommer till uttryck i anvisningspunkten.
I följande domar har Regeringsrätten utförligt motiverat varför ett visst
förfarande inte strider mot lagstiftningens grunder.
RÅ1992 ref 211 (Dahlénmålet) och II
Målen gällde sale- and leaseback av inventarier, s.k. partner- eller inves-
torleasing samt fråga om avdrag för värdeminskning på inventarier som
hyrs ut till säljaren.
Skattemyndigheten anförde bl.a. följande till stöd för att värdeminsk-
ningsavdraget skulle underkännas med stöd av lagen mot skatteflykt.
Det framgår av förarbetena till lagstiftningen att skatteflyktslagen är
avsedd att tillämpas på transaktioner som skattskyldig genomför
uteslutande i syfte att uppnå viss beskattningseffekt, t.ex. tillskapar Prop. 1996/97:170
konstlade förluster för att få en avdragsrätt.-------Det förfarande som de
i målet aktuella transaktionerna innebar utgör således ett konstlat för-
farande för att tillskapa underskottsavdrag och bör därför anses strida
mot lagstiftningens grunder.
Regeringsrätten uttalade följande avseende tillämpningen av lagen mot
skatteflykt:
När det gäller frågan huruvida avdragsyrkandet kan underkännas med
stöd av lagen mot skatteflykt finner Regeringsrätten att det aktuella
förfarandet, om det godtas vid inkomsttaxeringen, medför en inte
oväsentlig skatteförmån för bolaget. Med hänsyn till omständigheterna
får vidare antas att denna skatteförmån utgjort i varje fall det huvud-
sakliga skälet för förfarandet. För att förfarandet skall kunna under-
kännas krävs emellertid också att en taxering på grundval av för-
farandet skulle strida mot lagstiftningens grunder. När det gäller den
frågan utgår Regeringsrätten.....från att de civilrättsliga förvärven som
det är fråga om i målet är giltiga i enlighet med vad som avtalats och
från att leasingverksamheten utgjort rörelse enligt KL....................
Med dessa utgångspunkter är en tillämpning av lagen mot skatteflykt
beroende av om avdragsyrkandet for värdeminskning på inventarier
kan underkännas på grund av att det strider mot grunderna för reglerna
om beskattning av rörelse och särskilt for reglerna om värdeminskning
på inventarier i detta inkomstslag. Vid bedömningen av denna fråga
konstaterar Regeringsrätten att det enligt reglerna i KL är möjligt att i
inkomstslaget rörelse göra avdrag for värdeminskning inte bara till
belopp som motsvarar den faktiska värdeminskningen under året utan
därutöver till en nivå som innebär en viss överavskrivning. Det är ett
grundläggande drag i rörelsebeskattningen att den ger goda möjligheter
att skapa obeskattade reserver. Överavskrivning på inventarier är en av
flera tillåtna metoder som syftar till att göra det möjligt att bygga upp
sådana reserver. Det skall tilläggas att det beträffande inventarier
saknas särskilda regler om avdragsbegränsning motsvarande dem som
gäller i fråga om s. k. bokslutslager. Den omständigheten att de
inventarier som anskaffats for leasingverksamheten inte har direkt
anknytning till bolagets verksamhet i övrigt hindrar därför inte i och för
sig avdragsrätt. I målet har avskrivningsreglema beträffande inventarier
använts for att uppskjuta beskattningen av inkomst av bolagets
tillverknings- och försäljningsverksamhet. Mot bakgrund av vad som
anförts i det föregående kan en avdragsrätt för den redovisade avskriv-
ningen inte anses strida mot grunderna for reglerna om beskattning av
rörelse.
I rättsfallet RÅ 1992 ref 21 II hade ett handelsbolag köpt och hyrt ut
inventarierna till säljaren. Regeringsrätten uttalade, utöver vad som anför-
des i Dahlénmålet, att “Inte heller har något förhållande framkommit
beträffande redovisningen av verksamheten i handelsbolaget, som medför
att de yrkade avdragen strider mot grunderna for reglerna om beskattning
av handelsbolag eller delägare i sådant bolag”.
29
RÅ 1994 ref 52 (Cap inöva)
Prop. 1996/97:170
Målet gällde beräkning av underskottsavdrag vid taxering av delägare i ett
kommanditbolag (Hannafjorton) som yrkat avdrag avseende bl.a. en av
bolaget såsom förskottsränta angiven betalning samt beräkning av reaför-
lust vid försäljning av andel i kommanditbolaget.
Vid prövningen om lagen mot skatteflykt var tillämplig på förfarandet
uppkom frågan om den s.k. dubbla avdragsrätten stred mot lagstiftningens
grunder. I den delen uttalade Regeringsrätten bl.a. följande.
Regeringsrätten har i det föregående utgått från att ett skatteplanerings-
syfte varit avgörande för NN:s förvärv av andelen i Hannafjorton-----
Den skatteförmån som följer av den dubbla avdragsrätten får-— anses
direkt hänförlig till NN:s förvärv och försäljning av andelen i Hanna-
ijorton. Frågan är därmed om en tillämpning av lagen mot skatteflykt
bör leda till att skattemässig hänsyn inte tas till dessa rättshandlingar.
En förutsättning härför är-----att en taxering på grundval av den dubbla
avdragsrätten skulle strida mot lagstiftningens grunder. Lagen är med
andra ord tillämplig endast om det av NN hävdade sättet för beräk-
ningen av realisationsförlust vid försäljningen av andelen i Hanna-
fjorton kan anses strida mot grundläggande principer inom realisations-
vinstsystemet.
Regeringsrätten vill i detta sammanhang erinra om att de regler för
bestämmande av realisationsvinst och realisationsförlust vid avyttring
av andel i handelsbolag som gäller vid den i målet aktuella taxeringen
inte innehåller något som anger i vad mån hänsyn skall tas till under-
skottsavdrag som delägaren har åtnjutit under innehavstiden. Den lös-
ning som innebär att löpande underskottsavdrag inte skall reducera
andelens ingångsvärde grundar sig på en lagtolkning som har gjorts i
praxis och som sedan lång tid tillbaka har ansetts motsvara gällande
rätt. Det kan i denna situation knappast hävdas att den i praxis valda
lösningen är oförenlig med lagstiftningens grunder. Om detta ändå
skulle anses vara fallet, hade det legat närmare till hands att ändra
praxis än att tillgripa lagen mot skatteflykt. Mot den nu angivna bak-
grunden kan inte heller det förhållandet att en skattskyldig på grund av
förekomsten av den dubbla avdragsrätten väljer handelsbolaget framför
annan företagsform föranleda att lagen mot skatteflykt skall tillämpas.
Enligt Regeringsrättens uppfattning utgör därför den dubbla avdrags-
rätten inte något motiv för att med stöd av nämnda lag bortse från NN:s
förvärv, innehav och försäljning av andelen i Hannafjorton.
RÅ 1994 ref 56 (Bolact)
I målet bedömdes skattekonsekvenser vid köp och försäljning av aktier i
s.k. utdelningsbolag (se ovan under rubriken utdelningsbolag). Regerings-
rätten uttalade följande avseende tillämpningen av lagen mot skatteflykt
på förfarandet.
Det står klart att det aktuella förfarandet, om det godtas vid inkomst-
taxeringen, medför en inte oväsentlig skatteförmån för NN. Det får
också anses klart att uppnåendet av denna skatteförmån utgjort skälet
för förfarandet. För att lagen mot skatteflykt skall vara tillämplig krävs
30
emellertid därutöver att en taxering på grundval av förfarandet skulle Prop. 1996/97:170
strida mot lagstiftningens grunder.
Det inledningsvis berörda förfarandet med växling av intäktsslag skall—
—ses mot bakgrund av 1982 års skattereform. Enligt de bestämmelser
som då infördes—skulle vid beräkning av underlaget för tilläggsbelopp
gjorda avdrag for underskott i förvärvskälla återföras till beskattning.
För den som fått en skattepliktig realisationsvinst kunde effekterna av
avdragsbegränsningen undgås på så sätt att realisationsvinsten genom
ett växlingsförfarande ersattes med en kapitalintäkt. Syftet med de år
1986 införda bestämmelserna—var att förhindra att avkastningsfon-
dema i fortsättningen användes for växlingsforfaranden. I rättsfallen
RÅ 1990 ref 101 I och II har Regeringsrätten ansett att taxeringar på
grundval av förfaranden avseende s.k. utdelningsfonder, som bedömdes
vara i sak identiska med sådana som lagstiftningen om avkastnings-
fondema var avsedd att förhindra, skulle strida mot lagstiftningens
grunder.
Den av NN använda metoden för växling av intäktsslag innefattar
rättshandlingar med anknytning till ett aktiebolag och inte till någon
form av fond. Situationen skiljer sig därigenom från de fall som berörs
av 1986 års lagstiftning och Regeringsrättens nyssnämnda avgörande
bl.a. genom att hennes förvärv och försäljning avser aktier och inte
fondandelar. Någon betalning till överkurs har heller inte förekommit.
Metoden att förvandla en realisationsvinst till en kapitalintäkt genom
förvärv av aktier i direkt anslutning till utdelningstidpunkten i kom-
bination med försäljning av samma aktier omedelbart därefter är sedan
länge allmänt känd och i stor utsträckning tillämpad. Lagstiftaren har
inte ingripit mot sådana transaktioner, vare sig de avsett enstaka aktier
eller skett i större omfattning och i organiserad form. Det förhållandet
att transaktionerna, som i förevarande fall, utgör led i ett sammanhållet
och huvudsakligen förutbestämt förfarande, som skett under kort tid
och som haft syftet att undgå beskattning i form av tilläggsbelopp,
innebär i sig inte att grund for att tillämpa skatteflyktslagen föreligger
(jfr SOU 1989:81 s. 73).
Att NN genom det praktiserade förfarandet med köp och försäljning
av aktier lyckats minska underlaget för beräkning av tilläggsbelopp kan
mot denna bakgrund inte anses strida mot grunderna for 1982 års
lagstiftning om begränsning av avdragsrätten för underskott. Inte heller
kan förfarandet anse strida mot grunderna for 1986 års stopp lagstift-
ning, som specifikt gällde beskattning vid avyttring av andel i avkast-
ningsfond och således tog sikte på en helt annan och klart definierad
typ av transaktion än den nu aktuella. Till skillnad från vad som gällde
beträffande de i rättsfallen RÅ 1990 ref 101 I och II berörda s.k.
utdelningsfondema är det här fråga om förvärv av aktier i ett aktie-
bolag, som vid förvärvstillfället innehöll en substans motsvarande
minst den strax efter aktieförvärvet mottagna utdelningen.
En rättstillämpning som innebär genomsyn intar en central roll när olika
metoder att motverka skatteflykt fors på tal. Frågan om genomsyn och
dess räckvidd som metod att motverka skatteflykt har utförligt behandlats
i bl.a. förarbetena till 1980 års lagstiftning och har sedan länge varit
31
föremål för diskussion i litteraturen. Genomsynsmetoden har huvudsak-
ligen tillämpats på kapitalbeskattningsområdet och på utbetalda ersätt-
ningar eller förmåner till anställda eller deras närstående. Regeringsrätten
har också i flera fall prövat frågan om vem som skall beskattas när en
fysisk person som bedriver personlig verksamhet lägger verksamheten i
eget bolag. Även på företagsbeskattningsområdet har frågan om genom-
syn aktualiserats i några uppmärksammade avgöranden.
Bortsett från den osäkerhet som råder angående metodens räckvidd
synes en tämligen väl förankrad uppfattning vara att genomsyn i skatte-
rätten i allmänhet innebär att man vid den skatterättsliga prövningen av en
transaktion eller ett förfarande bortser från rättshandlingarnas formella
innebörd och i stället lägger rättshandlingarnas reella innebörd till grund
för taxeringen. I bedömningen läggs ofta stor vikt vid om rättshandlingen
eller rättshandlingarna saknar betydelse om man skulle bortse från skatte-
förmånen.
Till skillnad från fall av skenrättshandlingar, som saknar rättverkningar,
innebär genomsyn definitionsmässigt att ett förfarande eller en transaktion
ges en annan innebörd än som följer av dess formella lydelse. En genom-
syn kan således inte utmynna i att man helt bortser från vidtagna rätts-
handlingar. Rättshandlingarna skall i stället ges den eller de rättsverk-
ningar de i realiteten ger upphov till.
I RÅ 1987 ref 78 (Accenta) ansågs den skattskyldige i stället för att ha
ingått ett kreditavtal ha förvärvat en handling som skulle läggas till grund
för ett avdragsyrkande. Betalningen för handlingen utgjorde således inte
ränta. Motsvarande utgång finns i bl.a. RÅ 1989 ref 127 (Diamantfinans),
RÅ 1989 not 525 (Diamantfinans) och RÅ 1989 not 526 (Conquestus). I
RÅ 1986 ref 51 (Guldobligationsmålet) ansågs förfarandet innebära att det
mot obligationen svarande guldet förvärvats i stället för obligationen. I RÅ
1989 ref 62 I och II (sale and leaseback av fastighet respektive byggnad på
ofri grund) var frågan om förfarandena innebar att parterna ingick kredit-
avtal med fastigheten respektive byggnaden som säkerhet i stället för avtal
om överlåtelse av egendomen.
Av praxis följer också att enbart de förhållandena att förfarandet varit
förutbestämt och att den skattskyldiges enda skäl till förfarandet varit att
uppnå en viss skatteeffekt inte utgör tillräcklig grund för att bortse från
rättshandlingarnas formella innebörd. Av Regeringsrättens motivering i
bl.a. RÅ 1989 ref 62 I och II samt RÅ 1994 ref 52 följer att vid bedöm-
ningen läggs stor vikt vid frågan huruvida rättshandlingarnas formella
lydelse, förutom skattekonsekvenserna, ger eller kan ge upphov till rätts-
verkningar och ekonomiska konsekvenser för den enskilde. Jämför även
Regeringsrättens motiveringar i bl.a. RÅ 1990 ref 101 1 och II samt RÅ
1994 ref 56.
Prop. 1996/97:170
32
Prop. 1996/97:170
I avsnitt 4.2-4.7 återges de allmänna överväganden som ledde fram till att
den nuvarande generalklausulen infördes. Vad som i det avseendet uttalats
av bl.a. regering och riksdag får enligt skatteflyktskommittén i stor
utsträckning anses ha bärkraft än i dag. Enligt kommittén är skatteflykts-
lagen dock inte och kommer inte heller i framtiden att vara någon patent-
lösning för att förhindra oönskade effekter av skattelagstiftningen.
Kommitténs slutsats är därför att dessa effekter i första hand måste mot-
verkas genom en lämpligt utformad lagstiftning.
Genom skattereformen har möjligheten till skatteplanering och följakt-
ligen också förekomsten av förfaranden och handlanden som är att betrak-
ta som skatteflykt minskat på viktiga områden. Kommittén för utvärdering
av skattereformen, KUSK, konstaterar i betänkandet Skattereformen 1990-
1991 En utvärdering (SOU 1995:104) bl.a. att den enhetliga och separata
kapitalbeskattningen, den halverade bolagsskattesatsen samt den reducera-
de fördelen av att omvandla löpande kapitalinkomster till reavinster mins-
kat utrymmet för skatteplanering.
Flera remissinstanser ifrågasätter om skatteflyktsklausulen behövs.
Vissa remissinstanser anser att frågan bör prövas ytterligare och andra
anser att skatteflyktsregleringen skall slopas. Som skäl för att inte ha
någon skatteflyktsklausul åberopas bl.a. att de skattskyldigas möjligheter
att förutse vilka transaktioner som kan genomföras minskar. Detta sägs få
negativa effekter på företagsamhet och riskkapitalförsörjning.
Enligt skatteflyktskommittén kvarstår dock även efter skattereformen
skillnader i beskattningen, t.ex. mellan arbets- och kapitalinkomster.
Också i andra avseenden kvarstår eller har i samband med och efter
reformen skapats asymmetrier och andra ojämnheter i beskattnings-
systemet. Fortfarande finns således utrymme för dels skatteplanerings-
förfaranden, dels sådana förfaranden som är att betrakta som skatteflykt.
Det är därför enligt skatteflyktskommittén närmast naivt att tro att skatte-
reformen eller andra ändringar av de materiella beskattningsreglerna helt
kan sätta stopp för skatteflyktsförfaranden. Regeringen anser att kommit-
téns här återgivna ställningstaganden är en realistisk utgångspunkt vid
bedömningen av frågan om en lag mot skatteflykt bör finnas eller ej.
Med skatteflykt avses främst - som framgår av motivuttalandena till
den nuvarande skatteflyktslagen - sådana förfaranden där civilrättsligt
giltiga rättshandlingar används för att kringgå eller utnyttja skattebe-
stämmelser i syfte att uppnå av lagstiftaren inte avsedda skatteeffekter. De
i praxis utbildade lagtolkningsmetodema, som den ovan behandlade
genomsynen, har visat sig vara otillräckliga när det gäller att förhindra och
motverka sådana skatteflyktsförfaranden. Detta talar för att det även i
framtiden behövs en lagstadgad tolkningsanvisning som ger tillämparen
möjlighet att under vissa förutsättningar angripa förfaranden som inte kan
förhindras eller motverkas med annan lagtolkning.
3 Riksdagen 1996/97.1 saml. Nr 170
33
Det hittills anförda liksom lojalitetsaspekten och det grundläggande
kravet på att tillämpningen av skattelagstiftningen sker likformigt och
rättvist förutsätter att tillämparen har möjlighet att ingripa mot skatte-
flyktsförfaranden. Erfarenheterna från många olika slag av ingripanden
mot skatteflyktsförfaranden genom s.k. stopplagstiftning ger vid handen
att detta sätt att angripa skatteflykt är förenat med betydande nackdelar.
Slutsatsen blir därför att det även framdeles är nödvändigt att skattelag-
stiftningen kompletteras med en allmän lag mot skatteflykt. Regeringens
uppfattning är således att det även i framtiden finns behov av en sådan lag.
Av rättsfallsgenomgången följer att skatteflyktslagen upprepade gånger
inte ansetts tillämplig i fall som haft typiska inslag av skatteflykt. Det har
vidare framkommit att lagen även i andra avseenden medför tillämpnings-
problem. Skatteflyktskommittén har därför haft i uppgift att göra den
nuvarande klausulen effektivare. Regeringen instämmer i kommitténs
uppfattning att effektiviseringen inte får ske på bekostnad av kraven på
rättssäkerhet och förutsägbarhet. En avgörande utgångspunkt vid utform-
ningen av en ny generalklausul är således att en rimlig avvägning mellan
effektivitetskravet och kravet på förutsebarhet uppnås. En i lag meddelad
tolkningsanvisning får således inte ges en sådan vidd och allmän utform-
ning att den enskildes rättssäkerhet minskar genom försämrade möjlig-
heter att överblicka konsekvenserna av företagna rättshandlingar.
Den nuvarande klausulen har kritiserats för att den bl.a. skulle ge upp-
hov till oförutsebar tillämpning. Av skatteflyktskommitténs kartläggning
och av tidigare genomförda granskningar av bl.a. Justitiekanslem följer att
det saknas stöd för antagandet att lagstiftningen lägger hinder i vägen för
rättshandlingar som motiverats av andra skäl än att uppnå av lagstiftaren
inte avsedda skatteeffekter. Inte i något av de prövade fallen kan klausulen
anses ha hämmat eller motverkat sund och affärsmässigt betingad verk-
samhet. Tvärtom ger enligt kommitténs mening karaktären av de frågor
som hittills prövats mot skatteflyktslagen vid handen att det knappast kan
ha kommit som en överraskning för de skattskyldiga eller - i förekom-
mande fall - de konsulter e.d. som rått de skattskyldiga att genomföra
förfarandena, att en tillämpning av generalklausulen aktualiserats. Genom-
förda förfaranden som angripits med skatteflyktslagen framstår således i
hög grad som kalkylerat risktagande. Om dessa förfaranden inte skulle
kunna angripas skulle det allmännas ställning gentemot de fåtal individer
som finner anledning att vidta dessa förfaranden undermineras i sådan
grad att beskattningssystemets trovärdighet allvarligt sätts på spel.
Även Lagrådet tar i sitt yttrande upp frågan om avvägningen mellan
rättssäkerhet och effektivitet och anför i den delen följande.
Bestämmelserna i skatteflyktslagen bygger på en avvägning mellan
önskemålet att göra skattelagstiftningen effektiv och hänsynen till rätts-
säkerhet och förutsebarhet. Bakom de förslag till skärpningar som nu
förs fram ligger den uppfattningen att effektivitetsintresset inte har
blivit tillgodosett i tillräcklig utsträckning. Det sägs sålunda i remiss-
protokollet att lagen vid upprepade tillfällen har ansetts inte vara
tillämplig, trots att det har varit fråga om fall som har haft “typiska
Prop. 1996/97:170
34
inslag av skatteflykt”. Enligt remissprotokollet har det framkommit att Prop. 1996/97:170
lagen också i andra avseenden har medfört tillämpningsproblem.
Lagrådet har inte anledning att ifrågasätta att det finns behov av
lagändringar av det slag som det nu är fråga om. Det är emellertid
uppenbart att en effektivisering inte får drivas så långt att rättssäker-
hetens krav åsidosätts. Lagreglerna måste formuleras så, att innebörden
blir så tydlig som möjligt.
Som Lagrådet framhöll i samband med 1983 års utvidgning av
skatteflyktslagen är det emellertid en nästan olöslig uppgift att utforma
en verksam generalklausul mot skatteflykt så, att det blir möjligt för
den enskilde att i varje situation avgöra om klausulen är tillämplig på
ett visst använt eller planerat förfarande. Vad det gäller är bl.a. att
komma till rätta med transaktioner som tidigare är oprövade och som
testar gränserna för vad som är tillåtet. Det måste mot den bakgrunden
godtas att skatteflyktsreglema blir tämligen allmänt hållna och att det
inte alltid med säkerhet kan förutses om de i ett enskilt fall kommer att
tillämpas eller inte.
Den genomgång av Regeringsrättens praxis som har redovisats i
betänkandet SOU 1996:44 och i remissprotokollet kan inte sägas visa
att skatteflyktslagen i sin hittillsvarande utformning har tillämpats i
andra fall än sådana där det funnits rimlig anledning för de skatt-
skyldiga och deras rådgivare att räkna med att en tillämpning av lagen
kunde komma att aktualiseras. Det finns enligt Lagrådets mening inte
underlag för ett antagande att de i remissen föreslagna ändringarna av
lagen skulle komma att åstadkomma någon väsentlig förändring i detta
avseende.
Lagrådets uttalande styrker således uppfattningen att skatteflyktslagen i
dess nya utformning leder till en rimlig avvägning mellan kraven på förut-
sebarhet och effektivitet i beskattningen.
Om den skattskyldige befarar att det tilltänkta handlandet ligger i grå-
zonen mellan vad som är godtagbart och vad som skulle kunna bedömas
som skatteflykt har han möjlighet att ansöka om förhandsbesked. Den
enskildes rättssäkerhet förstärks således genom möjligheten att få det
tilltänkta förfarandet prövat förhandsbeskedsvägen.
Det har vidare gjorts gällande att den nuvarande skatteflyktslagen är
ineffektiv och att den av den anledningen skulle sakna berättigande. Detta
motsägs enligt skatteflyktskommittén av rättsfallsgenomgången som visar
att lagstiftningen, trots den restriktiva tillämpningen, kommit att tillämpas
i ett inte obetydligt antal fall. I första hand torde lagstiftningen dock ha
betydelse som ett avhållande medel mot skatteflyktstransaktioner. Även
om det naturligtvis är omöjligt att i mätbara termer uppskatta lagstift-
ningens betydelse i preventivt hänseende är det uppenbart att en general-
klausul fyller en mycket viktig funktion även i det avseendet.
Vissa remissinstanser har gjort gällande att skatteflyktslagen i dess
nuvarande utformning är oförenlig med grundlagen. Den nu gällande
skatteflyktsklausulen har dock varit föremål för omfattande utredningar
och beredning. Riksdagen har vid ett flertal tillfällen behandlat general-
klausulen. I samband med införandet av lagprövningsbestämmelsen ut-
talade konstitutionsutskottet också att riksdagen är den instans som är bäst
ägnad att pröva om en viss föreskrift är grundlagsenlig (KU 1978/79:39
35
s. 13). Lagrådet, som bl.a. har att granska ett lagförslags förenlighet med Prop. 1996/97:170
regeringsformen, har vid två tidigare tillfällen haft att yttra sig över den
nuvarande skatteflyktsklausulen. Inte i något av dessa fall har statsrättsliga
invändningar rests mot lagstiftningen. Regeringsrätten har prövat lag-
stiftningen i sak i ett stort antal fall. Inte i något känt fall har domstol
ifrågasatt skatteflyktslagens grundlagensenlighet, än mindre funnit att den
skulle stå i strid med regeringsformens bestämmelser.
Lagrådet tar i sitt yttrande också upp denna fråga och konstaterar dels
att skatteflyktsbestämmelsema tidigare vid två olika tillfällen har varit
föremål för lagrådsgranskning och att det inte vid något av tillfällena har
rests statsrättsliga invändningar mot lagstiftningen, dels att de lagänd-
ringar som nu föreslås inte kan anses vara av sådan karaktär att de föran-
leder ett annat synsätt när det gäller lagstiftningens grundlagsenlighet.
Enligt regeringens bedömning står det efter den nu företagna lagråds-
granskningen slutgiltigt klart att skatteflyktslagen är förenlig med grund-
lagen.
Sammantaget anser regeringen att en skatteflyktslag behövs för att
minska förekomsten av skatteflyktstransaktioner och som medel att an-
gripa dem med.
I det följande redogörs för regeringens förslag till ändringar i skatte-
flyktslagen, vilka som tidigare antytts syftar till att förbättra utformningen
av den nuvarande klausulen och i vissa hänseenden göra den mer effektiv.
Som ett led i det fortsatta arbetet med att förbättra skatteflyktsregleringen
bör Justitiekanslem få ett nytt uppdrag att följa tillämpningen av skatte-
flyktslagen. Därigenom kan rättsäkerhetsaspekten ytterligare tillgodoses
samtidigt som ett bättre underlag kommer att finnas vid förnyade ställ-
ningstaganden kring skatteflyktslagen.
Skatteflyktskommittén övervägde olika alternativa utformningar av den
reformerade lagstiftningen. Ett huvudalternativ var att den nuvarande lag-
stiftningen efter erforderliga justeringar skulle läggas till grund för den
nya generalklausulen. Vidare undersöktes om någon utländsk klausul
kunde användas som förebild. Möjligheten att utforma den svenska
klausulen utifrån utländska modeller begränsas dock enligt kommittén
bl.a. av att de utländska klausulerna är gjorda för att tillämpas i främman-
de rättssystem. Avsaknaden av en objektiv förutsättning motsvarande
“lagstiftningens grunder” e.d. i flera utländska skatteflyktsregleringar an-
sågs av kommittén påtagligt påverka förutsebarheten och öka risken för
olikformig tillämpning.
Skatteflyktskommittén undersökte även om generalklausulen kunde
utformas med ledning av den tidigare behandlade genomsynsmetoden. En
skatteflyktsklausul som utformas med utgångspunkt i genomsynsmetoden
ansågs vara svårtillämpad beträffande kringgåendeförfarandena och måste
därför enligt kommittén kompletteras i det avseendet. Det bedömdes att
tillämparen borde ges en relativt opreciserad möjlighet att bortse från
36
rättsverkningar och att en sådan bestämmelse troligen inte skulle gå att
infora utan stor risk för att förutsebarheten gick förlorad. Vidare torde det
vara oundvikligt att klausulen skulle innehålla en möjlighet för tillämparen
att helt bortse från en eller flera rättshandlingar. Om genomsynsmetoden
skulle kompletteras med ett sådant moment menade skatteflyktskommittén
att det inte längre kunde hävdas att man företar genomsyn och att denna
utvidgning av genomsynsmetoden kunde befaras ge upphov till en dis-
krepans mellan civilrätt och skatterätt. Med hänsyn till kravet att lag-
stiftningen inte får utformas på sådant sätt att den enskildes rättssäkerhet
äventyras ansåg skatteflyktskommittén att det inte var möjligt att utforma
en effektivare skatteflyktsklausul med utgångspunkt i den i praxis skapade
genomsynsmetoden. Skatteflyktskommittén betonade dock att förekom-
sten av en generalklausul inte bör minska möjligheten att tolka skattebe-
stämmelsema med tillämpning av genomsyn.
Skatteflyktskommittén ansåg det inte heller lämpligt att utforma
generalklausulen på så sätt att den föreskriver att tillämparen skall kunna
bortse från sådana förfaranden som inte haft annat syfte än att reducera
skatt e. d. eller att komplettera den nuvarande klausulen med en subsidiär
bestämmelse av detta slag. Mot en sådan utformning anfördes bl.a. att det
kunde ifrågasättas om en sådan tolkningsanvisning i allmänhet skulle
motverka skatteflykt i högre grad än vad som i dag är möjligt med t.ex.
genomsyn. En sådan föreskrift kunde dessutom befaras ge upphov till
gränsdragningsproblem mot sådana förfaranden som uttryckligen eller
underförstått accepteras av lagstiftaren. I många skatteflyktsförfaranden
har de skattskyldiga dessutom delvis andra motiv för sina ageranden än att
uppnå en skatteförmån. I de fall den skattskyldige kan åberopa andra skäl
för sitt handlande än att vinna skattefördelar vid beskattningen skulle en
sådan föreskrift sakna verkan. Problemet ställs på sin spets om skatte-
flyktsförfarandet utgår från en i praxis utbildad norm. Ett förfarande som
tidigare godtagits i praxis skulle således kunna underkännas vid en senare
prövning om det framkommer att den skattskyldige i det senare fallet
enbart avsåg att uppnå skattefördelar med sitt handlande.
Med beaktande av de slutsatser rättsfallsgenomgången föranleder och
med instämmande i skatteflyktskommitténs bedömning att det inte är
lämpligt att utforma klausulen med ledning av genomsynsmetoden eller
övriga undersökta alternativ talar enligt regeringen övervägande skäl för
att erforderliga ändringar av generalklausulen bör ske med utgångspunkt i
den nuvarande lagstiftningen. De synpunkter som framkommit vid remiss-
behandlingen av betänkandet leder inte till någon annan slutsats.
Prop. 1996/97:170
37
5.3.1 Rekvisitet lagstiftningens grunder
Prop. 1996/97:170
Regeringens förslag: Det rekvisit som for närvarande uttrycks med
orden “strida mot lagstiftningens grunder” ändras på så sätt att det
föreskrivs att förfarandet skall “strida mot lagstiftningens syfte som
det framgår av bestämmelsernas allmänna utformning och av de
bestämmelser som är direkt tillämpliga eller har kringgåtts genom för-
farandet”.
Kommitténs förslag: Överensstämmer i stort med regeringens.
Remissinstanserna: Flertalet remissinstanser avstyrker ändringen med
motiveringen att förutsebarheten minskar. Bl.a. åberopas att den före-
slagna lagtextens räckvidd är oklar. Riksskatteverket och Svea hovrätt
föreslår andra utformningar av rekvisitet.
Skälen för regeringens förslag: Som framgår av rättsfallssamman-
ställningen har frågan om ett förfarande strider mot lagstiftningens grun-
der aktualiserats i merparten av de avgöranden där skatteflyktslagen
åberopats men inte ansetts tillämplig. En analys av Regeringsrättens praxis
visar att rekvisitet “lagstiftningens grunder” ofta varit det som brustit i
dessa fall. Detta rekvisit kan alltså sägas vara det som föranlett att
klausulen inte tillämpats i ett antal fall som likväl haft påtaglig skatte-
flyktskaraktär. Hos företrädare for såväl domstolar som skattemyndigheter
och skattekonsulter synes vidare finnas den uppfattningen att rekvisitet är
svårt att tillämpa. Skatteflyktskommittén övervägde därför om inte rek-
visitet borde ges en något ändrad utformning i en ny generalklausul. Till
en början bedömdes om rekvisitet fortfarande skall ha en objektiv karaktär
eller om något subjektivt element, såsom “otillbörligt” eller liknande,
borde införas. Därefter prövades om rekvisitet var tillräckligt preciserat i
själva lagtexten eller om denna borde byggas ut för att tydligare än för
närvarande ange innebörden. I det följande redogörs for regeringens ställ-
ningstaganden i dessa frågor.
Vad först gäller frågan huruvida rekvisitet bör behålla sin nuvarande
objektiva karaktär anser regeringen att avsaknaden av en objektiv förut-
sättning motsvarande “lagstiftningens grunder” e.d. påverkar förutsebar-
heten och ökar risken för olikformig tillämpning i en allmän skatte-
flyktsklausul. Rättssäkerhetsskäl talar således för att en allmän klausul
som saknar en uttrycklig hänvisning till lagstiftningens syfte eller mot-
svarande måste kombineras med andra krav, t.ex. att den skattskyldiges
handlande motiverats av enbart skatteskäl. Ändras det nuvarande avsikts-
rekvisitet “det huvudsakliga skälet for förfarandet” i den riktningen skulle
lagstiftningens effektivitet påtagligt begränsas enligt de slutsatser skatte-
flyktskommittén gjort av rättsfallsgenomgången. Av dessa skäl bör klau-
sulen inte heller utformas med utgångspunkt i en bestämmelse som före-
skriver att förfarandet skall vara “otillbörligt”, “ovanligt”, avse “rättsmiss-
bruk” eller motsvarande. 1 det avseendet ansluter regeringen sig till vad
38
man i tidigare lagstifitningssammanhang uttalat om att det inte är lämpligt Prop. 1996/97:170
att utforma en allmän skatteflyktsklausul med utgångspunkt i en föreskrift
av huvudsakligen subjektiv karaktär. Tillämpade lagtolkningsmetoder och
kraven på likformighet och förutsägbarhet gör det mindre lämpligt med ett
rekvisit som i större utsträckning än det nuvarande förutsätter att tilläm-
paren lägger moraliska eller etiska värderingar till grund för prövningen.
Sammantaget anser regeringen således att rekvisitets objektiva karaktär
bör behållas.
Vad gäller frågan om hur detaljerat rekvisitet bör anges i själva lag-
texten kan konstateras att rekvisitet i den nuvarande klausulen endast
anges med det allmänna uttrycket “lagstiftningens grunder” medan den
närmare innebörden belyses i lagmotiven. Skatteflyktskommittén påpekar
att det numera finns en tendens hos de svenska förvaltningsdomstolarna,
bl.a. på grund av inflytande från europarätten, att vid lagtillämpning sträva
efter en tolkning som direkt anknyter till författningstexten. Motivuttalan-
den som inte helt täcks av lagtexten beaktas inte i samma utsträckning som
tidigare. En sådan rättstillämpning är självfallet till fördel för rättssäker-
heten. Regeringen anser mot bakgrund härav att rekvisitets innebörd bör
anges direkt i lagtexten så långt detta är möjligt.
När det gäller den närmare utformningen av rekvisitet bör en utgångs-
punkt vara den nyss angivna tendensen hos förvaltningsdomstolarna att
vid rättstillämpningen fästa ökad vikt vid lagtexten på bekostnad av lag-
motiven. Med hänsyn härtill bör rekvisitet anknyta till de rättsgrundsatser
som kommer till uttryck direkt i lagbestämmelserna och lagstiftningens
allmänna uppbyggnad. Denna uppfattning att lagstiftningens allmänna
principer skall beaktas vid prövningen är i och för sig inte ny. I för-
arbetena till 1980 års lagstiftning framhålls att bedömningen av lagstif-
tarens intentioner skall göras med ledning av bl.a. reglernas allmänna
uppbyggnad. Uttalanden av motsvarande innebörd återfinns även i för-
arbetena till 1983 års ändringar av lagstiftningen. Även Skatteflyktsutred-
ningen förordade år 1989 att rekvisitet skulle utformas på så sätt att
hänsyn skulle tas till de utnyttjade reglerna i ett större sammanhang. Det
förhållandet att lagstiftningens allmänna principer skall läggas till grund
för prövningen om ett förfarande strider mot lagstiftningens grunder bör
emellertid komma till tydligt uttryck redan i lagtexten. Dessa allmänna
principer anser regeringen bör betecknas “lagstiftningens syfte”.
När det sedan gäller att bestämma innebörden av “lagstiftningens syfte”
bör detta ske med utgångspunkt i bestämmelsernas allmänna utformning
och i de bestämmelser som är direkt tillämpliga eller har kringgåtts genom
förfarandet. Genom dessa uttryck framhävs att det i första hand är lag-
bestämmelsernas utformning och inte lagmotiven som skall tjäna som
underlag vid prövningen om förfarandet är oförenligt med lagstiftningens
syfte.
De regler och andra faktorer som uttrycker lagstiftningens syfte utgörs
av de bestämmelser som är direkt tillämpliga på förfarandet i fråga liksom
de allmänna reglerna om bestämmande av skattepliktig inkomst och
avdragsgilla kostnader samt övriga regler om fastställande av skatteunder-
lag. Innebär förfarandet i fråga att t.ex. en avdragsregel utnyttjas bör inte
39
bara den bestämmelsens syfte beaktas utan även syftet med de allmänna
bestämmelser som generellt begränsar rätten till olika slags avdrag. Detta
kommer till uttryck genom en hänvisning till skattebestämmelsemas all-
männa utformning vilket även innefattar de grundläggande principer som
skattelagstiftningen bygger på. Det är sålunda syftet med bestämmelsen
eller bestämmelserna i fråga som skall vara avgörande for bedömningen
huruvida de utnyttjas eller kringgås på ett av lagstiftaren inte avsett sätt.
Som exempel på att en regel kringgås kan nämnas fall då det finns en
regel om avdragsförbud för en viss kostnad men avdrag trots detta uppnås
genom ett kringgåendeförfarande. Med bestämmelser avses vid tillämp-
ning av skatteflyktslagen naturligtvis enbart regler om bestämmande av
skatteunderlag och inte t.ex. civilrättsliga bestämmelser i annat fall än när
sådana regler skall tillämpas enligt skattelagstiftningen.
Skatteflyktskommittén föreslog att rekvisitet skulle ha följande utform-
ning.
En taxering på grundval av förfarandet skulle strida mot lagstiftningens
syfte såsom det kommit till uttryck i bestämmelsernas allmänna utform-
ning och de bestämmelser som är direkt tillämpliga eller har kringgåtts
genom förfarandet.
Riksskatteverket uppfattar formuleringen “såsom det kommit till ut-
tryck” så att lagmotivens betydelse inte bara tonas ned utan utesluts. Av
skatteflyktskommitténs betänkande framgår dock att detta inte har varit
avsikten. Regeringen ansluter sig till skatteflyktskommitténs uppfattning
att även om omarbetningen och utbyggnaden av lagtexten bl.a. innebär att
lagmotivens betydelse vid prövningen tonas ned avses självfallet - liksom
vid sedvanlig lagtolkning - att vid oklarhet angående syftet med en viss
bestämmelse eller ett regelsystem ledning bör kunna hämtas från lag-
motiven. För att inte någon oklarhet skall råda i detta avseende föreslår
regeringen att rekvisitet får följande utformning.
En taxering på grundval av förfarandet skulle strida mot lagstiftningens
syfte som det framgår av bestämmelsernas allmänna utformning och av
de bestämmelser som är direkt tillämpliga eller har kringgåtts genom
förfarandet.
Svea hovrätt anser att rekvisitet bör utformas stramare genom att för-
farandet uppenbart skall strida mot beskattningsprincipema såsom dessa
framgår av skattebestämmelsemas utformning. En sådan åtstramning
medför dock att tillämpningsområdet minskar i förhållande till gällande
rätt vilket regeringen inte anser lämpligt. Den utformning som nu föreslås
uppfyller enligt regeringens mening kraven på förutsebarhet i lagstift-
ningen. Innebörden av det aktuella rekvisitet blir genom den föreslagna
formuleringen tydligare. Detta framhålls också av Lagrådet, som i sitt
yttrande drar slutsatsen att den nya lagtexten får anses ge mer vägledning
åt de enskilda och åt de tillämpande domstolarna än den nuvarande. Änd-
ringen bör således underlätta tillämpningen av skatteflyktsklausulen.
Prop. 1996/97:170
40
5.3.2 Identitetskravet
Prop. 1996/97:170
Regeringens förslag: För att man skall kunna bortse från en rätts-
handling vid tillämpning av skatteflyktsklausulen skall det vara till-
räckligt att den skattskyldige indirekt medverkat i rättshandlingen.
Därmed uppställs inte längre något krav på att den skattskyldige
företagit den rättshandling som bortses från. Skatteförmånsbegreppet
utvidgas inte till att omfatta skatteförmån som tillkommer närstående.
Kommitténs förslag: Överensstämmer i stort med regeringens.
Remissinstanserna: Riksskatteverket föreslår en annan formulering av
rekvisitet. Flera remissinstanser är kritiska till att tillämpningen av skatte-
flyktsklausulen utvidgas.
Skälen för regeringens förslag: Enligt ingressen till 2 § skatteflykts-
lagen skall vid taxering hänsyn ej tas till rättshandling som har företagits
av den skattskyldige eller av juridisk person, vars inkomst helt eller delvis
beskattas hos den skattskyldige, om rättshandlingen, ensam eller tillsam-
mans med annan rättshandling i vilken den skattskyldige eller den
juridiska personen direkt eller indirekt medverkat, ingår i ett förfarande
som medför en inte oväsentlig skatteförmån for den skattskyldige.
Skatteflyktskommittén påpekar att skatteflyktsbestämmelsen i några
underrättsavgöranden har tolkats på så sätt att for dess tillämpning krävs
att den skattskyldige själv vidtagit den rättshandling som man med stöd av
skatteflyktslagen skall bortse från. I några andra fall har skatteflyktslagen
inte ansetts tillämplig då den skattskyldige hävdat att en annan person,
t.ex. en banktjänsteman for hans räkning men utan hans godkännande
företagit transaktionen i fråga. Även om domstolar i snarlika fall tillämpat
skatteflyktslagen kan enligt skatteflyktskommittén konstateras att ingres-
sen till 2 § lagen mot skatteflykt gett upphov till tillämpningsproblem.
Regeringen anser att det inte är acceptabelt att förfaranden inte kommit att
omfattats av generalklausulen enbart på den grunden att en skattskyldig
som medverkat i förfarandet inte själv vidtagit den rättshandling som man
skall bortse från. Det kan knappast heller ha varit avsikten att bestämmel-
sen skulle ge upphov till sådana effekter. Mot bakgrund härav bör
klausulen omarbetas i det avseendet. Lämpligen bör ingressen uttryckas så
att hänsyn inte skall tas till rättshandling under förutsättning att de i 2 §
lagen mot skatteflykt angivna förutsättningarna är uppfyllda. Av förut-
sättningarna bör framgå att det räcker med att den skattskyldige direkt
eller indirekt har medverkat i den rättshandling från vilken man bortser.
Med indirekt medverkan avses exempelvis att den skattskyldige erhållit
förmånen genom en ställföreträdares medverkan eller att den skattskyldige
haft påtaglig möjlighet till inflytande på den person som medverkat i
rättshandlingen. Sådan indirekt medverkan kan i allmänhet antas vid
transaktioner via familjemedlemmar o.d. Med den nu föreslagna utform-
ningen av lagtexten behövs inte längre bestämmelsen att skatteflyktslagen
kan tillämpas även om rättshandlingen företagits av ett handelsbolag eller
liknande subjekt vars inkomst beskattas hos den skattskyldige (se avsnitt
41
4.12). Det beror på att ett sådant agerande, i likhet med agerande via Prop. 1996/97:170
aktiebolag, får anses omfattas av indirekt medverkan. Det skall således
räcka med att bolaget direkt eller indirekt medverkar i rättshandlingen för
att delägaren indirekt skall anses ha medverkat i denna.
Skatteflyktsutredningen föreslog år 1989 att klausulen skulle utformas
på så sätt att den även omfattade skatteförmåner som tillkom den skatt-
skyldige närstående fysiska eller juridiska personer.
En grundläggande förutsättning för tillämpning av skatteflyktslagen är
att det förfarande som angrips medför en inte åsyftad skattelättnad eller
annan skatteförmån. En utgångspunkt för att ett handlande skall kunna
angripas med generalklausulen bör således vara att den skattskyldige
genom förfarandet erhåller en skatteförmån. Om däremot skattskyldig X
medverkar i ett förfarande som inte medför någon skatteförmån för honom
utan enbart ger upphov till en skatteförmån för skattskyldig Y bör enligt
regeringens mening generalklausulen endast kunna tillämpas på skattskyl-
dig Y:s taxering. Därvid prövas om Y direkt eller indirekt medverkat i
rättshandlingen.
Det kan ifrågasättas om det finns skäl att införa en beskattning med
stöd av skatteflyktslagen av en skattskyldig för inkomster han med stöd av
de materiella reglerna aldrig skulle kunna bli taxerad för. Införs en sådan
beskattningsrätt skulle således principen att ett skattesubjekt inte skall be-
skattas för annat än sin skattepliktiga inkomst frångås. Det har förekommit
att närstående till den skattskyldige eller den skattskyldige och de när-
stående som kollektiv gynnats av den skattskyldiges handlande, t.ex. när
det varit fråga om förmögenhetsöverföringar till barn eller till dubbel-
beskattade subjekt. Mot bakgrund bl.a. av att kapitalinkomster numera
beskattas proportionellt och andra ändringar i skattelagstiftningen är
sådana transaktioner inte längre lika förmånliga som tidigare. Skatteflykts-
kommittén ansåg med beaktande därav och efter att dels ha studerat
praxis, dels ha undersökt tänkbara situationer att det inte var behövligt att
utvidga skatteförmånsbegreppet till närstående. Regeringen saknar skäl att
frångå detta ställningstagande. I vissa situationer bör dessutom - som
enligt skatteflyktskommittén hittills skett i praxis - genomsynsmetoden
kunna användas. Det kan exempelvis vara fallet om den skattskyldige på
grund av ett avtals- eller anställningsförhållande utverkat en förmån till
honom närstående person.
En skatteförmån i skatteflyktslagens mening kan inte heller anses före-
ligga om den part som gynnas av förfarandet inte är skattskyldig. I den
mån det sett från lagstiftarhåll uppstår oönskade effekter av nyss nämnda
förmögenhetsöverföringar o.d. bör dessa förfaranden som hittills skett
rättas till genom ändrad lagstiftning.
I detta sammanhang kan slutligen tilläggas att det har uppmärksammats
att kommunala bolag genom skatteplanering skulle kunna undgå bolags-
skatt på sina vinster. Det har satts ifråga om inte skatteflyktslagen borde
göras tillämplig på sådana förfaranden. Inom regeringskansliet pågår ett
utredningsarbete kring dessa frågor där även kommunalrättsliga fråge-
ställningar aktualiseras. Lagen mot skatteflykt bör ges en generell utform-
ning och inte innehålla särregler med avseende på vissa ägarkategorier.
42
Det är därför inte lämpligt att lösa de problem som kan föreligga på om- Prop. 1996/97:170
rådet genom bestämmelser i skatteflyktslagen.
5.3.3 Den skattskyldiges avsikt
Regeringens förslag: Rekvisitet “det huvudsakliga skälet” för
förfarandet ersätts med “det övervägande skälet” för förfarandet.
Kommitténs förslag: Överensstämmer med regeringens.
Remissinstanserna: Många remissinstanser avstyrker förslaget med
motiveringen att det innebär en utvidgning som medför att förutsebarhet
och rättssäkerhet inskränks. Svea hovrätt och Länsrätten i Kronobergs län
föreslår andra utformningar av rekvisitet.
Skälen för regeringens förslag: För att den nuvarande klausulen skall
kunna tillämpas förutsätts att skatteförmånen med hänsyn till omständig-
heterna kan antas ha utgjort det huvudsakliga skälet för förfarandet. Enligt
förarbetena skall förfarandet med bortseende från skatteförmånen framstå
som praktiskt taget meningslöst (se SkU 1982/83:20 s. 20). Av rättsfalls-
genomgången framgår enligt skatteflyktskommittén att det uttalandet med-
fört att förfaranden med uppenbara inslag av skatteflykt inte angripits med
skatteflyktslagen. En starkt bidragande orsak till den restriktiva tillämp-
ningen av rekvisitet torde vara utgången i RÅ 85 1:69 (se avsnitt 4.10.1
under rubriken Avyttring av fastigheter till närstående.) Även om en
mindre restriktiv tillämpning av beviskravet möjligen kan skönjas i senare
praxis, och då huvudsakligen beroende av karaktären av de förfaranden
som varit föremål för Regeringsrättens prövning, har motivuttalandet fått
stor genomslagskraft. Enligt skatteflyktskommittén föreligger dessutom en
inte obetydlig skillnad mellan lagtextens ordalydelse och de förarbets-
uttalanden som blivit vägledande vid tillämpningen av rekvisitet. Det bör
vidare beaktas att andra skatteflyktsförfaranden än s.k. upplägg, som till-
handahålls mot betalning, sällan är praktiskt taget meningslösa, om man
bortser från skatteförmånen. Den skattskyldige har således ofta andra
motiv för sitt handlande än att minska sin skatt, trots att det valda för-
faringssättet i första hand betingas av skatteskäl.
Med beaktande av det nu sagda anser regeringen att den tolkning rek-
visitet “det huvudsakliga skälet” kommit att ges innebär att tillämpningen
av den nuvarande skatteflyktslagen inskränkts på ett mindre lämpligt sätt.
Det är därför nödvändigt att göra en omarbetning av rekvisitet.
Skatteflyktsutredningen föreslog år 1989 att beviskravet skulle utfor-
mas på så sätt att skatteförmånen skulle ha utgjort “ett väsentligt skäl” för
förfarandet. Förslaget kritiserades under remissbehandlingen. Även enligt
regeringens mening kan befaras att en sådan utformning av avsiktsrek-
visitet skulle vara för långtgående. Länsrätten i Kronobergs län har före-
slagit att rekvisitet skall ha utformningen “det avgörande skälet”. Med
hänsyn till den innebörd “det avgörande skälet” getts i tidigare förarbets-
uttalanden (se prop. 1980/81:17 s. 29 och s. 126 samt prop. 1982/83:84
43
s. 18) är inte ett sådant alternativ heller ett lämpligt val. Svea hovrätts Prop. 1996/97:170
förslag att avsiktsrekvisitet skall utformas så att “skatteförmånen framstår
som det enda väsentliga skälet” skulle medföra att generalklausulens
effektivitet påtagligt begränsades. Som regeringen tidigare anfört är en
sådan utformning av skatteflyktslagen inte lämplig.
En tillämpning av skatteflyktsklausulen som bättre svarar mot syftet
torde kunna uppnås om rekvisitet utformas på så sätt att skatteförmånen
kan antas ha utgjort det övervägande skälet för förfarandet. För att skatte-
flyktsklausulen skall kunna tillämpas bör således krävas att skatteför-
månen vid en objektiv betraktelse väger tyngre än samtliga övriga skäl
tillsammans som den skattskyldige har för sitt handlande. Har den skatt-
skyldige således affärsmässiga, organisatoriska eller andra skäl för sitt
handlande som var för sig eller tillsammans väger tyngre än syftet att
erhålla skatteförmånen i fråga avses generalklausulen inte vara tillämplig.
Som hittills blir vad som vid en objektiv bedömning av samtliga
omständigheter framkommer i ärendet avgörande för tolkningen av den
skattskyldiges avsikt med förfarandet. I den meningen föreslås ingen
ändring av gällande rätt. Detta innebär att bestämmelsen såvitt nu är i
fråga bör få följande lydelse:
...skatteförmånen med hänsyn till omständigheterna kan antas ha utgjort
det övervägande skälet för förfarandet...
Regeringen anser att den valda utformningen inte leder till osäkerhet eller
minskad förutsebarhet eftersom det nu föreslagna rekvisitets innebörd
framgår klart av lagtextens utformning. Det bör dessutom betonas att en
avgörande förutsättning för klausulens tillämpning är att förfarandet
strider mot lagstiftningens syfte i enlighet med vad som sagts i avsnitt
5.3.1. De föreslagna förändringarna av skatteflyktslagens utformning
innebär enligt regeringens bedömning sammanfattningsvis en väl avvägd
balans mellan kraven på rättssäkerhet och effektivitet.
5.3.4 Skatteförmånen
Regeringens förslag: Förutsättningen att förfarandet skall medföra
en inte oväsentlig skatteförmån ändras till en väsentlig skatteförmån.
Kommitténs förslag: Överensstämmer med regeringens.
Remissinstanserna: De remissinstanser som har yttrat sig i denna fråga
är positiva till den föreslagna ändringen. Riksskatteverket och Föreningen
Auktoriserade Revisorer vill ha klarare riktlinjer för vilken storlek skatte-
förmånen skall ha.
Skälen för regeringens förslag: I underrättstillämpningen har enligt
skatteflyktskommittén vid ett flertal tillfallen fråga uppkommit om för-
farandet medför en tillräckligt stor skatteförmån eller om det över huvud
taget uppstår en skatteförmån. Den senare frågan gäller hur förfaranden
44
skall bedömas som genomförs ett år men där den eventuella skatte- Prop. 1996/97:170
förmånen uppkommer först vid ett senare års taxering. Av förarbetena till
den nuvarande bestämmelsen följer att förmånen inte behöver uppkomma
samma år som rättshandlingen. I vissa fall kan det dock vara svårt att
redan taxeringsåret överblicka de framtida konsekvenserna. I praxis har
frågan lösts på så sätt att en “eftersyn” görs, vilket i flera fall medfört
betydande merarbete för domstolarna och skattemyndigheterna.
Det har framhållits att det borde vara tillräckligt att den skattskyldige
genom förfarandet får en möjlighet att senare erhålla en skatteförmån för
att skatteförmånsrekvisitet skall anses uppfyllt, alltså oavsett om det vid
bedömningstillfället går att avgöra huruvida skatteförmånen verkligen kan
komma att “realiseras”. Regeringen anser dock att det även fortsättnings-
vis skall krävas att det vid prövningstillfället framgår att den skattskyl-
diges skatteförmån kan “realiseras”. De problem som framkommit i rätts-
tillämpningen torde också ha mindre betydelse efter skattereformen, bl.a.
därför att reaförluster numera inte får sparas till ett efterföljande beskatt-
ningsår.
Även skatteförmånsbegreppet som sådant har kritiserats. Det kan häv-
das att begreppet rent språkligt är mindre lämpligt i vissa situationer av
skatteflykt. Några tillämpningsproblem i det avseendet har skatteflykts-
kommittén inte kunnat belägga. Förutsättningen att förfarandet skall
medföra en skatteförmån bör därför kvarstå oförändrad. Vad som avses
med skatteförmån är helt enkelt undvikandet av den ytterligare skatt som
skulle ha påförts om skatteflyktsförfarandet inte hade kommit till stånd.
Förutsättningen att förfarandet skall medföra “en inte oväsentlig”
skatteförmån bör dock ändras. Trots att det i förarbetena till skatteflykts-
lagen betonats att klausulen normalt skall tillämpas endast om förmånen
uppgår till betydande belopp visar enligt skatteflyktskommittén genom-
gången av underrättspraxis att skattemyndigheterna i ett inte obetydligt
antal fall framställt yrkanden om tillämpning av skatteflyktslagen trots att
skatteförmånen uppgått till tämligen obetydliga belopp. I några kammar-
rättsavgöranden har en skatteförmån som uppgått till ett väsentligt lägre
belopp än 5 000 kr kommit att betraktas som inte oväsentlig. Enligt
regeringen talar bl.a. processekonomiska skäl för att det bör krävas att
förfarandet ger upphov till en betydligt större skatteförmån än något tusen-
tal kronor för att klausulen skall kunna tillämpas. För att få till en ändrad
tillämpning i praxis bör rekvisitet utformas på så sätt att förutsättningen
“en inte oväsentlig skatteförmån” ersätts med rekvisitet “en väsentlig
skatteförmån”. Med hänsyn bl.a. till förändringar av penningvärdet bör
vad som avses med “väsentlig skatteförmån” inte uttryckas i ett bestämt
belopp. Det är inte heller lämpligt att relatera förmånens storlek till den
taxerade inkomsten e. d. i det enskilda fallet. Däremot bör naturligtvis
beaktas om förfarandet medför skatteförmåner vid mer än en taxering. En
närmare beloppsmässig precisering av rekvisitet bör överlåtas till praxis.
Utgångspunkten bör dock vara att skatteflyktslagen endast skall användas
som korrektiv om den undandragna skatten uppgår till belopp som
påtagligt överstiger de belopp som hittills betraktats som inte oväsentliga.
45
Prop. 1996/97:170
Regeringens bedömning: Tillämpningsområdet för generalklausulen
bör inte utvidgas. Som hittills begränsas den således till taxering till
kommunal inkomstskatt, statlig inkomstskatt och statlig förmögen-
hetsskatt.
Kommitténs förslag: Överensstämmer med regeringens bedömning.
Remissinstanserna: Riksskatteverket efterlyser ett ställningstagande i
fråga om expansionsmedelsskatt. Kooperativa förbundet anser att lagen av
preventiva skäl bör utvidgas till att omfatta mervärdesskatten.
Skälen för regeringens bedömning: Skatteflyktslagen gäller i fråga
om taxering till kommunal inkomstskatt, statlig inkomstskatt och statlig
förmögenhetsskatt. Även den nya klausulen bör omfatta i vart fall dessa
områden. Detta innebär naturligtvis inte att klausulens tillämpningsområde
begränsas till förfaranden som t.ex. kringgår eller utnyttjar bestämmel-
serna i kommunalskattelagen eller lagen om statlig inkomstskatt på ett sätt
som strider mot lagstiftningens syfte. Enligt såväl förarbetena till den
nuvarande klausulen som av praxis framgår att det avgörande är om den
eller de skattebestämmelser som utnyttjas får återverkningar för den skatt-
skyldiges taxering till kommunal eller statlig inkomstskatt. Ett skatte-
flyktsförfarande som t.ex. inbegriper ett utnyttjande av bestämmelserna i
lagen om expansionsmedel eller lagen om avdrag för underskott av
näringsverksamhet utesluter således inte en tillämpning av skatteflykts-
klausulen. Det är däremot inte nödvändigt att låta skatteflyktslagen om-
fatta även expansionsmedelsskatt.
Frågan om lagstiftningen skall utvidgas till att omfatta även andra
skatter har varit föremål för diskussion ända sedan lagens tillkomst. De
skatter och avgifter som ligger närmast till hands att undersöka om de bör
omfattas av lagstiftningen är de indirekta skatterna och arvs- och gåvo-
skatterna.
Redan i betänkandet Allmän skatteflyktsklausul (SOU 1975:77) före-
slogs att generalklausulen skulle omfatta samtliga skatter och avgifter. I
betänkandet uttalades att skatteundandragande transaktioner förekommer
inom inkomst-, förmögenhets-, arvs- och gåvobeskattningen. Med hänsyn
till de indirekta skatternas koppling till företagsbeskattningen ansågs att
även dessa skatter borde omfattas av klausulen. I promemorian Lag mot
skatteflykt (Ds B 1978:6 s. 99 ff.) konstaterades att det saknades underlag
för att bedöma om det var lämpligt att låta klausulen även omfatta t.ex.
arvs- och gåvobeskattningen samt mervärdesskatten. För andra skatter ut-
talades att det i flertalet fall saknades möjlighet att få förhandsbesked.
Bl.a. därför ansågs det inte lämpligt att låta t.ex. kupongskatten omfattas
av klausulen. I promemorian förordades att frågan om en utvidgning av
klausulen till att omfatta andra skatter än inkomst- och förmögenhets-
skatterna borde anstå tills praktiska erfarenheter vunnits av klausulens
tillämpning.
46
I prop. 1980/81:17 anslöt regeringen sig till vad som sades i Prop. 1996/97:170
promemorian Ds B 1978:6 och uttalade att möjligheten att få förhands-
besked är ett viktigt komplement till skatteflyktslagen (a. prop. s. 17).
Även Skatteutskottet (SkU 1980/81:8 s. 15 f.) ansåg att man skulle av-
vakta med en eventuell utvidgning tills dess att praktisk erfarenhet vunnits
av den då beslutade skatteflyktslagen.
I prop. 1982/83:84 s. 13 framhölls att en utvidgning av lagens tillämp-
ningsområde i linje med vad som uttalades i SOU 1975:77 i princip borde
komma till stånd. Skatteutskottet (SkU 1982/83:20 s. 13 f.) anförde för sin
del att frågan om en utvidgning av klausulen fick anstå tills dess att
skatteflyktslagens tillämpning utvärderats.
Till grund för bedömningen av frågan om generalklausulen skall utvid-
gas till att omfatta ytterligare skatter bör läggas en behovsprövning. I den
delen anför skatteflyktskommittén följande. Den fråga som bör besvaras är
om det även på andra skatteområden än de som för närvarande omfattas av
klausulen förekommer skatteflyktstransaktioner av sådan karaktär att de
bör motverkas med en allmän generalklausul. Enbart det förhållandet att
skatteundandragande förekommer på andra skatteområden innebär dock
inte med automatik att skatteflyktslagen bör utvidgas till dessa skatter.
Bl.a. kan skattens konstruktion eller andra omständigheter tala för att
skatteflyktsförfarandena bör motverkas på andra sätt än genom att utvidga
generalklausulens tillämpningsområde. Det bör erinras om att möjligheten
att få förhandsbesked utgör ett viktigt komplement till generalklausulen.
Enligt skatteflyktskommitténs bedömning torde en viss skatteflykt före-
komma på arvs- och gåvoskatteområdet. Förfarandena torde enligt
kommittén inte kunna motverkas enbart med ändringar av de materiella
reglerna eller genom olika former av stopplagstiftning. Avsaknaden av ett
förhandsbeskedsinstitut på arvs- och gåvoskatteområdet utgör dock ett
påtagligt hinder mot att utvidga klausulen till att omfatta även dessa
skatter. Det kan vidare hävdas att det är olämpligt att prejudikatbildningen
avseende skatteflyktslagen formas i två olika instansordningar. Arvs- och
gåvoskattelagstiftningen är för närvarande föremål för översyn inom
regeringskansliet. Enligt regeringens uppfattning bör frågan om införandet
av en särskild för arvs- och gåvoskatterna anpassad skatteflyktsklausul
undersökas i det arbetet.
Skatteflyktsutredningen konstaterade år 1989 att skatteflykt i tradi-
tionell mening är relativt ovanlig inom mervärdesskatten. Skatteflykts-
kommittén ansluter sig till bedömningen att skatteflykt inte är lika vanligt
förekommande på mervärdesskatteområdet som inkomstskatteområdet.
Därutöver torde bl.a. den utvidgade skatteplikten genom mervärdesskatte-
reformen ha bidragit till att förutsättningarna för att genomföra skatte-
flyktsförfaranden på mervärdesskatteområdet minskat. De skatteflykts-
förfaranden på mervärdesskatteområdet som kommit till kommitténs
kännedom är dessutom i första hand sådana förfaranden som bör angripas
med genomsyn eller åtgärdas genom ändringar av de materiella reglerna.
Det skattefusk som förekommer i form av bl.a. uppblåsta värderingar i
samband med egendomsöverlåtelser eller genom skenrättshandlingar mot-
verkas inte av en skatteflyktsklausul. Kommittén har inte funnit något
47
belägg för att skatteflyktsklausulen ger upphov till att skatteflyktsförfaran- Prop. 1996/97:170
den frånkänns verkan vid inkomsttaxeringen men godtas i mervärdes-
skattehänseende. Inte heller kan enbart skatteflyktsklausulens allmän-
preventiva effekt tas som förevändning för att utvidga klausulen till
mervärdesskatten. Sammantaget är det således kommitténs bedömning att
något behov av att utvidga klausulen till att omfatta även mervärdes-
skatteområdet inte föreligger. Regeringen delar denna uppfattning.
På punktskatteområdet förekommer olika former av förfaranden som är
att betrakta som skattefusk. Däremot förekommer enligt skatteflykts-
kommitténs bedömning skatteflykt i teknisk mening endast i begränsad
omfattning på punktskatteområdet. Brister i de materiella reglerna justeras
också relativt snabbt. I övrigt har vad som redan anförts angående mer-
värdesskatten även giltighet for punktskatterna. Regeringen anser därför
att skatteflyktsklausulen inte heller bör utvidgas till att omfatta punkt-
skatterna. Skatteflyktskommittén har inte heller kunnat konstatera att det
förekommer förfaranden som är att betrakta som skatteflykt på övriga
skatte- och avgiftsområden. För dessa skatter och flertalet avgifter saknas
dessutom möjlighet att erhålla förhandsbesked. Vad gäller kupongskatt har
regeringen tillsatt en särskild utredare för att genomföra en översyn av
reglerna för denna skatt. Kupongskattelagsutredningen (1996:12) skall
enligt direktiven (Dir 1996:76) särskilt beakta problem som rör skatte-
flykt. Någon anledning att nu utvidga tillämpningen av skatteflyktslagen
till kupongskatt föreligger därför inte.
Sammanfattningsvis anser regeringen att skatteflyktsklausulen inte bör
utvidgas till att omfatta ytterligare skatteområden.
Regeringens bedömning: Tillämpningen av generalklausulen i första
instans skall även i fortsättningen ske hos länsrätten.
Kommitténs förslag: Tillämpningen av generalklausulen i första
instans föreslås nedflyttad till skattemyndigheterna.
Remissinstanserna: Flera remissinstanser är negativa till att skatte-
myndigheten blir första instans. Därvid åberopas bl.a. att rättssäkerheten
försämras genom att skattemyndigheten blir både beslutande instans och
part samt att komplexiteten i de frågor som aktualiseras medför att pröv-
ning bör ske i domstol. En generell rätt till anstånd med betalning av
skatten efterlyses av några remissinstanser. Av de remissinstanser som inte
motsätter sig en överflyttning av beslutsfattandet till skattemyndighet ut-
trycker vissa tveksamhet till lämpligheten i förslaget.
Skälen för regeringens bedömning: I olika sammanhang har uttalats
att det bör övervägas om tillämpningen av generalklausulen kan flyttas
ned till skattemyndighet. Redan i förarbetena till 1980 års lagstiftning
uttalade den dåvarande regeringen att prövningen av principiella skäl
borde läggas hos taxeringsnämnderna som första instans. Genom
48
taxeringsreformen flyttades fr.o.m. 1991 års taxering behörigheten att Prop. 1996/97:170
besluta om eftertaxering, obehöriga vinstöverföringar m.m. från länsrätt
till skattemyndigheten.
En för beskattningsförfarandet grundläggande princip är således att
beskattningsbeslut skall fattas av skattemyndighet i första instans. I för-
arbetena till den nuvarande taxeringslagen (prop. 1989/90:74 s. 277 f.)
anförs att skattemyndigheten skall ha behörighet att fatta beslut i alla
uppkommande taxeringsfrågor om inte rättssäkerhetssynpunkter eller
andra särskilda skäl medför att domstol bör vara första instans. Förutom
beslut om eftertaxering och tillämpning av bl.a. bestämmelserna om obe-
höriga vinstöverföringar som tidigare var förbehållna domstol är skatte-
myndigheten även behörig att tillämpa den skatteflyktsklausul som finns
intagen i omstruktureringslagen (se avsnitt 5.7). Efter taxeringsreformens
genomförande har skattemyndigheten således befogenhet att fatta beslut i
alla uppkommande taxeringsfrågor med undantag för beslut om tillämp-
ning av lagen mot skatteflykt.
Mot denna bakgrund ansåg skatteflyktskommittén att en nedflyttning av
tillämpningen av skatteflyktslagen till skattemyndigheten bl.a. skulle leda
till att prövningen kunde samordnas med övriga taxeringsåtgärder och att
den enskilde på ett tidigare stadium skulle kunna få besked om huruvida
skatteflyktslagen var tillämplig. De rättssäkerhetsskäl som kunde anföras
för att t.ex. tvångsåtgärder borde prövas av domstol i första instans
menade skatteflyktskommittén inte gjorde sig gällande i detta samman-
hang. Lagtolkning ansågs inte heller på något sätt förbehållet domstolarna
i deras arbete. I tveksamma fall hade den enskilde alltid möjlighet att
begära förhandsbesked. Om förhandsbeskedsinstitutet inte utnyttjas förut-
sattes att anstånd med betalning av skatten i allmänhet skulle medges. Det
förordades dock inte att en ovillkorlig rätt till anstånd infördes enbart av
den anledningen att lagen mot skatteflykt skulle tillämpas i ett taxerings-
ärende. Sammanfattningsvis ansåg skatteflyktskommittén att varken rätts-
säkerhetsskäl eller andra skäl kunde anföras mot att flytta ned tillämp-
ningen av skatteflyktslagen till skattemyndigheten.
Som framgår av tidigare avsnitt förekommer hos många remissinstanser
en viss misstro mot de förändringar i generalklausulens rekvisit som
föreslås. Den ökade effektivitet i tillämpningen av generalklausulen som
skatteflyktskommittén föreslår och som regeringen i allt väsentligt ansluter
sig till med de föreslagna ändringarna ses som en inskränkning av rätts-
säkerheten och den enskildes möjlighet att kunna bedöma utfallet av olika
rättshandlingar. Regeringen anser, som framgår av tidigare ställnings-
taganden, att dessa farhågor är obefogade. Innan det har utvecklats en
praxis avseende de nya rekvisiten är det dock inte lämpligt att ytterligare
öka den känsla av osäkerhet som kan uppkomma hos vissa skattskyldiga
genom att flytta prövningen av skatteflyktsklausulen i första instans från
domstol till skattemyndighet. Tills vidare bör därför länsrätt förbli första
instans för tillämpning av skatteflyktslagen. Därmed föreligger inte heller
skäl att öka möjligheten att få anstånd med betalning av skatt i de fall då
en tillämpning av skatteflyktslagen aktualiseras. Sedan en praxis utveck-
lats avseende de nya rekvisiten finns enligt regeringens mening skäl att
4 Riksdagen 1996/97. 1 saml. Nr 170
49
åter överväga frågan om första instans vid tillämpning av skatteflykts- Prop. 1996/97:170
lagen.
Rättsfallsgenomgången ger enligt skatteflyktskommittén inte stöd för slut-
satsen att de i 3 § skatteflyktslagen anvisade metoderna för hur taxerings-
beslutet skall bestämmas om generalklausulen anses tillämplig på ett för-
farande medför tillämpningsproblem. Undantagsregeln som ger möjlighet
att jämka taxeringen om huvudregeln skulle leda till oskäligt resultat har
såvitt framgår endast aktualiserats i något enstaka fall. Det förhållandet
bör dock inte tas till intäkt för att den är överflödig. Tvärtom får undan-
tagsregeln anses fylla en viktig funktion som säkerhetsventil om de i
huvudregeln anvisade handlingsalternativen skulle ge upphov till ett oskä-
ligt resultat. Däremot kan hävdas att hänvisningen till 4 kap. 3 § taxerings-
lagen (1990:324) är mindre lämplig eftersom det inte är fråga om sköns-
taxering i vedertagen bemärkelse när undantagsregeln tillämpas. Med
anledning därav anser regeringen att en ändring av närmast redaktionellt
slag bör göras i 3 § skatteflyktslagen.
Regeringens bedömning: Den särskilda skatteflyktsbestämmelsen i
omstruktureringslagen behålls oförändrad.
Kommitténs förslag: Det föreslås att skatteflyktsbestämmelsen i om-
struktureringslagen slopas.
Remissinstanserna: Riksskatteverket anser att ett avskaffande av
skatteflyktsbestämmelsen i omstruktureringslagen bör anstå tills vägledan-
de praxis hunnit komma eftersom den är betydligt mer omfattande än den
föreslagna generalklausulen och har en preventiv effekt. Länsrätten i
Göteborgs och Bohus län tillstyrker att bestämmelsen tas bort.
Skälen för regeringens bedömning: Lagen (1994:1854) om inkomst-
beskattningen vid gränsöverskridande omstruktureringar inom EG, i fort-
sättningen benämnd omstruktureringslagen, trädde i kraft den 1 januari
1995 och är baserad på det s.k. fusionsdirektivet (90/434/EEG). Enligt
lagen skall, under vissa i lagen angivna förutsättningar, gränsöverskridan-
de omstruktureringar (fusioner, fissioner, andelsbyten och verksamhets-
överlåtelser) kunna genomföras utan att det uppkommer några omedelbara
skattekonsekvenser.
Av fusionsdirektivet (artikel 11. led a) följer att en medlemsstat helt
eller delvis får avstå från att tillämpa direktivets bestämmelser om skatte-
lättnader om det finns anledning att befara att en omstrukturering
(fusionen e. d.) har skatteundandragande eller skatteflykt som huvudända-
mål eller som ett av sina huvudändamål.
50
Med anledning av den möjlighet direktivet ger Sverige att motverka Prop. 1996/97:170
skatteflyktsförfaranden som utnyttjar lagens lättnadsregler har ansetts
behövligt att ta in en särskild skatteflyktsbestämmelse i omstrukturerings-
lagen. Bestämmelsen återfinns i 25 § av nämnda lag och har följande
lydelse.
Medför ett förfarande som anges i 3-6 §§, ensamt eller i förening med
andra rättshandlingar, vid tillämpning av 7- 24 §§ en otillbörlig skatte-
förmån för den skattskyldige, som inte är oväsentlig, och kan det antas
att skatteförmånen utgjort ett huvudskäl för förfarandet, skall de sist-
nämnda paragraferna inte tillämpas på detta.
Bestämmelsen kan - till skillnad från den generella generalklausulen -
tillämpas av skattemyndigheten som första instans. I likhet med general-
klausulen kan bestämmelsen tillämpas genom omprövning inom de frister
som gäller for eftertaxering, oberoende av om den skattskyldige lämnat
oriktig uppgift eller underlåtit att lämna riktig uppgift.
Regeringen har i den till riksdagen nyligen avlämnade propositionen
Beskattning av aktievinster i bolagssektom (prop. 1996/97:151) i samband
med förslaget att begränsa aktiebolags och andra juridiska personers
möjlighet att tillämpa strukturregeln i 27 § 4 mom. lagen (1947:576) om
statlig inkomstskatt gjort bedömningen att det inte är nödvändigt att göra
någon ändring i de bestämmelser i omstruktureringslagen som reglerar
internationella andelsbyten. Bedömningen grundas på uppfattningen att
skatteflyktsbestämmelsen i omstruktureringslagen förhindrar ett utnyttjan-
de av den lagen i skatteundandragande syfte. Företagsskatteutredningen
(1992:11) arbetar för närvarande med en generell översyn av beskattnings-
reglerna vid omstruktureringar inom näringslivet och skall redovisa sitt
uppdrag senast vid utgången av detta år. Någon anledning att nu föreslå
annat än att den särskilda skatteflyktsbestämmelsen i omstrukturerings-
lagen tills vidare behålls oförändrad föreligger därför inte.
De föreslagna ändringarna i skatteflyktsklausulen medför att tillämpnings-
området utvidgas. Det innebär en inkomstförstärkning för det allmänna.
Storleken på denna inkomstförstärkning är dock inte möjlig att beräkna.
Ändringarna bedöms inte föranleda något behov av resursförstärkning hos
de berörda instanserna.
51
I betänkandet föreslår kommittén bl.a. vissa ändringar i lagen (1995:575)
mot skatteflykt. Förslagen sammanfattas på följande sätt.
Översyn av skatteflyktslagen
Enligt direktiven skall kommittén utarbeta en ny lag mot skatteflykt. Av
direktiven följer att rättssäkerhetssynpunkter skall sammanvägas med
samhällsintresset av att ha ett effektivt verkande medel mot skatteflykt vid
utformningen av den nya lagstiftningen. Särskild uppmärksamhet skall
ägnas åt tillämpningsområdet för den nya lagen och kriterierna för
skatteflykt.
Skatteflyktslagen upphävdes 1992 men är alltjämt tillämplig på rätts-
handlingar som har företagits före den 1 januari 1993. En i förhållande till
den äldre lagen i princip oförändrad lagstiftning återinfördes den 1 juli
1995 (SFS 1995:575). Lagstiftningen har varit i kraft över 10 år och har
tidigare varit föremål för översyn och granskningar. Justitiekanslem har på
uppdrag av regeringen granskat tillämpningen av skatteflyktslagen och har
1985 resp. 1988 till regeringen lämnat redogörelser för hur lagen tilläm-
pats. I 1988 års redogörelse uttalade Justitiekanslem bl.a. att inkomna
domar och förhandsbesked visar att tillämpningen av lagen präglats av
stor försiktighet och att materialet inte ger stöd för antagandet att lagen
och tillämpningen av denna lett till att kraven på rättssäkerhet och
förutsebarhet för de skattskyldiga har blivit åsidosatt. Skatteflyktsutred-
ningen avlämnade 1989 betänkandet Ny generalklausul mot skatteflykt
(SOU 1989:81). Betänkandet remissbehandlades men föranledde inga
lagstiftningsåtgärder.
För att skapa ett brett underlag för utvärderingen av praxis har
kommittén gjort en enkät hos länsrätterna. Riksskatteverket har på upp-
drag av kommittén tillställt skattemyndigheterna en förfrågan avseende i
vilken utsträckning myndigheterna yrkat tillämpning av skatteflyktslagen.
Vidare har Skatterättsnämnden gjort en sammanställning av förhands-
beskedsansökningar med anknytning till skatteflyktslagen under perioden
1989-1992. Regeringsrättens praxis avseende tillämpningen av skatte-
flyktslagen har analyserats. Slutligen har kommittén också låtit studera ett
stort antal domar från läns- och kammarrätterna där olika förfaranden av
skatteflyktskaraktär varit föremål för prövning.
Allmänt om en generell lagstiftning mot skatteflykt
Prop. 1996/97:170
Bilaga 1
Av rättsfallsgenomgången Följer att skatteflyktslagen upprepade gånger
inte ansetts tillämplig i fall som haft typiska inslag av skatteflykt. En
generell lag mot skatteflykt är dock inte någon patentlösning för att
52
förhindra oönskade effekter av skattelagstiftningen. Dessa effekter måste Prop. 1996/97:170
som hittills skett i första hand motverkas genom en lämpligt utformad Bilaga 1
lagstiftning.
De i praxis utbildade lagtolkningsmetodema, t. ex. genomsynsmetoden,
har visat sig vara otillräckliga för att förhindra och motverka förfaranden
där civilrättsligt giltiga rättshandlingar används för att kringgå eller utnytt-
ja skattebestämmelser i syfte att uppnå av lagstiftaren inte avsedda skatte-
effekter.
Genom skattereformen har på viktiga områden möjligheten till skatte-
planering minskat och följaktligen också förekomsten av förfaranden och
handlanden som är att betrakta som skatteflykt. Även efter skattereformen
kvarstår dock fortfarande skillnader i beskattningen, t. ex. mellan arbets-
och kapitalinkomster. Också i andra avseenden kvarstår eller har i
samband med reformen skapats asymmetrier och andra ojämnheter i
beskattningssystemet. Efter skatterformen har dessutom ett stort antal
ändringar skett. Flera av dessa har bidragit till att öka asymmetrierna i
systemet.
Vad regering och riksdag allmänt uttalat avseende behovet av en allmän
skattteflyktsklausul får därför i stor utsträckning anses ha bärkraft än i
dag. Det är således närmast naivt att tro att skattereformen eller andra
ändringar av de materiella beskattningsreglerna helt kan sätta stopp för
skatteflyktsförfaranden.
En effektivisering av lagstiftningen får enligt vår bestämda uppfattning
inte ske på bekostnad av kraven på rättssäkerhet och förutsebarhet. En
avgörande utgångspunkt vid utformningen av en ny generalklausul är
därför att en rimlig avvägning mellan effektivitetskravet och kravet på
förutsebarhet uppnås.
Utformningen av en ny lag mot skatteflykt
Kommittén har övervägt olika alternativa utformningar av den refor-
merade lagstiftningen. Ett huvudalternativ har varit att den nuvarande
lagstiftningen efter erforderliga justeringar läggs till grund för den nya
generalklausulen. Vidare har undersökts om någon utländsk klausul kan
användas som förebild. Vi har även undersökt om generalklausulen kan
utformas med ledning av den s.k. genomsynsmetoden.
Vi anser inte att det är lämpligt att utforma klausulen med ledning av
någon av de studerade utländska klausulernas lydelser. Vi anser inte heller
att man bör utforma klausulen med utgångspunkt i en bestämmelse som
föreskriver att förfarandet skall vara “otillbörligt”, “ovanligt” eller
motsvarande. I det senare avseendet ansluter vi oss till vad man i tidigare
lagstiftningssammanhang uttalat om att det inte är lämpligt att utforma
klausulen med utgångspunkt i en föreskrift av huvudsakligen subjektiv
karaktär. Med hänsyn till att lagstiftningen inte får utformas på sådant sätt
att den enskildes rättssäkerhet äventyras anser vi inte heller att det är
möjligt att utforma en effektivare klausul med utgångspunkt i den i praxis
skapade genomsynsmetoden eller utifrån en tolkningsanvisning som
föreskriver att tillämparen skall bortse från sådana förfaranden som inte
5 Riksdagen 1996/97. 1 saml. Nr 170
53
haft annat syfte än att reducera skatt e.d. Genomsynsmetoden bör i stället
som hittills skett utvecklas i praxis vid sidan av den lagtolkning som
skatteflyktslagen leder till.
Med hänsyn härtill och med beaktande av de slutsatser rättsfalls-
genomgången föranleder anser vi att erforderliga ändringar av general-
klausulen bör ske med utgångspunkt i den nuvarande lagstiftningen.
Generalklausulens tillämpningsförutsättningar
Vid utformningen av den nya klausulens tillämpningsförutsättningar avser
vi att dessa i högre grad än i den nuvarande klausulen bör tydliggöras
redan i lagtexten.
Vi föreslår att det rekvisit som f.n. uttrycks med orden “strida mot
lagstiftningens grunder” ändras på så sätt att det föreskrivs att förfarandet
skall strida mot lagstiftningens syfte såsom det kommit till uttryck i
bestämmelsernas allmänna utformning och de bestämmelser som är direkt
tillämpliga eller har kringgåtts genom förfarandet.
Skatteförmånsbegreppet bör behållas oförändrat. Någon utvidgning i
den meningen att även skatteförmån som tillkommer närstående skall
beaktas föreslås inte. För att man skall kunna bortse från en rättshandling
vid tillämpning av skatteflyktsklausulen är det tillräckligt att den skatt-
skyldige, i enlighet med vad som hittills gällt, indirekt medverkat i
förfarandet. Däremot uppställs inte något krav på att den skattskyldige
själv vidtagit den rättshandling som bortses från.
Vad avser ändamålsrekvisitet, dvs. den skattskyldiges motiv för det
valda förfarandet, föreslås för att få till stånd en rimlig avvägning mellan
kraven på effektivitet och rättssäkerhet att rekvisitet “det huvudsakliga
skälet för förfarandet” ersätts med “det övervägande skälet för förfaran-
det”.
Av bl.a. processekonomiska skäl föreslås att förutsättningen att skatte-
förmånen medför en inte oväsentlig skatteförmån ändras till en väsentlig
skatteförmån.
Vi föreslår ingen utvidgning av tillämpningsområdet för generalklau-
sulen. Som hittills begränsas den således till taxering till kommunal in-
komstskatt, statlig inkomstskatt och statlig förmögenhetsskatt.
Med hänsyn bl.a. till den för beskattningsförfarandet grundläggande
principen att beskattningsbeslut skall fattas av skattemyndigheten i första
instans föreslår vi att tillämpningen av generalklausulen i första instans
flyttas ned till skattemyndigheten.
Ikraftträdande
Vi föreslår att de lagförslag som följer av våra överväganden träder i kraft
den 1 januari 1997.
Prop. 1996/97:170
Bilaga 1
54
Prop. 1996/97:170
Bilaga 2
Härigenom föreskrivs dels att 2 och 3 §§ lagen (1995:575) mot skatteflykt
skall ha följande lydelse, dels att 4 § skall upphöra att gälla.
Nuvarande lydelse
Föreslagen lydelse
2§
Vid taxeringen skall hänsyn ej
tas till rättshandling som har
företagits av den skattskyldige
eller av juridisk person, vars
inkomst helt eller delvis be-
skattas hos den skattskyldige,
om
1. rättshandlingen, ensam
eller tillsammans med annan
rättshandling i vilken den skatt-
skyldige eller den juridiska per-
sonen direkt eller indirekt med-
verkat, ingår i ett förfarande
som medför en inte oväsentlig
skatteförmån för den skatt-
skyldige,
2. skatteförmånen med hän-
syn till omständigheterna kan
antas ha utgjort det huvud-
sakliga skälet för förfarandet
och
3. en taxering på grundval av
förfarandet skulle strida mot
lagstiftningens grunder.
Vid taxeringen skall hänsyn ej
tas till rättshandling, om
1. rättshandlingen, ensam
eller tillsammans med annan
rättshandling i vilken den skatt-
skyldige direkt eller indirekt
medverkat, ingår i ett förfarande
som medför en väsentlig skatte-
förmån för den skattskyldige,
2. skatteförmånen med hän-
syn till omständigheterna kan
antas ha utgjort det övervägande
skälet för förfarandet, och
3. en taxering på grundval av
förfarandet skulle strida mot
lagstiftningens syfte såsom det
kommit till uttryck i skatte-
bestämmelsernas allmänna ut-
formning och de bestämmelser
som är direkt tillämpliga eller
har kringgåtts genom förfaran-
det.
3§
Om 2 § tillämpas skall taxeringsbeslut fattas som om rättshandlingen inte
hade företagits. Framstår förfarandet med hänsyn till det ekonomiska
resultatet - bortsett från skatteförmånen - som en omväg i förhållande till
det närmast till hands liggande förfarandet, skall taxeringsbeslutet i stället
fattas som om den skattskyldige hade valt det förfarandet.
Om de nu angivna grunderna för Om de nu angivna grunderna för
taxeringsbeslutet inte kan tilläm- taxeringsbeslutet inte kan tilläm-
55
Nuvarande lydelse
Föreslagen lydelse
pas eller skulle leda oskäligt
resultat, skall taxeringsbeslutet
fattas med tillämpning av 4 kap.
3 § taxeringslagen (1990:324).
pas eller skulle leda oskäligt
resultat, skall underlaget för att
ta ut skatt uppskattas till skäligt
belopp.
Prop. 1996/97:170
Bilaga 2
1. Denna lag träder i kraft den 1 januari 1997 och tillämpas på rätts-
handlingar som har företagits efter ikraftträdandet.
2. 4 § skall alltjämt tillämpas på ärenden avseende 1997 och tidigare
års taxeringar.
56
Härigenom föreskrivs att 4 kap. 17 § samt 6 kap. 6 § taxeringslagen
(1990:324) skall ha följande lydelse.
Prop. 1996/97:170
Bilaga 2
Nuvarande lydelse
Eftertaxering får också ske
1. vid rättelse av felräkning,
misskrivning eller annat uppen-
bart förbiseeende,
2. när kontrolluppgift som skall
lämnas utan föreläggande enligt
lagen (1990:325) om självdek-
laration och kontrolluppgifter
saknats eller varit felaktig,
3. när en ändring i ett taxe-
ringsbeslut föranleds av beslut
som anges i 13 § andra stycket
1-5.
Föreslagen lydelse
4 kap.
17 §'
Eftertaxering får också ske
1. vid rättelse av felräkning,
misskrivning eller annat uppen-
bart förbiseeende,
2. när kontrolluppgift som skall
lämnas utan föreläggande enligt
lagen (1990:325) om självdek-
laration och kontrolluppgifter
saknats eller varit felaktig,
3. när en ändring i ett taxe-
ringsbeslut föranleds av beslut
som anges i 13 § andra stycket
1-5,
4. när förhandsbesked enligt
lagen (1951:442) om förhands-
besked i taxeringsfrågor med-
delats efter ansökan av Riks-
skatteverket om ansökan om
förhandsbesked kommit in till
Skatterättsnämnden före ut-
gången av året efter taxerings-
året, och
5. vid tillämpning av lagen
(1995:575) mot skatteflykt.
Denna lag träder i kraft den 1 januari 1997.
1. Senaste lydelse 1991:1902
57
|
3 Förslag till lag om ändring i lagen (1994:1854) om |
Prop. 1996/97:170 Bilaga 2 |
Härigenom föreskrivs att 25 § lagen (1994:1854) om inkomstbekattningen
vid gränsöverskridande omstruktureringar inom EG skall upphöra att
gälla.
1. Denna lag träder i kraft den 1 januari 1997.
2. 25 § skall alltjämt tillämpas på förfaranden som företagits före den
1 januari 1997.
58
Förteckning över remissinstanser - Översyn av skatteflyktslagen
Reformerat förhandsbesked (SOU 1996:44)
Efter remiss har yttrande över betänkandet inkommit från Justitiekanslem,
Finansinspektionen, Riksskatteverket, Riksrevisionsverket, Svea hovrätt,
Kammarrätten i Jönköping, Länsrätten i Göteborgs och Bohus län,
Länsrätten i Kronobergs län, Kammarkollegiet, Sveriges Akademikers
Centralorganisation, Föreningen Auktoriserade Revisorer, Företagamas
Riksorganisation, Handelshögskolan i Stockholm, Juridiska fakulteten vid
Uppsala universitet, Kooperativa förbundet, Landsorganisationen i
Sverige, Lantbrukarnas Riksförbund, Svenska Arbetsgivareföreningen,
Svenska Bankföreningen, Svenska Revisorsamfundet, Sveriges Advokat-
samfund, Sveriges Försäkringsförbund, Sveriges Industriförbund, Sveriges
Redovisningskonsulters Förbund, Tjänstemännens Centralorganisation.
Yttranden har också inkommit från Sveriges Fastighetsägareförbund
och Stockholms Handelskammare.
Prop. 1996/97:170
Bilaga 3
59
Prop. 1996/97:170
Bilaga 4
Härigenom föreskrivs att 2 och 3 §§ lagen (1995:575) mot skatteflykt
skall ha följande lydelse.
Nuvarande lydelse
Föreslagen lydelse
Vid taxeringen skall hänsyn
ej tas till rättshandling som har
företagits av den skattskyldige
eller av juridisk person, vars
inkomst helt eller delvis be-
skattas hos den skattskyldige,
om
1. rättshandlingen, ensam
eller tillsammans med annan
rättshandling z vilken den skatt-
skyldige eller den juridiska
personen direkt eller indirekt
medverkat, ingår i ett förfarande
som medför en inte oväsentlig
skatteförmån för den skattskyl-
dige,
2. skatteförmånen med hän-
syn till omständigheterna kan
antas ha utgjort det huvud-
sakliga skälet för förfarandet
och
3. en taxering på grundval av
förfarandet skulle strida mot
lagstiftningens grunder.
2§
Vid taxeringen skall hänsyn
ej tas till rättshandling, om
1. rättshandlingen, ensam
eller tillsammans med annan
rättshandling, ingår i ett för-
farande som medför en väsentlig
skatteförmån för den skatt-
skyldige,
2. den skattskyldige direkt
eller indirekt medverkat i rätts-
handlingen eller rättshand-
lingarna,
3. skatteförmånen med
hänsyn till omständigheterna
kan antas ha utgjort det över-
vägande skälet för förfarandet,
och
4. en taxering på grundval av
förfarandet skulle strida mot
lagstiftningens syfte som det
framgår av s kattebestämmelser-
nas allmänna utformning och de
bestämmelser som är direkt
tillämpliga eller har kringgåtts
genom förfarandet.
60
Föreslagen lydelse
Om 2 § tillämpas skall taxe-
ringsbeslut fattas som om rätts-
handlingen inte hade företagits.
Framstår förfarandet med hänsyn
till det ekonomiska resultatet -
bortsett från skatteförmånen - som
en omväg i förhållande till det
närmast till hands liggande
förfarandet, skall taxeringsbeslutet i
stället fattas som om den skatt-
skyldige hade valt det förfarandet.
Om de nu angivna grunderna för
taxeringsbeslutet inte kan tillämpas
eller skulle leda till oskäligt resul-
tat, skall underlaget för att ta ut
skatt uppskattas till skäligt belopp.
Nuvarande lydelse
3§
Om 2 § tillämpas skall taxe-
ringsbeslut fattas som om rätts-
handlingen inte hade företagits.
Framstår förfarandet med hänsyn
till det ekonomiska resultatet -
bortsett från skatteförmånen - som
en omväg i förhållande till det
närmast till hands liggande
förfarandet, skall taxeringsbeslutet i
stället fattas som om den skatt-
skyldige hade valt det förfarandet.
Om de nu angivna grunderna för
taxeringsbeslutet inte kan tillämpas
eller skulle leda till oskäligt resul-
tat, skall taxeringsbeslutet fattas
med tillämpning av 4 kap. 3 §
taxeringslagen (1990: 324).
Prop. 1996/97:170
Bilaga 4
Denna lag träder i kraft den 1 januari 1998 och tillämpas på rätts-
handlingar som har företagits efter ikraftträdandet.
61
Prop. 1996/97:170
Bilaga 5
Utdrag ur protokoll vid sammanträde 1997-05-22
Närvarande: justitierådet Staffan Magnusson, f.d. presidenten i
Försäkringsöverdomstolen Leif Ekberg, regeringsrådet Leif Lindstam.
Enligt en lagrådsremiss den 7 maj 1997 (Finansdepartementet) har rege-
ringen beslutat inhämta Lagrådets yttrande över ett förslag till lag om
ändring i lagen (1995:575) mot skatteflykt.
Förslaget har inför Lagrådet föredragits av kammarrättsassessorn
Christina Otto.
Förslaget föranleder följande yttrande av Lagrådet:
I remissen föreslås att de centrala bestämmelserna i lagen mot skatte-
flykt skall få en delvis ny utformning. Ändringarna innebär att lagen
skärps i ett par avseenden. På en punkt kan emellertid förslaget anses
innebära en lindring, i och med att det, för att lagen skall vara tillämplig,
krävs att det förfarande som det är fråga om skall medföra en "väsentlig"
skatteförmån för den skattskyldige och inte bara, som i dag, en "inte
oväsentlig" skatteförmån.
Lagrådet saknar anledning att i detta sammanhang gå in på frågan om
det allmänna behovet av en lag mot skatteflykt. När det gäller spörsmålet
om lagens förenlighet med grundlagen nöjer sig Lagrådet med att
konstatera att skatteflyktsbestämmelsema tidigare vid två olika tillfällen
har varit föremål för lagrådsgranskning och att det inte vid något av
tillfällena har rests statsrättsliga invändningar mot lagstiftningen. De
lagändringar som nu föreslås kan inte anses vara av sådan karaktär att de
föranleder ett annat synsätt när det gäller lagstiftningens grundlags-
enlighet.
Bestämmelserna i skatteflyktslagen bygger på en avvägning mellan
önskemålet att göra skattelagstiftningen effektiv och hänsynen till rätts-
säkerhet och förutsebarhet. Bakom de förslag till skärpningar som nu förs
fram ligger den uppfattningen att effektivitetsintresset inte har blivit
tillgodosett i tillräcklig utsträckning. Det sägs sålunda i remissprotokollet
att lagen vid upprepade tillfällen har ansetts inte vara tillämplig, trots att
det har varit fråga om fall som har haft "typiska inslag av skatteflykt".
Enligt remissprotokollet har det framkommit att lagen också i andra av-
seenden har medfört tillämpningsproblem.
Lagrådet har inte anledning att ifrågasätta att det finns behov av lag-
ändringar av det slag som det nu är fråga om. Det är emellertid uppenbart
att en effektivisering inte får drivas så långt att rättssäkerhetens krav
åsidosätts. Lagreglerna måste formuleras så, att innebörden blir så tydhg
som möjligt.
62
Som Lagrådet framhöll i samband med 1983 års utvidgning av skatte-
flyktslagen är det emellertid en nästan olöslig uppgift att utforma en
verksam generalklausul mot skatteflykt så, att det blir möjligt för den
enskilde att i varje situation avgöra om klausulen är tillämplig på ett visst
använt eller planerat förfarande. Vad det gäller är bl.a. att komma till rätta
med transaktioner som tidigare är oprövade och som testar gränserna för
vad som är tillåtet. Det måste mot den bakgrunden godtas att skatte-
flyktsreglema blir tämligen allmänt hållna och att det inte alltid med
säkerhet kan förutses om de i ett enskilt fall kommer att tillämpas eller
inte.
Den genomgång av Regeringsrättens praxis som har redovisats i be-
tänkandet SOU 1996:44 och i remissprotokollet kan inte sägas visa att
skatteflyktslagen i sin hittillsvarande utformning har tillämpats i andra fall
än sådana där det funnits rimlig anledning för de skattskyldiga och deras
rådgivare att räkna med att en tillämpning av lagen kunde komma att
aktualiseras. Det finns enligt Lagrådets mening inte underlag för ett
antagande att de i remissen föreslagna ändringarna av lagen skulle komma
att åstadkomma någon väsentlig förändring i detta avseende.
I lagrådsremissen föreslås bl.a. att 2 § skatteflyktslagen skall förses
med en ny punkt 4, som skall ersätta den nuvarande punkten 3 i samma
paragraf. Enligt den nuvarande punkten 3 gäller som förutsättning för
lagens tillämpning att en taxering på grundval av det förfarande som det är
fråga om skulle strida mot "lagstiftningens grunder". Enligt det
remitterade förslaget skall det i stället krävas att taxeringen skulle strida
mot "lagstiftningens syfte som det framgår av skattebestämmelsemas
allmänna utformning och de bestämmelser som är direkt tillämpliga eller
har kringgåtts genom förfarandet".
Det framgår av remissprotokollet att förslaget delvis syftar till att
åstadkomma ett förtydligande av den nuvarande punkten 3. Bakom
förslaget ligger också en önskan att framhäva att det i första hand är
skattebestämmelsemas utformning och inte lagmotiven som skall tjäna
som underlag vid prövningen av om ett förfarande är oförenligt med
lagstiftningens syfte. Dessa skäl för en lagändring måste anses godtagbara.
Enligt Lagrådets mening kan det emellertid ifrågasättas om, även efter
de föreslagna ändringarna, lagtexten uppfyller de krav på tydlighet som
bör ställas upp. Till en början kan det diskuteras vad som menas med
"skattebestämmelsemas allmänna utformning". Det kan också i vissa fall
förväntas uppstå praktiska svårigheter när det gäller att avgöra vilka
bestämmelser som har "kringgåtts genom förfarandet".
Även om den föreslagna utformningen av 2 § punkt 4 reser vissa in-
vändningar, får den nya lagtexten anses ge mer vägledning åt de enskilda
och åt de tillämpande domstolarna än den nuvarande. Lagtexten har också
kompletterats med vissa motivuttalanden.
Prop. 1996/97:170
Bilaga 5
63
Mot bakgrund av det anförda vill Lagrådet inte motsätta sig att re- Prop. 1996/97:170
missförslaget läggs till grund för lagstiftning. Det är emellertid önskvärt Bilaga 5
att de föreslagna lagreglerna kommenteras utförligare i en kommande
proposition än som har skett i remissprotokollet. Detta gäller inte bara 2 §
punkt 4 utan också övriga delar av den angivna paragrafen.
64
Utdrag ur protokoll vid regeringssammanträde den 12 juni 1997
Närvarande: statsministern Persson, ordförande, och statsråden, Hjelm-
Wallén, Peterson, Tham, Åsbrink, Blomberg, Andersson, Uusmann,
Sundström, Lindh, Johansson, von Sydow, Klingvall, Ähnberg, Pagrotsky,
Östros, Messing
Föredragande: statsrådet Östros
Prop. 1996/97:170
Regeringen beslutar propositionen 1996/97:170 Reformerad skatteflykts-
lag
65
goiab 53452. Stockholm 1997