Prop.
1996/97:10
Regeringen överlämnar denna proposition till riksdagen.
Stockholm den 12 september 1996
Göran Persson
Thomas Östros
(Finansdepartementet)
I propositionen lämnas förslag till sådana ändringar i den svenska mervär-
desskattelagstiftningen för kultur-, utbildnings- och idrottsområdet som be-
höver genomföras till följd av Sveriges medlemskap i EU. Ändringarna inne-
bär i huvudsak att vissa tillhandahållanden av tjänster som tidigare varit be-
friade från mervärdesskatt blir skattepliktiga. Förslagen innebär i korthet att
följande områden skall omfattas av skatteplikt:
- utbildningstjänster med undantag av grundskole-, gymnasieskole- och
högskoleutbildning eller sådan utbildning som berättigar till studiestöd,
- upplåtelse respektive överlåtelse av sådana rättigheter till litterära eller
konstnärliga verk som i dag undantas från skatteplikt,
- upplåtelse respektive överlåtelse av rättighet till ljud- eller bildupptagning
av utövande konstnärs framförande av verk,
- inträde till konserter, cirkus, teater m.m.,
- biblioteks-, arkiv- och museiverksamhet som inte understöds av det
allmänna,
- vissa tjänster avseende kinematografisk film,
- tillträde till idrottsligt evenemang och utövande av idrottslig verksamhet
som tillhandahålls av annan än staten, kommun eller allmännyttig ideell före-
ning.
Undantag kommer dock även fortsättningsvis att gälla för bl. a. studieför-
bunds studiecirkelverksamhet och de kommunala kultur- och musikskolorna.
1 Riksdagen 1996/97. 1 saml. Nr 10
Vidare kommer nuvarande generella undantag från skatteplikt för införsel
av utländska periodiska publikationer till prenumeranter att slopas.
Inom kultur- och idrottsområdet medger EG-reglema i många fall att en
reducerad skattesats tillämpas. Regeringen har valt att utnyttja denna möjlig-
het och föreslår i dessa fall att skattesatsen bestäms till 6 procent.
I propositionen föreslås inte någon förändring av nuvarande generella
undantag i mervärdesskattelagen för ideella föreningars verksamhet. För de
allmännyttiga ideella föreningarnas del innebär därför förslaget inte någon
ändrad mervärdesskattesituation.
Ändringarna föreslås träda i kraft den 1 januari 1997. Särskilda över-
gångsregler föreslås dock i fråga om tjänster som betalas senast den 30 sep-
tember 1996 men avser tillhandahållanden efter ikraftträdandet.
Prop. 1996/97:10
Prop. 1996/97:10
1 Förslag till riksdagsbeslut ............................. 5
2 Lagtext ........................................... 6
2.1 Förslag till lag om ändring i mervärdes-
skattelagen (1994:200) ........................ 6
2.2 Förslag till lag om ändring i lagen (1994:1551) om frihet
från skatt vid import, m.m...................... 14
2.3 Förslag till lag om ändring i tullagen (1994:1550) ... 15
3 Ärendet och dess beredning............................ 16
4 Mervärdesskattebasen i Sverige och EG.................. 17
5 Utbildningsområdet.................................. 18
5.1 Nuvarande regler............................. 18
5.2 EG:s regler.................................. 19
5.3 Nya regler på utbildningsområdet................ 20
6 Kulturområdet ...................................... 27
6.1 Nuvarande regler............................. 27
6.2 EG:s regler.................................. 29
6.3 Nya regler inom kulturområdet.................. 30
6.3.1 Upplåtelse eller överlåtelse av upphovs-
rättigheter samt konstnärs framförande av
verk m.m.................................... 30
6.3.2 Tillträde till teaterföreställningar etc.......... 33
6.3.3 Biblioteks-, arkiv- och museiverksamhet...... 36
6.3.4 Framställning etc. av kinematografisk film .... 37
6.3.5 Studieförbund........................... 37
6.3.6 Kulturbildningsverksamhet i kommunal regi... 38
7 Idrottsområdet ...................................... 39
7.1 Nuvarande regler............................. 39
7.2 EG:s regler.................................. 39
7.3 Nya regler på sport- och idrottsområdet........... 40
8 Införsel av periodiska publikationer ..................... 43
9 Ikraftträdande....................................... 44
10 Ekonomiska effekter ................................. 45
11 Författningskommentar............................... 49
11.1 Förslaget till lag om ändring i mervärdesskattelagen .
(1994:200).................................. 49
11.2 Förslaget om lag om ändring i lagen (1994:1551)
om frihet från skatt vid import, m.m............... 57
11.3 Förslaget till lag om ändring i tullagen (1994:1550) . 57
Bilaga 1 Förteckning över remissinstanser och inkomna
skrivelser................................... 58
Bilaga 2 Lagrådsremissens lagförslag..................... 60
Bilaga 3 Lagrådets yttrande............................ 67
Utdrag ur protokoll vid regeringssammanträde den
12 september 1996 ........................................ 71
Rättsdatablad ........................................... 72
Prop. 1996/97:10
Prop. 1996/97:10
Regeringen föreslår att riksdagen antar regeringens förslag till
1. lag om ändring i mervärdesskattelagen (1994:200),
2. lag om ändring i lagen (1994:1551) om frihet från skatt vid import,
m.m.,
3. lag om ändring i tullagen (1994:1550).
Regeringen har följande förslag till lagtext
Härigenom föreskrivs1 i fråga om mervärdesskattelagen (1994:200)
dels att 3 kap. 15 § skall upphöra att gälla,
dels att 3 kap. 2, 3,8,11,16 och 17 §§, 5 kap. 6 §, 7 kap. 1 § samt 8 kap.
15 § skall ha följande lydelse,
dels att det i lagen skall införas två nya paragrafer 3 kap. 11 a § och
8 kap. 13 a §, samt närmast före 3 kap. 11 a § en ny rubrik av följande
lydelse.
Nuvarande lydelse Föreslagen lydelse
3 kap.
2§
Från skatteplikt undantas omsättning av fastigheter samt överlåtelse och
upplåtelse av arrenden, hyresrätter, bostadsrätter, tomträtter, servitutsrätter
och andra rättigheter till fastigheter.
Undantaget från skatteplikt
omfattar också tillhandahållande av
lokaler eller andra anläggningar
eller del av dessa för sport- eller
idrottsutövning samt i samband
därmed upplåtelse av verksam-
hetstillbehör eller annan inredning
för sport- eller idrottsutövning.
Undantaget för upplåtelse av nyttj anderätter till fastigheter omfattar också
upplåtarens tillhandahållande av gas, vatten, elektricitet, värme och nätutrust-
ning för mottagning av radio- och televisionssändningar, om tillhandahållan-
det är ett led i upplåtelsen av nyttj anderätten.
3§2
Undantaget enligt 2 § omfattar inte
1. upplåtelse eller överlåtelse av verksamhetstillbehör utom i fall som
avses i 2 § andra stycket,
2. omsättning av växande skog, odling och annan växtlighet utan samband
med överlåtelse av marken,
3. upplåtelse eller överlåtelse av rätt till jordbruksarrende, avverkningsrätt
och annan jämförlig rättighet, rätt att ta jord, sten eller andra naturprodukter
samt rätt till jakt, fiske eller bete,
4. rumsuthyming i hotellrörelse eller liknande verksamhet samt upplåtelse
av campingplatser och motsvarande i campingverksamhet,
Prop. 1996/97:10
5. upplåtelse av parkeringsplatser i parkenngsverksamhet,
6. upplåtelse för fartyg av hamnar eller för luftfartyg av flygplatser,
7. upplåtelse av förvaringsboxar,
8. upplåtelse av utrymmen för reklam eller annonsering på fastigheter,
Prop. 1996/97:10
9. upplåtelse för djur av byggna-
der eller mark, och
10. upplåtelse för trafik av väg,
bro eller tunnel samt upplåtelse av
spåranläggning för järnvägstrafik.
9. upplåtelse för djur av byggna-
der eller mark,
10. upplåtelse för trafik av väg,
bro eller tunnel samt upplåtelse av
spåranläggning för järnvägstrafik,
och
11. korttidsupplåtelse av lokaler
och anläggningar för idrottsutöv-
ning.
Undantaget enligt 2 § gäller inte heller när en fastighetsägare för stadigva-
rande användning i en verksamhet som medför skattskyldighet eller som
medför rätt till återbetalning enligt 10 kap. 9, 11 eller 12 § helt eller delvis
hyr ut en sådan byggnad eller annan anläggning, som utgör fastighet. Uthyr-
ning till staten eller en kommun är skattepliktig även om uthyrningen sker för
en verksamhet som inte medför sådan skyldighet eller rätt. Skatteplikt före-
ligger dock inte för uthyrning till en kommun, om fastigheten vidareuthyrs av
kommunen för användning i en verksamhet som inte medför skattskyldighet
eller rätt till återbetalning enligt 10 kap. 9, 11 eller 12 § eller om uthyrningen
avser stadigvarande bostad. Vad som har sagts om uthyrning gäller även för
upplåtelse av bostadsrätt.
Andra stycket tillämpas också vid uthyrning i andra hand och vid bostads-
rättsinnehavares upplåtelse av nyttjanderätt till fastighet som innehas med
bostadsrätt.
Undantaget enligt 2 § gäller inte heller när en fastighetsägare helt eller
delvis hyr ut en sådan byggnad eller annan anläggning som utgör fastighet,
till någon som har rätt till återbetalning av ingående skatt enligt 10 kap. 6 §.
I 9 kap. finns särskilda bestämmelser om skattskyldighet för sådan uthyr-
ning, bostadsrättsupplåtelse och upplåtelse av nyttjanderätt som anges i
andra-fjärde styckena.
8
Från skatteplikt undantas omsätt-
ning av tjänster som utgör utbildning
samt tjänster av annat slag och va-
ror som omsätts som ett led i utbild-
ningen.
Undantaget omfattar endast
tjänster och varor som den som be-
driver utbildningen omsätter direkt
till den som åtnjuter utbildningen.
Undantaget gäller inte utbild-
ning som säljare eller uthyrare an-
ordnar i samband med skattepliktigt
§
Från skatteplikt undantas omsätt-
ning av tjänster som utgör
1. grundskole-, gymnasieskole-
eller högskoleutbildning, om utbild-
ningen anordnas av det allmänna
eller en av det allmänna för utbild-
ningen erkänd utbildningsanordna-
re, och
2. utbildning som enligt studie-
stödslagen (1973:349) berättigar
eleven till studiestöd.
Undantaget från skatteplikt en-
tillhandahållande av varor eller
tjänster.
ligtförsta stycket omfattar även om-
sättning av varor och tjänster som
omsätts som ett led i utbildningen.
Utbildning som tillhandahålls av
utbildare mot ersättning från en
uppdragsgivare som själv utser de
personer som skall utbildas (upp-
dragsutbildning) omfattas av un-
dantaget endast om utbildningen
ingår i en av uppdragsgivaren be-
driven egen utbildning enligt första
stycket.
Prop. 1996/97:10
11 §3
Från skatteplikt undantas följande slag av omsättning:
1. upplåtelse eller överlåtelse av
rättigheter som omfattas av 1, 4
eller 5 § lagen (1960:729) om upp-
hovsrätt till litterära och konstnär-
liga verk, dock inte när det är fråga
om fotografier, reklamalster, system
och program för automatisk data-
behandling eller film, videogram
eller annan jämförlig upptagning
som avser information,
2. en utövande konstnärs fram-
förande av ett litterärt eller konstnär-
ligt verk samt upplåtelse eller över-
låtelse av rättighet till ljud- eller
bildupptagning av ett sådant fram-
förande,
3. tillhandahållande av konser-
ter, cirkus-, teater-, opera- och ba-
lettföreställningar samt andra jäm-
förliga föreställningar, dock inte
biografföreställningar,
4. i biblioteksverksamhet: tillhan-
dahållande av böcker, tidskrifter,
tidningar, ljud- och bildupptagning-
ar, reproduktioner av bildkonst samt
bibliografiska upplysningar,
5. i arkivverksamhet: förvaring
och tillhandahållande av arkivhand-
lingar och uppgifter ur sådana hand-
lingar,
1. en utövande konstnärs fram-
förande av ett sådant litterärt eller
konstnärligt verk som omfattas av
lagen (1960:729) om upphovsrätt
till litterära och konstnärliga verk,
2. tillhandahållande i biblioteks-
verksamhet av böcker, tidskrifter,
tidningar, ljud- och bildupptagning-
ar, reproduktioner av bildkonst samt
bibliografiska upplysningar, om
verksamheten bedrivs av eller fort-
löpande i mer än ringa omfattning
understöds av det allmänna,
3. förvaring och tillhandahållan-
de i arkivverksamhet av arkivhand-
lingar och uppgifter ur sådana hand-
lingar, om verksamheten bedrivs av
|
ellerfortlöpande i mer än ringa om- Prop. 1996/97:10 allmänna, | |
|
6. i museiverksamhet: anordnan- 7. framställning, kopiering eller |
4. anordnande i museiverksam- 5. av det allmänna understödd 6. kulturbildningsverksamhet Undantag inom idrottsområdet 11 a§ Från skatteplikt undantas Undantaget gäller endast om |
16 §
En publikation som anges i 13- En publikation som anges i 13
75 §§ anses som periodisk endast om och 14 §§ anses som periodisk en-
den enligt utgivningsplanen utkom- dast om den enligt utgivningsplanen
mer med normalt minst fyra nummer utkommer med normalt minst fyra
om året.
nummer om året.
Prop. 1996/97:10
17 §4
Undantagen i 13-75 §§ omfattar Undantagen i 13 och 14 §§ om-
även radio- och kassettidningar. fattar även radio- och kassettidning-
ar.
5 kap.
Om inget annat följer av 6 a eller
6 b § är tjänster omsatta inom lan-
det, om de utförs i Sverige och avser:
1. kulturella aktiviteter, artistiska
framträdanden, idrott, underhållning,
undervisning, vetenskap och liknan-
de verksamhet, däri inbegripen verk-
samhet som arrangör och andra med
en i denna punkt angiven verksamhet
förbundna åtgärder,
2. omhändertagande, lastning och
lossning av gods och andra liknande
tjänster som tillhandahålls som ett
led i en varutransport,
3. värdering av varor som är lös
egendom, och
4. arbeten på varor som avses i 3,
däri inbegripet kontroll eller analys
av sådana varor.
6§5
Om inget annat följer av 6 a eller
6 b § är tjänster omsatta inom landet,
om de utförs i Sverige och avser:
1. kulturella aktiviteter, artistiska
framträdanden, idrott, underhållning,
utbildning, vetenskap och liknande
verksamhet, däri inbegripen
verksamhet som arrangör och andra
med en i denna punkt angiven verk-
samhet förbundna åtgärder,
2. omhändertagande, lastning
och lossning av gods och andra lik-
nande tjänster som tillhandahålls
som ett led i en varutransport,
3. värdering av varor som är lös
egendom, och
4. arbeten på varor som avses i 3,
däri inbegripet kontroll eller analys
av sådana varor.
Förmedling av sådana tjänster som avses i första stycket omfattas av be-
stämmelserna i 8 §.
7 kap.
1§6
Skatt enligt denna lag tas ut med 25 procent av beskattningsunderlaget om
inte annat följer av andra eller tredje stycket.
Skatten tas ut med 12 procent av beskattningsunderlaget för
1. rumsuthyming i hotellrörelse eller liknande verksamhet samt upplåtelse
av campingplatser och motsvarande i campingverksamhet,
2. personbefordran utom sådan befordran där resemomentet är av under-
ordnad betydelse,
3. transport i skidliftar,
4. omsättning av sådana konstverk som avses i 9 a kap. 5 §, och som ägs
av upphovsmannen eller dennes dödsbo,
5. import av sådana konstverk, samlarföremål och antikviteter som avses
i 9 a kap. 5-7 §§,
6. omsättning, gemenskapsintemt förvärv och import av sådana livsmedel
och livsmedelstillsatser som avses i 1 § livsmedelslagen (1971:511) med
10
undantag för
a) vatten från vattenverk,
b) spritdrycker, vin och starköl, och
c) tobaksvaror.
Prop. 1996/97:10
Skatten tas ut med 6 procent av
beskattningsunderlaget för
1. allmänna nyhetstidningar, var-
med avses sådana publikationer av
dagspresskaraktär som normalt ut-
kommer med minst ett nummer vaije
vecka, samt för motsvarande radio-
och kassettidningar, och
2. tillhandahållande av biograf-
föreställningar.
Skatten tas ut med 6 procent av
beskattningsunderlaget för
1. allmänna nyhetstidningar, var-
med avses sådana publikationer av
dagspresskaraktär som normalt ut-
kommer med minst ett nummer vaije
vecka, samt för motsvarande radio-
och kassettidningar,
2. tillträde till konserter, cirkus-,
biograf-, teater-, opera- eller balett-
föreställningar eller andra jämförli-
ga föreställningar,
3. tjänster som avses i
3 kap. 11 § 2 och 4 om
verksamheten inte bedrivs av och
inte heller fortlöpande i mer än
ringa omfattning understöds av det
allmänna,
4. upplåtelse eller överlåtelse av
rättigheter som omfattas av 1, 4 el-
ler 5 § lagen (1960:729) om upp-
hovsrätt till litterära och konstnär-
liga verk, dock inte när det är fråga
om fotografier, reklamalster, system
och program för automatisk data-
behandling eller film, videogram
eller annan jämförlig upptagning
som avser information,
5. upplåtelse eller överlåtelse av
rättighet till ljud- eller bildupptag-
ning av en utövande konstnärs
framförande av ett litterärt eller
konstnärligt verk, och
6. omsättning av tjänster inom
idrottsområdet som anges i
3 kap. 11 a § första stycket och som
inte undantas från skatteplikt enligt
andra stycket samma paragraf.
8 kap.
I de fall den ingående skatten
avser förvärv eller import som görs
11
i verksamhet som består av anord- Prop. 1996/97:10
nande av konserter, cirkus-,
biograf-, teater-, opera- eller balett-
föreställningar eller andra jämförli-
ga föreställningar får avdrag inte
göras till den del intäkten /
verksamheten utgörs av sådant bi-
drag eller stöd från det allmänna,
som inte kan anses utgöra ersätt-
ning för omsatt vara eller tjänst.
Första stycket gäller inte om an-
nat följer av 14 §.
När personbilar eller motorcyklar
förvärvas eller förhyrs för andra än-
damål än återförsäljning, uthyrning,
persontransporter i yrkesmässig tra-
fik enligt yrkestrafiklagen
(1988:263) eller transporter av av-
lidna får avdrag inte göras för ingå-
ende skatt som hänför sig till
15 §
När personbilar eller motorcyklar
förvärvas eller förhyrs för andra än-
damål än återförsäljning, uthyrning,
persontransporter i yrkesmässig tra-
fik enligt yrkestrafiklagen
(1988:263), transporter av avlidna
eller körkortsutbildning som om-
fattas av skatteplikt får avdrag inte
göras för ingående skatt som hänför
sig till
1. förvärv av fordonet, eller
2. förhyrning av fordonet om det i endast ringa omfattning används i den
verksamhet som medför skattskyldighet.
1. Denna lag träder i kraft den 1 januari 1997.
2. Om den som omsätter sådana tjänster som genom denna lag blir skatte-
pliktiga erhållit ersättning för tjänsterna senast den 30 september 1996 och
ersättningen avser tjänster som skall tillhandahållas den 1 januari 1997 eller
senare, skall 1 kap. 3 § tredje stycket inte tillämpas.
12
Prop. 1996/97:10
1 Jfr rådets sjätte direktiv 77/388/EEG av den 17 maj 1977 om harmonise-
ring av medlemsstaternas lagstiftning rörande omsättningsskatter - Gemen-
samt system för mervärdesskatt: enhetlig beräkningsgrund (EGT nr L 145,
13.6.1977, s. 1, Celex 377L0388), ändrat senast genom rådets direktiv
96/42/EG av den 25 juni 1996 om ändring av direktiv 77/388/EEG om ett
gemensamt system för mervärdesskatt (EGT L 170 9.7.1996, s. 34, Celex
396L0042).
2. Lydelse enligt prop. 1995/96:232.
3. Senaste lydelse 1996:536.
4. Senaste lydelse 1995:1364.
5. Senaste lydelse 1995:1286.
6. Senaste lydelse 1996:536.
13
Härigenom föreskrivs att 2 kap. 3 § lagen (1994:1551) om frihet från skatt
vid import, m.m. skall ha följande lydelse
Nuvarande lydelse Föreslagen lydelse
2 kap.
3§
Rätt till frihet från skatt vid import enligt 2 § föreligger inte om den im-
porterade varan utgörs av
1. hemutrustning som behövs för sekundärt boende,
2. kapitalvaror och annan utrustning som importeras i samband med att
verksamhet överförs från tredje land till gemenskapen,
3. undervisningsmateriel, vetenskaplig och kulturell materiel, vetenskapli-
ga instrument och apparater i andra fall än dem som anges i 7 eller 8 §§,
4. skattemärken eller liknande bevis på betalning av skatt eller avgift i
tredje land,
5. proviant för järnvägståg,
6. alkoholhaltiga produkter eller tobaksvaror i en försändelse från en pri-
vatperson till en annan privatperson, eller
7. försändelser som utgör ett led i 7. försändelser som utgör ett led i
en postorderförsäljning. en postorderförsäljning i andra fall
än då försändelserna består av
utländska periodiska publikationer.
Denna lag träder i kraft den 1 januari 1997.
14
Prop. 1996/97:10
Härigenom föreskrivs att 112 § tullagen (1994:1550) skall ha följande
lydelse
Nuvarande lydelse Föreslagen lydelse
112§
Av förordningen (EEG) nr 918/83 framgår att tullfrihet skall medges för
försändelser som avsänts från ett tredje land till en mottagare i gemenskapen
och vars sammanlagda värde uppgår till högst 22 ecu, dock inte till den del
sådan försändelse innehåller alkoholhaltiga produkter, parfym, luktvatten,
tobak eller tobaksvaror.
Utöver vad som följer av första
stycket skall tull och annan skatt och
avgift inte tas ut för en varuförsän-
delse när den tull och arman skatt
och avgift som är föreskriven för
försändelsen sammanlagt inte uppgår
till etthundra kronor. Detta gäller
dock inte om försändelsen innehåller
spritdrycker, vin, starköl eller to-
baksvaror, eller utgör ett led i en
postorderförsäljning.
Utöver vad som följer av första
stycket skall tull och annan skatt och
avgift inte tas ut för en varuförsän-
delse när den tull och annan skatt
och avgift som är föreskriven för
försändelsen sammanlagt inte uppgår
till etthundra kronor. Detta gäller
dock inte om försändelsen
1. innehåller spritdrycker, vin,
starköl eller tobaksvaror, eller
2. utgör ett led i en postorderför-
säljning i andra fall än då försän-
delsen består av utländska periodis-
ka publikationer.
Denna lag träder i kraft den 1 januari 1997.
15
Sveriges medlemskap i EU har ställt krav på anpassning av den svenska
mervärdesbeskattningen till EG:s mervärdesskatteregler. Ändringar i detta
avseende har gjorts bl.a. genom lagstiftning den 1 januari 1995 (jfr prop.
1994/95:57, bet. 1994/95:SkU7, rskr. 1994/95:151, SFS 1994:1798). Änd-
ringarna bygger på de förslag som Utredningen (Fi 1991:09) om teknisk EG-
anpassning av de indirekta skatterna lämnade i sitt slutbetänkande (Mervär-
desskatten och EG, SOU 1994:88).
I utredningen behandlades även mervärdesskatten inom kultur-,
utbildnings- och idrottsområdet. Något förslag till lagstiftning lämnades dock
inte i dessa delar eftersom regeringen ansåg att det krävdes ytterligare över-
väganden innan ändring i lagstiftningen kunde föreslås (jfr prop. 1994/95:57
s.76).
Vidare har utredningen, Vissa mervärdesskattefrågor III - kultur m.m.
(SOU 1994:31 Slutbetänkande av utredningen om vissa mervärdesskattefrå-
gor), föreslagit förändringar avseende mervärdesskattesatsen för inträde till
nöjesparker m.m. Utredningen har remissbehandlats.
Regeringen avser nu att ta upp frågan om lagstiftning med anledning av
det förslag om mervärdesskatt för kultur-, utbildnings- och idrottsområdet
som Utredningen om teknisk EG-anpassning av de indirekta skatterna (Fi
1991:09) lämnat. I utredningen behandlades även mervärdesskatten för pe-
riodiska publikationer m.m. Regeringen föreslår vissa förändringar i lagstift-
ningen i fråga om införsel av sådana publikationer.
Regeringen lämnade i avvaktan på denna proposition förslag till införande
av mervärdesskatteplikt för omsättning av entréavgifter till biografföreställ-
ningar. Riksdagen beslutade i enlighet med regeringens proposition, varför
skatteplikt gäller för tillhandahållande av biografföreställningar fr.o.m. den 1
juli 1996 (jfr prop. 1995/96:191, bet. 1995/96:SkU28, rskr. 1995/96:290,
SFS 1996:536).
Förslaget till EG-anpassning av mervärdesskattebasen har remissbehand-
lats. I anledning av ärendet har vidare skrivelser inkommit. En förteckning
över remissinstanser och skrivelser finns i bilaga 1. En sammanställning av
remissyttrandena har gjorts inom Finansdepartementet och finns tillgänglig i
lagstiftningsärendet (dnr 2328/94).
Hänvisningarna i det följande till bestämmelser i EG:s direktiv avser, om
inte annat anges, rådets sjätte direktiv 77/388/EEG av den 17 maj 1977 om
harmonisering av medlemsstaternas lagstiftning rörande omsättningsskatter-
Gemensamt system för mervärdesskatt: enhetlig beräkningsgrund (EGT nr
L 145,13.6.1977, s 1, Celex 377L0388), ändrat senast genom rådets direktiv
96/42EG av den 25 juni 1996 om ändring av direktiv 77/388/EEG om ett
gemensamt system för mervärdesskatt (EGT nr L 170, 9.7.1996, s. 34, Celex
396L0042), i fortsättningen kallat det sjätte direktivet.
Prop. 1996/97:10
Lagrådet
Regeringen beslutade den 27 juni 1996 att inhämta Lagrådets yttrande över
de lagförslag som finns i bilaga 2.
16
Lagrådets yttrande finns i bilaga 3.
Lagrådet har lämnat synpunkter på utformningen av lagtexten. Regeringen
har i huvudsak följt Lagrådets förslag. Dessutom har vissa redaktionella
ändringar gjorts i lagtexten. Lagrådet har vidare anfört att vissa praktiska
problem kan uppstå vid lagens tillämpning till följd av att lagen saknar
särskilda övergångsregler. Lagrådets synpunkter behandlas i avsnitt 9 och
11.
I propositionen föreslås också att 3 kap. 15 § mervärdesskattelagen
(1994:200) upphävs och att 3 kap. 16 och 17 §§ samma lag samt 2 kap. 3 §
lagen (1994:1551) om frihet från skatt vid import, m.m. och 112 § tullagen
(1994:1550) ändras. Ändringsförslagen har tillkommit efter det att regering-
en beslutat inhämta Lagrådets yttrande över lagförslagen i bilaga 2. Ändring-
arna föranleds av det svenska medlemskapet i EU och är av teknisk enkel
beskaffenhet. Regeringen anser därför att Lagrådets hörande skulle sakna
betydelse.
Genom det sjätte direktivet, antaget av Ministerrådet år 1977, togs det hittills
viktigaste steget i fråga om harmonisering av medlemsstaternas mervärdes-
skattelagstiftning. Samtliga medlemsländer inom EG har mervärdesskatt.
Direktivet innehåller detaljerade bestämmelser för hur skattebasen för mer-
värdesskatten, dvs. skattepliktens omfattning, skall vara utformad inom EG.
Bestämmelserna är till sin innebörd bindande anvisningar riktade till med-
lemsländerna för hur deras mervärdesskattelagstiftning skall vara utformad.
Direktivet bygger på principen om generell skatteplikt, dvs. att yrkesmässig
omsättning av varor och tjänster beskattas om ett särskilt undantag inte an-
ges. Enligt fast praxis i EG-domstolen gäller att de i direktivet angivna un-
dantagen från den generella skatteplikten skall tolkas snävt. Direktivets be-
stämmelser lämnar emellertid ett visst utrymme för variationer i de enskilda
medlemsstaternas utformning av dessa undantag från skatteplikten. Detta har
varit nödvändigt med hänsyn till de olika samhällsförhållandena i medlems-
staterna. Hänsynen till kravet på konkurrensneutralitet torde vara av särskild
betydelse vid tolkning och tillämpning av direktivet.
Direktivets bestämmelser är, bortsett från vissa temporära särlösningar,
genomförda i medlemsländerna. Sverige kan, bortsett från vad som särskilt
överenskommits i anslutningsfördraget, inte avvika från de gemensamt beslu-
tade reglerna annat än inom ramen för det tillämpningsutrymme som kan
finnas enligt vad som nyss sagts.
Bakgrunden till behovet av de gemensamma EG-reglema är, förutom
hänsynen till kravet på konkurrensneutralitet medlemsstaterna emellan, att
EG:s budget till betydande del finansieras av en viss andel av medlemslän-
dernas mervärdesskattebas. Även kravet på en rättvis fördelning medlemssta-
terna emellan av EG:s gemensamma kostnader medför således att det är av
väsentligt intresse för Sverige och övriga länder att alla följer bestämmelser-
na om skattepliktens omfattning. Att så sker övervakas också noggrant.
2 Riksdagen 1996/97. 1 saml. Nr 10
Prop. 1996/97:10
17
En harmonisering av den svenska mervärdesskattelagens skattebas gent- Prop. 1996/97:10
emot EG förutsätter, förutom att skatteplikten omfattar samma slags
verksamheter och omsättning av samma slags varor och tjänster, att omfatt-
ningen och räckvidden av undantagen från skatteplikt är desamma.
Såväl Sverige som övriga EG-länder har generell mervärdesskatteplikt i
den bemärkelsen att yrkesmässig omsättning av varor och tjänster beskattas
om inte omsättningen uttryckligen är undantagen från skatteplikt. För Sveri-
ges del fick lagstiftningen denna utformning först i samband med den s.k.
skattereformen som till större delen trädde i kraft den 1 januari 1991 (prop.
1989/90:50, bet. 1989/90:SkU10, prop. 1989/90:111 och bet.
1989/90:SkU31). Genom skattereformen utvidgades också det beskattnings-
bara området väsentligt, vilket inneburit ett inte obetydligt närmande till den
skattebas som gäller inom EG.
Utredningen om teknisk EG-anpassning av de indirekta skatterna (SOU
1994:88) ansåg att de befintliga svenska undantagsreglerna på flera områden
kunde anses vara konforma med den ordning som skall gälla enligt sjätte
direktivet, och att de därför inte behövde ändras. I de delar reglerna inte
ansågs konforma med EG-reglema har, som angetts i avsnitt 3 ovan, ändring-
ar i den svenska mervärdesskattelagen skett bl.a. genom lagstiftning den 1
januari 1995 (jfr prop. 1994/95:57, bet. 1994/95:SkU7, rskr. 1994/95:151,
SFS 1994:1798). Utredningen fann också att mervärdesskattereglema i fråga
om utbildning, kultur, sport och idrott samt för ideell och jämförlig verksam-
het behövde ändras för att konformitet skulle uppnås. Riksdagen har som
angetts i avsnitt 3 ovan beslutat om mervärdesskatteplikt på omsättning av
entréavgifter till biografföreställningar fr.o.m. den 1 juli 1996. Utredningen
ansåg även att mervärdeskattereglema för periodiska publikationer behövde
ändras. Regeringen lämnar nu förslag till EG-anpassning av reglerna på
utbildnings-, kultur-, sport- och idrottsområdet i dess helhet och till vissa
förändringar avseende reglerna om införsel av periodiska publikationer.
Däremot anser regeringen inte att det finns skäl att föreslå några ändringar
beträffande mervärdesskattereglema för ideell och jämförlig verksamhet.
I Sverige undantas utbildningstjänster generellt från skatteplikt. Skatteplikt
föreligger endast för utbildning som säljare eller uthyrare anordnar i samband
med skattepliktigt tillhandahållande av varor och tjänster (3 kap. 8 § ML).
Skattefrihet gäller för omsättning av tjänster som utgör utbildning samt tjäns-
ter av annat slag och varor som den som bedriver utbildningen omsätter som
ett led direkt till den som åtnjuter utbildningen. Skattefriheten omfattar därför
normalt inte, till skillnad från vad som gäller inom sjukvården och omsorgen,
s.k. uppdragsförhållanden.
Begreppet utbildningstjänster är reserverat för tillhandahållande av utbild-
ning i egentlig mening. Vad som avses med utbildningstjänst har definierats
i prop. 1989/90:111 s. 110: “Tjänsten skall avse en undervisande och syste-
18
matisk presentation av ett ämne. Detta ämne får inte ha en alltför allmän
karaktär. De förhållanden som belyses får inte vara isolerade företeelser utan
skall utgöra en integrerad del av ett studieprogram. De som åtnjuter tjänsten
skall delta aktivt i undervisningen för att erhålla en viss kompetensnivå.”
Härunder faller i första hand grundskole-, gymnasieskole- och högskoleut-
bildning samt yrkesutbildning innefattande omskolning jämte varor som
omsätts som ett led i sådan utbildning. Emellertid kan också inrymmas ett vitt
fält av kurser o.d. som närmast har karaktär av utbildning för sådana person-
liga ändamål som inte har med yrkesutbildning att göra. Exempel på sådana
kurser kan vara utbildning vid trafikskolor och kurser i ämnen som språk och
musik o.d. Ingår kurslitteratur, kost och logi i en sådan kurs omfattas också
detta normalt av skattefriheten. RSV har meddelat rekommendationer om
undantag från skatteplikt (Riksskatteverkets rekommendationer m.m. om
undantag från skatteplikt för utbildning enligt lagen [1968:430] om mervär-
deskatt, RSV Im 1991:2).
Gränsdragningssvårigheter kan uppstå när nu nämnda skattefria utbild-
ningstjänster skall avgränsas från konsulttjänster och informationslämnande,
vilka omfattas av skatteplikten. Svårigheter kan också uppkomma med att
avgöra hur utbildningen tillhandahålls. Om utbildningen tillhandahålls eleven
direkt är utbildningstjänsten skattefri. Om den i stället anses tillhandahållen
beställaren och inte eleven är tjänsten skattepliktig.
Det kan också nämnas att mervärdesskatt inte tas ut för tjänster som
tillhandahålls av allmännyttiga ideella föreningar, eftersom deras verksamhet
normalt inte betraktas som yrkesmässig om den utövas inom ramen för den
ideella verksamheten.
Undantagen från skatteplikt på utbildningsområdet finns i sjätte direktivet,
artikel 13.A 1 i ochj.
I första hand undantas enligt artikel 13.A 1 i utbildning av barn och ung-
dom samt skol- och universitetsutbildning. Med detta avses den ordinarie
skolutbildningen, motsvarande grundskole-, gymnasieskole- och högskoleut-
bildning för såväl barn som vuxna. Vidare undantas yrkesutbildning och
omskolning. Undantaget från skatteplikten avser själva utbildningen och
tillhandahållandet av varor och tjänster med nära anknytning till denna. Vad
skolan tillhandahåller eleverna i fråga om böcker, pennor, mat o.d. är således
skattefritt men, inte vad skolan eventuellt säljer till allmänheten. Utbildning-
en skall tillhandahållas antingen av ett offentligrättsligt subjekt med denna
utbildning som mål eller av andra subjekt som av medlemsstaten i fråga an-
setts ha liknande syfte. Slutligen undantas utbildning inom den ordinarie
skolutbildningen som ges privat av lärare (artikel 13.A 1 j).
Det finns en generell regel (artikel 13. A 2 b) som innebär att skattebefriel-
se för utbildning, som inte avser privatlektioner, inte får medges om befriel-
sen inte är väsentlig för utförandet av det aktuella slaget av transaktioner eller
en sådan befrielse främst innebär möjlighet för subjektet att få ytterligare
intäkter vid direkt konkurrens med kommersiella företag vars verksamhet
Prop. 1996/97:10
19
medför skattskyldighet. Detta innebär att skattefriheten kan begränsas om en Prop. 1996/97:10
sådan begränsning kan motiveras av konkurrensneutralitetsskäl. En med-
lemsstat får vidare uppställa vissa villkor för att privaträttsliga subjekt skall
få åtnjuta skattebefrielse, såsom att subjektet inte får vara vinstdrivande m.m.
(artikel 13.A2 a).
Direktivet ger ingen möjlighet för medlemsländerna att undanta sådan
utbildningsverksamhet som är skattepliktig inom EG. Inte heller kan reduce-
rad skattesats tillämpas.
Regeringens förslag: Grundskole-, gymnasieskole- och högskoleutbild-
ning, som anordnas av det allmänna eller en av det allmänna för utbild-
ningen erkänd utbildningsanordnare, samt utbildning som berättigar
eleven till studiestöd undantas från skatteplikt. Uppdragsutbildning och
utbildning för personliga ändamål kommer i allmänhet att bli skatteplik-
tig. Skatteplikt införs vidare för yrkesutbildning och omskolning som
inte sker inom gymnasieutbildningen, inom högskolan eller annars i
studiestödsberättigad utbildning. I och med denna ändring kommer kom-
mersiella trafikskolor att bli skattskyldiga för den körkortsutbildning de
tillhandahåller. Regeringen föreslår därför att avdrag skall få göras för
ingående mervärdesskatt vid förvärv och förhyrning av fordon till skatte-
pliktig körkortsutbildning.
Utredningens förslag: Även annan yrkesutbildning än sådan som tillhan-
dahålls inom gymnasieutbildningen, inom högskolan eller berättigar eleven
till studiestöd föreslås skattefri. Utredningen lämnar inget förslag om att
skattefriheten för tillhandahållande av utbildning i vissa utbildningar skall
gälla oavsett vem som utför utbildningen samt att tillhandahållande av upp-
dragsutbildning i allmänhet skall vara skattepliktigt.
Remissinstanserna: Ett flertal remissinstanser anser att utbildning som
tillhandahålls av utbildningsanordnare med vinstintresse inte skall undantas
från skatteplikt. Riksskatteverket anser att kravet på direkt tillhandahållande
av utbildningstjänst enligt 3 kap. 8 § tredje stycket ML skall slopas. Sveriges
Trafikskolors Riksförbund anser att förarutbildning i trafikskola skall undan-
tas från skatteplikt. Kungliga Svenska Aeroklubben m.fl anser att utbildning
vid flygskolor skall vara undantagna från skatteplikt. Folkbildningsrådet
m.fl. anser att studieförbundens folkbildningsverksamhet skall undantas från
beskattning. Riksidrottsförbundet hemställer att regeringen så långt det är
möjligt enligt EG-direktivet försöker inrymma “idrottsutbildning” av såväl
praktisk som teoretisk art i det skattebefriade begreppet “utbildning”. TCO
föreslår att gränsdragningen för skatteplikt avseende yrkesutbildning görs vid
utbildningstjänster som inte avser yrkesmässig kompetensutveckling.
Skälen för regeringens förslag: Genom artikel 13.A 1 i i sjätte direktivet
anvisas vilken typ av utbildning som under vissa förutsättningar skall undan-
20
tas från skatteplikt. Artikeln är dock inte formulerad på ett sådant sätt att den
i varje sammanhang löser de problem som uppstår med att definiera vilken
utbildning som skall vara skattebefriad i medlemsstaten. Regeringen har i
detta förslag strävat efter att, inom direktivets ramar, skapa ett så enkelt och
konkurrensneutralt system som möjligt. Hänsyn har därvid bl.a. tagits till vad
som framkommit i avgivna remissyttranden. Oavsett hur anpassningen till
direktivet utformas kan administrativa eller ekonomiska nackdelar uppkom-
ma för någon grupp av utbildare eller vid någon typ av utbildning.
Som framgår av avsnitt 5.2 är skattefriheten på utbildningsområdet mera
begränsad i sjätte direktivet än vad fallet är i svensk rätt. För att överens-
stämmelse skall uppnås med direktivet kan endast sådan utbildning som till
sitt ändamål innehållsmässigt motsvarar den ordinarie skolgången, dvs.
grundskola, gymnasieskola, samt högskole- och yrkesutbildning (inbegripet
omskolning) undantas från skatteplikt. Utbildningen skall vidare, för att kun-
na undantas från beskattning, tillhandahållas av ett offentligrättsligt subjekt
(det allmänna) eller av en av det allmänna för utbildningen erkänd utbildare.
Däremot bygger EG-reglema på principen att all kommersiell utbildning
skall beskattas.
För att undantag skall kunna medges från skatteplikt för viss utbildning
anser regeringen att utbildningen måste vara anordnad på sådant sätt att det
klart framgår att den företas i det allmännas regi eller med det allmännas
stöd.
Prop. 1996/97:10
Det offentliga skolväsendet m.m.
Vad gäller det traditionella utbildningssystemet, dvs. den ordinarie skolgång-
en, måste avgränsning först ske av vad som kan anses som utbildning anord-
nad av det allmänna eller en av det allmänna för utbildningen erkänd utbild-
ningsanordnare. De utbildningar regeringen typiskt sett anser skall undantas
från skatteplikt är den ordinarie grundskole- och gymnasieskoleutbildningen,
oavsett om den ges till ungdomar eller vuxna. Skattesituationen skall inte
vara beroende av om utbildningen ges av en kommunal skola eller av t.ex. en
godkänd fristående skola. Vad gäller högskoleutbildningen anser regeringen
att den utbildning som sker i det allmännas regi eller som står under det all-
männas tillsyn (behörighet att ge betyg o.d.) skall undantas. Undantaget kom-
mer således att omfatta bl.a. grundskolan och gymnasieskolan, oavsett om
utbildningen sker i kommunal regi eller genom fristående skolor. Även om-
sättning av utbildningstjänster i särskolan, specialskolan, komvux, s.k. kom-
pletterande skolor, statens skolor för vuxna m.fl undantas från skatteplikt. Se
vidare författningskommentaren till 3 kap. 8 § ML.
Utbildning som berättigar till studiestöd
Regeringen föreslår vidare att undantag från skatteplikt medges för omsätt-
ning av utbildning som berättigar eleven till studiestöd enligt studiestödsla-
gen (1973:349). De utbildare som anordnar utbildning som berättigar eleven
21
till studiehjälp, studiemedel, korttidsstudiestöd, intematbidrag eller särskilt
vuxensstudiestöd är av olika typ. Gemensamt för dem är dock att de anordnar
utbildning som erkänts av det allmänna genom att utbildningen berättigar
eleven till studiestöd. Enligt 1 § studiestödsförordningen (1973:418) utgår
studiehjälp, studiemedel och särskilt vuxenstudiestöd vid vissa läroanstalter
och utbildningar som är statliga, statsunderstödda, ställda under statlig tillsyn
eller som fått regeringens tillstånd att utfärda viss examen eller i övrigt av
regeringen erkänts som högskolemässiga. Dessa utbildningar och läroanstal-
ter uppräknas i en bilaga till förordningen. I 5 och 6 kap. studiestödsförord-
ningen anges vilka utbildningar som ger rätt till korttidsstudiestöd och inter-
natbidrag. Från beskattning kommer en mängd utbildningar av skiftande
karaktär att undantas. Undantaget kommer att gälla bl.a. flertalet utbildningar
som folkhögskolor anordnar och olika yrkesinriktade utbildningar. Folk-
högskolorna anordnar såväl långa kurser omfattande minst 15 veckor som
korta kurser. Undantaget från skatteplikt avses omfatta både de långa och
korta kurserna. Gymnasieskole- och högskoleutbildningar berättigar ofta
eleven att erhålla studiestöd, varför dessa utbildningar kommer att undantas
från skatteplikt även på denna grund.
Avskaffande av direktkravet
Enligt nuvarande andra stycket av 3 kap. 8 § ML gäller undantaget från skat-
teplikt för utbildning endast tjänster och varor som den som bedriver utbild-
ningen omsätter direkt till den som åtnjuter utbildningen (det s.k. direktkra-
vet). Denna regel har medfört att en underentreprenör till en skola eller an-
nan utbildare inte kan anses tillhandahålla en från skatteplikt undantagen
utbildningstjänst. Utbildningstjänsterna tillhandahålls i dessa fall inte dem
som åtnjuter utbildningen, utan den som är beställare eller förvärvare av den.
Denna ordning har ansetts gälla även för utbildningstjänster som säljs av
underentreprenörer till andra utbildare än renodlade utbildningsföretag eller
skolor. Olika mervärdesskattekonsekvenser har därvid kunnat uppstå beroen-
de på vilket sätt t.ex. en arbetsgivare anordnat utbildning för sin personal.
Ur konkurrenssynpunkt är det i många fall viktigt att utbildningstjänster
mervärdesskattemässigt behandlas på samma sätt, oavsett om tjänsten till-
handahålls av en i övrigt skattebefriad utbildningsanordnare eller av annan. I
förslaget till ny lagstiftning föreslås ingen motsvarighet till det s.k. direktkra-
vet. Om en utbildningsanordnare, som är ansvarig för en skattebefriad utbild-
ning, uppdrar åt en underentreprenör att hålla viss del av utbildningen, kom-
mer även denna utbildningstjänst att undantas från skatteplikt. Enligt direkti-
vets lydelse skall medlemsstaten, utan att det påverkar tillämpningen av övri-
ga gemenskapsbestämmelser, undanta skolundervisning, universitetsutbild-
ning och yrkesutbildning som tillhandahålls av offentligrättsliga organ med
detta som mål eller av andra organisationer definierade av medlemsstaten i
fråga såsom organ med liknande syften. I och med att regeringen föreslår att
direktkravet skall avskaffas kommer även rent kommersiella utbildare att
som underentreprenörer vid i övrigt skattefri utbildning kunna tillhandahålla
utbildning skattefritt. Regeringen anser inte att detta strider mot direktivet.
Prop. 1996/97:10
22
Om en kommersiell utbildare utför skattebefriad utbildning på den ansvarige Prop. 1996/97:10
utbildningsanordnarens vägnar, får denne utbildare vid denna omsättning
anses som ett organ med liknande syften. Syftet för den kommersiella utbilda-
ren är vid detta tillfälle att utföra utbildning av sådant slag som generellt är
undantagen från skatteplikt.
En nackdel med detta förslag är att de kommersiella utbildare som i egen-
skap av underentreprenörer tillhandahåller skattebefriad utbildning kan
komma att få s.k. blandad verksamhet. Enligt regeringens bedömning är dock
detta ett hanterbart problem och konkurrensneutraliteten och likformigheten
i övrigt i systemet gör att denna lösnings fördelar överväger dess nackdelar.
Viss utbildning mot betalning
Det förekommer att en utbildning som innehållsmässigt sett motsvarar t.ex.
ett visst antal högskolepoäng, anordnas mot betalning utanför högskolan.
Skattefriheten omfattar inte utbildning av detta slag, utan endast sådan som
ingår i de särskild angivna utbildningsvägama. Även om en utbildare anord-
nar en fristående utbildning som innehållsmässigt är helt jämförbar med
sådan skattebefriad utbildning, kan således inte skattefrihet uppnås för utbild-
ningen.
Yrkesutbildning
Utredningen föreslog att yrkesutbildning inklusive omskolning skulle undan-
tas från skatteplikt, oberoende av vem som tillhandahöll den. Flera remissin-
stanser har dock kritiserat förslaget i denna del och anfört att kommersiella
utbildare bör vara skattskyldiga till mervärdesskatt i större utsträckning. Bl.a.
har Näringslivets Skattedelegation uttalat att det är olämpligt att skapa skatte-
fria områden inom en i övrigt skattepliktig sektor. Regeringen har förståelse
för remissinstansernas synpunkter. Det är sålunda inte lämpligt att utvidga
det begränsade undantag från skatteplikt som direktivet medger till att även
avse kommersiella utbildares tillhandahållande av yrkesutbildning generellt.
Förutom att man enligt regeringens mening då knappast skulle följa direkti-
vets lydelse, finns det starka skäl som talar för beskattning. Flertalet kommer-
siella företag blir skattskyldiga för all verksamhet. Detta skapar en enklare
hantering för dem och ger dem möjlighet att göra avdrag för ingående mer-
värdesskatt. Vidare kan gränsdragningsproblem mellan skattefri yrkesutbild-
ning och skattepliktig utbildning för personliga ändamål undvikas. Regering-
en föreslår därför att yrkesutbildning och omskolning som inte sker inom
ramen för den ordinarie skolutbildningen eller berättigar eleven till studie-
stöd, i fortsättningen skall vara skattepliktig. Eftersom sådan utbildning i
huvudsak tillhandahålls skattskyldiga med avdragsrätt för ingående skatt,
torde det också vanligen ligga i utbildningsköparens intresse att en skattebe-
läggning sker.
23
Arbetsmarknadsutbildning
Prop. 1996/97:10
Arbetsmarknadsutbildning enligt förordningen (1987:406) om arbetsmar-
knadsutbildning är en utbildning för enskilda personer som länsarbetsnämn-
den beslutar om och som berättigar till utbildningsbidrag. Länsarbetsnämn-
den/arbetsförmedlingen bär hela kostnaden för utbildningen. Inom varje län
upphandlar länsarbetsnämnden och arbetsförmedlingarna utbildning från
olika uppdragstagare såsom högskolor, AMU-gruppen, komvux, företag
m.m. Uppdragstagaren som genomför utbildningen fakturerar sedan länsar-
betsnämnden. Utbildningen sker på olika nivåer och i olika former. För att
inte skapa onödiga adminstrativa problem och gränsdragningssvårigheter
anser regeringen att det är viktigt att dessa utbildningar i mervärdesskatte-
hänseende behandlas lika oavsett utformning. Med hänsyn till den skiftande
form dessa utbildningar kan ges i, och till att det i stor omfattning är kommer-
siella utbildare som undervisar eleverna, anser regeringen att det inte är
lämpligt att undanta omsättning av denna utbildning från skatteplikt. Till
följd av det s.k. direktkravet torde skatteplikt till stor del föreligga för omsätt-
ning av denna utbildning redan i dag. Det bör påpekas att statliga myndighe-
ter vanligtvis får ingående mervärdesskatt kompenserad i särskild ordning, se
förordningen (1993:529) om myndigheters hantering av ingående mervär-
desskatt.
Utbildning för personliga ändamål
Utbildning för personliga ändamål kan inte undantas enligt direktivet varför
omsättning av sådan utbildning föreslås bli skattepliktig. Särskilda regler
kommer i det följande dock att föreslås i fråga om sport- och idrottsområdet
samt i fråga om studieförbunden och de kommunala kultur- och musikskolor-
na.
Uppdragsutbildning
Det är viktigt att i möjligaste mån försöka undvika skillnader i beskattnings-
hänseende mellan utbildare som tillhandahåller jämförbara tjänster i konkur-
rens. Även EG-direktiven bygger på denna princip. Genom regeringens för-
slag blir merparten av alla utbildningstjänster som omsätts på kommersiella
grunder skattepliktiga. Utbildning som säljs till företag eller myndigheter av
sådana kommersiella utbildningsföretag kommer därför att vara skattepliktig.
Utbildning som vänder sig till anställda vid företag och myndigheter tillhan-
dahålls dock även av andra än kommersiella utbildare. Kommuner (komvux),
högskolor, folkhögskolor m.fl. erbjuder sådan utbildning i konkurrens med
kommersiella utbildare. Regeringen föreslår därför att utbildning som sådan
utbildare tillhandahåller mot ersättning från en uppdragsgivare, och där upp-
dragsgivaren utser de personer som skall utbildas (uppdragsutbildning), skall
vara skattepliktig.
När en utbildningsanordnare som anordnar skattebefriad utbildning (gym-
24
nasieskola, fristående skola, högskola m.m) uppdrar åt en annan sådan ut- Prop. 1996/97:10
bildningsanordnare att hålla del av utbildningen, bör skattefrihet däremot
även gälla i fortsättningen.
En elev kan i vissa fall välja att genomgå utbildning i en annan kommun
eller i en fristående skola. Hemkommunen skall i dessa fall vanligtvis betala
den andra kommunen respektive den fristående skolan ersättning för utbild-
ningsanordnarens kostnader eller del av dessa, se bl.a. 5 kap. 22 § skollagen
(1985:1100). Den ersättning som utges avses inte bli föremål för någon
mervärdesbeskattning. Kommunen får i detta sammanhang betraktas som
anordnare av skattebefriad utbildning.
Utbildning utförd av enskilda lärare
I artikel 13.A 1 j i sjätte direktivet anges att sådan utbildning som ges privat
av lärare och omfattar skolundervisning eller universitetsutbildning skall
undantas från mervärdesskatteplikt. Här har föreslagits att den utbildning
som sker inom ramen för grundskole-, gymnasieskole- och högskoleutbild-
ningen samt sådan utbildning som berättigar eleven till studiestöd skall un-
dantas från skatteplikt, oavsett vem som tillhandahåller den. Utbildning som
enskilda lärare tillhandahåller på skolans vägnar kommer därför att undantas
från skatteplikt. Enligt 10 kap. 4 § skollagen kan ett skolpliktigt barn medges
rätt att fullgöra skolplikten på annat sätt än i skola. Om sådant tillstånd ges
kommer även omsättning av denna utbildningstjänst att undantas från skatte-
plikt. Undantaget från skatteplikt gäller oavsett om ersättningen utges av
skolan eller av eleven.
I artikel 13.A 1 k i sjätte direktivet anges att tillhandahållande av sådan
utbildning som avses i artikel 13.A 1 i av personal från religösa eller filoso-
fiska institutioner skall vara undantagen från skatteplikt om utbildningen
syftar till själavård. Eftersom skattefrihet enligt den föreslagna regleringen
gäller oavsett vem som tillhandahåller utbildning av skattebefriat slag, kom-
mer även sådan utbildning att undantas från skatteplikt utan någon särskild
reglering.
Körkortsutbildning
Sveriges Trafikskolors Riksförbund (STR) har i sitt remissyttrande anfört
bl.a. att utredningens förslag skulle innebära gränsdragningssvårigheter mel-
lan yrkesutbildning och utbildning för personliga ändamål samt att införande
av mervärdesskatt kommer att medföra en ekonomisk belastning för trafik-
skolorna.
Genom regeringens förslag kommer kommersiella trafikskolor att bli
skattskyldiga generellt för körkortsutbildning, varför de befarade gränsdrag-
ningsproblemen undviks. Skatteplikten kommer således att omfatta körkorts-
utbildning för alla fordonsslag. Det saknar betydelse om utbildningen syftar
till att ge eleven möjlighet att erhålla visst arbete eller om den genomgås för
personliga ändamål. Trafikskolorna kommer dock, i de fall de eventuellt
25
anlitas för att utföra körkortsutbildning inom ramen för en i övrigt skattebe-
friad utbildning (t.ex. gymnasieutbildningen), att utföra en undantagen utbild-
ningstjänst.
Regeringen är medveten om att införandet av mervärdesskatt kan innebära
en ekonomisk belastning för trafikskolorna och för deras kunder i den mån
dessa saknar avdragsrätt. Regeringen anser det dock varken vara möjligt eller
lämpligt att undanta denna verksamhet. För att minska de negativa effekterna
föreslås emellertid att 8 kap. 15 § ML ändras på sådant sätt att trafikskolor
ges rätt att göra avdrag för ingående skatt vid förvärv och förhyrning av for-
don. För trafikskolorna kommer denna avdragsrätt, i kombination med den
generella avdragsrätt för ingående skatt vid inköp som medges när skatteplikt
införs för utbildningen, att mildra de negativa ekonomiska effekterna.
Idrott eller utbildning
Utbildningsbegreppet i mervärdesskattehänseende kommer till stora delar att
förändras. Genom detta förslag kommer omsättning av tjänster avseende
utbildning för personliga ändamål att bli skattepliktiga. I detta sammanhang
vill regeringen klargöra att sådana aktiviteter som avser att bereda människor
möjlighet att utöva idrott, i mervärdesskattehänseende i fortsättningen bör
vara att anse som idrott och inte som utbildning. Denna bedömning måste
göras oavsett vilken beteckning som ges åt aktiviteten. Exempel på sådan
verksamhet där omsättningen av tjänsten i flertalet fall kan anses som idrott
är rid-, skid- och tennisskolor. Se vidare om beskattning av idrott i författ-
ningskommentaren till 3 kap. 11 a §.
Studieförbund och kommunal kulturbildningsverksamhet
Studiecirklar och andra kulturaktiviteter som studieförbunden bedriver med
stöd av statsbidrag anser regeringen vara av vital kulturell och social betydel-
se för samhället. I mervärdesskattehänseende bör den del av studieförbun-
dens verksamhet som bedrivs med stöd av det allmänna behandlas som en
del av kulturområdet. Denna folkbildningsverksamhet föreslås därför, på
samma sätt som andra kulturella aktiviter som understöds av det allmänna,
bli undantagen från skatteplikt, se vidare avsnitt 6.3.5. Den verksamhet som
studieförbunden bedriver och som är jämförbar med annan kommersiellt
bedriven utbildning, t.ex. uppdragsutbildning tillhandahållen företag eller
myndigheter, kan dock inte med detta synsätt ses som en kulturaktivitet. Stu-
dieförbundens tillhandahållande av denna utbildning i yrkesmässig verksam-
het blir således, i likhet med annan utbildning som inte uttryckligt undantas i
lagtexten, skattepliktig.
På samma sätt som studieförbundens cirkelverksamhet bidrar till att främ-
ja den svenska kulturella särarten anser regeringen att de kommunala kultur-
och musikskolorna har en liknande betydelse för framför allt barn- och ung-
domsverksamhet och därför i mervärdesskattehänseende bör behandlas inom
kulturområdet. Regeringen föreslår att denna typ av verksamhet i kommunal
Prop. 1996/97:10
26
regi undantas från skatteplikt, se vidare avsnitt 6.3.6.
övrigt
Prop. 1996/97:10
Som en följd av att begreppet utbildning används i förslaget till den nya
3 kap. 8 § ML bör en språklig justering göras i 5 kap. 6 § första stycket 1
varvid ordet undervisning ersätts med ordet utbildning.
Enligt 3 kap. 11 § 1-7 ML undantas från skatteplikt följande slag av omsätt-
ning:
1. Upplåtelse eller överlåtelse av upphovsrättigheter
Upplåtelse eller överlåtelse av rättigheter som omfattas av 1,4 eller 5 § lagen
(1960:729) om upphovsrätt till litterära och konstnärliga verk, dock inte när
det är fråga om fotografier, reklamalster, system och program för ADB eller
film, videogram eller annan jämförlig upptagning som avser information.
Denna punkt avser upplåtelse eller överlåtelse av själva upphovsrätten.
Således avses alla transaktioner varigenom upphovsrätten, dvs. i huvudsak
rätten att mångfaldiga eller sprida ett alster t.ex. genom att överlåta vis-
ningsrättighetema till en film, helt eller delvis, övergår på annan person
(prop. 1989/90:111 s. 194). Uthyrning av videokassetter med spelfilmer
betraktas inte som upplåtelse av själva filmrättigheten utan som uthyrning
av en vara, vilket är skattepliktigt.
2. Konstnärs framförande av verk m.m.
En utövande konstnärs framförande av ett litterärt eller konstnärligt verk
samt upplåtelse eller överlåtelse av rättighet till ljud- eller bildupptagning av
ett sådant framförande.
Det första ledet i denna punkt (framförandet) avser konstnärens gage och
annan ersättning för själva framförandet av verket. För skattefrihet krävs
att konstnären tolkar eller levandegör verket, såsom är fallet beträffande
sångare, musiker, skådespelare, recitatörer, regissörer och dirigenter.
Även ensembler, t.ex. en orkesters framförande omfattas av undantaget.
Trollkonstnärer, clowner, imitatörer, jonglörer och akrobater anses i regel
inte framföra något konstnärligt verk, varför deras framföranden vanligtvis
inte omfattas av undantaget. Det andra ledet i denna punkt avser dels
royalties och annan ersättning som t.ex. ett TV-bolag betalar konstnären
för att fa använda en inspelning av framförandet, dels ersättning till annan
än konstnären för användning av en inspelning av framförandet, t.ex. ett
27
grammofonbolags ersättning från ett TV-bolag för sändning.
Prop. 1996/97:10
3. Inträde till teaterföreställningar etc.
Tillhandahållande av konserter, cirkus-, teater-, opera- och balettföreställ-
ningar samt andra jämförliga föreställningar.
Endast omsättning av entréavgifterna till sådana föreställningar avses.
4. Biblioteksverksamhet
I biblioteksverksamhet: tillhandahållande av böcker, tidskrifter, tidningar,
ljud- och bildupptagningar, reproduktioner av bildkonst samt bibliografiska
upplysningar.
Skattefriheten enligt punkten omfattar såväl de direkta avgifter som kan
utgå för tillhandahållande av böcker etc., som därmed förknippade avgif-
ter såsom beställnings-och köavgifter (se prop. 1989/90:111 s. 103).
5. Arkivverksamhet
I arkivverksamhet: förvaring och tillhandahållande av arkivhandlingar och
uppgifter ur sådana handlingar.
Undantaget omfattar även tillhandahållande av kopia av handlingarna (se
prop. 1989/90:111 s. 103).
6. Museiverksamhet
I museiverksamhet: anordnande av utställningar för allmänheten och tillhan-
dahållande av föremål för utställningar.
Skattefriheten omfattar entré- och guideavgifter men däremot inte olika
former av uppdragsverksamhet, t.ex. konservatorsarbeten m.m. Museums
försäljning av program och kataloger för den skattefria verksamheten är
undantagen från skatteplikt enligt 3 kap. 18 § ML.
7. Framställning etc. av film
Framställning, kopiering eller annan efterbehandling av kinematografisk film
som avser annat än reklam eller information.
Undantaget avser inte det fallet att nämnda tjänster utförs på videofilmer.
28
Prop. 1996/97:10
I artikel 13.A 2 n i sjätte direktivet undantas från skatteplikt vissa kulturella
tjänster samt varor med nära anknytning härtill tillhandahållna av ett offent-
ligrättsligt subjekt eller av ett kulturellt subjekt som är erkänt av medlemssta-
ten i fråga.
Generellt gäller att skattebefrielse inte får medges om sådan befrielse inte
är väsentlig för utförandet av det aktuella slaget av transaktioner eller om
transaktionernas främsta syfte är att uppnå ytterligare intäkter vid direkt kon-
kurrens med kommersiella företag vars verksamhet medför skattskyldighet
(artikel 13.A 2 b). En medlemsstat får vidare uppställa vissa villkor för att
privaträttsliga subjekt skall få åtnjuta skattebefrielse, såsom att konkurrens-
snedvridning inte skapas, att subjektet inte får vara vinstdrivande m.m. (arti-
kel 13.A2a).
Den mest väsentliga begränsningen av undantaget från skatteplikten är att
det avser tjänster som tillhandahålls av ett offentligrättsligt subjekt. Detta är
grundförutsättningen för undantaget. Avsikten är att kommersiella aktiviteter
på kulturområdet inte skall omfattas av undantaget. Detta kan emellertid, som
inledningsvis nämnts, utsträckas till att avse kulturellt subjekt som är erkänt
av medlemsstaten. Medlemsstaterna torde i viss utsträckning självständigt få
tolka uttrycket utifrån den egna regleringen på kulturområdet. I första hand
torde dock avses sådana subjekt som uppbär ett direkt stöd från det allmänna
(SOU 1989:35, del I, s. 110 och 187).
Med stöd av punkten 2 i bilaga F har vissa medlemsländer under en över-
gångsperiod fått fortsätta att från beskattning undanta tjänster tillhandahållna
av upphovsmän, artister och andra som tillhör de fria yrkesgrupperna. Kom-
missionen har dock i en rapport den 2 juli 1992 till rådet [SEC (92) 1006
final] konstaterat att ett upphävande av punkten 2 i bilaga F skulle ha den
fördelen att man skulle få en harmonisering medlemsländerna emellan av
beskattningssituationen beträffande transaktioner företagna av personer till-
hörande de aktuella yrkesgrupperna. Kommissionen ansåg det emellertid
lämpligast att avvakta den slutliga regleringen vad avser speciella arrange-
mang för små och medelstora företag, inom vilka kategorier de flesta tillhöri-
ga de nu aktuella yrkesgrupperna skulle inordnas, innan man vidtar åtgärder
för att upphäva punkten 2.
Enligt punkten 8 i bilaga H till sjätte direktivet får en reducerad skattesats
tillämpas såvitt avser tjänster som tillhandahålls av författare, kompositörer
och utövande konstnärer (gäller även royalty). Enligt punkten 7 i bilagan får
vidare reducerad skattesats tillämpas för tillträde till shower, teatrar, cirkusar,
nöjesparker, konserter, museer, djurparker, biografer, utställningar och lik-
nande kulturella arrangemang och anordningar. Vidare kan, enligt punkten 6,
kommersiella bibliotek få tillämpa reducerad skattesats.
29
Prop. 1996/97:10
Nedan följer en genomgång av 3 kap. 11 § ML med avseende på huruvida
konformitet med EG:s bestämmelser föreligger och med en redovisning av
regeringens förslag i dessa delar. Vidare lämnas förslag till hur studieförbun-
dens och de kommunala kultur- och musikskolorna skall behandlas mervär-
desskattemässigt.
Regeringens förslag: Skatteplikt införs för upplåtelse och överlåtelse
av de upphovsrättigheter som för närvarande undantas från skatteplikt
genom 3 kap. 11 § 1 mervärdesskattelagen samt för upplåtelse och över-
låtelse av rättighet till ljud- eller bildupptagning av en utövande konst-
närs framförande av ett litterärt eller konstnärligt verk. Skattesatsen
bestäms i samtliga fall till 6 procent.
Utredningens förslag: Utredningen föreslår att upphovsmannens upplå-
telse och överlåtelse av upphovsrättigheter respektive utövande konstnärs
upplåtelse och överlåtelse av rättigheter till ljud- eller bildupptagning av
framförande skall undantas från skatteplikt.
Remissinstanserna: Ett flertal remissinstanser anför att skatteplikt för
aktuella upplåtelser och överlåtelser kommer att medföra administrativa
problem. Konstnärliga och Litterära Yrkesutövares Samarbetsnämnd
(KLYS) m.fl. hemställer att med upphovsman skall jämställas upplåtelser i
kollektiv regi som är erforderliga för upphovsrättens bevakning oavsett ba-
komliggande rättsförhållanden och oavsett i vems hand upphovsrätten befin-
ner sig. Detta är nödvändigt för att åstadkomma rättvisa och praktiskt hanter-
bara möjligheter att kollektivt förvalta olika former av upphovsrätt. Svenska
Kabel-TV Föreningen och Teatrarnas Riksförbund anser att skattefriheten
bör omfatta upphovsman, eller den som enligt avtal med denne eller enligt
lag handlar på dennes vägnar. RSV anför att om skattskyldighet uppkommer
för dödsbo och konkursbo om upphovsmannen undantas från skattskyldighet
bör detta klargöras. Sveriges Television AB, Sveriges Radio AB och Sveriges
Utbildningsradio AB anför att om icke-kommersiell radio- och TV-verksam-
het även i fortsättningen är skattefri så kommer programbolagen att drabbas
av mycket stora kostnadsökningar eftersom ingående skatt inte kan dras av.
De största kostnadsökningarna sker i så fall inom områdena upplåtelse och
överlåtelse av upphovsrätt, konstnärs framförande av verk m.m. samt fram-
ställning etc. av film.
Skälen för regeringens förslag: EG:s bestämmelser medger inte ett
bibehållande av det nuvarande svenska undantaget i 3 kap. 11 § 1 ML för
upplåtelse eller överlåtelse av upphovsrätt till litterära och konstnärliga verk.
I anslutningsfördraget fick Sverige rätt att tills vidare behålla undantaget
såvitt detta avser upphovsmannens upplåtelse och överlåtelse av upphovsrätt
30
till litterära och konstnärliga verk. Utredningen föreslog därför att undantaget Prop. 1996/97:10
skulle bibehållas, men med den begränsningen att skattefriheten endast skulle
omfatta upphovsmannens egen upplåtelse eller överlåtelse. Vidareupplåtelser
("underlicenser") och liknande skulle bli skattepliktiga. Av remissyttrandena
och de kontakter med organisationer verksamma inom området som rege-
ringen haft har framkommit att en avgränsning som innebär att endast upp-
hovsmannens upplåtelser respektive överlåtelser av rättigheter undantas från
skatteplikt skulle medföra mycket stora administrativa problem för organisa-
tioner som företräder rättighetsinnehavama. Dessa upphovsrättsorganisatio-
ner betalar i många fall ut upphovsrättsliga ersättningar till rättighetsinneha-
vama efter avräkning, utan att rättighetsinnehavama ställt ut någon faktura.
Det skulle därvid uppstå problem vid utbetalningen om olika mervärdesskat-
teregler skulle gälla för olika rättighetsinnehavare (upphovsman, bolag,
dödsbo, organisationer, testamentstagare o.d.). Förhållandena torde bli sär-
skilt komplicerade för organisationer som hanterar ersättningar för upphovs-
rättigheter ingående i kabel-TV-program o.d. Liknande administrativa
problem skulle även uppstå om olika skattesatser tillämpas för olika subjekt
eller om en omsättningsgräns för skattskyldighet införs.
Flera remissinstanser har anfört att undantaget från skatteplikt borde ut-
vidgas till att även omfatta förvaltning av rättigheter m.m. genom upphovs-
rättsorganisationer. Regeringen anser inte att det är möjligt att utvidga det
begränsade undantag från skattskyldighet för upphovsmannens omsättning av
upphovsrättigheter, som medgetts i anslutningsfördraget, till att även omfatta
dessa organisationers omsättning generellt. EG-reglema medger således
antingen att särskilda regler tillämpas för upphovsmannens omsättningar,
eller att mervärdesskatt införs generellt för alla rättighetsinnehavares omsätt-
ningar.
Vid en sammanvägning av alla omständigheter framstår ett förslag som
medför olika skattesituation beroende på vem som omsätter tjänsten enligt
regeringens mening som en mindre lämplig lösning även om en del av upp-
hovsmännen sannolikt skulle föredra att undantaget från skatteplikt för deras
omsättning bibehölls. Regeringen föreslår mot denna bakgrund att en gene-
rell skatteplikt införs men att skattesatsen bestäms till den f.n. lägsta tillämp-
liga nivån, 6 procent. Den låga skattesatsen i kombination med den generella
avdragsrätten för ingående mervärdesskatt medför att de ekonomiska effek-
terna av en skattebeläggning blir jämförelsevis små för de på olika sätt be-
rörda. Närmare uppgifter om de ekonomiska effekterna redovisas i avsnitt
10.
När det gäller upplåtelse eller överlåtelse av rättighet till ljud- eller bild-
upptagning av en utövande konstnärs framförande av ett litterärt eller konst-
närligt verk (royalties, grammofonbolags ersättning m.m.), enligt nuvarande
3 kap. 11 § 2 ML, gör sig samma synpunkter gällande. Regeringen förordar
mot denna bakgrund att en generell skatteplikt införs även vid omsättning av
sådana rättigheter och att skattesatsen även i dessa fall bestäms till 6 procent.
Vid en sådan skattenivå blir de ekonomiska effekterna för de som på olika
sätt berörs av ändringen små.
De problem som uppstår om undantag görs enbart för konstnärens eller
upphovsmannens omsättning av rättigheter saknar motsvarighet vad avser
31
själva framförandet av det litterära eller konstnärliga verket. Regeringen Prop. 1996/97:10
anser därför att det är lämpligt att utnyttja den möjlighet som anslutningsför-
draget medger att undanta konstnärens framförande av sådana verk från skat-
teplikt Vad som även fortsättningsvis kommer att undantas från skatteplikt är
således den utövande konstnärens ersättning (gage o.d.) för framförandet av
ett litterärt eller konstnärligt verk.
Svenska Kabel-TV-Föreningen har i skrivelse till regeringen anfört att
mervärdesskattesatsen för kabelsändningar bör sänkas från nuvarande 25
procent till den skattesats som kommer att gälla för liknande verksamheter
(t.ex. biografföreställningar), dvs. 6 procent. Huvudregeln är att mervärdes-
skatt skall utgå med 25 procent. Regeringen anser inte att skälen för att till-
lämpa en reducerad skattesats på området är tillräckligt starka för att motive-
ra det betydande intäktsbortfall som detta skulle innebära för staten. Någon
ändring av mervärdesskattereglema i denna del föreslås därför inte.
I 26 j § lagen (1960:729) om upphovsrätt till litterära och konstnärliga
verk infördes den 1 januari 1996 rätt till ersättning för konstnär vid vidare-
försäljning av exemplar av konstverk i vissa fall (droit de suite). Om ett ex-
emplar av ett konstverk som har överlåtits säljs vidare inom upphovsrättens
giltighetstid av en näringsidkare i hans yrkesmässiga verksamhet, har upp-
hovsmannen rätt till ersättning av säljaren. Upphovsmannen har rätt till er-
sättning även i annat fall, om försäljningen förmedlas av en näringsidkare i
dennes yrkesmässiga verksamhet. I ett sådant fall skall ersättningen betalas
av näringsidkaren. Ersättningen skall vara fem procent av försäljningspriset
exklusive mervärdesskatt. Endast en organisation som företräder ett flertal
svenska upphovsmän på området har rätt att kräva in ersättningen.
Fråga har uppstått hur dessa omsättningar skall hanteras mervärdesskatte-
mässigt. Motsvarande regler om ersättning till konstnär finns i vissa andra
EG-länder. Någon särskild bestämmelse i EG-direktivet finns inte för denna
typ av ersättning. Inte heller synes de länder som tillämpar regler om droit de
suite mervärdesskattemässigt hantera ersättningen på likartat sätt. Enligt
regeringens mening måste enligt allmänna principer det belopp säljaren re-
spektive förmedlaren tar ut av köparen för att kunna erlägga ersättningen
ingå i beskattningsunderlaget för försäljningen av konstverket. Mervärdes-
skatt skall därför utgå även på denna del. Den ersättning via organisation som
betalas till konstnären kan enligt regeringens bedömning dock inte anses som
någon ersättning för omsatt vara eller tjänst. Konstnären är därför inte, och
kommer inte heller, som en konsekvens av de förslag om ändrade mervär-
desskatteregler på upphovsrättsområdet som regeringen föreslår, att vara
skattskyldig för ersättningen. Någon särskild regel om detta torde inte krävas.
32
Regeringens förslag: Undantaget från skatteplikt för tillträde till kon-
serter, cirkus-, teater-, balett- eller operaföreställningar eller andra jäm-
förliga föreställningar avskaffas. Reducerad skattesats om 6 procent
föreslås för tillträde till dessa föreställningar. Regeringen föreslår vidare
att avdrag för ingående mervärdesskatt vid inköp o.d. inte skall få göras
till den del verksamheten finansieras genom bidrag från det allmänna.
Utredningens förslag: Överensstämmer i huvudsak med regeringens
förslag. Utredningen föreslår dock inte någon begränsning av avdragsrätten
till den del intäkten utgörs av bidrag från det allmänna. Utredningen lämnar
inte heller något förslag till skattesats.
Remissinstanserna: Ett flertal remissinstanser anser att skattesatsen bör
vara så låg som möjligt. Folkets Hus Riksorganisation anser att även dans
och artistuppträdanden bör inordnas i det kulturbegrepp som skall omfattas
av en reducerad skattesats och att skatteplikt inte heller fortsättningsvis bör
föreligga då oberoende bidrag lämnas av stat och kommun o.d. Konstnärliga
och Litterära Yrkesutövares Samarbetsnämnd (KLYS) m.fl. anför bl.a. att
den föreslagna lösningen inte blir konkurrensneutral eftersom de institutioner
som erhåller offentliga bidrag i någon form sannolikt skulle komma att redo-
visa negativa mervärden. Detta kommer att snedvrida konkurrensen i förhål-
lande till ej bidragsfinansierad verksamhet. Landstingsförbundet finner det
förvånande att möjligheten till fortsatt skattebefrielse för bl.a. offentliga ar-
rangörer inte föreslås utnyttjas. Revisorssamfundet förordar en generell skat-
teplikt utan avdragsbegränsning men med en reducerad skattesats. Motiven
härför är främst konkurrensneutralitet och gränsdragningsproblem. Hänsyn
till skatteffektema bör tas vid bidragstilldelningen. Teatrarnas Riksförbund,
anser att mervärdesskatt skall införas generellt utan någon avdragsbegräns-
ning för erhållna bidrag.
Skälen för regeringens förslag: Enligt EG-reglema föreligger en gene-
rell skatteplikt för tillträde till teater- och filmföreställningar, opera- och
konsertframföranden m.m. Endast kulturella tjänster som tillhandahålls av ett
offentligrättsligt subjekt eller av ett kulturellt subjekt som erkänts av det
allmänna far undantas från skatteplikten. Tanken bakom undantaget för kultu-
rella tjänster som tillhandahålls av det allmänna etc. torde vara att man
härigenom skulle kunna ringa in de verksamheter där inslaget av rent kom-
mersiell nöjes- och underhållningsverksamhet kan bedömas som marginellt.
Detta skulle kunna ske antingen genom att se till innehållet i verksamheten
eller genom att knyta bedömningen till om verksamheten understöds av det
allmänna.
En stor del av den verksamhet som i Sverige bedrivs på området sker med
olika former av stöd från det allmänna. Bidragsnivåema kan variera, och
bidragsgivningen kan vara mer eller mindre kontinuerlig. Det finns emeller-
tid också verksamheter som bedrivs helt utan stöd i denna form, och således
på rent kommersiella villkor. Regeringen gör bedömningen att det skulle
3 Riksdagen 1996/97. 1 saml. Nr 10
Prop. 1996/97:10
33
vara en betydande fördel om likformiga mervärdesskatteregler kan gälla för
hela området. Därigenom undviks gränsdragningsproblem och man undviker
att individuella beslut om bidragsgivning blir styrande för skattesituationen.
Önskvärdheten av att mervärdesskattereglema är utformade på ett konkur-
rensneutralt sätt gör också att åtskillnad inte bör göras mellan understödda
respektive rent kommersiella subjekt.
Regeringen förordar således att möjligheten att undanta de understödda
subjekten inte utnyttjas. Skatteplikt bör införas generellt för tillträde till kon-
serter, cirkus-, teater-, opera- och balettföreställningar samt andra jämförliga
föreställningar. Regeringen föreslår därvid att skattesatsen bestäms till 6
procent. Riksdagen har beslutat att denna skattesats även skall gälla för bio-
grafföreställningar, för vilka skatteplikt gäller fr.o.m. den 1 juli 1996 (prop.
1995/96:191, bet. 1995/96:SkU28, rskr. 1995/95:290, SFS 1996:536).
Utredningen Vissa mervärdeskatteffågor III - kultur m.m. (SOU 1994:31
Slutbetänkande av utredningen om vissa mervärdeskattefrågor) föreslår att en
reducerad skattesats medges för inträde till djurparker, nöjesparker och nö-
jesfält samt för upplåtelse av sådana åkattraktioner och liknande anläggning-
ar av förströelsekaraktär som är typiska för nöjesparker och nöjesfält. Rege-
ringen anser sig inte beredd att utvidga tillämpningsområdet för den föreslag-
na reducerade skattesatsen till olika verksamheter inom nöjesbranschen, utan
anser i stället att möjligheten att tillämpa reducerad skattesats skall
förbehållas verksamheter som tydligt utgör en del av kulturområdet.
Den valda skattenivån innebär att kommersiella verksamheter endast
marginellt påverkas ekonomiskt av skattebeläggningen, om hänsyn tas till
den avdragsrätt för ingående skatt som följer av skattebeläggningen. Närmare
uppgifter om de ekonomiska effekterna finns i avsnitt 10.
En generell skatteplikt som regeringen nu föreslår kan dock, såsom flera
remissinstanser anfört, leda till en ytterligare subventionering av bidragsfi-
nansierad verksamhet genom den avdragsrätt för ingående skatt som följer
med skatteplikten. I den mån dessa verksamheter kan sägas konkurrera med
verksamheter som finansieras med enbart egna intäkter medför beskattningen
med åtföljande rätt till avdrag för ingående skatt risk för att mervärdesskatte-
reglema leder till konkurrenssnedvridning. Av det skälet, liksom av hänsyn
till statsfinansiella intressen, är det nödvändigt att subventionsgraden inte
ökas.
Dessa effekter går att utjämna på skilda sätt. Bidragsgivarna kan minska
bidragens storlek så att en oförändrad ekonomisk situation kvarstår. Det är
företrädesvis fråga om offentliga bidrag. När en prövning görs av de ekono-
miska förutsättningarna för bidragsmottagama kan det vara naturligt att den
positiva inverkan på resultatet som en avdragsrätt för ingående mervärdes-
skatt kan ha, beaktas vid bidragsgivningen. Bestämmelser kan också införas
som innebär att att avdragsrätten för ingående mervärdesskatt begränsas.
Enligt artikel 17.2 i sjätte direktivet medges avdrag för mervärdesskatt i
den mån varorna och tjänsterna skall användas i den skattepliktiga
verksamheten. Vid blandad verksamhet, dvs. verksamhet med både skatte-
pliktig och skattefri omsättning, skall avdraget proportioneras och medges
med så stor andel som den skattepliktiga omsättningen per år svarar mot den
totala omsättningen för samma tid (artikel 19.1). Medlemsstaterna får därvid
Prop. 1996/97:10
34
i den totala omsättningen, dvs. ej enbart skattepliktig omsättning, inkludera Prop. 1996/97:10
andra subventioner än sådana som är direkt kopplade till priset för tillhanda-
hållandet. Detta innebär att de oberoende bidragen kan beaktas på så sätt att
avdragsrätten inte far omfatta den bidragsfmansierade delen av
verksamheten.
En införd skatteplikt på hela området, som kombineras med en avdrags-
begränsning med hänsyn till erhållna bidrag, torde vara konkurrensneutral.
Avdragsbegränsningen har dock vissa nackdelar. Liksom vid blandad verk-
samhet är storleken av den faktiska andelen avdragsgill ingående skatt inte
känd under löpande år, eftersom det först vid årets utgång kan konstateras
hur stor den skattepliktiga omsättningen varit i förhållande till den totala
omsättningen inklusive erhållna bidrag. Avdragsprocenten under året blir
därför preliminär och korrigering får göras i samband med bokslutet. Detta
är emellertid ingen allvarligare olägenhet. Avdragsbegränsningen kan dock
även få en viss styrande effekt. Förutom kontanta bidrag kan man tänka sig
andra stödformer, såsom subventionerad hyra, ränte- och/eller amorterings-
fria lån. Ett bidrag kan också bestå i att en kommun tar på sig vissa kostnader
eller funktioner i en verksamhet eller att ansvaret delas för vissa arrange-
mang. Sammanfattningsvis skulle en avdragsbegränsning som endast tar
sikte på kontantbidrag kunna medföra en viss styrning mot andra stödformer,
medan en avdragsbegränsning som får omfatta även andra former av subven-
tioner som inte beskattas skulle kunna komplicera tillämpningen av bestäm-
melserna.
En generell skatteplikt kombinerad med avdragsbegränsning för erhållna
bidrag torde, jämfört med alternativet med en korrigering av bidragsnivåema,
ändå vara den mest lämpliga för att åstadkomma en materiellt sett riktig
beskattning. Avdragsrätten för ingående skatt bestäms utifrån hur stor andel
den skattepliktiga omsättningen utgör av den totala omsättningen inklusive
mottagna bidrag. Avdragsbegränsningen motsvarar den begränsning av av-
dragsrätten som gäller vid blandad verksamhet, dvs. verksamhet som
omfattar både skattepliktig och skattefri omsättning. Skatteplikt utan bestäm-
melser om avdragsbegränsning medför att tillämpningen blir enklare, men
förutsätter samtidigt att bidragsgivarna beaktar mervärdesskatteeffektema av
lämnade bidrag. Det är enligt regeringens mening inte sannolikt att detta kan
ske på ett effektivt sätt. Regeringen anser att det i detta skede är viktigt att
undvika att en förändring av konkurrensförhållandet mellan olika verksam-
heter sker. I syfte att säkerställa detta i möjligaste mån förordar regeringen
därför att den generella skatteplikten skall kombineras med en begränsning
av avdragsrätten. En regel om detta bör införas som en ny 13 a § 8 kap. ML.
35
Prop. 1996/97:10
Regeringens förslag: Undantaget från skatteplikt begränsas till att
omfatta sådan biblioteks-, musei- och arkivverksamhet som bedrivs av
eller fortlöpande i mer än ringa omfattning understöds av det allmänna.
En reducerad skattesats om 6 procent föreslås för skattepliktig omsätt-
ning i biblioteks- och museiverksamhet.
Utredningens förslag: Utredningen lämnar inget förslag till skattesats. I
övrigt överensstämmer utredningens förslag med regeringens.
Remissinstanserna: Remissinstanserna har inte framfört några invänd-
ningar mot förslaget.
Skälen för regeringens förslag: Det nuvarande svenska undantaget från
skatteplikten ryms i princip inom undantaget i artikel 13. A 1 n i sjätte direkti-
vet, under förutsättning att det avser sådana verksamheter som bedrivs av det
allmänna, eller när verksamheten bedrivs av subjekt som är erkänt av med-
lemsstaten. Regeringen anser att det är lämpligt att utforma undantaget på
detta sätt. Som erkänt subjekt i detta sammanhang bör därvid avses sådan
biblioteks-, arkiv- och museiverksamhet som för sin drift fortlöpande är
beroende av och får bidrag från det allmänna (stat, landsting och kommuner).
Regeringen är medveten om att det förekommer olika stödformer och att
omfattningen av stödet varierar. Med hänsyn till svårigheten att finna en
rättvis gränsdragning, men framför allt till att verksamheterna i sig är sådana
att de i mycket liten omfattning verkar under kommersiella villkor, anser
regeringen att skattefrihet bör föreligga även vid en förhållandevis begränsad
stödnivå. Ett riktmärke kan vara att verksamhetens intäkter kontinuerligt
består till åtminstone tio procent av stöd från det allmänna. En helhetsbedöm-
ning får dock göras med hänsyn till alla omständigheter. Med stöd från det
allmänna får i detta sammanhang förstås alla typer av bidrag eller stöd som
minskar verksamheternas behov av annan finansiering, t.ex. kontanta bidrag
eller fri lokal. Med stöd från det allmänna avses naturligtvis inte att det
allmänna köper tjänster av bibliotek, museer och arkiv. Det torde förekomma
att verksamhet bedrivs med kommersiellt syfte, men av någon anledning ges
ett tillfälligt stöd. Ett sådant tillfälligt stöd skall inte direkt leda till att
verksamheten undantas från skatteplikt.
EG-reglema tillåter att en reducerad skattesats tillämpas för omsättning av
biblioteks- och museiverksamhet som inte omfattas av det nu föreslagna
undantaget. Regeringen förslår att skattesatsen bestäms till 6 procent. För
kommersiella arkivs omsättning kommer emellertid normalskattesatsen att
tillämpas.
36
Prop. 1996/97:10
Regeringens förslag: Undantaget från mervärdesskatteplikt avskaffas
för framställning, kopiering eller annan efterbehandling av kinematogra-
fisk film.
Utredningens förslag: Överensstämmer med regeringens
Remissinstanserna: Sveriges Television AB, Sveriges Radio AB och
Sveriges Utbildningsradio AB anför att om icke-kommersiell radio- och TV-
verksamhet behålls skattefri även vid ett EG-inträde kommer programbola-
gen drabbas av kostnadsökningar för bl.a. framställning etc. av film.
Skälen för regeringens förslag: Undantaget i 3 kap. 11 § 7, som in-
fördes den 1 januari 1992 (se prop. 1991/92:50 s. 15-16) av konkurrensneu-
tralitetsskäl är inte EG-konformt. Tjänster av detta slag var tidigare skatte-
pliktiga i Sverige, medan import av filmkopior i princip kunde ske utan skat-
tebelastning. Importörer och distributörer av i utlandet producerad film valde
därför att låta utföra kopiering och textsättning utomlands. När biografverk-
samhet och upplåtelse av visningsrättigheter inordnas under skatteplikten är
det emellertid olämpligt att behålla undantaget, som då skulle ge upphov till
s.k. kumulativa effekter. EG-reglema tillåter heller inte ett undantag från
skatteplikt för denna typ av tjänster. Undantaget måste således slopas. Ett
slopande av undantaget kan, liksom införandet av skatteplikt för visningsrät-
tigheter m.m., innebära en viss höjning av kostnaderna för public-service
företagen inom TV-området. De ekonomiska effekterna kommenteras i av-
snitt 10.
Regeringens förslag: Undantag för skatteplikt föreslås för sådan folk-
bildningsverksamhet som studieförbunden tillhandahåller med stöd av
det allmänna.
Utredningens förslag: Studiecirklar m.m. liksom annan utbildning som
till sitt normala syfte avser annat än yrkesutbildning omfattas av skatteplikt.
Remissinstanserna: Folkbildningsrådet anser inte att studiecirklar som
anordnas av studieförbund skall beläggas med mervärdesskatt. För det fall
delar av studieförbundens verksamhet beläggs med mervärdesskatt förordas
att skattesatsen fastställs till lägsta möjliga nivå. Landstingsförbundet anser
att det är olyckligt om den omfattande och varierande folkbildningsverksam-
het som bedrivs runt om i Sverige skulle försvåras av skattepålagor. Sveriges
Kristna Råd m.fl. anser att studiecirklar inte skall beläggas med mervärdes-
skatt.
Skälen för regeringens förslag: Regeringen anser att starka skäl talar för
att den verksamhet som bedrivs av studieförbunden, studiecirklar och andra
kulturaktiviteter undantas från mervärdesbeskattning även i fortsättningen.
37
Denna verksamhet bidrar enligt regeringens uppfattning till att främja den
svenska kulturella särarten. Studieförbunden erhåller statsbidrag enligt
förordningen (1991:977) om statsbidrag till folkbildningen (se
prop. 1990/91:82, bet. 1990/91 :UbU 18) för studiecirklar och andra kulturella
aktiviteter under förutsättning att de svarar mot ett antal av regering och
riksdag uppställda mål. Studieförbunden erhåller även kommunala bidrag.
Målen för statsbidragen är att stödja verksamheter som syftar till att göra
det möjligt för människor att påverka sin livssituation och skapa engagemang
att delta i samhällsutvecklingen.Verksamheter som syftar till att utjämna
utbildningsklyftor och höja utbildningsnivån i samhället skall prioriteras.
Personer som är utbildningsmässigt, socialt eller kulturellt missgynnade skall
prioriteras. Enligt reglema får de statsbidrag som utgår inte användas till
verksamheter med kommersiellt syfte.
Starka skäl talar för att studiecirklar och kulturaktiviteter som omsätts av
studieförbund, vars verksamhet till stora delar finansieras av det allmänna,
bör undantas från skatteplikt.
Verksamheten torde kunna betraktas som en sådan kulturell och social
aktivitet som enligt EG-reglema kan undantas från beskattning, om den sker
utan kommersiell inriktning. Skattefriheten får dock begränsas till den verk-
samhet som är statsbidragsberättigad. För eventuell arman utåtriktad verk-
samhet som utgör yrkesmässig verksamhet kommer beskattning att ske.
Prop. 1996/97:10
Regeringens förslag: Undantag från skatteplikt föreslås för sådan kul-
turbildningsverksamhet som tillhandahålls i kommunal regi genom kom-
munala kultur- och musikskolor eller motsvarande.
Utredningen: Utredningen föreslår inga särskilda regler för denna verk-
samhet.
Skälen för regeringens förslag: Kommunala musikskolor finns i många
kommuner. I en del kommuner har musikskolan utvecklats till att omfatta
även andra konstområden än musik, såsom t.ex. drama, teater, dans och film.
I de fall dessa verksamheter bedrivs inom ramen för en gemensam organisa-
tion benämns denna ofta kulturskola. Utredningen kommenterade inte kultur-
och musikskolorna särskilt. Enligt utredningens förslag torde dock avsikten
varit att denna typ av verksamhet skulle behandlas som skattepliktig utbild-
ning. På samma sätt som studieförbundens cirkelverksamhet bidrar till att
främja den svenska kulturella särarten anser regeringen att den kommunala
kulturbildningsverksamheten i form av kultur- och musikskolor har en viktig
kulturell och social betydelse framför allt för bam och ungdom. I många delar
tillhandahåller kultur- och musikskolorna samma typ av verksamhet som
studieförbunden. Regeringen anser att denna typ av verksamhet som bedrivs
av det allmänna, dvs. kommunal verksamhet som bedrivs i egenregi, i mer-
värdesskattehänseende bör behandlas som en del av kulturområdet och un-
dantas från skatteplikt. Ett sådant undantag för kommunal verksamhet måste
38
enligt regeringens bedömning anses rymmas inom de ramar som EG-reglema
ger.
Det är främst två områden som är intressanta ur mervärdesskattesynpunkt
rörande sport och idrott. Det är dels entréavgifter m.m. till sport- och
idrottsevenemang, dels avgifter för tillhandahållande av anläggningar m.m.
för utövande av sport- och idrottsaktiviteter.
Vad gäller entréavgifter till sport- och idrottsevenemang finns det inte
något särskilt angivet undantag i ML. Emellertid arrangeras sådana evene-
mang i stor utsträckning av allmännyttiga ideella föreningar. Dessa förening-
ar anses genom en särskild reglering normalt inte bedriva yrkesmässig verk-
samhet (4 kap. 8 § ML), vilket medför att de inte är skattskyldiga i mervär-
desskattelagens mening. Genom denna de allmännyttiga ideella föreningarnas
särställning i mervärdesskattehänseende undantas således i princip hela
idrottsrörelsen från skatteplikt (jfr prop. 1989/90:111 s. 103). Ett evenemang
anordnat av en annan juridisk person, t.ex. ett aktiebolag, medför dock skatt-
skyldighet för arrangören.
Tjänster som innebär att någon mot betalning bereds möjlighet att utöva
sport och idrott undantas inte generellt från skatteplikt. Idrottsutövning som
sker i idrottshallar och andra anläggningar o.d. undantas dock ofta från skat-
teplikt med stöd av bestämmelsen i 3 kap. 2 § andra stycket ML. Enligt be-
stämmelsen undantas från skatteplikt tillhandahållande av lokaler eller andra
anläggningar eller del av dessa för sport- eller idrottsutövning. Denna be-
stämmelse torde i många avseenden ha fått en vid tolkning, varför stora delar
av den idrottsverksamhet som tillhandahålls utövare mot avgift undantas från
skatteplikt. Undantaget gäller oberoende av vem som står för tillhandahållan-
det. Vidare undantas i samma bestämmelse upplåtelse av verksamhetstillbe-
hör eller annan inredning för sport- eller idrottsutövning som sker i samband
med tillhandahållandet av lokalerna m.m.
7.2 EG:s regler
Huvudregeln är att verksamhet på idrottsområdet är skattepliktig. Det gäller
såväl entréavgifter till evenemang som avgifter för sportutövning.
Från skatteplikt undantas i artikel 13.A 1 m i sjätte direktivet vissa tjäns-
ter, nära kopplade till sport och idrott, som icke vinstdrivande subjekt omsät-
ter åt dem som deltar i sporten eller idrotten. Medlemsstaterna får uppställa
villkor för att andra än offentligrättsliga subjekt skall få undantas enligt mo-
mentet m i artikel 13.A 1 (artikel 13.A 2 a). Skattebefrielse får inte medges
om sådan befrielse inte är väsentlig för utförandet av det aktuella slaget av
transaktioner och inte heller om skattebefrielse främst innebär möjlighet för
subjektet i fråga att få ytterligare intäkter vid direkt konkurrens med kommer-
Prop. 1996/97:10
39
siella företag vars verksamhet medför skattskyldighet, artikel 13.A 2 b.
Avgränsningen av de skattefria tjänsterna i momentet m medför att entré-
avgifter för publik till idrottsevenemang omfattas av skatteplikten.
Vad avser entréavgifter till idrottsevenemang får emellertid medlemssta-
terna enligt artikel 28.3 b och punkt 1 i bilaga F till sjätte direktivet över-
gångsvis fortsätta att undanta dessa från skatteplikt. Sverige har i
anslutningsfördraget erhållit rätt att tillämpa detta undantag så länge någon
av de tidigare medlemsstaterna gör det.
Beträffande avgifter för tillträde till idrottsevenemang tillåts enligt punkt
12 i bilaga H till det sjätte direktivet att en reducerad skattesats tillämpas.
Punkt 13 i samma bilaga tillåter att reducerad skattesats tillämpas för utnytt-
jande av anläggningar, inrättningar och anordningar o.d. för sport och idrott.
Prop. 1996/97:10
Regeringens förslag: Avgifter för tillträde till idrottsligt evenemang
eller för att utöva idrottslig verksamhet undantas från skatteplikt. Vidare
undantas omsättning av tjänster som har ett omedelbart samband med
utövandet av den idrottsliga verksamheten. Undantagen gäller endast
sådan verksamhet som tillhandahålls av staten, kommun eller allmännyt-
tig ideell förening. För motsvarande verksamhet bedriven av annan fö-
reslås att skattesatsen blir 6 procent. Reglerna om undantag från skatte-
plikten vid uthyrning av fast egendom ändras så att undantaget inte
omfattar korttidsuthyming av lokaler och anläggningar för idrottsutöv-
ning.
Utredningens förslag: Utredningen lämnar inget förslag till skattesats för
subjekt som inte omfattas av undantaget från skatteplikt. I övrigt överens-
stämmer förslaget i huvudsak med regeringens förslag.
Remissinstanserna: Förslaget om att upphäva undantaget enligt reglema
om uthyrning av fast egendom i 3 kap. 2 § ML har avstyrkts av Byggentre-
prenörerna, Näringslivets Skattedelegation och Svenska Revisorssamfun-
det. Riksskatteverket anser att den föreslagna ändringen vad avser upplåtelse
av lokaler för sport- och idrottsutövning inte bör utformas som ett undantag
från vad som är att anse som upplåtelse av rättighet till fastighet utan i stället
föras in i 3 kap. 3 § ML som reglerar undantaget från skatteplikt för olika
upplåtelser. Riksidrottsförbundet hemställer att de tjänster som blir skatte-
pliktiga beläggs med lägsta tillåtna skattesats. I övrigt har remissinstanserna
tillstyrkt eller lämnat förslaget utan erinran.
Skälen för regeringens förslag: Sverige har i anslutningsfördraget erhål-
lit rätt att även fortsättningsvis undanta entréavgifter för publik till sport- och
idrottsevenemang från skatteplikt.
Som framgår ovan (under rubriken EG:s regler) omfattas tjänster nära
kopplade till utövandet av/deltagandet i idrottslig verksamhet av undantaget
i sjätte direktivet (artikel 13.A 1 m). Kraven är att tillhandahållaren av tjäns-
ten skall vara ett icke vinstdrivande subjekt och att mottagaren av tjänsten
40
skall vara idrottsutövaren. Med ett icke vinstdrivande subjekt torde kunna
avses offentligrättsliga subjekt, dvs. stat, kommun och landsting, och allmän-
nyttiga ideella föreningar.
Skattefriheten föreslås omfatta dels - med stöd av anslutningsfördraget -
entréavgifter för publik till idrottsevenemang, dels - med stöd av EG:s
direktiv - själva tillhandahållandet av den idrottsliga aktiviteten till deltagar-
na, dvs. deltagarnas avgifter vid utövande av idrott. Som exempel på vad
undantaget kommer att omfatta kan nämnas tillträde till simhallar, isbanean-
läggningar, tennisbanor och golfbanor, avgifter för deltagande i motionsgym-
nastik, avgifter avseende ridning i ridskola, startavgifter för deltagande i
löpar- och skidlopp, entréavgift till fotbollsmatch m.m; allt dock under förut-
sättning att det är staten, kommun eller en allmännyttig ideell förening som
tillhandahåller evenemangen åt publik eller tillhandahåller den idrottsliga
verksamheten åt utövaren.
Undantag för tjänster som har omedelbart samband med utövandet av den
idrottsliga verksamheten
Skattefriheten föreslås vidare omfatta omsättning av sådana tjänster som har
omedelbart samband med utövandet av den idrottsliga verksamheten, såsom
upplåtelse i samband därmed av olika sportanordningar, hjälpmedel, tillbe-
hör och redskap vid utövandet av den idrottsliga aktiviteten i fråga (t.ex.
uthyrning av baddräkter, badhanddukar, skridskor, racketar m.m.).
Försäljning av sport- och idrottsartiklar
Om den som tillhandahåller en idrottslig aktivitet säljer idrottsartiklar rele-
vanta för den aktuella verksamheten till deltagarna, utgör försäljningen
skattepliktig omsättning av varor med normal skattesats och omfattas således
inte av undantaget respektive möjligheten att tillämpa reducerad skattesats.
Undantag för upplåtelse av lokaler m.m. för sport- och idrottsutövning
Tillhandahållande av lokaler eller andra anläggningar för sport- och idrotts-
utövning samt i samband därmed upplåtelse av verksamhetstillbehör eller
annan inredning för sport- eller idrottsutövning undantas f.n. från skatteplikt
genom 3 kap. 2 § andra stycket ML. Bestämmelsen överensstämmer inte med
EG:s regler på idrottsområdet, och den har inte heller någon motsvarighet i
EG:s regler om undantag för uthyrning av fast egendom. Regeringen anser
inte heller att det är lämpligt att behålla ett undantag för idrottsverksamhet
som är utformat som ett undantag för upplåtelse av fastighet. Vid anpassning-
en till EG:s regler bör bestämmelsen i denna del upphävas och undantag, när
sådant i fortsättningen skall göras, bör fortsättningsvis regleras enbart som ett
undantag inom idrottsområdet i en ny 11 a § i tredje kapitlet. Regeringen
anser vidare att ett förtydligande om att korttidsupplåtelse av lokaler och
Prop. 1996/97:10
41
anläggningar för sport- och idrottsutövning inte omfattas av undantaget i 3
kap. 2 § första stycket bör tas in i 3 kap. 3 §. Den nu föreslagna bestämmel-
sen om undantag på idrottsområdet, 11 a §, kommer att reglera alla sport -
och idrottsaktiviteter tillhandahållna av staten, kommun, landsting och all-
männyttiga ideella föreningar, inklusive normala upplåtelser av lokaler och
olika idrottsanläggningar för idrottsaktiviteter.
Möjlighet att tillämpa en reducerad skattesats
För det fall det inte är staten, kommun, landsting eller en allmännyttig ideell
förening utan ett kommersiellt subjekt som omsätter tjänster varigenom nå-
gon bereds tillträde till idrottsligt evenemang eller tillfälle att utöva idrottslig
verksamhet föreslås omsättningen bli skattepliktig. Enligt punkt 12 i bilaga H
i sjätte direktivet kan en reducerad skattesats tillämpas för tillträde till sport-
eller idrottsevenemang som tillhandahålls av skattskyldig. Punkt 13 i samma
bilaga tillåter att reducerad skattesats tillämpas för utnyttjande av anläggning-
ar, inrättningar och anordningar o.d. för sport och idrott.
För entréavgifter till sport- eller idrottsevenemang kan således en reduce-
rad skattesats tillämpas för verksamheter som tillhandahålls av subjekt som
inte omfattas av det föreslagna undantaget i 3 kap. 11 a § ML. Vad beträffar
utövande av sport eller idrott tillåter EG-reglema att en reducerad skattesats
tillämpas för utnyttjande av anläggningar m.m. Idrottsutövande som på detta
sätt sker i samband med utnyttjande av någon typ av anläggning, inrättning
eller anordning torde i praktiken omfatta merparten av den sport eller idrott
som utövare mot erläggande av avgift utövar. En begränsning som innebär
att en liten del av de sport- och idrottsaktiviteter som tillhandahålls av kom-
mersiella aktörer skulle vara belagd med full mervärdesskatt torde leda till
ytterligare gränsdragningsproblem. Regeringen anser mot denna bakgrund att
den idrottsutövning för vilken reducerad skattesats kan medges lämpligen
bör motsvara vad som avses med utövande av idrott i förslaget till 3 kap.
11 a§.
Regeringen föreslår att en skattesats om 6 procent skall tillämpas på om-
sättning enligt 11 a § som tillhandahålls av andra subjekt än de som avses i
paragrafen. Genom att kommersiella tillhandahållanden av aktuella tjänster
blir skattepliktiga kan en viss förändring av konkurrenssituationen uppstå.
Den negativa påverkan skatteplikten därvid kan fä för kommersiella subjekt
torde dock bli obetydlig eftersom den med skatteplikten förenade avdragsrät-
ten har ett för verksamheten i fråga betydande värde. Vid den nu föreslagna
låga skattesatsen torde i stället många verksamheter inom området gynnas
ekonomiskt av att beläggas med mervärdesskatt. Detta gäller särskilt
verksamheter med betydande investeringsbehov i fråga om byggnader och
utrustningar.
Prop. 1996/97:10
42
Prop. 1996/97:10
Regeringens förslag: Bestämmelsen i 3 kap. 15 § ML om skattefrihet
för införsel av utländska periodiska publikationer som tillhandahålls av
utgivaren till prenumeranter här i landet slopas. Samtidigt föreslår rege-
ringen att försändelser som består av utländska periodiska publikationer
inte skall omfattas av de regler i 2 kap. 3 § lagen (1994:1551) om frihet
från skatt vid import, m.m. och 112 § tullagen (1994:1550) som gäller
för försändelser som utgör ett led i en postorderförsäljning.
Utredningens förslag: Överensstämmer med regeringens förslag. Utred-
ningen lämnar dock inte något förslag till förändringar i lagen (1994:1551)
om frihet från skatt vid import, m.m. och tullagen (1994:1550).
Remissinstanserna: Föreningen Svensk Fackpress motsätter sig att nu-
varande regler ändras. Remissinstanserna har i övrigt inte framfört några
invändningar mot förslaget.
Skälen för regeringens förslag: Enligt 3 kap. 15 § ML undantas även
införsel av andra utländska periodiska publikationer än medlemsblad, perso-
naltidningar och organisationstidskrifter från skatteplikt. Undantaget gäller
när utländska periodiska publikationer förs in i landet för att av utgivaren
tillhandahållas direkt till prenumeranter här i landet med eller utan någons
förmedling. Med periodisk publikation avses publikation som enligt utgiv-
ningsplanen utkommer med normalt minst fyra nummer om året. Undantaget
omfattar därför bl.a. utländska allmänna nyhetstidningar och tidskrifter. EG:s
bestämmelser innehåller inget undantag som motsvarar detta, varför Sverige
fortsättningsvis inte kan tillämpa en sådan regel. Riksskatteverket har vid
kontakter med Finansdepartementet påpekat att paragrafen inte överensstäm-
mer med EG:s regler och att detta har medfört tillämpningssvårigheter. Efter-
som EG:s regler inte medger att Sverige har kvar undantaget föreslår rege-
ringen att 3 kap. 15 § ML slopas.
Genom EG:s olika rättsakter regleras både EG-handeln och handeln med
tredje land (import). Vid prenumerationer av periodiska publikationer, lik-
som när sådana publikationer förs in på annat sätt från EG-land, kommer de
beskattningsregler som i allmänhet gäller för EG-handel att vara tillämpliga.
Dessa regler innebär en generell skatteplikt. Särskilda regler i fråga om i
vilket land den skattepliktiga omsättningen skall anses ha ägt rum har införts
i 5 kap. 2 § första stycket 4 samt andra och tredje styckena (reglerna om s.k.
distansförsäljning). Exempel på distansförsäljning är försäljning per postor-
der och s.k. teleshopping. Beskattningen av de periodiska publikationer som
förs in i landet till prenumeranter från annat EG-land kommer att regleras
genom denna bestämmelse.
Vid import, dvs. när en vara förs in till Sverige från en plats utanför EG,
skall enligt 1 kap. 1 § första stycket 3 ML mervärdesskatt erläggas vid sådan
import som är skattepliktig. Genom detta förslag kommer det generella un-
dantaget i mervärdesskattelagen från skatteplikt för import av utländska pe-
riodiska publikationer som förs in för att tillhandahållas prenumeranter att
slopas. EG:s regler innehåller inga bestämmelser som direkt undantar import
43
av periodiska publikationer från skatteplikt, oavsett om importen sker till Prop. 1996/97:10
prenumeranter eller på annat sätt. Däremot finns i EG:s regelverk bestäm-
melser som syftar till att debitering av småbelopp av tull, skatter och andra
avgifter skall undvikas vid import. I artikel 27 och 28 i rådets förordning
(EEG) nr 918/83 av den 28 mars 1983 om upprättande av ett gemenskaps-
system för tullbefrielse föreskrivs om tullfrihet för försändelser som har ett
värde av högst 22 ecu utom till den del en sådan försändelse innehåller alko-
holvaror, parfym, luktvatten eller tobaksvaror. Tullfriheten gäller även post-
orderförsändelser. När det gäller frihet från skatt finns motsvarande bestäm-
melser i artikel 22 i rådets direktiv 83/181/EEG av den 28 mars 1983 be-
stämmande omfattningen av artikel 14.1 di direktiv 77/388/EEG om frihet
från mervärdesskatt vid slutlig import av vissa varor. Medlemsstaterna kan
enligt artikeln välja att undanta postorderförsändelser från skattefriheten.
Denna möjlighet har Sverige utnyttjat. Lagen (1994:1551) om frihet från
skatt vid import, m.m, som 3 kap. 30 § ML hänvisar till för undantag från
skatteplikt, grundas på detta direktiv. Som huvudregel medger lagen skatte-
frihet för försändelser som har ett värde understigande högst 22 ecu. Undan-
taget gäller dock enligt 2 kap. 3 § 7 nämnda lag inte om försändelsen utgör
ett led i en postorderförsäljning. Även i 112 § tullagen (1994:1550) finns
bestämmelser om undantag från skatt vid import av försändelser av mindre
värde. Enligt andra stycket skall som huvudregel tull och annan skatt och
avgift inte tas ut för en varuförsändelse när den tull och annan skatt och avgift
som är föreskriven för försändelsen sammanlagt inte uppgår till etthundra
kronor. Inte heller genom denna bestämmelse gäller skattefriheten om försän-
delsen utgör ett led i en postorderförsäljning. Vad avser försändelser av pe-
riodiska publikationer torde i allmänhet värdet av dessa vara så lågt att de
understiger de olika nivåerna för skattefrihet. Däremot finns risk för att osä-
kerhet kan komma att uppstå vid tillämpningen i fråga om dessa försändelser
1 vissa fall skall anses utgöra ett led i en postorderförsäljning. Skäl saknas att
vid import beskatta dessa periodiska publikationer av mindre värde. För att
undvika att tillämpningssvårigheter uppstår föreslår regeringen därför att
2 kap. 3 § 7 lagen (1994:1551) om frihet från skatt vid import, m.m. och
112 § andra stycket tullagen (1994:1550) ändras på sådant sätt att det ut-
tryckligen framgår att försändelser av utländska periodiska publikationer som
understiger nämnda värde inte skall omfattas av den särskilda reglering som
gäller för en försändelse som utgör ett led i en postorderförsäljning.
De nya bestämmelserna bör träda i kraft den 1 januari 1997. Det innebär att
de nya reglerna tillämpas i fråga om omsättningar, gemenskapsinterna för-
värv och import för vilka skattskyldighet inträder den 1 januari 1997 eller
senare.
I vissa fall kan förskottsbetalning helt eller delvis ha skett före ikraftträ-
dandet i fråga om en leverans eller ett tillhandahållande som sker den 1 janu-
ari 1997 eller senare. Enligt 1 kap. 3 § tredje stycket ML jämfört med första
stycket samma paragraf inträder i ett sådant fall skattskyldigheten inte förrän
44
vid leveransen eller tillhandahållandet, om omsättningen inte var skattepliktig
redan vid betalningen. Det innebär att, för de omsättningar för vilka skatte-
plikt nu föreslås infört, mervärdesskatt kan komma att tas ut även i vissa fall
när betalning erlagts i förskott före ikraftträdandet. Lagrådet har framhållit
att praktiska problem kommer att uppstå för många av de som blir skattskyl-
diga genom detta förslag om, såsom regeringen har föreslagit, denna regel
skall tillämpas. Motsvarande synpunkter har Teatrarnas Riksförbund fram-
ställt i en skrivelse till regeringen. Regeringen anser att de skäl Lagrådet
redovisar i sitt yttrande mot att tillämpa regeln i 1 kap. 3 § tredje stycket bör
beaktas. Även om problemen inte far överdrivas, är det naturligtvis enklare
för berörda företag att inte behöva ta hänsyn till förskotten. En övergångs-
bestämmelse som inskränker paragrafens tillämpning bör därför införas.
Det bör dock inte komma i fråga att helt avstå från beskattning i de fall betal-
ning sker före årsskiftet 1996/97. Införandet av ett sådant undantag skulle
inom vissa områden kunna ge upphov till ej obetydliga skatteplaneringsåtgär-
der. Regeringen föreslår därför att 1 kap. 3 § tredje stycket inte skall tilläm-
pas om den som omsätter sådana tjänster som genom denna lag blir skatte-
pliktiga erhållit ersättning senast den 30 september 1996 och ersättningen
avser tjänster som skall tillhandahållas den 1 januari 1997 eller senare.
Införande av mervärdesskatteplikt på en från skatteplikt tidigare undantagen
vara eller tjänst innebär att producenten av den ifrågavarande varan och
tjänsten får rätt till avdrag för ingående mervärdesskatt. Denna avdragsrätt
ger upphov dels till minskade skatteintäkter för staten, dels till lägre
kostnader för insatsförbrukning och investeringar inom de områden som är
föremål för mervärdesskattebeläggningen. Storleken på denna avdragseffekt
beror bl.a. på verksamhetens förädlingsgrad och omsättning. Under förutsätt-
ning att priset på den ifrågavarande varan eller tjänsten är kostnadsbestämt
kommer den kostnadsreduktion som avdragsrätten ger upphov till också
minska underlaget för utgående mervärdesskatt. Den utgående mervärdes-
skatten på försäljningen av varan eller tjänsten bidrar dock till att öka skat-
teintäkterna i den mån som försäljningen riktar sig till icke skattskyldiga
personer utan avdragsrätt för ingående moms. Nettoeffekten på skatteintäk-
terna beror således på en rad faktorer och den kan vara negativ om t.ex.
förädlingsgraden, skattesatsen eller den andel av försäljningen som riktar sig
till icke skattskyldiga är tillräckligt låg. Vid beräkningen av den statsfmans-
iella effekten av de föreslagna mervärdesskattebeläggningama på
utbildnings-, kultur- och idrottsområdet har nämnda effekter beaktats. Det
statistiska underlaget för beräkningarna är dock i flera fall bristfälligt efter-
som officiell statistik saknas. Beräkningarna är statiska i den meningen att
reformernas eventuella effekter på konsumenternas efterfrågan inte beaktas.
Prop. 1996/97:10
45
Utbildningsområdet
Prop. 1996/97:10
Förslaget innebär att mervärdesskatt med 25 procent skall tillämpas på ut-
bildning för personliga ändamål, personalutbildning, uppdragsutbildning och
arbetsmarknadsutbildning som tillhandahålls av kommunerna. Utbildning
inom grund-, gymnasie- och högskola, övrig studiestödsberättigad utbild-
ning, studieförbundens cirklar och kommunala kulturskolor kommer även
fortsättningsvis vara undantagna från skatteplikt.
Den kvantitativt mest betydelsefulla utbildningen för personliga ändamål
som föreslås bli föremål för mervärdesskattebeläggning är körkortsutbild-
ning. Den varaktiga nettobudgetförstärkningen för den konsoliderade offent-
liga sektorn av en mervärdesskattebeläggning av körkortsutbildning kan
beräknas till 0,15 miljarder kr per år. Den varaktiga nettobudgeteffekten tar
hänsyn till att prisnivån blir högre än vad den skulle varit i frånvaro av mer-
värdesskattebeläggningen och att olika basbeloppsanknutna transfereringar
till hushållen därför blir högre fr.o.m. år 1998.1 beräkningen har det också
tagits hänsyn till att körskolorna inte skall omfattas av avdragsförbudet för
ingående mervärdesskatt på bilar. Om den kostnadsökning som mervärdes-
skattebeläggningen medför för körskolorna fullt ut övervältras framåt på
konsumentpriset kan priset på körlektionerna i genomsnitt komma att öka
med omkring 17 procent.
Mervärdesskattebeläggning av utbildningstjänster som köps av skattskyl-
diga företag ger upphov till en varaktig nettobudgetförsvagning för den kon-
soliderade offentliga sektorn på -0,06 miljarder kr. Denna budgetförsvagning
beror på utbildningsföretagens utökade rätt till avdrag för ingående mervär-
desskatt.
Det nya systemet för ingående mervärdesskatt i kommunernas icke skatte-
pliktiga verksamhet, som innebär att kommunsektorn kollektivt finansierar
enskilda kommunala myndigheters avdrag för ingående mervärdesskatt,
medför att kommunsektorn som helhet drabbas av ökade utgifter när all per-
sonalutbildning m.m. omfattas av mervärdesskatteplikt. En enskild kommu-
nal myndighets marginalkostnad för personalutbildning m.m. kommer dock
inte påverkas av denna mervärdesskattebeläggning.
Arbetsmarknadsutbildning som länsarbetsnämnden och arbetsförmedling-
en upphandlar från AmuGruppen och utbildningsföretag torde i stort sett
redan i dag vara belagd med mervärdesskatt. Vad beträffar arbetsmarknads-
utbildning som upphandlas av kommunerna är tillämpningen av den nuvaran-
de lagstiftningen oklar. I den utsträckning som denna arbetsmarknadsutbild-
ning för närvarande inte är belagd med mervärdesskatt medför förslaget om
generell mervärdesskattebeläggning av arbetsmarknadsutbildning att kom-
munerna får en utökad rätt till avdrag för ingående skatt inom det ordinarie
mervärdesskattesystemet. Detta ger upphov till en budgetförstärkning för
kommunsektorn och en motsvarande budgetförsvagning för staten. Eftersom
enskilda kommuners kostnader i produktionen av arbetsmarknadsutbildning
inte inkluderar mervärdesskatt under det nuvarande systemet kommer mer-
värdesskattebeläggningen inte påverka det pris som länsarbetsnämnden och
arbetsförmedlingen betalar för dessa utbildningstjänster.
Mervärdesskattebeläggningen av personalutbildning m.m. och rätten till
46
avdrag för ingående skatt i produktionen av arbetsmarknadsutbildning med-
för sammantaget en budgetförsvagning för kommunsektorn och en budget-
förstärkning för staten på omkring 0,07 miljarder kr per år.
Sammantaget medför de föreslagna mervärdesskattebeläggningama på
utbildningsområdet en varaktig nettobudgetförstärkning för staten på 0,16
miljarder kr per år och för den konsoliderade offentliga sektom på 0,09
miljarder kr per år.
Kulturområdet
Förslaget om mervärdesskattebeläggning med 6 procent av upphovsrätter
m.m. och införande av mervärdesskatt på tjänster som avser bearbetning
m.m. av kinematografisk film förväntas medföra en varaktig nettobudgetför-
svagning för den konsoliderade offentliga sektorn på 0,02 miljarder kr per år.
Förslaget, som innebär att samtliga produktions- och distributionsled beläggs
med mervärdesskatt, ger upphov till utökade möjligheter för avdrag av ingå-
ende skatt i bl.a. film- och musikproduktion. Den s.k. kumulativa mervär-
desskatteeffekt som från och med den 1 juli 1996 gäller vid t.ex. visning av
biograffilm, och som innebär att mervärdesskatteinnehållet i biljettpriset
överstiger den formella skattesatsen på 6 procent, avskaffas genom den fö-
reslagna mervärdesskattebeläggningen.
Sveriges Television AB, Sveriges Radio AB och Sveriges Utbildningsra-
dio AB hör, tillsammans med vissa allmännyttiga ideella föreningar, till de
icke skattskyldiga personer som saknar avdragsrätt för ingående skatt och
som därför kan komma att påverkas negativt av införande av mervärdesskatt
på upphovsrätter och framställning etc. av kinematografisk film. Priset exkl.
mervärdesskatt på de svenskproducerade film- och musikrättigheter som
public service-företagen köper kan visserligen förväntas falla i samband med
mervärdesskattebeläggningen. Större delen av de upphovsrätter som public
service-företagen förvärvar är dock utländska varför avlyftseffekten får be-
gränsad betydelse. Regeringen gör bedömningen att en viss kostnadsökning
för public service-företagen därmed kommer att uppstå som en följd av mer-
värdesskattebeläggningen av upphovsrätter och framställning etc. av kinema-
tografisk film. Regeringen avser att återkomma med förslag om kompensa-
tion för public service-företagen.
Förslaget om mervärdesskattebeläggning av entréavgifter till teater, kon-
serter, cirkus och opera m.m. med 6 procent beräknas vara statsfinansiellt
neutralt. Införande av rätt till avdrag för ingående mervärdesskatt på dessa
områden medför tillsammans med en låg skattesats att entréavgifterna i ge-
nomsnitt inte behöver höjas för att kompensera för mervärdesskattebelägg-
ningen. Detta gäller både för offentligt subventionerade verksamheter, där
avdragsrätten för ingående mervärdesskatt begränsas i proportion till entré-
avgifternas andel av de totala intäkterna, och för icke subventionerade
verksamheter.
Regeringen gör bedömningen att förslaget om mervärdesskattebeläggning
av kommersiella bibliotek och kommersiell arkiv- och museiverksamhet ger
upphov till en statsfinansiellt försumbar effekt. Statistik visar dock att kom-
Prop. 1996/97:10
47
mersiell museiverksamhet i viss utsträckning kan gynnas av att mervärdes-
skatt med 6 procent införs.
Sammantaget medför de föreslagna mervärdesskattebeläggningama på
kulturområdet en varaktig nettobudgetförsvagning för staten och den konsoli-
derade offentliga sektorn på 0,02 miljarder kr per år.
Idrottsområdet
För kommersiell verksamhet inom idrottsområdet, dvs. ej stat, kommun,
landsting och allmännyttiga ideella föreningar, föreslås att mervärdesskatt
skall införas med en skattesats om 6 procent. Statistik baserad på enskilda
företags årsredovisningar visar att förädlingsgraden för kommersiella idrott-
sverksamheter som tennis, gym och golf är förhållandevis låg. Detta innebär
att företag verksamma inom dessa områden i allmänhet kommer att gynnas
av den föreslagna mervärdesskattebeläggningen med 6 procent. För kommer-
siella ridskolor är förädlingsgraden något högre: icke mervärdesskattebelag-
da kostnader uppgår i genomsnitt till omkring 60 procent av omsättningen.
Den dolda mervärdesskatten i ridskolornas lektionsavgifter uppgår därför för
närvarande till omkring 8 procent av lektionsavgiften. Detta innebär att de
kommersiella ridskolorna inte påverkas negativt av en mervärdesskattebeläg-
gning med 6 procent. Även när hänsyn tas till de ökade fullgörandekostnader
som en mervärdesskattebeläggning innebär visar beräkningarna att de kom-
mersiella ridskolornas lektionsavgifter inte behöver höjas för att kompensera
för mervärdesskattebeläggningen.
De föreslagna mervärdesskattebeläggningama på idrottsområdet beräknas
ge upphov till en varaktig nettobudgetförsvagning för staten och den konsoli-
derade offentliga sektom på 0,05 miljarder kr per år.
Sammanlagda ekonomiska effekter
Sammantaget medför de föreslagna mervärdesskattebeläggningama på
utbildnings-, kultur- och idrottsområdet en varaktig nettobudgetförstärkning
för den konsoliderade offentliga sektom på 0,02 miljarder kr per år och en
varaktig nettobudgetförstärkning för staten på 0,09 miljarder kr per år.
De föreslagna mervärdeskattebeläggningama medför att antalet skattskyl-
diga personer ökar vilket tenderar att öka skattemyndigheternas administra-
tionskostnader. Regeringen gör dock bedömningen att de föreslagna föränd-
ringarna på bl.a. utbildningsområdet innebär en förenkling och en större
enhetlighet i beskattningen i förhållande till dagens system. De förslagna
förändringarna innebär därför sammantagna inte någon förändring av skatte-
myndigheternas administrationskostnader. Regeringen bedömer inte heller att
förslaget kommer att medföra någon ökad belastning för domstolarna.
Prop. 1996/97:10
48
Prop. 1996/97:10
3 kap.
2§
Undantag från skatteplikt för omsättning av tjänster varigenom någon bereds
tillfälle att utöva idrottslig verksamhet kommer att regleras i 3 kap. 11 a §
ML. Andra stycket i paragrafen, som avser upplåtelse av lokal eller andra
anläggningar eller del av dessa för sport- eller idrottsutövning m.m., slopas
därför.
3§
I punkten anges att undantaget från skatteplikt inte omfattar korttidsupplåtel-
se av lokaler och anläggningar för idrottsutövning. Regeringen anser det
lämpligt att genomgående endast använda begreppet idrott i lagtexten. Någon
skillnad av begreppets omfattning mot tidigare reglering som innehöll orden
sport eller idrott är dock ej avsedd. Med korttidsupplåtelse avses i princip all
utövning av sport eller idrott mot avgift som sker i lokal eller på anläggning.
Som exempel kan nämnas upplåtelse av banor för badminton, tennis (oavsett
om uthyrningen avser strötimmar eller kontrakt per säsong), bowling, golf
och upplåtelse av idrottshall för gymnastik. Utanför tillämpningsområdet för
korttidsupplåtelse kommer endast vissa speciella situationer att hamna, så-
som när ett företag eller en konferensanordnare för en längre tid och med
uteslutande av alla andra hyr en idrottsanläggning (ej enstaka bana i en större
anläggning) eller idrottslokal.
8§
För att omsättning av utbildning skall undantas från skatteplikt krävs enligt
första stycket punkten 1 att den skall avse grundskole-, gymnasieskole- eller
högskoleutbildning. Dessutom krävs att utbildningen skall anordnas av det
allmänna (stat, kommun eller landsting) eller av någon som erkänts av det
allmänna. Med av det allmänna erkänd utbildningsanordnare avses den som
med det allmännas stöd genom lag, författning eller tillstånd anordnar sådan
utbildning där det klart framgår att den tillhandahålls som ett led i det allmän-
nas utbildningsinsatser. Anordnare är den som gentemot eleven enligt lag,
författning eller genom tillstånd av det allmänna står som huvudman för ut-
bildningen.
För att kunna avgöra vilken utbildning som skall undantas från skatteplikt
skall bedömningen ske med ledning av dels de allmänna skolformerna för
grundskole- och gymnasieskoleutbildningen omnämnda i skollagen
(1985:1100), dels reglerna för sådan utbildning på högskola och universitet
som ges med stöd av högskolelagen (1992:1434) och lagen (1993:792) om
tillstånd att utfärda vissa examina. Vidare bör med den ordinarie skolgången
även avses utbildning som ges med stöd av lagen (1991:1108) om statens
skolor för vuxna och lagen (1996:339) om försöksverksamhet med viss kva-
4 Riksdagen 1996/97. 1 saml. Nr 10
49
lificerad yrkesutbildning. Prop. 1996/97:10
Skollagen (1985:1100) reglerar det offentliga skolväsendet för barn, ung-
dom och vuxna. Om bedömningen av vad som skall anses som grundskole-
och gymnasieskoleutbildning anordnad av det allmänna eller av utbildnings-
anordnare som är erkänd av det allmänna sker utifrån denna lag kommer bl.a.
grundskolan, gymnasieskolan och den kommunala vuxenutbildningen att
undantas från beskattning. I detta undantag ingår även yrkesutbildning som
ges i dessa former. Motsvarande omsättning av utbildningstjänster som an-
ordnas av enskilda fysiska eller juridiska personer (fristående skolor) och
som regleras i skollagen kommer också att bli skattebefriade. Den typ av
fristående skolor som benämns kompletterande skolor regleras i förordningen
(1993:884) om offentligt stöd till fristående skolor. Någon anledning att
behandla fristående skolor och kompletterande skolor olika i mervärdesskat-
tehänseende finns inte. Genom att bedöma vad som skall avses med högsko-
leutbildning anordnad av det allmänna eller en av det allmänna för utbild-
ningen erkänd utbildningsanordnare med hjälp av högskolelagen
(1992:1434) och lagen (1993:792) om tillstånd att utfärda vissa examina
undantas sådan utbildning vid universitet och högskolor under statligt, kom-
munalt och landstingskommunalt huvudmannaskap samt högskolor som
genom sin rätt att utfärda examina godkänts av det allmänna.
Den grundskole-, gymnasieskole- och högskoleutbildning som således
skall undantas är sådan angiven utbildning som antingen anordnas av det
allmänna, t.ex. grundskoleutbildning i kommunal regi, eller utbildning som
anordnas av utbildare som erkänts av det allmänna. Som exempel på det
sistnämnda kan nämnas fristående skolor som regleras i skollagen men som
för den skull inte är offentligrättsliga subjekt, eller företags anordnande av
yrkesutbildning enligt lagen (1996:339) om försöksverksamhet med viss
kvalificerad yrkesutbildning. Skattefriheten är knuten till vilken typ av utbild-
ning som anordnas. Undantaget från skatteplikt för utbildningsanordnama
gäller därför endast för den utbildning som de på detta sätt blivit av det
allmänna godkända att anordna. För annan utbildning som utbildningsanord-
naren eventuellt tillhandahåller gäller vanliga regler. Om en gymnasieskola
skulle tillhandahålla en utbildning utanför den ordinarie gymnasieutbildning-
en mot ersättning, kommer denna utbildning att beskattas på vanligt sätt.
Detta gäller oavsett om ämnet som den aktuella utbildningen avser ingår i
kursplanen för de elever som genomgår den ordinarie gymnasieutbildningen.
En gymnasieskola som har körkortsutbildning på schemat kan således inte
skattefritt bedriva sådan körkortsutbildning till annan än den som genomgår
gymnasieutbildningen.
Första stycket punkten 2 kommenteras i den allmänna motiveringen, av-
snitt 5.3.
Avskaffande av direktkravet
I paragrafen finns ingen motsvarighet till det nuvarande s.k. direktkravet (se
även den allmänna motiveringen, avsnitt 5.3). Om en utbildningsanordnare,
50
som är ansvarig för en skattebefriad utbildning, uppdrar åt en underentrepre-
nör att hålla viss del av utbildningen, kommer även denna utbildningstjänst
att undantas från skatteplikt. Någon skattepliktig omsättning uppstår inte
heller om underentreprenören i sin tur anlitar någon att utföra denna utbild-
ning. Frågan om skatteplikt blir därför inte som tidigare knuten till åt vem
utbildningstjänsten tillhandahålls, utan i stället i vilken verksamhet utbild-
ningen ges. Utbildare som anlitas för en skattebefriad utbildning blir därför
inte mervärdesskatteskyldig för de utbildningstjänster de omsätter. Som ex-
empel på detta kan nämnas att en utomstående lärare anlitas av gymnasiesko-
lor, fristående skolor eller högskolor för att tillhandahålla viss del av utbild-
ningen. Avsikten är att det skall vara neutralt ur mervärdesskattesynpunkt om
den som anlitas är en kommersiell utbildare eller t.ex. en kommunal skola. På
motsvarande sätt undantas utbildningstjänster som utförs i en studiestödsbe-
rättigad utbildning. Oavsett vem som i praktiken undervisar eleven kommer
utbildningstjänsten att undantas såvida den utförs på den ansvarige utbild-
ningsanordnarens vägnar. Även den utbildning som tillhandahålls på uppdrag
av kommun eller landsting enligt lagen (1993:802) om entreprenadförhållan-
den inom skolan eller skollagen (1985:1100) undantas från skatteplikt på
detta sätt.
Prop. 1996/97:10
Utbildningsbegreppet
Vad som för närvarande skall avses med en utbildningstjänst definieras i
prop. 1989/90:111 s. 110. “Tjänsten skall avse en undervisande och systema-
tisk presentation av ett ämne. Detta ämne får inte ha en alltför allmän karak-
tär. De förhållanden som belyses får inte vara isolerade företeelser utan skall
utgöra en integrerad del av ett studieprogram. De som åtnjuter tjänsten skall
delta aktivt i undervisningen för att erhålla en viss kompetensnivå.” Syftet
med denna definition är att skilja skattefri utbildning från konsulttjänster av
olika slag, informationslämnande och anordnande av konferenser, vilka tjäns-
ter omfattas av skatteplikten. Genom nu föreliggande förslag kommer skatte-
situationen att bestämmas utifrån den utbildning i vilket tillhandahållandet
sker. Undervisningens längd och form kommer att sakna betydelse under
förutsättning att undervisningen tillhandahålls till eleverna för den skattebe-
friade utbildningen. En gymnasieskola kan uppdra åt en utbildare att själv-
ständigt handha utbildningen i ett ämne, likväl som uppdraget kan bestå i att
utbildaren håller ett föredrag under en timmes tid. Under förutsättning att
dessa tjänster ingår i kursplan o.d. för den skattebefriade utbildningen skall
båda dessa tjänster undantas från skatteplikt. Begränsningen av vad som skall
vara skattefritt ligger i att uppdraget skall avse den utbildning den ansvarige
utbildningsanordnarcn är skyldig att ge. I princip handlar det därför om ut-
bildning som skolan själv kan ge men av någon anledning anser det lämpligt
att uppdra åt annan att utföra. Eftersom vad som är skattebefriad utbildning i
många avseenden kommer att förändras genom detta förslag kommer tidigare
avgränsningar som skett genom utbildningsbegreppet i stort sett att sakna
betydelse. Se dock författningskommentaren till 5 kap. 6 §.
Enligt andra stycket omfattas även omsättning av varor och tjänster som
51
omsätts som ett led i utbildningen av undantaget från skatteplikt under förut- Prop. 1996/97:10
sättning att den utbildning som tillhandahålls inte omfattas av skatteplikt. I
denna del överensstämmer EG:s regler med nuvarande svenska mervärdes-
skatteregler. Någon avsikt att förändra innebörden av tillämpningen gent-
emot tidigare reglering finns således inte. Såsom avgränsning gentemot skat-
tepliktig verksamhet angavs i prop. 1989/90:111 s. 110 bl.a: “Skattefriheten
bör inte ges en sådan omfattning att den blir en konkurrensfördel gentemot
sådana subjekt som enbart bedriver skattepliktig verksamhet.” Detta innebär,
liksom hittills, att tillämpningen bör vara restriktiv. Undantaget från skatte-
plikt för detta slags omsättning gäller för den utbildare som omsätter den
skattebefriade utbildningstjänsten. Undantaget gäller oavsett om det är den
ansvarige utbildningsanordnaren eller en underentreprenör som omsätter den
skattebefriade utbildningen.
Uppdragsutbildning
I paragrafens tredje stycke anges att utbildning som utbildare tillhandahåller
mot ersättning från en uppdragsgivare och där uppdragsgivaren utser de
personer som skall utbildas (uppdragsutbildning) är skattepliktig. Detta med-
för att t.ex. arbetsmarknadsutbildning som kommuner, folkhögskolor och
högskolor säljer till länsarbetsnämnden skall vara skattepliktig. Utbildnings-
tjänst som en högskola säljer till företag kommer att bli skattepliktig, oavsett
om utbildningen tillhör högskolans ordinarie utbud eller om den tas fram
enbart för företagets behov. Vidare kommer de utbildningar som folkhögsko-
lor och komvux tillhandahåller till olika uppdragsgivare på motsvarande sätt
att bli skattepliktiga. Sammantaget innebär detta att utbildningstjänster som
ett företag upphandlar åt sina anställda kommer att vara belagda med mervär-
desskatt oavsett vem som tillhandahåller utbildningen. I huvudsak torde mot-
svarande skattemässiga situation i flertalet fall gälla redan i dag på grund av
det s.k. direktkravet.
När en utbildningsanordnare som anordnar skattebefriad utbildning (gym-
nasieskola, fristående skola, högskola m.m.) uppdrar åt en annan sådan ut-
bildningsanordnare att hålla del av utbildningen skall skattefrihet däremot
gälla. Eftersom någon motsvarighet till det tidigare s.k. direktkravet inte finns
kommer även dessa tillhandahållanden att vara undantagna från skatteplikt.
Det kan röra sig om att en kommunal gymnasieskola uppdrar åt en fristående
skola eller en gymnasieskola i annan kommun att tillhandahålla viss del av
deras utbildning. Det kan även vara så att en utbildningsanordnare, som till-
handahåller utbildning som är undantagen av det skälet att den berättigar till
studiehjälp, uppdrar åt annan utbildningsanordnare i samma kategori att
hjälpa till med viss del av utbildningen. Dessa situationer faller dock enligt
ordalydelsen under begreppet uppdragsutbildning. Någon avsikt att denna
omsättning skall vara skattepliktig finns inte. I lagtexten har därför denna
situation undantagits särskilt.
52
Prop. 1996/97:10
H§
Nuvarande punkterna 1, 3 och 7 upphävs. Reducerad skattesats införs för
områdena motsvarande punkterna 1 och 3, se 7 kap. 1 § tredje stycket 2 och
5.
I punkt 1 (tidigare 2) undantas utövande konstnärs framförande av ett
litterärt eller konstnärligt verk. Begreppets innebörd motsvarar i denna del
den förutvarande punkten 2.1 likhet med nuvarande tillämpning av bestäm-
melsen avses inte att någon skillnad i mervärdesskattehänseende skall uppstå
beroende på i vilken form konstnären väljer att bedriva sin verksamhet (en-
skild firma, aktiebolag m.m.). Vad avser skattesatsen för upplåtelse och över-
låtelse av rättighet till ljud- eller bildupptagning av en utövande konstnärs
framförande regleras detta i 7 kap. 1 § tredje stycket 5.
Punkterna 2-4 (tidigare 4-6) som utformats i enlighet med Lagrådets
förslag kommenteras i den allmänna motiveringen, avsnitt 6.3.3.
Upphävandet av punkten 7 kommenteras i den allmänna motiveringen,
avsnitt 6.3.4.
I punkt 5 införs undantag från skatteplikt för av det allmänna understödd
folkbildningsverksamhet som tillhandahålls av studieförbund. Studiecirklar
och kurser i olika former kommer genom detta förslag att undantas från skat-
teplikt. Undantaget enligt denna punkt omfattar dock endast den traditionella
folkbildningsverksamheten som understöds av det allmänna och således inte
sådan utbildningsverksamhet som studieförbunden på kommersiella villkor
tillhandahåller företag och andra. I sådana fall föreligger skatteplikt under
förutsättning att utbildningen utgör yrkesmässig verksamhet. I förordningen
(1991:977) om statsbidrag till folkbildningen anges att statsbidrag inte får
användas till verksamheter med kommersiellt syfte. Se vidare den allmänna
motiveringen, avsnitt 6.3.5.
I punkt 6 medges undantag för kulturbildningsverksamhet som drivs i
kommunal regi. Om verksamheten bedrivs i annan form, t.ex. genom aktie-
bolag, medför den skattskyldighet. Avsikten med undantaget är framför allt
att den verksamhet som bedrivs i kommunala kultur- och musikskolor skall
undantas från skatteplikt (se även den allmänna motiveringen avsnitt 6.3.6).
Det förekommer även att kommunen bedriver kulturbildningsverksamhet
enbart inom vissa delar av kulturområdet, som annars kan ingå i kultursko-
lornas verksamhet, t.ex. teater och bild. Någon skillnad ur mervärdesskatte-
synpunkt beroende på hur kulturbildningsverksamheten benämns avses inte.
H a§
Genom paragrafens formulering får begreppet idrott (idrottsligt evenemang
och idrottslig verksamhet) en central betydelse. Regeringen är medveten om
att frågan vad som är sport eller idrott och därmed innefattas i begreppen
idrottsligt evenemang respektive idrottslig verksamhet kan förorsaka vissa
gränsdragningsproblem. Någon enhetlig eller heltäckande definition finns
inte och kan knappast skapas för alla situationer. Riksidrottsförbundet defini-
erar vissa begrepp i sitt nya idéprogram (verksamhetsidé och riktlinjer för
idrottsrörelsen in i 2000-talet, se tidskriften Svensk Idrott 1/96). Där sägs
bl.a. att “ Idrott är fysisk aktivitet som vi utför för att kunna prestera mera, ha
53
roligt och må bra” och “Idrott består av träning och lek, tävling och uppvis-
ning”. Inte heller dessa uttalanden torde i alla sammanhang kunna användas
för att avgränsa vad som i mervärdesskattelagens mening skall anses som
sport eller idrott. I stora delar måste därför bedömningen av vad som är sport
eller idrott i mervärdesskattelagens mening överlämnas till rättstillämpning-
en. Vägledning torde dock kunna hämtas från hur undantaget från skatteplikt
för tillhandahållande av lokaler eller anläggningar för sport- eller idrottsutöv-
ning har tillämpats. Det är framför allt svårt att avgöra vad som är
sport/idrott och vad som i stället är rekreation/förströelse/nöje. Att utnyttja en
simhall för simning får anses som sport eller idrott medan ett besök på ett
äventyrsbad måste ses som rekreation. På samma sätt kan inte go-cartåkning
på t.ex. tivoli anses som sport eller idrott. Av nämnda fall framgår således att
aktivitetens syfte i allmänhet att bedriva sport eller idrott på en härför avsedd
anläggning är viktig vid bedömningen av om en idrottstjänst skall anses om-
satt eller inte. Den enskilde besökarens syfte med aktiviteten kan således inte
tillmätas någon betydelse. Det kan vidare presumeras att kurser som anord-
nas i olika sällskapsdanser, utan en direkt koppling till tävlingsverksamhet,
inte är sport eller idrott i mervärdesskattelagens mening. Golfträning som
bedrivs på en s.k. driving-range (område eller lokal med möjlighet att öva
golfslag) får däremot anses vara så nära förknippad med själva golfutövandet
att denna verksamhet i mervärdesskattelagens mening måste anses som
idrott. Vad avser transport i skidliftar betraktas sådana tjänster i mervärdes-
skattehänseende som personbefordran (se prop. 1991/92:50 s.15). Någon
förändring av detta förhållande är inte avsedd genom denna proposition. Den
nya bestämmelsen i 3 kap. 11 a § avser således inte skidliftarna. Liksom
hittills kommer reducerad skattesats med 12 procent att tillämpas vid tillhan-
dahållande av transport i skidliftar som görs i yrkesmässig verksamhet.
Med utövande av idrottslig verksamhet avses inte enbart praktiskt utövan-
de av sport eller idrott. Även sådan idrottslig verksamhet som, förutom det
huvudsakliga praktiska momentet, till mindre delar består av ett teoretiskt
moment med instruktion eller handledning av ledare kan undantas från
skatteplikt under förutsättning att tjänsten tillhandahålls utövaren. Exempel
på detta kan vara idrottsutövande i golfskolor, ridskolor, tennisskolor, sim-
skolor, ishockeyskolor, fotbollsskolor m.m. Detta avser även enstaka lektio-
ner som framför allt ges i skid-, tennis- golf- och ridskolor. Däremot kan inte
eventuella kostnader för logi, kost, resor, litteratur m.m. ingå i begreppet
idrottslig verksamhet eller undantas som en tjänst som har ett omedelbart
samband med utövandet av den idrottsliga verksamheten. En teoretisk utbild-
ning som berör sport eller idrott och som antingen inte riktar sig till utövaren
(t.ex. tränarutbildning) eller som inte huvudsakligen innehåller praktiskt
utövande av sport eller idrott kan inte anses som idrottslig verksamhet. Ex-
empel på det sistnämnda kan vara föreläsningar och kurser för idrottsmän i
ämnen som kostlära, psykologi m.m.
Som skattebefriad idrottsutövning avses inte verksamhet som enbart be-
står av uthyrning av redskap o.d. för idrottsutövning. Skatteplikt föreligger
således för uthyrning av idrottsredskap som sker i sportaffärer eller genom
särskilda uthyrare. I normalfallet föreligger därför inte skattefrihet för t.ex.
uthyrning av skidor, cyklar, windsurfingbrädor eller kanoter. Särskilda regler
Prop. 1996/97:10
54
föreslås dock för uthyrning som sker av anordnaren i omedelbart samband Prop. 1996/97:10
med att någon bereds möjlighet att utöva idrottslig verksamhet.
Med omsättning av tjänster med omedelbart samband med utövandet av
den idrottsliga verksamheten som anges i paragrafens första stycke andra
meningen avses upplåtelse i samband därmed av olika sportanordningar,
hjälpmedel, tillbehör och redskap vid utövandet av den idrottsliga aktiviteten
i fråga (t.ex. uthyrning av baddräkter, badhanddukar, skridskor, racketar
m.m.). Skattefriheten för dessa tjänster förutsätter att tillhandahållandet sker
genom anordnaren. Utrymmet för att tillämpa undantaget från skatteplikt är
mycket begränsat och i huvudsak torde olika typer av uthyrningsverksamhet
enligt ovan komma i fråga. Som framgår av föregående stycke kan vid
idrottslig verksamhet, t.ex. golfskolor och tennisskolor, varken tillhandahål-
lande av kost, logi, resor eller litteratur anses som tjänster med omedelbart
samband med utövandet av den idrottsliga verksamheten.
Undantaget från skatteplikt för stat och kommun i paragrafens andra
stycke gäller endast när verksamheten bedrivs i egen regi.
Lagrådet har förordat en något annan lagteknisk utformning av paragra-
fen. Avsikten med den i lagrådsremissen föreslagna regeln är bl.a. att den
skall utgöra en definition av idrottsområdet. Regeringen anser, med hänsyn
till kopplingen mellan denna regel och bestämmelsen om tillämplig skattesats
i 7 kap. 1 § tredje stycket 6, att den i lagrådsremissen föreslagna utformning-
en är att föredra.
15§
Paragrafen föreslås upphävd. Förslaget kommenteras i den allmänna motive-
ringen, avsnitt 8.
16-17 §§
I paragraferna har ändring gjorts till följd av att 15 § föreslås upphävd.
5 kap.
6§
Som en följd av att begreppet utbildning används i 3 kap. 8 § ersätts ordet
undervisning i första stycket punkten 1 med utbildning. Med utbildning i
denna punkt avses utbildning som är skattefri med stöd av 3 kap. 8 § och
skattepliktig utbildning som motsvarar utbildningsbegreppet enligt följande
definition som gavs i prop. 1989/90:111 s. 110: “Tjänsten skall avse en un-
dervisande systematisk presentation av ett ämne. Detta ämne får inte ha en
alltför allmän karaktär. De förhållande som belyses får inte vara isolerade
företeelser utan skall utgöra en integrerad del av ett studieprogram. De som
åtnjuter tjänsten skall delta aktivt i undervisningen för att erhålla en viss kom-
petensnivå.”
55
7 kap.
1§
Tredje stycket
Genom punkten 2 medges reducerad skattesats för tillträde till vissa föreställ-
ningar. Tillhandahållandet av dessa undantogs tidigare från beskattning enligt
3 kap. 11 § 3. Beskattningsunderlaget utgör avgiften för tillträde till föreställ-
ningarna. Ordalydelsen har anpassats till EG:s regler, punkten 7 i bilaga H
till sjätte direktivet.
Punkten 3 som fått sin utformning i huvudsaklig överensstämmelse med
Lagrådets förslag behandlas i den allmänna motiveringen, avsnitt 6.3.3.
I punkten 4 medges reducerad skattesats vid upplåtelse och överlåtelse av
vissa upphovsrättigheter. Bestämmelsen är överförd från nuvarande 3 kap.
11 § 1. De omsättningar vid vilka reducerad skattesats avses tillämpas mot-
svarar de omsättningar som enligt nuvarande ordning undantas från skatte-
plikt.
Bestämmelsen i punkten 5 är överförd från nuvarande 3 kap. 11 § 2. De
upplåtelser och överlåtelser av rättigheter till ljud- eller bildupptagningar av
en utövande konstnärs framförande vid vilka reducerad skattesats skall
tillämpas motsvarar de omsättningar av sådana rättigheter som enligt nuva-
rande ordning undantas från skatteplikt. Vad avser ersättning för konstnärens
framförande undantas dessa även fortsättningsvis från skatteplikt, se 3 kap.
H § 1.
Genom punkten 6 framgår att en lägre skattesats skall gälla för de tjänster
som definieras i 3 kap. 11 a § första stycket i de fall de ej tillhandahålls av
sådant subjekt som nämns i andra stycket. Lagrådet har förordat en något
annan lagteknisk utformning av paragrafen. Med hänsyn till att det klart skall
vara definierat för vilka tjänster den reducerade skattesatsen skall tillämpas
anser regeringen att den i lagrådsremissen föreslagna lydelsen är att föredra.
Lagrådet har vidare påpekat att transport i skidliftar omfattas av skattesatsen
12 procent men att denna tjänst torde kunna anses som en tjänst varigenom
någon bereds tillfälle att utöva idrottslig verksamhet. Transport i skidliftar
skulle därigenom omfattas av denna punkt. Regeringen anser att transport i
skidliftar liksom hittills är att se som personbefordran och således inte skall
anses som en tjänst varigenom någon bereds tillfälle att utöva idrottslig verk-
samhet. Ett uttalande av denna innebörd har även gjorts i författningskom-
mentaren till 3 kap. 11 a §. Något särskilt angivande i lagtexten om detta
förhållande anser regeringen inte är nödvändigt.
8 kap.
13 a §
I paragrafen regleras begränsning av avdragsrätten för ingående skatt för
olika föreställningar till den del intäkten i verksamheten utgörs av bidrag
eller stöd från det allmänna som inte utgör ersättning för omsatt tjänst. Med
bidrag eller stöd avses framför allt kontanta bidrag. I den mån annat ekono-
miskt stöd i annan form är urskiljbart skall även avdragsrätten begränsas med
hänsyn till detta. Avdragsrätten skall naturligtvis inte reduceras i de fall det
allmänna köper varor eller tjänster, dvs. betalningen utgör ersättning för
Prop. 1996/97:10
56
omsatt vara eller tjänst. Som exempel kan nämnas att en kommunal skola Prop. 1996/97:10
köper tillträde till föreställningar för skolans elever. Med det allmänna avses
staten, landsting och kommun. Liksom vid blandad verksamhet är storleken
av den faktiska andelen avdragsgill ingående skatt inte känd under löpande
år, eftersom det först vid årets utgång kan konstateras hur stor den skatteplik-
tiga omsättningen är i förhållande till den totala omsättningen inklusive er-
hållna bidrag. Avdragsprocenten under året blir därför preliminär och korri-
gering får göras i samband med bokslutet.
15 §
Genom förslaget till ny reglering på utbildningsområdet kommer huvuddelen
av all körkortsutbildning att bli skattepliktig. Som en följd av detta får avdrag
göras för ingående mervärdesskatt vid förvärv och förhyrning av fordon till
skattepliktig körkortsutbildning. Se även den allmänna motiveringen, avsnitt
5.3.
Förslaget till övergångsbestämmelser kommenteras i den allmänna motive-
ringen, avsnitt 9.
2 kap.
3§
I punkten 7 ändras så att undantaget från skattefrihet för postorderförsäljning
inte gäller då försändelsen består av utländska periodiska publikationer. Se
vidare den allmänna motiveringen, avsnitt 8.
112 §
Andra stycket andra meningen ändras så att det framgår att undantaget för
postorderförsäljning inte gäller då försändelsen består av utländska periodis-
ka publikationer. Se vidare den allmänna motiveringen, avsnitt 8.
5 Riksdagen 1996197.1 saml. Nr 10
57
Förteckning över remissinstanser som yttrat sig
över betänkandet (SOU 1994:88) Mervärdesskatten
och EG samt skrivelser som inkommit avseende
mervärdesskatt på utbildning, kultur, idrott och
ideell verksamhet
Efter remiss har yttrande över betänkandet lämnats av Datainspektionen,
Kommerskollegium, Statskontoret, Generaltullstyrelsen, Statistiska
Centralbyrån, Riksrevisionsverket (RRV), Riksskatteverket (RSV),
Konkurrensverket, Statens Kulturråd, Kammarrätten i Jönköping,
Folkbildningsrådet, Stiftelsen Svenska Filminstitutet, Byggentreprenörerna,
Fackpressen, Folkets Hus Riksorganisation, Föreningen Auktoriserade
Revisorer (FAR), Företagarnas Riksorganisation, Företagens
Uppgiftslämnardelegation, Grossistförbundet Svensk Handel, Konstnärernas
Riksorganisation (KRO), Konstnärliga och Litterära Yrkesutövares
Samarbetsnämnd (KLYS), Landsorganisationen i Sverige (LO),
Landstingsförbundet, Lantbrukarnas Riksförbund (LRF), Näringslivets
Skattedelegation, Posten AB, Researrangörsföreningen i Sverige (RIS),
Scandinavian Airlines System (SAS), Svensk Industriförening, Svenska
Arbetsgivareföreningen (SAF), Svenska Bankföreningen, Svenska
Kommunförbundet, Svenska Rese- och Turistindustrins
Samarbetsorganisation, Svenska Resebyråföreningen, Svenska
Revisorssamfundet (SRS), Svenska Tidningsutgivareföreningen, Svenska
Tonsättares Internationella Musikbyrå (STIM), Sveriges Advokatsamfund,
Sveriges Frimärkshandlarförbund, Sveriges Försäkringsförbund, Sveriges
Hotell- och Restaurangförbund, Sveriges Industriförbund, Sveriges
Köpmannaförbund, Sveriges Radio AB, Sveriges Redareförening, Sveriges
Redovisningskonsulters Förbund (SRF), Sveriges Riksidrottsförbund (RF),
Sveriges Television AB, Teatrarnas Riksförbund, Tjänsteförbundet,
Tjänstemännens Centralorganisation (TCO) och Trafikflygföretagens
Riksförbund.
Yttrande har också inkommit från S:t Lucasstiftelsen, Svenska
Civilflygskolan AB, Kungliga Svenska Aeroklubben, Sveriges Trafikskolors
Riksförbund (STR), Föreningen Sveriges Konsthantverkare och
Industriformgivare (KIF), Sigurd Persson, Svenska Kabel-TV Föreningen,
Stockholms Handelskammare, Svenska Allmänflygföreningen,
Luftfartsverket, Finansbolagens Förening, International Federation of the
phonographic Industry (IFPI), Sveriges Mynthandlares Förening och
Trafikskolornas Riksorganisation.
Gemensamt yttrande har inkommit från Sveriges Kristna Råd, Sveriges
Frikyrkosamråd, Svenska Missionsrådet och Samarbetsnämnden för
statsbidrag till trossamfund,. Gemensamt yttrande har även avlämnats av
KLYS, STIM,COPYSWEDE, Svenska Artisters och Musikers
Intresseorganisation (SAMI) och Bild Upphovsrätt i Sverige (BUS).
Företagamas Riksorganisation, Svensk Industriförening, Sveriges
Industriförbund och Stockholms Handelskammare har åberopat ett yttrande
Prop. 1996/97:10
Bilaga 1
58
lämnat av Näringslivets Skattedelegation. Företagens Prop. 1996/97:10
Uppgiftslämnardelegation, SAF, Svenska Bankföreningen, Sveriges Bilaga 1
Försäkringsförbund och Sveriges Köpmannaförbund har förutom eget
yttrande åberopat yttrandet från Näringslivets Skattedelegation.
RSV har bifogat yttranden från Skattemyndigheten i Stockholms län,
Skattemyndigheten i Malmöhus län, Skattemyndigheten i Göteborgs och
Bohus län, Skattemyndigheten i Kalmar län, Skattemyndigheten i Gävleborgs
län och Skattemyndigheten i Kopparbergs län.
LO har bifogat yttrande från Svenska Livsmedelsarbetareförbundet över
betänkandet (SOU 1994:74) Punktskatterna och EG.
Sveriges Riksbank och Sveriges Akademikers Centralorganisation
(SACO) har beretts tillfälle att avge yttrande men har förklarat sig avstå från
att avge yttrande.
Skrivelser har inkommit från Pingstkyrkan (Filadelfiaförsamlingen),
Frälsningsarmén, Praktisk Solidaritet, U-landshjälp från Folk till Folk, Små
Smulor/Stadsmissionen, Erikshjälpen, Svenska Kabel-TV-föreningen,
Scandinavian Airlines System (SAS), Sveriges Bowlinghallars Förbund,
Svenska Bowlingförbundet, Arbetarnas Bildningsförbund (ABF), Ewa
Borgeryd, Circus Scala, Bröderna Bronett AB, Akademien för
cirkuskonstens bevarande i Sverige, Sv Fotografers Förbund, Joakim
Persson, Sveriges Guideförbund, Sveriges Trafikskolors Riksförbund,
Scouting Hajk konfektion AB, Språkreseförmedlama och Konstnärliga och
litterära yrkesutövares samarbetsnämnd (KLYS), Trafikutbildamas
Riksorganisation, Björn Carlzén Trafikkonsult AB, Sveriges
Markanadsförbund och Teatrarnas Riksförbund.
59
Prop. 1996/97:10
Härigenom föreskrivs i fråga om mervärdesskattelagen (1994:200)
dels att 3 kap. 2, 3, 8 och 11 §§, 5 kap. 6 §, 7 kap. 1 § samt 8 kap. 15 §
skall ha följande lydelse,
dels att det i lagen skall införas två nya paragrafer 3 kap. 11 a § och
8 kap. 13 a §, samt närmast före 3 kap. 11 a § en ny rubrik av följande lydel-
se.
Nuvarande lydelse Föreslagen lydelse
3 kap.
2§
Från skatteplikt undantas omsättning av fastigheter samt överlåtelse och
upplåtelse av arrenden, hyresrätter, bostadsrätter, tomträtter, servitutsrätter
och andra rättigheter till fastigheter.
Undantaget från skatteplikt om-
fattar också tillhandahållande av
lokaler eller andra anläggningar
eller del av dessa för sport- eller
idrottsutövning samt i samband
därmed upplåtelse av verksam-
hetstillbehör eller annan inredning
för sport- eller idrottsutövning.
Undantaget för upplåtelse av nyttj anderätter till fastigheter omfattar också
upplåtarens tillhandahållande av gas, vatten, elektricitet, värme och nätutrust-
ning för mottagning av radio- och televisionssändningar, om tillhandahållan-
det är ett led i upplåtelsen av nyttjanderätten.
3 §*
Undantaget enligt 2 § omfattar inte
1. upplåtelse eller överlåtelse av verksamhetstillbehör utom i fall som
avses i 2 § andra stycket,
2. omsättning av växande skog, odling och annan växtlighet utan samband
med överlåtelse av marken,
3. upplåtelse eller överlåtelse av rätt till jordbruksarrende, avverkningsrätt
och annan jämförlig rättighet, rätt att ta jord, sten eller andra naturprodukter
samt rätt till jakt, fiske eller bete,
4. rumsuthyming i hotellrörelse eller liknande verksamhet samt upplåtelse
av campingplatser och motsvarande i campingverksamhet,
5. upplåtelse av parkeringsplatser i parkeringsverksamhet,
6. upplåtelse för fartyg av hamnar eller för luftfartyg av flygplatser,
7. upplåtelse av förvaringsboxar,
8. upplåtelse av utrymmen för reklam eller annonsering på fastigheter,
60
9. upplåtelse för djur av byggna-
der eller mark, och
10. upplåtelse för trafik av väg,
bro eller tunnel samt upplåtelse av
spåranläggning för järnvägstrafik.
9. upplåtelse för djur av byggna-
der eller mark,
10. upplåtelse för trafik av väg,
bro eller tunnel samt upplåtelse av
spåranläggning för järnvägstrafik,
och
11. sedvanliga korttidsupplåtel-
ser av lokaler och anläggningar för
idrottsutövning.
Prop. 1996/97:10
Bilaga 2
Undantaget enligt 2 § gäller inte heller när en fastighetsägare för stadigva-
rande användning i en verksamhet som medför skattskyldighet eller som
medför rätt till återbetalning enligt 10 kap. 9, 11 eller 12 § helt eller delvis
hyr ut en sådan byggnad eller annan anläggning, som utgör fastighet. Uthyr-
ning till staten eller en kommun är skattepliktig även om uthyrningen sker för
en verksamhet som inte medför sådan skyldighet eller rätt. Skatteplikt före-
ligger dock inte för uthyrning till en kommun, om fastigheten vidareuthyrs av
kommunen för användning i en verksamhet som inte medför skattskyldighet
eller rätt till återbetalning enligt 10 kap. 9, 11 eller 12 § eller om uthyrningen
avser stadigvarande bostad. Vad som har sagts om uthyrning gäller även för
upplåtelse av bostadsrätt.
Andra stycket tillämpas också vid uthyrning i andra hand och vid bostads-
rättsinnehavares upplåtelse av nyttjanderätt till fastighet som innehas med
bostadsrätt.
Undantaget enligt 2 § gäller inte heller när en fastighetsägare helt eller
delvis hyr ut en sådan byggnad eller annan anläggning som utgör fastighet,
till någon som har rätt till återbetalning av ingående skatt enligt 10 kap. 6 §.
I 9 kap. finns särskilda bestämmelser om skattskyldighet för sådan uthyr-
ning, bostadsrättsupplåtelse och upplåtelse av nyttjanderätt som anges i
andra-fjärde styckena.
Från skatteplikt undantas omsätt-
ning av tjänster som utgör utbildning
samt tjänster av annat slag och va-
ror som omsätts som ett led i utbild-
ningen.
Undantaget omfattar endast
tjänster och varor som den som be-
driver utbildningen omsätter direkt
till den som åtnjuter utbildningen.
Undantaget gäller inte utbild-
ning som säljare eller uthyrare an-
ordnar i samband med skattepliktigt
tillhandahållande av varor eller
tjänster.
§
Från skatteplikt undantas omsätt-
ning av tjänster som utgör
1. utbildning på grundskole-,
gymnasieskole- och högskolenivå
om utbildningen anordnas av det
allmänna eller en av det allmänna
för utbildningen erkänd
utbildningsanordnare, och
2. utbildning som enligt studie-
stödslagen (1973:349) berättigar
eleven till studiestöd.
Undantaget från skatteplikt en-
ligtförsta stycket omfattar även om-
sättning av varor och tjänster som
omsätts som ett led i utbildningen.
61
Utbildning som tillhandahålls av
utbildare mot ersättning från en
uppdragsgivare som själv utser de
personer som skall utbildas (upp-
dragsutbildning), omfattas av un-
dantaget endast om utbildningen
ingår i en av uppdragsgivaren be-
driven egen utbildning enligt första
stycket.
H §2
Från skatteplikt undantas följande slag av omsättning:
Prop. 1996/97:10
Bilaga 2
1. upplåtelse eller överlåtelse av
rättigheter som omfattas av 1,4 eller
5 § lagen (1960:729) om upphovs-
rätt till litterära och konstnärliga
verk, dock inte när det är fråga om
fotografier, reklamalster, system
och program för automatisk data-
behandling eller film, videogram
eller annan jämförlig upptagning
som avser information,
2. en utövande konstnärs fram-
förande av ett litterärt eller konstnär-
ligt verk samt upplåtelse eller över-
låtelse av rättighet till ljud- eller
bildupptagning av ett sådant fram-
förande,
3. tillhandahållande av konser-
ter, cirkus-, teater-, opera- och ba-
lettföreställningar samt andra jäm-
förliga föreställningar, dock inte
biografföreställningar,
4. i biblioteksverksamhet: tillhan-
dahållande av böcker, tidskrifter,
tidningar, ljud- och bildupptagning-
ar, reproduktioner av bildkonst samt
bibliografiska upplysningar,
5. i arkivverksamhet: förvaring
och tillhandahållande av arkivhand-
lingar och uppgifter ur sådana hand-
lingar,
6. i museiverksamhet: anordnande
av utställningar för allmänheten och
1. en utövande konstnärs fram-
förande av ett sådant litterärt eller
konstnärligt verk som omfattas av
lagen (1960:729) om upphovsrätt
till litterära och konstnärliga verk,
2. i biblioteksverksamhet som
bedrivs av eller fortlöpande under-
stöds av det allmänna', tillhandahål-
lande av böcker, tidskrifter, tidning-
ar, ljud- och bildupptagningar, re-
produktioner av bildkonst samt
bibliografiska upplysningar,
3. i arkivverksamhet som bedrivs
av eller fortlöpande understöds av
det allmänna: förvaring och tillhan-
dahållande av arkivhandlingar och
uppgifter ur sådana handlingar,
4. i museiverksamhet som bedrivs
av eller fortlöpande understöds av
62
tillhandahållande av föremål för ut-
ställningar, och
7. framställning, kopiering eller
annan efterbehandling av kinema-
tografisk film som avser annat än
reklam eller information.
det allmänna: anordnande av utställ-
ningar för allmänheten och tillhanda-
hållande av föremål för utställningar,
5. av det allmänna understödd
folkbildningsverksamhet som till-
handahålls av studieförbund, och
6. kulturbildningsverksamhet
som bedrivs av kommun.
Prop. 1996/97:10
Bilaga 2
Undantag inom idrottsområdet
11 a §
Från skatteplikt undantas
omsättning av tjänster varige-
nom någon bereds tillträde till
idrottsligt evenemang eller till-
fälle att utöva idrottslig verksam-
het. Från skatteplikt undantas
vidare omsättning av tjänster
som har omedelbart samband
med utövandet av den idrottsliga
verksamheten om dessa tjänster
omsätts av den som tillhandahål-
ler den idrottsliga verksamheten.
Undantaget gäller endast om
tjänsterna omsätts av staten eller
en kommun eller av en ideell fö-
rening när inkomsten av
verksamheten utgör en sådan
inkomst av näringsverksamhet
för vilken föreningen är frikallad
från skattskyldighet enligt 7 § 5
mom. lagen (1947:576) om stat-
lig inkomstskatt.
5 kap.
6
Om inget annat följer av 6 a eller
6 b § är tjänster omsatta inom lan-
det, om de utförs i Sverige och avser:
1. kulturella aktiviteter, artistiska
framträdanden, idrott, underhållning,
undervisning, vetenskap och liknan-
de verksamhet, däri inbegripen verk-
samhet som arrangör och andra med
en i denna punkt angiven verksamhet
§3
Om inget annat följer av 6 a eller
6 b § är tjänster omsatta inom landet,
om de utförs i Sverige och avser:
1. kulturella aktiviteter, artistiska
framträdanden, idrott, underhållning,
utbildning, vetenskap och liknande
verksamhet, däri inbegripen
verksamhet som arrangör och andra
med en i denna punkt angiven verk-
63
förbundna åtgärder,
2. omhändertagande, lastning och
lossning av gods och andra liknande
tjänster som tillhandahålls som ett
led i en varutransport,
3. värdering av varor som är lös
egendom, och
4. arbeten på varor som avses i 3,
däri inbegripet kontroll eller analys
av sådana varor.
Förmedling av sådana tjänster
som avses i första stycket omfattas
av bestämmelserna i 8 §.
samhet förbundna åtgärder,
2. omhändertagande, lastning
och lossning av gods och andra lik-
nande tjänster som tillhandahålls
som ett led i en varutransport,
3. värdering av varor som är lös
egendom, och
4. arbeten på varor som avses i 3,
däri inbegripet kontroll eller analys
av sådana varor.
Förmedling av sådana tjänster
som avses i första stycket omfattas
av bestämmelserna i 8 §.
Prop. 1996/97:10
Bilaga 2
7 kap.
1 §4
Skatt enligt denna lag tas ut med 25 procent av beskattningsunderlaget om
inte annat följer av andra eller tredje stycket.
Skatten tas ut med 12 procent av beskattningsunderlaget för
1. rumsuthyming i hotellrörelse eller liknande verksamhet samt upplåtelse
av campingplatser och motsvarande i campingverksamhet,
2. personbefordran utom sådan befordran där resemomentet är av
underordnad betydelse,
3. transport i skidliftar,
4. omsättning av sådana konstverk som avses i 9 a kap. 5 §, och som ägs
av upphovsmannen eller dennes dödsbo,
5. import av sådana konstverk, samlarföremål och antikviteter som avses
i 9 a kap. 5-7 §§,
6. omsättning, gemenskapsintemt förvärv och import av sådana livsmedel
och livsmedelstillsatser som avses i 1 § livsmedelslagen (1971:511) med
undantag för
a) vatten från vattenverk,
b) spritdrycker, vin och starköl, och
c) tobaksvaror.
Skatten tas ut med 6 procent av
beskattningsunderlaget för
1. allmänna nyhetstidningar, var-
med avses sådana publikationer av
dagspresskaraktär som normalt ut-
kommer med minst ett nummer vaije
vecka, samt för motsvarande radio-
och kassettidningar, och
2. tillhandahållande av biograf-
föreställningar.
Skatten tas ut med 6 procent av
beskattningsunderlaget för
1. allmänna nyhetstidningar, var-
med avses sådana publikationer av
dagspresskaraktär som normalt ut-
kommer med minst ett nummer vaije
vecka, samt för motsvarande radio-
och kassettidningar,
2. tillträde till konserter, cirkus-,
biograf-, teater-, opera- och balett-
föreställningar samt andra jämför-
liga föreställningar,
64
3. biblioteksverksamhet som an-
ges i 3 kap. 11 § 2 och som inte un-
dantas från skatteplikt enligt samma
paragraf
4. museiverksamhet som anges i
3 kap. 11 § 4 och som inte undantas
från skatteplikt enligt samma para-
graf
5. upplåtelse eller överlåtelse av
rättigheter som omfattas av 1, 4
eller 5 § lagen (1960:729) om upp-
hovsrätt till litterära och konstnär-
liga verk, dock inte när det är fråga
om fotografier, reklamalster, system
och program för automatisk data-
behandling eller film, videogram
eller annan jämförlig upptagning
som avser information,
6. upplåtelse eller överlåtelse av
rättighet till ljud- eller bildupptag-
ning av en utövande konstnärs
framförande av ett litterärt eller
konstnärligt verk, och
7. omsättning av tjänster inom
idrottsområdet som anges i
3 kap. 11 a § första stycket och som
inte undantas från skatteplikt enligt
andra stycket samma paragraf.
8 kap.
13 a §
I de fall den ingående skatten
avser förvärv eller import som görs
i verksamhet som består av anord-
nande av konserter, cirkus-,
biograf-, teater-, opera- och balett-
föreställningar eller andra jämförli-
ga föreställningar som avses i
7 kap. 1 § tredje stycket 2 får av-
drag inte göras till den del intäkten
av verksamheten utgörs av sådant
bidrag eller stöd från det allmänna,
som inte kan anses utgöra ersätt-
ning för omsatt vara eller tjänst.
Första stycket gäller inte om an-
nat följer av 14 §.
Prop. 1996/97:10
Bilaga 2
65
15 §
Prop. 1996/97:10
Bilaga 2
När personbilar eller motorcyklar
förvärvas eller förhyrs för andra än-
damål än återförsäljning, uthyrning,
persontransporter i yrkesmässig
trafik enligt yrkestrafiklagen
(1988:263) eller transporter av av-
lidna får avdrag inte göras för ingå-
ende skatt som hänför sig till
När personbilar eller motorcyklar
förvärvas eller förhyrs för andra än-
damål än återförsäljning, uthyrning,
persontransporter i yrkesmässig
trafik enligt yrkestrafiklagen
(1988:263), transporter av avlidna
eller körkortsutbildning som
omfattas av skatteplikt får avdrag
inte göras för ingående skatt som
hänför sig till
1. förvärv av fordonet, eller
2. förhyrning av fordonet om det i endast ringa omfattning används i den
verksamhet som medför skattskyldighet.
Denna lag träder i kraft den 1 januari 1997.
1. lydelse enligt prop. 1995/96:232
2. senaste lydelse 1996:536
3. senaste lydelse 1995:1286
4. senaste lydelse 1996:536
66
Utdrag ur protokoll vid sammanträde 1996-09-05
Närvarande: justitierådet Staffan Magnusson, f.d. presidenten i
Försäkringsöverdomstolen Leif Ekberg, regeringsrådet Leif Lindstam.
Enligt en lagrådsremiss den 27 juni 1996 (Finansdepartementet) har rege-
ringen beslutat inhämta Lagrådets yttrande över förslag till lag om ändring i
mervärdesskattelagen (1994:200).
Förslaget har inför Lagrådet föredragits av kammarrättsassessorn Mikael
Aberg.
Förslaget föranleder följande yttrande av Lagrådet:
I paragrafen föreskrivs om undantag från skatteplikt för vissa slag av
omsättning, däribland angivna tillhandahållanden i biblioteksverksamhet
(punkt 2), i arkivverksamhet (punkt 3) och i museiverksamhet (punkt 4). En
gemensam förutsättning för att dessa tillhandahållanden skall vara undan-
tagna från skatteplikt är enligt remissförslaget att verksamheten bedrivs av
eller fortlöpande understöds av det allmänna. I den allmänna motiveringen
(avsnitt 6.3.3) uttalas att skattefrihet bör föreligga även vid en förhållandevis
begränsad stödnivå och att ett riktmärke kan vara att verksamhetens intäkter
består till åtminstone tio procent av stöd från det allmänna.
Enligt Lagrådets mening kan av den föreslagna lagtexten inte utläsas
något krav på omfattningen av det allmännas stöd för att undantag från
skatteplikt skall gälla. Ett sådant krav bör lämpligen införas i de berörda
punkterna i paragrafen.
Vidare anser Lagrådet att punkterna 2-4 skulle vinna i tydlighet, om de
utformas så att däri anges först vilka tjänster i den berörda verksamheten
som skall vara undantagna från skatteplikt och därefter kravet på det
allmännas medverkan.
Lagrådet förordar att punkterna 2-4 ges följande lydelse:
"2. tillhandahållande i biblioteksverksamhet av böcker, tidskrifter,
tidningar, ljud- och bildupptagningar, reproduktioner av bildkonst samt
bibliografiska upplysningar, om verksamheten bedrivs av eller fortlöpande i
mer än ringa omfattning understöds av det allmänna,
3. förvaring och tillhandahållande i arkivverksamhet av arkivhandlingar
och uppgifter ur sådana handlingar, om verksamheten bedrivs av eller fort-
löpande i mer än ringa omfattning understöds av det allmänna,
4. anordnande i museiverksamhet av utställningar för allmänheten och
tillhandahållande i museiverksamhet av föremål för utställningar, om
verksamheten bedrivs av eller fortlöpande i mer än ringa omfattning under-
stöds av det allmänna,"
Prop. 1996/97:10
Bilaga 3
67
Prop. 1996/97:10
Bilaga 3
I paragrafen föreskrivs om undantag från skatteplikt på idrottsområdet. I
första stycket anges att undantaget omfattar dels omsättning av tjänster
varigenom någon bereds tillträde till idrottsligt evenemang eller tillfälle att
utöva idrottslig verksamhet, dels omsättning av tjänster som har omedelbart
samband med utövandet av den idrottsliga verksamheten, om dessa tjänster
omsätts av den som tillhandahåller den idrottsliga verksamheten. I andra
stycket har införts den väsentliga begränsningen av undantagen att dessa
gäller endast om tjänsterna omsätts av vissa angivna rättssubjekt. Enligt
Lagrådets mening är det lämpligare att föra in den väsentliga inskränkningen
av undantagen redan i paragrafens första stycke och låta undantaget för
tjänster som har omedelbart samband med utövandet av den idrottsliga
verksamheten bilda ett andra stycke i paragrafen.
Paragrafen föreslås få följande utformning:
"Från skatteplikt undantas omsättning av tjänster varigenom någon bereds
tillträde till idrottsligt evenemang eller tillfälle att utöva idrottslig
verksamhet, om tjänsterna omsätts av staten eller en kommun eller av en
ideell förening när inkomsten av verksamheten utgör en sådan inkomst av
näringsverksamhet för vilken föreningen är ffikallad från skattskyldighet
enligt 7 § 5 mom. lagen (1947:576) om statlig inkomstskatt.
Från skatteplikt undantas vidare omsättning av tjänster som har
omedelbart samband med utövandet av sådan idrottslig verksamhet som
avses i första stycket, om tjänsterna omsätts av den som tillhandahåller den
idrottsliga verksamheten ".
I paragrafen anges skattesatserna för mervärdesskatten. I paragrafens tredje
stycke anges vad som omfattas av skattesatsen 6 procent. Den biblioteks- och
museiverksamhet som genom de föreslagna lagändringarna blir skattepliktig
skall omfattas av denna skattesats och har tagits in som punkterna 3 och 4 i
tredje stycket. Om den utformning av 3 kap. 11 § som Lagrådet förordat
godtas, kan punkterna 3 och 4 slås samman till en punkt 3, som kan ges
följande utformning:
"3. tjänster som avses i 3 kap. 11 § 2 och 4 som inte bedrivs av och inte
heller fortlöpande i mer än ringa omfattning understöds av det allmänna,"
Som följd av vad Lagrådet nu har föreslagit får de följande punkterna i
tredje stycket numreras om.
Enligt tredje stycket 7 i remissförslaget skall skattesatsen 6 procent gälla
också för tjänster inom idrottsområdet som anges i 3 kap. 11 a § första
stycket och som inte undantas från skatteplikt enligt andra stycket samma
paragraf. Den omformulering som Lagrådet förordat beträffande 3 kap.
II a § kräver ändringar också i denna punkt.
Det är att märka att transport i skidliftar omfattas av skattesatsen 12
procent (punkt 3 i paragrafens andra stycke). Denna tjänst torde kunna anses
som tjänst varigenom någon bereds tillfälle att utöva idrottslig verksamhet.
Den kommer därför att omfattas också av skattesatsen 6 procent (punkt 7 i
68
tredje stycket). Vid föredragningen inför Lagrådet har upplysts att avsikten är
att skattesatsen 12 procent skall tillämpas på tjänsten.
Lagrådet förordar att sista punkten i tredje stycket utformas på följande
sätt:
"6. omsättning av sådana tjänster inom idrottsområdet som inte undantas
från skatteplikt enligt 3 kap. 11 a § och inte heller avser transport i skid-
liftar."
Lagen föreslås träda i kraft den 1 januari 1997. Några särskilda över-
gångsbestämmelser föreslås inte. Detta förklaras i den allmänna
motiveringen (avsnitt 8) bl.a. innebära att, för de omsättningar som föreslås
bli skattepliktiga, mervärdesskatt kan komma att tas ut även i vissa fall när
betalning erlagts i förskott före ikraftträdandet. Uttalandet grundar sig på
bestämmelserna i 1 kap. 3 § mervärdesskattelagen. Dessa innebär, såvitt nu
är av intresse, att skattskyldigheten till mervärdesskatt inträder när en vara
har levererats eller en tjänst tillhandahållits. Om dessförinnan den som
omsätter varan eller tjänsten får ersättning helt eller delvis för en beställd
vara eller tjänst, inträder skattskyldigheten i stället när ersättningen inflyter
kontant eller på annat sätt kommer den som omsätter varan eller tjänsten till
godo. I paragrafens tredje stycke föreskrivs att bestämmelsen om att skatt-
skyldigheten inträder när förskottsbetalning görs gäller endast om om-
sättningen är skattepliktig när ersättningen kommer den som omsätter varan
eller tjänsten till godo. Den sistnämnda bestämmelsen har tillkommit för att
förhindra att förskottsbetalningar används för att undvika effekterna av en
kommande utvidgning av skatteplikten (se prop. 1989/90:73 s. 3f).
I den nu aktuella lagrådsremissen uttalas att det inte finns skäl att
inskränka tillämpningen av de nu nämnda bestämmelserna i samband med
ikraftträdandet av de föreslagna lagändringarna.
Även om det finns materiella skäl som talar för att särskilda över-
gångsbestämmelser inte bör införas, kan enligt Lagrådets mening övervägas
om inte detta ändå är motiverat av bl.a. praktiska skäl.
De föreslagna lagändringarna innebär bl.a. att skatteplikt införs den 1
januari 1997 för tillträde till konserter, cirkus-, teater-, opera- och balett-
föreställningar samt andra jämförliga föreställningar. Skatteplikt införs också
för upplåtelse och överlåtelse av vissa upphovsrätter samt omsättning i vissa
fall av tjänster inom idrotts- och utbildningsområdena, bl.a. körkorts-
utbildning. Den som tillhandahåller en sådan skattepliktig tjänst efter
årsskiftet 1996/97 blir skyldig att betala mervärdesskatt för omsättningen,
även om betalningen för tjänsten har gjorts före årsskiftet. Försäljning i
december 1996 av biljett till en teaterföreställning i januari 1997 skall alltså
leda till att säljaren skall redovisa mervärdesskatt beräknad på det erlagda
biljettpriset. Redan detta förhållande kan förväntas orsaka vissa praktiska
svårigheter för de skattskyldiga, men sannolikt inte större svårigheter än som
kan bemästras.
I andra fall kan de praktiska svårigheterna antas bli större. Som exempel
kan nämnas försäljning före årsskiftet av klippkort eller tidsbegränsade kort
Prop. 1996/97:10
Bilaga 3
69
som berättigar till utnyttjande av en kommersiell träningslokal eller
idrottsanläggning. Innehavaren av lokalen eller anläggningen blir skyldig att
redovisa mervärdesskatt för den del av priset för kortet som belöper på
utnyttjandet av lokalen eller anläggningen efter ikraftträdandet. För att kunna
göra en korrekt redovisning av mervärdesskatt måste innehavaren av lokalen
eller anläggningen alltså veta i vilken utsträckning klippkort har utnyttjats
efter ikraftträdandet och hur stor del av tidsbegränsade korts giltighetstid som
infaller efter ikraftträdandet.
Det får antas att svårigheter av liknande art kommer att uppstå även på
andra områden.
De nu angivna svårigheterna har inte berörts i remissprotokollet.
Lagrådet har därför inte underlag för att bedöma om svårigheterna på något
eller några områden är så stora att de bör leda till att den särskilda
bestämmelsen i 1 kap. 3 § tredje stycket mervärdesskattelagen sätts ur kraft.
Lagrådet vill emellertid peka på att införandet av skatteplikt för allmänna
nyhetstidningar den 1 januari 1996 förenades med en
övergångsbestämmelse, som innebar att 1 kap. 3 § tredje stycket inte skulle
tillämpas, om den som omsatte sådana tidningar erhållit ersättning senast den
31 oktober 1995 för tidningar som skulle levereras den 1 januari 1996 eller
senare.
Prop. 1996/97:10
Bilaga 3
70
Utdrag ur protokoll vid regeringssammanträde den 12 september 1996
Närvarande: statsministern Persson, ordförande, och statsråden, Hjelm-
Wallén, Peterson, Freivalds, Wallström, Tham, Asbrink, Blomberg,
Andersson, Winberg, Uusmann, Ulvskog, Sundström, Lindh, von Sydow,
Klingvall, Åhnberg, Pagrotsky, Östros, Messing
Föredragande: statsrådet Östros
Prop. 1996/97:10
Regeringen beslutar propositionen 1996/97:10 Mervärdesskatt inom kultur-,
utbildnings- och idrottsområdet.
71
Prop. 1996/97:10
|
Författningsrubrik Bestämmelser som |
Celexnummer för |
|
inför, ändrar, upp- |
bakomliggande |
|
häver eller upp- |
EG-regler |
|
repar ett normgiv- | |
|
ningsbemyndigande |
Mervärdesskattelagen
(1994:200)
377L0388
392L0077
gotab 52044, Stockholm 1996
72