Prop.
1994/95:52Regeringens proposition
1994/95:52

Beskattningen vid gränsöverskridande
omstruktureringar inom EG, m.m.

Regeringen överlämnar denna proposition till riksdagen.

Stockholm den 1 november 1994

Ingvar Carlsson

Göran Persson
(Finansdepartementet)

Propositionens huvudsakliga innehåll

I propositionen föreslås lagstiftning som baseras på två EG-direktiv på företag-
sbeskattningens område.
Det ena direktivet, fusionsdirektivet, syftar till att de stater som är
medlemmar i EG i sina skattelagstiftningar skall införa regler som medför att
omstruktureringar av företag över gränserna mellan medlemsstater inte hindras
eller försvåras av att beskattning utlöses. Direktivet omfattar fyra typer av
förfaranden: internationella fusioner, fissioner, verksamhetsöverlåtelser och
andelsbyten.
I anpassningen av de svenska reglerna till fusionsdirektivet ingår en
bestämmelse mot skatteflykt. Denna kan bli tillämplig om ett om-
struktureringsförfarande medfört en otillbörlig skatteförmån för den
skattskyldige och denna förmån utgjort ett huvudskäl för förfarandet.
Den andra direktivet, det s.k. moder-dotterbolagsdirektivet, syftar till att
utdelning skall kunna lämnas av ett dotterbolag i en medlemsstat till ett
moderbolag i en annan medlemsstat utan att inkomstskatt eller källskatt utgår.
De regler som föreslås som en anpassning av de svenska skattereglerna får
begränsad betydelse eftersom lättnader av det angivna slaget redan medges i be-
tydande omfattning.
Skulle Sverige bli medlem i EU den 1 januari 1995 bör de nya reglerna träda i
kraft den dagen.

1

Innehåll

1 Förslag till riksdagsbeslut 3

2 Lagtext
2.1 Förslag till lag om inkomstbeskattningen
vid gränsöverskridande omstruktureringar
inom EG 4
2.2 Förslag till lag om ändring i kommunal-
skattelagen (1928:370) 12
2.3 Förslag till lag om ändring i lagen
(1947:576) om statlig inkomstskatt 15
2.4 Förslag till lag om ändring i kupong-
skattelagen (1970:624) 19
2.5 Förslag till lag om ändring i lagen
(1986:468) om avräkning av utländsk skatt 20
2.6 Förslag till lag om ändring i lagen
(1990:325) om självdeklaration och kon-
trolluppgifter 22

3 Ärendet och dess beredning 24

4 Allmänna utgångspunkter 24

5 Fusionsdirektivet
5.1 Gränsöverskridande förfaranden 26
5.2 Internationella fusioner och fissioner 28
5.3 Internationella verksamhetsöverlåtelser 33
5.4 Internationella andelsbyten 35
5.5 Skatteflyktsklausul 38

6 Moder-dotterbolagsdirektivet 41

7 Författningskommentar
7.1 Lagen om inkomstbeskattningen vid gräns-
överskridande omstruktureringar inom EG 46
7.2 Kommunalskattelagen (1928:370) 68
7.3 Lagen (1947:576) om statlig inkomstskatt 68
7.4 Kupongskattelagen (1970:624) 69
7.5 Lagen (1986:468) om avräkning av utländsk
skatt 69
7.6 Lagen (1990:325) om självdeklaration och
kontrolluppgifter 70
Bilaga 1 Förteckning över remissinstanserna 71
Bilaga 2 EG:s fusionsdirektiv 72
Bilaga 3 Provisorisk svensk översättning av
EG:s fusionsdirektiv 81
Bilaga 4 EG:s moder-dotterbolagsdirektiv 87
Bilaga 5 Provisorisk svensk översättning av
EG:s moder-dotterbolagsdirektiv 93
Utdrag ur protokoll vid regeringssammanträde 96
Rättsdatablad 97
2

1 Förslag till riksdagsbeslut

Regeringen föreslår att riksdagen
antar regeringens förslag till
1 lag om inkomstbeskattningen vid gränsöverskridande omstruktureringar inom
EG,
2 lag om ändring i kommunalskattelagen (1928:370),
3 lag om ändring i lagen (1947:576) om statlig inkomstskatt,
4 lag om ändring i kupongskattelagen (1970:624),
5 lag om ändring i lagen (1986:468) om avräkning av
utländsk skatt,
6 lag om ändring i lagen (1990:325) om självdeklaration
och kontrolluppgifter.
3

2 Lagtext

Regeringen har följande förslag till lagtext.

2.1 Förslag till lag om inkomstbeskattningen vid gränsöverskridande
omstruktureringar inom EG

Härigenom föreskrivs följande.

Inledande bestämmelser

1 § Denna lag gäller vid beräkning av inkomst enligt kommunalskattelagen
(1928:370) och lagen (1947:576) om statlig inkomstskatt i fråga om sådana
omstruktureringar som anges i 3-6 §§ (internationella fusioner, fissioner,
verksamhetsöverlåtelser och andelsbyten). En förutsättning är att
omstruktureringen berör bolag, vilka är hemmahörande i olika medlemsstater i
Europeiska gemenskapen eller, i fråga om internationella andelsbyten, att någon
andelsägare i det förvärvade bolaget är hemmahörande i Sverige och det
förvärvande bolaget är hemmahörande i en annan medlemsstat.

2 § Med bolag avses svenskt aktiebolag, svenskt bankaktiebolag och svenskt
försäkringsaktiebolag samt utländskt företag som uppfyller villkoren i artikel 3
leden a och c i det av Europeiska gemenskapernas råd den 23 juli 1990 antagna
direktivet om en gemensam ordning för beskattning avseende fusioner, fissioner,
överföringar av tillgångar och andelsbyten, som berör bolag från olika
medlemsstater, i direktivets lydelse den 1 januari 1995 (90/434/EEG).
Ett bolag skall anses vara hemmahörande i en viss medlemsstat om det enligt
lagstiftningen i denna stat är hemmahörande i staten i skattehänseende och inte
skall anses ha hemvist i en annan stat på grund av avtal om undvikande av
dubbelbeskattning. Skall bolaget anses ha hemvist i en annan medlemsstat, skall
det anses vara hemmahörande i denna andra medlemsstat. Motsvarande gäller i
fråga om andelsägare som inte är bolag.

3 § Med internationell fusion avses ett förfarande genom vilket
dels ett eller flera bolags samtliga tillgångar och skulder övertas av ett
annat bolag på det sätt som anges i andra stycket,
dels det överlåtande bolaget eller de överlåtande bolagen upplöses utan
likvidation,
dels vederlag till andra andelsägare i det överlåtande bolaget eller de
överlåtande bolagen än det övertagande bolaget utgår enligt tredje stycket.
Fusion kan ske mellan ett eller flera överlåtande bolag på den ena sidan och
ett befintligt övertagande bolag på den andra sidan eller mellan två eller flera
överlåtande bolag genom att de bildar ett nytt övertagande bolag.
Vederlag i form av andelar i det övertagande bolaget skall utgå till andra
andelsägare i det överlåtande bolaget eller de överlåtande bolagen än det
övertagande bolaget. Som vederlag får även lämnas pengar. Den kontanta
ersättningen får dock uppgå till högst ett belopp motsvarande 10 procent av det
nominella värdet av de andelar som lämnas som vederlag. Saknas nominellt värde
på dessa andelar, beräknas i stället den högsta tillåtna kontanta ersättningen
med utgångspunkt i den del av det inbetalade andelskapitalet i det övertagande
bolaget som belöper på andelarna.

4 § Med internationell fission avses ett förfarande genom vilket
dels ett bolags samtliga tillgångar och skulder övertas av två eller flera
andra bolag,
dels det överlåtande bolaget upplöses utan likvidation,
dels vederlag till andra andelsägare i det överlåtande bolaget än de
övertagande bolagen utgår enligt andra stycket.
Vederlag i form av andelar i de övertagande bolagen skall utgå till andra
andelsägare i det överlåtande bolaget än de övertagande bolagen. Vart och ett av
de övertagande bolagen skall utge vederlag i förhållande till värdet av vad som
erhållits. Som vederlag får även lämnas pengar. Den kontanta ersättningen får
dock uppgå till högst ett belopp motsvarande 10 procent av det nominella värdet
av de andelar som lämnas som vederlag av respektive bolag. Saknas nominellt
värde på dessa andelar, beräknas i stället den högsta tillåtna kontanta
ersättningen med utgångspunkt i den del av det inbetalade andelskapitalet i
respektive övertagande bolag som belöper på andelarna.

5 § Med internationell verksamhetsöverlåtelse avses ett förfarande genom vilket
ett bolag (det överlåtande bolaget) överlåter samtliga tillgångar i sin
verksamhet eller i en eller flera verksamhetsgrenar till ett annat bolag (det
övertagande bolaget) mot vederlag av andelar i det övertagande bolaget. Har det
överlåtande bolaget skulder, som är hänförliga till de överlåtna tillgångarna,
får vederlag utgå i form av, utom andelar i det övertagande bolaget, att det
övertagande bolaget övertar betalningsansvaret för dessa skulder.
Med verksamhetsgren avses sådana tillgångar som utgör en rörelsegren enligt 11
kap. 8 § 9 aktiebolagslagen (1975:1385) eller, om fråga inte är om ett svenskt
aktiebolag, skulle ha utgjort en sådan rörelsegren om bolaget varit ett svenskt
aktiebolag.

6 § Med internationellt andelsbyte avses ett förfarande genom vilket ett bolag
(det förvärvande bolaget) förvärvar andelar i ett annat bolag (det förvärvade
bolaget) av andelsägare i det senare bolaget. Vederlag skall utgå i form av
andelar i det förvärvande bolaget. Som vederlag får även lämnas pengar. Den
kontanta ersättningen får dock uppgå till högst ett belopp motsvarande 10
procent av det nominella värdet av de andelar som lämnas som vederlag. Saknas
nominellt värde på dessa andelar, beräknas i stället den högsta tillåtna
kontanta ersättningen med utgångspunkt i den del av det inbetalade andelskapi-
talet i det övertagande bolaget som belöper på andelarna.

Internationella fusioner

7 § Vid internationella fusioner gäller 8-16 §§. Vad som sägs beträffande det
överlåtande bolaget gäller, om det finns flera överlåtande bolag, vart och ett
av dessa.

8 § En internationell fusion medför inte att det överlåtande bolaget skall
beskattas eller att bolaget medges avdrag för förlust.

9 § Det övertagande bolaget träder i det överlåtande bolagets ställe vid
beräkning av beskattningsbar inkomst med de undantag som anges i 10-12 §§.
Såvitt avser rätt till avdrag för underskott enligt lagen (1993:1539) om avdrag
för underskott av näringsverksamhet och enligt 2 § 14 mom. lagen (1947:576) om
statlig inkomstskatt gäller första stycket endast när ett helägt dotterbolag går
upp i sitt moderbolag eller när det överlåtande bolaget är ett bankaktiebolag
eller ett försäkringsaktiebolag.
Om det överlåtande bolaget vid ingången av beskattningsåret närmast före det
beskattningsår då fusionen skedde var ett fåmansföretag enligt punkt 14 av
anvisningarna till 32 § kommunalskattelagen (1928:370), gäller första stycket i
fråga om rätt till avdrag för underskott enligt 2 § 14 mom. lagen om statlig
inkomstskatt endast om det övertagande bolaget ägde mer än nio tiondelar av
andelarna i det överlåtande bolaget vid samma tidpunkt.

10 § I fråga om tillgångar samt skulder och andra förpliktelser gäller 8 och
9 §§ endast till den del tillgångar och förpliktelser har överförts från ett
bolag som är hemmahörande i Sverige till ett bolag som är hemmahörande i en
annan medlemsstat och knutits till ett fast driftställe i Sverige för det
övertagande bolaget, i fråga om vilket inkomst inte är undantagen från
beskattning här på grund av avtal om undvikande av dubbelbeskattning.
Föreligger förutsättningar enligt första stycket för att tillämpa 8 och 9 §§ på
tillgångar samt skulder och andra förpliktelser, gäller dessa paragrafer även
beträffande periodiseringsfonder enligt lagen (1993:1538) om periodiserings-
fonder, ersättningsfonder enligt lagen (1990:663) om ersättningsfonder,reserve-
ringar för framtida utgifter och rätt till avdrag för underskott som avses i 9 §
andra stycket.
Med fast driftställe i Sverige avses sådan plats för affärsverksamhet som utgör
fast driftställe här i landet enligt såväl punkt 3 första och andra styckena av
anvisningarna till 53 § kommunalskattelagen (1928:370) som, om avtal om
undvikande av dubbelbeskattning med den stat i vilken det övertagande bolaget är
hemmahörande föreligger, sådant avtal. Motsvarande gäller beträffande fall som
avses i tredje stycket den nämnda punkten.

11 § Har inventarier och andra tillgångar, på vilka reglerna om avdrag för
värdeminskning i punkterna 12-14 av anvisningarna till 23 § kommunalskattelagen
(1928:370) är tillämpliga, överförts och har dessa tillgångar i räkenskaperna
för det övertagande bolaget tagits upp till ett högre värde än det som följer av
9 §, medför detta inte att bolaget förlorar rätten att tillämpa räkenskapsenlig
avskrivning. En förutsättning är att bolaget tar upp skillnaden som intäkt för
det beskattningsår då fusionen skett eller med en tredjedel för vart och ett av
det beskattningsåret och de två närmast följande beskattningsåren.

12 § Det övertagande bolaget har rätt till avdrag för underskott hos det över-
låtande bolaget avseende beskattningsåret före det beskattningsår då fusionen
ägde rum först vid taxeringen för det sjätte beskattningsåret efter det sist-
nämnda beskattningsåret.
Var det överlåtande bolaget ett bankaktiebolag eller ett försäkringsaktiebolag
tillämpas även 7 § femte stycket lagen (1993:1539) om avdrag för underskott av
näringsverksamhet.

13 § Var det överlåtande och det övertagande bolaget hemmahörande i främmande
medlemsstater och har det överlåtande bolaget ett fast driftställe i Sverige
enligt de grunder som anges i 10 § tredje stycket, tillämpas 8-12 §§ som om
detta bolag varit svenskt.

14 § Har tillgångar och skulder överförts från ett bolag som är hemmahörande i
Sverige till ett bolag som är hemmahörande i en annan medlemsstat, gäller andra
stycket till den del de överförda tillgångarna och skulderna är knutna till en
plats i en tredje medlemsstat, som enligt avtal för undvikande av dubbelbeskatt-
ning mellan Sverige och den tredje staten utgör ett fast driftställe eller, om
sådant avtal inte föreligger, skulle ha utgjort ett fast driftställe om be-
stämmelserna i punkt 3 av anvisningarna till 53 § kommunalskattelagen (1928:370)
varit tillämpliga i den tredje staten.
I fall som anges i första stycket får det överlåtande bolaget beskattas. Avdrag
medges dock inte för förlust. Punkt 4 av anvisningarna till 20 § kommunalskatte-
lagen och lagen (1986:468) om avräkning av utländsk skatt skall tillämpas som om
den skatt i den tredje staten, som skulle ha utgått förutan lagstiftning där
enligt det i 2 § första stycket angivna direktivet, faktiskt hade utgått.

15 § Har ett övertagande bolag, som är hemmahörande i Sverige, haft andelar i
det överlåtande bolaget, medför utslocknandet av andelarna genom fusionen inte
att skattepliktig inkomst eller avdragsgill förlust uppkommer. Detta gäller dock
inte om röstetalet för andelarna har understigit 25 procent av samtliga röster i
det överlåtande bolaget.

16 § Vid beskattningen av andelsägarna i det överlåtande bolaget tillämpas även
bestämmelserna i 23 § eller, om de på grund av fusionen utslocknade andelarna
har utgjort lagertillgångar i näringsverksamhet, 24 §. Det som sägs i de nämnda
lagrummen beträffande andelar i det förvärvade bolaget och i det förvärvande
bolaget skall härvid gälla de utslocknade andelarna i det överlåtande bolaget
respektive de andelar i det övertagande bolaget som lämnats som fusionsvederlag.

Internationella fissioner

17 § Vid internationella fissioner tillämpas 8-11 §§ samt 13-16 §§ varvid det
som sägs om det övertagande bolaget skall gälla de övertagande bolagen.
Rätt till avdrag för underskott enligt lagen (1993:1539) om avdrag för
underskott av näringsverksamhet och enligt 2 § 14 mom. lagen (1947:576) om
statlig inkomstskatt föreligger inte.

18 § Vid tillämpning av 9 § skall periodiseringsfond och ersättningsfond
fördelas på de övertagande bolagen i förhållande till de på varje bolag
överförda nettovärdena.
Med nettovärde avses skillnaden mellan de skattemässiga värdena på tillgångarna
och skulderna.

Internationella verksamhetsöverlåtelser

19 § Vid en internationell verksamhetsöverlåtelse tas vederlaget inte upp som
intäkt hos det överlåtande bolaget. I stället skall som vederlag anses,
1. till den del de överlåtna tillgångarna har utgjorts av inventarier och andra
tillgångar på vilka reglerna om avdrag för värdeminskning i punkterna 12-14 av
anvisningarna till 23 § kommunalskattelagen (1928:370) är tillämpliga: det
skattemässiga restvärdet,
2. till den del de överlåtna tillgångarna har utgjorts av fastigheter som var
lagertillgångar: det skattemässiga värdet minskat med medgivna
värdeminskningsavdrag som inte har gjorts i räkenskaperna,
3. till den del de överlåtna tillgångarna har utgjorts av andra lagertillgångar
än fastigheter samt av pågående arbeten, kundfordringar och liknande tillgångar:
det skattemässiga värdet.
Har överlåtna inventarier m.m. utgjort endast en del av det överlåtande
bolagets hela bestånd av inventarier m.m., skall som skattemässigt restvärde för
de överlåtna inventarierna m.m. anses en skälig del av restvärdet för hela
beståndet av inventarier m.m.
I fråga om sådana tillgångar som avses i 25-31 §§ lagen (1947:576) om statlig
inkomstskatt skall en internationell verksamhetsöverlåtelse behandlas som en
gåva för det överlåtande bolaget. Bestämmelsen i 24 § 2 mom. tredje stycket
nämnda lag skall dock inte tillämpas.
Bestämmelserna i punkt 1 fjärde och sjätte styckena av anvisningarna till 22 §
kommunalskattelagen skall inte tillämpas vid internationella verksamhetsöver-
låtelser.

20 § Vid internationella verksamhetsöverlåtelser tillämpas även 9-14 §§.Vid
tillämpning av 9 § gäller följande. Har överlåtelsen inte omfattat hela
verksamheten i det överlåtande bolaget, får högst så stor andel av periodise-
ringsfond, ersättningsfond och rätt till avdrag för underskott övertas, som
svarar mot förhållandet mellan det nettovärde som avses i 18 § andra stycket
och nettovärdet av tillgångarna och skulderna i det överlåtande bolaget
omedelbart före överlåtelsen. Reservering för framtida utgifter skall övertas
till den del den är hänförlig till vad som överlåtits.

21 § Anskaffningsvärdet för de andelar som det överlåtande bolaget erhållit i
vederlag utgörs av skillnaden mellan de skattemässiga värdena på tillgångarna
och skulderna som överlåtits.

Internationella andelsbyten

22 § Vid ett internationellt andelsbyte gäller inte 27 § 4 mom. lagen (1947:576)
om statlig inkomstskatt.
Har en realisationsvinst uppkommit enligt den nämnda lagen för den som avyttrat
andelar i det förvärvade bolaget, gäller 23 § denna lag. Har de avyttrade
andelarna utgjort lagertillgångar i näringsverksamhet och överstiger vederlaget
deras skattemässiga värde, gäller 24 §.
En förutsättning för bestämmelserna i andra stycket är, om vederlag i pengar
utgår, att denna del av vederlaget understiger realisationsvinsten eller, i
fråga om lagertillgångar, skillnaden mellan hela vederlaget och de avyttrade
andelarnas skattemässiga värde.

23 § Som realisationsvinst avseende det beskattningsår, då avyttringen av
andelar i det förvärvade bolaget skett, skall räknas den del av vederlaget som
utgörs av pengar.
Som realisationsvinst avseende det beskattningsår, då de mottagna andelarna i
det förvärvande bolaget avyttrats, skall anses, förutom realisationsvinst på
dessa andelar, även realisationsvinst på grund av avyttringen av andelar i det
förvärvade bolaget. Från belopp som på grund härav skall tas upp som intäkt av
näringsverksamhet, tjänst eller kapital avräknas belopp som tagits upp i
respektive inkomstslag på grund av första stycket. Avyttras inte samtliga
mottagna andelar, skall som realisationsvinst på grund av avyttringen av andelar
i det förvärvade bolaget anses så stor del av realisationsvinsten, efter
avräkning som anges i andra meningen, som svarar mot förhållandet mellan antalet
avyttrade andelar och antalet mottagna andelar.
Avyttras även de mottagna andelarna i det förvärvande bolaget genom ett
internationellt andelsbyte, skall belopp som avses i andra stycket i stället
beskattas när de andelar som erhållits som vederlag vid det andelsbytet
avyttras. Utslocknar de mottagna andelarna på grund av en internationell fusion
eller fission, skall belopp som avses i andra stycket i stället beskattas när de
andelar, som erhållits som vederlag vid fusionen eller fissionen, avyttras.
Motsvarande gäller om ytterligare andelsbyten, fusioner eller fissioner sker.
Det som sägs i andra stycket om beskattning av belopp som avses där gäller även
om andelarna i det förvärvande bolaget övergår till ny ägare genom arv,
testamente, bodelning eller gåva. Motsvarande gäller vid tillämpning av tredje
stycket.
De mottagna andelarna i det förvärvande bolaget skall anses anskaffade för ett
belopp som motsvarar deras värde vid förvärvet.
Det belopp som enligt andra stycket beskattas när en andel i det förvärvande
bolaget avyttras och anskaffningsvärdet enligt femte stycket för de mottagna
andelarna i detta bolag skall fastställas av skattemyndigheten vid taxeringen
för det beskattningsår då andelsbytet skett.

24 § Har de avyttrade andelarna i det förvärvade bolaget utgjort lager-
tillgångar, räknas den del av vederlaget som utgörs av pengar, som intäkt av
näringsverksamhet avseende det beskattningsår då avyttringen skett.
Har de mottagna andelarna i det förvärvande bolaget inte erhållit karaktär av
lagertillgångar genom andelsbytet, tas som intäkt av näringsverksamhet avseende
det beskattningsår, då andelarna i det förvärvade bolaget avyttrats, även upp
ett belopp motsvarande de avyttrade andelarnas värde i skattehänseende.
Som intäkt av näringsverksamhet avseende det beskattningsår, då de mottagna
andelarna i det förvärvande bolaget avyttras, skall anses, förutom eventuell
intäkt av näringsverksamhet på grund av avyttringen av dessa andelar, även
intäkten av näringsverksamhet på grund av avyttringen av andelar i det
förvärvade bolaget. Från den senare intäkten avräknas belopp som tagits upp som
intäkt på grund av första stycket. Avyttras inte samtliga mottagna andelar,
skall som intäkt på grund av avyttringen av andelar i det förvärvade bolaget
anses så stor del av intäkten, efter avräkning som anges i andra meningen, som
svarar mot förhållandet mellan antalet avyttrade andelar och antalet mottagna
andelar.
Bestämmelserna i 23 § tredje-sjätte styckena tillämpas även vid avyttring av
andelar som utgör lagertillgångar.

Bestämmelser mot skatteflykt

25 § Medför ett förfarande som anges i 3-6 §§, ensamt eller i förening med andra
rättshandlingar, vid tillämpning av 7-24 §§ en otillbörlig skatteförmån för den
skattskyldige, som inte är oväsentlig, och kan det antas att skatteförmånen
utgjort ett huvudskäl för förfarandet, skall de sistnämnda paragraferna inte
tillämpas på detta.
Vid tillämpning av första stycket får eftertaxering ske utan hinder av
bestämmelserna i 4 kap. 16 § taxeringslagen (1990:324).
Vid tillämpning av 6 kap. 8 § taxeringslagen skall bestämmelserna i andra
stycket beaktas.

Denna lag träder i kraft den 1 januari 1995 och tillämpas i fråga om
förfaranden som genomförs efter ikraftträdandet.
Det som föreskrivs i 10 § andra stycket, 18 och 21 §§ om periodiseringsfond har
till och med 2002 års taxering tillämpas även för skatteutjämningsreserv enligt
lagen (1993:1540) om återföring av skatteutjämningsreserv,
till och med 1997 års taxering tillämpas även i fråga om fonder som avses i
följande författningar
1. lagen (1990:687) om upphävande av lagen (1954:40) om särskild fartygsfond,
2. lagen (1990:688) om upphävande av lagen (1967:96) om särskild
nyanskaffningsfond,
3. lagen (1990:689) om upphävande av lagen (1967:752) om avdrag vid
inkomsttaxeringen för avsättning till fond för återanskaffning av fastighet,
4. lagen (1990:690) om upphävande av lagen (1981:296) om eldsvådefonder.

4

2.2 Förslag till lag om ändring i kommunalskattelagen
(1928:370)

Härigenom föreskrivs att punkt 2 av anvisningarna till 24 § kommunalskattelagen
(1928:370) skall ha följande lydelse.

Nuvarande lydelse Föreslagen lydelse

Anvisningar
till 24 §
2.1 Tillgångar avsedda för omsättning eller förbrukning (lager) får inte tas
upp till lägre värde än det lägsta av anskaffningsvärdet och verkliga värdet.
Begreppen anskaffningsvärde och verkligt värde har den innebörd som anges i 13 §
andra stycket och 14 § andra stycket bokföringslagen (1976:125).
Vid bestämmande av lagrets anskaffningsvärde skall de lagertillgångar, som
ligger kvar i den skattskyldiges lager vid beskattningsårets utgång, anses som
de av honom senast anskaffade eller tillverkade.
Utan hinder av vad som sägs i första stycket får annat varulager än lager av
fastigheter och liknande tillgångar och lager av aktier, obligationer,
lånefordringar och liknande tillgångar tas upp till lägst 97 procent av det
samlade anskaffningsvärdet.
Djur i jordbruk och renskötsel skall alltid anses som lager. Sådant lager får
inte tas upp till lägre belopp än 85 procent av den genomsnittliga
produktionskostnaden för djur av det slag och den ålderssammansättning som det
är fråga om. Djuren behöver dock inte i något fall tas upp till ett högre belopp
än som motsvarar djurens sammanlagda allmänna saluvärde. Regeringen eller
myndighet som regeringen bestämmer fastställer för varje taxeringsår
föreskrifter för beräkning av produktionskostnaden. Har denna kostnad inte
fastställts, t.ex. i fråga om särskilt dyrbara avelsdjur, får djuret tas upp
lägst till 85 procent av det lägsta av anskaffningsvärdet och allmänna
saluvärdet.
Nedskrivning av värdet på rättigheter till leverans av lagertillgångar enligt
ej fullgjorda köpekontrakt (kontraktsnedskrivning) får godkännas endast i den
mån det visas, att inköpspriset för tillgångar av samma slag på balansdagen
understiger det kontraherade priset. Beträffande värdet på rättigheter till
leverans av maskiner och andra stadigvarande bruk avsedda inventarier enligt ej
fullgjorda köpekontrakt kan avskrivning (kontraktsavskrivning) godkännas endast
i den mån den skattskyldige visar, att inköpspriset för tillgångar av samma slag
på balansdagen understiger det kontraherade priset.
Förvärvas aktie i Förvärvas aktie i svenskt
svenskt aktiebolag av aktiebolag av
skattskyldig, som dri- skattskyldig, som driver
ver bank- eller annan bank- eller annan pen-
penningrörelse eller ningrörelse eller
försäkringsrörelse, ellerförsäkringsrörelse, eller
av annan skattskyldig, av annan skattskyldig,
för vilken aktien utgör för vilken aktien utgör
omsättningstillgång, och omsättningstillgång, och är
är det inte uppenbart det inte uppenbart att
att den skattskyldige den skattskyldige
därigenom erhåller därigenom erhåller tillgång
tillgång av verkligt och av verkligt och särskilt
särskilt värde för honom värde för honom med hänsyn
med hänsyn till hans till hans
näringsverksamhet, får näringsverksamhet, får
sådan nedgång i aktiens sådan nedgång i aktiens
värde som beror på värde som beror på
utdelning till den utdelning till den
skattskyldige av medel, skattskyldige av medel,
vilka fanns hos det vilka fanns hos det
utdelande bolaget vid utdelande bolaget vid
förvärvet och inte förvärvet och inte
motsvarar tillskjutet motsvarar tillskjutet
belopp, inte föranleda belopp, inte föranleda
att aktien vid in- att aktien vid in-
komstberäkningen för den komstberäkningen för den
skattskyldige tas upp skattskyldige tas upp
till lägre belopp än som till lägre belopp än som
motsvarar hans motsvarar hans
anskaffningskostnad för anskaffningskostnad för
aktien. Har denna, aktien. Har denna, innan
innan sådan utdelning sådan utdelning skett,
skett, tagits upp till tagits upp till lägre
lägre belopp än den belopp än den
skattskyldiges anskaff- skattskyldiges anskaff-
ningskostnad, får aktien ningskostnad, får aktien
vid utgången av det vid utgången av det
beskattningsår, under beskattningsår, under
vilket utdelningen äger vilket utdelningen äger
rum, inte tas upp till rum, inte tas upp till
lägre belopp än aktiens lägre belopp än aktiens
värde i värde i
beskattningshänseende beskattningshänseende vid
vid ingången av samma år ingången av samma år med
med tillägg av ett tillägg av ett belopp,
belopp, som motsvarar som motsvarar skillnaden
skillnaden mellan den mellan den
skattskyldiges skattskyldiges
anskaffningskostnad för anskaffningskostnad för
aktien och nämnda värde, aktien och nämnda värde,
dock högst av det dock högst av det
utdelande beloppet. utdelande beloppet. Sker
Sker utdelning utan att utdelning utan att det
det värde för aktien, somvärde för aktien, som
ligger till grund för ligger till grund för
beräkningen av den beräkningen av den
skattskyldiges inkomst, skattskyldiges inkomst,
påverkas och medför dettapåverkas och medför detta
att den skattskyldige att den skattskyldige
efter överlåtelse av efter överlåtelse av
aktien eller upplösning aktien eller upplösning
av bolaget redovisar av bolaget redovisar
förlust, skall därifrån förlust, skall därifrån
avräknas det belopp som avräknas det belopp som
motsvarar utdelningen. motsvarar utdelningen.
Utdelning som avses i Utdelning som avses i
detta stycke anses i detta stycke anses i
första hand gälla andra första hand gälla andra
medel än sådana som medel än sådana som
motsvarar tillskjutet motsvarar tillskjutet
belopp. Vad som sägs om belopp. Vad som sägs om
aktie i detta stycke aktie i detta stycke
gäller även beträffande gäller även beträffande
andel i ekonomisk andel i ekonomisk
förening. Med tillskju- förening. Med tillskjutet
tet belopp avses därvid belopp avses därvid
inbetald insats. inbetald insats.
Bestämmelserna gäller också
vid förvärv av aktie eller
andel i utländsk juridisk
person. I detta fall
saknar det betydelse om
den skattskyldige genom
förvärvet erhåller en till-
gång av verkligt och
särskilt värde.
I fråga om aktier som utgör lager gäller vidare följande. Har aktier erhållits
genom sådan utdelning som avses i 3 § 7 mom. fjärde stycket lagen (1947:475) om
statlig inkomstskatt skall som anskaffningsvärde för dessa aktier anses så stor
del av anskaffningsvärdet för aktierna i det utdelande bolaget som svarar mot
förändringen i marknadsvärdet på dessa aktier till följd av utdelningen.
Anskaffningsvärdet för aktierna i det utdelande bolaget skall minskas i
motsvarande mån. För sådana mottagare som inte äger aktier i det utdelande
bolaget skall, om vederlag erlagts för rätten till utdelning, vederlaget anses
som anskaffningsvärde. I annat fall skall de utdelade aktierna anses anskaffade
utan kostnad. Har aktier erhållits genom sådan utskiftning som avses i 3 § 8
mom. tredje stycket nämnda lag skall som anskaffningsvärde för dessa aktier
anses anskaffningsvärdet för andelarna i den förening som skiftat ut aktierna.

Denna lag träder i kraft den 1 januari 1995 och tillämpas första gången vid
1996 års taxering.

1 Lydelse enligt prop. 1994/95:25.

12

2.3 Förslag till lag om ändring i lagen (1947:576) om
statlig inkomstskatt

Härigenom föreskrivs 6 § 1 mom. och 7 § 8 mom. lagen (1947:576) om statlig in-
komstskatt1 skall ha följande lydelse.

Nuvarande lydelse Föreslagen lydelse

6 §
1 mom.2 Skyldighet att erlägga skatt för inkomst åligger, såframt ej annat
föreskrivs i denna lag eller i särskilda bestämmelser, meddelade på grund av
överenskommelse eller beslut, varom i 20 och 21 §§ sägs:
a) fysisk person:
för tid under vilken han varit bosatt här i riket:
för all inkomst som förvärvats inom eller utom riket; samt
för tid under vilken han ej varit bosatt här i riket:
för inkomst av näringsverksamhet som hänför sig till fastighet eller fast
driftställe här i riket;
för inkomst av näringsverksamhet som utgör intäkt när egendom som avses i 26 §
och som innefattar nyttjanderätt till ett hus eller del av ett hus här i riket
övergår till privatbostad eller avyttras;
för inkomst genom utdelning på andelar i svenska ekonomiska föreningar;
för löpande inkomster som hänför sig till privatbostadsfastighet och
privatbostad här i riket;
för vinst vid avyttring av fastighet här i riket eller av egendom som avses i
26 § och som innefattar nyttjanderätt till ett hus eller del av ett hus här i
riket;
för vinst vid avyttring dels av aktier och andelar i andra svenska aktiebolag,
handelsbolag och ekonomiska föreningar än sådana som avses i 2 § 7 mom., dels av
konvertibla skuldebrev och konvertibla vinstandelsbevis som utgivits av svenska
aktiebolag, dels av sådana av svenska aktiebolag utfästa optionsrätter som avser
rätt till nyteckning eller köp av aktie och blivit utfästa i förening med
skuldebrev och dels optioner och terminer som avser något av nu nämnda
finansiella instrument, om överlåtaren vid något tillfälle under de tio
kalenderår som närmast föregått det år då avyttringen skedde haft sitt egentliga
bo och hemvist här i riket eller stadigvarande vistats här;
för återfört avdrag för egenavgifter enligt lagen (1981:691) om socialavgifter,
för egenavgifter som har fallit bort i den mån avdrag har medgetts för
avgifterna samt för avgifter som avses i 46 § 2 mom. första stycket 3
kommunalskattelagen (1928:370) och som har satts ned genom ändrad debitering i
den mån avdrag har medgetts för avgifterna och dessa hänför sig till
näringsverksamhet;
b) svenska aktiebolag och sådana bolag, som enligt särskild författning äro
skyldiga att avstå sin vinst, ekonomiska föreningar, samebyar, samfund,
stiftelser, verk, inrättningar och andra inländska juridiska personer, dock
såvitt gäller sådana juridiska personer som enligt författning eller på därmed
jämförligt sätt bildats för att förvalta samfällighet endast om samfälligheten
taxerats såsom särskild taxeringsenhet och avser marksamfällighet eller
regleringssamfällighet:
för all inkomst, som av dem här i riket eller å utländsk ort förvärvats;
c) utländska bolag:
för inkomst av näringsverksamhet som hänför sig till fastighet eller fast
driftställe här i riket;
för inkomst av näringsverksamhet vid avyttring av egendom som avses i 26 § och
som innefattar nyttjanderätt till ett hus eller del av ett hus här i riket;
för slutlig skatt eller tillkommande skatt, som fallit bort, i den mån avdrag
därför av bolaget åtnjutits vid tidigare års taxeringar; samt
för inkomst genom utdelning å andelar i svenska ekonomiska föreningar;
d) andra utländska juridiska personer än utländska bolag:
för inkomst som anges under c med avdrag för delägares inkomst som avses i
punkt 10 andra stycket av anvisningarna till 53 § kommunalskattelagen.
I fråga om vad som avses med fast driftställe gäller vad som sägs i punkt 3 av
anvisningarna till 53 § kommunalskattelagen.
I fråga om sådan
realisationsvinst som
avses i 23 § andra
stycket lagen (1994:000)
om inkomstbeskattningen
vid gränsöverskridande
omstruktureringar inom
EG, skall med ordet
avyttring i första
stycket a näst sista
ledet förstås avyttring
eller överlåtelse genom
arv, testamente,
bodelning eller gåva av
mottagen andel i det för-
värvande bolaget eller, i
fall som avses i tredje
stycket den nämnda
paragrafen, vederlags-
andel som avses där.

7 §
8 mom.3 Mottagare av utdelning från svenskt aktiebolag och svensk ekonomisk
förening är frikallade från skattskyldighet i den omfattning som anges nedan.
Med utdelning förstås sådan utdelning som har uppburits i förhållande till
innehavda aktier eller andelar eller som har uppburits efter annan grund men
inte är avdragsgill för det utdelande företaget enligt 2 § 8 mom. första
stycket.
Svenskt aktiebolag eller svensk ekonomisk förening som förvaltar värdepapper
eller likartad lös egendom och därutöver inte - direkt eller indirekt - bedriver
någon eller endast obetydlig verksamhet (förvaltningsföretag), är frikallat från
skattskyldighet för utdelning i den mån sammanlagda beloppet av utdelningen
motsvaras av annan utdelning än som avses i 3 § 7 mom. fjärde stycket som
företaget har beslutat för samma beskattningsår. Som förvaltningsföretag anses
inte investmentföretag som avses i 2 § 10 mom.
Svenskt aktiebolag eller svensk ekonomisk förening är med undantag av
investmentföretag och förvaltningsföretag, frikallat från skattskyldighet för
utdelning på näringsbetingade aktier eller andelar. Detsamma gäller svensk
sparbank eller svenskt ömsesidigt skadeförsäkringsföretag. Med näringsbetingad
aktie eller andel avses aktie eller andel som inte utgör omsättningstillgång i
företagets verksamhet under förutsättning att
a) det sammanlagda röstetalet för företagets aktier eller andelar i det
utdelande företaget vid beskattningsårets utgång motsvarade en fjärdedel eller
mer av röstetalet för samtliga aktier eller andelar i det utdelande företaget,
eller
b) det görs sannolikt att innehavet av aktien eller andelen betingas av
verksamhet som, bedrivs av företaget eller av företag som med hänsyn till
äganderättsförhållanden eller organisatoriska förhållande kan anses stå det
nära.
Skattefrihet enligt tredje stycket föreligger dock inte för utdelning på aktie
eller andel i förvaltningsföretag eller investmentföretag, om detta äger mer än
enstaka aktier på vilka utdelning skulle ha varit skattepliktig om aktierna
eller andelarna hade ägts direkt av det företag som äger aktien eller andelen i
förvaltningsföretaget eller investmentföretaget.
Förvärvar företag aktie eller andel i annat företag och är det inte uppenbart
att det företag som gör förvärvet därigenom erhåller tillgång av verkligt och
särskilt värde med hänsyn till ägarföretagets verksamhet, föreligger inte
skattefrihet enligt detta moment för utdelning på aktien eller andelen av sådana
medel som vid förvärvet fanns hos det utdelande företaget och som inte motsvarar
tillskjutet belopp eller inbetald insats. Utdelning anses i första hand gälla
andra medel än sådana som motsvarar tillskjutet belopp eller inbetald insats.
Svenskt företag är frikallat från skattskyldighet för utdelning på aktie eller
andel i utländsk juridisk person under förutsättning att
1. utdelningen skulle ha varit skattefri enligt vad som ovan sägs för det fall
det utdelande bolaget hade varit svenskt och
2. att den inkomstbeskattning som den utländska juridiska personen är under-
kastad är jämförlig med den inkomstbeskattning som skulle ha skett enligt denna
lag, om inkomsten hade förvärvats av ett svenskt företag.
Utländsk juridisk person hemmahörande i något av de länder med vilka Sverige
ingått avtal för undvikande av dubbelbeskattning (avtalsländer) skall anses
underkastad inkomstbeskattning jämförlig med den som skulle ha skett enligt
denna lag. Denna presumtion gäller dock endast om personens intäkter härrör från
verksamhet i Sverige eller avtalsland och verksamheten är underkastad normal
inkomstskatt i det eller de länder där den bedrivs. I det fall personens in-
täkter endast till obetydlig del härrör från verksamhet i andra länder eller
från särskilt skattemässigt gynnad verksamhet skall den ändå anses underkastad
jämförlig beskattning.
Ett innehav av aktier
eller andelar i ett
bolag i en främmande stat
som är medlem i Euro-
peiska gemenskapen anses
vara näringsbetingat om
innehavet av aktier
eller andelar i bolaget
motsvarar 25 procent
eller mer av andels-
kapitalet i detta. Detta
gäller även om aktierna
eller andelarna utgör
omsättningstillgångar i
företagets verksamhet.
Med bolag i en främmande
stat som är medlem i
Europeiska gemenskapen
avses utländskt företag
som uppfyller villkoren
i artikel 2 i det av
Europeiska gemenskaper-
nas råd den 23 juli 1990
antagna direktivet om en
gemensam ordning för
beskattning avseende
moder- och dotterbolag i
olika medlemsstater i
direktivets lydelse den
1 januari 1995
(90/435/EEG). En
förutsättning är att den
inkomstbeskattning bola-
get är underkastad är
jämförlig med den
inkomstbeskattning som
skulle ha skett enligt
denna lag om inkomsten
hade förvärvats av ett
svenskt företag.

___________
Denna lag träder i kraft den 1 januari 1995 och tillämpas i fråga om händelser
som inträffar efter ikraftträdandet.

1 Senaste lydelse av lagens rubrik 1974:770.
2 Senaste lydelse 1994:489.
3 Lydelse enligt prop. 1994/95:25.
13

2.4 Förslag till lag om ändring i kupongskattelagen
(1970:624)

Härigenom föreskrivs att 4 § kupongskattelagen (1970:624)1 skall ha följande
lydelse.

Nuvarande lydelse Föreslagen lydelse

4 §2
Skattskyldighet föreligger för utdelningsberättigad, om denne är fysisk person,
som ej är bosatt eller stadigvarande vistas här i riket, dödsbo efter sådan
person eller utländsk juridisk person, och utdelningen ej är hänförlig till
inkomst av näringsverksamhet som bedrivits från fast driftställe här i riket.
Skattskyldighet föreligger dock inte för utdelningsberättigad utländsk juridisk
person för den del av utdelningen som enligt punkt 10 andra stycket av
anvisningarna till 53 § kommunalskattelagen (1928:370) har beskattats hos
delägaren.
För handelsbolag, europeisk ekonomisk intressegruppering, kommanditbolag och
rederi föreligger skattskyldighet för den del av utdelningen som ej är hänförlig
till inkomst av näringsverksamhet som bedrivits från fast driftställe här i
riket och som belöper på delägare eller medlem som ej är bosatt eller
stadigvarande vistas här.
Skattskyldighet föreligger slutligen för utdelningsberättigad, som innehar
aktie under sådana förhållanden, att annan därigenom obehörigen beredes förmån
vid taxering till inkomstskatt eller vinner befrielse från kupongskatt.
Skattskyldighet föreligger icke för person, som avses i 17 § eller 18 § 1 mom.
lagen (1947:576) om statlig inkomstskatt.
Skattskyldighet
föreligger inte heller för
en juridisk person i en
främmande stat som är
medlem i Europeiska
gemenskapen, om den
innehar 25 procent eller
mer av andelskapitalet i
det utdelande bolaget
och uppfyller villkoren
i artikel 2 i det av
Europeiska gemen-
skapernas råd den 23 juli
1990 antagna direktivet
om en gemensam ordning
för beskattning avseende
moder- och dotterbolag i
olika medlemsstater i
direktivets lydelse den
1 januari 1995
(90/435/EEG).

Denna lag träder i kraft den 1 januari 1995 och tillämpas på utdelning som
lämnas efter ikraftträdandet.
1 Senaste lydelse av lagens rubrik 1974:996.
2 Lydelse enligt prop. 1994/95:91.
14

2.5 Förslag till lag om ändring i lagen (1986:468) om
avräkning av utländsk skatt

Härigenom föreskrivs att 1 § lagen (1986:468) om avräkning av utländsk skatt
skall ha följande lydelse.

Nuvarande lydelse Föreslagen lydelse

1 §1
Om fysisk person, under tid då han varit bosatt här i riket, eller inländsk
juridisk person har haft intäkt
a) som medtagits vid taxering enligt kommunalskattelagen (1928:370) eller lagen
(1947:576) om statlig inkomstskatt,
b) för vilken han beskattats i utländsk stat och
c) som enligt skattelagstiftningen i den utländska staten anses härröra
därifrån,
har han - med den inskränkning som följer av 2 § - genom avräkning av den del
av den utländska skatten som belöper på intäkten rätt att erhålla nedsättning av
statlig inkomstskatt och kommunal inkomstskatt i enlighet med vad som framgår av
4-13 §§.
Motsvarande gäller i tillämpliga delar i fall då fysisk person enligt lagen
(1984:1052) om statlig fastighetsskatt har att erlägga fastighetsskatt för en i
utlandet belägen privatbostad.
Kan ett svenskt företag Kan ett svenskt företag
vid prövning enligt 7 § vid prövning enligt 7 §
8 mom. lagen om statlig 8 mom. lagen om statlig
inkomstskatt inte visa inkomstskatt inte visa
att den att den
inkomstbeskattning som inkomstbeskattning som
den utländska juridiska den utländska juridiska
personen är underkastad personen är underkastad är
är jämförlig med den in- jämförlig med den in-
komstbeskattning som komstbeskattning som
skulle ha skett enligt skulle ha skett enligt
lagen om statlig in- lagen om statlig in-
komstskatt om inkomsten komstskatt om inkomsten
hade förvärvats av hade förvärvats av svenskt
svenskt företag, och företag, och skall
skall mottagen mottagen utdelning därför
utdelning därför beskattas i Sverige, men
beskattas i Sverige, är övriga förutsättningar för
men är övriga att erhålla skattefrihet
förutsättningar för att för utdelningen i nämnda
erhålla skattefrihet för moment uppfyllda har
utdelningen i nämnda företaget, utöver den
moment uppfyllda har avräkning som medges
företaget, utöver den enligt första stycket och
avräkning som medges enligt
enligt första stycket dubbelbeskattningsavtal,
och enligt genom avräkning rätt att
dubbelbeskattningsavtal, erhålla nedsättning av
genom avräkning rätt att statlig inkomstskatt med
erhålla nedsättning av ett belopp motsvarande
statlig inkomstskatt tretton procent av denna
med ett belopp utdelnings bruttobelopp.
motsvarande tio procent Vid sådan avräkning
av denna utdelnings gäller i tillämpliga
bruttobelopp. Vid sådan delar vad som föreskrivs
avräkning gäller i i 4-13 §§.
tillämpliga delar vad
som föreskrivs i 4-13 §§.

____________
Denna lag träder i kraft den 1 januari 1995 och tillämpas på utdelning som tas
emot efter ikraftträdandet.

1 Senaste lydelse 1994:781.

2.6 Förslag till lag om ändring i lagen (1990:325) om
självdeklaration och kontrolluppgifter

Härigenom föreskrivs att 2 kap. 17 § lagen (1990:325) om självdeklaration och
kontrolluppgifter skall ha följande lydelse.

Nuvarande lydelse Föreslagen lydelse

2 kap.
17 §1
Om den skattskyldige under beskattningsåret har avyttrat fast eller lös egendom
eller betalat eller överlåtit lån i utländsk valuta, skall han i
självdeklarationen lämna de uppgifter som behövs för att beräkna skattepliktig
realisationsvinst. Detsamma gäller, om den skattskyldige under beskattningsåret
överfört eller upplåtit egendom under sådana förhållanden att överföringen eller
upplåtelsen enligt 25 § 2 mom. lagen (1947:576) om statlig inkomstskatt skall
jämställas med avyttring av fastighet. Kan intäktens totala belopp inte
fastställas på grund av att den är beroende av viss framtida händelse, skall
uppgift lämnas om detta i självdeklarationen.
Den som yrkar uppskovsavdrag enligt lagen (1993:1469) om uppskovsavdrag vid
byte av bostad skall i självdeklarationen lämna uppgift om beteckning på sådan
ersättningsbostad som avses i 11 § nämnda lag. Om ersättningsbostaden utgörs av
bostad som avses i 11 § andra meningen nämnda lag, skall uppgift lämnas även om
föreningens eller bolagets organisationsnummer och namn. Om ersättningsbostad
förvärvas först nästkommande år, skall uppgift i stället lämnas i
självdeklarationen för det året.
Har äganderätten till en sådan ersättningsbostad som avses i andra stycket
under beskattningsåret övergått till annan genom arv, testamente, bodelning
eller gåva skall i självdeklarationen lämnas uppgift om
1. storleken på det belopp som enligt 10 § nämnda lag skall dras ifrån
omkostnadsbeloppet när ersättningsbostaden avyttras,
2. ersättningsbostadens beteckning samt, om ersättningsbostaden utgörs av
bostad som avses i andra stycket andra meningen, föreningens eller bolagets
organisationsnummer och namn samt
3. den nye ägarens namn, adress och person- eller organisationsnummer.
Har den skattskyldige
under beskattningsåret
avyttrat andelar genom
ett sådant inter-
nationellt andelsbyte
som avses i 6 § lagen
(1994:000) om
inkomstbeskattningen vid
gränsöverskridande
omstruktureringar inom
EG, skall han i
självdeklarationen lämna
de uppgifter som behövs
för tillämpningen av 23 §
sjätte stycket och, i
motsvarande hänseende, 24 §
fjärde stycket den nämnda
lagen.

Denna lag träder i kraft den 1 januari 1995 och tillämpas första gången vid
1996 års taxering.

1 Senaste lydelse 1994:483.

3 Ärendet och dess beredning

Sverige ansökte den 1 juli 1991 om medlemskap i de Europeiska gemenskaperna
(EG). Förhandlingarna om ett medlemskap inleddes den 1 februari 1993 och
avslutades i april 1994. Förhandlingarna resulterade i ett anslutningsfördrag
mellan medlemsländerna i EU/EG och de ansökande länderna Norge, Österrike,
Finland och Sverige. Fördraget, liksom slutakten därtill, undertecknades vid
Europeiska rådets möte på Korfu den 24 juni 1994.
Riksdagen har beslutat att en folkomröstning i frågan om ett medlemskap skall
äga rum den 13 november 1994. Om denna folkomröstning resulterar i ett positivt
utslag kan Sverige komma att bli medlem med verkan från och med den 1 januari
1995.
En konsekvens av ett medlemskap är att Sverige skall införliva vissa direktiv i
den nationella rätten. På företagsbeskattningens område gäller det två direktiv,
det s.k. fusionsdirektivet (90/434/EEG) och det s.k. moder-dotter-
bolagsdirektivet (90/435/EEG).
Våren 1993 fick 1992 års företagsskatteutredning (Fi 1992:11) genom
tilläggsdirektiv (dir. 1993:54) i uppdrag att göra en översyn av vissa inkomst-
skattefrågor i samband med omstruktureringar. Utredningen skulle i ett första
steg lägga fram förslag som innebär en anpassning av svenska beskattningsregler
till de nämnda direktiven. Ett sådant förslag presenterades i betänkandet
Beskattningen vid gränsöverskridande omstruktureringar inom EG, m.m. (SOU
1994:100).
Betänkandet har remissbehandlats. En sammanställning av remissyttrandena finns
tillgänglig i lagstiftningsärendet (dnr 2342/94). En förteckning över
remissinstanserna finns i bilaga 1.
Propositionen innehåller förslag som innebär att om Sverige skulle bli medlem i
EU skall regler som uppfyller de krav direktiven ställer införlivas i det
svenska inkomstskattesystemet.

Lagrådet

De upprättade förslagen är av sådan art att Lagrådets yttrande bör inhämtas.
Förslaget är emellertid avsett - under förutsättning av ett positivt utslag i
folkomröstningen - att träda i kraft den 1 januari 1995. Ett remissförfarande
skulle fördröja lagstiftningsfrågorna i sådan omfattning att det inte vore
möjligt att åstadkomma en avslutad riksdagsbehandling under hösten. Förslaget
skulle alltså inte kunna träda i kraft den 1 januari 1995. Lagrådets yttrande
bör därför inte inhämtas.

4 Allmänna utgångspunkter

Den 23 juli 1990 antog Europeiska gemenskapernas råd (numera Europeiska unionens
råd) två direktiv på företagsbeskattningens område, det s.k. fusionsdirektivet
och det s.k. moder-dotterbolagsdirektivet. Antagandet hade föregåtts av mer än
20 års förberedande arbete och förhandlingar mellan medlemsstaterna. De engelska
versionerna av direktiven har tagits in som bilaga 2 resp. bilaga 4. I bilaga 3
och bilaga 5 finns provisoriska svenska översättningar. (Officiella över-
sättningar föreligger ännu inte.)
EG-kommissionen har lämnat förslag till direktiv om ändringar i
fusionsdirektivet och moder-dotterbolagsdirektivet [COM (93)293]. Förslagen
innebär i huvudsak att den krets juridiska personer som omfattas av direktiven
utvidgas.
EG-direktiv riktar sig till de stater som är medlemmar i Europeiska gemenskapen
(EG) och förpliktar dem att i sina lagstiftningar införa regler som medför
sådana rättsverkningar som åsyftas med direktiven. I fråga om fusionsdirektivet
och moder-dotterbolagsdirektivet skall de stater som redan är medlemmar ha
infört regler som skall tillämpas i princip fr.o.m. den 1 januari 1992.
Det anslutningsavtal som reglerar ett inträde av Sverige i EU/EG innehåller
inga övergångsregler avseende de aktuella direktiven. Det innebär att Sverige är
förpliktat att vid ett inträde ha infört bestämmelser i sin lagstiftning enligt
kraven i direktiven.
Förslaget innebär att det i den svenska skattelagstiftningen införlivas regler
som uppfyller de krav direktiven ställer. Det finns inte något hinder mot att
vid en sådan anpassning gå längre än vad som föreskrivs i direktiven. Det skulle
alltså vara möjligt att i fråga om fusionsdirektivet utforma de svenska reglerna
så att exempelvis även andra rättssubjekt än de som anges i direktivet omfattas
av reglerna.
Utredningen har utformat sitt förslag med utgångspunkt i att föreslagna regler
inte skall gå utöver de krav direktivet ställer. Med hänsyn till att utredningen
i sitt fortsatta arbete skall göra en generell översyn av bestämmelserna för
omstruktureringar anser regeringen att detta är en lämplig utgångspunkt.
Utredningen har i sitt fortsatta arbete möjlighet att föreslå längre gående för-
ändringar i de föreslagna bestämmelserna om detta skulle visa sig lämpligt.
Innehållet i fusionsdirektivet aktualiserar den skattemässiga behandlingen av
ett fast driftställe. Utredningen har i sitt betänkande i anslutning till detta
behandlat vissa frågor om uttagsbeskattning. De föreslagna ändringarna i
reglerna om uttagsbeskattning som aktualiseras är av sådan art att de bör
genomföras oavsett ett medlemskap i EU. Dessa förslag har därför tagits in i en
särskild proposition, prop. 1994/95:91 Beskattningen av europeiska ekonomiska
intressegrupperingar (EEIG) och andra inkomstskattefrågor.

5 Fusionsdirektivet

5.1 Gränsöverskridande förfaranden

Regeringens förslag: I en särskild lag föreslås bestämmelser som innebär att
vissa gränsöverskridande omstruktureringar skall kunna genomföras utan att det
uppkommer några omedelbara skattekonsekvenser. Det gäller internationella
fusioner, fissioner, andelsbyten och verksamhetsöverlåtelser. En förutsättning
är att bolag från två medlemsländer deltar i förfarandet. För svensk del skall
ett svenskt aktiebolag, bankaktiebolag eller ett försäkringsaktiebolag delta. I
fråga om andelsbyten är bestämmelserna tillämpliga om någon andelsägare är
hemmahörande i Sverige och om det förvärvande bolaget är hemmahörande i annat
land.
Utredningens förslag: Överensstämmer med regeringens.
Remissinstanserna: Remissinstanserna tillstyrker i huvudsak utredningens
förslag. En synpunkt som framförts är att förslaget borde omfatta även
omstruktureringar av ekonomiska föreningar resp. värdepappersfonder.
Skälen för regeringens förslag: EG-direktivet om fusioner och andra
omstruktureringar innebär att vissa särskilt definierade förfaranden skall kunna
genomföras utan att det utlöser några omedelbara skattekonsekvenser.
Direktivet innefattar i huvudsak fyra olika förfaranden, nämligen
internationella fusioner, fissioner, andelsbyten och versamhetsöverlåtelser.
Vart och ett av dessa förfaranden definieras i direktivet.
Fusionsdirektivet är indelat i fem kapitel med tillsammans 13 artiklar.
Det första kapitlet består av allmänna föreskrifter. Artikel 1 föreskriver att
medlemsstaterna skall tillämpa direktivet på fusioner, fissioner, överföringar
av tillgångar och andelsbyten, som berör bolag från två eller flera
medlemsstater. I artikel 2 och 3 ges ett stort antal definitioner. En del av
dessa har mer "formell" karaktär och de har arbetats in i de grundläggande
definitioner av de olika förfarandena som föreslås i den svenska lagstiftningen.
I något fall har en särskild definition ansetts onödig.
Det förfarande som i den engelska versionen av fusionsdirektivet benämns
"transfer of assets" har i den provisoriska översättningen i bilaga 3 översatts
med "överföring av tillgångar". I den svenska lagstiftningen används termen
"internationell verksamhetsöverlåtelse". Av enkelhetsskäl används denna term i
fortsättningen även på tal om direktivet.
2 kap. i direktivet har rubriken "Bestämmelser om fusioner, fissioner
och andelsbyten". Detta kapitel innehåller artiklarna 4-8.
Verksamhetsöverlåtelser behandlas i 3 kap. Det kapitlet innehåller emellertid
endast en föreskrift om att artiklarna 4-6 skall tillämpas på sådana
överlåtelser.
Det är lämpligt att de bestämmelser som föranleds av direktivet tas in i en ny
lag som lämpligen kan benämnas lag om inkomstbeskattningen vid gränsöver-
skridande fusioner inom EG, härefter benämd omstruktureringslagen (OL).
I lagförslaget behandlas varje typ av omstrukturering för sig under särskilda
rubriker. Föreskrifterna i 1 kap. ligger till grund för 1-6 §§ lagförslaget med
rubriken "Inledande bestämmelser".
Huvuddelen av reglerna anknyts i lagförslaget primärt till fusioner (7-16 §§).
I fråga om fissioner (17 och 18 §§) och verksamhetsöverlåtelser (19-21 §§) sker
regleringen i huvudsak genom hänvisningar till reglerna för fusioner.
Andelsbyten regleras i 22-24 §§.
I 4 kap. i direktivet lämnas vissa särskilda föreskrifter för det fallet att en
fusion, fission eller verksamhetsöverlåtelse omfattar tillgångar och skulder som
är knutna till ett fast driftställe, som är beläget i en annan stat än den där
det överlåtande bolaget är hemmahörande. De bestämmelser som föranleds av dessa
föreskrifter har arbetats in i bestämmelserna om fusion (13 och 14 §§).
Det femte och avslutande kapitlet i direktivet innehåller föreskrifter mot
skatteflykt (artikel 11). Dessa föreskrifter har föranlett bestämmelser i
lagförslaget som tagits under rubriken "Bestämmelser mot skatteflykt" (25 §).
Kapitel 5 innehåller även föreskrifter om införlivande av direktivets regler i
den interna lagstiftningen i resp. medlemsland (artikel 12) och en föreskrift om
att direktivet riktar sig till medlemsstaterna (artikel 13).
En förutsättning för att fusionsdirektivet skall vara tillämpligt är att de
bolag som deltar i förfarandet dels är hemmahörande i en medlemsstat, dels att
de omfattas av den uppräkning som finns i bilaga till direktivet. Enligt
anslutningsakten skall denna uppräkning för Sveriges del kompletteras med
aktiebolag, bankaktiebolag och försäkringsaktiebolag. Med den inledningsvis
redovisade utgångspunkten att de föreslagna reglerna inte skall gå utöver de
krav direktivet ställer har lagens tillämpningsområde för svensk del begränsats
till dessa företagsformer. Utredningen har i sitt fortsatta arbete möjlighet att
- om den finner lämpligt - föreslå ändringar som innebär att reglerna för
gränsöverskridande omstruktureringar även skall omfatta andra skattesubjekt än
aktiebolag.
En anpassning av de svenska reglerna innebär att bestämmelser som svarar mot
direktivets föreskrifter skall tas in i den svenska lagstiftningen. Eftersom en
förutsättning för tillämpning av bestämmelserna bl.a. är att bolag som deltar i
förfarandet skall omfattas av den uppräkning som finns i bilaga till direktivet
bör även en sådan uppräkning tas in i lagen. För närvarande finns emellertid
inte någon officiell översättning av direktivet. Den dag lagen föreslås träda i
kraft, den 1 januari 1995, kan det också finnas ytterligare medlemsländer.
Bilagan till direktivet skall då kompletteras med de företagsformer de nya med-
lemsstaterna har angett. Tillämpningsområdet för lagen kommer därmed att vidgas.
Regeringen anser att tillämpningsområdet för lagen i detta skede bör anges
genom en hänvisning till bilagan i direktivet. När en officiell översättning av
direktivet föreligger avser regeringen att snarast lägga fram förslag om ändring
i lagen. Detta förslag bör utformas så att hänvisningar till direktivet slopas
och att samtliga villkor för lagens tillämpning tas in i lagen. Detta ger också
en möjlighet att ta hänsyn till nya medlemsstater.

5.2 Internationella fusioner och fissioner

Regeringens förslag: Enligt omstruktureringslagen innebär en internationell
fusion att ett bolag övertar samtliga tillgångar och skulder från ett eller
flera överlåtande bolag. Vid fission fördelas tillgångarna och skulderna i ett
överlåtande bolag på två eller flera övertagande bolag. I båda fallen upplöses
det överlåtande bolaget.
Vid såväl fusion som fission skall vederlaget utgöras av andelar i det
övertagande bolaget. Ett kontantvederlag på högst 10 % av det nominella värdet
på andelarna får dessutom lämnas. Om ett svenskt bolag överlåter tillgångar och
skulder skall dessa knytas till ett fast driftställe i Sverige tillhörande det
övertagande bolaget. Till detta fasta driftställe får bl.a överföras vissa
skattemässiga reserveringar. Vid fusion får under vissa förutsättningar rätt
till underskottsavdrag överföras.
Utredningens förslag: Överensstämmer med regeringens utom i ett hänseende.
Utredningens förslag innebär att underskottsavdrag i det överlåtande bolaget
under vissa förutsättningar skall få övertas vid såväl fusion som fission.
Regeringen föreslår att sådant övertagande inte skall medges vid fission.
Remissinstanserna: RSV efterlyser ett klarläggande av rätten att ta över
underskottsavdrag vid fissioner. Juridiska institutionen vid Uppsala universitet
framför den synpunkten att bestämmelserna även bör omfatta det fallet att det
överlåtande och det övertagande bolaget är hemmahörande i olika medlemsländer
samtidigt som det överlåtande bolaget har ett fast driftställe i det medlemsland
i vilket det övertagande bolaget är hemmahörande.
Skälen för regeringens förslag: Direktivets definitionen av fusion finns i
artikel 2 led a. Vid fusion överlåts ett eller flera bolags samtliga tillgångar
och skulder till ett annat bolag samtidigt som det eller de överlåtande bolagen
upplöses utan likvidation.
I aktiebolagslagen (1975:1385, ABL) finns civilrättsliga regler för fusion
mellan svenska aktiebolag. Motsvarande regler saknas för fusion mellan ett
svenskt aktiebolag och ett utländskt aktiebolag. De föreslagna reglerna kommer
därför inte att få någon omedelbar praktisk betydelse. Regeringens inställning
är emellertid att de svenska skattereglerna även i denna del fullt ut bör
anpassas till de krav direktivet ställer.
Utgångspunkten är att en fusion som genomförs i enlighet med de förutsättningar
som anges i direktivet inte skall föranleda någon beskattning av det överlåtande
resp. det övertagande bolaget och inte heller av aktieägarna i dessa bolag.
Vidare skall skattemässiga reserveringar och förlustavdrag i det överlåtande
bolaget kunna övertas av det övertagande bolaget.
En allmän förutsättning för att bestämmelserna skall vara tillämpliga är att
fusionsvederlaget utgörs av andelar i det övertagande bolaget samt eventuellt
kontant vederlag som inte får överstiga 10 % av det nominella värdet på
andelarna. Däremot får inte någon del av vederlaget utgå i annan form, t.ex. en
revers. Ett alternativ vore att godta att vederlaget fick utgå i valfri form,
t.ex. reverser, inom 10 %-ramen. Den valda lösningen överensstämmer med före-
skrifterna i direktivet och har den fördelen att värderingsproblem undviks.
Någon tvekan behöver därmed inte uppkomma huruvida 10 %-gränsen i enskilda fall
överskridits eller ej.
I vissa andra länder kan det möjligen förekomma att de andelar som lämnas som
vederlag saknar nominellt värde. Enligt direktivet skall den högsta tillåtna
kontantdelen i sådant fall beräknas med utgångspunkt i andelarnas "bokförda
parivärde", ett begrepp som inte definieras i direktivet. Förslaget har
utformats så att därmed avses den del av hela det inbetalade andelskapitalet i
det övertagande bolaget som belöper på vederlagsandelarna.
I den engelska versionen av direktivet används i fråga om fusionsvederlaget
uttrycket "securities representing the capital of that other company" (dvs. det
övertagande bolaget). Detta uttryck skulle kunna tolkas så att inte bara andelar
utan även t.ex. konvertibla skuldebrev skulle godtas som fusionsvederlag. De
franska och tyska versionerna tyder emellertid på att den åsyftade innebörden är
"andelar i det övertagande bolaget". Vårt förslag har också utformats med denna
utgångspunkt.
I den engelska versionen används vidare i fråga om fusionsvederlaget uttrycket
"the issue of securities". Detsamma gäller beträffande fissioner.
Tillämpningsområdet för lagen skulle alltså såvitt gäller fusioner och fissioner
kunna begränsas till sådana fall då det övertagande bolaget nyemitterar
vederlagsandelarna. Beträffande verksamhetsöverlåtelser används ett annat
uttryck, "transfer of securities". Bestämmelserna om verksamhetsöverlåtelser
måste alltså utformas så att de omfattar även den situationen att vederlaget
består av andelar i det egna bolaget, som det övertagande bolaget innehar. I
t.ex. Sverige kan ett aktiebolag undantagsvis inneha egna aktier (7 kap. 2 §
ABL).
Det är lämpligt att villkoret utformas lika för å ena sidan fusioner och
fissioner och å andra sidan verksamhetsöverlåtelser. I motsats till vad som
föreskrivs i direktivet krävs därför inte i lagförslaget i fråga om fusioner och
fissioner att vederlagsandelarna skall ha nyemitterats.
För att säkerställa det statsfinansiella intresset i den medlemsstat där det
överlåtande bolaget har hemvist finns bestämmelser som innebär att när t.ex. ett
svenskt bolag överlåter tillgångar till ett bolag i en annan medlemsstat skall
de tillgångar som överlåts knytas till ett fast driftställe i Sverige
tillhörande det övertagande företaget.
Med fast driftställe avses enligt punkt 3 första stycket av anvisningarna till
53 § kommunalskattelagen (1928:370, KL) en stadigvarande plats för
affärsverksamhet från vilken verksamheten helt eller delvis bedrivs. Som exempel
nämns i andra stycket bl.a. plats för företagsledning, filial eller kontor.
Enligt tredje stycket anses fast driftställe också föreligga om någon är verksam
för näringsverksamheten i Sverige och har fått och regelmässigt använder
fullmakt för att sluta avtal för verksamhetens innehavare. De definitioner av
fast driftställe som finns i avtal om undvikande av dubbelbeskattning har i allt
väsentligt samma innebörd.
Villkoret att de överförda tillgångarna skall knytas till ett fast driftställe
är av väsentlig betydelse. Det medför att när tillgångarna avyttras kommer
reavinsten att beskattas i den stat där det fasta driftstället är beläget, dvs.
i det överlåtande företagets hemviststat. Ett gränsöverskridande förfarande
kommer därmed inte att innebära att beskattningsunderlaget i det överlåtande
bolagets hemviststat förändras. Det uppställda kravet på knytningen till ett
fast driftställe kräver dock att anknytningen av tillgångarna till det fasta
driftstället inte kan upplösas utan att beskattning sker.
Bestämmelser om uttagsbeskattning finns i punkt 1 fjärde stycket av
anvisningarna till 22 § KL. Uttagsbeskattning innebär att om en tillgång tagits
ut ur en förvärvskälla sker beskattning som om tillgången i stället hade
avyttrats för ett vederlag motsvarande marknadsvärdet. Utredningen konstaterade
att denna bestämmelse också torde vara tillämplig när ett fast driftställe
upphör men att det fanns skäl att i klarläggande syfte göra vissa ändringar i
lagtextens utformning. Förslag lämnades också i detta hänseende.
De av utredningen föreslagna klarläggandena bör genomföras oavsett ett
medlemskap i EG. Regeringen lägger därför fram förslag i denna fråga i en
särskild proposition [prop. 1994/95:91 Beskattningen av europeiska ekonomiska
intressegrupperingar (EEIG) och andra inkomstskattefrågor].
Artikel 10.1 första meningen i direktivet behandlar den situationen att det
överlåtande bolaget i en internationell fusion har ett fast driftställe i en
annan medlemsstat. Även detta fasta driftställe ingår i de tillgångar som
överlåts i fusionen. Direktivets föreskrifter för denna situation innebär att
några omedelbara skattekonsekvenser inte skall uppkomma i och med att det fasta
driftstället överlåts. Detta har i direktivet uttryckts så att den stat i vilket
det fasta driftstället är beläget, och den stat, där det övertagande bolaget är
hemmahörande skall tillämpa föreskrifterna i direktivet som om den förra staten
- dvs. den stat i vilken det fasta driftstället är beläget - var den stat där
det överlåtande bolaget är hemmahörande.
Artikel 10.1 omfattar enligt sin ordalydelse fallet att det överlåtande bolaget
är hemmahörande i en stat samt det övertagande bolaget och det fasta
driftstället är hemmahörande resp. beläget i en annan stat. I ett sådant fall
skulle innebörden av direktivet bli att den sistnämnda staten skall tillämpa
direktivet som om den var den stat där det överlåtande bolaget är hemmahörande,
dvs. denna stat får rollen av hemstat för både det överlåtande och det
övertagande bolaget.
Utredningen har uttalat den uppfattningen att om det resultat som följer av en
sådan tolkning varit åsyftat borde saken ha uttryckts på ett klarare sätt.
Enligt utredningens slutsats är en naturligare tolkning i stället att artikeln
avser fallet att det överlåtande bolaget, det övertagande bolaget och det fasta
driftstället är hemmahörande resp. beläget i skilda stater. Utredningens
slutsats blev därför att beskattningskonsekvenserna av fusionen i det
diskuterade fallet borde bedömas enligt reglerna för interna fusioner i den stat
där det övertagande bolaget är hemmahörande och det fasta driftstället är
beläget.
Juridiska fakulteten vid Uppsala universitet anser att om det överlåtande
bolaget är ett utländskt bolag och det övertagande är ett svenskt bolag är det
fråga om en internationell omstrukturering. Fakultetsnämnden anser att det mesta
talar för att även denna situation borde omfattas av lagförslaget.
Regeringen konstaterar att en fusion mellan ett utländskt och ett svenskt
bolag i vilket även ingår ett fast driftställe i Sverige, skulle kunna anses
utgöra en gränsöverskridande omstrukturering enligt direktivets definition.
Regeringen anser emellertid att utredningens tolkning av direktivet är
övertygande. Förslaget på denna punkt bör alltså begränsas till de fall där
såväl överlåtande som övertagande företag är hemmahörande i andra medlemsstater
och det överlåtande företaget har ett fast driftställe i Sverige (jfr 13 § OL).
I artikel 2 led b i direktivet definieras en fission. En fission innebär att
ett bolags tillgångar och skulder fördelas på två eller flera bolag samtidigt
som det överlåtande bolaget upplöses utan likvidation. I svensk civilrätt saknas
regler om fission av svenska bolag. Det finns inte heller regler för
gränsöverskridande fissioner. Även i detta fall blir således de föreslagna
reglerna utan omedelbar praktisk betydelse.
Även för fission gäller villkoret att vederlaget skall utgöras av andelar i det
övertagande bolaget med viss möjlighet till kontantvederlag. Vidare skall
tillgångar som överlåts från ett svenskt bolag knytas till ett fast driftställe
i Sverige tillhörande det övertagande bolaget.
Direktivet innehåller inte något uttryckligt villkor som hindrar snedfördelning
av tillgångar och skulder på de övertagande bolagen, t.ex. så att ett
övertagande bolag erhåller endast obetydliga tillgångsvärden men betydande
skulder och ett annat erhåller betydande tillgångsvärden och obetydliga skulder.
Om framtida bolagsrättslig lagstiftning om internationella fissioner inte kommer
att innehålla regler som hindrar snedfördelning finns det enligt regeringens
uppfattning skäl att ta upp frågan om särskilda skattemässiga regler behövs för
att motverka skatteundandragande.
I artikel 5 i direktivet finns en föreskrift om att skattemässiga reserveringar
skall få tas över av det övertagande företaget. Denna föreskrift synes ta sikte
på såväl renodlat skattemässiga reserveringar som företagsekonomiskt motiverade
reserveringar som godtas vid beskattningen. Den enda rent skattemässiga
reservering som förekommer i Sverige är periodiseringsfond. Ersättningsfond har
inslag av rent skattemässig reservering men är till sin allmänna karaktär en
företagsekonomiskt motiverad reservering. Som exempel på rent företagsekonomiskt
motiverade reserveringar kan nämnas avsättning för framtida garantiutgifter
eller återställningsutgifter, t.ex. avseende en grustäkt. Tillgångsanknutna
reserveringar i form av ekonomiskt inte motiverade avskrivningar eller nedskriv-
ningar fångas upp av reglerna för tillgångar.
För att skattelättnad avseende reserveringar skall medges fordras att
tillgångar och skulder knutits till ett fast driftställe i Sverige för det
övertagande bolaget.
Artikel 6 i direktivet behandlar möjligheten att överta rätt till för-
lustavdrag. En stat som har bestämmelser om att rätt till förlustavdrag får
övertas vid fusion mellan inhemska bolag skall utvidga dessa bestämmelser. Vid
en internationell fusion där det överlåtande bolaget är hemmahörande i staten,
skall rätt till förlustavdrag få tas över av det övertagande bolagets fasta
driftställen i samma stat. Vårt förslag innebär att ett sådant övertagande skall
få ske. De begränsningsregler som gäller vid fusion mellan svenska bolag skall
tillämpas även vid internationella fusioner.
Artikel 6 är också tillämplig vid fission. Utredningens förslag innebär att
förlustavdrag under vissa förutsättningar skall få övertas vid ett sådant
förfarande. En rätt till övertagande bör emellertid inte få ske utan begräns-
ningar. Eftersom de begränsningsregler som gäller vid fusioner inte direkt kan
tillämpas på fissioner anser regeringen att frågan i denna del bör övervägas
vidare. Något förslag om övertagande av förlustavdrag vid fission läggs alltså
inte fram. Någon skyldighet att införa en rätt till övertagande av förlustavdrag
vid fission föreligger inte eftersom motsvarande möjlighet inte finns för
svenska bolag - fission är ju över huvud taget inte möjlig att genomföra enligt
nuvarande regler.
Bestämmelser om fusion finns i 7-16 §§ och om fission i 17 § och 18 § OL.

5.3 Internationella verksamhetsöverlåtelser

Regeringens förslag: En internationell verksamhetsöverlåtelse innebär att ett
bolag, utan att upplösas, överlåter samtliga eller en eller flera av sina
verksamhetsgrenar till ett annat bolag. Vederlaget skall utgöras av andelar i
det övertagande bolaget.
Det övertagande bolaget skall ta upp de tillgångar som ingår i överlåtelsen
till de skattemässiga värden som gällde för det överlåtande bolaget. Detta värde
skall även anses utgöra anskaffningsvärde för de andelar som det överlåtande
bolaget erhåller för överlåtelsen.
Utredningens förslag: Överensstämmer med regeringens med den avvikelsen att det
inte föreslogs någon regel om vilket anskaffningsvärde som gälla för de
vederlagsandelar det överlåtande bolaget erhåller. Av allmänna regler följer då
att anskaffningsvärdet kommer att utgöras av marknadsvärdet av den överlåtna
verksamhetsgrenen.
Remissinstanserna: RSV har framfört synpunkter på det förhållandet att
anskaffningsvärdet för vederlagsandelarna skall utgöras av marknadsvärdet för
den överlåtna verksamheten. Synpunkter har vidare anförts bl.a. av Juridiska
fakulteten vid Uppsala universitet avseende utredningens förslag att en verksam-
hetsöverlåtelse inte omfattar fallet att ett fast driftställe i ett land
överlåts till ett bolag i samma land.
Skälen för regeringens förslag: Direktivet anger i artikel 2 led c att med en
"internationell verksamhetsöverlåtelse" (överföring av tillgångar) avses ett
förfarande, varigenom ett bolag, utan att upplösas, överlåter samtliga eller en
eller flera av sina verksamhetsgrenar till ett annat bolag mot vederlag av
värdepapper som representerar kapitalet i det bolag som tar emot de överförda
tillgångarna. En sådan överlåtelse skall inte medföra beskattning av det
överlåtande bolaget eller att bolaget medges avdrag för förlust. Även här ställs
kravet att vederlaget skall utgöras av andelar i det övertagande bolaget. Något
utrymme för kontantvederlag finns dock inte.
RSV har anfört att det kan förekomma att vederlaget för en överlåtelse utöver
andelar, kan utgöras av att det övertagande bolaget lämnar vissa garantier,
exempelvis i fråga om årsresultat. En förutsättning för att en verksamhetsöver-
låtelse skall föreligga är emellertid att vederlaget enbart utgörs av andelar i
det övertagande bolaget. Om tilläggsköpeskilling lämnas i annan form än andelar
kommer omstruktureringslagen därför inte att vara tillämplig.
I direktivet finns ingen föreskrift om anskaffningsvärdet för de andelar som
det överlåtande bolaget erhåller i det övertagande bolaget vid en internationell
verksamhetsöverlåtelse. Utredningen har inte heller lämnat något förslag i denna
fråga. Av allmänna principer följer därmed att anskaffningsvärdet skulle komma
att utgöras av marknadsvärdet av den överlåtna verksamheten eller verksamhets-
grenen. Utredningens slutsats var att om att anskaffningsvärdet skulle utgöras
av det skattemässiga värdet av den överlåtna verksamheten eller verksamhets-
grenen skulle syftet med bestämmelserna om verksamhetsöverlåtelser i viss mån
förfelas. Dolda värden som förs över skulle i sådant fall komma att dubbelbe-
skattas eftersom beskattning skulle ske dels när värdena upplöses hos det över-
tagande bolaget, dels när det överlåtande bolaget avyttrar vederlagsandelarna.
RSV har framfört synpunkter på denna lösning och hänvisat till att det blir
fördelaktigare att göra en verksamhetsöverlåtelse än en fusion. Vid fusion
gäller kontinuitetsprincipen vilket innebär att de vederlagsandelar som
aktieägarna i det överlåtande bolaget erhåller övertar anskaffningsvärdet på
andelarna i det överlåtna bolaget.
Regeringen konstaterar att en lösning som innebär att vederlagsandelar skall
överta det skattemässiga nettovärdet av överlåtna tillgångar och skulder kan
innebära en merbeskattning. Det finns dock skäl att närmare överväga olika
konsekvenser av utredningens förslag på denna punkt. Detta torde också falla
inom ramen för Företagsskatteutredningens fortsatta arbete. Regeringen förslår
därför att bestämmelserna utformas med utgångspunkt i att kontinuitetsprincipen
tillämpas i fråga om anskaffningsvärdet på vederlagsandelarna.
Juridiska fakulteten vid Uppsala universitet har framfört invändningar mot
utredningens ställningstagande i fråga om förfaranden som omfattar att ett bolag
i en viss stat överlåter en verksamhetsgren som utgör ett fast driftställe i den
stat där det övertagande bolaget är hemmahörande. Förfarandet kan gälla en
"bolagisering" av ett fast driftställe.
Regeringen gör i denna fråga samma bedömning som i fallet med fusion. Någon
ändring av förslaget i denna del föreslås alltså inte.
En synpunkt som har framförts är att en verksamhetsöverlåtelse också kan
omfatta pensionsavsättningar. Omstruktureringslagen gäller endast vid beräkning
av inkomst enligt KL och lagen (1947:576) om statlig inkomstskatt (SIL). En
överlåtelse av en pensionsavsättning aktualiserar emellertid också frågor om
skatteplikt enligt lagen (1990:661) om avkastningsskatt på pensionsmedel och
lagen (1991:687) om särkild löneskatt på pensionskostnader. Direktivet
innehåller inte några föreskrifter i dessa delar. Frågan om åtgärder bör vidtas
i dessa hänseenden får övervägas vidare.
Bestämmelser om internationella verksamhetsöverlåtelser bör tas in i 19-21 §§
omstruktureringslagen.

5.4 Internationella andelsbyten

Regeringens förslag: Ett internationellt andelsbyte innebär att ett bolag
förvärvar andelar i ett annat bolag av andelsägare i det senare bolaget. En
förutsättning är att någon andelsägare i det förvärvade bolaget är hemmahörande
i Sverige och att det förvärvande bolaget är hemmahörande i en annan
medlemsstat. Vederlaget skall utgöras av nyemitterade andelar i det förvärvande
bolaget med viss möjlighet till kontantvederlag. Bestämmelserna omfattar såväl
lageraktier som aktier i företag som avses i 3 § 12 mom. SIL (fåmansföretag).
Vid andelsbytet fastställs en reavinst. Ett eventuellt kontantvederlag
beskattas omedelbart. Reavinsten i övrigt beskattas när vederlagsandelarna
avyttras. Beskattning utlöses också om vederlagsandelarna övergår till ny ägare
genom arv, testamente, bodelning eller gåva.
Utredningens förslag: Överensstämmer med regeringens.
Remissinstanserna: De remissinstanser som har yttrat sig i denna fråga
tillstyrker i huvudsak. Några remissinstanser - däribland Handelshögskolan i
Stockholm och Juridiska fakulteten vid Uppsala Universitet - har framfört
synpunkter på förslaget att benefika överlåtelser skall utlösa beskattning.
Skälen för regeringens förslag: Ett internationellt andelsbyte innebär enligt
direktivet ett förfarande varigenom ett bolag förvärvar andelar i ett annat
bolag av andelsägare i det senare bolaget. Vederlaget utgörs av nyemitterade
andelar i det övertagande bolaget. Som vederlag får även lämnas pengar motsva-
rande högst 10 % av det nominella värdet av de andelar som lämnas som vederlag.
Enligt direktivets definition av andelsbyte krävs att det förvärvande bolaget
genom förvärvet skall erhålla en majoritet av rösterna i det förvärvade bolaget
("an operation whereby a company acquires a holding in the capital of another
company such that it obtains a majority of the voting rights in that company").
Utredningen har i sitt betänkande diskuterat innebörden av denna definition.
En första fråga är om direktivet tar sikte på förvärv av en majoritetspost i
det förvärvade bolaget eller om det är tillräckligt att det förvärvande bolaget
erhåller röstmajoriteten genom förvärvet (t.ex. genom att gå från 50 till 51 %
av rösterna). En annan fråga uppkommer när förvärvet avser fler andelar än som
behövs för att det förvärvande bolaget skall erhålla röstmajoriteten i det
förvärvade bolaget, t.ex. andelar med 50 % av rösterna när det förvärvande
bolaget redan har andelar med 25 % av rösterna. En tredje fråga är hur man skall
se på det fallet att det förvärvande bolaget redan har röstmajoriteten i det
förvärvade bolaget.
I 27 § 4 mom. SIL finns bestämmelser som innebär att om en person avyttrar
aktier eller andelar till ett svenskt aktiebolag eller ett motsvarande utländskt
bolag och om vederlaget för de avyttrade aktierna eller andelarna utgörs av
nyemitterade aktier i det köpande bolaget och eventuellt pengar motsvarande
högst 10 % av de nyemitterade aktiernas nominella värde, skall som skattepliktig
reavinst räknas endast den del av vederlaget som utgörs av pengar.
De nuvarande bestämmelserna om byten av aktier m.m. i 27 § 4 mom. SIL är
således inte begränsade till transaktioner mellan svenska kontrahenter eller med
svenska värdepapper. Det ställs inte heller upp något krav avseende förvärv av
inflytande e.d. i det förvärvade företaget. Reglerna är i detta hänseende
generösare än vad som krävs enligt direktivet.
Vid 1990 års skattereform intogs ståndpunkten att uppskovsregeln borde ges den
generösa utformning den har. Situationen var då den att det var ovisst om andra
stater över huvud taget skulle tillämpa liknande regler vid internationella
andelsbyten som berörde företag i Sverige. Det vore ologiskt om Sverige såvitt
avser internationella andelsbyten nu skulle ha ett snävare tillämpningsområde. I
lagförslaget har således så inte skett.
Av artikel 8.1 i direktivet framgår att ett andelsbyte i sig inte får ge upphov
till beskattning hos en andelsägare i det förvärvade bolaget som avyttrar sina
andelar. Om en del av vederlaget utgår i pengar får dock denna del enligt punkt
4 samma artikel beskattas.
Artikel 8.2 första stycket i direktivet ger medlemsstaterna rätt att villkora
tillämpningen av punkt 1 av att den skattskyldige inte åsätter de mottagna
andelarna ett högre skattemässigt värde än vad de bortbytta andelarna hade
omedelbart före andelsbytet. Enligt andra stycket i punkten får medlemsstaterna
beskatta en vinst vid en senare avyttring av de mottagna andelarna på samma sätt
som en vinst vid en avyttring av de bortbytta andelarna skulle ha beskattats.
Bestämmelserna i 27 § 4 mom. SIL innebär att de mottagna andelarna skall anses
förvärvade till det anskaffningsvärde som gällde för de avyttrade andelarna. Det
innebär att vinsten beskattas när vederlagsandelarna avyttras. Är det fråga om
byte av sådana aktier i fåmansföretag som omfattas av bestämmelserna i 3 § 12
mom. SIL måste dispens sökas. För dessa aktier gäller att reavinsten under vissa
omständigheter skall kvoteras mellan intäkt av tjänst och intäkt av kapital.
Dispens medges inte om någon del av vinsten skall tas upp som intäkt av tjänst.
Bestämmelserna i 27 § 4 mom. SIL är inte tillämpliga på aktier som behandlas
som lagertillgångar.
I den nuvarande bestämmelsen om aktiebyten finns således vissa inskränkningar.
Direktivet har inte motsvarande begränsningar. För att kunna uppfylla
direktivets krav måste möjligheterna till ett internationellt andelsbyte
utvidgas i förhållande till nuvarande regler.
I det regelsystem som utredningen hade att utgå från kunde det föreligga en
skillnad mellan de regler som skulle vara tillämpliga vid avyttringen av
vederlagsandelarna och de som skulle ha tillämpats om beskattning hade skett
redan vid andelsbytet. Vid avyttring av andelar i utländska bolag skulle hela
reavinsten tas upp till beskattning. Vid avyttring av svenska aktier skulle
hälften av en reavinst tas upp till beskattning. Var det fråga om aktier i ett
bolag som innehade fastigheter taxerade som hyreshusenheter gällde dessutom
vissa särregler för reavinstbeskattningen.
Utredningen konstaterade att den lösning som används i den nuvarande
uppskovsregeln i 27 § 4 mom. SIL, dvs. att de mottagna andelarna övertar
anskaffningsvärdet för de avyttrade andelarna, med hänsyn till olika
komplikationer inte kunde användas. Utredningen hade följande förslag. Det
belopp eller, om flera inkomstslag berörs, de belopp som undgår beskattning vid
andelsbytet beskattas vid avyttringen av vederlagsandelarna vid sidan av den
reguljära beskattningen på grund av denna avyttring. Detta sker genom att den
ursprungliga reavinsten hänförs till det beskattningsår då vederlagsandelarna
avyttras. Från de belopp som enligt allmänna regler skall tas upp som intäkt av
näringsverksamhet (för bolag), kapital (fysiska personer) eller tjänst (i fråga
om aktier i fåmansföretag) avräknas belopp som beskattats i resp. inkomstslag
vid taxeringen för det beskattningsår då andelsbytet skedde på grund av att
kontantvederlag utgått. Med denna lösning var det möjligt att låta såväl
lageraktier som aktier som omfattas av 3 § 12 mom. SIL ingå i bestämmelserna.
Regeringen har lämnat förslag om att reavinstbeskattningen av svenska aktier
skall omfatta hela reavinsten (prop. 1994/95:25). Det innebär att svenska och
utländska aktier reavinstbeskattas på samma sätt. Det skulle alltså vara möjligt
att ha samma lösning som i 27 § 4 mom. SIL, dvs. att vederlagsandelarna övertar
anskaffningsvärdet. För lageraktier och för aktier som omfattas av 3 § 12 mom.
SIL skulle emellertid särskilda regler behövas. Regeringen anser därför att den
av utredningen föreslagna lösningen bör behållas
En konsekvens av den föreslagna lösningen är att vederlagsandelarna skall anses
ha förvärvats för ett belopp som motsvarar deras värde vid förvärvet. Detta
värde bör fastställas av skattemyndigheten vid taxeringen för det beskattningsår
då andelsbytet skett. Även den del av den ursprungliga reavinsten, som skall
beskattas när en vederlagsandel avyttras, bör fastställas vid denna taxering.
Direktivet synes inte kräva att en allmän höjning av skattesatsen mellan
tidpunkterna för andelsbytet och avyttringen av vederlagsandelarna motverkas.
Utredningen har inte ansett det motiverat med den extra komplikation ett sådant
hänsynstagande skulle medföra. Regeringen delar denna bedömning.
Utredningen har föreslagit att beskattning av obeskattad del av den
ursprungliga reavinsten även bör utlösas om vederlagsandelarna övergår till ny
ägare genom arv, testamente, bodelning eller gåva. Några remissinstanser har
ifrågasatt denna del av förslaget och påpekat att det normalt råder kontinuitet
vid sådana överlåtelser.
Regeringens inställning i denna fråga är följande. Fusionsdirektivet avser att
underlätta gränsöverskridande omstruktureringar. I detta syfte skall onerösa
förvärv i form av aktiebyten under vissa förutsättningar inte beskattas. Först
när vederlagsandelarna avyttras aktualiseras beskattning. Något beaktansvärt
skäl att medge uppskov av beskattningen också vid en benefik överlåtelse som
sker efter det att en omstrukturering har genomförts torde inte finnas. Till
bilden hör också att bestämmelserna om ett internationellt andelsbyte är
tillämpliga även i fråga om aktier som utgör lagertillgångar resp.
fåmansföretagsaktier. Omfattningen är således vidare än tillämpningsområdet för
27 § 4 mom. SIL.
Det finns anledning att i detta sammanhang uppmärksamma en regel i 6 § 1 mom. a
SIL (tioårsregeln). Enligt denna är en fysisk person för tid, under vilken han
inte varit bosatt i Sverige, skattskyldig för vinst vid avyttring av bl.a.
aktier i svenska aktiebolag, om han vid något tillfälle under de tio kalenderår
som närmast föregått det år då avyttringen skedde haft sitt egentliga bo och
hemvist i Sverige eller stadigvarande vistats här. Det förekommer att denna
regel helt eller delvis sätts ur spel på grund av att ett avtal om undvikande av
dubbelbeskattning inte innehåller en motsvarande regel eller innehåller en regel
med mer begränsad räckvidd.
I 27 § 4 mom. andra stycket SIL undantas tillämpningen av bestämmelserna i
första stycket i momentet för en person som har flyttat från Sverige men som
till följd av reglerna om väsentlig anknytning hit ändå anses bosatt här.
Bestämmelsen synes ta sikte på avyttringar till ett utländskt bolag och bör ses
mot bakgrund av att Sverige i ett sådant fall inte skulle kunna beskatta en
vinst vid avyttring av ersättningsaktierna om den väsentliga anknytningen till
Sverige upphört vid avyttringstillfället. Tioårsregeln gäller nämligen inte
andelar i utländska bolag. I 27 § 4 mom. fjärde stycket SIL finns en bestämmelse
för skattskyldiga som fått skatteuppskov vid avyttring av aktier till ett
utländskt bolag. Flyttar en sådan skattskyldig utomlands, skall skatteplikt
anses uppkomma när utflyttningen sker i fråga om den del av reavinsten som inte
tidigare tagits upp till beskattning.
Även för internationella andelsbyten bör finnas regler motsvarande de i 27 § 4
mom. andra och fjärde styckena SIL. Regeringen föreslår att tioårsregeln i 6 § 1
mom. a SIL kompletteras så att reavinsten på grund av avyttringen av andelarna i
det förvärvade bolaget (efter avräkning av tidigare beskattat belopp) kan
beskattas i Sverige, om de mottagna andelarna i det förvärvande bolaget avyttras
inom tioårsperioden.
Förslagen om internationella andelsbyten bör tas in i 22-24 §§
omstruktureringslagen. En ändring föreslås även i 6 § 1 mom. a SIL.

5.5 Skatteflyktsklausul

Regeringens förslag: Om ett förfarande som omfattas av omstruktureringslagen,
ensamt eller i förening med andra rättshandlingar, för den skattskyldige innebär
en otillbörlig skatteförmån som inte är oväsentlig och om det kan antas att
skatteförmånen utgjort ett huvudskäl för förfarandet, skall omstruk-
tureringslagen inte tillämpas på förfarandet. Tillämpligheten av klausulen
prövas i första instans av skattemyndigheten.
Utredningens förslag: Överensstämmer med regeringens.
Remissinstanserna: FAR motsätter sig att en skatteflyktsklausul införs. Några
remissinstanser har synpunkter på utformningen. I övrigt godtas klausulen. Av de
remissinstanser som har yttrat sig har emellertid ett flertal ställt sig
avvisande till att skattemyndigheten skall utgöra första instans.
Handelshögskolan i Stockholm, Industriförbundet, Svenska Bankföreningen m.fl.
anser att frågan bör lösas generellt, företrädesvis inom ramen för Rättssäker-
hetskommitténs arbete. Göta hovrätt, Kammarrätten i Stockholm, Advokatsamfundet
m.fl. anser att tillämpningen av skatteflyktsklausulen i första hand skall
prövas av länsrätten.
Skälen för regeringens förslag: Enligt artikel 11.1 led a i direktivet får en
medlemsstat helt eller delvis avstå från att tillämpa bestämmelserna i 2-4 kap.,
om det finns grund för att anta att fusionen, fissionen, verksamhetsöverlåtelsen
eller andelsbytet har skatteundandragande eller skatteflykt som huvudändamål
eller som ett av sina huvudändamål. Vidare sägs i bestämmelsen att den
omständigheten att förfarandet inte genomförs av giltiga affärsmässiga skäl,
t.ex. omstrukturering eller rationalisering av verksamheterna i de bolag som
deltar i förfarandet, kan utgöra grund för ett sådant antagande.
Vad gäller det nu aktuella lagförslaget baseras det på ett EG-direktiv. De
skattelättnader som medges i lagförslaget är således givna på förhand. Det kan
inte uteslutas att reglerna i sig lämnar utrymme för förfaranden av
skatteflyktskaraktär. Med hänsyn härtill ansåg utredningen att den möjlighet som
direktivet erbjuder till en bestämmelse mot skatteflykt borde utnyttjas.
Regeringen delar denna bedömning.
Den tidigare gällande skatteflyktslagen uppställde tre rekvisit för att
skatteflykt skulle anses föreligga: 1. rättshandlingen skulle, ensam eller
tillsammans med annan rättshandling i vilken den skattskyldige medverkat, ingå i
ett förfarande, som medförde en inte oväsentlig skatteförmån för den
skattskyldige, 2. skatteförmånen skulle kunna antas ha utgjort det huvudsakliga
skälet för förfarandet och 3. en taxering på grundval av förfarandet skulle
strida mot lagstiftningens grunder.
Skatteflyktslagen var allmän i den meningen att den var tillämplig över hela
området för inkomstbeskattningen. Med hänsyn härtill var rekvisiten i lagen
utformade med stor försiktighet. Nu är det fråga om att i en ny, för de
skattskyldiga förmånlig, lag med ett avgränsat tillämpningsområde, i vilken
reglerna i huvudsak är bestämda av föreskrifterna i fusionsdirektivet, införa en
bestämmelse mot skatteflykt. Denna skillnad motiverar att rekvisiten i den nya
bestämmelsen utformas något mindre restriktivt än rekvisiten i
skatteflyktslagen.
Rekvisit 1 lämpar sig med någon mindre justering även för den nya bestämmelsen.
Motsvarande rekvisit i denna bör vara att ett omstruktureringsförfarande, ensamt
eller i förening med andra rättshandlingar, medför en (i enlighet med det nya
rekvisit 3 kvalificerad) skatteförmån för den skattskyldige som inte är
oväsentlig.
Även rekvisit 2 lämpar sig i princip för den nya bestämmelsen. I anslutning
till artikel 11.1 led a i direktivet bör det dock krävas, inte att det kan antas
att skatteförmånen utgjort det huvudsakliga skälet för förfarandet, utan endast
att det kan antas att förmånen utgjort ett huvudskäl för förfarandet. Tröskeln
för att rekvisit 2 i den nya bestämmelsen skall vara tillämpligt blir därmed
något lägre än motsvarande tröskel i skatteflyktslagen.
Utredningen uttalade i fråga om rekvisit 3 i skatteflyktslagen den
uppfattningen att det ofta är inte möjligt att utifrån förarbeten eller
lagstiftningens allmänna uppbyggnad bilda sig en uppfattning om huruvida ett
förfarande strider mot grunderna för lagstiftningen eller inte. I ett sådant
läge förelåg inte skatteflykt enligt skatteflyktslagen trots att det vid en fri
bedömning kan stå klart att förfarandet inte borde godtas.
I preambeln till fusionsdirektivet görs vissa uttalanden rörande syftet med
direktivet. Av dessa kan knappast någon ytterligare slutsats dras beträffande
grunderna för direktivet utöver de slutsatser som kan dras redan från
direktivets lydelse. På ett principiellt plan kan det vara problematiskt att
avgöra om ett förfarande som enligt ordalydelsen i omstruktureringslagen skulle
omfattas av lättnader i beskattningen, strider eller inte strider mot lagens
grunder. Förslaget innebär i stället att ett av rekvisiten i skatteflykts-
bestämmelsen skall vara att skatteförmånen är otillbörlig. Regeringen
konstaterar att detta rekvisit medger en mer allmän bedömning än ett rekvisit
som baseras på lagens grunder. I den särskilda lagstiftning som det här är fråga
om bör detta rekvisit väljas.
Utredningens förslag innebär att tillämpligheten av klausulen i första instans
skall prövas av skattemyndigheten. Flera remissinstanser har framfört synpunkter
på förslaget i denna del. Ett skäl som anförts är att detta är olämpligt från
rättssäkerhetssynpunkt eftersom skattemyndigheten utgör såväl part som beslu-
tande instans. En annan synpunkt är att om ett företag begär omprövning av
skattemyndighetens beslut blir den skatt som skall påföras på grund av beslutet
debiterad. God redovisningssed torde kräva att sådan debiterad skatt skall
skuldföras.
Regeringen gör i denna fråga följande bedömning. Det nuvarande beskattnings-
förfarandet bygger på att taxeringen i första instans avgörs av skattemyndig-
heten. I vissa fall skall ett taxeringsärende avgöras av skattemyndigheten med
skattenämnd.
Utgångspunkten vid utformningen av förfarandereglerna på skatteområdet har
varit att beskattningsbesluten skall fattas av skattemyndigheten. Undantag från
denna princip bör göras endast om det finns starka skäl. Regeringen anser inte
att det finns skäl att lägga prövningen av skatteflyktsklausulen i länsrätt som
första instans. Det är emellertid naturligt att frågan om tillämpligheten av
klausulen och dess utformning omprövas när tillräcklig erfarenhet vunnits av
tillämpligheten av omstruktureringslagen.
Här kan vidare bestämmelserna om anstånd med betalning av skatt i 49 §
uppbördslagen (1953:272) noteras. Enligt 1 mom. får skattemyndigheten medge
anstånd med betalning av skatt bl.a. om den skattskyldige begärt omprövning av
ett taxeringsbeslut eller ett sådant beslut överklagats och utgången i ärendet
är oviss. Det kan antas att anstånd i allmänhet kommer att medges enligt denna
bestämmelse när skattemyndigheten funnit att skatteflyktsbestämmelsen är
tillämplig på ett förfarande.
Ibland kan det först efter flera år uppkomma fråga om att tillämpa skatte-
flyktsbestämmelsen. Det kan t.ex. inte uteslutas att de nya reglerna medför
möjligheter till skatteflykt, som kommer till myndigheternas kännedom först
efter en längre tid. En förutsättning för att ett taxeringsbeslut skall kunna
omprövas till den skattskyldiges nackdel efter utgången av året efter
taxeringsåret är i allmänhet att den skattskyldige lämnat oriktig uppgift eller
underlåtit att lämna en föreskriven uppgift [4 kap. 16 § taxeringslagen
(1990:324)]. Det är emellertid inte givet att den skattskyldige behöver ha varit
försumlig i ett sådant hänseende för att skatteflykt skall föreligga.
Med hänsyn till det anförda bör vid tillämpning av skatteflyktsbestämmelsen
omprövning till den skattskyldiges nackdel kunna ske oberoende av om den
skattskyldige lämnat oriktig uppgift eller underlåtit att lämna uppgift.
Undantag från kravet på oriktig uppgift bör allmänt sett inte göras utan starka
skäl. De föreslagna undantagen bör dock omprövas när tillräcklig erfarenhet
vunnits av tillämpningen av omstruktureringslagen.
Förslaget om en skatteflyktsklausul bör tas in i 25 § omstruktureringslagen.

6 Moder-dotterbolagsdirektivet

Regeringens förslag: I fråga om innehav av andelar i ett bolag i en främmande
medlemsstat utvidgas den nuvarande definitionen av ett näringsbetingat innehav
till att omfatta även innehav motsvarande minst 25 % av andelskapitalet.
Definitionen av ett näringsbetingat innehav omfattar även andelar som utgör
omsättningstillgångar. Utdelning på sådana innehav kommer därmed att bli
skattebefriad under förutsättning att dotterbolaget beskattats på samma sätt som
ett svenskt bolag. Bestämmelserna om skattefrihet gäller inte om det mottagande
bolaget är ett förvaltnings- eller investmentföretag.
Det schablonmässiga avräkningsbelopp som mottagande bolag medges avräkning för
i de fall det utdelande bolaget inte har beskattats på samma sätt som ett
svenskt bolag, höjs från 10 till 13 %.
Utredningens förslag: Överensstämmer med regeringens förslag. Utredningen tog
inte ställning till om särskilda regler skulle gälla för förvaltnings- och
investmentföretag eftersom förslaget utformades med utgångspunkt i ett system
med enkelbeskattning.
Remissinstanserna: RSV har ifrågasatt om inte höjningen av det schablonmässiga
avräkningsbeloppet från 10 till 13 % kan uttnyttjas av vissa skattskyldiga för
att erhålla avräkning på obeskattade eller lågbeskattade utdelningsinkomster. I
övrigt har inte framförts några invändningar mot förslaget.
Skälen för regeringens förslag: Det s.k. moder-dotterbolagsdirektivet syftar
till att utdelning skall kunna lämnas av ett dotterbolag i en medlemsstat till
ett moderbolag i en annan medlemsstat utan att inkomstskatt eller källskatt
utgår.
Enligt artikel 4 i direktivet gäller följande. Erhåller ett moderbolag
utdelning från ett dotterbolag i en annan medlemsstat, skall den medlemsstat, i
vilken moderbolaget är hemmahörande, antingen avstå från att beskatta sådan
utdelning eller, med en viss begränsning, medge att moderbolaget från skatten på
utdelningen får dra av den del av bolagsskatten hos dotterbolaget som belöper på
de utdelade vinsterna, och i förekommande fall källskatt på utdelningen.
Med moderbolag anses enligt artikel 3.1 åtminstone varje bolag som är hem-
mahörande i en medlemsstat och omfattas av direktivet och som innehar andelar
motsvarande minst 25 % av kapitalet i ett bolag i en annan medlemsstat.
Enligt artikel 3.2 får medlemsstaterna genom en bilateral överenskommelse
ersätta villkoret om innehav av minst 25 % av kapitalet med ett villkor om
innehav av andelar med minst samma andel procent av rösterna. Enligt samma punkt
har medlemsstaterna vidare rätt att inte tillämpa direktivet i fråga om
utdelning på andelar som innehas kortare tid än två år.
Regeringens förslag i prop. 1994/95:25 innebär att det generella undantaget
från skatteplikt för mottagen utdelning upphävs. Som en följd därav föreslås att
lagen (1994:776) om beskattning av viss vidareutdelning upphävs. Därutöver
föreslås vissa följdändringar i fråga om den inkomstskattemässiga behandlingen
av utdelningsinkomster. En sådan ändring är att bestämmelserna om beskattning av
utdelning som tas emot av ett svenskt aktiebolag m.fl. föreslås återinförda (7 §
8 mom. SIL). Det innebär bl.a. att ett svenskt företag är frikallat från
skattskyldighet för utdelning på andelsinnehav i utländska juridiska personer om
det är fråga om ett näringsbetingat innehav (7 § 8 mom. SIL).
Ett andelsinnehav anses vara näringsbetingat om antingen det sammanlagda
röstetalet för företagets andelar i den utländska juridiska personen motsvarar
minst 25 % av röstetalet för alla andelar eller innehavet av andelarna betingas
av verksamhet som bedrivs av företaget eller ett företag som är närstående till
detta. Andelar som utgör omsättningstillgångar kan inte vara näringsbetingade.
För att utdelning på ett näringsbetingat innehav skall vara skattebefriad
fordras att den inkomstbeskattning som den utländska juridiska personen är
underkastad är jämförlig med den inkomstbeskattning som skulle ha skett enligt
SIL, om inkomsten hade förvärvats av ett svenskt företag. Enligt en presumtions-
regel skall jämförlighetskravet anses uppfyllt i fråga om juridiska personer i
ett land med vilket Sverige ingått ett avtal om undvikande av dubbelbeskattning.
Presumtionen gäller dock endast om personens intäkter härrör från verksamhet i
Sverige eller avtalsland och verksamheten är underkastad normal inkomstskatt i
det land eller de länder där den bedrivs. Om personens intäkter endast till
obetydlig del härrör från verksamhet i andra länder eller från skattemässigt
gynnad verksamhet, skall de också anses underkastade jämförlig beskattning.
Enligt 1 § tredje stycket lagen om avräkning av utländsk skatt har ett företag,
som inte kan visa att utdelning på näringsbetingade aktier underkastats
jämförlig beskattning, rätt att erhålla skatteavräkning med ett schablonbelopp
motsvarande 10 % av utdelningens bruttobelopp (kontantbelopp jämte erlagd
källskatt).
I de fall det är fråga om ett näringsbetingat andelsinnehav är således
utdelning från ett dotterbolag i en medlemsstat till ett svenskt moderbolag
skattebefriad om andelsinnehavet motsvarar minst 25 % av röstetalet. För att
uppfylla direktivets krav bör den nuvarande definitionen av ett näringsbetingat
innehav utvidgas så att ett innehav av aktier eller andelar i ett bolag i en
främmande medlemsstat skall anses vara näringsbetingat - även om de nuvarande
förutsättningarna för ett näringsbetingat innehav inte är uppfyllda - om
företaget innehar aktier eller andelar i bolaget motsvarande minst 25 % av
andelskapitalet i detta. Den föreslagna bestämmelsen får begränsad betydelse.
Den aktualiseras om de andelar på vilka utdelning erhålls utgör lagertillgångar
eller om det bolag som erhållit utdelningen i något fall innehar andelar i det
bolag som lämnat utdelningen som motsvarar minst 25 % av andelskapitalet men
inte minst samma andel av rösterna.
Direktivet medger att lättnaden för mottagen utdelning begränsas till utdelning
som tas emot av ett aktiebolag, bankaktiebolag eller försäkringsaktiebolag. Den
i prop. 1994/95:25 föreslagna definitionen av ett näringsbetingat innehav
omfattar aktier som innehas av ett svenskt aktiebolag, svensk ekonomisk
förening, svensk sparbank och ett svenskt ömsesidigt skadeförsäkringsföretag.
(Ordet "aktiebolag" i SIL omfattar även bankaktiebolag och
försäkringsaktiebolag.) Den föreslagna lättnaden för mottagen utdelning från ett
utländskt dotterbolag bör omfatta samtliga dessa företagsformer.
Det finns inte skäl att göra undantag i fråga om utdelning på andelar som
innehas kortare tid än två år.
Utdelning i samband med likvidation beskattas enligt reglerna för reavinst.
Direktivet omfattar inte utdelning i samband med att dotterbolag likvideras.
Regeringen anser inte heller att någon sådan lättnad bör införas.
I ett hänseende föreligger särskilda regler för utdelning som ett svenskt
företag tar emot. Det är fallet när det mottagande företaget är ett investment-
företag. Här finns en särskild reglering som syftar till att det skall råda
neutralitet mellan direkt och indirekt ägande av aktier. För att uppnå detta
resultat krävs i princip att beskattningen hos mellanhänderna tas bort. Invest-
mentföretagen utgör tillsammans med värdepappersfonderna två olika slag av
mellanhänder. Den särskilda regleringen för investmentföretag finns i 2 §
10 mom. SIL.
Regeringens förslag om ett återinförande av dubbelbeskattningen av utdelnings-
inkomster innebär att även regler för behandling av utdelningsinkomster som
erhålls av investmentföretag återinförs. Desa företag skall inte beskattas för
mottagen utdelning. En sådan skattefrihet skulle emellertid kunna utnyttjas på
ett inte avsett sätt om mottagna utdelningsinkomster fonderas i företaget. En
förutsättning för skattebefrielsen är därför att mottagna utdelningsinkomster
vidareutdelas.
Förslaget i prop. 1994/95:25 innebär också att den tidigare definitionen av
förvaltningsföretag återinförs (7 § 8 mom. andra stycket SIL). Även dessa
företag är skattebefriade för utdelningsinkomster. Tekniskt har emellertid denna
skattefrihet utformats något annorlunda än för investmentföretag.
Direktivet har till syfte att undanröja den dubbelbeskattning som kan uppkomma
när en koncern organiserar sig i flera länder. Någon merbeskattning i jämförelse
med den beskattning som företagen i en svensk koncern skulle drabbas av skall
inte förekomma. Om de regler som föranleds av moder-dotterbolagsdirektivet
skulle omfatta även investmentföretag och förvaltningsföretag skulle emellertid
innehav av utländska andelar för dessa företag behandlas gynnsammare än innehav
av aktier i svenska företag. Eftersom investmentföretag och förvaltningsföretag
som vidareutdelar mottagna utdelningsinkomster inte kommer att beskattas finns
det inte heller något skäl att låta dessa omfattas av de föreslagna reglerna.
För det fall att det inte visas att det utländska bolaget är underkastat en
inkomstbeskattning som är jämförlig med svensk bolagsbeskattning - i praktiken
beskattning efter minst 15 % på ett underlag beräknat enligt svenska regler -
beskattas utdelningsinkomsten. Enligt direktivet krävs i ett sådant fall att
bolagsskatt hos dotterbolaget, som belöper på de utdelade vinsterna, får räknas
av från skatten på utdelningen. Schablonen på 10 % i lagen om avräkning av
utländsk skatt är något för låg för att full avräkning skall ske, om skatten hos
dotterbolaget tas ut efter en sats, beräknad på ett underlag enligt svenska
regler, som endast något understiger 15 %. Utredningen har föreslagit att
schablonen i avräkningslagen höjs till 13 %. Med hänsyn till att denna
procentsats skiljer sig relativt litet från 10 % föreslog utredningen att den
skulle gälla generellt och inte endast i fråga om utdelning som lämnas från
dotterbolag i en medlemsstat.
RSV har ifrågasatt om inte höjningen bör begränsas till utdelning från
dotterbolag i en medlemsstat. Det skäl som anförts är att schablonbeloppet kan
utyttjas för avräkning på lågbeskattade eller obeskattade vinster. Med hänsyn
till den begränsade höjning det är fråga om finns det dock inte enligt
regeringens mening skäl att ha skilda schablonbelopp för utdelning från en
medlemsstat resp. en icke medlemsstat.
I artikel 4.2 finns en föreskrift om att varje medlemsstat skall ha rätt att
föreskriva att kostnader som hänför sig till innehavet av andelarna i
dotterbolaget inte får dras av från moderbolagets beskattningsbara intäkter. Av
allmänna regler följer att avdrag inte medges för förvaltningskostnader o.dyl.
som hänför sig till intäkter för vilka skattskyldighet inte föreligger. Någon
motsvarande bestämmelse i SIL behövs därför inte.
Föreskriften i artikel 4.2 omfattar även "förluster som beror på utdelning av
dotterbolagets vinster" ("any losses resulting from the distribution of the
profits of the subsidiary"). Utredningen tolkade innebörden av denna bestämmelse
så att den ger medlemsstaterna en rätt att föreskriva att förluster på ett
moderbolags andelar i ett dotterbolag, som beror på utdelning av behållna
vinstmedel i detta, inte får dras av. När utredningen lade fram sitt förslag var
frågor rörande bl.a. förluster på aktier till följd av skattefri utdelning
föremål för utredning av en särskild utredare som tillsatts av Finansdeparte-
mentet. Utredningen tog därför inte ställning till om någon särskild motsvarig-
het till den aktuella föreskriften i direktivet borde tas in i SIL.
En promemoria avseende "Utredning av behov av kompletterande skatteregler på
realisationsvinstbeskattningsområdet" presenterades i juni 1994 av den särskilde
utredaren. De förslag som presenterades i promemorian har i huvudsak sin
utgångspunkt i behov av åtgärder i ett system med enkelbeskattning. I ett system
med dubbelbeskattning av företagens vinster uppkommer en annan problematik.
För andelar som utgör omsättningstillgångar hos moderbolaget kan utdelning av
behållna vinstmedel innebära att andelarna i enlighet med lägsta värdets princip
skall värderas till ett lägre belopp än det som annars skulle gälla. I och med
att utdelning från ett dotterbolag enligt de förutsättningar som nyss har
redovisats skall vara skattebefriad hos moderbolaget bör avdrag för nedskrivning
av lagervärdet i sådana fall inte medges.
I punkt 2 sjätte stycket av anvisningarna till 24 § KL finns en begränsning av
rätten till nedskrivning av bl.a. aktier i svenskt aktiebolag. Bestämmelsen kom
till i syfte att förhindra kringgående av andra ledet i dubbelbeskattningen. Den
innebär att avdrag för nedskrivning av aktier inte medges om värdet på aktierna
skrivs ned som en följd av att medel som fanns i bolaget när aktierna an-
skaffades delats ut till det köpande bolaget. Denna bestämmelse bör även omfatta
andelar i utländska bolag. Begränsningen i rätt till nedskrivning gäller enligt
den nuvarande lydlesen inte när det är uppenbart att förvärvet av aktien
tillfört den skattskyldige "tillgångar av verkligt och särskilt värde för honom
med hänsyn till hans näringsverksamhet". Villkoret att förvärvet av andelen
tillfört moderbolaget en tillgång av verkligt och särskilt värde bör emellertid
slopas i de fall förvärvet avser en andel i en utländsk juridisk person.
I artikel 5.1 i moder-dotterbolagsdirektivet föreskrivs att utdelning från ett
dotterbolag till dess moderbolag skall, åtminstone om moderbolaget innehar
andelar motsvarande minst 25 % av kapitalet i dotterbolaget, vara undantagen
från källskatt. För utdelning från svenska dotterbolag till ett utländskt
moderbolag föreligger enligt 4 § kupongskattelagen (1970:624) skattskyldighet.
För att uppfylla direktivets krav bör i lagen tas in en bestämmelse som undantar
utdelning till moderbolag i en annan EG-stat från källskatt. Förslaget får med
hänsyn till gällande avtal om undvikande av dubbelbeskattning relativt begränsad
betydelse.
Förslagen föranleder ändring i punkt 3 av anvisningarna till 24 § KL och 7 § 8
mom. SIL. Hänvisningen till bilagan i direktivet skall senare slopas och i 7 § 8
mom. SIL skall samtliga villkor för tillämpning av bestämmelsen tas in (jfr
avsnitt 5.1). Vidare föreslås ändring i 1 § lagen om avräkning av utländsk skatt
samt i 4 § kupongskattelagen.

7 Författningskommentar

7.1 Lagen om inkomstbeskattningen vid gränsöverskridande
omstruktureringar inom EG

Föreskrifterna i 1 kap. i direktivet ligger till grund för 1-6 §§ lagförslaget
med rubriken "Inledande bestämmelser". Därefter behandlas varje typ av
omstrukturering för sig under särskilda rubriker. Huvuddelen av reglerna anknyts
i lagförslaget primärt till fusioner (7-16 §§). I fråga om fissioner (17 och 18
§§) och verksamhetsöverlåtelser (19-21 §§) sker regleringen i huvudsak genom
hänvisningar till reglerna för fusioner. Andelsbyten regleras i 22-24 §§.
I 4 kap. i direktivet lämnas vissa särskilda föreskrifter för det fallet att en
fusion, fission eller verksamhetsöverlåtelse omfattar tillgångar och skulder som
är knutna till ett fast driftställe, som är beläget i en annan stat än den där
det överlåtande bolaget är hemmahörande. De bestämmelser i lagförslaget som
föranleds av dessa föreskrifter har arbetats in i bestämmelserna om fusion (13
och 14 §§).
Det femte och avslutande kapitlet i direktivet innehåller föreskrifter mot
skatteflykt (artikel 11). Dessa föreskrifter har föranlett bestämmelser i
lagförslaget som tagits in under rubriken "Bestämmelser mot skatteflykt" (25 §).
Kapitel 5 innehåller även föreskrifter om införlivandet (artikel 12) och en
föreskrift om att direktivet riktar sig till medlemsstaterna (artikel 13).

Inledande bestämmelser

1 §

Paragrafen ansluter till artikel 1 i direktivet. Enligt denna artikel skall
varje medlemsstat tillämpa direktivet på fusioner, fissioner, verksam-
hetsöverlåtelser och andelsbyten, som berör bolag från två eller flera
medlemsstater.
Som framgår av första meningen kan lagen aktualiseras vid beräkning av inkomst
enligt KL och SIL i fråga om sådana omstruktureringar som anges i 3-6 §§.
Samtliga inkomstslag kan beröras. I de nämnda paragraferna definieras
internationella fusioner, fissioner, verksamhetsöverlåtelser och andelsbyten.
Det ligger i sakens natur att bestämmelserna i lagen har företräde framför be-
stämmelserna i KL och SIL.
I andra meningen anges, i överensstämmelse med artikel 1 i direktivet, att en
förutsättning för bestämmelsen i första meningen är att omstruktureringen berör
bolag som är hemmahörande i olika medlemsstater (beträffande "bolag" och
"hemmahörande i en viss medlemsstat", se 2 §). Vid ett internationellt
andelsbyte kan man tänka sig att den som byter bort andelar i det förvärvade
bolaget är hemmahörande i Sverige samt att det nämnda bolaget och det förvär-
vande bolaget är hemmahörande i en annan medlemsstat. I denna situation berörs
inte bolag från två eller flera medlemsstater. Andra meningen har utformats så
att även detta fall täcks in.
Den territoriella omfattningen av EG-området får bedömas med utgångspunkt i
artikel 227 i EEG-fördraget.

2 §

Paragrafen ansluter till artikel 3 i direktivet där begreppet "bolag från en
medlemsstat" definieras. Eftersom man vid tillämpning av omstruktureringslagen
behöver kunna avgöra, inte endast om ett bolag är hemmahörande i en medlemsstat,
utan även i vilken, ges i paragrafen regler för ett sådant avgörande.
I första stycket finns bestämmelser som avgör för vilka företag som bestämmel-
serna är tillämpliga. Förslaget har utformats så att en hänvisning sker till
bestämmelserna i direktivet. Denna hänvisning skall slopas och ersättas med en
heltäckande uppräkning av de villkor som ställs (jfr avsnitt 5.1)
Ordet "bolag" definieras i första stycket. I definitionen hänvisas till artikel
3 leden a och c i fusionsdirektivet. De aktuella svenska företagsformerna -
aktiebolag, bankaktiebolag och försäkringsaktiebolag - nämns dock särskilt.
Artikel 3 led a hänvisar i sin tur till en lista över företagsformer i de olika
medlemsstaterna som tagits in i en bilaga till direktivet. (Se bilaga 2.) Enligt
anslutningsakten skall denna lista utökas med bl.a. de redan nämnda svenska
företagsformerna.
Enligt artikel 3 led c skall företaget vara föremål för en av de skatter som
anges där utan möjlighet till valrätt eller till undantagande (se bilaga 2).
Enligt anslutningsakten skall artikel 3 led c utökas med bl.a. statlig
inkomstskatt i Sverige.
I andra stycket första och andra meningarna ges regler för att man skall kunna
avgöra om ett bolag är hemmahörande i en viss medlemsstat och i så fall i
vilken. Grundregeln är att ett bolag skall anses vara hemmahörande i en viss
medlemsstat om det enligt lagstiftningen i staten är hemmahörande där. Det kan
nämnas att ett svenskt företag, dvs. ett företag som är bildat enligt svensk
rätt, har skatterättsligt hemvist i Sverige (det är skattskyldigt här för all
inkomst, 6 § 1 mom. SIL).
Skall bolaget på grund av avtal anses ha hemvist i en annan medlemsstat, skall
det i stället anses vara hemmahörande där i omstruktureringslagens mening. Skall
bolaget på grund av avtal anses ha hemvist i en stat som inte är ansluten till
EG, skall bolaget anses vara icke hemmahörande i en medlemsstat.
Man behöver även kunna avgöra i vilken stat en andelsägare som inte är bolag är
hemmahörande. I andra stycket tredje meningen har därför tagits in en
bestämmelse av innebörd att det som gäller för bolag även gäller för andelsägare
som inte är bolag. (Begreppet "hemmahörande" omfattar här begreppet "bosatt".)

3 §

Paragrafen ansluter till artikel 2 led a i direktivet. Förslaget ansluter till
definitionen av fusion i 14 kap. 1 § ABL (i dess lydelse fr.o.m. den 1 januari
1995). Denna definition bygger på EG:s tredje bolagsdirektiv.
En internationell fusion karaktäriseras i första stycket genom tre dels-satser.
Enligt den första dels-satsen skall ett eller flera överlåtande bolags samtliga
tillgångar och skulder övertas av ett övertagande bolag på det sätt som anges i
andra stycket. Enligt den engelska versionen av direktivet utgörs föremålet för
övertagandet av "all (their) assets and liabilities". I 14 kap. 1 § ABL talas om
att "tillgångar och skulder" övertas. Övertagandet i en fusion har karaktär av
universalsuccession, vilket innebär att det övertagande bolaget inträder i det
överlåtande bolagets rättigheter och skyldigheter. "Rättigheter och
skyldigheter" torde vara ett mer omfattande begrepp än "tillgångar och skulder".
Det synes emellertid lämpligast att omstruktureringslagen i detta hänseende
anknyter till terminologin i ABL. I lagförslaget används därför det senare
begreppet.
I den andra dels-satsen krävs att det överlåtande bolaget upplöses utan
likvidation, dvs. att det upphör att existera så att säga automatiskt på grund
av fusionen. Enligt den tredje dels-satsen skall fusionsvederlag utgå enligt
tredje stycket.
I andra stycket anges de olika slagen av fusion. Ett eller flera överlåtande
bolag kan gå upp i ett befintligt övertagande bolag (absorption). Ett särskilt
slag av absorption föreligger när ett dotterbolag går upp i ett moderbolag som
äger samtliga andelar i dotterbolaget. Vidare kan två eller flera överlåtande
bolag gå upp i ett övertagande bolag som de bildar (kombination).
Tredje stycket innehåller ett villkor rörande fusionsvederlaget. Detta är - av
naturliga skäl - inte aktuellt till den del det övertagande bolaget äger andelar
i det överlåtande bolaget. När ett helägt dotterbolag går upp i sitt moderbolag
aktualiseras villkoret naturligtvis över huvud taget inte.

4 §

Paragrafen ansluter till artikel 2 led b i direktivet.
Genom fission fördelas tillgångarna och skulderna i ett överlåtande bolag på
två eller flera övertagande bolag. Liksom vid fusion skall tillgångarna och
skulderna övergå genom universalsuccession. Förfarandet har även den likheten
med fusion att det överlåtande bolaget skall upplösas utan likvidation.
Definitionen av fission i lagförslaget har bestämmelser om vederlag som
överensstämmer med vad som föreskrivs beträffande fusion. En bestämmelse
avseende fission som inte aktualiseras vid fusion är att vederlaget skall utges
av de övertagande bolagen i förhållande till värdet av vad som erhållits, dvs.
nettovärdet av de erhållna tillgångarna och skulderna.

5 §

I första stycket definieras en internationell verksamhetsöverlåtelse.
Definitionen ansluter till artikel 2 led c i direktivet.
Med verksamhetsgren avses enligt artikel 2 led i alla tillgångar och skulder i
en bolagsenhet ("division") som från organisatorisk synpunkt bildar en oberoende
affärsverksamhet, dvs. en enhet som kan fungera självständigt ("an entity
capable of functioning by its own means").
Civilrättsligt innebär för svensk rätts vidkommande en "överlåtelse av
tillgångar och skulder" i en verksamhet att tillgångarna avyttras mot ett
vederlag som består av dels det köpande bolagets åtagande att överta
betalningsansvaret för skulderna, dels övrigt vederlag. Definitionen av
internationell verksamhetsöverlåtelse i första stycket har utformats mot
bakgrund härav. Endast skulder som är hänförliga till en överlåten verksamhets-
gren får övertas. Parterna har rätt att helt eller delvis avstå från att föra
över skulder.
I direktivets definition anges som nämnts att en verksamhetsöverlåtelse inte
skall medföra att det överlåtande bolaget upplöses. Detta får anses följa
indirekt av definitionen i lagförslaget.
Av intresse när det gäller att definiera begreppet "verksamhetsgren" är 11 kap.
8 § 9 ABL. Enligt detta lagrum skall, om ett aktiebolag driver rörelsegrenar som
är väsentligen oberoende av varandra, bruttoresultatet av varje rörelsegren
redovisas särskilt. I Bokföringsnämndens rekommendation nummer 9 om redovisning
av rörelsegrenar m.m. sägs följande (punkt 6).
En oberoende rörelsegren är en del av företagets verksamhet somskiljer sig från
andra företagsdelar vad gäller affärsidé, efterfråge- ochproduktionsstruktur,
risknivå e.dyl. För att en rörelsegren skall ansesoberoende fordras också att
den är fristående i bemärkelsen att den harexterna kunder och leverantörer eller
i varje fall marknadsliknanderelationer till andra enheter vid internleveranser.
Begreppet rörelsegren i ABL synes vara något mer omfattande än begreppet
verksamhetsgren i direktivet. Eftersom det förra begreppet redan finns i svensk
lagstiftning och erhållit viss stadga genom Bokföringsnämndens rekommendation,
är det lämpligt att vid definitionen av begreppet verksamhetsgren i om-
struktureringslagen anknyta till detta begrepp. Andra stycket har utformats i
enlighet härmed.
Med "bruttoresultat" i 11 kap. 8 § 9 ABL avses rörelseresultat före
avskrivningar, vilket innebär att ränteutgifter inte behöver hänföras till en
oberoende rörelsegren och därmed inte heller skulder. När det gäller att hänföra
skulder till en verksamhetsgren bör i första hand en företagsekonomisk bedömning
göras. I frånvaro av utredning som kan ligga till grund för en sådan bedömning,
bör bolagets totala skulder fördelas mellan den aktuella verksamhetsgrenen och
verksamheten i övrigt på grundval av värdet av tillgångarna. De bokförda värdena
bör kunna användas om dessa inte ger ett resultat som framstår som uppenbart
missvisande.

6 §

Paragrafen ansluter till artikel 2 led d i direktivet. Med "internationellt
andelsbyte" avses enligt definitionen i direktivet ett förfarande, varigenom ett
bolag (det förvärvande bolaget) förvärvar andelar i ett annat bolag (det
förvärvade bolaget) av andelsägare i det senare bolaget mot vederlag av
nyemitterade andelar i det förra bolaget. I direktivet ställs kravet att det
förvärvande bolaget skall erhålla andelar med mer än hälften av rösterna i det
förvärvade bolaget. Lagförslaget innehåller inte motsvarande krav.Som vederlag
får även lämnas pengar. Den kontanta ersättningen får dock utgöra högst 10 % av
det nominella värdet av de andelar som lämnas som vederlag. Saknas nominellt
värde på dessa andelar beräknas i stället den högsta kontanta ersättningen med
utgångspunkt i "det bokförda parivärdet".

Internationella fusioner

I 7-16 §§ finns bestämmelser om fusion. Dessa bestämmelser gäller även i vissa
delar för fissioner och i något fall andelsbyten. På grund av en hänvisning i
artikel 9 i direktivet skall bestämmelserna tillämpas även på verksamhetsöver-
låtelser. För enkelhets skull redogörs för bestämmelserna i 7-16 §§ som om de
gällde endast för fusioner.

7 §

Paragrafen innehåller två bestämmelser av redaktionell karaktär. I första
meningen anges att 8-16 §§ gäller vid internationella fusioner. Av definitionen
av internationell fusion i 3 § följer att det kan finnas ett eller flera
överlåtande bolag i en sådan fusion. För enkelhets skull talas i de olika
bestämmelserna om fusion endast om "det överlåtande bolaget". I andra meningen
anges att, om det finns flera överlåtande bolag, det citerade uttrycket syftar
på vart och ett av dem.

8 §

Paragrafen ansluter till artikel 4.1 och artikel 5 i direktivet.
Enligt den förstnämnda bestämmelsen skall en fusion inte medföra någon
beskattning av kapitalvinster (capital gains) grundad på skillnaden mellan de
verkliga värdena av de överlåtna tillgångarna och skulderna och deras
skattemässiga värden.
I sammanhanget bör beaktas definitionen av skattemässigt värde i artikel 4.1
första strecksatsen. Enligt den utgörs det skattemässiga värdet av det värde
utifrån vilket skattemässig inkomst eller kapitalvinst eller förlust skulle ha
beräknats för det överlåtande bolaget, om tillgångarna och skulderna skulle ha
avyttrats vid tidpunkten för fusionen men oberoende av denna.
Själva huvudbestämmelsen kan möjligen synas begränsa tillämpningsområdet för
regeln till vad som i svensk rätt benämns "realisationsvinst". Definitionen av
skattemässigt värde tyder emellertid på att någon sådan begränsning inte är
åsyftad, utan att avsikten är att regeln skall omfatta alla former av inkomstbe-
skattning hos det överlåtande bolaget, som skulle ha skett förutan särskilda
bestämmelser. Det är i denna speciella betydelse som termen kapitalvinst används
i detta sammanhang.
Till bilden hör också punkterna 2 och 3 i samma artikel. Enligt punkt 2 skall
medlemsstaterna villkora tillämpningen av punkt 1 av att det övertagande bolaget
beräknar värdeminskning eller vinster eller förluster avseende de överförda
tillgångarna och skulderna enligt de regler som skulle ha gällt för det
överlåtande bolaget i frånvaro av fusionen. Punkt 3 tar sikte på det fallet att
skattelagstiftningen i det land, där det överlåtande bolaget är hemmahörande,
tillåter att det övertagande bolaget beräknar värdeminskningsavdrag eller
vinster eller förluster avseende de överlåtna tillgångarna eller skulderna på
ett annat underlag än det som följer av punkt 2. I ett sådant fall gäller enligt
punkt 3 inte punkt 1 med avseende på sådana tillgångar och skulder i fråga om
vilka denna möjlighet utnyttjas.
I 9 § lagförslaget föreskrivs kontinuitet i beskattningen såvitt avser de
överförda tillgångarna och skulderna. Den bestämmelsen är tvingande. Det syfte
som kommer till uttryck i artikel 4, punkterna 2 och 3, tillgodoses genom denna
bestämmelse.
Mot bakgrund av det anförda kan de aktuella föreskrifterna i direktivet
tillgodoses genom en bestämmelse om att en internationell fusion inte skall
medföra beskattning av det överlåtande företaget. En sådan bestämmelse finns i
8 §.
I artikel 5 i direktivet finns en föreskrift om att skattemässiga reserveringar
skall få tas över av det övertagande företaget. För att skattelättnad avseende
reserveringar skall medges fordras enligt vad som följer av 10 § andra stycket
lagförslaget att tillgångar och skulder knutits till ett fast driftställe i
Sverige för det övertagande bolaget.
Artikel 5 innehåller ett undantag från föreskriften om att skattemässiga
reserveringar skall få övertas av det övertagande bolaget. Undantaget avser
fallet att reserveringen är hänförlig till ett fast driftställe utomlands. Detta
torde ha sin grund i farhågor att den stat i vilken det överlåtande företaget är
hemmahörande skulle kunna gå miste om möjligheten att beskatta en upplösning av
reserven. Kravet att reserveringar skall få övertas endast om tillgångar och
skulder har knutits till ett fast driftställe i Sverige innebär att
periodiseringsfonder, ersättningsfonder och reserveringar för framtida utgifter
kommer att återföras vid beskattningen av detta fasta driftställe, oberoende av
om avdraget grundades på resp. intäkt från det fasta driftstället utomlands för
det överlåtande bolaget, en brand e.d. där eller en befarad framtida utgift där.
Något behov av ett sådant undantag torde inte finnas.
Att en reservering tas över innebär att någon beskattning inte skall ske hos
det överlåtande företaget genom återföring av avdraget för avsättningen till
beskattning e.d. Lydelsen av 8 § lagförslaget innefattar detta.
Direktivet har inte någon föreskrift om behandlingen av en skattemässig förlust
för det överlåtande bolaget vid en internationell fusion. En sådan förlust
uppkommer om det marknadsmässiga nettovärdet av de överlåtna tillgångarna och
skulderna understiger det skattemässiga värdet. En konsekvens av kon-
tinuitetsbestämmelsen i 9 § bör vara att en förlust på grund av en
internationell fusion hos det överlåtande bolaget inte medför rätt till avdrag.
Redan av bestämmelsen om att en internationell fusion inte skall medföra
beskattning av det överlåtande bolaget kan möjligen slutsatsen dras att avdrag
inte medges för en förlust. I klarhetens intresse har emellertid detta uttryck-
ligen föreskrivits.

9 §

Första stycket innehåller den grundläggande kontinuitetsbestämmelsen. (Jfr vad
som sägs i kommentaren till 8 § i anslutning till artikel 4 punkterna 2 och 3 i
direktivet.) Den kasuistiska lagstiftningsteknik som präglar bestämmelserna om
fusion mellan svenska företag (jfr 2 § 4 mom. SIL) har övergetts till förmån för
en generell bestämmelse. Enligt denna träder, med vissa undantag, det
övertagande bolaget i det överlåtande bolagets ställe vid beräkning av
beskattningsbar inkomst.
Kontinuitetsbestämmelsen innebär att de skattemässiga värden och övriga
skattemässiga karaktäristika avseende de överförda tillgångarna etc. som gällde
för det överlåtande bolaget överförs till det övertagande bolaget. I det
följande belyses detta närmare.
I 2 § 4 mom. SIL finns kontinuitetsbestämmelser avseende vissa slag av fusion.
Såvitt nu är aktuellt omfattas fusion enligt 14 kap. 22 § ABL, dvs. fallet att
ett helägt dotterföretag går upp i sitt moderföretag och samtliga former av
fusion enligt bankaktiebolagslagen (1987:618). I prop. 1994/95:70 föreslås att
även fusion av försäkringsaktiebolag skall omfattas av dessa kontinuitetsbe-
stämmelser.
Enligt 2 § 4 mom. tredje stycket SIL gäller följande. Har byggnad, mark-
anläggning, maskin eller annat inventarium, patenträtt, hyresrätt eller tillgång
av goodwills natur övertagits, skall vid beräkning av värdeminskningsavdrag och
av vad som återstår oavskrivet av tillgångens anskaffningsvärde anses som om det
överlåtande och det övertagande företaget utgjort en skattskyldig.
Kontinuitetsbestämmelsen innebär att motsvarande kommer att gälla vid
internationella fusioner. Av kontinuitetsbestämmelsen följer även att
värdeminskningsavdrag avseende t.ex. en byggnad, som medgetts det överlåtande
bolaget, skall återföras till beskattning hos det övertagande bolaget när
fastigheten avyttras.
Enligt 2 § 4 mom. andra stycket SIL gäller följande. Har lager, fordringar och
liknande tillgångar hos det övertagande företaget tagits upp till ett högre
värde än det värde som i beskattningshänseende gällde för det överlåtande
företaget, skall det övertagande företaget ta upp skillnaden som intäkt.
Uttrycket "liknande tillgångar" torde i första hand syfta på pågående arbeten
(jfr punkt 1 första stycket av anvisningarna till 24 § KL).
Av 9 § första stycket OL framgår att motsvarande kommer att gälla vid
internationella fusioner. Tar det övertagande bolaget upp t.ex. lager till ett
högre värde än det hade hos det överlåtande bolaget, följer av lydelsen och
allmänna principer att skillnaden skall tas upp som intäkt hos det övertagande
bolaget.
Det kan inträffa att en tillgång ändrar skattemässig karaktär genom en
internationell fusion, från lagertillgång till anläggningstillgång eller, mer
generellt, från en sådan tillgång vars in- och utgående värden påverkar det
skattemässiga resultatet till en sådan tillgång beträffande vilken en koppling
av detta slag saknas. Ett karaktärsbyte kan också ske i den motsatta riktningen.
Karaktärsbyten kan även ske vid en fusion mellan svenska företag. Det finns skäl
att belysa innehållet i gällande rätt avseende karaktärsbyten av detta slag och
ta ställning till om det finns anledning till ändringar eller klarlägganden.
Denna fråga torde ligga inom ramen för Företagsskatteutredningens arbete.
I 2 § 4 mom. femte stycket SIL finns en bestämmelse avseende övertagande av
skog. Enligt denna skall beträffande skogens anskaffningsvärde och gällande
ingångsvärde anses som om det överlåtande och det övertagande företaget utgjort
en skattskyldig. Kontinuitetsbestämmelsen medför att motsvarande kommer att
gälla vid internationella fusioner.
Enligt 2 § 4 mom. sjunde stycket första meningen SIL skall en fusion inte leda
till skattepliktig reavinst eller avdragsgill reaförlust för något av de
deltagande företagen. Det är här fråga om icke yrkesmässiga avyttringar av t.ex.
fastigheter eller aktier. Även ett moderbolags "avyttring" av aktier i ett
dotterbolag som går upp i moderbolaget omfattas av bestämmelsen (aktierna
avyttras inte i strikt mening utan utslocknar).
Såvitt gäller det överlåtande bolaget i en internationell fusion täcks
motsvarigheten till denna bestämmelse av 9 § första stycket lagförslaget.
(Beträffande det övertagande bolagets andelar i det överlåtande bolaget när
sådana förekommer, se 15 § OL.)
Enligt 2 § 4 mom. sjunde stycket andra meningen SIL gäller följande. Avyttras
tillgångar som övertagits vid fusionen, skall vid bedömandet av om skattepliktig
reavinst eller avdragsgill reaförlust uppkommit anses som om det överlåtande och
det övertagande företaget utgjort en skattskyldig. Kontinuitetsbestämmelsen
medför att motsvarande kommer att gälla vid internationella fusioner.
Enligt 2 § 1 mom. sjätte stycket SIL räknas - utöver bl.a. vinst (reavinst) vid
icke yrkesmässig avyttring av tillgångar - vinst vid icke yrkesmässig avyttring
av "sådana förpliktelser som avses i 3 § 1 mom. (SIL)" till intäkt av
näringsverksamhet. I 3 § 1 mom. första stycket SIL nämns bl.a. vinst "vid icke
yrkesmässig avyttring av tillgångar och åtaganden enligt avtal om optioner och
terminer samt andra därmed jämförliga förpliktelser".
Någon kontinuitetsbestämmelse i 2 § 4 mom. SIL avseende "vinst vid icke
yrkesmässig avyttring av åtaganden etc." finns inte. Den föreslagna
kontinuitetsbestämmelsen medför emellertid att kontinuitet kommer att råda i
detta hänseende vid internationella fusioner.
En skattskyldig som bedriver näringsverksamhet har i princip rätt till avdrag
för företagsekonomiskt motiverade avsättningar för framtida utgifter, t.ex. på
grund av garantiåtaganden.
Enligt 2 § 4 mom. sjätte stycket SIL gäller följande. Har betalningsansvaret
för framtida utgifter övertagits och har det överlåtande företaget medgetts
avdrag för utgifterna, skall ett belopp som motsvarar avdraget tas upp som
intäkt hos det övertagande företaget. Avdragsrätten för det övertagande
företaget prövas med utgångspunkt i de förhållanden som gäller vid utgången av
beskattningsåret. Med hänsyn till punkt 1 första stycket fjärde och femte
meningarna av anvisningarna till 24 § KL är detta likvärdigt med att överlåtande
och övertagande företag skall anses som en skattskyldig.
Kontinuitetsbestämmelsen medför att motsvarande kommer att gälla vid
internationella fusioner.
Enligt 7 § lagen om periodiseringsfonder skall vid tillämpning av lagen
överlåtande och övertagande företag i en fusion som omfattas av bestämmelsen
anses som en skattskyldig. Kontinuitetsbestämmelsen innebär att motsvarande
kommer att gälla vid internationella fusioner.
Enligt 9 § sjätte stycket lagen om ersättningsfonder får ersättningsfond
övertas vid en fusion som omfattas av bestämmelsen. Har en fond övertagits,
skall anses som om det övertagande företaget gjort avsättningen under det
beskattningsår då avsättningen gjorts hos det överlåtande företaget. Kon-
tinuitetsbestämmelsen innebär att motsvarande kommer att gälla vid
internationella fusioner.
Som ytterligare exempel på regler som kommer att omfattas av kon-
tinuitetsbestämmelsen kan nämnas följande regler i anvisningarna till 23 § KL:
om substansminskning (punkt 11), om personalstiftelse (punkt 20 a), om
pensionstryggande (punkterna 20 b-20 e), om brandförsäkring (punkt 31).
I 9 § andra stycket finns bestämmelser som begränsar tillämpligheten av
kontinuitetsbestämmelen i fråga om rätt till avdrag för underskott.
Enligt 12 § första stycket första meningen lagen (1993:1539) om avdrag för
underskott av näringsverksamhet, UAL, skall vid tillämpning av lagen i fråga om
- såvitt nu är aktuellt - fusion enligt 14 kap. 22 § ABL samt fusion enligt 11
kap. bankaktiebolagslagen det överlåtande och det övertagande företaget anses
som ett och samma företag. I prop. 1994/95:70 föreslås en ändring som innebär
att motsvarande skall gälla för fusion enligt 15 kap. försäkringsrörelselagen
(1982:713).
I 11 kap. bankaktiebolagslagen regleras fallen att ett aktiebolag eller ett
bankaktiebolag går upp i ett bankaktiebolag, att två eller flera bankaktiebolag
förenas genom att bilda ett nytt bankaktiebolag (1 §) och att ett helägt
dotterbolag går upp i ett bankaktiebolag (18 §).
Det finns även en annan form av underskottsavdrag än den som regleras i UAL.
Enligt 2 § 14 mom. SIL gäller följande i fråga om juridiska personer utom
dödsbon. Avdrag för förlust vid avyttring av aktie medges endast mot vinst vid
avyttring av aktie. Uppkommer underskott, behandlas det vid taxeringen för det
närmast följande beskattningsåret som förlust på grund av avyttring av aktie.
Avdragsbegränsningen gäller inte vid avyttring av näringsbetingad aktie eller av
aktie som ingår i ett innehav som representerar ett röstvärde på minst 25 %.
Reglerna gäller även i fråga om aktieliknande finansiella instrument.
Med hänsyn till det anförda begränsas i 9 § andra stycket tillämpligheten av
kontinuitetsbestämmelsen i första stycket såvitt gäller båda formerna av avdrag
för underskott till två situationer. Den ena är när ett helägt dotterbolag går
upp i sitt moderbolag. Den andra situationen gäller bank- resp. försäkrings-
fusioner. På grund av svårigheten att i fråga om utländska bolag ange
motsvarigheten till ett bankaktiebolag resp. ett försäkringsaktiebolag är
rekvisitet här endast att det överlåtande bolaget - som enligt sakens natur är
svenskt - är ett bankaktiebolag eller ett försäkringsaktiebolag.
Enligt 2 § 4 mom. åttonde stycket SIL gäller följande för bl.a. fusion enligt
14 kap. 22 § ABL och bankfusioner (samt enligt förslag i prop. 1994/95:70 även
försäkringsfusioner). Det övertagande företaget har samma rätt till avdrag för
underskott som avses i 2 § 14 mom. SIL som det överlåtande företaget skulle ha
haft om fusionen inte ägt rum. Om det övertagande företaget var ett
fåmansföretag vid utgången av beskattningsåret eller det överlåtande företaget
var ett sådant företag vid ingången av det närmast föregående beskattningsåret,
krävs det dock att det förra företaget ägde mer än nio tiondelar av aktierna i
det senare företaget vid den sistnämnda tidpunkten.
I ett tredje stycke har tagits in en begränsning av tillämpligheten av första
stycket avseende rätt till avdrag för underskott enligt 2 § 14 mom. SIL som
baseras på begränsningen för fåmansföretag i 2 § 4 mom åttonde stycket SIL.
I 12 § lagförslaget finns regler som begränsar kontinuiteten såvitt avser rätt
till avdrag för underskott.

10 §

Första och andra styckena innehåller regler som begränsar tillämpligheten av 8
och 9 §§.
Enligt första stycket gäller 8 och 9 §§ såvitt avser tillgångar samt skulder
och andra förpliktelser endast till den del tillgångar och förpliktelser förts
över från ett svenskt bolag till ett bolag i en annan medlemsstat och knutits
till ett - på visst sätt kvalificerat - fast driftställe i Sverige för det
övertagande bolaget.
Bestämmelserna ansluter till en definition av "överlåtna tillgångar och
skulder" i artikel 4.1 i direktivet. Enligt denna definition utgörs överlåtna
tillgångar och skulder av sådana tillgångar och skulder hos det överlåtande
företaget som, till följd av fusionen, knyts till ett fast driftställe i den
stat där det överlåtande företaget är hemmahörande och har betydelse för
skapandet av skattemässiga vinster eller förluster.
Det är för svensk lagstiftningstradition naturligare att, som skett i lagför-
slaget, utforma detta krav, vilket i direktivet getts formen av en be-
greppsbestämning, som ett villkor för att de berörda reglerna skall vara
tillämpliga.
Den antydda kvalificeringen av det fasta driftstället innebär att inkomst från
detta inte får vara undantagen från beskattning i Sverige på grund av ett avtal
om undvikande av dubbelbeskattning. Detta har sin bakgrund i att enligt de
skatteavtal som Sverige ingått beskattas inkomst genom användning av skepp eller
luftfartyg eller på grund av avyttring av sådan tillgång endast i den
avtalsslutande stat där företaget har sin verkliga ledning (jfr artikel 8 och
artikel 13 punkt 3 i OECD:s modellavtal). En anknytning till ett fast
driftställe i Sverige skulle således i de diskuterade fallen inte få den avsedda
verkan att Sveriges beskattningsanspråk vidmakthålls. Kvalificeringen har inte
stöd av någon föreskrift i direktivet men synes ofrånkomlig. Den får anses
godtagbar enligt grunderna för direktivet - en av de bärande tankarna bakom
detta är ju att beskattningsunderlaget för den stat i vilken det överlåtande
bolaget är hemmahörande skall skyddas.
Periodiseringsfonder, ersättningsfonder och rätt till avdrag för underskott är
skattemässiga begrepp. Det synes oegentligt att klassificera dem som knutna
eller inte knutna till ett fast driftställe. Snarare ligger det i sakens natur
att man skall ta hänsyn till dessa företeelser vid beräkningen av inkomsten av
ett fast driftställe om ett sådant föreligger. Med hänsyn härtill har i andra
stycket tagits in en bestämmelse som innebär att 8 och 9 §§ är tillämpliga
beträffande periodiseringsfonder etc. om tillgångar och skulder knyts till ett
fast driftställe. Bestämmelsen omfattar även reserveringar för framtida
utgifter.
I tredje stycket definieras begreppet "fast driftställe i Sverige".
Direktivet innehåller inte någon definition av begreppet "fast driftställe". En
sådan definition fanns däremot i det ursprungliga utkastet till direktivet.
Denna definition var nästan identisk med definitionen av fast driftställe i
OECD:s modellavtal av år 1963. Skälet till att definitionen uteslöts i den
slutliga versionen av direktivet synes ha varit att man ansåg att den var onödig
med hänsyn till att definitionen i OECD:s modellavtal är allmänt accepterad. Det
kan nämnas att definitionen i 1992 års modellavtal i sak överensstämmer med
definitionen i 1963 års avtal.
I omstruktureringslagen bör emellertid uttrycket "fast driftställe i Sverige"
definieras. Med hänsyn till vad som nyss anförts är det naturligt att knyta
definitionen till det tillämpliga avtalet för undvikande av dubbelbeskattning om
ett sådant avtal föreligger. I Sveriges avtal med medlemsstaterna (Sverige har
avtal med samtliga medlemsstater utom Portugal) ansluter definitionen av fast
driftställe utan undantag till definitionen i modellavtalet. Avvikelser kan dock
förekomma i detaljer.
Enligt den grundläggande bestämmelsen i modellavtalets definition avses med
"fast driftställe" en stadigvarande plats för affärsverksamhet, från vilken ett
företags verksamhet helt eller delvis bedrivs. Denna bestämmelse preciseras i
olika hänseenden genom kompletterande bestämmelser.
Den svenska legaldefinitionen av fast driftställe i punkt 3 av anvisningarna
till 53 § KL ansluter även den i huvudsak till definitionen i modellavtalet och
torde regelmässigt omfatta de fall då fast driftställe i Sverige föreligger
enligt ett avtal för undvikande av dubbelbeskattning. Av systematiska skäl har
ändå definitionen i lagförslaget utformats så att det krävs att platsen för
affärsverksamhet i fråga utgör fast driftställe både enligt svensk intern
lagstiftning och enligt avtal för undvikande av dubbelbeskattning om ett sådant
finns. Bestämmelsen i sista meningen föranleds av att det fasta driftstället i
fall som avses i tredje stycket av den aktuella anvisningspunkten (representant)
inte är hänförligt till någon särskild plats.
I orden (att tillgångarna och skulderna) "knutits till" (ett fast driftställe i
Sverige) ligger att det övertagande bolaget förfogar över tillgångarna och
redovisar tillgångarna och skulderna på ett sådant sätt att hänsyn skall tas
till dem vid beräkning av inkomst av det fasta driftstället. Normalt torde detta
förutsätta att tillgångarna befinner sig i Sverige.

11 §

En av förutsättningarna för rätt till avdrag för värdeminskning enligt reglerna
för räkenskapsenlig avskrivning är enligt punkt 13 första stycket av
anvisningarna till 23 § KL att avdraget motsvarar avskrivningen i räkenskaperna.
Av detta och 9 § i lagförslaget följer att det övertagande bolaget - utan en
särskild bestämmelse - skulle förlora rätten att använda räkenskapsenlig
avskrivning om övertagna inventarier m.m. i räkenskaperna togs upp till ett
högre värde än det värde som gällde för det överlåtande bolaget.
I 2 § 4 mom. fjärde stycket SIL finns en regel om att ett övertagande bolag i
en fusion inte förlorar rätten till räkenskapsenlig avskrivning i denna
situation, under förutsättning att skillnaden mellan värdena tas upp som intäkt
för det beskattningsår då fusionen genomförs eller med en tredjedel för det
beskattningsåret och vart och ett av de två närmast följande beskattningsåren.
Denna möjlighet för det övertagande bolaget att ta upp inventarier m.m. till
ett högre värde än det värde som gällde för det överlåtande bolaget utan att
rätten till räkenskapsenlig avskrivning förloras bör finnas även vid
internationella fusioner. Bestämmelser med denna innebörd har tagits in i
paragrafen.
Det kan nämnas att en motsvarande reglering för det fallet att det övertagande
bolaget tar upp inventarier m.m. till ett lägre värde än det värde som gällde
för det överlåtande bolaget inte behövs. Åtgärden får anses innebära att det
övertagande företaget skrivit av tillgångarna med skillnadsbeloppet (jfr prop.
1957:46 s. 39). Även om denna avskrivning medför att det samlade bokförda värdet
vid utgången av beskattningsåret blir lägre än vad som kan godtas enligt
reglerna för räkenskapsenlig avskrivning, förloras inte rätten till
räkenskapsenlig avskrivning. Det överskjutande beloppet får enligt punkt 13
nionde stycket av anvisningarna till 23 § KL dras av genom årliga avskrivningar
efter 20 % per år.

12 §

I 12 § andra och tredje styckena UAL finns vissa regler som inskränker
tillämpligheten av kontinuitetsbestämmelsen i första stycket första meningen
samma paragraf. Dessa regler syftar till att hindra att det blir förmånligare i
fråga om avdrag för underskott att fusionera än att endast genomföra en sådan
ägarförändring som avses i - såvitt nu är aktuellt - 4 § första stycket UAL. En
ägarförändring enligt detta stycke innebär att ett företag får ett bestämmande
inflytande över ett förlustföretag.
Enligt 12 § andra stycket UAL har således det övertagande företaget rätt till
avdrag för gammalt underskott först vid taxeringen för det sjätte
beskattningsåret efter det beskattningsår då fusionen skedde. En motsvarande
bestämmelse har tagits in i första stycket i detta lagförslag.
I 12 § tredje stycket UAL görs ett undantag från andra stycket för det fall att
de fusionerande företagen ingick i samma koncern före fusionen. En motsvarande
bestämmelse har inte förts in i 12 § lagförslaget eftersom det skulle öppna
möjligheter till förlustutjämning som inte medges vid fusion mellan svenska
företag.
I 7 § femte stycket UAL finns det en bestämmelse som medför att den s.k.
beloppsspärren i första stycket samma paragraf blir tillämplig även vid fusioner
enligt bl.a. 11 kap. 1 § bankaktiebolagslagen. - I prop. 1994/95:70 föreslås att
motsvarande begränsning skall gälla vid fusioner enligt 15 a kap. 1 § försäk-
ringsrörelselagen. - En motsvarande bestämmelse har tagits in i andra stycket
lagförslaget.

13 §

Artikel 10.1 första meningen i direktivet behandlar situationen att de
tillgångar, som överlåts i en internationell fusion, omfattar ett fast
driftställe till det överlåtande bolaget som är beläget i en annan medlemsstat
än den där detta bolag är hemmahörande. I punkt 1 tredje meningen föreskrivs att
den stat, i vilken det fasta driftstället är beläget, och den stat, där det
övertagande bolaget är hemmahörande, skall tillämpa föreskrifterna i direktivet
som om den förra staten var den stat där det överlåtande bolaget är
hemmahörande.
Lagförslaget har utformas så att det omfattar det fall att det överlåtande
bolaget, det övertagande bolaget och det fasta driftstället är hemmahörande
resp. beläget i skilda stater.

14 §

Även 14 § ansluter till artikel 10 i direktivet (jfr kommentaren till 13 §),
närmare bestämt till punkt 1 första meningen och punkt 2. (Punkt 1 andra
meningen innehåller en bestämmelse om återföring av förlustavdrag, som torde
syfta på fallet att förlustavdrag medgetts trots att inkomst är undantagen från
beskattning enligt ett skatteavtal. Denna bestämmelse är inte är aktuell för
svenskt vidkommande.)
Enligt punkt 1 första meningen skall den stat, i vilken det överlåtande bolaget
är hemmahörande, avstå från att beskatta det fasta driftstället. Enligt punkt 2
gäller följande. Utan hinder av punkt 1 får, när den stat i vilken det
överlåtande bolaget är hemmahörande beskattar inkomster oberoende av var de
förvärvats, denna stat beskatta inkomster och kapitalvinster från det fasta
driftstället på grund av en fusion. Som förutsättning gäller att den ger lättnad
("relief") för den skatt som i frånvaro av direktivet skulle ha utgått på
inkomsterna eller kapitalvinsterna i den medlemsstat, där det fasta driftstället
är beläget, på samma sätt och med samma belopp som skulle ha skett om skatten
verkligen hade utgått och betalats.
Enligt 6 § 1 mom. SIL är svenska aktiebolag m.fl. juridiska personer
skattskyldiga för all inkomst oberoende av om inkomsten förvärvats här i landet
eller utomlands. Sker beskattning av en inkomst även i en annan stat gäller
följande. Saknas avtal om undvikande av dubbelbeskattning med den andra staten
räknas den utländska skatten av från svensk skatt enligt lagen om avräkning av
utländsk skatt. I avtal om undvikande av dubbelbeskattning kan ha föreskrivits
antingen att den utländska inkomsten skall undantas från beskattning i Sverige
eller att skatteavräkning skall ske. I det senare fallet sker avräkningen enligt
den nämnda lagen. Sker beskattning både i den andra staten och i Sverige,
föreligger vidare enligt punkt 4 av anvisningarna till 20 § KL rätt till avdrag
för skatten vid beräkningen av den svenska inkomsten. Vid avräkning tas hänsyn
till eventuellt skatteavdrag.
I överensstämmelse med bestämmelsen i 13 § beskrivs den nu aktuella situationen
i första stycket med utgångspunkt i att den relaterar till tre stater. Det
överlåtande bolaget är hemmahörande i Sverige, det övertagande bolaget är
hemmahörande i en annan medlemsstat och det fasta driftstället är beläget i en
tredje medlemsstat.
I andra stycket anges att i en sådan situation gäller inte 8 § och att avdrag
för utländsk skatt och skatteavräkning skall ske på basis av en fiktiv skatt i
den stat där det fasta driftstället är beläget, nämligen den skatt som skulle ha
utgått på grund av överlåtelsen i frånvaro av implementeringslagstiftning i den
staten. Avdrag för en eventuell förlust medges emellertid inte.
Någon bestämmelse motsvarande föreskriften i punkt 1 första meningen - om att
Sverige skall avstå från att beskatta det fasta driftstället - har inte ansetts
erforderlig. Den situation där en sådan bestämmelse aktualiseras är när
inkomsten från det fasta driftstället är undantagen från beskattning i Sverige
enligt avtal om undvikande av dubbelbeskattning. Men då följer ju redan av
avtalet att någon beskattning inte skall ske.

15 §

Paragrafen ansluter till artikel 7 i direktivet. Punkt 1 i artikeln tar sikte på
situationen att det övertagande bolaget innehar andelar i det överlåtande
bolaget. I punkten föreskrivs att en vinst på grund av att andelarna utslocknar
genom en fusion inte skall beskattas. I punkt 2 ges medlemsstaterna rätt att
avvika från punkt 1 om röstetalet för andelarna inte överstiger 25 %.
I första meningen har tagits in en bestämmelse som svarar mot punkt 1 i den
aktuella artikeln. Punkten innehåller inte någon föreskrift beträffande
fusionsförlust. I det ursprungliga direktivförslaget föreskrevs däremot att en
fusionsförlust skulle vara avdragsgill. Att direktivet inte innehåller någon
föreskrift på denna punkt torde innebära att medlemsstaterna själva får avgöra
hur en fusionsförlust skall behandlas. Det är rimligt att vinster och förluster
behandlas lika i det föreliggande hänseendet. Bestämmelsen i första meningen har
med hänsyn härtill utformats så att utslocknandet av andelarna genom fusionen
inte skall medföra att skattepliktig inkomst eller avdragsgill förlust upp-
kommer.
Punkt 2 medför att lättnad inte behöver medges om det övertagande bolagets
andel i det överlåtande bolaget inte överstiger 25 %. Punkten är aktuell i andra
fall än sådana där ett helägt dotterbolag går upp i sitt moderbolag. En
bestämmelse finns i andra meningen.
På en punkt är andra meningen liberalare än vad som krävs enligt direktivet. I
det fallet att röstetalet för andelarna är exakt 25 % behöver inte lättnad
medges enligt direktivet, medan lagförslaget medger lättnad även i detta fall.
I de fall röstetalet för andelarna understiger 25 % föreligger således inte
skattefrihet för fusionsvinst. Därav följer att en förlust i motsvarande fall
kan vara avdragsgill om förutsättningar i övrigt föreligger för avdragsrätt.

16 §

Paragrafen ansluter till artikel 8 i direktivet. I punkt 1 föreskrivs följande.
Vid en fusion skall tilldelningen till en andelsägare i det överlåtande bolaget
av värdepapper som representerar kapitalet i det övertagande bolaget (dvs.
andelar i detta) inte medföra att andelsägaren beskattas för inkomst eller
kapitalvinst. Enligt punkt 2 skall medlemsstaterna villkora tillämpningen av
punkt 1 av att andelsägarna inte åsätter de mottagna värdepapperen ett högre
skattemässigt värde än vad de bortbytta värdepapperen hade omedelbart före
fusionen.
Dessa föreskrifter gäller även för andelsbyten. Grundbestämmelser av det
aktuella slaget har tagits in i anslutning till bestämmelserna om andelsbyten. I
16 § finns in en hänvisning till dessa bestämmelser.

Internationella fissioner

17 §

Genom bestämmelsen i paragrafen blir bestämmelserna om internationella fusioner
tillämpliga även på internationella fissioner. I andra stycket finns ett un-
dantag som avser rätten att överta förlustavdrag.

18 §

Direktivet innehåller inte någon föreskrift om fördelningen av reserveringar på
de övertagande bolagen. Det är emellertid rimligt att en sådan reglering sker.
Det synes naturligt att fördelningen sker på grundval av de övertagna värdena.
Som övertaget värde bör kunna godtas skillnaden mellan de skattemässiga värdena
på de övertagna tillgångarna och skulderna.
I första stycket föreskrivs att periodiseringsfond och ersättningsfond skall
fördelas på de övertagande bolagen i förhållande till de på varje bolag
överförda nettovärdena. Om ett bolag har flera periodiseringsfonder eller
ersättningsfonder skall en fördelning göras av varje fond för sig.
I andra stycket definieras begreppet nettovärde.

Internationella verksamhetsöverlåtelser

19 §

Enligt 8 § skall en internationell fusion inte medföra beskattning av det
överlåtande bolaget eller att bolaget medges avdrag för förlust. I 19 § har
tagits in bestämmelser som medför samma resultat i fråga om internationella
verksamhetsöverlåtelser. På grund av att det överlåtande bolaget lever vidare
efter överlåtelsen, kommer den förändring av den utgående balansräkningen som
förfarandet medför att påverka beskattningen i vissa hänseenden. Bl.a. på grund
av detta skiljer sig regleringen i 19 § från regleringen i 8 § i tekniskt
hänseende.
I första stycket första meningen anges att vederlaget - dvs. summan av värdet
av de andelar i det övertagande bolaget som det överlåtande bolaget erhåller och
beloppet av övertagna skulder - inte skall tas upp som intäkt hos det
överlåtande bolaget. I stället skall enligt första stycket andra meningen summan
av vissa andra belopp anses som vederlag. Dessa bestäms för olika slag av
tillgångar (ej "reavinsttillgångar", som behandlas i tredje stycket) på ett sätt
som medför att någon skattepliktig inkomst inte uppkommer för det överlåtande
bolaget på grund av verksamhetsöverlåtelsen.
I första ledet behandlas inventarier och tillgångar som behandlas som
inventarier i avskrivningshänseende (byggnads- och markinventarier,
goodwill-rättigheter m.m.). Som vederlag skall anses det skattemässiga
restvärdet. Av punkterna 13 och 14 av anvisningarna till 23 § KL framgår att det
skattemässiga restvärdet utgörs av anskaffningsvärdet minskat med medgivna
värdeminskningsavdrag.
Första ledet bör ses mot bakgrund av följande reglering i de nämnda
anvisningspunkterna, som behandlar räkenskapsenlig avskrivning resp.
restvärdeavskrivning. Har ett avyttrat inventarium anskaffats före ingången av
beskattningsåret, medges ett särskilt avdrag motsvarande vederlaget. Vidare
skall avskrivningsunderlaget minskas med samma belopp. Nettoeffekten är således
att avskrivningsunderlaget minskas med vederlaget. Har inventariet anskaffats
under beskattningsåret, gäller i stället att avdrag medges för ett belopp
motsvarande anskaffningsvärdet.
I andra och tredje leden behandlas tillgångar som utgör omsättningstillgångar i
skattehänseende. Med "omsättningstillgångar i skatte- hänseende" åsyftas sådana
tillgångar beträffande vilka värdesättningen i den in- och utgående
balansräkningen påverkar resultatet.
I tredje ledet, som omfattar andra sådana tillgångar än lagerfastigheter, anges
att som vederlag skall anses det skattemässiga värdet. I allmänhet överenstämmer
detta med det bokförda värdet. Någon gång kan dock det skattemässiga värdet
avvika från det bokförda, t.ex. om lagertillgångar värderats lägre i den
utgående balansräkningen än vad som godtas vid beskattningen.
Enligt punkt 4 av anvisningarna till 22 § KL skall, om en fastighet som utgör
lagertillgång avyttrats, medgivna värdeminskningsavdrag som inte har gjorts i
räkenskaperna återföras till beskattning. Mot bakgrund härav skall enligt andra
ledet i fråga om lagerfastigheter som vederlag anses det skattemässiga värdet
minskat med sådana avdrag. (När det övertagande bolaget avyttrar fastigheten
skall värdeminskningsavdrag som medgetts det överlåtande företaget tas upp som
intäkt.)
I andra stycket finns en hjälpregel för det fall att överlåtelsen omfattar
endast en del av ett bestånd av inventarier m.m. Enligt detta stycke skall som
skattemässigt restvärde för de överlåtna tillgångarna anses en skälig del av
restvärdet för hela beståndet av inventarier m.m. En möjlighet är att fördela de
gjorda skattemässiga avskrivningarna på inventarierna m.m. på grundval av
interna avskrivningsplaner, om sådana finns. En annan är att göra en uppskatt-
ning grundad på den s.k. 20 %-regeln. Enligt denna beräknas ett alternativt
avskrivningsutrymme med utgångspunkt i en årlig avskrivning efter 20 %. I
allmänhet torde en relativt grov beräkning kunna godtas med hänsyn till den
skattemässiga kontinuiteten avseende det överlåtande och det övertagande
företaget.
I tredje stycket behandlas vad som kan kallas "reavinsttillgångar". Det är
fråga om fastigheter, bostadsrätter, aktier, andelar i handelsbolag, fordringar
m.m. som inte utgör omsättningstillgångar i skattehänseende. När en juridisk
person (utom dödsbo) avyttrar sådana tillgångar beräknas en vinst eller förlust
enligt reglerna i 24-31 §§ SIL. Vinsten eller förlusten räknas som intäkt resp.
kostnad i näringsverksamhet. Den tekniska lösningen för att erhålla resultatet
att en internationell verksamhetsöverlåtelse inte medför beskattning av det
överlåtande bolaget är en annan för reavinsttillgångar än den som förordats för
de tidigare behandlade tillgångarna. I tredje stycket föreskrivs att i fråga om
reavinsttillgångar skall en internationell verksamhetsöverlåtelse behandlas som
en gåva för det överlåtande bolaget. Detta medför att bestämmelserna om
avyttring inte blir tillämpliga. Av föreskriften följer därför, med ett undan-
tag, att överlåtelsen inte medför någon beskattning.
Undantaget hänför sig till en bestämmelse i 24 § 2 mom. tredje stycket SIL.
Enligt denna gäller följande. Har en andel i handelsbolag övergått till någon
annan på annat sätt än genom köp, byte eller därmed jämförligt förvärv och är
det justerade ingångsvärdet negativt, skall beskattning ske som om andelen
avyttrats. För att denna bestämmelse inte skall medföra beskattning har den
nämnda regeln i tredje stycket kompletterats med en regel om att bestämmelsen
inte skall tillämpas vid en internationell verksamhetsöverlåtelse.
Enligt punkt 1 fjärde stycket av anvisningarna till 22 § KL skall
uttagsbeskattning ske i vissa fall. I prop. 1994/95:91 föreslås vissa tillägg
till denna bestämmelse. Reglerna om uttagsbeskattning bör inte tillämpas vid
internationella verksamhetsöverlåtelser. En bestämmelse om detta har tagits in i
fjärde stycket.
Enligt 9 och 20 §§ träder det övertagande bolaget i det överlåtande bolagets
ställe (med vissa undantag som saknar betydelse i detta sammanhang). Det innebär
bl.a. att såväl skattemässiga värden på lagertillgångar etc. vid tidpunkten för
överlåtelsen som ingående värden tas över av det övertagande bolaget. I fråga om
inventarier m.m. övertas de skattemässiga restvärdena. Beträffande fastigheter
övertas bl.a. omkostnadsbelopp och skyldighet att i vissa fall återföra medgivna
värdeminskningsavdrag till beskattning. Någon särskild reglering för det
övertagande bolaget motsvarande den för det överlåtande bolaget som tagits upp i
det föregående behövs därför inte.
Lättnadsreglerna omfattar inte det fall att överlåtelsen avser en verksamhets-
gren som utgör ett fast driftställe i den stat där det övertagande bolaget är
hemmahörande. Det följer av att hänvisningarna i 20 § omfattar 10 § första
stycket.

20 §

Genom bestämmelsen i paragrafen blir bestämmelserna om internationella fusioner
- utom 8 § (jfr 19 §) och 15 och 16 §§ - tillämpliga även på internationella
verksamhetsöverlåtelser.
Direktivet innehåller inte någon föreskrift om hur stor del av reserveringar
och rätt till förlustavdrag som får övertas av det övertagande bolaget när en
del av en verksamhet överlåts. Det är rimligt att detta regleras. I andra
stycket finns bestämmelser om övertagande av periodiseringsfond,
ersättningsfond och rätt till avdrag för underskott. Inget hindrar att bolagen
avstår från att föra över reserveringar av det angivna slaget och rätt till
underskottsavdrag.
Det får anses ligga i sakens natur att, om det överlåtande bolaget har rätt
till avdrag för underskott men rätten delvis är spärrad enligt 8 § UAL,
överföring av rätt till underskottsavdrag till lika delar avser spärrad och
ospärrad del. En reservering för framtida utgifter skall obligatoriskt övertas
om den är hänförlig till den överlåtna verksamhetsgrenen.

21 §
I paragrafen finns en föreskrift om anskaffningsvärdet för de vederlagsandelar
som det överlåtande bolaget erhåller vid en internationell
verksamhetsöverlåtelse. Anskaffningsvärdet utgörs av skillnaden mellan de
skattemässiga värdena på de övertagna tillgångarna och skulderna (nettovärdet).

Internationella andelsbyten

22 §

I första stycket anges att 27 § 4 mom. SIL inte gäller vid ett internationellt
andelsbyte.
I andra stycket första meningen anges att 23 § gäller om en reavinst enligt SIL
har uppkommit för den som avyttrat andelar i det förvärvade bolaget. Någon
bestämmelse för det fallet att avyttringen resulterat i en reaförlust ges inte.
Det medför att allmänna bestämmelser blir tillämpliga och att avdrag helt eller
delvis medges för förlusten. Det kan i detta sammanhang noteras att
bestämmelserna i 27 § 4 mom. SIL är tillämpliga även i en förlustsituation och
att således en kontantdel av vederlaget beskattas i detta fall. Utredningen
gjorde den bedömningen att en motsvarande ordning i omstruktureringslagen skulle
strida mot direktivet, eftersom den i viss utsträckning skulle motverka
internationella andelsbyten. Regeringen delar denna bedömning.
Direktivet gör inte något undantag för andelar som utgör lagertillgångar. Av
andra stycket andra meningen framgår att det i 24 § finns bestämmelser när
avyttring av sådana andelar skett genom ett internationellt andelsbyte.
Tillämpligheten är även i detta fall begränsad till vinstsituationer.
En förutsättning för att ett internationellt andelsbyte skall föreligga är
enligt 6 § att en kontantdel av vederlaget inte överstiger 10 % av - i
normalfallet - det nominella värdet av de andelar som lämnas som vederlag.
Enligt artikel 8.4 i direktivet får en kontantdel beskattas. Enligt 23 och 24 §§
lagförslaget skall så också ske. Av detta följer att något hinder inte
föreligger mot att beskatta en vinst i dess helhet om den är lika med eller
lägre än ett kontantvederlag. För detta fall behövs alltså inga särskilda
regler.
I överensstämmelse med det nyss anförda villkoras i tredje stycket
tillämpligheten av bestämmelserna i andra stycket av att, om kontantvederlag
utgår, den delen av vederlaget understiger reavinsten respektive - i fråga om
lagertillgångar - skillnaden mellan hela vederlaget och andelarnas
skattemässiga värde.
I direktivet finns ingen föreskrift om anskaffningsvärdet för de andelar som
det förvärvande bolaget erhåller i det förvärvade bolaget. Någon sådan
bestämmelse har inte heller tagits in i lagförslaget. Av allmänna principer
följer därmed att anskaffningsvärdet kommer att utgöras av marknadsvärdet av de
andelar som lämnas som vederlag. Det kan inte uteslutas att lösningen - som i
sig är teoretiskt korrekt - kan utnyttjas för skatteundandragande.
Skattemyndigheterna kan emellertid ingripa mot skatteflyktsbetonade förfaranden
med stöd av bestämmelserna mot skatteflykt i 25 § lagförslaget.

23 §

Första stycket ansluter till artikel 8.1 och 8.4 i direktivet av vilka det
framgår att ett andelsbyte inte i sig får ge upphov till beskattning hos en
andelsägare i det förvärvade bolaget som avyttrar sina andelar men att om en del
av vederlaget utgår i pengar får denna del beskattas. I första stycket har
tagits in en bestämmelse om att som reavinst avseende det beskattningsår då
avyttringen skett skall räknas den del av vederlaget som utgörs av pengar.
För denna reavinst gäller vanliga regler. Utgörs de avyttrade andelarna av
aktier i ett fåmansföretag skall reglerna i 3 § 12 mom. SIL tillämpas. Det
innebär att en del av vinsten kan komma att beskattas som intäkt av tjänst.
Andra-sjätte styckena ansluter till artikel 8.2 i direktivet enligt vilken
medlemsstaterna skall villkora tillämpningen av punkt 1 av att den skattskyldige
inte åsätter de mottagna andelarna ett högre skattemässigt värde än vad de
bortbytta andelarna hade omedelbart före andelsbytet. Medlemsstaterna är dock
oförhindrade att beskatta en vinst vid en senare avyttring av de mottagna
andelarna på samma sätt som en vinst vid en avyttring av de bortbytta andelarna
skulle ha beskattats.
Andra samt fjärde-sjätte styckena har utformats på grundval av det anförda. Det
belopp eller, om flera inkomstslag berörs, de belopp som undgår beskattning vid
andelsbytet beskattas vid avyttringen av vederlagsandelarna vid sidan av den
reguljära beskattningen på grund av denna avyttring. Detta sker genom att den
ursprungliga reavinsten hänförs till det beskattningsår då vederlagsandelarna
avyttras. Från de belopp som enligt allmänna regler skall tas upp som intäkt av
näringsverksamhet (för bolag), kapital (fysiska personer) eller tjänst (i fråga
om aktier i fåmansföretag) avräknas belopp som beskattats i resp. inkomstslag
vid taxeringen för det beskattningsår då andelsbytet skedde på grund av att
kontantvederlag utgått. Avyttras vederlagsandelarna under olika beskattningsår,
får en proportionering ske av det belopp som skall beskattas.
Även vederlagsandelarna kan komma att avyttras genom ett internationell
andelsbyte. För att inte en låsning skall uppkomma i detta led, bör det
andelsbytet inte utlösa beskattning av obeskattad del av den ursprungliga
reavinsten. Beloppet bör i stället föras vidare tills en vanlig avyttring eller
gåva etc. sker. En bestämmelse med denna innebörd har tagits in i tredje
stycket. Bestämmelsen omfattar även fallet att vederlagsandelarna utslocknar på
grund av en internationell fusion eller fission. I detta fall utlöses
beskattningen när de andelar som erhållits som vederlag vid fusionen eller
fissionen överlåts genom en vanlig avyttring.
Ett exempel illustrerar. Reavinsten vid ett internationellt andelsbyte utan
kontantvederlag är 1000. Antalet vederlagsandelar är 50. 40 av dessa överlåts
genom en vanlig avyttring. Av den ursprungliga reavinsten beskattas då
800(1000*40/50). 10 andelar överlåts genom ett nytt andelsbyte vid vilket 20 nya
andelar erhålls. En av de nya andelarna avyttras. 10 av den ursprungliga
reavinsten beskattas (1000*10/50*1/20). Dessutom beskattas uppskjuten reavinst
från det andra andelsbytet och en reguljär reavinst på den avyttrade nya
andelen.
Systemet är komplicerat men svårt att undvara. Det bör ankomma på
Riksskatteverket att utarbeta rutiner som medför att den uppskjutna
beskattningen verkligen effektueras när vederlagsandelar överlåts genom en
vanlig avyttring.

24 §

Reglerna för internationella andelsbyten skall enligt direktivet omfatta även
fallet att de bortbytta andelarna utgjort lagertillgångar i skattehänseende. Det
kan t.ex. vara fråga om andelar som utgjort substitut för fastigheter i en
byggnadsrörelse eller andelar i en rörelse som avser handel med värdepapper.
Sådana regler har tagits in i den aktuella paragrafen.
Det finns skäl att skilja på två fall. Det första är när även vederlags-
andelarna erhållit karaktär av lagertillgångar, det andra är när så inte skedde.
I det första fallet skulle en enkel kontinuitetsregel duga. I det andra fallet
är däremot en lösning av samma slag som i 23 § att föredra. Av enhetlighetsskäl
har den senare lösningen valts för båda fallen. Även i övrigt har reglerna i
paragrafen utformats efter mönster av 23 §.
En särskild regel har tagits in i andra stycket, som inte har någon
motsvarighet i 23 §. Enligt denna skall som intäkt för det beskattningsår då
andelsbytet skedde tas upp ett belopp, som motsvarar de avyttrade andelarnas
värde i skattehänseende, om vederlagsandelarna inte erhållit karaktär av
lagertillgång. Skälet för denna regel är att intäkten balanserar den
inkomstminskande effekt som uppkommer genom att värdet av det utgående lagret
blir lägre än värdet av det ingående lagret på grund av andelsbytet.
Det kan möjligen förekomma att andelar som skattemässigt utgör lagertillgångar
i byggnadsrörelse, inte under löpande innehav behandlas som sådana i bokförings-
och skattehänseende. Det skattemässiga läget bör i ett sådant fall uppfattas så,
att rörelseidkaren dels dragit av anskaffningsutgiften och neutraliserat
avdragseffekten av detta genom att ta upp samma belopp som lagertillgång, dels
fört beloppet vidare så att det utgör ingående värde för det beskattningsår då
andelsbytet skedde.

Bestämmelser mot skatteflykt

25 §

Det ligger i sakens natur att det inte närmare kan anges i vilka fall en
skatteförmån bör anses otillbörlig. En förutsättning torde dock normalt vara att
förmånen består av en definitiv befrielse från svensk skatt och inte endast ett
skatteuppskov. Om förfarandet framstår som affärsmässigt meningslöst, kan det
också ligga nära till hands att anta att syftet med förfarandet var att erhålla
en otillbörlig skatteförmån. Medför inte förfarandet att den totala
skattebelastningen för parterna minskar, torde dock normalt affärsmässiga skäl
kunna förutsättas. Vidare torde i allmänhet stor betydelse böra tillmätas varak-
tigheten av den struktur som skapas genom förfarandet. Om t.ex. vid ett
andelsbyte det förvärvande bolaget senare avyttrar andelarna i det förvärvade
bolaget utan att kunna lämna en plausibel affärsmässig förklaring för det
samlade förfarandet, kan det finnas anledning att ifrågasätta om skattelättnad
skall medges för andelsbytet. Första stycket har utformats på grundval av det
anförda.
Föreligger förutsättningar för att tillämpa skatteflyktsklausulen vid ett
andelsbyte kan i stället 27 § 4 mom. SIL bli tillämplig.
Av andra stycket framgår att vid tillämpning av skatteflyktsbestämmelsen kan
eftertaxering ske oberoende av om den skattskyldige lämnat oriktig uppgift eller
underlåtit att lämna uppgift. Det är naturligt att undantag från det nämnda
kravet på oriktig uppgift inte bör göras utan starka skäl.

Övergångsbestämmelser

Utifrån ett antagande om att Sverige inträder som medlem i EU/EG den 1 januari
1995 har i första stycket föreskrivits att omstruktureringslagen träder i kraft
samma dag och tillämpas i fråga om förfaranden som genomförs efter
ikraftträdandet.
Enligt lagen om återföring av skatteutjämningsreserv återförs avdrag för
avsättning till skatteutjämningsreserv tvångsvis enligt ett visst schema. Ett
avdrag skall enligt förslag i prop. 1994/95:25 ha återförts i sin helhet senast
vid taxeringen för år 2001 eller, om företaget inte taxerats då, vid taxeringen
för år 2002. En skatteutjämningsreserv bör behandlas på motsvarande sätt som en
periodiseringfond vid tillämpningen av omstruktureringslagen. Detsamma bör gälla
beträffande vissa fonder enligt äldre lagstiftning som ännu inte återförts till
beskattning. Det gäller särskild fartygsfond, särskild nyanskaffningsfond, fond
för återanskaffning av fastighet och eldsvådefond. Sådana fonder skall - om
längsta möjliga förlängning medgetts företaget - tas i anspråk senast det
beskattningsår som taxeras sjätte taxeringsåret efter det då avdrag för
avsättningen medgavs, dvs. senast vid 1997 års taxering. Bestämmelser av denna
innebörd har tagits in i andra stycket.
Av tredje stycket framgår att undantaget från krav på oriktig uppgift även
gäller när RSV överklagar ett beslut.

7.2 Kommunalskattelagen (1928:370)

Anvisningar
till 24 §

punkt 1
I sjätte stycket har skett ett tillägg som avser att bestämmelserna i stycket
skall tillämpas även vid förvärv av aktie eller andel i utländsk juridisk
person. Det innebär att avdrag inte medges för en nedskrivning av värdet på
andelarna om denna nedvärdering beror på att det bolag i vilket andelarna
innehas har delat ut vinstmedel till det andelsägande bolaget och denna
vinstutdelning har föranlett att värdet på andelarna sjunkit. Detta gäller i
fråga om aktie eller andel i utländsk juridisk person även om förvärvet innebär
att företaget erhållit en tillgång av verkligt och särskilt värde.

7.3 Lagen (1947:576) om statlig inkomstskatt

6 § 1 mom.

I första stycket a finns en bestämmelse som innebär att en fysisk person för tid
under vilken han inte är bosatt i Sverige är skattskyldig för vinst vid
avyttring av bl.a. aktier i svenska bolag, om han vid något tillfälle under de
tio kalenderår, som närmast föregått det år då avyttringen skedde, haft sitt
egentliga bo och hemvist här eller stadigvarande vistats här.
Enligt 23 § omstruktureringslagen skall det belopp som inte beskattas då ett
internationellt andelsbyte sker, i stället beskattas vid taxeringen för det
beskattningsår, då de mottagna andelarna i det förvärvande bolaget avyttras
eller överlåts genom ett benefikt fång. I ett nytt tredje stycke har tagits in
en bestämmelse som medför att skattskyldighet föreligger i fråga om detta belopp
för personer som inte är bosatta i Sverige, om överlåtelsen av de mottagna
andelarna sker inom den tioårsperiod som anges i första stycket a. Vid
avfattningen av bestämmelsen har hänsyn även tagits till fall som avses i 23 §
tredje stycket omstruktureringslagen (successiva internationella omstruk-
tureringar).

7 § 8 mom.

I ett nytt åttonde stycke har tagits in en bestämmelse om att ett innehav av
aktier eller andelar i ett bolag i en främmande medlemsstat skall anses vara
näringsbetingat om företaget innehar aktier eller andelar i bolaget motsvarande
minst 25 % av andelskapitalet i detta. Detta gäller även om andelarna utgör
omsättningstillgångar.
I nionde stycket bestäms innebörden av begreppet "bolag i en främmande
medlemsstat" genom en hänvisning till artikel 2 i moder-dotterbolagsdirektivet.
En förutsättning är också att bolaget träffats av jämförlig beskattning.

7.4 Kupongskattelagen (1970:624)

4 §

I ett nytt femte stycke har tagits in en bestämmelse i överensstämmelse med
föreskriften i moder-dotterbolagsdirektivet. I artikel 5.1 i moder-dotterbolags-
direktivet föreskrivs att utdelning från ett dotterbolag till dess moderbolag
skall, åtminstone om moderbolaget innehar andelar motsvarande minst 25 % av
kapitalet i dotterbolaget, vara undantagen från källskatt.
Den nya bestämmelsen får med hänsyn till gällande avtal om undvikande av
dubbelbeskattning relativt begränsad betydelse. Källskatt får tas ut, enligt
avtalen med Belgien, Irland och Luxemburg efter 5 % och enligt avtalen med
Italien och Spanien efter 10 %. Något avtal med Portugal finns inte. Enligt
avtalen med övriga medlemsstater får någon källskatt inte tas ut.

7.5 Lagen (1986:468) om avräkning av utländsk skatt

1 §

I tredje stycket har schablontalet 10 % ändrats till 13 %. Ändringen utgör ett
led i anpassningen av de svenska reglerna till moder-dotterbolagsdirektivet.

7.6 Lagen (1990:325) om självdeklaration och
kontrolluppgifter

2 kap. 17 §

Paragrafen har fått ett nytt fjärde stycke, som reglerar det uppgiftslämnande
som behövs för att skattemyndigheterna skall kunna fastställa de belopp som
avses i 23 § sjätte stycket omstruktureringslagen och motsvarande belopp för
lagerandelar (24 § fjärde stycket). Det gäller reavinst resp. intäkt som skall
beskattas först när vederlagsandelarna avyttras samt anskaffningsvärdet för
vederlagsandelarna.

Förteckning över remissinstanser som avgett yttrande över betänkandet (SOU
1994:100) Beskattningen vid gränsöverskridande omstruktureringar inom EG, m.m.

Efter remiss har yttranden avgetts av Riksskatteverket, Riksbanken, Göta
Hovrätt, Kammarrätten i Stockholm, Bokföringsnämnden, Närings- och teknikutveck-
lingsverket, Handelshögskolan i Stockholm, Juridiska fakulteten vid Uppsala
universitet, Föreningen Auktoriserade Revisorer FAR, Företagarnas
riksorganisation, Grossistförbundet Svensk Handel, Kooperativa Förbundet,
Lantbrukarnas Riksförbund, Svenska arbetsgivareföreningen, Svenska Bankförening-
en, Svenska Fondhandlareföreningen, Svenska handelskammarförbundet, Svenska
Revisorsamfundet SRS, Sveriges advokatsamfund, Sveriges Fastighetsägareförbund,
Sveriges Försäkringsförbund, Sveriges Industriförbund, Sveriges Köpmannaförbund,
Sveriges Redovisningskonsulters förbund, Tjänstemännens Centralorganisation.
Företagarnas riksorganisation, Svenska arbetsgivareföreningen och Sveriges
köpmannaförbund har förutom egna yttranden åberopat yttrandet från Sveriges
Industriförbund.
Yttrande har också kommit in från Fondbolagens Förening.
Riksbanken, Bokföringsnämnden, Samhällsvetenskapliga fakulteten vid Uppsala
universitet, Samhällsvetenskapliga fakulteten vid Lunds universitet,
Byggentreprenörerna, Centralorganisationen SACO, Landsorganisationen i Sverige
samt Svenska kommunförbundet har avstått från att yttra sig.
71

Council Directive of 23 July 1990*
on the common system of taxation applicable to mergers, divisions, transfers of
assets and exchanges of shares concerning companies of different Member States
(90/434/EEC)

THE COUNCIL OF THE EUROPEAN COMMUNITIES,

Having regard to the Treaty establishing the European Economic Community, and in
particular Article 100 thereof,
Having regard to the proposal of the Commission (1).
Having regard to the opinion of the European Parliament (2),
Having regard to the opinion of the Economic and Social committee(3),
Whereas mergers, division, transfers of assets and exchanges of shares
concerning companies of different Member States may be necessary in order to
create within the Community conditions analogous to those of an internal market
and in order thus to ensure the establishment and effective functioning of the
common market; whereas such operations ought not to be hampered by restrictions,
disadvantages or distortions arising in particular from the tax provisions of
the Member States; whereas to that end it is necessary to introduce with respect
to such operations tax rules which are neutral from the point of view of
competition, in order to allow enterprises to adapt to the requirements of the
common market, to increase their productivity and to improve their competitive
strength at the international level;
Whereas tax provisions disadvantage such operations, in comparison with those
concerning companies of the same Member State; whereas it is necessary to remove
such disadvantages;
Whereas it is not possible to attain this objective by an extension at the
Community level of the systems presently in force in the Member States, since
differences between these systems tend to produce distortions; whereas only a
common tax system is able to provide a satisfactory solution in this respect;
Whereas the common tax system ought to avoid the imposition of tax in
connection with mergers, divisions, transfers of assets or exchanges of shares,
while at the same time safeguarding the financial interests of the State of the
transferring or acquired company;
Whereas in respect of mergers, divisions or transfers of assets, such
operations normally result either in the transformation of the transferring
company into a permanent establishment of the company receiving the assets or in
the assets becoming connected with a permanent establishment of the latter
company;
Whereas the system of deferral of the taxation of the capital gains relating to
the assets transferred until their actual disposal, applied to such of those
assets as are transferred to that permanent establishment, permits exemption
from taxation of the corresponding capital gains, while at the same time
ensuring their ultimate taxation by the State of the transferring company at the
date of their disposal;
Whereas it is also necessary to define the tax regime applicable to certain
provisions, reserves or losses of the transferring company and to solve the tax
problems occurring where one of the two companies has a holding in the capital
of the other;
Whereas the allotment to the shareholders of the transferring company of
securities of the receiving or acquiring company would not in itself give rise
to any taxation in the hands of such shareholders;
Whereas it is necessary to allow Member States the possibility of refusing to
apply this Directive where the merger, division, transfer of assets or exchange
of shares operation has as its objective tax evasion or avoidance or results in
a company, whether or not it participates in the operation, no longer fulfilling
the conditions required for the representation of employees in company organs,

HAS ADOPTED THIS DIRECTIVE;

TITLE 1

General provisions

Article 1

Each Member State shall apply this Directive to mergers, divisions, transfers of
assets and exchanges of shares in which companies from two or more Member States
are involved.

Article 2

For the purposes of this Directive:
(a)"merger" shall mean an operation whereby:
-one or more companies, on being dissolved without going into liquidation,
transfer all their assets and liabilities to another existing company in
exchange for the issue to their shareholders of securities representing the
capital of that other company, and, if applicable, a cash payment not
exceeding 10 % of the nominal value, or, in the absence of a nominal value,
of the accounting par value of those securities,
-two or more companies, on being dissolved without going into liquidation,
transfer all their assets and liabilities to a company that they form, in
exchange for the issue to their shareholders of securities representing the
capital of that new company, and, if applicable, a cash payment not
exceeding 10 % of the nominal value, or in the absence of a nominal value,
of the accounting par value of those securities;
-a company, on being dissolved without going into liquidation, transfers all
its assets and liabilities to the company holding all the securities
representing its capital;
(b)"division" shall mean an operation whereby a company, on being dissolved
without going into liquidation, transfers all its assets and liabilities to
two or more existing or new companies, in exchange for the pro rata issue to
its shareholders of securities representing the capital of the companies
receiving the assets and liabilities, and, if applicable, a cash payment not
exceeding 10 % of the nominal value or, in the absence of a nominal value, of
the accounting par value of those securities;
(c)"transfer of assets" shall mean an operation whereby a company transfers
without being dissolved all or one or more branches of its activity to
another company in exchange for the transfer of securities representing the
capital of the company receiving the transfer;
(d)"exchange of shares" shall mean an operation whereby a company acquires a
holding in the capital of another company such that it obtains a majority of
the voting rights in that company in exchange for the issue to the
shareholders of the latter company, in exchange for their securities, of
securities representing the capital of the former company, and, if
applicable, a cash payment not exceeding 10 % of the nominal value or, in the
absence of a nominal value, of the accounting par value of the securities
issued in exchange;
(e)"transferring company" shall mean the company transferring its assets and
liabilities or transferring all or one or more branches of its activity;
(f)"receiving company" shall mean the company receiving the assets and
liabilities or all or one or more branches of the activity of the
transferring company;
(g)"acquired company" shall mean the company in which a holding is acquired by
another company by means of an exchange of securities;
(h)"acquiring company" shall mean the company which acquires a holding by means
of an exchange of securities;
(i)"branch of activity" shall mean all the assets and liabilities of a division
of a company which from an organizational point of view constitute an
independent business, that is to say an entity capable of functioning by its
own means.

Article 3

For the purposes of this Directive, "company from a Member State" shall mean any
company which:
(a)takes one of the forms listed in the Annex hereto;
(b)according to the tax laws of a Member State is considered to be resident in
that State for tax purposes and, under the terms of a double taxation
agreement concluded with a third State, is not considered to be resident for
tax purposes outside the Community;
(c)moreover, is subject to one of the following taxes, without the possibility
of an option or of being exempt:
-impôt des sociétés/vennootschapsbelasting in Belgium,
-selskabsskat in Denmark,
-Körperschaftsteuer in the Federal Republic of Germany,
-Phoros eisodematos nomikon prosopon kerdoskopiokou charaktera in Greece,
-impuesto sobre sociedades in Spain,
-impôt sur les sociétés in France,
-corporation tax in Ireland,
-imposta sul reddito delle personé giuridiche in Italy,
-impôt sur le revenu des collectivités in Luxembourg,
-vennootschapsbelasting in the Netherlands,
-imposto sobre o rendimento das pessoas colectivas in Portugal,
-corporation tax in the United Kingdom,
or to any other tax which may be substituted for any of the above taxes.

TITLE II

Rules applicable to mergers, divisions and exchanges of shares

Article 4

1. A merger or division shall not give rise to any taxation of capital gains
calculated by reference to the difference between the real values of the assets
and liablities transferred and their values for tax purposes. The following
expressions shall have the meanings assigned to them:
- value for tax purposes: the value on the basis of which any gain or loss
would have been computed for the purposes of tax upon the income, profits or
capital gains of the transferring company if such assets or liabilities had
been sold at the time of the merger or division but independently of it,
- transferred assets and liabilities: those assets and liabilities of the
transferring company which, in consequence of the merger or division, are
effectively connected with a permanent establishment of the receiving company
in the Member State of the transferring company and play a part in generating
the profits or losses taken into account for tax purposes.
2. The Member States shall make the application of paragraph 1 conditional upon
the receiving company''''s computing any new depreciation and any gains or losses
in respect of the assets and liabilities transferred according to the rules that
would have applied to the transferring company or companies if the merger or
division had not taken place.
3. Where, under the laws of the Member State of the transferring company, the
receiving company is entitled to have any new depreciation or any gains or
losses in respect of the assets and liabilities transferred computed on a basis
different from that set out in paragraph 2, paragraph 1 shall not apply to the
assets and liabilities in respect of which that option is exercised.

Article 5

The Member States shall take the necessary measures to ensure that, where
provisions or reserves properly constituted by the transferring company are
partly or wholly exempt from tax and are not derived from permanent
establishments abroad, such provisions or reserves may be carried over, with the
same tax exemption, by the permanent establishments of the receiving company
which are situated in the Member State of the transferring company, the
receiving company thereby assuming the rights and obligations of the
transferring company.

Article 6

To the extent that, if the operations referred to in Article 1 were effected
between companies from the Member State of the transferring company, the Member
State would apply provisions allowing the receiving company to take over the
losses of the transferring company which had not yet been exhausted for tax
purposes, it shall extend those provisions to cover the take-over of such losses
by the receiving company''''s permanent establishments situated within its
territory.

Article 7

1. Where the receiving company has a holding in the capital of the transferring
company, any gains accruing to the receiving company on the cancellation of its
holding shall not be liable to any taxation.
2. The Member States may derogate from paragraph 1 where the receiving
company''''s holding in the capital of the transferring company does not exceed 25
%.

Article 8

1. On a merger, division or exchange of shares, the allotment of securities
representing the capital of the receiving or acquiring company to a shareholder
of the transferring or acquired company in exchange for securities representing
the capital of the latter company shall not, of itself, give rise to any
taxation of the income, profits or capital gains of that shareholder.
2. The Member State shall make the application of paragraph 1 conditional upon
the shareholder''''s not attributing to the securities received a value for tax
purposes higher than the securities exchanged had immediately before the merger,
division or exchange.
The application of paragraph 1 shall not prevent the Member States from taxing
the gain arising out of the subsequent transfer of securities received in the
same way as the gain arising out of the transfer of securities existing before
the acquistion.
In this paragraph the expression "value for tax purposes" means the amount on
the basis of which any gain or loss would be computed for the purposes of tax
upon the income, profits or capital gains of a shareholder of the company.
3. Where, under the law of the Member State in which he is resident, a
shareholder may opt for tax treatment different from that set out in paragraph
2, paragraph 1 shall not apply to the securities in respect of which such an
option is exercised.
4. Paragraphs 1, 2 and 3 shall not prevent a Member State from taking into
account when taxing shareholders any cash payment that may be made on the
merger, divison or exchange.

TITLE III

Rules applicable to transfers of assets

Article 9

The provisions of Articles 4, 5 and 6 shall apply to transfers of assets.

TITLE IV

Special case of the transfer of a permanent establishment

Article 10

1. Where the assets transferred in a merger, a division or a transfer of assets
include a permanent establishment of the transferring company which is situated
in a Member State other than that of the transferring company, the latter State
shall renounce any right to tax that permanent establishment. However, the State
of the transferring company may reinstate in the taxable profits of that company
such losses of the permanent establishment as may previously have been set off
against the taxable profits of the company in that State and which have not been
recovered. The State in which the permanent establishment is situated and the
State of the receiving company shall apply the provisions of this Directive to
such a transfer as if the former State were the State of the transferring
company.
2. By way of derogation from paragraph 1, where the Member State of the
transferring company applies a system of taxing world-wide profits, that Member
State shall have the right to tax any profits or capital gains of the permanent
establishment resulting from the merger, division or transfer of assets, on
condition that it gives relief for the tax that, but for the provisions of this
Directive, would have been charged on those profits or capital gains in the
Member State in which that permanent establishment is situated, in the same way
and in the same amount as it would have done if that tax had actually been
charged and paid.

TITLE V

Final provisions

Article 11

1. A Member State may refuse to apply or withdraw the benefit of all or any
part of the provisions of Titles II, III and IV where it appears that the
merger, division, transfer of assets or exchange of shares:
(a)has as its principal objective or as one of its principal objectives tax
evasion or tax avoidance; the fact that one of the operations referred to in
Article 1 is not carried out for valid commercial reasons such as the
restructuring or rationalization of the activities of the companies
participating in the operation may constitute a presumption that the
operation has tax evasion or tax avoidance as its principal objective or as
one of its principal objectives;
(b)results in a company, whether participating in the operation or not, no
longer fulfilling the necessary conditions for the representation of
employees on company organs according to the arrangements which were in force
prior to that operation.
2. Paragraph 1 (b) shall apply as long as and to the extent that no Community
law provisions containing equivalent rules on representation of employees on
company organs are applicable to the companies covered by this Directive.

Article 12

1. Member States shall bring into force the laws, regulations and
administrative provisions necessary to comply with this Directive not later than
1 January 1992 and shall forthwith inform the Commission thereof.
2. By way of derogation from paragraph 1, the Portuguese Republic may delay the
application of the provisions concerning transfers of assets and exchanges of
shares until 1 January 1993.
3. Member States shall communicate to the Commission the texts of the main
provisions of national law which they adopt in the field covered by this
Directive.

Article 13

This Directive is addressed to the Member States.

Done at Brussels, 23 July 1990.

For the Council
The President
G. CARLI

___________

* OJ No L 225, 20.8.1990, p. 1
(1) OJ No C 39, 22.3 1969, p. 1.
(2) OJ No C 51, 29.4 1970, p. 12.
(3) OJ No C 100, 1.8 1969, p. 4.

ANNEX
List of companies referred to in Article 3 (a)
(a)companies under Belgian law known as "société anonyme"/"naam-loze
vennootschap", "société en commandite par actions"/"comman-ditaire
vennootschap op aandelen", "société privée à responsabilité limitée"/"besloten
vennootschap met beperkte aansprakelijkheid" an those public law bodies that
operate under private law;
(b)companies under Danish law known as: "aktieselskab", "anpartsselskab";
(c)companies under German law known as: "Aktiengesellschaft",
"Kommanditgesellschaft auf Aktien", "Gesellschaft mit beschränkter Haftung",
"bergrechtliche Gewerkschaft";
(d)companies under Greek law known as: "anonume etairia";
(e)companies under Spanish law known as: "sociedad anonima", "sociedad
commanditaria por acciones", "sociedad de responsabilidad limitada" and those
public law bodies which operate under private law;
(f)companies under French law known as "société anonyme", "société à
responsabilité limitée" and industrial and commercial public establishments
and undertakings;
(g)the companies in Irish law known as public companies limited by shares or by
guarantee, private companies limited by shares or by guarantee, bodies
registered under the Industrial and Provident Societies Acts or building
societies registered under the Building Societies Acts;
(h)companies under Italian law known as "società per azioni", "società in
accomandita per azioni", "società a responsabilità limitata", and public and
private entities carrying on industrial and commercial activities;
(i)companies under Luxembourg law known as "société anonyme", "société en
commandite par actions", "société à responsabilité limitee";
(j)companies under Dutch law known as: "naamloze vennootschap", "besloten
vennootschap met beperkte aansprakelijkheid",
(k)commercial companies or civil law companies having a commercial form as well
as other legal persons carrying on commercial or industrial activities, which
are incorporated in accordance with Portuguese law;
(l)companies incorporated under the law of the United Kingdom.

Provisorisk svensk översättning av fusionsdirektivet från den engelska versionen

[Preambeln har utelämnats]

1 KAP.

Allmänna bestämmelser

Artikel 1

Varje medlemsstat skall tillämpa detta direktiv på fusioner, fissioner,
överföringar av tillgångar och andelsbyten som berör bolag från två eller flera
medlemsstater.

Artikel 2

I detta direktiv avses med
a) fusion: ett förfarande varigenom
-ett eller flera bolag, i samband med att bolaget eller bolagen upplöses utan
likvidation, överför alla sina tillgångar och skulder till ett annat
befintligt bolag i utbyte mot emission till bolagets eller bolagens
andelsägare av värdepapper som representerar kapitalet i det andra bolaget
och, i förekommande fall, kontant ersättning som inte överstiger 10 % av det
nominella värdet eller, i avsaknad av sådant värde, det bokförda parivärdet
av dessa värdepapper;
-två eller flera bolag, i samband med att bolagen upplöses utan likvidation,
överför alla sina tillgångar och skulder till ett bolag som de bildar i
utbyte mot emission till bolagens andelsägare av värdepapper som
representerar kapitalet i det nya bolaget och, i förekommande fall, kontant
ersättning som inte överstiger 10 % av det nominella värdet eller, i
avsaknad av sådant värde, det bokförda parivärdet av dessa värdepapper;
-ett bolag, i samband med att bolaget upplöses utan likvidation, överför alla
sina tillgångar och skulder till det bolag som innehar alla de värdepapper
som representerar dess kapital:
b) fission: ett förfarande varigenom ett bolag, i samband med att bolaget
upplöses utan likvidation, överför alla sina tillgångar och skulder till två
eller flera befintliga eller nya bolag i utbyte mot emission pro rata till
bolagets eller bolagens andelsägare av värdepapper som representerar
kapitalet i de bolag som tar emot tillgångarna och skulderna och, i
förekommande fall, kontant ersättning som inte överstiger 10 procent av det
nominella värdet eller, i avsaknad av sådant värde, det bokförda parivärdet
av dessa värdepapper;
c) överföring av tillgångar: ett förfarande varigenom ett bolag, utan att
upplösas, överlåter samtliga eller en eller flera av sina verksamhetsgrenar
till ett annat bolag mot vederlag av värdepapper som representerar kapitalet
i det bolag som tar emot de överförda tillgångarna;
d) andelsbyte: ett förfarande varigenom ett bolag förvärvar andelar i ett annat
bolag och därigenom erhåller en majoritet av rösterna i detta bolag mot
vederlag till andelsägarna i det senare bolaget av nyemitterade värdepapper
som representerar kapitalet i det förra bolaget och, i förekommande fall,
kontant ersättning som inte överstiger 10 % av det nominella värdet eller, i
avsaknad av sådant värde, det bokförda parivärdet av de andelar som givits
ut i utbyte;
e) överlåtande bolag: det bolag som överlåter sina tillgångar och skulder eller
en eller flera av sina verksamhetsgrenar;
f) övertagande bolag: det bolag som erhåller tillgångarna och skulderna i det
överlåtande bolaget respektive en eller flera av detta bolags
verksamhetsgrenar;
g) förvärvat bolag: det bolag i vilket ett annat bolag erhåller andelar vid ett
andelsbyte;
h) förvärvande bolag: det bolag som förvärvar andelar genom ett andelsbyte;
i) verksamhetsgren: samtliga tillgångar och skulder i en bolagsenhet som från
organisatorisk synpunkt utgör en oberoende affärsverksamhet, dvs. en enhet
som kan fungera självständigt.

Artikel 3

I detta direktiv avses med "bolag i en medlemsstat" varje bolag som
a) upprättats i någon av de bolagsformer som anges i bilaga [bilagan har
utelämnats];
b) enligt skattelagstiftningen i en medlemsstat anses vara hemmahörande i den
staten och som inte enligt avtal med en tredje stat om undvikande om
dubbelbeskattning anses vara hemmahörande utanför Gemenskapen;
c) dessutom är skattskyldigt, utan möjlighet till valfrihet eller undantag för
någon av följande skatter: [förteckningen över skatter
har utelämnats].

2 KAP.

Bestämmelser om fusion, fission och andelsbyte

Artikel 4

1. En fusion eller fission skall inte medföra någon beskattning av
kapitalvinster beräknade med hänsyn till skillnaden mellan de verkliga vär-
dena av de tillgångar och skulder som överlåtits och deras skattemässiga
värden. Följande uttryck skall ha den betydelse som här anges:
-skattemässigt värde: det värde utifrån vilket skattemässig inkomst eller
kapitalvinst eller förlust skulle ha beräknats för det överlåtande bolaget,
om tillgångarna eller skulderna skulle ha avyttrats vid tidpunkten för
fusionen eller fissionen men oberoende av denna;
-överlåtna tillgångar och skulder: sådana tillgångar och skulder hos det
överlåtande bolaget som, till följd av fusionen eller fissionen, knyts till
ett fast driftställe för det övertagande bolaget i den medlemsstat där det
överlåtande bolaget är hemmahörande och som har betydelse för skapandet av
skattemässiga vinster eller förluster;
2. Medlemsstaterna skall villkora tillämpningen av punkt 1 av att det
mottagande bolaget beräknar värdeminskningsavdrag och vinster eller
förluster avseende de överlåtna tillgångarna enligt de regler som skulle ha
gällt för det överlåtande bolaget eller de överlåtande bolagen om fusionen
eller fissionen inte hade ägt rum.
3. Har det övertagande bolaget enligt lagstiftningen i den medlemsstat där det
överlåtande bolaget är hemmahörande rätt att beräkna värdeminskningsavdrag
eller vinster eller förluster avseende de överlåtna tillgångarna och
skulderna enligt annan grund än som anges i punkt 2, skall punkt 1 inte
tillämpas på sådana tillgångar och skulder för vilka denna möjlighet
utnyttjas.

Artikel 5

Medlemsstaterna skall vidta erforderliga åtgärder för att säkerställa att
reserveringar hos det överlåtande bolaget, som detta medgetts avdrag för och som
inte är hänförliga till ett fast driftställe utomlands, på oförändrade villkor
kan överföras till sådana fasta driftställen till det övertagande bolaget som är
belägna i den stat där det överlåtande bolaget är hemmahörande. Det övertagande
bolaget skall härigenom träda in i det överlåtande bolagets rättigheter och
skyldigheter.

Artikel 6

Till den del, om de förfaranden som anges i artikel 1 avsåg bolag i den
medlemsstat där det överlåtande bolaget är hemmahörande, denna medlemsstat
skulle tillämpa bestämmelser som tillåter det övertagande bolaget att överta
förlustavdrag från det överlåtande bolaget, skall staten utsträcka dessa
bestämmelser till att omfatta det övertagande bolagets fasta driftställen i
staten.

Artikel 7

1. En vinst hos det övertagande bolaget, som beror på att en andel som bolaget
har i det överlåtande bolaget utslocknar, skall inte beskattas.
2. Medlemsstaterna får göra undantag från punkt 1 om det övertagande bolagets
andel i det överlåtande bolaget inte överstiger 25 procent.

Artikel 8

1. Vid en fusion, en fission eller ett andelsbyte skall tilldelningen av
värdepapper som representerar kapitalet i det övertagande eller förvärvande
bolaget till en andelsägare i det överlåtande eller förvärvade bolaget i
utbyte mot värdepapper, som representerar kapitalet i det senare bolaget,
inte medföra att andelsägaren beskattas för inkomst eller kapitalvinst.
2. Medlemsstaterna skall villkora tillämpningen av punkt 1 av att andelsägaren
inte åsätter de mottagna värdepapperen ett högre skattemässigt värde än vad
de bortbytta värdepapperen hade omedelbart före fusionen, fissionen eller
andelsbytet.
Punkt 1 hindrar inte medlemsstaterna från att beskatta en vinst vid en senare
avyttring av de mottagna värdepapperen på samma sätt som en vinst vid
avyttringen av de bortbytta värdepapperen skulle ha beskattats.
I denna punkt avses med "skattemässigt värde" det belopp utifrån vilket
skattemässig vinst eller förlust skulle ha beräknats på en inkomst eller
kapitalvinst för en andelsägare i bolaget.
3. Har en andelsägare enligt lagstiftningen i den medlemsstat där han är bosatt
rätt att välja en annan skattemässig behandling än den som anges i punkt 2,
skall punkt 1 inte tillämpas på sådana värdepapper för vilka denna möjlighet
utnyttjas.
4. Punkterna 1-3 hindrar inte en medlemsstat från att beskatta andelsägare för
kontant betalning vid fusion, fission eller andelsbyte.

3 KAP.
Bestämmelser om överföring av tillgångar

Artikel 9

Artiklarna 4-6 skall tillämpas vid överföring av tillgångar.

4 KAP.

Överlåtelse av ett fast driftställe

Artikel 10

1. Omfattar de överlåtna tillgångarna vid en fusion, fission eller överlåtelse
av tillgångar ett fast driftställe för det överlåtande bolaget som är
beläget i en annan medlemsstat än den där det överlåtande bolaget är
hemmahörande, skall den stat där det överlåtande bolaget är hemmahörande
avstå från rätt att beskatta det fasta driftstället. Denna stat får
emellertid till beskattning hos det överlåtande bolaget återföra sådana
förluster hos det fasta driftstället, som tidigare har dragits av från de
beskattningsbara vinsterna hos bolaget i staten och som inte tidigare
återförts till beskattning. Den stat i vilket det fasta driftstället är
beläget och den stat i vilken det övertagande bolaget är hemmahörande skall
tillämpa bestämmelserna i detta direktiv på en sådan överlåtelse som om den
förra staten var den stat i vilken det överlåtande bolaget är hemmahörande.
2. Beskattar den medlemsstat i vilken det överlåtande bolaget är hemmahörande
inkomst som förvärvats såväl inom som utom den staten, har den staten, utan
hinder av punkt 1, rätt att beskatta inkomster och kapitalvinster hos det
fasta driftstället till följd av fusionen, fissionen eller överlåtelsen av
tillgångar. Som villkor för detta gäller att lättnad medges för den skatt,
som förutan bestämmelserna i detta direktiv skulle ha utgått på dessa
inkomster eller kapitalvinster i den medlemsstat där det fasta driftstället
är beläget, på samma sätt och med samma belopp som skulle ha skett om denna
skatt verkligen hade utgått och betalats.

5 KAP.

Avslutande bestämmelser

Artikel 11

En medlemsstat får helt eller delvis avstå från att tillämpa bestämmelserna i
2-4 kap. om det finns grund för att anta att fusionen, fissionen, överlåtelsen
av tillgångar eller andelsbytet
a) har skatteundandragande eller skatteflykt som huvudändamål eller som ett av
sina huvudändamål; den omständigheten att ett sådant förfarande som anges i
artikel 1 inte genomförs av giltiga affärsmässiga skäl, som t.ex.
omstrukturering eller rationalisering av verksamheterna i de bolag som
deltar i förfarandet, kan utgöra grund för sådant antagande;
b) kommer att medföra att ett bolag, vare sig det deltar i förfarandet eller
ej, inte längre uppfyller kraven för att de anställda skall ha rätt till
representation i bolagets organ i samma omfattning som innan förfarandet
genomfördes.
2. Punkt 1 b skall tillämpas så länge och i den utsträckning som inte några
likvärdiga EG-regler avseende representation av anställda i bolagsorgan är
tillämpliga på bolag som omfattas av detta direktiv.

Artikel 12

1. Medlemsstaterna skall sätta de lagar och andra författningar som behövs för
att följa detta direktiv i kraft senast den 1 januari 1992 och skall utan
dröjsmål underrätta Kommissionen när så skett.
2. Utan hinder av punkt 1 får Portugal skjuta upp tillämpningen av
bestämmelserna avseende överföringar av tillgångar och andelsbyten till den
1 januari 1993.
3. Medlemsstaterna skall underrätta Kommissionen om de centrala bestämmelser
som de inför i nationell lagstiftning inom det område som omfattas av detta
direktiv.

Artikel 13

Detta direktiv riktar sig till medlemsstaterna.

Council Directive of 23 July 1990*
on the common system of taxation applicable in the case of parent companies and
subsidiaries of different Member States
(90/435/EEC)

THE COUNCIL OF THE EUROPEAN COMMUNITIES,

Having regard to the Treaty establishing the European Economic Community, and in
particular to Article 100 thereof.
Having regard to the proposal from the Commission(1),
Having regard to the Opinion of the European Parliament(2),
Having regard to the Opinion of the Economic and Social Committee(3),
Whereas the grouping together of companies of different Member States may be
necessary in order to create within the Community conditions analogous to those
of an internal market and in order thus to ensure the establishment and
effective functioning of the common market; whereas such operations ought not to
be hampered by restrictions, disadvantages or distortions arising in particular
from the tax provisions of the Member States; whereas it is therefore necessary
to introduce with respect to such grouping together of companies of different
Member States, tax rules which are neutral from the point of view of
competition, in order to allow enterprises to adapt to the requirements of the
common market, to increase their productivity and to improve their competitive
strength at the international level;
Whereas such grouping together may result in the formation of groups of parent
companies and subsidiaries;
Whereas the existing tax provisions which govern the relations between parent
companies and subsidiaries of different Member States vary appreciably from one
Member State to another and are generally less advantageous than those
applicable to parent companies and subsidiaries of the same Member State;
whereas co-operation between companies of different Member States is thereby
disadvantaged in comparison with co-operation between companies of the same
Member State; whereas it is necessary to eliminate this disadvantage by the
introduction of a common system in order to facilitate the grouping together of
companies;
Whereas where a parent company by virtue of its association with its subsidiary
receives distributed profits, the State of the parent company must:
- either refrain from taxing such profits,
- or tax such profits while authorizing the parent company to deductfrom the
amount of tax due that fraction of the corporation tax paidby the subsidiary
which relates to those profits;
Whereas it is furthermore necessary, in order to ensure fiscal neutrality, that
the profits which a subsidiary distributes to its parent company be exempt from
withholding tax; whereas, however, the Federal Republic of Germany and the
Hellenic Republic, by reason of the particular nature of their corporate tax
systems, and the Portuguese Republic, for budgetary reasons, should be
authorized to maintain temporarily a withholding tax,

HAS ADOPTED THIS DIRECTIVE;

Article 1

1. Each Member State shall apply this Directive:
-to distributions of profits received by companies of that State which come
from their subsidiaries of other Member States;
-to distributions of profits by companies of that State to companies of other
Member States of which they are subsidiaries.
2. This Directive shall not preclude the application of domestic or
agreement-based provisions required for the prevention of fraud or abuse.

Article 2

For the purposes of this Directive "company of a Member State" shall mean any
company which:
(a)takes one of the forms listed in the Annex hereto;
(b)according to the tax laws of a Member State is considered to be resident in
that State for tax purposes and, under the terms of a double taxation
agreement concluded with a third State, is not considered to be resident for
tax purposes outside the Community;
(c)moreover, is subject to one of the following taxes, without the possibility
of an option or of being exempt:
-impôt des sociétés/vennootschapsbelasting in Belgium;
-selskabsskat in Denmark,
-Körperschaftsteuer in Germany,
-Phoros eisodematos nomikon prosopon kerdoskopikou charaktera in Greece,
-impuesto sobre sociedades in Spain,
-impôt sur les sociétés in France,
-corporation tax in Ireland,
-imposta sul reddito delle persone giuridiche in Italy,
-impôt sur le revenu des collectivités in Luxembourg,
-vennootschapsbelasting in the Netherlands,
-imposto sobre o rendimento das pessoas colectivas in Portugal,
-corporation tax in the United Kingdom,
or to any other tax which may be substituted for any of the above taxes.

Article 3

1. For the purposes of applying this Directive,
(a)the status of parent company shall be attributed at least to any company of a
Member State which fulfils the conditions set out in Article 2 and has a
minimum holding of 25 % in the capital of a company of another Member State
fulfilling the same conditions;
(b)"subsidiary" shall mean that company the capital of which includes the
holding referred to in (a).
2. By way of derogation from paragraph 1, Member States shall have the option
of:
-replacing, by means of bilateral agreement, the criterion of a holding in
the capital by that of a holding of voting rights,
-not applying this Directive to companies of that Member State which do not
maintain for an uninterrupted period of at least two years holdings
qualifying them as parent companies or to those of their companies in which
a company of another Member State does not maintain such a holding for an
uninterrupted period of at least two years.

Article 4

1. Where a parent company, by virtue of its association with its subsidiary,
receives distributed profits, the State of that parent company shall, except
when the subsidiary is liquidated, either:
-refrain from taxing such profits, or
-tax such profits while authorizing the parent company to deduct from the
amount of tax due that fraction of the corporation tax paid by the
subsidiary which relates to those profits and, if appropriate, the amount of
the withholding tax levied by the Member State in which the subsidiary is
resident, pursuant to the derogations provided for in Article 5, up to the
limit of the amount of the corresponding domestic tax.
2. However, each Member State shall retain the option of providing that any
charges relating to the holding and any losses resulting from the
distribution of the profits of the subsidiary may not be deducted from the
taxable profits of the parent company. Where the management costs relating
to the holding in such a case are fixed as a flat rate, the fixed amount may
not exceed 5 % of the profits distributed by the subsidiary.
3. Paragraph 1 shall apply until the date of effective entry into force of a
common system of company taxation.
The Council shall at the appropriate time adopt the rules to apply after the
date referred to in the first subparagraph.

Article 5

1. Profits which a subsidiary distributes to its parent company shall, at least
where the latter holds a minimum of 25 % of the capital of the subsidiary,
be exempt from withholding tax.
2. Notwithstanding paragraph 1, the Hellenic Republic may, for so long as it
does not charge corporation tax on distributed profits, levy a withholding
tax on profits distributed to parent companies of other Member States.
However, the rate of that withholding tax must not exceed the rate provided
for in bilateral double-taxation agreements.
3. Notwithstanding paragraph 1, the Federal Republic of Germany may, for as
long as it charges corporation tax on distributed profits at a rate at least
11 points lower than the rate applicable to retained profits, and at the
latest until mid-1996, impose a compensatory withholding tax of 5 % on
profits distributed by its subsidiary companies.
4. Notwithstanding paragraph 1, the Portuguese Republic may levy a withholding
tax on profits distributed by its subsidiaries to parent companies of other
Member States until a date not later than the end of the eighth year
following the date of application of this Directive.
Subject to the existing bilateral agreements concluded between Portugal and a
Member State, the rate of this withholding tax may not exceed 15 % during the
first five years and 10 % during the last three years of that period.
Before the end of the eighth year the Council shall decide unanimously, on a
proposal from the Commission, on a possible extension of the provisions of this
paragraph.

Article 6

The Member State of a parent company may not charge withholding tax on the
profits which such a company receives from a subsidiary.

Article 7

1. The term "withholding tax" as used in this Directive shall not cover an
advance payment or prepayment (précompte) of corporation tax to the Member
State of the subsidiary which is made in connection with a distribution of
profits to its parent company.
2. This Directive shall not affect the application of domestic or
agreement-based provisions designed to eliminate or lessen economic double
taxation of dividends, in particular provisions relating to the payment of
tax credits to the recipients of dividends.

Article 8

1. Member States shall bring into force the laws, regulations andadministrative
provisions necessary for them to comply with thisDirective before 1 January
1992. They shall forthwith inform theCommission thereof.
2. Member States shall ensure that the texts of the main provisions ofdomestic
law which they adopt in the field covered by thisDirective are communicated
to the Commission.

Article 9

This directive is addressed to the Member States.

Done at Brussels, 23 July 1990.

For the Council
The President
G. Carli

___________

* OJ No. L 225, 20.8 1990, p. 6.
1 OJ No. C 39, 22.3.1969, p. 7 and Amendment transmitted 5 July 1985.
2 OJ No. C 51, 29.4.1970, p. 6
3 OJ No. C 100, 1.8.1969, p.7
87

ANNEX
List of companies referred to in Article 2 (a)
(a)companies under Belgian law known as "société anonyme"/"naam-loze
vennootschap", "société en commandite par actions"/"comman-ditaire
vennootschap op aandelen", "société privée à responsabilité limitée"/"besloten
vennootschap met beperkte aansprakelijkheid" an those public law bodies that
operate under private law;
(b)companies under Danish law known as: "aktieselskab", "anpartsselskab";
(c)companies under German law known as: "Aktiengesellschaft",
"Kommanditgesellschaft auf Aktien", "Gesellschaft mit beschränkter Haftung",
"bergrechtliche Gewerkschaft";
(d)companies under Greek law known as: "anonume etairia";
(e)companies under Spanish law known as: "sociedad anonima", "sociedad
commanditaria por acciones", "sociedad de responsabilidad limitada" and those
public law bodies which operate under private law;
(f)companies under French law known as "société anonyme", "société en commandit
par actions", "société à responsabilité limitée" and industrial and commercial
public establishments and undertakings;
(g)the companies in Irish law known as public companies limited by shares or by
guarantee, private companies limited by shares or by guarantee, bodies
registered under the Industrial and Provident Societies Acts or building
societies registered under the Building Societies Acts;
(h)companies under Italian law known as "società per azioni", "società in
accomandita per azioni", "società a responsabilità limitata", and public and
private entities carrying on industrial and commercial activities;
(i)companies under Luxembourg law known as "société anonyme", "société en
commandite par actions", "société à responsabilité limitee";
(j)companies under Dutch law known as: "naamloze vennootschap", "besloten
vennootschap met beperkte aansprakelijkheid",
(k)commercial companies or civil law companies having a commercial form as well
as other legal persons carrying on commercial or industrial activities, which
are incorporated in accordance with Portuguese law;
(l)companies incorporated under the law of the United Kingdom.

Provisorisk svensk översättning av moder-dotterbolagsdirektivet från den
engelska versionen

[Preambeln har utelämnats]

Artikel 1

1. Varje medlemsstat skall tillämpa detta direktiv på
-utdelningar som erhålls av bolag som är hemmahörande i staten från
dotterbolag som är hemmahörande i andra medlemsstater;
-utdelningar från bolag som är hemmahörande i staten till moderbolag i andra
medlemsstater.
2. Detta direktiv hindrar inte tillämpningen av bestämmelser i författning
eller avtal mellan stater som behövs för att förhindra skattebrott eller
skatteflykt.

Artikel 2

I detta direktiv avses med "bolag i en medlemsstat" varje bolag som
a) upprättats i någon av de bolagsformer som anges i bilaga [bilagan har
utelämnats];
b) enligt skattelagstiftningen i en medlemsstat anses vara hemmahörande i den
staten och som inte enligt avtal med en tredje stat om undvikande av
dubbelbeskattning anses vara hemmahörande utanför Gemenskapen;
c) dessutom är skattskyldigt, utan möjlighet till valfrihet eller undantag, för
någon av följande skatter: [förteckningen över skatter har utelämnats].

Artikel 3

1. Vid tillämpning av detta direktiv skall
a) som moderbolag anses åtminstone varje bolag som är hemmahörande i en
medlemsstat och uppfyller villkoren i artikel 2 och sominnehar andelar
motsvarande minst 25 % av kapitalet i ett bolag ien annan medlemsstat som
uppfyller samma villkor;
b) som dotterbolag anses ett bolag i vilket andelar innehas enligt a.
2. Utan hinder av punkt 1 har medlemsstaterna rätt att
-genom en bilateral överenskommelse ersätta villkoret om innehav av andel av
kapitalet med ett villkor om andel av rösterna;
-inte tillämpa detta direktiv på bolag som är hemmahörande i medlemsstaten
och som inte under en oavbruten period av minst två år behåller ett sådant
andelsinnehav, som medför att bolaget skall anses som moderbolag, eller på
bolag som är hemmahörande i medlemsstaten i vilket ett bolag, som är
hemmahörande i en annan medlemsstat, inte behåller ett sådant innehav under
en oavbruten period av minst två år.

Artikel 4

1. Erhåller ett moderbolag, i denna sin egenskap, utdelning, skall denstat i
vilken moderbolaget är hemmahörande, utom när dotterbolaget likvideras,
antingen
-avstå från att beskatta sådan utdelning eller
-beskatta sådan utdelning och medge att moderbolaget från skatten på
utdelningen får dra av den del av dotterbolagets bolagsskatt som, på grund
av undantagen i artikel 5, belöper på de utdelade vinsterna och, i
förekommande fall, källskatt som tas ut i den medlemsstat där dotterbolaget
är hemmahörande, dock sammanlagt högst beloppet av den motsvarande inhemska
skatten.
2. Varje medlemsstat skall emellertid vara bibehållen vid sin rätt att
föreskriva att kostnader som hänför sig till innehavet och förlustersom beror
på utdelningen av dotterbolagets vinster inte får dras avfrån moderbolagets
beskattningsbara intäkter. Utgår kostnader förföretagsledning som hänför sig
till innehavet i ett sådant fall efteren fast procentsats, får kostnaderna
inte överstiga 5 % av de vinster som delats ut av
dotterbolaget.
3. Punkt 1 skall gälla tills ett gemensamt system för bolagsbeskattningträder i
kraft.
Rådet skall vid lämplig tidpunkt besluta om de regler som skall gälla efter den
tidpunkt som anges i första stycket.

Artikel 5

1. Utdelning från ett dotterbolag till dess moderbolag skall, åt minstone om
moderbolaget innehar andelar motsvarande minst 25 % av kapitalet i
dotterbolaget, vara undantagen från källskatt.
2. Utan hinder av punkt 1 får Grekland, så länge den staten inte tar ut
bolagsskatt på utdelade vinster, ta ut källskatt på utdelning till moderbolag
i andra medlemsstater. Skattesatsen får emellertid inte överstiga en
skattesats som föreskrivs i bilaterala avtal för undvikande av
dubbelbeskattnig.
3. Utan hinder av punkt 1 får Förbundsrepubliken Tyskland, så länge den staten
tar ut bolagsskatt på utdelade vinster efter en skattesats som är minst 11
procentenheter lägre än den skattesats som gäller för kvarhållna vinster,
dock längst till och med den 30 juni 1996, ta ut en kompenserande källskatt
på 5 % på utdelning som lämnas av dotterbolag som är hemmahörande i staten.
4. Utan hinder av punkt 1 får Portugal ta ut källskatt på utdelning från
dotterbolag som är hemmahörande där till moderbolag i andra medlemsstater
intill utgången av det åttonde året efter ikraftträdandet av detta direktiv.
Såvida det inte strider mot avtal för undvikande av dubbelbeskattning mellan
Portugal och en medlemsstat får skattesatsen inte överstiga 15 % under de första
fem åren och 10 % under de återstående tre åren av perioden.
Före utgången av det åttonde året skall Rådet, på förslag från Kommissionen,
enhälligt besluta om en eventuell utvidgning av bestämmelserna i denna punkt.

Artikel 6

Den medlemsstat i vilken ett moderbolag är hemmahörande får inte ta ut källskatt
på vinstmedel som ett sådant bolag tar emot som utdelning från ett dotterbolag.

Artikel 7

1. Ordet "källskatt" som det används i detta direktiv omfattar inte enbetalning
i förskott (précompte) till den medlemsstat i vilken dotterbolaget är
hemmahörande, vilken görs i samband med utdelningtill moderbolaget.
2. Detta direktiv skall inte påverka tillämpningen av bestämmelser iförfattning
eller avtal mellan medlemsstater som syftar till attundanröja eller lindra
ekonomisk dubbelbeskattning av utdelningar,i synnerhet bestämmelser rörande
utbetalning på grund av skatte- tillgodohavande till mottagarna
av utdelning.

Artikel 8

1. Medlemsstaterna skall sätta de lagar och andra författningar sombehövs för
att följa detta direktiv i kraft senast den 1 januari 1992.De skall utan
dröjsmål underrätta Kommissionen när så skett.
2. Medlemsstaterna skall underrätta Kommissionen om de centralabestämmelser som
de inför i nationell lagstiftning inom det områdesom omfattas av detta
direktiv.

Artikel 9

Detta direktiv riktar sig till medlemsstaterna.

Finansdepartementet

Utdrag ur protokoll vid regeringssammanträde den 1 november 1994

Närvarande: statsministern Carlsson, ordförande, och statsråden
Sahlin, Hjelm-Wallén, Peterson, Hellström, Thalén, Freivalds, Wallström,
Persson, Tham, Schori, Blomberg, Heckscher, Hedborg, Andersson, Winberg,
Uusmann, Nygren, Ulvskog, Sundström, Johansson

Föredragande: statsrådet Persson

Regeringen beslutar proposition 1994/95:52 Beskattningen vid gränsöverskridande
omstruktureringar inom EG, m.m.
96

Rättsdatablad

FörfattningsrubrikBestämmelser somCelexnummer för
inför, ändrar, upp-bakomliggande
häver eller upp-EG-regler
repar ett normgiv-
ningsbemyndigande

Lag om inkomst- 390 L 0434
beskattningen vid 390 L 0435
gränsöverskridande
omstruktureringar
inom EG

Lag om ändring i
kupongskattelagen
(1970:624)
97