Regeringens proposition
1991/92:86

om ändring i reglerna för lagervärdering

Prop.

1991/92:86

Regeringen föreslår riksdagen att anta de förslag som har tagits upp i
bifogade utdrag ur regeringsprotokollet den 19 mars 1992.

På regeringens vägnar

Carl Bildt

Bo Lundgren

Propositionens huvudsakliga innehåll

I propositionen föreslås en ändring i kommunalskattelagens (1928:370)
regler för värdering av lager.

Förslaget innebär att den värdering av lagret som gjorts i räkenska-
perna skall godtas skattemässigt om värderingen inte understiger det
lägsta av anskaffningsvärdet eller verkliga värdet. Den nya bestämmelsen
är avsedd att tillämpas redan fr.o.m. 1992 års taxering.

1 Riksdagen 1991/92. 1 saml. Nr 86

1 Förslag till

Lag om ändring i kommunalskattelagen (1928:370)

Härigenom föreskrivs att punkterna 1 och 2 av anvisningarna till 24 §
kommunalskattelagen (1928:370) skall ha följande lydelse.

Prop. 1991/92:86

Nuvarande lydelse

Föreslagen lydelse

Anvisningar

till 24 §

l.1 För skattskyldig som har haft
ordnad bokföring skall beräkningen
av inkomst ske på grundval av
hans bokföring med iakttagande av
bestämmelserna i denna anvis-
ningspunkt. Vid inkomstberäkning-
en tas hänsyn till in- och utgående
lager av varor, däri inbegripet
djur, råmaterial, hel- och halv-
fabrikat m.m., till pågående arbet-
en samt till fordrings- och skuld-
poster.

Värdet av utgående lager, pågåen-
de arbeten samt fordrings- och
skuldposter bestäms med hänsyn
till förhållandena vid beskatt-
ningsårets utgång. Som värde av
ingående lager, pågående arbeten
samt fordrings- och skuldposter tas
upp värdet av närmast föregående
beskattningsårs utgående lager,
pågående arbeten samt fordrings-
och skuldposter.

1. För skattskyldig som har haft
ordnad bokföring skall beräkningen
av inkomst ske på grundval av
hans bokföring med iakttagande av
bestämmelserna i denna anvis-
ningspunkt. Vid inkomstberäkning-
en tas hänsyn till in- och utgående
lager av varor, däri inbegripet
djur, råmaterial, hel- och halv-
fabrikat m.m., till pågående arbet-
en samt till fordrings- och skuld-
poster. Reserv i lager o.d. får
beaktas endast vid tillämpning av
punkt 2 tredje och fjärde styckena.
Värdet av utgående lager, pågåen-
de arbeten samt fordrings- och
skuldposter bestäms med hänsyn
till förhållandena vid beskatt-
ningsårets utgång. Som värde av
ingående lager, pågående arbeten
samt fordrings- och skuldposter tas
upp värdet av närmast föregående
beskattningsårs utgående lager,
pågående arbeten samt fordrings-
och skuldposter.

Har det bokförda resultatet påverkats av att bland intäkterna har tagits
upp belopp, som inte skall beskattas som inkomst, eller uteslutits belopp,
som borde ha medräknats, eller bland kostnaderna har tagits upp belopp,
som inte är avdragsgilla vid inkomstberäkningen, skall resultatet justeras
så att det kan läggas till grund för inkomstberäkningen enligt denna lag.
I de fall resultatet har påverkats av att lager, pågående arbeten eller
fordringspost har tagits upp med för lågt belopp eller skuldpost med för
högt belopp skall dock på yrkande av den skattskyldige justering av det
bokförda resultatet underlåtas i den mån det är uppenbart att denne — i
överensstämmelse med reglerna för inkomstberäkning i denna lag —
genom större avskrivningar på anläggningstillgångar än som skett eller
större avsättning enligt lagen (1990:654) om skatteutjämningsreserv än
som gjorts skulle ha kunnat redovisa ett lägre resultat än det som skulle
framkomma efter justeringen.

*Senaste lydelse 1991:1912.

Nuvarande lydelse

Föreslagen lydelse

Prop. 1991/92:86

Vid beräkning av inkomst enligt bokföringsmässiga grunder skall
iakttas, att en inkomst skall anses ha åtnjutits under det år, då den enligt
god redovisningssed eller enligt vad som beträffande jordbruk är allmänt
brukligt bör tas upp som intäkt i räkenskaperna, även om inkomsten ännu
inte har uppburits kontant eller eljest kommit den skattskyldige tillhanda
t.ex. i form av levererade varor, fullgjorda prestationer eller på annat
härmed jämförligt sätt. Vad som gäller i fråga om inkomstposterna
tillämpas också i fråga om utgiftsposterna. I fråga om tiden för inkomst-
och utgiftsposters upptagande enligt bokföringsmässiga grunder tillämpas
i allmänhet det förfaringssättet, att fordringar tas upp som inkomst under
det år, då de uppkommer, och att räntor hänförs till inkomsten för det år,
på vilket de belöper, i bägge fellen oberoende av om de verkligen har
influtit under nämnda år eller inte. A andra sidan bör förskottsvis influtna
räntor, som till större eller mindre del belöper på ett kommande år, till
denna del bokföringsmässigt hänföras till det sistnämnda årets inkomst.
Avdrag för ränta på lån ur statens lånefond för lån med uppskjuten ränta
åtnjuts för det år då räntan har betalats.

Vid tillämpning av föregående stycke skall iakttas bl.a. att värdet av
avyttrade varor skall — även om fekturering inte skett — redovisas som
fordran, såvida varorna levererats till den nye ägaren före årets utgång.

Har avverkningsrätt till skog upplåtits mot betalning, som skall erläggas
under loppet av flera år, får som intäkt för varje år tas upp den del av
köpeskillingen som influtit under samma år.

I fråga om avdrag för kostnader för reparation och underhåll av
fastighet gäller även punkt 4 tredje och fjärde styckena av anvisningarna
till 23 §.

Om beskattningsmyndighet, med frångående av den skattskyldiges på
hans räkenskaper grundade inkomstberäkning, som inkomst för ett år
beskattat vinst, som i bokföringen framkommer som vinst först ett senare
år, skall vid inkomstberäkningen för det följande år, då vinsten redovisas
i bokföringen, det sistnämnda årets bokförda resultat justeras på sådant
sätt att den redan beskattade vinsten inte beskattas en gång till.

Motsvarande gäller för det fall, att beskattningsmyndighet ansett att en
förlust, som är i och för sig avdragsgill, inte får beaktas vid inkomst-
beräkningen för det år då den redovisats i räkenskaperna eller beskatt-
ningsmyndighet i annat fell visst år frångått den skattskyldiges bokföring
på sådant sätt att det påverkar följande års inkomstberäkning.

Har intäkter eller utgifter avseende viss egendom vid den närmast
föregående taxeringen till statlig inkomstskatt hänförts till inkomstslaget
kapital och sker beskattning vid den aktuella taxeringen i inkomstslaget
näringsverksamhet skall den skattskyldige ta upp sådana ingående
tillgångs- och skuldposter som erfordras för att någon intäkt eller utgift
inte skall beskattas två gånger eller lämnas obeskattad på grund av skiftet
av tillämpligt inkomstslag.

Nuvarande lydelse

Föreslagen lydelse

Prop. 1991/92:86

3 § 7-11 mom. lagen (1947:576) om statlig inkomstskatt har motsvaran-
de tillämpning vid beräkning av inkomst av näringsverksamhet. Vid
beräkning av realisationsvinst eller realisationsförlust som är hänförlig till
näringsverksamhet tillämpas 24 § 1-5 mom., 27 § 1-4 mom., 28 §, 29
§ 1 mom., 30 § 1 mom. och 31 § nämnda lag.

2.2 Tillgångar avsedda för om-
sättning eller förbrukning (lager)
får inte tas upp till lägre värde än
det högsta värde som är tillåtet
enligt bestämmelserna i 14 § första
och andra styckena bokföringslag-
en (1976:125).

2. Tillgångar avsedda för omsätt-
ning eller förbrukning (lager) får
inte tas upp till lägre värde än det
lägsta av anskaffningsvärdet och
verkliga värdet. Begreppen anskaff-
ningsvärde och verkligt värde har
den innebörd som anges i 13 §
andra stycket och 14 § andra styc-
ket bokföringslagen (1976:125).

Vid bestämmande av lagrets anskaffningsvärde skall de lagertillgångar,
som ligger kvar i den skattskyldiges lager vid beskattningsårets utgång,
anses som de av honom senast anskaffade eller tillverkade.

Utan hinder av vad som sägs i första stycket får annat varulager än
lager av fastigheter och liknande tillgångar och lager av aktier, obliga-
tioner, lånefordringar och liknande tillgångar tas upp till lägst 97 procent
av det samlade anskaffningsvärdet.

Djur i jordbruk och renskötsel skall alltid anses som lager. Sådant lager
får inte tas upp till lägre belopp än 85 procent av den genomsnittliga
produktionskostnaden för djur av det slag och den ålderssammansättning
som det är fråga om. Djuren behöver dock inte i något fall tas upp till
ett högre belopp än som motsvarar djurens sammanlagda allmänna
saluvärde. Regeringen eller myndighet som regeringen bestämmer
fastställer för varje taxeringsår föreskrifter för beräkning av produktions-
kostnaden. Har denna kostnad inte fastställts, t.ex. i fråga om särskilt
dyrbara avelsdjur, får djuret tas upp lägst till 85 procent av det lägsta av
anskaffningsvärdet och allmänna saluvärdet.

Nedskrivning av värdet på rättigheter till leverans av lagertillgångar
enligt ej fullgjorda köpekontrakt (kontraktsnedskrivning) får godkännas
endast i den mån det visas, att inköpspriset för tillgångar av samma slag
på balansdagen understiger det kontraherade priset. Beträffande värdet på
rättigheter till leverans av maskiner och andra för stadigvarande bruk
avsedda inventarier enligt ej fullgjorda köpekontrakt kan avskrivning
(kontraktsavskrivning) godkännas endast i den mån den skattskyldige
visar, att inköpspriset för tillgångar av samma slag på balansdagen
understiger det kontraherade priset.

Förvärvas aktie i svenskt aktiebolag av skattskyldig, som driver bank-
eller annan penningrörelse eller försäkringsrörelse, eller av annan skatt-
skyldig, för vilken aktien utgör omsättningstillgång, och är det inte
uppenbart att den skattskyldige därigenom erhåller tillgång av verkligt

2Senaste lydelse 1991:411.

Nuvarande lydelse

Föreslagen lydelse

Prop. 1991/92:86

och särskilt värde för honom med hänsyn till hans näringsverksamhet, får
sådan nedgång i aktiens värde som beror på utdelning till den skatt-
skyldige av medel, vilka fanns hos det utdelande bolaget vid förvärvet
och inte motsvarar tillskjutet belopp, inte föranleda att aktien vid
inkomstberäkningen för den skattskyldige tas upp till lägre belopp än
som motsvarar hans anskaffningskostnad för aktien. Har denna, innan
sådan utdelning skett, tagits upp till lägre belopp än den skattskyldiges
anskaffningskostnad, får aktien vid utgången av det beskattningsår, under
vilket utdelningen äger rum, inte tas upp till lägre belopp än aktiens
värde i beskattningshänseende vid ingången av samma år med tillägg av
ett belopp, som motsvarar skillnaden mellan den skattskyldiges anskaff-
ningskostnad för aktien och nämnda värde, dock högst av det utdelade
beloppet. Sker utdelning utan att det värde för aktien, som ligger till
grund för beräkningen av den skattskyldiges inkomst, påverkas och
medför detta att den skattskyldige efter överlåtelse av aktien eller
upplösning av bolaget redovisar förlust, skall därifrån avräknas det
belopp som motsvarar utdelningen. Utdelning som avses i detta stycke
anses i första hand gälla andra medel än sådana som motsvarar tillskjutet
belopp. Vad som sägs om aktie i detta stycke gäller även beträffande
andel i ekonomisk förening. Med tillskjutet belopp avses därvid inbetald
insats.

I fråga om aktier som utgör lager gäller vidare följande. Har aktier
erhållits genom sådan utdelning som avses i 3 § 7 mom. fjärde stycket
lagen (1947:576) om statlig inkomstskatt skall som anskaffningsvärde
för dessa aktier anses så stor del av anskaffningsvärdet för aktierna i det
utdelande bolaget som svarar mot förändringen i marknadsvärdet på
dessa aktier till följd av utdelningen. Anskaffningsvärdet för aktierna i
det utdelande bolaget skall minskas i motsvarande mån. För sådan
mottagare som avses i 3 § 7 mom. femte stycket lagen om statlig
inkomstskatt skall, om vederlag erlagts för rätten till utdelning, veder-
laget anses som anskaffningsvärde. I annat fall skall de utdelade aktierna
anses anskaffade utan kostnad.

Denna lag träder i kraft den 1 juli 1992 och tillämpas första gången vid
1992 års taxering. Om den skattskyldige yrkar det skall dock lagret vid
1992 och 1993 års taxeringar värderas med tillämpning av äldre bestäm-
melser.

1* Riksdagen 1991/92. 1 saml. Nr 86

2 Förslag till

Lag om ändring i lagen (1955:257) om inventering av
varulager för inkomsttaxeringen

Härigenom föreskrivs att 1 § lagen (1955:257) om inventering av
varulager för inkomsttaxeringen1 skall ha följande lydelse.

Prop. 1991/92:86

Föreslagen lydelse

Nuvarande lydelse

1 §2

Skattskyldig som är bokförings-
skyldig enligt bokföringslagen
(1976:125) skall inventera varje i
lagret ingående post av tillgångar
avsedda för omsättning eller för-
brukning. Vid inventeringen skall
upprättas en förteckning som för
varje post anger det högsta värde
som är tillåtet enligt 14 § första
och andra styckena bokförings-
lagen. Vid bestämmande av lagrets
anskaffningsvärde skall de lagertill-
gångar, som ligger kvar i den
skattskyldiges lager vid beskatt-
ningsårets utgång, anses som de av
honom senast anskaffade eller
tillverkade. Om den skattskyldige
yrkar att lagret skall värderas i
enlighet med punkt 2 tredje stycket
av anvisningarna till 24 § kommu-
nalskattelagen (1928:370) skall
anskaffningsvärdet på varje post
anges i förteckningen.

Skattskyldig som är bokförings-
skyldig enligt bokföringslagen
(1976:125) skall inventera varje i
lagret ingående post av tillgångar
avsedda för omsättning eller för-
brukning. Vid inventeringen skall
upprättas en förteckning som för
varje post anger det lägsta av
anskaffningsvärdet och verkliga
värdet. Begreppen anskaffnings-
värde och verkligt värde har den
innebörd som anges i 13 § andra
stycket och 14 § andra stycket
bokföringslagen. Vid bestämmande
av lagrets anskaffningsvärde skall
de lagertillgångar, som ligger kvar
i den skattskyldiges lager vid be-
skattningsårets utgång, anses som
de av honom senast anskaffade
eller tillverkade. Om den skattskyl-
dige yrkar att lagret skall värderas
i enlighet med punkt 2 tredje styc-
ket av anvisningarna till 24 § kom-
munalskattelagen (1928:370) skall
anskaffningsvärdet på varje post
anges i förteckningen.

Om inventeringen sker före balansdagen skall värdet på lagertillgångar-
na vid inventeringstillfallet kunna korrigeras på ett tillfredsställande sätt
med hänsyn till lagerutvecklingen fram till och med balansdagen.

Denna lag träder i kraft den 1 juli 1992 och tillämpas första gången vid

1992 års taxering. De äldre föreskrifterna får tillämpas vid 1992 och

1993 års taxeringar om den skattskyldige vid samma taxering yrkar i
enlighet med ikraftträdandebestämmelsema till lagen (1992:000) om
ändring i kommunalskattelagen (1928:370) att lagret skall värderas med
tillämpning av äldre bestämmelser.

'Senaste lydelse av lagens rubrik 1979:144.

2Senaste lydelse 1990:1432.

Finansdepartementet

Utdrag ur protokoll vid regeringssammanträde den 19 mars 1992

Prop. 1991/92:86

Närvarande: statsministern Bildt, ordförande, och statsråden B. Wester-
berg, Johansson, Laurén, Hörnlund, Olsson, Svensson, af Ugglas,
Dinkelspiel, Hellsvik, Wibble, Björck, Davidson, Könberg, Odell,
Lundgren, P. Westerberg

Föredragande: statsrådet Lundgren

Proposition om ändring i reglerna för
lagervärdering

1 Inledning

Genom skattereformen (prop. 1989/90:110, SkU30, SFS 1990:650) in-
fördes en ny lagervärderingsregel i punkt 2 första stycket av anvis-
ningarna till 24 § kommunalskattelagen (1928:370), KL. Riksskatteverket
(RSV) har i en framställning till finansdepartementet (dnr 3907/91)
redovisat hur verket anser att bestämmelsen skall tolkas. Det skatte-
rättsliga anskaffningsvärdet för ett lager skall enligt RSV vara det maxi-
mala anskaffningsvärde som bokföringslagen (1976:125), BFL, och god
redovisningssed medger. RSV har samtidigt framhållit att en sådan tolk-
ning ger olämpliga effekter såväl civilrättsligt som skatterättsligt.
Framställningen bör fogas till protokollet i detta ärende som bilaga 1.
Remissyttranden över framställningen har lämnats av Bokföringsnämnden
(BFN) samt av Byggentreprenörerna, Föreningen Auktoriserade Reviso-
rer FAR, Företagarnas riksorganisation, Svenska Revisorsamfundet SRS,
Sveriges industriförbund och Sveriges redovisningskonsulters förbund i
ett gemensamt yttrande. Remissvaren finns tillgängliga i lagstiftnings-
ärendet.

Jag kommer i det följande att redovisa förslag till ändring i lagervär-
deringsreglema i punkt 1 första stycket och punkt 2 första stycket av
anvisningarna till 24 § KL. Vidare görs en konsekvensändring i 1 §
lagen (1955:257) om inventering av varulager för inkomsttaxeringen.

Regeringen beslutade den 6 februari 1992 att inhämta lagrådets yttrande
över det lagförslag som upprättats inom finansdepartementet med anled-
ning av vad jag nu redogjort för. Förslaget bör fogas till protokollet i
detta ärende som bilaga 2.

Lagrådets yttrande bör fogas till protokollet som bilaga 3. Jag åter-
kommer till lagrådets synpunkter i avsnitt 3.

2 Bakgrund

2.1 Lagervärderingsregler t.o.m. 1991 års taxering

Bestämmelser om den skattemässiga lagervärderingen fanns t.o.m. 1991
års taxering i punkt 2 av anvisningarna till 41 § KL. Huvudregeln inne-
bar att den i räkenskaperna gjorda värderingen skulle godtas vid beskatt-
ningen om nedskrivning inte skett med större belopp än 50 % av lagrets
anskaffningsvärde eller av återanskaffningsvärdet om detta var lägre på
balansdagen.

1 fråga om beskattningsår som avslutats före den 31 december 1989
fick nedskrivning av lagret ske med högst 50 % av det lägsta av anskaff-
nings- och återanskaffningsvärdet. För aktiebolag med beskattningsår som
slutat den 31 december 1989 eller senare fick nedskrivning av lager göras
med 40 % vid 1990 och 1991 års taxeringar enligt lagen (1989:1021) om
särskilda regler för nedskrivning av lager m.m. (prop. 1989/90:50,
SkUlO, SFS 1989:1021). Om avdrag gjorts för avsättning till resultat-
utjämningsfond begränsades nedskrivningen till högst 35 % av samma
värde. Utöver huvudregeln fanns det ytterligare lagervärderingsregler,
nämligen supplementärregel I och II samt en regel för prisfällsrisk.
Supplementärregel I syftade till att ge företagen en möjlighet att vid en
lagerminskning behålla en uppbyggd lagerreserv. Tekniskt gjordes detta
genom att värderingen av lagret fick grundas på genomsnittsvärdet för
lagret de två senaste åren. Supplementärregel II innebar att s.k. rå- och
stapelvaror fick tas upp till 70 % av det lägsta marknadspriset för varor-
na under de närmast föregående nio beskattningsåren. Denna supple-
mentärregel omfattade varor som regelmässigt svänger kraftigt i pris.

Reglerna om nedskrivning syftade främst till att ge företagen en möjlig-
het till konsolidering och resultatutjämning. Rätten till nedskrivning
minskade också problemen med beskattning av vinster på grund av att
lagret stigit i värde. Det belopp med vilket lagret skrivits ned redovisades
i räkenskaperna i princip öppet som en lagerreserv. Före nedskrivning
fick ett schablonmässigt avdrag göras med 5 %. Större inkuransavdrag
tilläts om det fanns skäl till det.

2.2 Skattereformens lagervärderingsregel

Utredningen om reformerad företagsbeskattning (URF) föreslog i sitt
betänkande (SOU 1989:34, Reformerad företagsbeskattning) att BFL:s
regler för värdering av lager skulle ligga till grund för värderingen även
vid beskattningen. URF föreslog också en regel som innebar att lagret
alternativt fick värderas till 95 % av det totala anskaffningsvärdet.
Remissinstanserna var positiva till att lagervärderingsregeln knöts till
bestämmelserna i BFL. Några organisationer förde fram önskemål om
förmånligare regler.

Genom skattereformen togs de båda supplementärreglema bort. Även
den generella bestämmelsen om nedskrivning för prisfallsrisk togs bort.
Ett avgörande skäl för det sistnämnda var att det inte fanns någon mot-
svarande regel i BFL. Något krav på att i vissa fall värdera lager under

Prop. 1991/92:86

lägsta värdet finns inte där. Det anfördes att utgångspunkten borde vara
att man i ett basbreddat system med låg skattesats inte skall ge möjlighet
till en mer försiktig värdering än som föreskrivs i BFL.

Värderingen av lager och andra omsättningstillgångar regleras i 14 §
BFL. Bestämmelserna innebär att lagret skall värderas till högst det
lägsta av anskaffningsvärdet och verkligt värde — lägsta värdets princip.
Som verkligt värde anses nettoförsäljningsvärdet. Om anledning finns får
verkliga värdet bestämmas som återanskaffningsvärdet efter avdrag för
inkurans. Vidare gäller att en värdering över anskaffningsvärdet får ske
i speciella fall. Enligt 13 § andra stycket BFL anses som en tillgångs
anskaffningsvärde utgiften för dess förvärv eller tillverkning. Som åter-
anskaffningsvärde anses motsvarande utgift om anskaffning skulle ske
vid räkenskapsårets utgång.

De lagändringar som skattereformen medförde togs in i punkt 2 av
anvisningarna till 24 § KL. I första stycket anges att lager inte får tas
upp till lägre värde än det högsta värde som är tillåtet enligt bestäm-
melserna i 14 § första och andra styckena BFL. I 14 § BFL föreskrivs,
som nyss nämnts, bl.a. att omsättningstillgångar får tas upp till högst det
lägsta av anskaffningsvärdet och verkliga värdet.

Frågan om hur anskaffningsvärdet skatterättsligt skall bestämmas har
föranlett väsentligt skilda bedömningar.

Det som har förorsakat problem är att begreppet anskaffningsvärde i
BFL inte är entydigt. Begreppet preciseras inte i lagen vilket är naturligt
eftersom den i betydande utsträckning har karaktär av en ramlag. Preci-
sering av lagen sker bl.a. genom att bokföringen skall ske enligt god
redovisningssed, dvs. en faktiskt förekommande praxis hos en kvalitativt
representativ krets bokföringsskyldiga och genom uttalanden av olika
normbildande organ. Av FAR:s rekommendationer för varulagervärde-
ring av egentillverkade hel- och halvfabrikat framgår att anskaffnings-
värdet kan bestämmas inom ett visst intervall. Vissa kostnader skall
räknas in i anskaffningsvärdet medan andra kostnader kan, bör eller får
räknas med.

När det gäller att bestämma en tillgångs verkliga värde överensstämmer
den skatterättsliga definitionen med den civilrättsliga.

Prop. 1991/92:86

3 Ändring i reglerna för lagervärdering

Prop. 1991/92:86

Mitt förslag: Den i räkenskaperna gjorda värdesättningen på ett
lager skall användas vid beskattningen. Lager får dock enligt
huvudregeln inte värderas till lägre värde än det lägsta av anskaff-
ningsvärdet och verkliga värdet. Begreppen anskaffningsvärde och
verkligt värde har den innebörd som anges i 13 § andra stycket och
14 § andra stycket BFL.

Hänsyn skall inte tas till lagerreserv i vidare mån än vad som kan
följa av att lagret värderas till 97 % av det samlade anskaffnings-
värdet eller, såvitt gäller djur i jordbruk och renskötsel, 85 % av
produktionskostnaden eller annat tillåtet värde.

De nya bestämmelserna skall gälla fr.o.m. 1992 års taxering. Om
den skattskyldige yrkar det skall dock lagret värderas med tillämp-
ning av äldre föreskrifter vid 1992 och 1993 års taxeringar.

Lagen om inventering av varulager för inkomsttaxeringen anpassas
till de nya bestämmelserna om lagervärdering.

RSV:s förslag: Överensstämmer i huvudsak med mitt.

Remissinstanserna: Remissinstanserna tillstyrker RSV:s förslag.

Skälen för mitt förslag: Med lager avses i skattesammanhang till-
gångar som är avsedda för omsättning eller förbrukning. Lager beskattas
enligt bokföringsmässiga grunder. Vinst på lagret tas fram till beskattning
när de inköpta tillgångarna eller de förädlade produkterna säljs. Vinsten
utgörs av skillnaden mellan vad som erhållits vid försäljningen och lager-
värdet av de sålda varorna.

Av punkt 1 första stycket av anvisningarna till 24 § KL följer att för
skattskyldig som haft ordnad bokföring det bokförda värdet på lagret i
princip skall användas vid beskattningen. Enligt punkt 2 får lagret dock
inte tas upp till lägre värde än det högsta värde som är tillåtet enligt
bestämmelserna i 14 § första och andra styckena BFL.

I en skrivelse till finansdepartementet har RSV redovisat sin uppfatt-
ning om hur regeln i punkt 2 första stycket av anvisningarna till 24 § KL
skall tolkas. Samtidigt har verket framhållit att effekterna av en sådan
tolkning blir olämpliga både från civilrättslig och skatterättslig synpunkt.
Enligt RSV skall utgifter som civilrättsligt får räknas in i anskaffnings-
värdet räknas in i det lägsta skatterättsligt tillåtna värdet. En konsekvens
av detta synsätt blir att ett företag skatterättsligt måste redovisa det
civilrättsligt maximala värdet även om företaget i sin redovisning — i
enlighet med civilrättsliga regler — har angett ett lägre värde.

RSV:s bedömning är att en sammankoppling av de civilrättsliga och
skatterättsliga reglerna fungerar bäst om skattereglerna utformas så att det
värde som åsätts en tillgång enligt BFL:s principer normalt skall kunna
användas vid beskattningen. Verket föreslår att den värdesättning som
görs i bokföringen med iakttagande av god redovisningssed bör godtas.

10

Andra har hävdat att skatteregeln inte syftar längre än till att markera Prop. 1991/92:86
att den skattemässiga värderingen skall knyta an till lägsta värdets princip
enligt BFL. Enligt den tolkningen är det fråga om att vid beskattningen
välja mellan två värden och inte om att maximera ett värde.

För egen del vill jag anföra följande. Den nya företagsbeskattningen
bygger på principen en låg skattesats och begränsade reserveringsmöj-
ligheter. Ett viktigt led i begränsningen av reserveringsmöjlighetema var
ändringen av lagervärderingsreglema. Den fråga som nu har aktualiserats
gäller den närmare utformningen av lagervärderingsregeln i punkt 2
första stycket av anvisningarna till 24 § KL.

Genom skattereformen har i KL:s lagervärderingsregel gjorts en direkt
knytning till BFL:s regler. Den förändringen gjordes utan att man när-
mare övervägde den större frågan om sambandet mellan redovisning och
beskattning (jfr prop. 1989/90:110 s. 517). Därefter har regeringen be-
slutat tillkalla en kommitté som skall göra en översyn av redovisnings-
lagstiftningen (Dir. 1991:71). Enligt direktiven skall kommittén bl.a.
utreda om det finns anledning att ompröva sambandet mellan redovisning
och beskattning. Det arbetet kommer alltså även att omfatta lagervärde-
ringsreglema.

Den tekniska utformning som lagervärderingsregeln i punkt 2 första
stycket av anvisningarna till 24 § KL har fått genom skattereformen har
kritiserats av RSV från bl.a. praktiska utgångspunkter. Tillämpningen
kommer enligt verkets uppfattning att bli onödigt komplicerad. En ut-
veckling kan förutses där skattemyndigheter och företag i många fäll
skulle vara oense om vilken värdering som borde godtas skattemässigt.
RSV har därför föreslagit att lagervärderingsregeln ändras. Förslaget har
tillstyrkts av remissinstanserna.

Av det anförda framgår att lagervärderingsregelns nuvarande utform-
ning sannolikt skulle komma att leda till tillämpningsproblem i en om-
fattning som inte är acceptabel. Enligt min mening är det därför rimligt
att — i avvaktan på översynen av sambandet mellan redovisning och be-
skattning — försöka begränsa dessa svårigheter. En ändring av lagervär-
deringsregeln bör därför göras på grundval av RSV:s förslag. Bestäm-
melserna bör i enlighet härmed knyta an till lägsta värdets princip på så
sätt att värderingen av lagret i redovisningen godtas vid beskattningen om
värdet inte är lägre än det lägsta av anskaffningsvärdet och verkliga
värdet.

Lagrådet har inte haft något att erinra mot en sådan lösning. Enligt
lagrådet väcker förslaget emellertid vissa ytterligare frågor. Det bör bl.a.
klart framgå i vad mån den skattemässiga bedömningen påverkas av det
sätt varpå lagret redovisas i den skattskyldiges bokföring.

I den delen vill jag anföra följande. Av punkt 1 första stycket av
anvisningarna till 24 § KL följer, som tidigare nämnts, att den skatt-
skyldiges bokföring i princip är utgångspunkt vid inkomstberäkningen.
Detta gäller även vid lagervärdering enligt punkt 2 av anvisningarna.
Förslaget att anknyta bestämmelserna i första stycket till lägsta värdets
princip innebär att man vid beskattningen skulle godta det värde som
lagret åsatts i räkenskaperna så länge värdet inte understiger en värdering

11

i enlighet med lägsta värdets princip. Om — för att använda exemplet i Prop. 1991/92:86
lagrådets yttrande — värdet på den skattskyldiges lager beräknat enligt
lägsta värdets princip ligger inom intervallet 90—100 skulle varje värde
som uppgår till minst 90 kunna accepteras vid taxeringen. Det skulle där-
emot inte vara tillåtet att ta upp lagret till 100 i bokföringen men till ett
lägre belopp vid taxeringen.

Överensstämmelse mellan bokföringen och beskattningen skulle före-
ligga även om den skattskyldige väljer att redovisa skillnaden mellan det
absolut högsta värdet på lagret som är förenligt med lägsta värdets
princip (i exemplet 100) och motsvarande lägsta värde (i exemplet 90)
som en lagerreserv. I ett sådant fall måste ställning tas till om beskatt-
ningen bör baseras på den skattskyldiges egentliga värdering av lagret
(100) eller på det värde varmed lagret faktiskt tagits upp i bokföringen
(90).

Syftet med den föreslagna ändringen av lagervärderingsregeln är att
undvika en utveckling där skattemyndigheter och företag i många fäll är
oense om vilken värdering av lagret som bör godtas skattemässigt. Det
skulle — som lagrådet framhållit — vålla problem i det praktiska tax-
eringsarbetet om hänsyn behöver tas till lagerreserver vid den skatte-
mässiga värderingen. Bl.a. med hänsyn härtill bör man vid beskattningen
bortse från eventuella lagerreserver. En ändring bör därför göras i punkt
1 av anvisningarna till 24 § KL. Förslaget innebär alltså — så långt — att
man vid den skattemässiga värderingen av lager inte skall ta hänsyn till
lagerreserv.

En fråga som uppkommer är om förslaget att inte ta hänsyn till lager-
reserv bör få genomslag i annat fäll än vid tillämpning av anvisnings-
punktens första stycke. Vad bör gälla i fråga om den schablonmässiga
värderingsregeln i tredje stycket (altemativregeln) och bestämmelserna
om värdering av lager av djur i jordbruk och renskötsel i fjärde stycket.

Enligt altemativregeln får — utan hinder av vad som sägs i första
stycket — annat varulager än bl.a. fästigheter och värdepapper tas upp till
lägst 97 % av det samlade anskaffningsvärdet. Det torde innebära att ett
lager skattemässigt kan värderas till 97 % av ett anskaffningsvärde — be-
räknat enligt vad som godtas i redovisningen — på exempelvis 100, dvs.
97, även om det lägsta värdet är 98 och skillnaden 1 tagits upp som en
lagerreserv.

Förslaget att inte ta hänsyn till lagerreserver skulle leda till att den
schablonmässiga värderingen enligt altemativregeln skulle godtas endast
om värdet inte är lägre än vad som följer av en värdering enligt lägsta
värdets princip. I exemplet skulle 98 godtas vid beskattningen (men inte
något lägre värde).

En sådan lösning skulle ansluta till uppfattningen i skattereformen att
reserver i lager i princip inte bör tillåtas. En konsekvens skulle vara att
möjligheten att utnyttja altemativregeln förloras om företaget på till-
gångssidan i redovisningen tar upp lagret till ett högre värde än 97 %
av anskaffningsvärdet. Detta skulle kunna ge ett från redovisningssyn-
punkt diskutabelt incitament att i vissa situationer inte öppet på skuld-
sidan redovisa en lagerreserv.

12

Ett annan möjlighet skulle kunna vara att utforma altemativregeln som Prop. 1991/92:86
en särskild skattemässig värderingsregel. Innebörden skulle vara att man
vid beskattningen godtar 97 % av det samlade anskaffningsvärdet även
om lagret tagits upp till ett högre värde i bokföringen. Inte heller ett
sådant förslag är invändningsfritt. Bl.a. kommer man in på den större
frågan om sambandet mellan redovisning och beskattning. Som tidigare
nämnts ingår den frågan i redovisningskommitténs uppdrag.

Den genomgång av olika metoder för att anpassa altemativregeln till
den föreslagna ändringen av första stycket som varit möjlig i lagstift-
ningsärendet visar svårigheterna att finna en alltigenom tillfredsställande
lösning. Övervägande skäl talar enligt min mening för att även i fråga
om tredje stycket upprätthålla en överensstämmelse mellan redovisning-
en och beskattningen med den skillnaden att hänsyn tas till lagerreserv.

Det innebär bl.a. att om anskaffningsvärdet för en tillgångspost ligger
inom intervallet 90-100 kan varje värde som uppgår till lägst 97 % av
något av värdena i detta intervall accepteras vid beskattningen. Själv-
fallet får inte en lagerreserv grundas på ett lägre värde i intervallet än det
värde som legat till grund för beräkningen av lägsta värdet i redovis-
ningen. Uppgift om anskaffningsvärdet för varje tillgångspost skall anges
i den skattskyldiges inventarieförteckning om denne yrkar att lagret skall
värderas enligt altemativregeln (1 § första stycket lagen om inventering
av varulager för inkomsttaxeringen).

I fjärde stycket anges att ett lager av djur i jordbruk och renskötsel inte
får tas upp till lägre belopp än 85 % av den genomsnittliga produktions-
kostnaden eller, om föreskrifter för beräkning av produktionskostnad
inte har fastställts, av anskaffningsvärdet eller allmänna saluvärdet. Även
vid tillämpning av denna bestämmelse bör ett undantag från avdragsför-
budet för lagerreserver göras. I detta fäll kan alltså den skattskyldige
värdera lagret till exempelvis 100 på tillgångssidan och ta upp en lager-
reserv på 15. Det bokförda värdet, 85, bör därvid accepteras vid beskatt-
ningen.

Den nuvarande lagervärderingsregeln i punkt 2 första stycket av anvis-
ningarna till 24 § KL skall tillämpas första gången vid 1992 års taxering.
Enligt min mening bör de föreslagna ändringarna få tillämpas redan vid
denna taxering. Inte minst starka praktiska skäl talar för en sådan åtgärd.
Jag vill erinra om att de föreslagna ändringarna inte annat än i undan-
tagsfall bör kunna leda till högre skatteuttag för de skattskyldiga. Det kan
dock, med hänsyn till de föreslagna reglerna om lagerreserv, inte
uteslutas att ett högre skatteuttag kan komma i fråga. Om en skattskyldig
yrkar det bör därför nu gällande regler få tillämpas. Ett sådant förfarings-
sätt har tillämpats flera gånger tidigare, senast i SFS 1991:1855 (prop.
1991/92:54, SkU9).

De föreslagna ändringarna föranleder en konsekvensändring i lagen om
inventering av varulager för inkomsttaxeringen.

13

4 Upprättade lagförslag                                      Prop. 1991/92:86

I enlighet med vad jag nu har anfört har inom finansdepartementet

upprättats förslag till

1. lag om ändring i kommunalskattelagen (1928:370),

2. lag om ändring i lagen (1955:257) om inventering av varulager för
inkomsttaxeringen.

Lagrådets yttrande har inhämtats beträffande förslaget under punkten

1. Lagförslaget under punkten 2 är av sådan beskaffenhet att lagrådets
yttrande skulle sakna betydelse.

5 Författningskommentar

5.1 Kommunalskattelagen

Anvisningar

till 24 §

punkt 1

För att klargöra att vid taxeringen lagerreserver inte beaktas i vidare mån
än vad som behövs för att tillämpa punkt 2 tredje och fjärde styckena
har en ändring gjorts i anvisningspunktens första stycke. Ändringen har
kommenterats i avsnitt 3.

punkt 2

Anvisningspunktens första stycke har ändrats. Enligt förslaget knyts den
skatterättsliga lagervärderingsregeln till det värde som den skattskyldige
redovisar i räkenskaperna. Härmed avses i princip det värde som anges
vid posten för varulager i balansräkningen. Lagret får dock vid beskatt-
ningen inte värderas till lägre värde än det lägsta av anskaffningsvärdet
och verkliga värdet. Under förutsättning att ett företag har beräknat
värdet på sitt lager i enlighet med BFL:s bestämmelser och med beaktan-
de av god redovisningssed skall således värdet godtas vid beskattningen.
Skattemyndigheten är självfallet oförhindrad att frångå ett lagervärde som
inte beräknats enligt BFL och god redovisningssed.

5.2 Lagen om inventering av varulager för
inkomsttaxeringen

Ändringen är en konsekvens av ändringarna i KL.

6 Hemställan

Jag hemställer att regeringen föreslår riksdagen att anta förslagen till

1. lag om ändring i kommunalskattelagen (1928:370),

2. lag om ändring i lagen (1955:257) om inventering av varulager för
inkomsttaxeringen.

14

7 Beslut

Prop. 1991/92:86

Regeringen ansluter sig till föredragandens överväganden och beslutar att
genom proposition föreslå riksdagen att anta de förslag som föredragan-
den lagt fram.

15

Skatteförvaltningen

1991-10-30

Dnr 20602-91/D37

Prop. 1991/92:86

Bilaga 1

Finansdepartementet

Anhållan om ändring av punkt 2 första stycket av anvisningarna till
24 § kommunalskattelagen (1928:370)

Huvudregeln för lagervärdering framgår av punkt 2 första stycket av
anvisningarna till 24 § kommunalskattelagen (1928:370), KL.

Den lyder:

"Tillgångar avsedda för omsättning eller förbrukning (lager) får inte
tas upp till lägre värde än det högsta värde som är tillåtet enligt
bestämmelserna i 14 § första och andra styckena bokföringslagen
(1976:125)."

Vid tillämpning av bokföringslagen skall god redovisningssed iakttas.
Vid beräkning av anskaffningsvärdet godtas från civilrättslig synpunkt att
anskaffningsvärdet fastställs inom ett visst intervall.

RSV anser att lagrummet anger värderingsprincipen på ett tydligt sätt.
Kostnader som civilrättsligt/dr inräknas i anskaffningsvärdet skall räknas
in i det lägsta skatterättsligt tillåtna värdet.

RSV har tidigare meddelat sin uppfattning i frågan till diverse bransch-
organ o d (se bilaga 1) (bilagorna uteslutna här). Synpunkter har kommit
in (se bilaga 2—4). Man påpekar bl a tillämpningssvårigheter som skulle
uppkomma vid en tolkning av huvudregeln för lagervärdering i enlighet
med RSVs uppfattning. I tolkningsfrågan menar Industriförbundet m fl
(bilaga 2) att det i förarbetena finns vissa uttalanden till stöd för en arman
tolkning.

Enligt RSVs uppfattning är emellertid dessa uttalanden av så allmän
karaktär att de inte kan ge tillräckligt stöd för en annan tolkning än den
som klart framgår av lagtexten.

Effekterna av en sådan tolkning blir emellertid olämpliga, både från
civilrättslig och skatterättslig synpunkt. Anknytningen av de skatte-
rättsliga reglerna till de civilrättsliga reglerna innebär, i fråga om vär-
dering av tillgångar, att regler som syftar till att sätta ett "golv" för
värderingen (skattereglerna) skall förenas med "tak-"regler (bokförings-
reglema). En sådan sammankoppling fungerar enligt RSVs uppfattning
smidigast om skattereglerna utformas så att det värde som åsätts en
tillgång efter bokföringslagens principer normalt skall kunna användas
vid beskattningen. Skatteregeln bör därför knytas till det högsta av de två

16

möjliga värdena enligt bokföringslagen: anskaffningsvärdet och det
verkliga värdet, och inte till det över huvud taget högsta möjliga värdet
enligt bokföringslagens regler. Principerna för åsättande av anskaff-
ningsvärde resp verkligt värde bör därvid inte fixeras i skattelagstift-
ningen utan följa den värdesättning som görs i bokföringen med iakt-
tagande av god redovisningssed.

RSV förslår att regeln i punkt 2 första stycket av anvisningarna till
24 § KL utformas på följande sätt:

Tillgångar avsedda för omsättning eller förbrukning (lager) får inte
tas upp till lägre värde än anskaffningsvärdet. Om det verkliga värdet
är lägre än anskaffningsvärdet får dock tillgången tas upp till lägst
detta värde. Begreppen anskaffningsvärde och verkligt värde har den
innebörd som anges i 13 § andra stycket och 14 § andra stycket
bokföringslagen (1976:125).

Alternativt kan regeln utformas enl nedan:

Tillgångar avsedda för omsättning eller förbrukning (lager) får inte
tas upp till lägre värde än det lägsta värdet av anskaffningsvärdet och
verkliga värdet. Begreppen anskaffningsvärde och verkligt värde har
den innebörd som anges i 13 § andra stycket och 14 § andra stycket
bokföringslagen (1976:125).

Beslut i detta ärende har fattats av undertecknad generaldirektör. I det
slutliga beslutet har också deltagit skattechefen Bodil Hulgaard, skatte-
direktörema Sune E Jansson, föredragande, och Birgitta Ekberg
Swartling.

Lennart Nilsson

Sune E Jansson

Prop. 1991/92:86

Bilaga 1

17

Lagrådsremissens författningsförslag

Förslag till

Lag om ändring i kommunalskattelagen (1928:370)

Härigenom föreskrivs att punkt 2 av anvisningarna till 24 § kom-
munalskattelagen (1928:370) skall ha följande lydelse.

Nuvarande lydelse

Föreslagen lydelse

Prop. 1991/92:86

Bilaga 2

Anvisningar
till 24 §
2.1 Tillgångar avsedda för om-
sättning eller förbrukning (lager)
får inte tas upp till lägre värde än
det högsta värde som är tillåtet
enligt bestämmelserna i 14 § första
och andra styckena bolföringsla-
gen (1976:125).

2. Tillgångar avsedda för om-
sättning eller förbrukning (lager)
får inte tas upp till lägre värde än
det lägsta av anskaffningsvärdet
och verkliga värdet. Begreppen an-
skaffningsvärde och verkligt värde
har den innebörd som anges i 13 §
andra stycket och 14 § andra
stycket bokförings lagen (1976:125).

Vid bestämmande av lagrets anskaffningsvärde skall de lagertillgångar,
som ligger kvar i den skattskyldiges lager vid beskattningsårets utgång,
anses som de av honom senast anskaffade eller tillverkade.

Utan hinder av vad som sägs i första stycket får annat varulager än
lager av fastigheter och liknande tillgångar och lager av aktier, obligatio-
ner, lånefordringar och liknande tillgångar tas upp till lägst 97 procent
av det samlade anskaffningsvärdet.

Djur i jordbruk och renskötsel skall alltid anses som lager. Sådant lager
får inte tas upp till lägre belopp än 85 procent av den genomsnittliga
produktionskostnaden för djur av det slag och den ålderssammansättning
som det är fråga om. Djuren behöver dock inte i något fall tas upp till
ett högre belopp än som motsvarar djurens sammanlagda allmänna
saluvärde. Regeringen eller myndighet som regeringen bestämmer
fastställer för varje taxeringsår föreskrifter för beräkning av produk-
tionskostnaden. Har denna kostnad inte fastställts, t.ex. i fråga om
särskilt dyrbara avelsdjur, får djuret tas upp lägst till 85 procent av det
lägsta av anskaffningsvärdet och allmänna saluvärdet.

Nedskrivning av värdet på rättigheter till leverans av lagertillgångar
enligt ej fullgjorda köpekontrakt (kontraktsnedskrivning) får godkännas
endast i den mån det visas, att inköpspriset för tillgångar av samma slag
på balansdagen understiger det kontraherade priset. Beträffande värdet på
rättigheter till leverans av maskiner och andra för stadigvarande bruk
avsedda inventarier enligt ej fullgjorda köpekontrakt kan avskrivning
(kontraktsavskrivning) godkännas endast i den mån den skattskyldige
visar, att inköpspriset för tillgångar av samma slag på balansdagen
understiger det kontraherade priset.

'Senaste lydelse 1991:411.

18

Nuvarande lydelse

Förslagen lydelse

Prop. 1991/92:86

Bilaga 2

Förvärvas aktie i svenskt aktiebolag av skattskyldig, som driver bank-
eller annan penningrörelse eller försäkringsrörelse, eller av annan
skattskyldig, för vilken aktien utgör omsättningstillgång, och är det inte
uppenbart att den skattskyldige därigenom erhåller tillgång av verkligt
och särskilt värde för honom med hänsyn till hans näringsverksamhet, får
sådan nedgång i aktiens värde som beror på utdelning till den skatt-
skyldige av medel, vilka fanns hos det utdelande bolaget vid förvärvet
och inte motsvarar tillskjutet belopp, inte föranleda att aktien vid
inkomstberäkningen för den skattskyldige tas upp till lägre belopp än
som motsvarar hans anskaffningskostnad för aktien. Har denna, innan
sådan utdelning skett, tagits upp till lägre belopp än den skattskyldiges
anskaffningskostnad, får aktien vid utgången av det beskattningsår, under
vilket utdelningen äger rum, inte tas upp till lägre belopp än aktiens
värde i beskattningshänseende vid ingången av samma år med tillägg av
ett belopp, som motsvarar skillnaden mellan den skattskyldiges an-
skaffningskostnad för aktien och nämnda värde, dock högst av det
utdelade beloppet. Sker utdelning utan att det värde för aktien, som
ligger till grund för beräkningen av den skattskyldiges inkomst, påverkas
och medför detta att den skattskyldige efter överlåtelse av aktien eller
upplösning av bolaget redovisar förlust, skall därifrån avräknas det
belopp som motsvarar utdelningen. Utdelning som avses i detta stycke
anses i första hand gälla andra medel än sådana som motsvarar tillskjutet
belopp. Vad som sägs om aktie i detta stycke gäller även beträffande
andel i ekonomisk förening. Med tillskjutet belopp avses därvid inbetald
insats.

I fråga om aktier som utgör lager gäller vidare följande. Har aktier
erhållits genom sådan utdelning som avses i 3 § 7 mom. fjärde stycket
lagen (1947:576) om statlig inkomstskatt skall som anskaffningsvärde för
dessa aktier anses så stor del av anskaffningsvärdet för aktierna i det
utdelande bolaget som svarar mot förändringen i marknadsvärdet på
dessa aktier till följd av utdelningen. Anskaffningsvärdet för aktierna i
det utdelande bolaget skall minskas i motsvarande mån. För sådan
mottagare som avses i 3 § 7 mom. femte stycket lagen om statlig
inkomstskatt skall, om vederlag erlagts för rätten till utdelning, veder-
laget anses som anskaffningsvärde. I annat fall skall de utdelade aktierna
anses anskaffade utan kostnad.

Denna lag träder i kraft den 1 juli 1992. Den nya lydelsen av första
stycket tillämpas första gången vid 1992 års taxering.

19

LAGRÅDET

Utdrag ur protokoll vid sammanträde 1992-02-24

Närvarande: justitierådet Bengt Rydin, regeringsrådet Stig von Bahr,
justitierådet Inger Nyström.

Enligt protokoll vid regeringssammanträde den 6 februari 1992 har
regeringen på hemställan av statsrådet Wibble beslutat inhämta lagrådets
yttrande över förslag till lag om ändring i kommunalskattelagen
(1928:370).

Förslaget har inför lagrådet föredragits av kammarrättsassessorn Lars
Svensson.

Förslaget föranleder följande yttrande av lagrådet:

I remissen föreslås en ändring i punkt 2 första stycket av anvisningarna
till 24 § kommunalskattelagen (1928:370, KL). I lagrummets nuvarande
lydelse föreskrivs att tillgångar avsedda för omsättning eller förbrukning
(lager) inte får tas upp till lägre värde än det högsta värde som är tillåtet
enligt bestämmelserna i 14 § första och andra styckena bokföringslagen
(1976:125, BFL). Enligt förslaget får lagret inte tas upp till lägre värde
än det lägsta av anskaffningsvärdet och verkliga värdet. Begreppen
anskaffningsvärde och verkligt värde skall därvid ha den innebörd som
anges i 13 § andra stycket och 14 § andra stycket BFL.

Med en tillgångs anskaffningsvärde förstås enligt 13 § andra stycket
BFL utgiften för dess förvärv eller tillverkning. Av 14 § andra stycket
BFL framgår att en omsättningstillgångs verkiga värde normalt skall
anses motsvara försäljningsvärdet efter avdrag för beräknad försäljnings-
kostnad.

Enligt 14 § första stycket BFL gäller som huvudregel att en omsätt-
ningstillgång inte får tas upp till högre belopp än det lägsta av an-
skaffningsvärdet och det verkliga värdet på balansdagen (lägsta värdets
princip). Något hinder mot att omsättningstillgångar bokförs till ett lägre
belopp än vad som följer av lägsta värdets princip föreligger inte. Om ett
varulager tas upp till ett sådant lägre värde skall dock enligt 14 § tredje
stycket BFL skillnaden tas upp som lagerreserv.

Som anges i remissprotokollet är begreppet anskaffningsvärde i BFL
inte entydigt. Vissa utgifter — t.ex. direkta utgifter för arbete och
material — skall räknas in i anskaffningsvärdet medan andra utgifter kan,
bör eller får räknas in. Som exempel på utgifter som kan men i allmänhet
inte brukar beaktas vid lagervärderingen kan nämnas ränteutgifter samt
utgifter för forskning och utveckling. I remissen uttalas mot denna
bakgrund att anskaffningsvärdet inte går att bestämma till ett exakt
belopp. Varje värde som faller inom ett visst intervall kan alltså utgöra
ett godtagbart anskaffningsvärde enligt BFL.

Det remitterade lagförslaget innebär, som nämnts i det föregående, att
ett varulager i skattehänseende inte får tas upp till lägre värde än vad
som följer av lägsta värdets princip. Till skillnad från vad som gäller

Prop. 1991/92:86

Bilaga 3

20

enligt lagrummets nuvarande lydelse skall sålunda inte bara det högsta
värde som är förenligt med lägsta värdets princip utan varje värde som
är förenligt med denna princip godtas vid taxeringen. Om — för att
belysa förslaget med ett enkelt sifferexempel — värdet på den skattskyl-
diges lager beräknat enligt lägsta värdets princip ligger inom intervallet
90-100, måste med tillämpning av lagrummets nu gällande lydelse lagret
skattemässigt tas upp till minst 100. Den i remissen föreslagna ändringen
innebär att varje värde som uppgår till minst 90 kan accepteras vid
taxeringen.

Lagrådet har inget att erinra mot att den värdering av ett varulager som
skall ligga till grund för taxeringen baseras på lägsta värdets princip.
Enligt lagrådets mening kan emellertid den föreslagna lagtexten ge
upphov till vissa tolkningsproblem. Det framstår exempelvis som oklart
i vad mån den skattemässiga bedömningen påverkas av det sätt varpå
lagret redovisas i den skattskyldiges bokföring. Lagrådet får i denna del
anföra följande.

Såsom lagtexten utformats kan den föreslagna värderingsregeln i första
stycket av den aktuella anvisningspunkten ges den innebörden att en
lagervärdering, som inte medför lägre värde än vad som följer av lägsta
värdets princip, obetingat skall godtas vid beskattningen. För att anknyta
till det tidigare nämnda exemplet skulle således — oberoende av hur
lagret redovisas i bokföringen — varje värde mellan 90 och 100 kunna
ligga till grund för taxeringen. En sådan tillämpning är emellertid inte
åsyftad. Som framhålls i remissprotokollet är det nämligen nödvändigt att
vid tillämpning av den föreslagna värderingsregeln beakta innehållet i
punkt 1 första stycket av anvisningarna till 24 § KL. Av intresse i detta
sammanhang är främst första meningen i nämnda stycket vari föreskrivs
att för "skattskyldig som har haft ordnad bokföring skall beräkningen av
inkomst ske på grundval av hans bokföring med iakttagande av be-
stämmelserna i denna anvisningspunkt."

Olika uppfattningar kan anföras rörande räckvidden hos den citerade
bestämmelsen. Lagrådet kan dock för sin del ansluta sig till den i
remissen angivna tolkningen enligt vilken den skattskyldiges bokföring
i princip är utgångspunkten även vid tillämpning av punkt 2 av anvis-
ningarna till 24 § KL. Med detta synsätt blir innebörden av det remit-
terade förslaget att det värde varmed varulagret tagits upp i bokföringen
skall vara avgörande för taxeringen så länge värdet inte understiger en
värdering i enlighet med lägsta värdets princip. Varje värde mellan 90
och 100 som den skattskyldige i det nyssnämnda exemplet redovisar i
sin bokföring kan alltså också ligga till grund för den skattemässiga
inkomstberäkningen. Det är däremot inte tillåtet att ta upp lagret till 100
i bokföringen men till ett lägre belopp vid taxeringen.

Så långt synes lagförslagets rätta innebörd kunna fastställas med rimlig
säkerhet. En mer svårlöst fråga uppkommer dock om den skattskyldige
väljer att redovisa skillnaden mellan det absolut högsta värdet på lagret
som är förenligt med lägsta värdets princip (i exemplet 100) och
motsvarande lägsta värde (i exemplet 90) som en lagerreserv. I ett sådant
fall måste ställning tas till om beskattningen skall baseras på den

Prop. 1991/92:86

Bilaga 3

21

skattskyldiges egentliga värdering av lagret (100) eller på det värde
varmed lagret faktiskt tagits upp i bokföringen (90).

Det remitterade lagförslaget synes närmast kunna uppfattas så att det
i räkenskaperna angivna anskaffningsvärdet (verkliga värdet) skall utgöra
utgångspunkt för beskattningen. Den minskning av det bokförda värdet
som beror på avsättning till lagerreserv synes alltså sakna betydelse i
skattehänseende. Huruvida lagtexten varit avsedd att tolkas på detta sätt
kan inte utläsas av remissprotokollet. Det ankommer inte på lagrådet att
uttala sig om lämpligheten av att vid den skattemässiga lagervärderingen
medge avdrag för avsättningar till lagerreserv av nu aktuellt slag. Befaras
kan dock att en sådan avdragsrätt kommer att vålla problem i det prak-
tiska taxeringsarbetet. Med hänsyn till lagervärderingsreglemas stora eko-
nomiska betydelse är det angeläget att nu berörda frågor klarläggs under
lagstiftningsärendets fortsatta handläggning.

Lagrådet vill till sist anmärka att den lösning som väljs vad gäller
hänsynstagande till eventuell lagerreserv vid tillämpning av den föreslag-
na värderingsregeln i första stycket kan få betydelse vid tillämpning av
anvisningspunktens tredje stycke. Enligt tredje stycket får — utan hinder
av vad som sägs i första stycket — annat varulager än bl.a. fastigheter
och värdepapper tas upp till lägst 97 procent av lagrets samlade
anskaffningsvärde. Även här uppkommer frågan om en skattemässig
nedvärdering till 97 procent av anskaffningsvärdet förutsätter att en
motsvarande nedvärdering görs i bokföringen. Kan med andra ord lagret
värderas till 100 i räkenskaperna (ingen lagerreserv) samtidigt som den
skattemässiga inkomstberäkningen med stöd av tredje stycket grundas på
värdet 97? Anses första stycket ge utrymme för avdragsgill avsättning till
lagerreserv med belopp motsvarande skillnaden mellan maximivärdet och
minimivärdet på lagret enligt lägsta värdets princip (jfr ovan), måste
ställning vidare tas till om avdraget på grund av avsättningen till
lagerreserv begränsar utrymmet för tillämpning av 97-procentregeln. Med
de i exemplet givna förutsättningarna är frågan alltså om avdrag först kan
medges för avsättning till lagerreserv med 10 och därefter under
åberopande av 97-procentregeln med ytterligare (3 % av 90 =) 2,7.
Även på denna punkt är ett klarläggande önskvärt.

Prop. 1991/92:86

Bilaga 3

22