Regeringen föreslår riksdagen alt anta de förslag som har tagits upp i bifogade utdrag ur regeringsprotokollel den 20 mars 1986.

På regeringens vägnar

Ingvar Carlsson

Kjell-Olof Feldt

Propositionens huvudsakliga innehåll

I propositionen föreslås alt regeringen, i syfte att främja samhällsekonomiskt betydelsefull verksamhet, skall kunna medge att underskott i viss verksamhet i utlandet skall få dras av i rörelse som bedrivs här även om de förutsättningar som annars gäller för sådan avdragsrätt inte föreligger. Vidare föreslås regler om att avdrag inle medges för kostnader som är hänförliga lill en intäkt som på grund av dubbelbeskattningsavtal är undantagen från beskattning. Slutligen föreslås en lag om avräkning av utländsk skatt som ersätter de nuvarande bestämmelserna om avräkning av utländsk skatt i lagen (1947:576) om statlig inkomstskatt och kommunalskaltelagen (1928:370).

Lagförslagen i denna proposition har granskals av lagrådet. Propositionen innehåller därför tre huvuddelar; lagrådsremissen (s. 10), lagrådets yttrande (s. 94) och föredragandens ställningstaganden till lagrådets synpunkter (s. 97). De som vill ta del av samtliga skäl för lagförslagen måste därför läsa alla tre delarna.

1 Riksdagen 1985/86. 1 saml. Nr 131

2 mom. Från bruttointäkt av fastighet eller rörelse i utlandet får avdrag ske med ledning i tillämpliga delar av vad som enligt 22 §, 25 § I och 2 mom. samt 29 § gäller för motsvarande slag av fastighet eller rörelse inom riket. Avdrag för underskott som uppkommit på faslighet eller rörelse i utlandet må dock göras endast från annan intäkt av faslighet eller rörelse i utlandet. Avdrag för sådant underskott får utnyttjas även senare beskattningsår än det varunder underskottet uppkommit, dock senast det beskattningsår, för vilket taxering sker sjätte kalenderåret efter det, då taxering för underskottsåret ägt rum.

2 mom. Från bruttointäkt av fastighet eller rörelse i utlandet får avdrag ske med ledning i tillämpliga delar av vad som enligt 22 §, 25 § I och 2 mom. samt 29 § gäller för motsvarande slag av fastighet eller rörelse inom riket. Avdrag för underskott som uppkommit på faslig-hel eller rörelse i utlandet må dock göras endast från annan intäkt av fastighet eller rörelse i utlandet. Avdrag för sådant underskott får utnyttjas även senare beskattningsår än del varunder underskottet uppkommit, dock senast det beskattningsår, för vilket taxering sker sjätte kalenderåret efter det, då taxering för underskollsåret ägt rum. Avdrag för sådant underskott får dock inte göras om — efter medgivande enligt punkt 21 av anvisningarna till 29 § — underskottet dragits av i rörelse som bedrivs här i riket.

Nuvarande lydelse Föreslagen lydelse Prop. 1985/86: 131

Anvisningar

till 29 §

21. Regeringen får — i syfte att främja samhällsekonomiskt betydelsefull verksamhet — medge att underskott i verksamhet i utlandet får dras av i rörelse som bedrivs här i riket även om de förutsättningar som annars gäller för sådan avdragsrätt inte föreligger.

1. Denna lag träder i kraft fyra veckor efter den dag då lagen enligt uppgift på den utkom från trycket i Svensk författningssamling och tillämpas första gången vid 1988 års taxering om inte annat följer av punkterna 2 och 3 nedan.

2. Äldre bestämmelser skall fortfarande tillämpas vid 1988 års taxering i fråga om beskattningsår som har påbörjats före den I juli 1986. Äldre bestämmelser i 74 § skall fortfarande tillämpas i fråga om inkomst som utgörs av ränta på utlånade medel om lånet beviljats före lagens ikraftträdande.

3. Medgivande som avses i punkt 21 av anvisningarna till 29 § får avse 1977 eller senare års taxeringar. I fråga om 1977-1986 års taxeringar får besvär anföras i anledning av sådant medgivande i den ordning som sägs i 100 § taxeringslagen (1956:623). Därvid får besvär avseende 1977-1982 års taxeringar anföras intill utgången av år 1988 ulan hinder av bestämmelserna i 100 § tredje stycket nämnda lag.

2 Förslag till Prop. 1985/86:131

Lag om ändring i lagen (1947:576) om statlig inkomstskatt

Härigenom föreskrivs i fråga om lagen (1947:576) om statlig inkomstskatt' dels att rubriken närmast före 24 § skall utgå, dels att 24-26 §§ skall upphöra att gälla, dels att 22 § skall ha följande lydelse.

Nuvarande lydelse Föreslagen lydelse

22 §

Skall i anledning av överenskom- Skall, på grund av överenskom
melse eller beslut, varom i 20 f eller melse eller beslut som avses i 20
21 § sägs, inkomst som enligt denna eller 21 §, intäkt, som är skatteplik-
lag är skatteplikfig ej här i riket be- tig enligt denna lag, inte beskattas
skattas,/år därest underskott upp- här i riket, medges inte heller av
kommer vid inkomstberäkningen drag för kostnader som är hänför-
sådant underskott icke vid taxering liga till intäkten. Detta gäller dock
avräknas å inkomst, .som skall ta- inte i fråga om utdelning från ut
gås till beskattning härstädes. ländskt företag till svenskt företag i

fall då utdelningen skulle ha varit undantagen från beskattning om båda företagen varit svenska.

Denna lag träder i kraft fyra veckor efter den dag då lagen enligt uppgift på den utkom från trycket i Svensk författningssamling och tillämpas första gången vid 1988 års taxering. Äldre bestämmelser skall dock tillämpas vid 1988 års taxering i fråga om beskattningsår, som har påbörjats före den 1 juli 1986. Äldre bestämmelser i 22 § skall fortfarande tillämpas i fråga om inkomst som utgörs av ränta på utlånade medel om lånet beviljats före lagens ikraftträdande.

' Senaste lydelse av lagens rubrik 1974:770

24§ 1982:1099

25§ 1982:1099

26§ 1982:1099.

Senaste lydelse 1974:770.

3 mom.- Har skattskyldig erhållit avräkning av ufiändsk skatt från sin inkomstskatt eller förmögenhetsskatt enligt bestämmelser i dubbelbeskattningsavtal eller enligt 24-26 §§ lagen (1947:576) om statlig inkomstskatt och nedsätts härefter den utländska skatten, är han skyldig att anmäla detta till skattechefen. Anmälan skall göras inom tre månader från det att den skattskyldige fått del av det beslut genom vilket den utländska skatten nedsatts och skall avfattas på formulär som fastställts av regeringen eller myndighet, som regeringen bestämmer. Till anmälan skall fogas beslutet eller bestyrkt kopia av detta.

3 mom. Har skattskyldig erhållit avräkning av utländsk skatt frän sin inkomstskall eller förmögenhetsskatt enligt bestämmelser i dubbelbeskattningsavtal eller enligt lagen (1986:000) om avräkning av utländsk skatt och nedsätts härefter den utländska skatten, är han skyldig alt anmäla detta till skattechefen. Anmälan skall göras inom tre månader från det att den skattskyldige fått del av det beslut genom vilket den utländska skatten nedsatts och skall avfattas på formulär som fastställts av regeringen eller myndighet, som regeringen bestämmer. Till anmälan skall fogas beslutet eller bestyrkt kopia av detta.

4 Förslag till Prop. 1985/86:131

Lag om avräkning av utländsk skatt Härigenom föreskrivs följande.

Nedsättning av statlig inkomstskatt och kommunal inkomstskatt

1 § Om fysisk person, under tid då han varit bosatt här i riket, eller
inländsk juridisk person har hafl intäkt

a) som mediagits vid taxering enligl kommunalskattelagen (1928:370) eller lagen (1947:576) om statlig inkomstskatt,

b) för vilken han beskattats i utländsk stat och

c) som enligt skattelagsfiftningen i den uUändska staten anses härröra därifrån,

har han - med den inskränkning som följer av 2 § — genom avräkning av den del av den utländska skatten som belöper på intäkten rätt att erhålla nedsättning av statlig inkomstskatt och kommunal inkomstskatt i enlighet med vad som framgår av 4—10 §§.

2 § Rätt till avräkning enligl 1 § föreligger inte om statlig inkomstskatt,
kommunal inkomstskatt, den utländska skatten samt den utländska intäk
ten omfattas av dubbelbeskattningsavtal. Vid avräkning med stöd av dub
belbeskattningsavtal tillämpas dock bestämmelserna i 4-18 §§.

I det fall statlig inkomstskatt, den utländska skatten samt den utländska intäkten men inte kommunal inkomstskatt omfattas av dubbelbeskattningsavtal, får avräkning enligt 1 § ske med så mycket av den utländska skatten som motsvarar den andel som den kommunala inkomstskatten, beräknad utan avräkning, på den utländska intäkten, efter avdrag för kostnader, utgör av summan av denna skatt och den statliga inkomstskatt som skulle ha utgått på den utländska intäkten, efter avdrag för kostnader, om åtgärd för undvikande av dubbelbeskattning inte vidtagits.

3 § Med utländsk skatt i 1 och 2 §§ avses sådan allmän slutlig skatt på inkomst som eriagts till utländsk stat, delstat eller lokal myndighet samt, i fråga om skattskyldig som bedrivit sjöfart eller luftfart i internationell trafik, även annan skatt som erlagts i utländsk stat, i den mån skatten beräknats på grundval av fraktintäkler eller biljeltintäkter, som uppburits i nämnda stat, eller efter därmedjämföriig grund.

4 § Avräkning sker från statlig inkomstskatt som utgår på grund av taxering det år då den intäkt som beskattats i utländsk stat mediagits vid denna taxering eller vid taxering till kommunal inkomstskatt.

I den mån den i första stycket angivna statliga inkomstskatten understiger vad som enligt I -10 §§ får avräknas, får avräkning ske från kommunal inkomstskatt som utgår på grund av taxering det år då den intäkt som beskattats i utländsk stat mediagits vid taxering här.

5 § Avräkning får ske med ett belopp som motsvarar summan av

a) den utländska skatt som får avräknas enligt 1 § samt

b) sådan utländsk skatt vartill rätt till avräkning föreligger enligl dubbelbeskattningsavtal.

6 § Avräkning får dock ske med högst etl på följande sätt beräknat

spärrbelopp. Spärrbeloppet utgör summan av den statliga inkomstskatt 6

och den kommunala inkomstskatt som, beräknad utan sådan avräkning, Prop. 1985/86: 131 hänför sig till

a) de inkomster på vilka de utländska skatterna utgått och

b) andra inkomster som mediagits vid laxeringen och som är hänförliga till fast driftställe eller fastighet i utlandet eller som utgör ränta, royalty eller utdelning i det fall ulbetalaren är utländsk stal, fysisk person med hemvist i utländsk stal eller utländsk juridisk person.

7 § Den statliga inkomstskatt som hänför sig lill de utländska inkomster
na (intäkterna efter avdrag för kostnader) skall anses utgöra så stor del av
den skattskyldiges hela statliga inkomstskatt, beräknad utan avräkning,
som dessa inkomster utgör av den skattskyldiges sammanlagda inkomst av
olika förvärvskällor före allmänna avdrag (sammanräknad inkomst).

Kommunal inkomstskatt i en kommun anses hänföra sig lill de utländska inkomsterna till så stor del som dessa utgör av den skattskyldiges sammanräknade inkomst vilken skall taxeras i denna kommun.

8 § Om enligt dubbelbeskattningsavtal inkomst skall undantas från beskattning men medtagas vid taxeringen (alternativ exempt), skall varken den svenska skatt som enligt avtalet belöper på inkomsten eller den utländska inkomsten medtagas vid beräkningen av spärrbeloppet enligl 6 §.

9 § Om den skattskyldige erhållit avdrag såsom omkostnad för den utländska skatt, för vilken avräkning skall ske, eller för däremot svarande preliminär skatt, skall beräkningen av spärrbeloppet enligl 6 § utföras som om sådant avdrag ej erhållits. Belopp, varmed avräkning enligl 5 och 6 §§ högst kan erhållas, skall minskas med det belopp varmed den statliga inkomstskatten och den kommunala inkomstskatten har sänkts genom avdraget.

10 § Vid tillämpning av 7 § skall utländsk inkomst från sjöfart eller
luftfart i internationell trafik på begäran av den skattskyldige beräknas till
så stor del av den skattskyldiges hela inkomst - efter avdrag för kostnader
- från rederirörelsen eller luftfarlsrörelsen, med tillägg för erhållna avdrag
för utländska skatter, som de i den utländska staten uppburna fraktintäk
terna och biljettintäklerna utgör av den skattskyldiges samtliga intäkter av
sådant slag.

Skattenedsättning med beaktande av vinstdelningsskatt

11 § Skattskyldig har enligl 13-16 §§ genom avräkning av utländsk skall
på en utländsk inkomst rätt till ytteriigare nedsättning av statlig inkomst
skatt och till nedsättning av vinsldelningsskatt om

a) den enligt 5 § avräkningsbara summan utländsk skatt överstiger spärrbeloppet enligt 6 §, saml

b) den avräkningsbara utländska skatten på den utländska inkomsten överstiger ett enligt 12 § beräknat spärrbelopp.

12 § Spärrbeloppet enligt 11 § b utgörs av etl belopp motsvarande den
statliga inkomstskatt som, beräknad utan avräkning, hänför sig till den
inkomst på vilken den utländska skatten utgått.

denna inkomst utgör av den skattskyldiges sammanlagda inkomst av olika Prop. 1985/86: 131 förvärvskällor före allmänna avdrag (sammanräknad inkomst).

Om den skattskyldige erhållit avdrag såsom omkostnad för sådan skatt för vilken avräkning enligt l-IO §§ skall ske, eller för däremot svarande preliminär skatt, skall beräkningen av spärrbeloppet utföras som om sådant avdrag ej erhållits.

13 § Avräkning enligl II § får ske med ett belopp som motsvarar enligl
5 § avräkningsbar ufiändsk skall på en inkomst i den mån skatten över
stiger det enligt 12 § beräknade spärrbeloppet på samma inkomst. Sådan
avräkning medges endast i den mån lättnad i beskattningen motsvarande
det i 5 § angivna beloppet inte redan erhållits genom

a) avräkning enligt 1-10 §§,

b) avräkning av annan skatt enligl 11-17 §§ eller

c) avdrag som avses i 12 § tredje stycket.

Avräkning enligl 11 § får dock ske med högst ett belopp (spärrbelopp) som motsvarar den vinstdelningsskatt som hänför sig till den utländska inkomsten i fråga. Detta spärrbelopp beräknas på sätt som anges i 14 §.

14 § Den vinstdelningsskatt som hänför sig till den utländska inkomsten skall anses utgöra så stor del av den skattskyldiges hela vinstdelningsskatt, beräknad utan avräkning, som denna inkomst utgör av den skattskyldiges sammanlagda inkomst av olika förvärvskällor före allmänna avdrag (sammanräknad inkomst) till statlig inkomstskatt. Dock skall den vinstdelningsskatt som hänför sig till den inkomst på vilken den utländska skatten utgått i stället anses utgöra 20 procent av den utländska inkomsten i det fall detta ger ett lägre belopp.

15 § Om den skattskyldige erhållit avdrag såsom omkostnad för sådan skatt för vilken avräkning enligt 1-10 §§ skall ske, eller för däremot svarande preliminär skatt, skall beräkningen av spärrbeloppet enligt 14 § utföras som om sådant avdrag ej erhållits. Belopp, varmed avräkning enligt 13 § högst kan erhållas, skall minskas med det belopp varmed vinstdelningsskatten har sänkts genom avdrag av den utländska skatt, för vilken avräkning skall ske, eller för däremot svarande preliminär skatt.

16 § Avräkning enligt 11 -15 §§ sker från statlig inkomstskatt som utgår på grund av taxering det år då den utländska inkomsten medtagits i underlaget för taxeringen.

I den mån den statliga inkomstskatten understiger vad som enligt I-15 §§ får avräknas, får avräkning ske från vinstdelningsskatt som utgår på grund av vinstdelningsunderiag i vilket den utländska inkomsten ingått.

Allmänna bestämmelser

17 § Har enligt dubbelbeskattningsavtal skattskyldig genom avräkning rätt till större nedsättning än vad som följer enligt ovan angivna bestämmelser, skall nedsättning ske med det ytterligare belopp som föranleds av avtalet.

18 § Det åligger den skattskyldige att förebringa den utredning som behövs för prövning av fråga om avräkning av ufiändsk skatt.

Har den skaltskyldige visat att förutsättningar för avräkning föreligger men förmår han inte lämna samtliga de uppgifter som erfordras för tillämp-

Lagrådsremiss om den skattemässiga behandlingen av kostnader vid viss verksamhet i utlandet, m. m.

1 Inledning

I en framställning till regeringen år 1980 från AB Volvo, KemaNobel AB och Swedish Match AB framhölls att statens stöd till oljeprospekte-ringsverksamheten riskerade att motverkas av vissa beskattningsregler. Företagen var oroade över alt det var osäkert om de med verksamheten sammanhängande kostnaderna fick behandlas som avdragsgilla omkostnader i företagens rörelser i Sverige.

Med anledning av framställningen och eftersom del även i andra sammanhang efterlysts ändringar av de gällande reglerna utarbetades inom dåvarande budgetdepartementet en promemoria (Ds B 1981; 10), Beskattning av verksamhet i utlandet m.m. I promemorian föreslogs bl.a. att begreppen filial och självständigt bedriven rörelse i utlandet skulle utmönstras och att all inkomst av rörelse i utlandet skulle hänföras lill inkomstslaget rörelse. För närvarande gäller atl inkomst av i utlandet självständigt bedriven rörelse hänförs till inkomst av kapital och utgör en särskild förvärvskälla. Vidare föreslogs atl en regel om att avdrag inle medges för kostnader som är hänförliga till en intäkt som på grund av dubbelbeskattningsavtal inte beskattas här skulle införas.

Departementspromemorian remissbehandlades och de fiesta remissinstanserna var i allmänhet positiva till förslagen. Invändningar gjordes dock från både principiella och tekniska utgångspunkter och i flera yttranden framhölls att ytterligare utredning behövdes.

Skatteavräkningssakkunniga (B 1981:06; särskild utredare f. d. statssekreteraren Ivan Eckersten) som fått i uppdrag (Dir. 1981:60) att se över bestämmelserna om avräkning av utländsk skatt samt att behandla vissa därmed sammanhängande skattefrågor med internationell anknytning, fick därför genom tilläggsdirektiv (Dir. 1982:16) i uppdrag att ytterligare överväga de frågor som behandlats i den angivna departementspromemorian.

En skrivelse från Oljekonsumenlernas förbund, ekonomisk förening, (OK), den 15 april 1983, som i huvudsak behandlade samma problem som

framställningen från AB Volvo, KemaNobel AB och Swedish Match AB, Prop. 1985/86: 131 överiämnades också till skatteavräkningssakkunniga.

I betänkandet (Ds Fi 1984:25) Underskoft vid joint venture- och annan verksamhet i utlandet, m.m., avgivet av skatteavräkningssakkunniga, har de sakkunniga behandlat dels den speciella samverkansformen "joint venture" dels frågan om avdragsräll för underskott i filial i utlandet då enligt dubbelbeskattningsavtal exemplmetoden skall tillämpas i förhållande lill det land där verksamheten bedrivs genom filial. Vidare har i belänkandet behandlats två speciella problem, som aktualiseras vid beskattningen av löntagare som bor i Sverige och arbetar i annat nordiskt land. Slutligen har de sakkunniga föreslagit vissa förlydliganden och kompletteringar av de interna reglerna om avräkning av utländsk skatt i lagen (1947:576) om statlig inkomstskatt, SIL, och kommunalskaltelagen (1928; 370), KL, som föreslagils bli samlade i en särskild lag.

Till protokollet i delta ärende bör som bilaga 1 fogas en sammanfattning av det angivna betänkandet samt dess förfatlningsförslag.

Betänkandet har remissbehandlats.

Ett av de problem som tas upp i betänkandet beträffande beskattningen av löntagare som bor i Sverige och arbetar i annat nordiskt land har redan behandlats i regeringens proposition 1985/86:12 om avdragsrätt för nordiska socialavgifter. De i propositionen framförda förslagen antogs av riksdagen, SFS 1985:922-924.

Beträffande den del av betänkandet som nu behandlas delar de flesta remissinstanser i princip den i betänkandet framförda uppfattningen atl behov av ändrade regler föreligger. Flera av remissinstanserna har dock haft synpunkter på förslagens utformning. Jag ämnar redovisa dessa i del följande. Som bilaga 2 lill protokollet bör fogas en förteckning över remissinstanserna och en sammanställning av deras yttranden.

2 Avdragsrätt för kostnader för deltagande i viss verksamhet i utlandet

Bakgrund

Ett svenskt företag som bedriver verksamhet i ullandel kan driva verksamheten genom ett i den främmande staten bildat aktiebolag eller annan juridisk person eller direkt ulan förmedling av en utländsk juridisk person. Bedrivs verksamheten direkt är verksamheten antingen en utomlands självständigt bedriven rörelse eller gren - filial - av en i Sverige bedriven rörelse. Vid bedömningen av om verksamheten är en filial eller en utomlands självständigt bedriven rörelse har i praxis avseende fästs vid om verksamheten kan anses utgöra etl led i den i Sverige bedrivna verksamheten och om verksamhet av samma eller liknande slag också bedrivs i Sverige.

Utgör den utländska verksamheten en gren av en i Sverige bedriven
rörelse sker en gemensam resultatberäkning och ett eventuellt underskott i
grenens verksamhet, sedd isolerad, kan utjämnas mot etl eventuellt över
skott i den övriga verksamheten. 11

Inkomst av utomlands självständigt bedriven rörelse och inkomst av fastighet i utlandet hänförs i stället till inkomstslaget kapital och utgör en särskild förvärvskälla. Underskoll i denna förvärvskälla är inle avdragsgill mot annan inkomst.

I de nämnda skrivelserna från AB Volvo, KemaNobel AB och Swedish Match AB resp. från OK har företagen uppgivit alt de deltagit i olje-prospekteringsverksamhet i utlandet. Prospekteringen kräver betydande investeringar under längre tid och är förbunden med stora ekonomiska risker. Gemensamt för företagen är alt verksamheten bedrivits tillsammans med utländska bolag i form av s. k. joint venture. Deltagarna svarar var och en för sin andel av kostnaderna och kommer att direkt tillföras sin andel av eventuella överskott. Den löpande driften och fillsynen handhas av en s. k. operating committee bestående av representanter för de deltagande bolagen. I pågående skatteprocesser har ifrågasatts om prospekte-ringskostnaderna är avdragsgilla kostnader i rörelsen i Sverige.

Företagen har framhållit att den nuvarande osäkerheten om rättsläget leder lill svårigheter att överblicka konsekvenserna av företagna och planerade satsningar och hemställt all regeringen vidtar åtgärder för att undanröja oklarheterna.

Prop. 1985/86: 131

Utredningens förslag: Utredningen har föreslagit att om en skattskyldig samverkar i utlandet med annan i projekt med gemensam ledning, vid bedömningen av huruvida verksamheten är självständigt bedriven rörelse eller filial skall bortses från den omständigheten att det föreligger gemensam ledning i projektet.

Remissinstanserna: Kammarrätterna i Stockholm och Jönköping, Föreningen auktoriserade revisorer, (FAR), Landsorganisafionen i Sverige, (LO), Landstingsförbundet, Svenska byggnadsenlreprenörföreningen, Sveriges advokatsamfund, AB Volvo och KemaNobel AB är i huvudsak positiva till utredningens förslag. Sveriges redareförening och ett par länsstyrelser är tveksamma fill om den föreslagna ändringen är tillräcklig. Samma tvekan hyser Lantbrukarnas riksförbund, (LRF), Sveriges hantverks- och industriorganisalion - Familjeföretagen, (SHIO-Familjeföretagen), Sveriges industriförbund, OK, Swedish Match AB och Svenska Petroleum AB. Dessa tillstyrker visserligen förslaget men önskar mer långtgående regler. Anledningen är alt inte alla företag som bedriver olje-prospektering har någon liknande verksamhet i Sverige, vilket är en förutsättning för att en filial - en gren - av en i Sverige bedriven rörelse skall anses föreligga. Med anledning härav önskar de angivna remissinstanserna

helt avskaffa skillnaden mellan självständigt bedriven rörelse och filial. Prop. 1985/86: 131

Riksskatteverket, (RSV), Allmänna ombudet för mellankommunala mål, (AO), länsstyrelserna i Stockholms, Göteborgs och Bohus, Örebro samt Gävleborgs län förordar i stället för del framlagda förslaget, all en möjlighet lill dispens införs. Osäkerheten om gällande rätt - när en filial skall anses föreligga — och kontrollproblemen framhålls som skäl för etl dispensförfarande. Den nuvarande skillnaden i behandlingen av filialer och självständigt bedrivna rörelser har motiverats bl. a. av kontrollhänsyn. När det gäller s.k. joint venlure uppslår än värre kontrollproblem än för utlandsverksamhet i allmänhet menar de angivna remissinstanserna, eftersom verksamheten i ett joint venlure endast kan kontrolleras om även övriga deltagares underlag och bokföring ställs till de svenska skattemyndigheternas förfogande. RSV befarar att förslagel i denna del kan komma att medföra atl mindre seriösa personer frestas att redovisa underskott av joint venlure-verksamhet i utlandet och att det föreligger en uppenbar risk för skalteundandragande om reglerna får den föreslagna utformningen.

Skälen för mitt förslag: Den nuvarande skillnaden i behandling av filialer och utomlands självständigt bedrivna rörelser har främst betingals av de kontrollproblem som uppslår då verksamhet bedrivs utomlands. Sverige har genom etl omfattande internationellt samarbete försökt all komma lill rätta med dessa problem. För närvarande har Sverige avtal för undvikande av dubbelbeskattning med ett sjuttiotal stater. Avtalen innehåller så gott som undantagslöst bestämmelser om informationsutbyte. Vidare har Sverige handräckningsavtal med de nordiska staterna och med Förbundsrepubliken Tyskland. Handräckningsavtalen innehåller förutom bestämmelser om informationsutbyte också bestämmelser om indrivning av skatt, delgivning av handlingar etc. Flera av dubbelbeskattningsavtalen innehåller också sådana bestämmelser. Bestämmelserna om informationsutbyte innebär regelmässigt skyldighet för vardera staten alt, på begäran av den andra statens skattemyndigheter, hos skattskyldiga i den egna staten utreda, genom granskning av räkenskapshandlingar eller på annat sätt, förhållanden som kan vara av betydelse vid beskattning av skaltskyldig i den andra staten. Sverige har också aktivt tagit del i del arbete som pågår i Organisation för ekonomiskt samarbete och utveckling, OECD, och Europarådet för atl få lill stånd en multilateral konvention om handräckning i skatteärenden. Även om det beskrivna internationella samarbetet bidragit lill att minska kontrollproblemen vid verksamhet i utlandet är jag inte beredd atl, såsom vissa remissinstanser önskat, föreslå alt skillnaden mellan filial och självständigt bedriven rörelse helt avskaffas.

Utredningens förslag alt ändra gränsdragningen mellan filial och själv
ständigt bedriven rörelse skulle, om det genomfördes, i viss utsträckning
kunna komma att medföra ökade kontrollproblem. Det enda sättet att få lill
stånd en verkligt effektiv kontroll av en utomlands bedriven verksamhet är
genom ett sådant samarbete med myndigheterna i den främmande staten
som beskrivits ovan. Vare sig verksamheten i ufiandet bedrivs i form av en
filial som inte samverkar med andra företag eller i form av etl joint venlure,
är förutsättningen för en effektiv kontroll all bokföringen och företedda 13

verifikat kan kontrolleras hos leverantörer, kunder och avtalspariner. Så- Prop, 1985/86: 131 som vissa av remissinstanserna påpekat ökar dock kontrollproblemen vid samverkan i joint venture genom alt bokföringen till viss del kan vara gemensam och en kontroll av denna endast kan göras om också övriga deltagares underlag och bokföring ställs lill de svenska myndigheternas förfogande. Utredningen har undersökt gällande rätt om när en filial resp. en självständigt bedriven rörelse skall anses föreligga. Utredningen har också undersökt i vilka fall som samverkan skall anses ske i form av etl utländskt bolag. Trots utredningens arbete kvarstår viss osäkerhet om gällande rätt. Dessutom har, såsom påpekats av vissa remissinstanser, inte alla de företag som bedriver oljeprospeklering någon liknande verksamhet i Sverige. Att ändra gränsdragningen mellan filial och självständigt bedriven rörelse på det sätt utredningen föreslagit skulle på grund härav inte hjälpa alla företag som bedriver sådan verksamhet. Den ufiändska verksamheten skulle ändå i vissa fall komma atl anses som självständigt bedriven.

Jag är mot bakgrund av del anförda inle beredd att tillstyrka utredningens förslag.

Liksom utredningen finner jag det angelägel att underskoll vid deltagande i joint venture i utlandet i vissa fall skall få dras av i rörelse som bedrivs här. De fall som jag syftar på är verksamhet som är samhällsekonomiskt betydelsefull och där samarbetet med de andra företagen betingas av en önskan atl uppnå erforderlig riskspridning eller av att projektet är av ett sådant slag att ett svenskt företag av andra skäl inte ensamt förmår att genomföra detta. Det är samtidigt viktigt alt kontrollproblemen blir beaktade. En dispensregel bör därför införas.

Vid dispensprövningen bör speciell vikt läggas vid samarbetsprojekt som förbättrar den internationella konkurrenskraften för svensk industri och projekt som tillförsäkrar Sverige tillgång på råvaror och energi. Såsom exempel på sådana verksamheter kan nämnas förutom oljeprospeklering också byggnads- och anläggningsverksamhet. Gemensamt för dessa verksamheter är atl del på den internationella marknaden ofta förekommer projekt av sådan omfattning alt etl genomförande förutsätter samverkan mellan flera företag. Även i fall då ett svenskt företag ensamt bedriver verksamhet i utlandet bör dock undantagsvis dispens kunna komma i fråga.

Vid etl dispensförfarande bör hänsyn tas till om tillräckliga förutsättningar för en effektiv kontroll av projektet föreligger. Del senare torde kunna bedömas bl. a. genom beaktande av det sätt på vilket räkenskaperna förs och med hänsynstagande till det eventuella samarbete som kan ha inletts med de övriga inblandade staternas myndigheter. Beslut om dispens bör fattas av regeringen.

Då fråga är om underskott i en särskild förvärvskälla bör vid bifall
beslutet utformas så att regeringen medger att underskottet skall få dras av
från intäkter i en verksamhet som bedrivs i Sverige. I dispensbesluiet bör i
sådant fall anges i vilken förvärvskälla som avdraget skall ske. Har under
skottet efter medgivande härom dragils av i rörelse som bedrivs här i riket
bör avdraget naturligtvis inte också få göras från annan intäkt av fastighet 14

3 Beskattning när exemptmetoden tillämpas

Bakgrund

I dubbelbeskattningsavtalen undviks dubbelbeskattning antingen med tillämpning av credit(avräknings)-metoden eller exempt(undanlagande)-meloden. Exemptmetoden innebär atl viss inkomst inte skall beskattas i en av de avlalsslulande staterna. 74 § KL och den motsvarande bestämmelsen i 22 § SIL tar sikte på den situationen att en inkomst på grund av ett dubbelbeskattningsavtal inte beskattas här i riket. Bestämmelsen i 74 § KL lyder: "Skall i anledning av överenskommelse eller beslut, varom i 72 eller 73 § sägs, inkomst, som enligt denna lag är skattepliktig, ej här i riket beskallas, får, därest underskott uppkommer vid inkomstberäkningen, sådant underskott icke vid taxering avräknas å inkomst, som skall här beskallas".

Enligt sin ordalydelse tycks bestämmelsen innehålla ett förbud att, om en inkomst genom tillämpning av dubbelbeskattningsavtal är undantagen från beskattning i Sverige, dra av ett underskott från en inkomst som skall beskattas här. Enligt ordalydelsen torde det inte föreligga någon skillnad mellan underskott i självständigt bedriven rörelse och i filial. Vissa rättsfall och även uttalanden i doktrinen ger dock visst stöd för uppfattningen att möjligheten atl i Sverige utnyttja underskott i en filial i utlandet inte är utesluten därför att ett dubbelbeskattningsavtal föreligger enligl vilket en intäkt i filialen skall undantas från svensk skatt.

Dubbelbeskattningssakkunniga föreslog i betänkandet (SOU 1962:59) Internationella skattefrågor, atl 74 § KL och 22 § SIL skulle ändras så att, om en inläkt på grund av dubbelbeskattningsavtal inte fick beskattas här, omkostnader som är hänförliga till intäkten inte skulle få dras vid taxeringen.

Frågan togs åter upp i departementspromemorian (Ds B 1981; 10) Beskattning av verksamhet i utlandet.

Ett avgörande av regeringsrätten, RÅ 1984 1:27, gällde huruvida den omständigheten att viss inkomst i rörelse (bankrörelse) på grund av dubbelbeskattningsavtal inte beskattas i Sverige medför atl avdrag skall vägras för driftkostnad som hänför sig till inkomsten. Regeringsrätten yttrade bl. a. "Den omständigheten att förevarande ränteinkomster på grund av särskilda regler i dubbelbeskattningsavtalen mellan Sverige och ett vart av länderna ej skall upptas till beskattning i Sverige påverkar icke bankens rätt alt i sin rörelse göra avdrag för sina driftkostnader".

Utredningens förslag: Utredningen har föreslagit att nuvarande 74 § KL Prop. 1985/86: 131 kompletteras med en regel som innebär följande. I de fall avdrag för filialunderskott medgivits från inkomst som skall beskattas här i riket och underskottet även beaktats vid beskattningen i den andra staten skall inom tio år motsvarande belopp återföras lill beskattning i Sverige i den mån överskott uppstår i filialen. Kan den skattskyldige visa att avdrag för filialunderskottet inte medges enligt lagstiftningen i den andra staten eller, om sådant avdrag medges, avdraget inte kunnat utnyttjas, skall beloppet inte återföras till beskattning i Sverige.

Remissinstanserna: De flesta remissinstanser delar utredningens uppfattning att behov av klarare regler föreligger. De flesta är också positiva till det framlagda förslaget men många remissinstanser anser att förslagel bör kompletteras i olika avseenden. Viss oro finns också för att en sådan lagstiftning skulle orsaka tillämpningssvårigheter och kontrollproblem. Flera instanser är också tveksamma beträffande den uppfattning om rättsläget som betänkandet ger uttryck för. RSV och flera andra myndigheter önskar i stället för det av utredningen framförda förslaget ett generellt avdragsförbud. Näringslivets instanser pekar å andra sidan på konkurrensaspekten och åberopar att regler liknande de som föreslagits av utredningen finns i andra västeuropeiska stater och fillslyrker utredningens förslag.

Skälen för mitt förslag: Såsom påpekats i näringslivets remissvar tillåter man i vissa stater (Förbundsrepubliken Tyskland, Belgien och Nederländerna), med vilkas företag svenska företag konkurrerar, avdrag för filialunderskott även då exemptmetoden tillämpas beträffande intäkterna. Jag delar dock den av vissa remissinstanser framförda åsikten att etl system med rätt till avdrag vid underskott och en senare återföring av medgivna avdrag skulle kunna medföra tillämpningssvårigheter och kontrollproblem. Dessutom torde ett sådant system förutsätta ändringar i alla de aktuella dubbelbeskattningsavtalen. Svenska företags verksamhet i utlandet bedrivs i de allra flesta fall inte i form av filial utan genom ett i den utländska staten bildat dotterbolag. I dessa fall är det inte möjligt att utjämna ett underskott i dotterbolagets rörelse mot ett överskott i del svenska bolagets rörelse. Mot bakgrund härav är jag inte beredd all lägga fram förslag om att införa ett sådant system som utredningen föreslagit.

I stället för det av utredningen förordade förslagel anser jag liksom dubbelbeskattningssakkunniga, de som utarbetat den angivna departementspromemorian och flera remissinstanser, att regler om att avdrag för kostnader inte medges då kostnaderna är hänförliga till en intäkt som på grund av dubbelbeskattningsavtal är undantagen från beskattning bör införas. Detta överensstämmer med den allmänna principen att kostnader som är hänförliga till intäkter som inte beskattas inte är avdragsgilla.

Genomförs mitt i föregående avsnitt framlagda förslag kan trots de nu föreslagna reglerna, då fråga är om samhällsekonomiskt betydelsefull verksamhet, genom dispens medges att ett underskott i en filial i utlandet får dras av från intäkter i den övriga rörelsen fastän filialens intäkter enligt ett dubbelbeskattningsavtal är undantagna från svensk skatt.

Bakgrund

År 1982 infördes en bestämmelse om avräkning av utländsk skatt i KL och vidare gjordes vissa ändringar i bestämmelserna om sådan avräkning i SIL, SFS 1982:1098-1100. Ändringarna genomfördes efter förslag av skatteavräkningssakkunniga i betänkandet (Ds B 1982:5) Avräkning av ufiändsk skatt. Enligt tidigare regler fick allmän slutlig skatt på inkomst som eriagts lill utländsk stat eller delstat avräknas från den stafiiga inkomstskatten på samma inkomst. Avräkning mot den kommunala inkomstskatten medgavs inte. Ändringarna innebar bl. a. atl avräkning fick ske också från den kommunala inkomstskatten och att även sådan utländsk skatt som är jämförbar med svensk kommunalskatt fick avräknas. Vidare skall numera alla utländska inkomster och skatter för ett visst beskattningsår beaktas samtidigt vid bestämmandet av hur mycket svensk kommunalskatt och statlig inkomstskatt som får tas i anspråk för avräkning samma år. Förfarandet innebär, att avräkning som sker med stöd av ett dubbelbeskattningsavtal och avräkning på grund av intern lagstiftning skall ske på i princip samma sätt och genom ett samordnat förfarande.

Mitt förslag: Avräkningsreglerna sammanförs i en lag om avräkning av utländsk skatt. I förslaget har reglerna i förtydligande syfte fått en delvis ny utformning. I den föreslagna lagen har vidare intagits regler om avräkning från vinstdelningsskatt även i fall då dubbelbeskattningsavtal med bestämmelser om sådan avräkning saknas.

Utredningens förslag: I huvudsak lika med mitt. Utredningen har dock föreslagit att avräkning från vinstdelningsskatt endast skulle få ske då en skaltskyldig enligt dubbelbeskattningsavtal har rätt till sådan avräkning. Vidare har utredningen också föreslagit regler om avräkning från sjömansskatt i fall då dubbelbeskattningsavtal som medför rätt till sådan avräkning föreligger.

Remissinstanserna: I stort sett samfiiga remissinstanser tillstyrker förslagel eller lämnar det utan erinran. Flera remissinstanser har haft synpunkter av formell natur på förslagets utformning. Svenska byggnadsentreprenörföreningen önskar att avräkning från vinstdelningsskatt skall kunna medges även då dubbelbeskattningsavtal saknas. Sveriges industriförbund till vars yttrande Svenska arbetsgivareföreningen, SAF, och Svenska handelskammarförbundet anslutit sig anser också att del finns behov av sådana regler. Vidare har dessa remissinstanser framfört önskemål om bestämmelser som medger en förskjutning av avräkningsrätten mellan olika beskattningsår. Som ett första steg anser de att ett system som tillåter en förskjutning till ett efterföljande år, s.k. carry forward, bör genomföras. Vidare önskar de att införandet av ett system för förskjutning till ett tidigare år, s. k. carry back, snarast bör utredas. Slutligen anser man att omkostnadsavdrag för utländsk skatt bör medges även när dubbelbeskattningsavtal föreligger. RSV har ifrågasatt om inte möjlighet till avräkning från sjömansskatt bör införas även i fall då dubbelbeskattningsavtal saknas. 2 Riksdagen 1985/86. I saml. Nr 131

Skälen för mitt förslag: Genom all avräkning som sker med stöd av ett Prop. 1985/86: 131 dubbelbeskattningsavtal och avräkning som sker på grund av intern lagstiftning efter 1982 års ändringar skall ske genom ett samordnat förfarande har behov av vissa förlydliganden uppkommit. Genom införandet av vinstdelningsskatten (SFS 1983:1086) har del också visat sig nödvändigt med regler om hur avräkning från vinsldelningsskatt skall ske när en skaltskyldig enligt dubbelbeskattningsavtal har rätt till sådan avräkning.

Efter 1982 års ändringar sker avräkning av utländsk skatt från kommunalskatt och statlig inkomstskatt enligl den s. k. overall-metoden. Denna metod innebär att höga och låga utländska skatter på utländska inkomster kan utjämnas vid bestämmande av del högsta belopp med vilket avräkning får ske och att därför större lättnader i den svenska beskattningen kan erhållas. Kretsen av avräkningsbara utländska skatter har också utvidgats. Allt detta har medfört avsevärt ökade möjligheter att undanröja dubbelbeskattning även i de fall då något dubbelbeskattningsavtal inle föreligger. Genom införandet av vinstdelningsskatlen har vi dock åter kommit i den situationen att rätt till avräkning från all svensk inkomstskatt för utländsk skall som kan ha utgått på etl svenskt företags utländska inkomst inte längre föreligger, om inle dubbelbeskattningsavtal finns som ger sådan avräkningsrätt. Med hänsyn härfill och fill att de utländska skatter som påförs svenska företags inkomster från utlandet i många fall är väl så höga som den skatt som påförs inkomsterna i Sverige, finner jag det angeläget atl, såsom flera remissinstanser önskat, införa rätt till avräkning från vinstdelningsskatt även i de fall då dubbelbeskattningsavtal som föreskriver sådan avräkningsrätt saknas.

Beträffande avräkning från sjömansskall är situationen något annorlunda. För närvarande övervägs ett slopande av den särskilda sjömansbeskattningen och att i stället inordna sjömännen i landskattesystemet. Vidare torde situationer då en i Sverige bosalt sjöman beskattas i en främmande stal för sin inkomst ombord på ett svenskt handelsfartyg mycket sällan uppkomma.Mot bakgrund härav saknas enligt min mening anledning alt nu föreslå regler om avräkning från sjömansskatt.

Frågan om alt införa regler som medger en förskjutning av avräknings
rätten mellan olika beskattningsår har tagits upp av vissa remissinstanser.
Den frågan har tidigare behandlats i prop. 1982/83; 14 om avräkning av
utländsk skatt. Dåvarande chefen för budgetdepartementel anförde i pro
positionen (s. 14), alt vissa remissinstanser framhållit att ett sådant system
kunde komma att medföra en ökad arbetsbelastning för de tillämpande
myndigheterna och alt han främst med hänsyn till detta och med beaktande
av atl de i övrigt framlagda förslagen torde medföra avsevärt ökade möjlig
heter att undanröja dubbelbeskattning, inle var beredd atl lägga fram
förslag om införande av carry forward av icke avräknad utländsk skatt. De
skäl som då talade mot införandel av ett s.k. carry forward-system är
enligl min mening fortfarande giltiga. Därtill kommer atl skatteavräknings
sakkunniga har i uppdrag atl fortsätta att utreda de olika metoderna för att
undvika internationell dubbelbeskattning och därmed sammanhängande
frågor. Jag är därför inte beredd all nu föreslå andra ändringar i avräk
ningsreglerna än vad om följer av den föreslagna lagen. 18

5 Upprättade förslag Prop. 1985/86: 131

I enlighet med vad jag nu har anfört har inom finansdepartementet upprättats förslag till

1. lag om ändring i kommunalskaltelagen (1928: 370),

2. lag om ändring i lagen (1947; 576) om statlig inkomstskatt,

3. lag om ändring i taxeringslagen (1956; 623),

4. lag om avräkning av utländsk skatt.

Förslagen bör fogas till protokollet i detta ärende som bilaga 3.

6 Specialmotivering till förslaget om lag om avräkning av utländsk skatt

/ §

Bestämmelsen motsvarar 24 § första stycket lagen (1947:576) om stafiig inkomstskatt, SIL. Liksom i 24 § SIL uppställs såsom villkor för rätt lill avräkning att den skallskyldige, om han är fysisk person, varit bosatt här i riket eller om fråga är om en juridisk person, att denne är en inländsk juridisk person. Detta överensstämmer med den internationellt vedertagna principen att det är hemviststaten som har att undanröja internationell dubbelbeskattning.

Vidare har angivits, att intäkten i fråga skall ha mediagits vid taxering, detta för att markera atl utländsk skall på en intäkt som inte blir föremål för taxering här i riket på grund av l.ex. sexmånadersregeln [54 § första stycket f kommunalskaltelagen (1928:370), KL, och 7 § 11 mom. SIL.] eller dispens (7 § 8 mom. 10-12 styckena SIL) inte får avräknas. Uttrycket "medtagits vid taxering" har använts för atl markera atl en utländsk skatt i princip får avräknas även om det uppkommer underskott vid den svenska beräkningen av inkomsten av förvärvskällan. Vid den svenska taxeringen beräknas inkomsten efter svenska regler och ett underskott kan därvid uppkomma även i del fall intäkten föranlett skatt i den utländska staten.

Slutligen har angivits att den utländska intäkten enligl skattelagstiftning
en i den utländska staten skall anses härröra därifrån. De flesta utländska
stater beskattar en intäkt antingen därför atl den som uppbär denna har
någon form av anknytning till den egna staten såsom bosättning eller
medborgarskap eller för att intäkten anses ha särskild anknytning till staten
i fråga. Många stater uttrycker det senare i sin lagstiftning så all en viss
intäkt skall anses ha källa i eller anses härröra från den egna staten.
Avsikten med att ange att den utländska intäkten enligl skattelagstiftning
en i den ufiändska staten skall anses härröra därifrån är följande. Om en
intäkt har blivit beskattad i den utländska staten endast därför all den som
uppbär intäkten anses ha hemvist eller vara medborgare där, skall avräk
ning inte medges. Om en intäkt visseriigen beskattas i den utländska staten
redan på den grund att personen är medborgare eller anses ha hemvist i 19

denna stat, men intäkten ändock skulle ha beskattats där även om den Prop. 1985/86: 131 uppburits av person som inte är medborgare eller har hemvist där, skall dock rätt till avräkning föreligga. Antag atl en medborgare i en stat med vilken Sverige inte har dubbelbeskattningsavtal har hemvist i Sverige och uppbär en intäkt från denna stat samt atl intäkten beskattas i denna stat på den grund atl personen som uppbär intäkten är medborgare där. Om intäkten på grund av samband med den utländska staten skulle ha beskattats där även om den uppburits av någon här bosatt person som inte är medborgare i den utländska staten, skall rätt till avräkning föreligga. I del fall intäkten härrör från Sverige och den utländska staten beskattar denna endast för alt den som uppbär intäkten är medborgare där, skall däremot avräkning inte ske. Dubbelbeskattning undviks i sådant fall i allmänhet genom att den utländska staten medger avräkning för den skatt som erlagts i Sverige.

2 §

Bestämmelsen ersätter 24 § andra stycket SIL. För att klariägga förhållandel lill dubbelbeskattningsavtalen har angivits atl rätt till avräkning enligl 1 § inte föreligger om statlig inkomstskatt, kommunal inkomstskatt, den utländska skatten samt den utländska intäkten omfattas av dubbelbeskattningsavtal. I detta fall föreligger i stället rätt till avräkning eller undviks dubbelbeskattning på annat sätt på grund av avtalet. I första stycket andra meningen har angivits atl även avräkning med stöd av dubbelbeskattningsavtal skall ske med tillämpning av bestämmelserna i 4-18 §§. Avräkning skall med andra ord ske i ett samordnat förfarande och på samma sätt, antingen rätt till avräkning föreligger enligt ett avtal eller enligt 1 §.

1949 års dubbelbeskattningsavtal med Storbritannien omfattar den statliga men inte den kommunala inkomstskatten. Avtalet, som numera uppr hört att gälla mellan Sverige och Storbritannien, gäller alltjämt i förhållande till en del tidigare brittiska besittningar, av vilka de flesta numera är självständiga stater. Eftersom vid tillämpning av detta avtal dubbelbeskattning endast delvis undviks, bör möjlighet att erhålla avräkning enligl I § föreligga för en del av den i den främmande staten erlagda skatten. I andra stycket har därför angivits att i sådant fall avräkning av den utländska skatten får ske med så mycket av denna som den kommunala inkomstskatten på den utländska inkomsten utgör av summan av denna skatt och den statliga inkomstskatt som skulle ha utgått på inkomsten om denna hade beskattats fullt ut.

3 §

Denna bestämmelse överensstämmer med 24 § tredje stycket SIL och anger vilka utländska skatter som får komma i fråga för avräkning enligt I §.

4 §

Här har angivits att den inkomstskatt från vilken avräkning kan ske är den
som utgåft på grund av taxering det år då den intäkt som beskattats i
utländsk stat medtagits vid taxeringen. Härigenom framgår klart, all av- 20

räkning enligl dubbelbeskattningsavtal aldrig får ske för utländsk skall som Prop. 1985/86: 131 utgår på inkomst som inte medtagits vid taxeringen.

Andra stycket motsvarar 24 § första stycket andra meningen SIL. Principen atl avräkning i första hand skall ske från statlig inkomstskall har sålunda bibehållits. Endast i den mån den statliga inkomstskatten inte räcker lill för avräkning, får avräkning ske från kommunal inkomstskatt.

5 §

Här anges dels att all utländsk skatt för vilken avräkning skall ske, skall beaktas samtidigt vid bestämmandet av hur mycket svensk inkomstskatt som får tas i anspråk, dels huvudregeln om avräkningsbeloppels storlek. Summan av de avräkningsbara utländska skatterna skall jämföras med det spärrbelopp som anges i 6 §. Avräkning får sedan ske med del lägsta av de båda beloppen.

6 §

Här anges beräkningen av det spärrbelopp med vilken avräkning högst får medges. En precisering har skett av de utländska inkomster som får beaktas vid beräkningen. Dels får de inkomster medräknas på vilka de avräkningsbara ufiändska skatterna utgått, dels får liksom tidigare även vissa andra inkomster medräknas vilka härrör från, dvs. har källa i utlandet. Vanligen blir enligt skattelagstiftningarna i andra länder inkomster av det senare slaget föremål för beskattning där. Inkomsterna får sålunda räknas med även om någon skatt inte utgått på dessa i del enskilda fallet.

7 §

Bestämmelsen överensstämmer med den i 25 § första stycket SIL angivna regeln för hur spärrbeloppet skall beräknas. För att uppnå ökad klarhet har del i deklarationsblanketten använda begreppet "sammanräknad inkomst" införts i lagtexten. Spärrbeloppet erhålls genom all den ifrågavarande svenska inkomstskatten, beräknad på vanligt sätt, fördelas på de utländska och de svenska inkomsterna. Den del av den svenska inkomstskallen som belöper på de utländska inkomsterna utgör spärrbeloppet, dvs. det högsta belopp med vilken avräkning kan erhållas. Detta erhålls genom atl ett bråktal, där de utländska inkomsterna utgör läljaren och den skattskyldiges sammanräknade inkomst utgör nämnaren, multipliceras med den beräknade inkomstskatten.

8 §

Här anges hur beräkningen av spärrbeloppet skall ske då alternativ exempt
och avräkning skall tillämpas samtidigt. Med alternativ exempt avses att
en inkomst skall undantas från svensk skatt men ändå taxeras här. Meto
den som förekommer i vissa dubbelbeskattningsavtal innebär med andra
ord alt någon svensk skatt inle utgår på inkomsten men atl denna las med i
den laxerade inkomsten. Spärrbeloppet skall, då de båda metoderna skall
användas samtidigt, beräknas med bortseende från den utländska inkomst
som skall undantas från beskattning genom alternativ exempt och den på
denna inkomst belöpande svenska skatten. Sålunda skall den samman- -,,

räknade inkomsten minskas med däri ingående inkomst som undantagils Prop. 1985/86: 131 från beskattning genom alternativ exempt.

9 §

Denna bestämmelse överensstämmer med 25 § andra stycket SIL. Regeln innebär atl, i del fall omkostnadsavdrag vid laxeringen tidigare erhållits för den utländska skatten, spärrbeloppet skall beräknas som om avdraget inte erhållits, dvs. den utländska inkomsten, den sammanräknade inkomsten och den svenska inkomstskallen som används vid beräkningen skall uppgå till de belopp de hade uppgått lill om omkostnadsavdraget inle hade medgivits. Del erhållna spärrbeloppet jämförs med summan av utländsk skatt beräknad enligt 5 §. I princip medges avräkning med del lägre av beloppen. När omkostnadsavdrag medgivits, har emellertid den tidigare fastställda skatten blivit lägre än om avdraget inte medgivits. Del belopp med vilket avräkning eljest skulle ha fåll ske skall därför minskas med etl belopp motsvarande den sänkning av skatten som den skattskyldige fått genom avdraget.

10 §

Bestämmelsen, som överensstämmer med 25 § tredje stycket SIL, är en speciell regel för rederier och luftfartsföretag. Regeln innebär atl den nettointäkt som skall anses härröra från en viss utländsk stat får - på begäran av den skattskyldige - beräknas som den del av den skattskyldiges hela inkomst från rederi- eller luftfartsrörelsen som de i den utländska staten uppburna frakt- och biljettintäklerna utgör av den skaltskyldiges samtliga intäkter av sådant slag. Om enligl en sådan beräkning den nettointäkt som skall anses härröra från utländsk stal blir större än den verkliga nettointäkten från den utländska staten, ökar därmed spärrbeloppet.

// och 12 §§

En skattskyldig som är skyldig erlägga vinsldelningsskatt kan enligt 11-
16 §§ erhålla ytterligare nedsättning av sin inkomstskatt utöver vad han
eventuellt redan erhållit med tillämpning av 1-10 §§ eller genom att
omkostnadsavdrag erhållits för utländsk skatt. I 11 § föreskrivs såsom en
första förutsättning härför att den enligt 5 § avräkningsbara summan ut
ländsk skall överstigit spärrbeloppet enligt 6 §, dvs. all statlig inkomst
skatt inte redan genom avräkning med tillämpning av de föregående be
stämmelserna och i förekommande fall genom omkostnadsavdrag för ut
ländsk skall kunnat nedsättas med belopp motsvarande all avräkningsbar
skatt. Dessutom har såsom en andra förutsättning föreskrivits att den
avräkningsbara utländska skatten på en viss inkomst överstiger ett enligt
12 § beräknat spärrbelopp. Detta spärrbelopp beräknas enligt "per item"-
principen och motsvarar sålunda den statliga inkomstskatt som hänför sig
till just den inkomst på vilken den utländska skallen utgått. Spärrbeloppet
beräknas genom att ett bråktal, i vilket den utländska inkomsten utgör
läljaren och den skattskyldiges sammanräknade inkomst nämnaren, mul
tipliceras med den statliga inkomstskatten. Bestämmelsen i 12 § tredje
stycket motsvarar 9 § första meningen och anger hur beräkningen av 22

spärrbeloppet skall ske då omkostnadsavdrag erhållits för sådan utländsk Prop. 1985/86: 131 skatt för vilken avräkning får ske.

13-16 §§

För alt bestämma det belopp med vilket avräkning enligt II § får ske har i 13 § såsom huvudregel angivits all sådan avräkning får ske med belopp som motsvarar den enligl 5 § avräkningsbara skallen på en inkomst i den mån skallen överstiger det enligl 12 § beräknade spärrbeloppet på samma inkomst. Hänsyn måste dock tas lill den lättnad i beskattningen som redan kan ha erhållits genom avräkning eller genom alt omkoslnadsavdrag medgivits för avräkningsbar skatt. Därför har också angivils alt avräkning medges endast i den mån lättnad motsvarande det i 5 § angivna beloppet inle redan erhållits. Summan avräkningsbar utländsk skatt får med andra ord jämföras med redan erhållen skattenedsättning för all konstatera om ytterligare nedsättning kan ske.

Avräkning enligt 11 § får dock ske med högst ett belopp (spärrbelopp) som motsvarar den vinstdelningsskatt som hänför sig till den utländska inkomsten i fråga. I första hand beräknas detta genom atl ett bråklal, i vilket den ufiändska inkomsten i fråga utgör läljaren och den skallskyldiges sammanräknade inkomst nämnaren, multipliceras med den skattskyldiges hela vinstdelningsskatt. Det på detta sätt erhållna beloppet jämförs med etl belopp motsvarande 20% av den utländska inkomsten. Skulle detta belopp vara lägre, skall detta i stället utgöra spärrbeloppet.

Bestämmelsen i 15 § första meningen motsvarar 12 § tredje stycket och anger hur beräkningen skall ske då omkoslnadsavdrag erhållits för sådan utländsk skatt för vilken avräkning enligt 1-10 §§ skall ske. Har omkostnadsavdrag medgivits för den utländska skatt för vilken avräkning skall ske har den tidigare fastställda vinstdelningsskatlen blivit lägre än om avdraget inle medgivits. Del belopp med vilket avräkning eljest skulle ha fått ske skall därför minskas med ett belopp motsvarande den sänkning av vinstdelningsskatlen som den skaltskyldige fåll genom avdraget.

Även avräkning enligt 11 § sker i första hand från den statliga inkomstskatten. Endast om denna inle räcker till får avräkning ske från vinstdelningsskatt.

17 §

I etl dubbelbeskattningsavtal kan föreskrivas atl avräkning beträffande viss inkomst skall ske enligt förmånligare regler än vad som följer av övriga bestämmelser. Så kan exempelvis i etl avtal föreskrivas att avräkning skall ske enligt den s. k. full credit-principen, dvs. med hela den utländska skallen utan hänsynstagande till hur stor svensk skall som belöper på inkomsten. Vidare kan avtalen innehålla regler om avräkning i vissa fall av högre skallebelopp än som faktiskt erlagts, s. k. malching credil. 1 denna bestämmelse har därför klargjorts alt den skaltskyldige i ett sådant fall har rätt till den ytterligare nedsättning som föranleds av avtalet.

Bilagal Prop. 1985/86: 131

Sammanfattning av betänkandet (Ds Fi 1984:25) Underskott vid joint venture- och annan verksamhet i utlandet, m. m.

I detta delbetänkande lägger skatteavräkningssakkunniga fram förslag om vissa ändringar i beskattningsreglerna för direktägda rörelser i utlandet. Förslagel avser dels den speciella samverkansformen "joint venture", som förekommer då svenska förelag tillsammans med utländska går samman i etl gemensamt, ofta mycket kostnadskrävande, projekt som l.ex. byggnads- och anläggningsentreprenad och oljeprospeklering, dels frågan om avdragsrätt för underskott i filial i ufiandet då enligl dubbelbeskattningsavtal exemptmetoden skall tillämpas i förhållande lill del land där verksamheten bedrivs genom filial. Vidare behandlas två speciella problem, som aktualiseras vid beskattningen av löntagare, som bor i Sverige och arbetar i annat nordiskt land. Slutligen har kommittén föreslagit vissa förlydliganden och kompletteringar av de interna avräkningsreglerna.

Bakgrunden till förslaget beträffande joint venlureverksamhet är en framställning lill regeringen av några svenska företag, som deltar i oljeprospeklering. Förelagen hemställer om ändrade regler vid beskattningen av sådan verksamhet i ullandel. Nuvarande regler skiljer mellan de fall en rörelse i utlandet är en gren (filial) lill en rörelse i Sverige och de fall då den utländska rörelsen bedrivs självständigt. Om utlandsrörelsen är all betrakta som en filial medför del bl. a. alt underskott i denna får utnyttjas för avdrag från inkomst av rörelsen i Sverige. Då det gäller självständigt bedriven rörelse hänförs verksamheten utomlands till en särskild förvärvskälla inom inkomstslaget kapital. Underskott i denna särskilda förvärvskälla får inte räknas av mot inkomst av verksamhet som bedrivs i Sverige. Vid oljeprospeklering är det vanligen så atl företag från olika länder samverkar i etl visst projekt (joint venlure). Detta beror på atl sådan prospeklering är ekonomiskt mycket krävande och riskfylld. Även inom byggnads- och anläggningsbranschen på den internationella marknaden är del vanligt alt samverka i joint venture. Enligt nu gällande regler betraktas joint venlureverksamhet ur skallesynpunkt som självständigt bedriven rörelse. Detta beror på att samverkan i joint venture kräver en för de dellagande förelagen gemensam lokal ledning. I och med det anser man atl del "inre sammanhang" som skall föreligga mellan en svensk rörelse i Sverige och dess filial i ullandel bryts. Avdrag för underskoll i verksamheten utomlands får således inte göras. Skatteavräkningssakkunniga föreslår i denna del (kapitel I) en ändrad gränsdragning mellan filialer och självständigt bedrivna rörelser, som innebär atl den omständigheten att den skaltskyldige samverkar i ullandel med annan i projekt med gemensam ledning inte skall leda lill att verksamhetens karaktär av filial upphör.

En betydelsefull fråga i detta sammanhang är hur regeln i 74 § KL om
begränsning av rätten till underskollsavdrag i vissa fall skall tolkas. Be
stämmelsen i 74 § stadgar att, om en inkomst genom tillämpning av
exemptmetoden i ett avtal är undantagen från beskattning i Sverige, får -

om ett underskott i stället uppkommer - detta inle dras av mot inkomst Prop. 1985/86: 131 som är skattepliktig i Sverige. Enligt ordalydelsen i paragrafen torde det inle föreligga någon skillnad i fråga om underskott om verksamheten i utlandet är en självständigt bedriven rörelse eller filial. Det skulle således i båda fallen råda förbud mot avdrag för underskoll i den utomlands bedrivna verksamheten. Emellertid har 74 § inte kommit atl tolkas eller tillämpas så bokstavligt. Vid den praktiska tillämpningen skiljer man i avdragshänseende mellan självständigt bedriven rörelse och filial i utlandet. Då det gäller den förra medges inte avdrag för underskott som uppkommer utomlands. Däremot medges sådant avdrag i filialfallet. Det är främst frågan om rätten till avdrag för underskott i filialfallet som varil föremål för diskussion, då det gäller tillämpningen av 74§. Del har från fiskalt håll riktals kritik mot nuvarande tillämpning och förslag har framlagts om en ändring av stadgandet så atl avdragsförbudet även skulle gälla i filialfallel. Man har ansett atl hittillsvarande tillämpning är inkonsekvenl och ger etl felaktigt resultat. Det kan nämligen inträffa alt den skallskyldige kan få avdrag för filialunderskottel både i Sverige och i det land där verksamheten bedrivs.

Skatteavräkningssakkunniga föreslår atl en ny regel införs i 74 § som innebär följande. I de fall avdrag för filialunderskoli medgivils från inkomst som skall beskattas här i riket och underskottet även beaktats vid beskattningen i den andra staten skall inom tio år motsvarande belopp återföras till beskattning i Sverige i den mån överskott uppstår. Kan den skaltskyldige visa att avdrag för filialunderskottel inle medges enligt lagstiftningen i den andra staten, eller om sådant avdrag får medges, avdraget inte kunnat utnyttjas, skall beloppet inte återföras lill beskattning i Sverige. Detta syslem brukar kallas "claw back". Bl. a. Västtyskland har ett sådant modifierat avdragssystem beträffande filialunderskoli som uppkommit i utlandet.

Bakgrunden till förslaget i fråga om beskattningen av löntagare, som bor
i Sverige och arbetar i annat nordiskt land (kapitel II), är att beskaltningssi
tuationen för dessa uppmärksammats bl, a. i flera motioner till riksdagen.
Etl av problemen vid beskattningen av dessa löntagare, vilket också om
nämns i kommittédirektiven, är att varken avtals- eller lagreglerna om
avräkning medger full avräkning om på grund av låg beskattningsbar
inkomst den svenska skallen på en utländsk inkomst är lägre än den
utländska skatten på samma inkomst. En sådan situation kan uppslå t. ex.
om en skattskyldig, som har arbete i annat nordiskt land, redovisar under
skott av sin villafaslighel i Sverige, och hans beskattningsbara inkomst
därför blir så låg atl den svenska skatten inte förslår lill avräkning av den
utländska skatten som beräknats på arbetsinkomsten ulan avdrag för un
derskottet. Enligl kommitténs mening kan en fillfredsställande lösning på
detta problem endast nås genom överenskommelse mellan berörda stater
eller genom harmonisering av lagstiftningarna. En inlernordisk arbets
grupp är sedan en tid tillbaka sysselsatt med att söka finna en lösning på
problemet. Kommittén lägger därför inte fram någol förslag i denna del.
Enligt de exempel som kommittén redovisar torde den grupp vars skattesi
tuation blir besvärande vara relativt liten. 26

Etl annat aktuellt problem för dessa löntagare rör den s. k. Irygdeavgif- Prop. 1985/86: 131 ten i Norge. Det norska socialförsäkringssystemet, folketrygden, finansieras delvis med avgifter från löntagarna själva. Många av de i Sverige bosatta personer, som arbetar i Norge, är skyldiga all betala till folketrygden. Eftersom avgiften inte omfattas av del nordiska dubbelbeskattningsavtalet, medges inte avräkning för denna. Avdragsrätt i Sverige som allmänt avdrag föreligger inte. Enligl uppgift har inle heller vid den svenska taxeringen avdrag såsom för omkostnad medgivits för avgiften.

I denna del föreslår skatteavräkningssakkunniga atl avdragsräll som allmänt avdrag införs vid inkomsttaxeringen för obligatoriska avgifter, som avses i konventionen den 5 mars 1981 mellan Sverige, Danmark, Finland, Island och Norge om social trygghet. Den norska trygdeavgiften omfattas av denna konvention och blir alltså avdragsgill i Sverige om förslagel genomförs.

Fr.o.m. 1983 års taxering genomfördes på förslag av skatteavräkningssakkunniga vissa ändringar i reglerna om avräkning av utländsk skatt. Ändringarna innebar bl. a. att alla utländska inkomster och skatter för ett visst beskattningsår skall beaktas samtidigt vid bestämmandel av hur mycket svensk inkomstskall som får las i anspråk för avräkning detta år. Denna ändring i avräkningsreglerna har medfört behov av mer detaljerade bestämmelser om avräkning. Genom införandet av vinstdelningsskatten har behov också uppkommit av regler om hur avräkning från vinsldelningsskatt skall ske när en skattskyldig enligl dubbelbeskattningsavtal har rätt därtill. Vidare har det visat sig nödvändigt med regler om avräkning från sjömansskatt. Kommittén har med anledning härav utarbetat etl förslag till en särskild lag om avräkning av utländsk skatt. Denna lag kommenteras i kapitel III.

Författningsförslag i betänkandet (Ds Fi 1984:25) Prop. 1985/86:13i Underskott vid joint venture- och annan verksamhet i utlandet, m.m.

Förslag till

Lag om ändring i kommunalskattelagen (1928: 370)

Härigenom föreskrivs i fråga om kommunalskaltelagen (1928; 370) dels att 72 § 4 mom. skall upphöra att gälla,

dels all 35§ 1 mom., 46§ 2 mom., 53§ I mom., 74§ saml punkt 4 av anvisningarna till 38 § skall ha nedan angivna lydelse.

Nuvarande lydelse Föreslagen lydelse

35 §

1 mom.' Till inläkt av tillfällig förvärvsverksamhet hänförs

1) intäkt som skattskyldig haft av annan förvärvskälla än förut har nämnts och som inte heller utgör intäkt av kapital,

2) sådan lotterivinst som inte är frikallad från beskattning enligl 19 §,

3) restituerade, avkortade eller 3) restituerade, avkortade eller
avskrivna egenavgifter enligt lagen avskrivna egenavgifter enligl lagen
(1981:691) om socialavgifter, som (1981:691) om socialavgifter, som
inte utgör intäkt av jordbruksfas- inte utgör intäkt av jordbruksfas
tighet eller rörelse, i den mån av- tighet eller rörelse, och återbetalda
drag har medgetts för avgifterna, avgifter som avses i 46§ 2 mom.

första stycket 3), allt i den mån avdrag har medgetts för avgifterna,

4) restiluerad, avkortad eller avskriven vinsldelningsskatt i den mån avdrag har medgetts för skatten, och

5) vinst - i den omfaftning som anges i 2-4 mom. - genom icke yrkesmässig avyttring (realisationsvinst).

(forts, av mom. utelämnad här)

46 §

2 mom. I hemortskommunen får skattskyldig, som varit bosatt här i
riket under hela beskattningsåret, dessutom göra avdrag:

1) för periodiskt understöd eller därmedjämföriig periodisk utbetalning, som inte får dras av från inkomsten av särskild förvärvskälla, i den utsträckning som framgår av punkt 5 av anvisningarna;

2) för påförda egenavgifter enligt lagen (1981:691) om socialavgifter som inte får dras av från inkomsten av särskild förvärvskälla;

3)* för obligatoriska avgifter som den skattskyldige under beskattningsåret, på grund av arbete i annat nordiskt land, har betalat i överensstämmelse med den konvention som avses i förordningen

' Senaste lydelse 1983: 1088.

' Senaste lydelse 1982:421.

* Punkt 3 upphävd genom SFS 1982:421 och punkt 5 genom SFS 1976:460. 28

Nuvarande lydelse Föreslagen lydelse Prop. 1985/86:131

(1981:1284) om tillämpning av konventionen den 5 mars 1981 mellan Sverige, Danmark, Finland, Island och Norge om social trygghet, i den mån den avgiftsgrundande intäkten beskattas i Sverige;

4) för belopp som den skattskyldige enligt vid självdeklarationen fogat intyg eller annat skriftligt bevis under beskattningsåret har betalat för eller tillgodoräknats som underhåll av icke hemmavarande barn intill dess barnet fyllt 18 år eller intill dess del fyllt 21 år om del genomgår grundskola, gymnasieskola eller därmed jämförlig grundutbildning, dock högst med 3000 kr för varje barn;*

6) för avgift som den skattskyldige har betalat under beskattningsåret för annan pensionsförsäkring än tjänstepensionsförsäkring, som ägs av arbetsgivare, om försäkringen ägs av den skaltskyldige.

(forts, av mom. utelämnad här)

53 §

1 mom. Skyldighet atl erlägga skatt för inkomst åligger så framt ej annat föreskrives i denna lag eller i särskilda bestämmelser, meddelade på grund av överenskommelse eller beslut, varom i 72 och 73 §§ sägs;

a) fysisk person;

för tid, under vilken han varit här i riket bosatt:

för all inkomst, som av honom här i riket eller å utländsk ort förvärvats; samt

för tid, under vilken han ej varit här i riket bosatt:

för inkomst av här belägen fastighet;

för inkomst av rörelse, som här bedrivits;

för avlöning eller annan därmedjämföriig förmån, som utgått av anställning eller uppdrag hos svenska staten eller svensk kommun;

för avlöning eller annan därmed jämförlig förmån, som utgått av annan anställning eller annat uppdrag, i den mån inkomsten uppburits härifrån och förvärvals genom verksamhet här i riket;

för pension enligl lagen (1962:381) om allmän försäkring fill den del beloppet överstiger 7500 kronor och för annan ersättning enligt nämnda lag;

för pension på grund av anställning eller uppdrag hos svenska staten eller svensk kommun;

för belopp, som utgår på grund av annan pensionsförsäkring än tjänstepensionsförsäkring, om försäkringen meddelats i här i riket bedriven försäkringsrörelse;

för ersättning enligt lagen (1954:243) om yrkesskadeförsäkring eller lagen (1976:380) om arbetsskadeförsäkring och lagen (1956:293) om ersäUning åt smittbärare samt enligt annan lag eller författning, som utgått till någon vid sjukdom eller olycksfall i arbete eller på grund av militärtjänstgöring eller i fall som avses i lagen (1977:265) om statligt personskadeskydd eller lagen (1977:267) om krigsskadeersätlning till sjömän;

för dagpenning från erkänd arbetslöshetskassa enligt lagen (1973:370) om arbetslöshetsförsäkring och kontant arbetsmarknadsstöd enligl lagen (1973:371) om kontant arbetsmarknadsstöd;

Senaste lydelse 1984: 353. 29

Nuvarande lydelse Föreslagen lydelse Prop. 1985/86: 131

för timstudiestöd och inkomslbidrag enligt studiestödslagen (1973:349); för annan härifrån uppburen, genom verksamhet här i riket förvärvad inkomst av tjänst;

för återfört avdrag för egenav- för återfört avdrag för egenav-

gifter enligt lagen (1981; 691) om so-     gifter enligt lagen (1981:691) om so
cialavgifter saml — i den mån av-     cialavgifter samt - i den mån av
drag har medgetts för avgifterna -     drag har medgetts för avgifterna -
restituerade,   avkortade   eller av-     restituerade,   avkortade eller av
skrivna egenavgifter;                    skrivna egenavgifter samt för åter
betalda avgifter som avses i46§ 2
mom. första stycket 3) i den mån
avdrag   har   medgetts för avgif
terna;

för vinst vid icke yrkesmässig avyttring av fastighet eller rörelse här i riket eller tillbehör till sådan fastighet eller rörelse och av egendom som avses i 35 § 3 a mom. och som innefattar nyttjanderätt lill ett hus eller del av ett hus här i riket; samt

för vinst vid icke yrkesmässig avyttring av aktier och andelar i sådana svenska företag som avses i punkt 4 a av anvisningarna till 41 §, om överlåtaren vid någol tillfälle under de lio kalenderår som närmast föregått del år då avyttringen skedde hafl sitt egentliga bo och hemvist här i riket eller stadigvarande vistats här;

(forts, av mom. utelämnad här)

74 § Skall i anledning av överenskommelse eller beslut, varom i 72 eller 73 § sägs, inkomst, som enligt denna lag är skattepliktig, ej här i riket beskattas, får, därest underskott uppkommer vid inkomstberäkningen, sådant underskott icke vid taxering avräknas å inkomst, som skall här beskattas.

/ det fall kostnaderna i rörelse i
utlandet, som är gren av rörelse
inom riket, överstigit intäkterna i
samma rörelsegren och underskot
tet avräknats mot rörelseresultatet
här i riket gäller följande. Om in
täkterna i rörelsegrenen, ett senare
år överstiger kostnaderna i samma
rörelsegren, skall det medgivna un
derskottsavdraget återföras till be
skattning här i riket för detta år. År
överskottet lägre än underskottsav
draget, återförs till beskattning
dock endast ett belopp motsvaran
de överskottet. Återstående under
skottsavdrag återförs på motsva
rande sätt till beskattning för sena
re år. Visar den skattskyldige att
avdrag för underskott i rörelse
grenen i utlandet enligt lagstift
ningen där inte medges, skall åter- 30

Nuvarande lydelse Föreslagen lydelse Prop. 1985/86: 131

föring till beskattning inte ske. Medges underskottsavdrag i utlandet och visar den skattskyldige att sådant avdrag inte kunnat utnyttjas med ett belopp som uppgår till det svenska underskoltsavdraget. skall återföring till beskattning ske endast med ett belopp motsvarande vad som medgivits som avdrag i utlandet. Återföring till beskattning får inte ske senare än det tionde taxeringsåret efter det taxeringsår, då underskottet avräknades.

Anvisningar fill 38 § 4.'' Intäkt av fastighet eller rörelse i utlandet beräknas med ledning i tillämpliga delar av vad som enligl 21 §, 24§ I mom. och 28 § gäller för motsvarande slag av fastighet eller rörelse inom riket.

Med rörelse i utlandet avses så- Med rörelse i utlandet avses så-

dan rörelseverksamhet, som där- dan rörelseverksamhet, som där
städes självständigt bedrivits. Har i slädes självständigt bedrivits. Har i
ullandel bedriven rörelse utgjort al- utlandet bedriven rörelse utgjort al
lenast en gren (filial) av en rörelse lenast en gren (filial) av en rörelse
inom riket, upptagas av rörelsen i inom riket, upptas av rörelsen i
dess helhet härflutna intäkter så- dess helhet härflulna intäkter så
som intäkt av rörelse (jfr punkt 6 av som intäkt av rörelse (jfr punkt 6 av
anvisningarna till 28 §). anvisningarna lill 28§). Om skatt-

skyldig samverkar i utlandet med annan i projekt med gemensam ledning, skall vid bedömningen av huruvida verksamheten är självständigt bedriven rörelse eller filial bortses från den omständigheten att det föreligger gemensam ledning i projektet.

Denna lag träder i kraft den

De nya bestämmelserna tillämpas första gången vid 1987 års taxering. De äldre bestämmelserna i 72§ 4 mom., 74 § och punkt 4 av anvisningarna lill 38 § fillämpas dock vid 1987 eller 1988 års taxering i fråga om skaltskyldig som då taxeras för beskattningsår, som har påbörjats före den 1 januari 1986 och avslutats före den 1 mars 1987 respektive den 1 mars 1988. De nya bestämmelserna i punkt 4 av anvisningarna fill 38 § och i 46§ 2 mom. får tillämpas från och med 1980 respektive 1983 års taxering. Önskar den skattskyldige sådan tillämpning, får han i den ordning som anges i 100 § taxeringslagen (1956:623) anföra besvär, såvitt avser punkt 4 av anvisningarna till 38 §, över 1980, 1981, 1982, 1983 eller 1984 års taxering, och såvitt avser 46§ 2 mom., över 1983 eller 1984 års taxering.

■• Senaste lydelse 1966:729.

Förslag till Prop. 1985/86:131

Lag om avräkning av utländsk skatt Härigenom föreskrivs följande.

Skattenedsättning med beaktande av statlig inkomstskatt och kommunalskatt

1 § Fysisk person, som under tid då han varil bosalt här i riket, eller
inländsk juridisk person, som hafl intäkt som

a) medtagits i underiaget för laxeringen till skatt enligt lagen (1947:576) om statlig inkomstskatt (statlig inkomstskatt),

b) beskattats i utländsk stat och

c) enligt skattelagstiftningen i den utländska staten anses härröra därifrån, har genom avräkning av den del av den utländska skatten som belöper på intäkten rätt fill nedsättning av svensk inkomstskatt i enlighet med vad som framgår av 4-10 §§.

Vad som i första stycket sägs äger motsvarande tillämpning i fråga om intäkt som medtagits i underlaget för taxering till skatt enligl kommunalskattelagen (1928:370) (kommunal inkomstskatt).

2 § Rätt fill avräkning enligt 1 § första stycket föreligger ej om den
statliga inkomstskatten, den utländska skatten samt den utländska intäkten
omfattas av dubbelbeskattningsavtal.

Rätt till avräkning enligt 1 § andra stycket föreligger ej om den kommunala inkomstskatten, den utländska skatten samt den utländska intäkten omfattas av dubbelbeskattningsavtal.

Vid avräkning, vartill rätt föreligger enligt dubbelbeskattningsavtal, till-lämpas dock bestämmelserna i 4-10 §§.

3 § Med utländsk skall i 1 och 2 §§ avses sådan allmän slutlig skatt på inkomst som erlagts till utländsk stat, delstat eller lokal myndighet samt, i fråga om skattskyldig som bedrivit sjöfart eller luftfart i internationell trafik, även annan skatt som erlagts i utländsk stat, i den mån skallen beräknats på grundval av fraktintäkter eller biljeltintäkter, som uppburits i nämnda stat, eller efter därmedjämföriig grund.

4 § Avräkning sker från stafiig inkomstskatt som utgår på grund av taxering det år då den intäkt som beskattats i utländsk stal medtagits i underiaget för denna taxering eller i underiaget för taxering till kommunal inkomstskatt.

I den mån den statliga inkomstskatten understiger vad som enligl 5— 10 §§ får avräknas, får avräkning ske från kommunal inkomstskatt som utgår på grund av den i första stycket nämnda taxeringen till sådan skatt.

5 § Avräkning får ske med etl belopp som motsvarar summan av

a) den utländska skatt som får avräknas enligl I § samt

b) sådan utländsk skatt som får avräknas enligl dubbelbeskattningsavtal och som är hänförlig till intäkt som medtagits i underlaget för laxeringen.

6 § Avräkning får dock ske med högst etl belopp (spärrbelopp) som
motsvarar den statliga inkomstskatt och den kommunala inkomstskatt
som, beräknad utan sådan avräkning, hänför sig lill

a) de inkomster på vilka de utländska skatterna utgått och 33

3 Riksdagen 1985/86. 1 saml. Nr 131

b) andra inkomster som medtagits i underlaget för laxeringen och som Prop. 1985/86: 131 är hänföriiga lill fast driftställe eller fastighet i utlandet eller som utgör ränta, royalty eller utdelning i det fall utbetalaren är utländsk stat, fysisk person med hemvist i utländsk stat eller utländsk juridisk person.

7 § Den statliga inkomstskatt som hänför sig fill de utländska inkomster
na (intäkterna efter avdrag för kostnader) skall anses utgöra så stor del av
den skaltskyldiges hela statliga inkomstskatt, beräknad ulan avräkning,
som dessa inkomster utgör av den skattskyldiges sammanlagda inkomst av
olika förvärvskällor före allmänna avdrag (sammanräknad inkomst).

Kommunal inkomstskatt i en kommun anses hänföra sig lill de utländska inkomsterna fill så stor del som dessa utgör av den skallskyldiges sammanräknade inkomst vilken skall laxeras i denna kommun.

8 § Om enligl dubbelbeskattningsavtal inkomst skall undantas från beskattning men medlas vid taxeringen (alternafiv exempt), skall varken den svenska skatt som enligt avtalet belöper på inkomsten eller den utländska inkomsten beaktas vid beräkning av spärrbeloppet.

9 § Om den skattskyldige erhållit avdrag såsom omkostnad för den utländska skatt, för vilken avräkning skall ske, eller för däremot svarande preliminär skau, skall beräkningen av spärrbeloppet ulföras som om sådant avdrag ej åtnjutits. Belopp, varmed avräkning högst kan erhållas, skall därvid minskas med ett belopp motsvarande den statliga inkomstskatt och den kommunala inkomstskatt som den skattskyldige undgått genom avdraget.

10 § Vid tillämpning av 7 § skall utländsk inkomst från sjöfart eller
luftfart i internationell trafik på begäran av den skallskyldige beräknas lill
så stor del av den samlade inkomsten - efter avdrag för kostnader - i
rederirörelsen eller luftfartsrörelsen, med tillägg för erhållna avdrag för
utländska skatter, som de i den utländska staten uppburna fraktintäkterna
och biljettintäklerna utgör av den skaltskyldiges samtliga intäkter av så
dant slag.

Nedsättning av sjömansskatt

11 § Har enligl dubbelbeskattningsavtal skattskyldig genom avräkning av utländsk skatt rätt till nedsättning av skatt enligl lagen (1958:295) om sjömansskatt (sjömansskall), iakttas bestämmelserna i 12- 15 §§.

12 § Avräkning får ske från sjömansskall som utgått på beskattningsbar månadsinkomst i vilken den inkomst som beskattats i utländsk stal medtagits. Avräkning får också ske från sjömansskatt som utgått på sådant engångsbelopp, som anges i anvisningarna till 9 § lagen (1958:295) om sjömansskatt om den inkomst som beskattats i utländsk stat ingått i beloppet.

13 § Avräkning får ske med etl belopp som motsvarar den utländska skatt som i enlighet med dubbelbeskattningsavtalet får avräknas.

14 § Avräkning får dock ske med högst ett belopp (spärrbelopp) som motsvarar den sjömansskall som, beräknad utan sådan avräkning, hänför sig till den inkomst på vilken den utländska skatten utgåft.

15 § Den sjömansskall som hänför sig till den inkomst (intäkterna efter Prop. 1985/86: 131
avdrag för kostnader) på vilken den utländska skatten utgått skall anses

utgöra så stor del av summan av den skattskyldiges i 12 § angivna sjömansskatt som denna inkomst utgör av summan av den skaltskyldiges i 12 § angivna månadsinkomst och engångsbelopp.

Skattenedsättning med beaktande av vinstdelningsskatt

16 § Skattskyldig har i enlighet med vad som framgår av 18-21 §§ ge
nom avräkning av utländsk skatt rätt till ytterligare nedsättning av svensk
inkomstskatt om

a) den skattskyldige enligt dubbelbeskattningsavtal genom avräkning av utländsk skall har rätt till nedsättning av svensk inkomstskatt och skatt enligt lagen (1983:1086) om vinsldelningsskatt (vinsldelningsskatt) omfattas av avtalet,

b) den enligl 5 § avräkningsbara utländska skatten överstiger spärrbeloppet enligl 6 §, saml

c) den enligl dubbelbeskattningsavtalet avräkningsbara utländska skallen på en viss inkomst överstiger ett enligl 17 § beräknat spärrbelopp.

17 § Del i 16 § c) avsedda spärrbeloppet utgörs av ett belopp motsvaran
de den statliga och kommunala inkomstskatt som. beräknad utan avräk
ning, hänför sig till den inkomst på vilken den utländska skallen utgått.

Den statliga inkomstskatt som hänför sig till den utländska inkomsten (intäkten efter avdrag för kostnader) skall anses utgöra så stor del av den skaltskyldiges hela statliga inkomstskatt, beräknad utan avräkning, som denna inkomst utgör av den skattskyldiges sammanlagda inkomst av olika förvärvskällor före allmänna avdrag (sammanräknad inkomst).

Kommunal inkomstskall i en kommun anses hänföra sig lill den utländska inkomsten till så stor del som denna utgör av den skaltskyldiges sammanräknade inkomst vilken skall laxeras i denna kommun.

18 § Avräkning enligt 16 § får ske med ett belopp som motsvarar den enligt dubbelbeskattningsavtalet avräkningsbara utländska skallen på en viss inkomst i den mån skallen överstiger spärrbeloppet enligt 17 § och någon del av summan av denna skatt och annan enligt 5 § avräkningsbar utländsk skatt inte kunnat avräknas enligl 4-10 §§.

19 § Avräkning enligl 16 § får dock ske med högst ett belopp (spärrbelopp) som motsvarar den vinsldelningsskatt som, beräknad ulan sådan avräkning, hänför sig till den utländska inkomsten.

20 § Den vinstdelningsskaU som hänför sig till den utländska inkomsten skall anses utgöra så stor del av den skaltskyldiges hela vinsldelningsskatt, beräknad utan avräkning, som denna inkomst utgör av den skattskyldiges sammanlagda inkomst av olika förvärvskällor före allmänna avdrag (sammanräknad inkomst) till statlig inkomsiskau. Dock skall den vinstdelningsskaU som hänför sig till den inkomst på vilken den utländska skallen utgått i stället anses utgöra 20 procent av den utländska inkomsten i det fall detta ger ett lägre belopp.

21 § Avräkning enligl 16-20 §§ sker från statlig inkomstskatt som utgår på grund av taxering del år då den utländska inkomsten medtagits i underlaget för taxeringen.

I den mån den statliga inkomstskatten understiger vad som enligt 5-10 35

och 16-20 §§ får avräknas, får avräkning ske från kommunal inkomstskatt Prop. 1985/86: 131 som utgår på grund av taxering samma år som den utländska inkomsten taxerats till statlig inkomstskatt.

I den mån även den kommunala inkomstskatten understiger vad som enligl 5-10 och 16-20 §§ får avräknas, får avräkning ske från vinstdelningsskatt som utgår på grund av vinstdelningsunderlag i vilket den utländska inkomsten utgått.

Allmänna bestämmelser

22 § Har enligt dubbelbeskattningsavtal skattskyldig genom avräkning rätt till större nedsättning än vad som följer enligt ovan angivna bestämmelser, skall nedsättning ske med del ytterligare belopp som föranleds av avtalet.

23 § Det åligger den skattskyldige atl förebringa den utredning som behövs för prövning av fråga om avräkning av utländsk skatt.

Har den skattskyldige visat att förutsättningar för avräkning är för handen men förmår han inte lämna samtliga de uppgifter som erfordras för tillämpning av ovan angivna bestämmelser, får avräkning medges med skäligt belopp.

Denna lag träder i kraft den och tillämpas första gången vid 1987 års taxering. Lagen tillämpas dock första gången vid 1988 eller 1989 års taxering i fråga om skallskyldig som 1987 respektive 1988 taxeras för beskattningsår som har påbörjats före den 1 januari 1986.

3 mom.' Har skaUskyldig erhållit avräkning av ufiändsk skatt från sin inkomstskaft eller förmögenhetsskatt enligt bestämmelse i dubbelbeskattningsavtal eller enligt 24-26 §§ lagen (1947:576) om statlig inkomstskatt och nedsäUs härefter den utländska skatten, är han skyldig au anmäla detta till skaUeche-fen. Anmälan skall göras inom tre månader från det att den skaltskyldige fått del av det beslut genom vilket den utländska skatten nedsatts och skall avfattas på formulär som fastställts av regeringen eller myndighet, som regeringen bestämmer. Till anmälan skall fogas beslutet eller bestyrkt kopia av defta.

3 mom. Har skaltskyldig erhållit avräkning av utländsk skall från sin inkomstskall eller förmögenhetsskatt enligl bestämmelse i dubbelbeskattningsavtal eller enligt lagen (1985:000) om avräkning av utländsk skatt och nedsätts härefter den utländska skatten, är han skyldig aft anmäla detta till skattechefen. Anmälan skall göras inom tre månader från det all den skattskyldige fåll del av del beslut genom vilket den utländska skatten nedsatts och skall avfattas på formulär som fastställts av regeringen eller myndighet, som regeringen bestämmer. Till anmälan skall fogas beslutet eller bestyrkt kopia av defta.

Bilaga 2 Prop. 1985/86: 131

Sammanställning av remissyttranden över betänkandet Underskott vid joint venture- och annan verksamhet i utlandet, m. m. (Ds Fi 1984:25)

I det följande lämnas en redogörelse för remissinstansernas yttranden över betänkandet utom såvitt avser förslagel atl införa rätt till avdrag vid inkomsttaxeringen för vissa obligatoriska socialavgifter. Sammanställningen följer så långt del är möjligt betänkandets disposition.

1 Remissinstanserna

Efter remiss har yttranden avgelts av riksskattéverket (RSV), allmänna ombudet för mellankommunala mål (AO), kammarrätterna i Stockholm och Jönköping, länsstyrelserna i Stockholms, Kristianstads, Malmöhus, Göteborgs och Bohus, Örebro saml Gävleborgs län, Föreningen auktoriserade revisorer (FAR), Landsorganisationen i Sverige (LO), Landstingsförbundet, Lantbrukarnas riksförbund (LRF), Svenska arbetsgivareföreningen (SAF), Svenska byggnadsenlreprenörföreningen. Svenska företagares riksförbund (SFR), Svenska handelskammarförbundet, Sveriges advokatsamfund, Sveriges hantverks- och industriorganisation — Familjeföretagen (SHIO-Familjeföretagen), Sveriges industriförbund,, Sveriges redareförening, AB Volvo, KemaNobel AB, Oljekonsumenternas förbund (OK), Swedish Match AB och Svenska Petroleum AB.

2 Allmänt

Flera remissinstanser har understrukit viklen av all få regler som inte hämmar svenska företags utlandselableringar.

FAR anför:

Inledningsvis vill FAR allmänt framhålla viklen för svenskt näringsliv och svensk export av att företagen har möjlighet atl skatlemässigl avräkna de inarbetnings- och initialförlusler som de oftast riskfyllda elableringarna utomlands oavsett företagsform kan medföra.

Svenska byggnadsentreprenörföreningen anför:

Atl svenska företags etableringar i utlandet — inle minst då svenska byggnads- och anläggningsförelags etableringar - har gynnsamma effekter för samhällsekonomin torde vara ställt utom vaije tvivel. Mot denna bakgrund bör del vara en angelägen uppgift för statsmakterna atl tillse att de förutsättningar som råder i Sverige för att bedriva verksamhet i utlandet stimulerar förelagens strävanden till utlandselableringar.

Från samhällets sida synes också finnas ambitioner alt skapa ett klimat
som stimulerar enskilda svenska företag lill export. Den s.k. ijänsleex- g

portutredningen, som under 1984 lade fram betänkandet "Handla med Prop. 1985/86: 131 tjänster", hade sålunda ett sådant syfte. Betänkandet innehöll också förslag som skulle kunna stimulera bl. a. svenska byggföretags strävanden lill etablering utomlands. Värt atl framhålla är, som Ijänsleexporlulredningen också konstaterade, atl etl svenskt byggföretags etableringar i utlandet innebär atl sysselsättning också skapas i näringar utanför byggnadsindustrin. Nämnas kan att under 1983 exporterade byggindustrin för ca 6,3 miljarder kronor samtidigt som byggmaterial exporterades för ca 18 miljarder kronor.

Till åtgärder som bör vara angelägna från samhällets sida hör också sådana som syftar lill alt åstadkomma alt beskattningsreglerna för företagen inle är sådana all de missgynnar svenska förelag i förhållande till deras utländska konkurrenter. Väsentligt är också att undanröja eventuella oklarheter i beskattningreglerna som kan verka hämmande för företagens vilja och möjligheter till engagemang i ofta ekonomiskt krävande och riskfyllda projekt i utlandet.

Sveriges industriförbund, lill vars remissyttrande SAF och Svenska handelskammarförbundet ansluter sig, anför;

Det är utomordentligt viktigt alt svenska företag som etablerar sig i utlandet icke missgynnas av skatteregler som försämrar deras konkurrenssituation i förhållande lill andra i utlandet verksamma företag eller lill inhemska svenska förelag. Skatteregler som inte medger resultatuljämning mellan företagets olika verksamheter i samma utsträckning oavsett var verksamheterna bedrivs eller som inte medger antingen fullt omkoslnadsavdrag för utländska skatter eller fullständig avräkning av utländska skatter mot svenska skatter, vartill räknas även vinstdelningsskatlen, innebär ofrånkomligt en försämrad konkurrenssituation för utlandsverksamheten. Eftersom svenska företags utlandselableringar är av mycket stor betydelse för såväl bytesbalansen som sysselsättningen i Sverige och dessutom de verksamheter som KemaNobel AB, Swedish Match AB och AB Volvo bedriver inom oljeprospekteringsområdel i form av joint ventures kan komma atl förbättra energiförsörjningen i Sverige är det ett övergripande intresse för svensk ekonomi och sysselsättning att skattereglerna utformas ur strikt konkurrensneutral synpunkt. Eventuella kontrollsvårigheler måste bemästras på annat sätt än genom en konkurrenssnedvridande skatlelag-stiflning.

3 Ändrad gränsdragning mellan filialer och självständigt bedrivna rörelser

I stort setl samtliga remissinstanser synes dela den i promemorian framförda uppfattningen att behov av ändrade regler föreligger.

Beträffande del framlagda förslagel är dock uppfattningarna delade.

Kammarrätterna i Stockholm och Jönköping. FAR. LO. Landstingsförbundet och SFR tillstyrker förslaget eller lämnar detta utan erinran.

Svenska byggnadsentreprenörföreningen tillstyrker också förslaget men delar inte utredningens slutsatser beträffande innebörden av gällande rätt när svenska företag deltar i byggkonsorlier utomlands och anför;

Utredningen anser atl förvärvskällegemenskapen mellan den svenska och Prop. 1985/86: 131 den utländska byggverksamheten bryts i dessa fall eftersom den utomlands bedrivna konsortieverksamheten och den svenska verksamheten inte står under gemensam ledning.

Enligt SBEF:s mening är det på intet sätt givet att förvärvskällegemenskapen, som utredningen hävdar, enligt gällande rätt skulle brytas när ett svenskt byggföretag deltar i ett utländskt byggkonsortium. SBEF kan sålunda icke finna att ordalydelsen av bestämmelserna i 18 § KL lägger hinder i vägen för atl anse den utländska konsortieverksamheten och byggverksamheten i Sverige ingå i en gemensam förvärvskälla. Goda skäl kan anföras för att en sådan förvärvskällegemenskap mellan den svenska och den utländska byggverksamheten föreligger på samma sätt som när konsortieverksamhet bedrivs som enkelt bolag i Sverige. I det senare fallet torde sålunda inle dellagande i konsortium ses som en särskild förvärvskälla utan anses ingå i de dellagande förelagens "egen" rörelse. Enligt SBEF föreligger i principiellt hänseende inte någon skillnad mellan organisationen av ett i Sverige bedrivet konsortium och ett i utlandet bedrivet sådant. Inle heller föreligger i detta hänseende någon skillnad mellan kon-sortieverksamhel och ett företags "egen" verksamhet.

Detta sammanhänger med den speciella organisation som råder inom ett byggföretag och för själva byggprocessen. Sedan väl de övergripande besluten gällande arbetet fattats är beslutsprocessen synnerligen långt decentraliserad. Den operativa ledningen finns sålunda i regel placerad på byggarbetsplatsen.

När det gäller konsortiearbeten fungerar dessa i huvudsak på samma sätt som "egna" arbeten. De övergripande beslut som fattas tillsammans med de andra konsortiedeltagarna träffas i huvudsak före det alt arbetet på byggarbetsplatsen påbötjas. I detta skede fastställer parterna principerna för hur själva byggandet etc. skall organiseras och utföras. Därefter fungerar som nämnts konsortiebyggarbetsplatsen som vilken annan byggarbetsplats som helst inom företaget, dock givetvis med den skillnaden att företagen bara har en viss andel av byggarbetsplatsens intäkter och kostnader.

Såvitt SBEF kan förstå måste det vara uteslutet att hävda att vaije byggarbetsplats hos ett förelag skulle utgöra en särskild förvärvskälla. Som tidigare anförts finns inte några avgörande principiella skillnader mellan beslutsprocess, drift etc. av ett byggnadsarbete som utförs ensamt av ett företag eller tillsammans med andra företag, utländska eller svenska, i konsorfium. Mot denna bakgrund bör inte verksamheten i ett utländskt byggkonsortium enligt SBEF vara att hänföra till särskild förvärvskälla.

Oaktat det anförda fillslyrker SBEF del av utredningen föreslagna tilllägget till punkt 4 av anvisningarna till 38 § KL. Åtminstone undanröjes därmed de oklarheter som kan finnas beträffande innebörden av gällande regler för ufiändska byggkonsortier.

Sveriges advokatsamfund som inte har något att erinra mot förslaget önskar dock visst förtydligande av lagtexten och anför:

Samfundet instämmer i skatteavräkningssakkunnigas förslag om ändrad

gränsdragning mellan filial i utlandet och utomlands självständigt bedriven

rörelse. En vidgad möjlighet till skattemässigt avdrag för kostnader i joint

venlureverksamhet är önskvärd och kommer all främja svenska förelags

utlandsverksamhet. Den i promemorian företrädda tanken att man vid

gränsdragning mellan självständigt bedriven rörelse och filial skall bortse q

från gemensam projektledning framstår som välgrundad.

Enligl samfundets mening föreligger del ett påtagligt behov av en lag- Prop. 1985/86: 131 sliftning, som skapar större klarhet beträffande "joint veniures" utanför Sverige. Skatteavräkningssakkunnigas uppfattning om gränsdragningen mellan filialer och självständigt bedrivna rörelser - grundad på förvärvskällereglerna i I8§ kommunalskaltelagen - framstår inte som i och för sig självklar. Samfundet har dock intet att erinra mot förslaget i denna del men förordar att man i lagtexten uttryckligen anger atl det är förvärvskällereglerna i kommunalskattelagen som skall vara avgörande för gränsdragningen mellan filial och självständigt bedriven rörelse.

AB Volvo tillstyrker förslaget men hemställer alt del i propositionen klart uttalas att bestämmelsen inbegriper den verksamhetsform i vilken pe-iroleumsprospeklenng vanligen bedrivs. Företaget anger alt prospekleringen vanligen bedrivs på följande säU;

Varje delägare i blocken svarar för sin andel av kostnaderna och kommer att tillföras sin andel av eventuella framtida överskott. Vid delägar-sammanträden - rösträtt efter innehav - fattas de för verksamheten väsentliga besluten. Inom ramarna för de av delägarna sålunda lämnade direktiven omhändertas den löpande driften av en av delägarna (operatör).

KemaNobel AB som anser alt förslaget fått en ändamålsenlig utformning anför:

Förutsätter man atl konstaterad gemensam ledning innebär alt självständig rörelse alltid föreligger så har förslaget om ändring i punkten 4 av anvisningarna till 38 § KL fått en med hänsyn lill utgångspunkterna i direktiven ändamålsenlig utformning.

Också om man - som vi gjort - kommer till slutsatsen aU gällande rätt inle innebär något absolut krav på bibehållen egen ledning måste förslaget anses ha fått en ändamålsenlig utformning. I våra tidigare framställningar har vi förutsatt alt just ett förtydligande av det ifrågavarande lagrummet kan vara påkallat.

KemaNobel AB anför följande beträffande bakgrunden till förslaget och om gällande rätt;

Bakgrunden

Det ifrågavarande belänkandet måste anses vara förhållandevis kortfattat och summariskt med hänsyn lill komplexiteten hos de frågor som skall lösas. Detta kan säkert åtminstone delvis förklaras av alt utredningen uppställt som mål all behålla de grundläggande skatterällsliga begreppen oförändrade. Vad som emellertid här särskilt måste framhållas är det förtjänstfulla i att bakgrunden lill utredningsuppdraget har redovisats ut-föriigt. 1 den mån lagförslaget genomförs torde den i betänkandet redovisade industriella och företagsekonomiska bakgrunden komma atl utgöra en för de skattskyldiga och de tillämpande myndigheterna värdefull tolkningsbakgrund.

I en den 9 juni 1980 dagtecknad skrivelse till regeringen redovisade AB Volvo, KemaNobel AB och Swedish Match AB ingående förutsättningarna för bolagens deltagande i oljeprospeklering. Bolagen framhöll alt statsmakterna på många sätt verkade för alt svenska förelag skulle la aktiv

del i prospeklering efter och utvinning av olja. Taxeringsnämnder och

allmänna ombudet för mellankommunala mål hade emellertid givit uttryck Prop. 1985/86: 131 för en helt ny tolkning av begreppet "rörelse i utlandet" som stod i direkt strid med statsmakternas intentioner då del gäller prospeklering efter petroleum. Mot bakgrund av de redovisade omständigheterna hemställde bolagen all regeringen måtte föranstalta om vidtagande av sådana åtgärder att de oklarheter som föranlett de beskrivna fiskala aktionerna snarast undanröjdes så all svenska förelags prospekteringsverksamhet utomlands ej försvårades.

När utredningen i sammanfattningen (sid 9) anger innehållet i bolagens hemställan sker detta med en till synes betydelselös avvikelse från det här redovisade innehållet. Det anges nämligen alt bolagen hemställer om "ändrade regler" vid beskattningen av svenska förelags oljeprospeklering i ullandel. I likhet med Oljekonsumenternas förbund (OK) - som i en den 15 april 1983 dagtecknad skrivelse till regeringen redogjort för förutsättningarna för dess dellagande i oljeprospeklering - hemställde alltså bolagen atl den ifrågavarande lagstiftningen måtte klargöras. Del förutsattes således inte att en egentlig nyordning var erforderiig. Som exempel på lagstiftning med sådant syfte och innebörd från senare lid må anföras den nyligen i en lagrådsremiss föreslagna förtydligande justeringen i 56 § 1 mom. taxeringslagen.

Gällande rätt

Utredningen konstaterar alt remissbehandlingen av betänkandet Ds B 1981:10 visat att osäkerhet råder om hur gränsen dras mellan grenar (filialer) och självständigt bedrivna rörelser i utlandet. Orsaken till den föreliggande situationen uppges vara atl KL inle innehåller någon helt tydlig regel om hur gränsen dras. Frågan berördes inte heller särskilt i propositionen (1927: 102) med förslag lill kommunalskallelag. Det framhålls vidare atl i ett senare betänkande (SOU 1950:35) har ullalats atl en förutsättning för att en rörelse skall anses självständigt bedriven torde vara att den har egen bokföring och egen lokal ledning.

Några rättsfall som ger vägledning om vilka omständigheter som kan vara av betydelse vid gränsdragningen mellan filial och självständig rörelse i utlandet finns ej enligt utredningen. Av etl notisfall från 1978 (RÅ 1978 Aa 216) har utredningen tyckt sig kunna utläsa atl etl begrepp "inre sammanhang" har en central roll. Del finns emellertid ingenting som stöder antagandel atl regeringsrätten i detta nolisfall utgått från etl i gällande rätt särskilt preciserat och utmejslat begrepp. Inle heller finns i notisfallel någol stöd för anlagandel atl regeringsrätten vid tillämpningen av 38 § KL och anvisningspunkten 4 lill samma paragraf skulle ha utgått från något begrepp som vore identiskt med del i 18 § KL använda uttrycket "varje förvärvsverksamhet som är alt anse som självständig rörelse".

Med hänsyn till de i tilläggsdirektiven givna förutsättningarna — bl. a. departementschefens anvisning all utredningen skulle överväga om förvärvskällereglerna i 18 § KL borde göras direkt tillämpliga vid rörelse i utlandet - ter sig ståndpunkten alt så redan skulle vara fallet enligt gällande rätt såsom minst sagt förvånande. Måhända är det dock endast fråga om val av uttryckssätt. I vår skrivelse den 9juni 1980 talade vi själva om "undanröjande av oklarheter". Härmed gav vi uttryck för vår uppfattning atl det var en otillåtet snäv avgränsning av självständig rörelse i utlandet som de fiskala företrädarna intagit.

Kommittén uttalar (sid 55) alt det finns goda skäl för uppfattningen all
begreppen "självständig rörelse" i 18 § KL och "självständigt bedriven
rörelse" i 38 § 2 mom. KL har samma innebörd. Som framgått ovan och av 42

redogörelsen i betänkandet saknas varje stöd för att kommunalskalte- Prop. 1985/86: 131

lagens upphovsmän hafl sådana avsikter eller över huvud tagel ägnat

frågan någon närmare uppmärksamhet vilket för övrigt framgår av alt det i

första stycket av punkten 4 av anvisningarna lill 38 § KL talas om "rörelse

i utlandet" och att detta i andra stycket ansetts böra utvecklas närmare

genom anvisningen "Med rörelse i utlandet avses sådan rörelseverk-

samhel som därstädes självständigt bedrivits".

Om utredningen i stället uttryckt sig så atl goda skäl talar för aU en rörelse skall beskattas enligt samma regler oberoende av om den bedrivs i Sverige eller utomlands skulle vi ej haft något alt invända. Vi kan härvid erinra om all vi i vår framställning till regeringen framhållit just viklen av skaltemässig neutralitet. Ett sådant ställningstagande skulle dessutom ha utgjort ett svar på den av departementschefen i tilläggsdirektiven framställda huvudfrågan om det är motiverat atl även i fortsättningen göra skillnad mellan olika former av verksamhet i utlandet eller om man bör gå över till ett system som innebär att en rörelse beskallas enligl samma regler oberoende av om den bedrivs i Sverige eller utomlands.

I och för sig kan det anses stå i överensstämmelse med svensk rältskäl-lelära atl fylla ut ett regelverk genom alt i efterskott förse en lagregel med motiv och atl konstruera samband mellan olika lagregler som inte var uppenbara för dem som dellog vid lagstiftningens tillkomst och all detta likväl inte behöver uppfattas som en förändring. Gällande rätt har endast "förtydligats" eller "klarlagts". Det är i sådana fall fråga om en tillåten rättslig fikfion. I ett lagstiftningsärende bör man emellertid för tydlighels skull nämna saker vid deras rätta namn. Som framgår av vår kommentar till ikraftträdandebestämmelserna (avsnitt 1.4 nedan) hade detta varit särskilt påkallat med hänsyn till den retroaktiva tillämpning som de nya bestämmelserna i punkten 4 av anvisningarna lill 38 § KL avses få.

Den frihet som utredningen ansett sig ha när den på angivet sätt fyller ut gällande rätt genom att göra 18 § KL direkt tillämplig på ullandsfallen står i skarp kontrast lill den bundenhet till ordalydelsen i punkten 3 av anvisningarna lill 18 § KL som utredningen gett uttryck för. Än viktigare är emellertid - som framgår av del följande - atl utredningen inle grundar sitt ställningstagande på en analys av de bestämmelser i 18 § KL jämte anvisningar som den ansett skola tillämpas även i utlandsfallen.

I den skattelagstiftning som gällde före år 1928 hade inga föreskrifter meddelats om avgränsningen av särskilda förvärvskällor. Avsikten bakom KL:s indelning i särskilda förvärskällor inom bl. a. inkomstslaget rörelse har varit atl skapa naturliga skattetekniska enheter.

Såsom särskild förvärvskälla inom inkomstslaget rörelse anses enligt 18 § KL varje förvärvsverksamhet som är att anse såsom självständig rörelse. Del bör understrykas att detta är den grundläggande och enda egentliga lagbestämmelsen i KL vari avgränsningen av särskild förvärvskälla inom inkomstslaget rörelse behandlas. Den kortfattade lagtexten måste därför tolkas utifrån den ovan angivna avsikten med dess fill-komst. Till hjälp vid tolkningen och tillämpningen av den ifrågavarande bestämmelsen finns vidare de vägledande synpunkterna i punkten 3 av anvisningarna fill 18 § KL.

Innehållet i anvisningspunkten är i huvudsak detsamma nu som vid införandet av kommunalskaltelagen år 1928. Vid olika tillfällen har dock texten omredigerats.

Första stycket i anvisningspunkten, som anger all en förvärvskälla i
regel föreligger om rörelse bedrivits huvudsakligen med den skaltskyldiges
egen arbetskraft, torde sakna varje betydelse för verksamhet som bedrivs i
aktiebolagsform. 43

Andra stycket i anvisningspunkten fyller funktionen atl ange problem- Prop. 1985/86:131 ställningen: Om rörelsen bedrivs med användande av nedlagt kapital eller avlönad arbetskraft kan ej sällan spörsmål uppstå om verksamheten är att hänföra till en och samma förvärvskälla eller flera särskilda förvärvskällor.

Först i tredje stycket återfinns anvisningar av mer stipulaliv karaktär. Där anges atl om särskilda slag av förvärvsverksamhet är till arten helt olika och utan någol egentligt inre sammanhang, dessa är att anse som särskilda förvärvskällor. Del anges vidare all verksamhetens särskilda grenar i sådant fall framträder såsom ekonomiskt sett särskilda förelag.

Fjärde stycket anger att saken ligger annorlunda till om de olika förvärvsgrenarna framträder såsom ett enhetligt företag genom alt de företer ett inre sammanhang.

Del hittills refererade i innehållet i anvisningspunkten skulle kunna sammanfattas enligt följande;

Olika förvärvsgrenar hänförs lill en och samma förvärvskälla om de företer etl sådant inre sammanhang all de ekonomiskt sett framträder såsom etl enhetligt företag.

Innehållet i övrigt i anvisningspunkten upptas av mer eller mindre utförliga exempel avsedda att tjäna till vägledning vid avgränsningen av "särskild förvärvskälla" respektive "enhetligt företag". Det måste understrykas att del således inle varit lagstiftarens mening att skapa etl särskilt skatterätlsligt företagsbegrepp vars innebörd skulle kunna utläsas genom bokstavstolkning, analogier eller motsatsslut utifrån texten i anvisningspunkten.

Att den exemplifierande delen av innehållet i anvisningspunkten skulle kunna vanlolkas insåg redan vederbörande departementschef vid lagstiftningens tillkomst. I det ursprunglig lagförslaget hade nämligen angivits "idkar någon både järnförädlings- och Iräförädlingsrörelse, föreligga åter särskilda förvärvskällor". I propositionen 1927; 102 medtogs inte detta exempel eftersom departementschefen ansåg all "del syntes kunna föranleda en för snäv tillämpning av regeln om driftkomplex såsom en enda förvärvskälla" (prop. sid 343).

Det förtjänar vidare understrykas atl de i anvisningspunkten redovisade aspekterna på l.ex. "inre sammanhang" har som självklar utgångspunkt svenskt näringsliv med den struktur detta hade för sextio år sedan. Det är därför lika självklart att del moderna näringslivet med t. ex. en mängd nya former för samverkan inte skall bedömas utifrån 1920-lalels uppfattning om betydelsen av l.ex. gemensam ledning.

Det saknas dessutom varje stöd för anlagande att 1928 års lagstiftare ansett atl etl absolut krav på gemensam ledning skulle upprätthållas. Vad som sägs i anvisningspunkten är enligt dess ordalydelse endast atl gemen-samhet i ledning ej ensamt är tillräckligt för att konstituera en gemensam förvärvskälla. Om "gemensam ledning" hade varit att uppfatta såsom ett nödvändigt lagrekvisit så hade tillika delta rekvisil tarvat en närmare analys och beskrivning. Det förhållandet all varken anvisningspunkten eller förarbetena anger vad som skall förstås med "ledning" eller "gemensam ledning" utgör ytteriigare belägg för att lagstiftaren inte hafl några sådana avsikter. Över huvud taget är det betecknande att innehållet i den ifrågavarande anvisningspunkten inte närmare utvecklats eller kommenterats i förarbetena till KL, vilket förklaras av att ambitionen endast varit att ge en allmän vägledning vid tillämpningen av bestämmelsen i 18 § KL.

Slutsatsen av vad ovan anförts är alltså att något särskilt skatterätlsligt
ledningsbegrepp inte finns. Frågan huruvida en eller flera förvärvskällor
skall anses föreligga måste istället avgöras med utgångspunkt från faktiskt
föreliggande organisations-, marknads-, produkt-, integrations- och an- 44

svarsförhållanden m.m.

Samarbete eller samverkan mellan förelag kan avse varierande frågor Prop. 1985/86: 131 och ta sig myckel olika uttryck. I vissa fall kan företagen i en bransch ha myckel långtgående och detaljrika avtal med en gemensam leverantör om marknadsföring. Det enskilda företagets möjligheter att sedan avtalet ingåtts själv välja försäljningskanaler eller sättet alt göra reklam för produkterna kan härvid vara kraftigt begränsade. Likväl torde det uppfattas som både långsökt och direkt felaktigt om någon hävdade atl del enskilda förelaget härigenom frånhänt sig ledningen över den aktuella verksamheten på sådant sätt alt den inte skulle kunna konstituera gemensam förvärvskälla tillsammans med annan verksamhetsgren inom företaget. Tvärtom förhåller del sig ju så att samgåendet är en från förelagsekonomiska utgångspunkter nödvändig förutsättning för ekonomisk tillväxt i den egna och med övrig verksamhet integrerade förvärvskällan.

Dagspressen är en av flera branscher där långtgående prisöverenskommelser förekommer och t.o.m. uppmuntras av presstödsorganen. Inte heller i dessa fall - där alltså etl företag för alt kunna åstadkomma en prisändring är beroende av de andra förelagens samtycke - torde med fog kunna hävdas atl det enskilda företagel frånhänt sig ledningen över sin verksamhet.

Inom expansiva branscher blir del allt vanligare all etl enskilt förelags organisation inte räcker till för nya respektive utvidgade åtaganden. Det förekommer då att ett annat företag ålar sig s.k. managemeniansvar för det förstnämnda förelaget vilket innebär atl den dagliga, operativa verksamheten kommer aU skötas av en utomstående part. Beslut av mer principiell och långsiktig betydelse förutsätts fallas av del förstnämnda företagets styrelse sedan de managemenlansvariga tagit fram underlagen för besluten och utvärderat dessa.

Om man, som här skett, går igenom och analyserar olika aspekter på mer eller mindre långtgående samverkan mellan förelag inser man snart atl bibehållandet av en egen ledning i aktuellt hänseende inte utesluter att tämligen långtgående samverkan sker beträffande t. ex. produktinriklning, marknadsföring, prissättning och operaliv ledning. Det väsentliga torde i stället vara atl den verkställande direktören och styrelsen barett oavvisligt ansvar gentemot aktieägarna och andra intressenter även beträffande den verksamhetsgren där samverkan sker med utomstående.

Det är således uppenbart atl frågan huruvida ett enhetligt företag föreligger i det enskilda fallet måste besvaras utifrån den i betänkandet (sid. 66) angivna ambitionen all gränsdragningen skall vara anpassad lill formerna för dagens företagsamhet.

Det är ävenledes uppenbart atl den inställning i förevarande fråga som vissa beskattningsmyndigheler givit ullryck för (se sid. 2 ovan) inle har stöd i vare sig lagstiftning, förarbeten eller rättspraxis.

Sveriges redareförening, som stöder förslaget, anser atl den föreslagna ändringen i punkt 4 av anvisningarna fill 38 § KL inte är fillräcklig. 1 den angivna punkten har föreslagits en ändring införd med innebörden all man skall bortse "från den omständigheten att del föreligger gemensam ledning i projektet". Redareföreningen anser att denna skrivning inte är tillräcklig ulan föreslår följande lydelse "- bortse från varje gemenskap i ledning, förvaltning eller annat gemensamt förhållande i övrigt".

Sveriges redareförening anför följande beträffande de förhållanden som råder inom sjöfarten och om hur dessa ur skallesynpunkl skall bedömas:

Redareföreningen finner det i detta sammanhang angelägel all klargöra Prop. 1985/86: 131 vilka förhållanden som råder inom sjöfarten och hur dessa ur skallesynpunkl skall bedömas, av del skälet all Redareföreningen noterat bristande insikt hos vissa skattemyndigheter i denna fråga.

Under den senaste 20-årsperioden har i ökad omfattning träffats samar-betsavlal mellan rederier i olika länder för att i pooler samordna dessa rederiers resurser i gemensamma aktiviteter inom sjöfarten. Anledningen lill del ökade antalet pooler är atl investeringskostnaderna inom sjöfarten dramatiskt ökat, vilket inneburit att många rederier hafl att välja mellan att samarbeta med andra rederier eller lämna marknaden. Många rederier har upprätthållit till exempel linjeverksamhet inom samma eller näraliggande trafikområden och för merparten av dessa rederier har det varit nödvändigt att gå in i poolsamarbete för att inte bli utkonkurrerade. Mot bakgrund av del samarbete som finns sedan gammall inom sjöfartsnäringen i de olika sjöfarlskonferenserna har del varit förhållandevis lätt atl komma till överenskommelser om poolsamarbete för att på så sätt bibehålla eller eventuellt förbättra avkastningen av gjorda investeringar. Utan poolsamarbete i linjesjöfarlen hade det med visshet varit omöjligt för svensk linjesjöfart all upprätthålla linjetrafik inom ett flertal trafikområden. Under senare år har poolsamarbeten även kommit lill stånd inom tank- och bulksjöfarten. Parterna i en pool måste givelvis manifestera principerna för sitt samarbete i etl avtal. Sådana avtal är av mycket varierande omfattning.

Poolavtal inom sjöfarten reglerar en samordning av resurser. För att kunna utnyttja dessa resurser krävs en organisation som motsvarar en sedvanlig rederiorganisalion med bokföring och redovisning av poolens intäkter, kostnader och resultat. Ansvarig poolmanager finns alllid och poolen har också en kontorsorganisaiion. Del är självklart nödvändigt att beslut i vissa för poolens verksamhet vikliga frågor fallas gemensamt.

Betänkandet behandlar enbart samarbelsavtal som berör annan verksamhet än sjöfart. Detta är i och för sig väl motiverat, eftersom förhållandena för sjöfarten till huvudsaklig del genom de speciella sjöfartsartiklarna i avtal om undvikande av dubbelbeskattning reglerat ifrågavarande förhållanden för sjöfartens del. På sid. 42, 2.3.1, tredje stycket, sägs att "utlandsverksamhet bedrivs dock mera sällan i direklägd form annat än vad gäller entreprenad-och oljeprospekteringsverksamhet". För sjöfartens del torde det kunna påslås att utlandsverksamhet regelmässigt bedrivs i direklägd form såsom detta definierats på sid. 32 i betänkandet, nämligen "utan förmedling av ett utländskt dotterbolag eller någon annan utländsk juridisk person".

Sjöfartsartikeln i dubbelbeskattningsavtalen är helt entydig. Beskattningsorl är den ort där rederiets verkliga ledning finns. Detta gäller inle bara om det enskilda företaget ensamt bedriver verksamhet, utan även när verksamheten bedrivs i poolsamarbete. Vid bestämmandet av var beskattning skall ske, bortser man alltså från del föreliggande samarbelsavtalet och behandlar de i samarbetet ingående rederierna som helt oavhängiga. Del är alltså orten för respektive rederis verkliga ledning som är avgörande för var beskattning skall ske. Genom sjöfartsartikeln har respektive land avstått från beskattningsrätten av inkomst av sjöfart även om rederiet ifråga skulle ha fast driftställe i det andra landet.

Redareföreningen har för sin del inga invändningar all göra mot det
förslag som lagts fram i betänkandet, men vill göra följande påpekande.
Under punkten 3.2 behandlas beskattningen av direklägd verksamhet ut
omlands enligt dubbelbeskattningsavtalen. I detta avsnitt sägs atl inga
avtal finns där man genomgående använt credil of lax-metoden, samt att i
de credit-avtal Sverige ingått i vissa fall bibehållits exemplmetoden för 46

rörelseinkomst från fast driftställe. Del torde därför förekomma avtal där Prop. 1985/86: 131 credil-metoden används beträffande rörelseinkomsl. 1 de fall den utländska avräkningsbara skatten vid någol tillfälle skulle överstiga den svenska skatten, bör därför finnas en rätt all inom förslagsvis en sexårsperiod få avräkna den överskjutande delen av den utländska skatten.

Den rättspraxis som utbildats och som innebär att det inre sammanhanget mellan svensk verksamhet och verksamhet i utlandet anses brutet genom atl vissa beslut i väsentliga frågor måste fallas gemensamt på grund av samarbelsavtal, har följaktligen inle varil tillämplig på samarbelsavtal inom sjöfarten. Ett avtal om undvikande av dubbelbeskattning kan endast lindra effekten av intern skaltelag. Enligt Redareföreningens bestämda uppfattning innebär sjöfartsarlikeln i dubbelbeskattningsavtalen en för sjöfarten mildare tillämpning av intern svensk rätt.

Trots alt den föreslagna lagstiftningen får effekt även på samarbelsavtal inom rederinäringen, finner Redareföreningen del nödvändigt och angelägel all understryka de särregler som därutöver enligt dubbelbeskattningsavtalet gäller för sjöfarten.

Sammanfattningsvis förutsätter Redareföreningen alt specialregleringen i dubbelbeskattningsavtalen rörande inkomstbeskattningen av sjöfart bibehålles.

Länsstyrelsen i Kristianstads län, som inle heller har något att erinra mot att anvisningarna lill 38 § KL kompletteras, anser också all del föreslagna tillägget är otillräckligt för att uppnå avsedd effekt och anför:

Vid gränsdragning mellan självständig rörelse och filial i utlandet är en med andra förelag gemensam ledning i ullandel av verksamheten endast en av de faktorer som konstituerar en självständig rörelse. Även del förhållandel alt en verksamhet i ullandel är artskild från verksamheten i Sverige eller saknar samband genom varuleveranser eller tjänster konstituerar enligl länsstyrelsens mening att fråga är om självständig rörelse i utlandet. Enligl denna utgångspunkt skulle lagförslaget vara tillräckligt för alt konsortier utomlands i byggnads- och anläggningsbranschen normalt ska betraktas som filialer. Däremot kan oljeprospekteringsverksamhet i joint ventures utomlands knappast bedömas som filialer för AB Volvo, KemaNobel AB och Swedish Match AB med den föreslagna lagtexten.

Länsstyrelsen förordar följaktligen ett ytteriigare förtydligande i anvisningarna lill 38 §.

Liknande tankegångar framförs av länsstyrelsen i Malmöhus län som anför:

Länsstyrelsen delar de skatteavräkningssakkunnigas uppfattning att av
drag bör medgivas för underskott som uppkommer vid joint venluresam-
verkan för företag som bedriver oljeprospeklering saml byggnads- och
anläggningsverksamhet i utlandet. Laglekniskt bör detta emellertid kunna
lösas på ett mera tillfredsställande sätt än vad som föreslås i betänkandet.
AU beteckna AB Volvo;s, Kema Nobel AB;s och Swedish Match AB;s
oljeprospeklering i främmande länder såsom en gren (filial) av deras rörel
ser inom riket är ologiskl eftersom dessa bolag inle bedriver någon sådan
eller liknande verksamhet här i landet. Det är svårt att se ett sådant inre
sammanhang mellan dessa bolags rörelser i Sverige och oljeprospekle-
ringen i utlandet atl gemensam förvärvskälla och filialförhållanden skulle
vara för handen. 47

Mellankommunala skatterätten och kammarrätten har ansett alt oljepro- Prop. 1985/86: 131 spekteringen som ett svenskt aktiebolag bedrev i samarbete med svenska och utländska bolag utgör självständigt bedriven rörelse på grund av alt bolaget inte ensamt hade någon bestämmanderätt beträffande denna verksamhet. Det kan ifrågasättas om inle domstolarna skulle ha kommit till samma domslut även om anvisningarna till 38 § KL haft den lydelse som skatteavräkningssakkunniga föreslår i betänkandet. All bortse från om "del föreligger gemensam ledning i projektet" torde inte vara tillräckligt för alt filialverksamhet skall anses föreligga.

LRF, SHIO-Familjeföretagen. Sveriges industriförbund. OK. Swedish Match AB och Svenska Petroleum AB tillstyrker i och för sig förslaget men önskar mer genomgripande ändringar i lagstiftningen. SAF och Svenska handelskammarförbundet instämmer i vad som i frågan anförs i yttrandet från Sveriges industriförbund.

LRF anför:

Delegationen vill till att börja med framhålla del angelägna i att svenska företags verksamheter i utlandet inte motverkas av svensk skattelagstiftning. Nyetablering är som regel förenad med stora kostnader och man får normall räkna med underskott under etl uppbyggnadsskede. En förutsättning för att ullandselablering skall ske är i många fall alt underskott i den utländska verksamheten kan kvittas mot överskott i den svenska rörelsen. Problemet har visserligen särskilt accentuerats inom sådana mycket riskfyllda och kostnadskrävande verksamheter som oljeprospeklering saml byggnads- och anläggningsinduslri, men har givelvis betydelse även inom andra områden. Därvid torde i synnerhet de mindre förelagen vara känsliga för nyelableringskostnader.

Delegationen har mot den här bakgrunden tidigare tillstyrkt ett förslag från dåvarande budgetdepartementet som innebar att reglerna för beskattning gjordes neutrala i förhållande lill om verksamheten bedrevs i Sverige eller utomlands. Förslagel innebar också atl man i princip inte gjorde någon skillnad mellan filial och självständigt bedriven verksamhet i utlandet. Vid den statliga taxeringen gavs enligt förslaget följaktligen full kvittningsrält oavsett om det var fråga om filial eller självständigt bedriven verksamhet i ufiandet. Det tidigare förslaget har vunnit ytterligare i styrka sedan den kommunala taxeringen av juridiska personer slopats från ingången av år 1985.

Delegationen anser därför atl man i första hand bör överväga en mer generell lösning.

Skattedelegationen delar i och för sig de sakkunnigas bedömning alt gällande rätt är så att förstå att förvärvskällereglerna skall vara avgörande för gränsdragningen mellan filial och självständigt bedriven verksamhet. En utvidgning av området för vad som skall anses utgöra filialverksamhel, på sätt som föreslås i betänkandet, är i och för sig ändamålsenlig för all uppnå det enligt delegationens mening alltför begränsade syftet att undériäUa för svenska företag ett deltaga i sk joint venlureverksamhet.

SHIO-Familjeföretagen anför. Prop. 1985/86:131

Del är ur samhällsekonomisk synpunkt angeläget att svenska företags verksamhet i utlandet inte försvåras av svenska skatlebeslämmelser. En möjlighet att kunna kvitta underskott i utlandsverksamhet mot överskott i Sverige torde vara en förutsättning för att nyetablering skall vara möjlig på utlandsmarknaden. Framför allt för de mindre företagen är kostnaderna för etablering i utlandet ett allvariigt hinder mot sådan verksamhet. Mot denna bakgrund är det angeläget med en ordning där skattereglerna i princip är neutrala i förhållande till om verksamhet bedrivs i Sverige eller i utlandet. Delta skulle kunna åstadkommas genom atl del överhuvud laget inle görs någon skillnad mellan verksamhet i Sverige och verksamhet i utlandet när del gäller kvittning mellan förvärvskällor. De oklarheter som för närvarande finns i fråga om en verksamhet skall bedömas som filial eller självständigt bedriven rörelse skulle då bortfalla. SHIO-Familjeföretagen föreslår därför en mera genomgripande lösning av problemet med beskattning av rörelse i utlandet.

SHIO-Familjeföretagen har, mot bakgrund av vad som tidigare anförts, i och för sig inget atl invända mot den lösning som de sakkunniga föreslår i syfte atl underlätta för de företag som deltar i joint venture-verksamhet.

Sveriges industriförbund anför:

I vårt remissyttrande över skatteavräkningssakkunnigas tidigare betänkande "Beskattning av verksamhet i utlandet m. m." har vi utförligt redovisat vår inställning till beskattningen av rörelsegrenar i utlandet. Vi framhöll där att gränsdragningen mellan filial och självständig rörelse borde lösas i enlighet med bestämmelserna i 18 § KL om respektive gemensam och särskild förvärvskälla. I det nu framlagda betänkandet har skatteavräkningssakkunniga intagit samma ståndpunkt.

I fråga om olika behandling i resultatutjämningshänseende mellan den utländska och svenska verksamheten beroende på om verksamheten i utlandet är särskild förvärvskälla eller ej har i de nu föreliggande betänkandet inte redovisats något nytt förslag. I stället har föreslagits en särreglering som begränsar den skatteräUsliga betydelsen av gemensam ledning vid joint venture. Förslaget i denna del måste ses som en reträtt jämfört med vad som tidigare föreslogs nämligen atl en rörelse i utlandet skulle behandlas på i princip samma sätt som rörelse i Sverige. Det tidigare förslagel innebar nämligen att vid den statliga laxeringen fullständig resultatuljämning skulle få ske mellan den skaltskyldiges samtliga förvärvskällor. Vid den kommunala taxeringen skulle utjämningsmöjligheterna begränsas eftersom någon fullständig resultatutjämning inle var medgiven mellan särskilda förvärvskällor som bedrevs inom olika svenska kommuner. Därmed ansåg man sig ha åstadkommil en likabehandling av verksamheter inom och utom riket. Det nu förevarande förslaget innebär däremot atl särskilda förvärvskällor i ufiandet kommer all hänföras till inkomstslaget kapital.

Sveriges Industriförbund tillstyrkte de sakkunnigas tidigare förslag men
ansåg atl del var motiverat att också medge resultatuljämning vid den
kommunala taxeringen. Genom atl den kommunala taxeringen fr.o.m.
den I januari 1985 slopats för flertalet juridiska personer bl. a. för aktiebo
lagen saknar de sakkunnigas tidigare förslag all begränsa resultalutjäm-
ningen lill den statliga laxeringen bärighet. De skäl som tidigare kunde ha
funnits all begränsa resultatutjämningen vid den kommunala taxeringen .„

4 Riksdagen 1985/86. I saml. Nr 131

föreligger därför inle längre såvitt avser berörda juridiska personer bl. a. Prop. 1985/86: 131 alla aktiebolag.

Som vi anfört i vårt yttrande över det tidigare betänkandet var den ursprungliga underskotlsavdragsbegränsningen en följd av all det tidigare förelegat en rätt till omedelbart avdrag för invesleringsulgifter. 1 konsekvens med alt denna rätt upphävdes borde också förbudet mot underskollsavdrag slopas. Med hänsyn lill alt det fr. o. m. 1985 inle finns några underskoltsavdragsbegränsningar för svenska juridiska personer med särskilda förvärvskällor i olika kommuner inom riket bör samma regler gälla för svenska förelag som bedriver verksamhet såväl i Sverige som i utlandet. De tolkningsproblem som uppstår när man skall bedöma om verksamheter utgör särskild eller gemensam förvärvskälla skulle därigenom försvinna.

Genom alt slopa skillnaden mellan självständig rörelse och filial skulle också våra krav på en konkurrensneulral beskattning för exportföretagens del tillgodoses såväl gentemot svenska förelag med verksamhet enbart i Sverige som gentemot utländska förelag i de länder ullandsetableringen sker.

Som vi inledningsvis uttalat skulle en sådan konkurrensneutralitet verksamt bidra till att förbättra bytesbalansen, sysselsättningen och energiförsörjningen. Allt risklagande som är förknippat med nyetableringar skulle nämligen kunna ske med full avdragsräll.

Ett genomförande av vårt förslag skulle dessutom innebära atl den av de sakkunniga föreslagna särregleringen för joint venlure blir obehövlig.

Därest vårt förslag inte skulle bli föremål för lagstiftning tillstyrker vi förslaget i betänkandet såvitt avser all slopa kravet på gemensam ledning vid joint venture.

OK anför:

OK har tidigare i skrivelsen 1983-04-15 lill regeringen hemställt om lagstiftningsåtgärder, som klarlägger att kostnader för ett svenskt företags deltagande i konsortium för oljeprospeklering utomlands utgör avdragsgill omkostnad för det svenska företagel. OK hälsar därför med tillfredsställelse utredningsförslaget till den del det kan anses tillgodose dessa våra tidigare framförda synpunkter. Emellertid innebär förslagel lill komplettering av punkt 4 anvisningarna till 38 § KL endast att vissa tidigare osäkerhetsmoment undanröjs.

Själva den grundläggande frågan var en oljeprospekteringsrörelse skall anses bedriven diskuteras överhuvudtaget inte i betänkandet. Denna fråga borde besvarats innan den skattemässiga behandlingen av prospekterings-projekt i joint venture-form regleras.

De sakkunniga synes i betänkandet utgå från att ett dellagande i oljeprospekteringsverksamhet i utlandet alltid utgör en utomlands bedriven rörelse och diskuterar utifrån detta förhållande om verksamheten skall anses utgöra en självständigt bedriven rörelse eller en filial till den svenska rörelsen. Hur man har kommit fram lill den förstnämnda slutsatsen framgår inte, men tydligen utgår de sakkunniga från att prospeklering av olja i sig konstituerar fast driftställe på samma sätt som gruvfyndighet etc. Delta synsätt torde emellertid vara felaktigt.

I 61 § KL räknas upp vad som anses utgöra fast driftställe. Där anges
bl.a. fyndigheter, som varil föremål för bearbetning. En oljekälla kan
möjligen i och för sig ingå i begreppet fyndighet, men prospekleringen av
olja kan ingalunda jämställas med bearbetning, varför oljeprospeklering q

inle kan anses utgöra fast driftställe. Om fast driftställe saknas för verk- Prop. 1985/86: 131 samhet utomlands kan denna i vart fall inte anses självständig i förhållande lill här bedriven verksamhet.

Frågan är då om oljeprospeklering utomlands, utan att utgöra fast driftställe, likväl konstituerar rörelse utomlands. Svaret på denna fråga är förstås var någonstans en prospekteringsrörelse skall anses bedriven. Om den skall anses bedriven där prospekteringen fysiskt pågår är del givet atl del är rörelse utomlands. Stöd härför skulle vara förekomsten av l.ex. särskild anläggning eller liknande anordning som enligt 61 § KL utgör fast driftställe. Man kan också tänka sig att verksamheten bedrivs där de övergripande besluten fallas. Dessa beslut fattas av varje joint venlure-dellagare suveränt var för sig, dvs. i regel där respektive parts centrala ledning är belägen. För OKs vidkommande fattas de övergripande besluten rörande oljeprospekteringsverksamheien helt klart av förbundsledningen i Stockholm. Mycket talar därför för all hela denna verksamhet skall anses vara förlagd till Sverige, trots atl en del av verksamheten sker genom dellagande i joint venture-projekl utomlands.

Ytteriigare alternativ till svar på frågan var en prospekteringsrörelse skall anses bedriven är platsen för den dagliga ledningen. Projekt bedrivna i samverkan drivs ofta av en av parterna gemensamt utsedd operatör. Denne kan i vissa fall bedriva rörelse där prospekteringen fysiskt äger rum, men kan i andra fall sköta den dagliga ledningen från annan ort och/eller land. Det måste också underslykas alt den lokala ledningen av en joint venture bedriven oljeprospeklering är helt osjälvständig i förhållande till de i projektet ingående samarbetspartnerna. Den lokala ledningen styrsju helt och hållet på dessas uppdrag.

Olika synpunkter kan således läggas på frågan var en oljeprospekteringsrörelse skall anses bedriven. Enligt OKs mening bör en sådan verksamhet, som sker i samverkan med andra intressenter, anses bedriven där respektive intressent har sin cenlrala ledning. Detta torde också överensstämma med internationell rättsuppfattning.

OK vill i detta sammanhang också passa på atl ta upp en här näraliggande fråga. På sid. 57 i betänkandet sägs som en självklarhet att om rörelse bedrivs endast i ullandel så utgör utlandsverksamheten en självständigt bedriven rörelse. Om oljeprospeklering utomlands genom dellagande i joint venture-projekt anses utgöra utomlands bedriven rörelse -vilket OK enligt vad som framgår ovan bestrider — kan denna "självklarhet" leda till allvarliga problem för OK. Förslaget till komplettering av punkt 4 av anvisningarna lill 38 § hjälper i sådant fall inte heller lill all lösa detta problem.

OK bedriver nämligen sin oljeprospeklering genom det helägda dotterbolaget OK Development AB. Någon oljeprospeklering inom Sveriges gränser bedrivs av kända skäl inle annat än genom delägarskap i OPAB. Verksamheten i dotterbolaget finansieras genom dels statsbidrag, dels koncernbidrag från moderföretaget, som ju bedriver med oljeprospeklering integrerad verksamhet. Om deltagande i joint venture-projekl utomlands skall anses utgöra utomlands bedriven rörelse och någon prospeklering fysiskt sett inle sker i Sverige skulle därvid OK Developmenls prospekteringsverksamhet utgöra utomlands självständigt bedriven rörelse. Kostnaderna för atl delta i prospekteringsverksamheten skulle därmed inle kunna kvittas mot moUagna koncernbidrag, vilket i sin tur skulle omintetgöra hela verksamhetens fortlevnad.

Såvitt OK kunnat finna är del vanligt all prospekteringsverksamheten,
bl.a. med hänsyn till de stora riskerna, bedrivs i särskilda rättssubjekt, i
synnerhet i aktiebolagsform. Om de i föregående stycke redovisade effek- 51

terna anses avspegla gällande rätt hemställer därför OK om ett uttalande Prop. 1985/86:131 från departementshåll innebärande all kravet på integration mellan rörelse i Sverige och i utlandet skall anses uppfyllt om sådant inre samband finns mellan ett svenskt företags ufiändska verksamhet och verksamhet bedriven i Sverige av företaget eller annat inom samma koncern ingående företag.

Swedish Match AB anför;

Kommittén har kommit fram till all "förvärvskällereglerna i 18 § KL är avgörande för hur gränsen dras mellan rörelsegrenar (filialer) och självständigt bedrivna rörelser utomlands" (sid. 58).

Vi delar inte oreserverat kommitténs tolkning av nuvarande rättsläge, men avstår från alt i detta sammanhang utveckla vår uppfattning. Föreliggande yttrande lämnas därför med det antagandet att kommitténs tolkning är korrekt.

Vi vill först åberopa bakgrunden till direktiven fill utredningen. I grunden ligger bl. a. den skrivelse som tillställts regeringen från AB Volvo m. fi. 1980-06-09. Av skrivelsen framgår atl statsmakternas stöd lill oljeprospekteringsverksamhet riskerar att motverkas av vissa beskattningsregler. Oljeprospekteringsverksamhet är, setl ur svenskt perspektiv, unik såtillvida all investeringskostnaderna är större än i någon annan bransch. Vidare förflyter regelmässigt avsevärd lid mellan invesleringstidpunkt och tidpunkt då verksamheten ger ett ekonomiskt resultat. I praktiken torde inte någon annan samverkansform än den hittills använda - dvs. joint venture - vara möjlig. En sådan samverkansform måste givetvis omfatta såväl det ekonomiska risktagandet som ansvaret för den praktiska skötseln och den administrativa beslutsprocessen.

Det rådande skattemässiga synsättet - att joint venlure i utlandet utgör självständig rörelse — torde effektivt stoppa så gott som all oljeprospekteringsverksamhet bedriven utomlands av svenska förelag.

Del är bl. a. mot denna bakgrund som utredningen gjorts. I tilläggsdirektiven (Dir 1982:16) har chefen för budgetdepartementel konstaterat att den nuvarande gränsdragningen mellan filial och självständig rörelse är oklar. Han har härvid ifrågasatt om gränsdragningen är ändamålsenlig. Departementschefen fastslår vidare atl kommittén särskilt måste överväga om nuvarande förvärvskälleregler i 18 § KL bör göras direkt tillämpliga på utlandsfallen eller om särskilda begränsningar eller preciseringar behövs.

Härmed har departementschefen uttalat all nuvarande förvärvskälleregler i 18 § KL inte för närvarande är direkt tillämpliga på tolkningen av "utomlands självständigt bedriven rörelse" i 38 § 2 mom. KL.

Trots utredningsdirektiven har kommittén valt att inte föreslå ändringar eller preciseringar ifråga om gränsdragningen mellan filial och självständig rörelse. 1 stället har man valt atl genom ett tillägg i anvisningarna till 38 § KL föreslå att man skall bortse från eventuell gemensam ledning i ufiands-projektel. Härigenom har kommittén valt all behandla alla branscher lika ulan alt särskilt beakta det som är unikt för oljeprospekteringsbranschen.

Vi har i och för sig inget alt erinra mot den generella räckvidd som
förslaget givits, men tvingas samtidigt konstalera all de skattemässiga
problem som uppkommer i samband med oljeprospekteringsverksamhet
utomlands i stor utsträckning kvarstår. Genom att kommittén vall alt
fastslå att förvärvskällebegreppet i 18 § KL gäller vid tolkningen av "ut
omlands självständigt bedriven rörelse" i 38 § 2 mom. KL kan oljepro
spekteringsverksamhet utomlands anses utgöra en gren av den svenska 2

verksamheten endast om oljeprospekteringsverksamheien ingår i samma Prop. 1985/86: 131 förvärvskälla som den svenska verksamheten. Ett skattesystem med sådan regel kan knappast sägas vara konkurrensneutralt.

Vi menar atl utredningen borde utmynnat i eu förslag som löste samtliga skattemässiga problem i samband med utlandsverksamhet. Den lämpligaste lösningen torde vara atl hänföra all rörelse - i Sverige och utomlands -lill inkomstslaget rörelse. Det saknas vägande skäl all bibehålla den nuvarande regeln att "utomlands självständigt bedriven rörelse" skall hänföras lill inkomst av kapital.

I sammanhanget vill vi också framhålla all den av kommittén gjorda kopplingen till förvärvskällereglerna i 18 § KL rimmar illa med de nya bestämmelserna om slopad kommunal taxering av juridiska personer. Del finns numera ingen anledning - för juridiska personer - alt fördela inkomst av rörelse mellan olika förvärvskällor. Del kan inte vara rimligt atl en omotiverad bestämmelse i 38 § 2 mom. KL skall framtvinga en sådan fördelning, som många gånger kan vara ytterst komplicerad.

Av det ovan anförda framgår, att den nuvarande distinktionen mellan filial och självständig rörelse bör slopas.

Svenska Petroleum AB anför;

De stater i vilka prospeklering efter och utvinning av petroleum bedrivs anser sig ha en självklar rätt atl beskatta nettointäkten av verksamheten. Formen för det lokala skattesubjekt som krävs enligl reglerna i de enskilda staterna varierar. I vissa länder är del fillfyllest med en på visst sätt registrerad adress, i andra länder krävs en lokal filial av det utländska bolaget. 1 åter andra behövs etl lokall registrerat dotterbolag till del utländska bolaget.

I rubr. promemoria synes man skilja mellan "direklbedriven" utländsk prospeklering (där kostnaderna inte är avdragsgilla i Sverige) och sådan som bedrivs genom en utländsk filial (där kostnaderna är avdragsgilla i Sverige). I vår erfarenhet krävs i de fiesta fall en lokal filial där inte ett lokalt dotterbolag erfordras (del senare alternativet kan ju motiveras även från icke-fiskala utgångspunkter). Del faktum alt en lokal filial ofta krävs hindrar dock inte atl prospekleringen i de flesta fall bedrivs inom ramen för konsortier på sätt som beskrivs i promemorian och i den mån därav följer all (trots den lokala filialen) nedlagda prospekteringskoslnader inle nu är avdragsgilla mot övriga rörelseinläkler i Sverige är de föreslagna lagändringarna välkomna och viktiga.

Vad dessa emellertid inte beaktar är de vanliga fall då den aktuella staten
för sin licensgivning kräver atl prospekteringen bedrivs i ett lokall registre
rat dotterbolag. F. n. finns såvitt bekant inga möjligheter atl i Sverige få
avdrag för medel som härifrån direkt tillskjutits etl sådant bolag för finansi
ering av dess prospekteringskoslnader. Hittills har i sådana fall problemet
lösts genom en filialbildning och (med lokala myndigheters tillstånd) över
låtelse av det "ekonomiska intresset" av licensen till filialen under del alt
dotterbolaget fortsatt all vara formell licenshavare. I vissa länder (där del
alls tillåts) ställs dock särskilda villkor i samband med sådan överiålelse
och del faktum att prospekleringen ur skallesynpunkt anses bedriven i
filialens intresse snarare än i dotterbolagets medför vissa negativa konse
kvenser i en skaltemässig miljö som i övrigt inle är anpassad därtill. Vi får
därför hemställa att departementet överväger möjligheterna atl komplette
ra de föreslagna ändringarna i 74 § och i anvisningarna lill 38 § med regler
enligl vilka lillskoH till utländskt hel- eller delägl bolag för finansiering av ,,

där bedriven prospeklering blir avdragsgilla i Sverige mot rörelseinläkler Prop. 1985/86: 131 här.

1 delta sammanhang vill vi fästa uppmärksamheten på 43 § mom. 2 st. KL där det anges aU bidrag från eU svenskt företag fill annat svenskt (vår understrykning) företag kan bli avdragsgill efter regeringens tillstånd även om förutsättningarna för koncernbidrag eljest inte föreligger. I den mån denna bestämmelse används för att åstadkomma avdragsrätt för kostnader för finansiering av utomlands bedriven oljeprospeklering (vilket skedde för sådan som bedrevs av Fetroswede Aktiebolag under 1970-talel) riskerar den atl förfela sitt syfte i de fall de svenska förelag som är mottagare av koslnadsbidragen i sin tur inte kan få avdrag för sina utländska prospekteringskoslnader av de skäl som redovisats ovan. Det vore därför önskvärt och ändamålsenligt om det aktuella stycket kunde ändras så att kravet på atl del bidragsmottagande förelaget är svenskt, slopas. Eventuellt kan samma effekt uppnås genom ett särskilt uttalande all de därpå följande två sista styckena i 43 § 3 mom. KL kan utnyttjas även för här angivna ändamål och inle endast för utländsk bedriven forskning och utveckling vilket nu synes framgå av förarbetena.

I detta sammanhang vill vi också erinra om den diskussion som på initiativ av Industridepartementet förs mellan Svenska Petroleum och vissa stora svenska företag om dessa företags förvärv direkt eller indirekt av andelar i Svenska Petroleum Exploration A/S. Den exakta formen för sådana förvärv har ännu inte fastlagts men det torde vara ytterst väsentligt för de tilltänkta intressenterna aU de kapitaltillskott som dessa förelag förväntas prestera för att finansiera såväl norsk prospektering/ulvinning som norsk forskning och utveckling leder till skattemässiga kostnadsavdrag mot förelagens övriga svenska rörelseinläkler.

RSV. AO. länsstyrelserna i Stockholms. Göteborgs och Bohus. Örebro saml Gävleborgs län förordar, i stället för det framlagda förslaget, alt en möjlighet till dispens införs. Osäkerheten om gällande räft och kontrollproblemen framhålls särskilt som skäl för ett dispensförfarande.

RSV anför:

1. Allmänt

Bakgrunden till de förslag som framlagts i promemorian är atl några större svenska förelag, som deltar eller ämnar deltaga i oljeprospekteringsverksamhet i utlandet genom s. k. joint veniures, hemställt om ändrade beskattningsregler för att inte sådant deltagande skall allvariigt försvåras eller omintetgöras. Bolagen har framhållit alt den nuvarande osäkerheten om rättsläget på ifrågavarande område leder till stora svårigheter atl överblicka de ekonomiska konsekvenserna av företagna och planerade satsningar. Vidare har framhållits den belastning ur konkurrenssynpunkt som de svenska reglerna medför i förhållande lill utländska förelag vid uppbyggnad av en utlandsverksamhet. I remissvar på fidigare utredning i frågan, förordar etl bolag i första hand och etl annat i andra hand all ett dispensförfarande införs för sådan utlandsverksamhet som kan anses önskvärd från samhällets synpunkt.

RSV delar uppfattningen att ullandselablering inte bör försvåras eller
hindras av skatteregler. En allmän utgångspunkt vid lagstiftning bör dock
vara all de värden som lagstiftningen är avsedd all främja klart överstiger
de olägenheter eller kontrollproblem som den ger eller kan tänkas ge 54

upphov lill. De problem som nuvarande lagstiftning och oklara rättsläge Prop. 1985/86: 131 ger upphov till synes begränsade lill ett mindre antal relativt speciella situationer. Detta förhällande talar i och för sig för atl en lösning av del aktuella problemet skulle kunna åstadkommas genom ett dispensförfarande. Ett dispensförfarande förutsätter dock all gällande rätt är klar. Utredningen har i sina förslag utgått ifrån atl gällande rätt har ett visst innehåll trots att detta, vilket utredningen själv redogör för, är långt ifrån klart. RSV anser all dispensinslilulet skall användas endast i undanlagsfall. Mot bakgrund av vad nedan sägs angående konlrollaspekter vill dock RSV ändå i detta fall förorda aU etl dispensinslitul övervägs framför lagstiftning av generell natur. Etl sådant dispensinstitut skulle kunna ta i beaktande både den inlerna rätten och effekterna av dubbelbeskattningsavtalen för atl avgöra från fall lill fall när utlandsrörelse i beskattningshänseende skall jämställas med rörelse som bedrivits i Sverige. Vilka kriterier som skall användas för att dispens skall ges är närmast etl politiskt ställningslagande. RSV vill dock peka på all kontrollproblemen skulle begränsas och erfarenheter kunna las tillvara för en eventuell framtida generell lagstiftning på området. Härvid skulle även den faktiska tillämpningen av infor-maiionsklausulen i dubbelbeskattningsavtal kunna beaktas.

RSV anser all utredningens ställningslagande och förslag jämfört med direktiven till utredningen ger vid handen all problemställningarna inte har tillräckligt penetrerats för atl en lagstiftning skall kunna genomföras.

2. Beskattning enligt interna regler

Nuvarande regler skiljer mellan de fall en rörelse i utlandet är en gren (filial) lill en rörelse i Sverige och det fall då den utländska rörelsen bedrivs självständigt. I filialfallet får underskoll i den utländska verksamheten dras av från inkomst av rörelsen i Sverige. Vidare får etl underskott i hela förvärvskällan dras av mot ett överskott i annan förvärvskälla. Då del gäller utomlands självständigt bedriven rörelse hänföres resultatet av verksamheten lill en särskild förvärvskälla inom inkomstslaget kapital. Inom denna särskilda förvärvskälla får kvittning av underskott ske mot överskott från olika verksamheter i ullandel men ett eventuellt underskoll får inte dras av mot ett överskoll i annan förvärvskälla. Det skall genast anmärkas för undvikande av missförstånd all den angivna distinktionen mellan "filialfallet" och fallet med en utomlands självständigt bedriven rörelse enbarl är av skatterättslig natur. För resultatberäkningen gäller i båda fallen samma regler som för rörelse i Sverige. Mot bakgrund härav torde del i och för sig äga sin riktighet alt kontrollproblemet är delsamma i båda fallen. Den begränsade erfarenhet som finns utvisar dock att undertaget för bokföringen av den utländska verksamheten ofta enbart av myckel summarisk karaktär återfinns i Sverige.

Konlrollskäl har tidigare av lagstiftaren anförts som grund för begränsning av avdragsrätten. Dessa skäl kvarstår enligt RSV:s mening även i dag men kan således även sägas gälla filialfallet (jfr beträffande nuläget och förväntad utveckling den redovisning som lämnats i Ds C 1984; 4A, Sveriges datakommunikation med utlandet - en inventering).

Huvudfrågan för utredningen har varil om del är motiverat alt göra
skillnad mellan olika former av verksamhet i utlandet eller om man bör gå
över lill ett system som innebär alt en rörelse skall beskallas enligl samma
principer oberoende av om den bedrivs i Sverige eller utomlands. Tidigare
utredning på området (Ds B 1981; 10 Beskattning av verksamhet i utlandet
m. m.) föreslog atl samma princip skulle gälla varvid önskemålet om neu
tralitet vid beskattning skulle uppnås. Delta skulle uppnås genom atl man 55

istället för de kortfattade och oklara bestämmelserna om "filialer" och Prop. 1985/86: 131 självständiga rörelser skulle få en mera direkt anknytning lill förvärvskällereglerna i 18 § KL med anvisningar, vilka ansågs mer preciserade. Remissinstanserna ställde sig i stor utsträckning positiva till regler som medförde att verksamheter inom och utom riket i högre grad beskattades lika. Utredningen har i denna del till atl börja med ansett alt frågan om gränsdragningen mellan olika former av direktägda utlandsverksamheter även aktualiserar frågan om gränsdragningen mellan sådana verksamheter och verksamhet som anses bedriven genom etl utländskt skattesubjekt. Det är naturiigtvis helt klart alt en sådan första fråga måste besvaras i varje särskilt fall. RSV vill särskilt påpeka att behandlingen av ufiändska handelsbolag med svenska delägare i rättstillämpningen varil myckel oklar och är för närvarande föremål för processer. Utredningens slutsats att rörelse som bedrivs genom utländsk juridisk person aldrig kan beskattas som direklägd rörelse är naturligtvis riktig. RSV ställer sig dock tveksam till påståendet all frågan om rätlssubjektiviiel skall bedömas enligl del främmande landets civilrättsliga regler (jfr bl. a. Nils Matssons artikel i Svensk skattetidning 1973 sid. 215 ff). Som exempel kan nämnas tyska handelsbolag. Dessa är enligt tysk rätt inte alt anse såsom juridiska personer. Del torde knappast vara utredningens mening all sådana skall vara all anse såsom joint ventures.

Utredningen anser atl man inte funnit något övertygande argument för atl det skulle finnas olika regler för gränsdragning mellan förvärvskällor för verksamheter inom respektive utom riket. Slutsatsen är atl begreppen "självständig rörelse" i 18 § och "självständigt bedriven rörelse" i 38 § 2 mom. har samma innebörd och alt därmed rättsläget innebär all förvärvskällereglerna i 18 § är avgörande för hur gränsen dras mellan rörelsegrenar (filialer) och självständigt bedrivna rörelser. Med utgångspunkt härifrån har utredningen funnit övervägande skäl tala för atl bibehålla nu gällande regler och att i stället endast finna en lösning på problemet med den oklarhet som råder beträffande joint venlure.

Gränsdragningen mellan filial och självständig rörelse har vållat problem. Någon definition av vad som är filialverksamhet finns inle i KL. I stället har praxis försökt bestämma vad som är självständigt bedriven rörelse varefter filial bestämts som sådan verksamhet som inle är självständigt bedriven. Härvid har man bland annat sökt ledning i förvärvskällereglerna i 18 § KL. Rättsläget kan därför sägas vara det av utredningen förfäktade. En annan sak är ifall rättsläget avspeglar lagstiftarens ursprungliga intentioner. Härom kan råda delade meningar. En tillämpning av förvärvskällereglerna innebär i sig en utvidgning av filialbegreppel och det kan ifrågasättas ifall en tillämpning av dessa regler innebär en förenkling. Frågor rörande vad som är atl anse som en eller flera förvärvskällor enligt förvärvskällereglerna är även det mycket oklart och praxis kan sägas vara myckel diffus på området. Det skulle kunna ifrågasättas om det inle vore mer fruktbärande alt söka definiera vad som förstås med en filialverksamhet. Ledning skulle härvid kunna hämtas från de bestämmelser som regelmässigt finns i dubbelbeskattningsavtal angående fast driftställe. Goda skäl talar för atl man vid bestämning av vad som avses med en filial också skulle kunna hämta ledning från de interna reglerna om fast driftställe. Härmed skulle harmoni kunna uppnås i förhållandel mellan intern rätt och dubbelbeskattningsavtal. Även frågan om vad som menas med "utomlands bedriven verksamhet" skulle i del sammanhanget kunna lösas. Denna frågeställning har utredningen inte berört.

Enligt RSV:s mening kan ingen oklarhet råda såvitt gäller joint ventures
med utgångspunkt i förvärvskällereglerna i 18 § utan deltagande i en sådan 56

verksamhet blir att anse såsom "självständigt bedriven rörelse". Utred- Prop. 1985/86: 131 ningen tycks också mena alt så är fallet och vill därför införa en regel om alt man vid en bedömning av gränsdragningen skall bortse från den omständigheten all det föreligger en gemensam ledning i det projekt där samverkan med andra förekommer. Utredningen kan därmed sägas endast ha försökt lösa just del problem som gäller för de förelag som aktualiserat frågeställningen. En sådan perifer ändring i sammanhanget liknar i mångt och myckel ren speciallagstiftning och talar närmast för atl ett dispensförfarande bör införas.

Anmärkas bör atl det inte är helt säkert ja t.o.m. knappast troligt all många bolag skulle "klara av" en test gentemot övriga kriterier i förvärvskällereglerna. Härigenom kan knappast någon neutralitet i beskattningsreglerna uppkomma. Företag som avser att starta verksamhet i utlandet antingen helt ensamma eller i samverkan med andra skulle för sin del inle kunna göra gällande filialverksamhet och därmed underskollsavdrag ifall del exempelvis skulle röra sig om en ny verksamhet utan samband med den svenska verksamheten. Del kan betecknas som otillfredsställande all detta problem skulle kvarstå ifall man anser all skatteregler inle skall hindra ullandselablering.

3. Kontrollaspekten

Såsom tidigare sagts har kontrollproblemet för närvarande blivit detsamma vad gäller ett bolag oavsett om den utländska verksamheten är all betrakta såsom "filial" eller självständigt bedriven rörelse. Svårigheterna ligger i första hand i det faktum att verksamheten bedrivits utomlands. Om däremot såsom utredningen föreslår andel i en joint venture verksamhet skall få dras av i Sverige om underskott uppkommer blir kontrollproblemet artskill. Resultatet av verksamheten i ett joint venture kan ju enbart kontrolleras i fall även övriga deltagares underlag och bokföring ställs lill skattemyndigheternas förfogande. Det uppkommer även problem med att applicera svenskt regelsystem på ett sådant underlag. Mot bakgrund härav är utredningens konstaterande (sid 67) - atl del föreslagna tillägget lill punkt 4 av anvisningarna lill 38 § ej är av sådan karaktär att dylik kontroll försvåras - enligt RSVs mening felaktigt. Rent allmänt kan sägas alt man vid ändringar i materiell lagstiftning tidigare i alltför liten utsträckning beaktar konlrollsynpunkler. Lagstiftaren har försummat en analys av de faktiska förutsättningarna för kontrollen. Förslaget har ur denna aspekt troget följt tidigare spår.

RSV befarar att förslagel i denna del kan komma alt medföra atl mindre seriösa personer frestas atl redovisa underskott av joint venture verksamhet i ullandel. Det föreligger en uppenbar risk att skalteundandragande kommer till stånd genom all de materiella reglerna får den föreslagna utformningen.

Särskilt yttrande avgavs av ledamoten Dag Helmers;

Lagstiftning är den principiellt rätta metoden för att reglera joint veniures. Metoden medger rättslig prövning och förhandsbesked. De tekniska invändningar som framförts mot en lagstiftning bör kunna beaktas under det fortsatta lagstiftningsarbetet.

AO anför; Prop. 1985/86: 131

Allmänt

Beskattning av verksamhet som drivs utomlands i egen regi eller tillsammans med andra aktualiserar flera frågeställningar. Bland de viktigaste är vad som anses med "utländskt" bolag och gränsdragningen mellan filial och utomlands självständigt bedriven rörelse. De sakkunniga har ingående analyserat rättsläget och gör såvitt gäller den första frågan den bedömningen (sid 52) all under begreppet faller endast juridiska personer och atl frågan om rätlssubjektiviieten därvid skall bedömas enligl hemlandels civilrätlsliga regler. Beträffande den andra frågan gör de sakkunniga den bedömningen (sid 58) all förvärvskällereglerna i 18 § kommunalskaltelagen är avgörande för hur gränsen skall dras mellan rörelsegrenar (filialer) och utomlands självständigt bedrivna rörelser. Jag delar den bedömning som de sakkunniga gjort av rättsläget; i vart fall som huvudregler från vilka del emellanåt torde finnas anledning till avsteg för atl bedömningarna inle skall bli helt verklighetsfrämmande eller leda till praktiska omöjligheter. Detta gäller särskilt begreppet "utländskt bolag" där även det villkoret atl bolaget är ett skattesubjekt i det andra landet bör uppställas emellanåt. Jag vill härutöver tillägga följande.

Del är av utomordentligt stor betydelse all lagen har sådant innehåll i här berörda avseenden atl missförstånd och oklarheter rörande karaktären på en utomlands bedriven rörelse kan undvikas så långt del är möjligt. En förutsättning härför är atl reglerna är enkla atl förslå för såväl skattemyndigheterna som de enskilda företagen och all de har etl sådant innehåll atl gränsdragningsproblem kan undvikas. De nuvarande reglerna brister i dessa avseenden och de sakkunniga borde, som jag ser del, inle ha stannat vid den gjorda analysen utan gått etl steg längre och därvid föreslagit förtydliganden/ändringar i lagtexten som överensstämmer med de tolkningar av rättsläget som de sakkunniga har gjort. Etl sådant "klargörande" medför att diskussioner rörande tolkningen av begreppen i framtiden kan undvikas eller i vart fall minskas. Detta är av vikt eftersom den gjorda tolkningen kan visa sig vara felaktig och säkerligen inte kommer all stå oemotsagd. Bristen på praxis rörande de här aktuella frågorna är nämligen, vilket också framgår av betänkandet, stor.

Som exempel på hur svårt det är att avgöra om en verksamhet i utlandet är en gren av den svenska verksamheten eller självständigt bedriven rörelse vill jag nämna ett nyligen avgjort förhandsbeskedsärende. Avgörandet finns refererat i riksskatteverkets förhandsbeskedsserie under beteckningen RSV/FB Dl 1984:32. Sökanden bedrev verksamhet i Sverige. Han avsåg all utvidga verksamheten genom att etablera en filial i Frankrike. All försäljning skulle ske genom huvudkontoret i Sverige. Leveranser skulle dock i viss utsträckning ske direkt från filialen till kunderna. Leveranser från filialen skulle faktureras därifrån. Väsentlig administration och den övergripande ledningen av filialverksamheten skulle utövas i Sverige. Vidare förelåg gemensamhel i fråga om inköp för driften. Rältsnämnden ansåg all fråga var om självständigt bedriven rörelse och anförde;

Under de i ansökningen angivna förutsältningarna får den
av A i Frankrike bedrivna verksamheten anses utgöra en
självständigt bedriven rörelse. Nämnden förklarar därför att
den i Frankrike bedrivna verksamheten inte ingår i samma
förvärvskälla som den av A i S-slad bedrivna verksamheten.
Rättsnämndens beslut - mot vilket del fanns skiljaktiga meningar -
grundades sannolikt på del skälet att verksamheten i Frankrike på det 58

sättet var självständig i förhållande till den svenska verksamheten all den Prop. 1985/86: 131 hade en egen bokföring. Någol annat skäl kan jag inte finna. (Anm: Jag var motpart till den skattskyldige i förhandsbeskedsärendei.) Regeringsrätten ändrade emellertid nämndens beslut och förklarade att verksamheten utgjorde allenast en filial lill den svenska verksamheten. I domen anförde regeringsrätten bl. a. följande:

Av upplysningar som lämnats i målet får anses framgå all mellan den verksamhet som A bedriver i Sverige och den i Frankrike planerade verksamheten kommer atl föreligga ett inre sammanhang på grund av gemensam ledning samt huvudsaklig gemensamhet i fråga om inköp av förnödenheter för driften och försäljning av produkter. Med hänsyn härtill skall verksamheten i Frankrike, under de i ansökningen angivna förutsättningarna, betraktas som en gren (filial) av A;s rörelse i Sverige och sålunda vid taxering anses ingå i samma förvärvskälla som verksamheten i Sverige. Regeringsrättens dom torde innebära en bekräftelse på den av de sakkunniga gjorda tolkningen; en första prövning av karaktären på verksamheten utomlands skall alltså göras utifrån förvärvskällereglerna. Atl det skulle vara någon skillnad om verksamheten utomlands bedrivs nära eller långt ifrån Sverige torde vidare sakna betydelse. Huruvida verksamheten bedrivs i betydande eller ringa omfattning i del andra landet torde också sakna direkt betydelse. Jag vill i detta sammanhang hänvisa fill RÅ 1952 Fi 148 och RÅ 1971 ref 50.

Som ytterligare ett exempel på hur svåra gränsdragningsproblemen kan
bli och på vilken tolkningsmetod som bör tillämpas vill jag omnämna
regeringsrättens dom 1985-03-14 (mål nr 2289-1979) rörande 1979 års taxe
ring av AB Aeroiransport (ABA). Detta bolag äger 3/7 i flygkonsortiet
SAS. Domen gällde om SAS-konsorliets andel i ett danskt "kommandit-
selskap" som bedrev hotellverksamhel i Köpenhamn skulle anses ingå i
flygrörelsen som en integrerad del av denna eller om andelen skulle anses
som en utomlands självständigt bedriven rörelse. Mellankommunala skat
terätten hade gjort den bedömningen atl andelen inte ingick i flygrörelsen
ulan hänfört den lill en särskild förvärvskälla. Kammarrätten i Stockholm
hade motsatt uppfattning. Regeringsrätten delade mellankommunala skat
terättens bedömning. 1 sin dom konstaterade regeringsrätten först att dub
belbeskattningsavtalet mellan Sverige och Danmark endast innehöll en
formell, icke materiell, fördelningsregel avseende beskattningsrätten till
SAS-konsortiels inkomst. Därefter anförde regeringsrätten bl. a. följande:
ABA hävdar alt SAS' del av kommanditselskapels rörelse
skall anses ingå i luftfartsverksamheten och alt rörelseresulta
tet därför bör direkt påverka konsortiets inkomst. Med ett
sådant synsätt, som kammarrätten har godtagit, skulle kom
manditselskapels underskott anses som omkostnad även för
ABA lill aktuell andel. Vilken verksamhet som skall inbegri
pas i luftfart är visseriigen något oklart, men viss ledning kan i
detta avseende fås från kommentarerna till OECD;s modell-
avtal beträffande dubbelbeskattning, som i sin artikel 8 inne
håller en bestämmelse som svarar mot arlikel 8 punkt 1 i
dubbelbeskattningsavtalet med Danmark. I kommentaren till
modellavtalel uttalas, all bestämmelsen angående luftfart inte
omfattar klart fristående verksamhet, exempelvis hotellverk
samhel som bedrivs som särskild rörelse. I vissa fall måste
dock bestämmelsen tillämpas även på hotellrörelse, t. ex. när
hotellverksamhel inte har annat syfte än att tillhandahålla 59

transilpassagerare nattlogi och kostnaden för sådan kundser- Prop. 1985/86:131 vice ingår i färdbiljettens pris.

Utredningen i målet ger inte stöd för åsikten att kommanditselskapels hotellrörelse skall hänföras till konsortiets luftfartsverksamhet. Som framgått har inte andra av SAS genom dotterbolag ägda hoiellrörelser upptagils i konsortiets räkenskaper. Vad ABA åberopat i nyssnämnda hänseende kan därför inte beaktas vid bedömningen av frågan i målet. ABA;s nu avsedda avdragsyrkande skall pä grund härav anses vara ett yrkande om avdrag för underskott i ett utom landet beläget bolag. Regeringsrättens dom är intressant bl. a. av det skälet allt regeringsrätten först gör en prövning av frågan om hotellverksamheien är hänföriig till luftfartsverksamheten trots alt hotellverksamheien bedrivs genom en utländsk juridisk person.

"Joint'Venture"

De sakkunniga anför (sid 58) att det särskilt vad gäller "joinl-venlure" kan uppstå problem då det gäller atl avgöra om fråga är om en filial eller självständigt bedriven rörelse. För alt finna en lösning på detta och för all minska beskattningsreglernas hämmande effekt på etableringar och annan verksamhet utomlands föreslås därför en komplettering i punkt 4 av anvisningarna till 38 § kommunalskaltelagen. Enligl förslagel skall det förhållandel alt den skaltskyldige bedriver verksamheten i utlandet tillsammans med annan under gemensam ledning inte innebära alt verksamhetens karaktär av filial omintetgörs. Detta förslag innebär atl avdragsräll inte heller i framtiden kommer att föreligga i de fall integralionssamband saknas mellan den svenska verksamheten och verksamheten i utlandet. Del är därför inle säkert att förslaget löser alla de problem som aktualiserats genom skrivelserna från de svenska företag som deltar i oljeprospeklering utomlands. Förslaget innebär vidare atl vissa konlrollfrågor aktualiseras. En av dessa är frågan om samverkan i utlandet är ett självständigt rättssubjekt eller ej enligt det landets lagstiftning. Är så fallet är del fråga om samverkan i ett utländskt bolag. Möjligheterna till en utjämning i beskattningshänseende föreligger då inte (jfr dock den ovan angivna ABA-do-men).

All avgöra om det är fråga om samverkan i etl utländskt bolag eller ej kommer atl vålla problem för de svenska skattemyndigheterna bl. a. av det skälet atl statusen på samverkansformen i första hand är all bedöma utifrån lagen i del land där verksamheten bedrivs. Det ligger i öppen dag att tvister rörande denna fråga kommer atl uppstå. Jag anser det därför vara nödvändigt atl förslaget kompletteras med åtminstone uttalanden i den eventuellt kommande propositionen av innehåll att skallskyldig som bedrivit verksamhet i etl "joinl-venlure" har alt visa genom intyg utfärdat av beskattningsmyndigheterna i det andra landet eller på annat liknande sätt vilken rättslig status den aktuella samverkansformen har. Bevisbördan rörande tillämpningen av del föreslagna tillägget bör alltså klart ligga på den skaltskyldige. Bäst vore del kanske om bestämmelse härom togs in i anslutning lill tillägget eller på lämpligt ställe i taxeringslagen.

En ytteriigare kontrollfråga som aktualiseras genom det föreslagna till-
lägget är hur redovisningen i konsortiet skall kunna kontrolleras. De sak
kunniga har (sid 67) endast angell atl tillägget ej är av sådan karaktär atl
kontrollen ur taxeringssynpunkt försvåras. Varför utvecklas dock inte
närmare. Detta borde de sakkunniga ha gjort och avsaknaden av skäl för 60

påståendet anser jag utgöra en allvarlig brisli Dessutom tror jag del är Prop. 1985/86: 131 felaktigt. Enligl min uppfattning är det klart att det dyker upp "nya" kontrollproblem samtidigt som vissa "gamla"förstärks.

Om inle de föreslagna reglerna skall kunna missbrukas måste de svenska skattemyndigheterna ha möjlighet att kontrollera konsortieredovisningen. De svenska förelagen måste således kunna åläggas all ställa den utländska redovisningen avseende verksamheten i konsortiet lill förfogande för granskning. Kontrollmöjligheterna får således inte vara sämre än i de fall verksamheten i utlandet bedrivs genom en sedvanlig filial. Detta är ett berättigat krav eftersom avdragsrällen blir densamma. Med hänsyn lill alt verksamheten i ett "joinl-venlure" bedrivs tillsammans med utländska intressenter och då bokföringen för verksamheten kanske sköts av en av de utländska intressenterna kommer konlrollfrågorna dock att bli mer komplicerade än de som gäller de sedvanliga filialfallen. Kontrollfrågorna bör därför utredas närmare innan förslaget kan godtas. Under alla omständigheter bör taxeringslagen kompletteras med en bestämmelse om att de skattskyldiga har all öppet i självdeklaralionen ange resultatet av verksamheten i utlandet.

Sammanfattningsvis anser jag all förslaget i denna del inrymmer så många osäkerhetsmoment alt del kan ifrågasättas om det även efter de kompletteringar jag föreslagit bör godtas. För all inle hindra verksamhet i utlandet som kan antas ha särskild betydelse för del svenska näringslivet vill jag dock inle motsätta mig all förelagen erhåller den föreslagna rätlen till avdrag för underskoll av verksamhet i etl "joinl-venlure". För alt minska riskerna för missbruk anser jag dock att förslaget bör kompletteras jämväl med en dispensbeslämmelse av innehåll all avdragsrällen endast gäller om del föreligger synnerliga skäl. Beslut om sådan dispens bör fattas av regeringen.

Länsstyrelsen i Stockholms län anför;

Länsstyrelsen har full förståelse för de konkurrensaspekter som ligger lill grund för den föreslagna ändringen av anvisningarna lill 38 § kommunalskattelagen.

Den föreslagna ändringen torde emellertid inle vara tillräcklig för atl underlätta konkurrensen för de svenska företagen. Vidare öppnar förslaget nya möjligheter lill ekonomisk brottslighet. Förelag kan genom bulvaner eller liknande i utlandet få verksamhet i utlandet all omfattas av en skattelindring som inte är avsedd. Kontroll av dylika oegentligheler är mycket svår.

De företag som i betänkandet avses ges en skattelindring är realistiskt sett ganska få och antalet fall där lagstiftningen skulle kunna tillämpas torde inte översliga femtio per år. Länsstyrelsen föreslår därför att ingen ändring görs av lagtexten men att länsstyrelserna ges möjlighet atl under vissa förutsättningar ge dispens efter ansökan. Vid en sådan lösning skulle reglerna för dispens kunna utformas på etl sådant sätt atl joint venlureverksamhet i utlandet underiättas för svenska förelag på ett mer markant sätt än vad förslagel i belänkandet medger.

Den av länsstyrelsen förordade lösningen kräver dock resurser. Detta gäller framför allt länsstyrelsen i Stockholm men även i viss utsträckning Göteborg och Malmö.

Länsstyrelsen i Göteborgs och Bohus län anför: Prop. 1985/86: 131

Länsstyrelsen tillstyrker i princip förslaget atl avdrag medges för underskott av joint-ventureverksamhet i ullandel. Från fiskal synpunkt måste man dock peka på konlrollfrågan. Del finns anledning anta att verksamheter av nämnt slag blir mycket svåra, för alt inte säga näst intill omöjliga alt kontrollera för skattemyndigheterna. Även om departementschefen i direktiven sagt (sid 33) att utredningen särskilt skall beakta konlrollaspek-ten och atl nya regler inle bör kunna utnyttjas för ett ökat skalteundandragande över gränserna, så har kommittén inte närmare utrett hur kontrollen skall ske. Några instrument i likhet med vad som exempelvis föreslagils i Ds B 1981; 10 (som inte blivit föremål för lagstiftning) har kommittén inte föreslagit. Länsstyrelsen vill i sammanhanget peka på vad som sägs i Prop 1984/85:32 (sid 27). Departementschefen anför all "för all motverka den ekonomiska brottsligheten måste kontrollpolitiska aspekter beaktas i samband med införande av ny och reformer av äldre lagstiftning. Lagar och förordningar bör i möjlig mån utformas så atl missbruk förebyggs". Med hänsyn lill kontrollproblemen, risken för skalteundandragande över gränserna samt de relativt få fall av sådan joint-ventureverksamhet som kommitténs förslag handlar om, ifrågasätter länsstyrelsen om frågan inte i första hand borde lösas genom ett dispensförfarande.

Länsstyrelsen i Örebro län anför;

Joint venture och liknande samverkansformer

Länsstyrelsen delar utredningens uppfattning alt definitionen på förvärvskälla i 18 § kommunalskaltelagen är avgörande för om en verksamhet i utlandet är filial till verksamhet i Sverige eller självständigt bedriven rörelse.

I det av utredningen framlagda förslagel görs ett undantag från den nu gällande definitionen på förvärvskälla i inkomstslaget rörelse. Vissa ul-landsprojekt med särskild ledning föreslås ingå i förvärvskälla i Sverige. Enligt nu gällande regler är sådan projektverksamhet självständigt bedriven rörelse, vilket gör atl underskott ej får dras av från överskoll av förvärvskälla i Sverige.

Ändringen är av utredningen placerad i anvisningarna lill 38 § kommunalskaltelagen.

Beskattningsreglerna är i vissa situationer otvivelaktigt ett hinder för svenska förelags verksamhet i ullandel. Utredningens förslag är inriktat på all underiätta för de svenska företag, som ägnar sig åt oljeprospeklering och entreprenadverksamhet i ullandel.

Länsstyrelsen har erfarit att verksamhet i form av joint venlure blir allt
vanligare i internationella sammanhang. De viktigaste anledningarna -
förutom bristen på rättssubjeklivitel - synes vara att risken sprids på fiera
deltagare och all det är lättare alt komma in på marknaden i etl främmande
land om en eller flera deltagare i verksamheten är hemmahörande i landet.
Genom au etl joint venture vanligen inte har rättssubjeklivitel, kan den
formen för samarbete vara att föredra framför att, under det föriust-
bringande initialskedet, bilda eu särskilt bolag, som är juridisk person, för
verksamheten. Hittills har deltagande i joint veniures för svenska förelag
sannolikt begränsats av alt sådan verksamhet är i utlandet självständigt
bedriven rörelse. Om den föreslagna ändringen införs, förutser länsstyrel
sen alt svenska företag kommer all delta i joint ventures utomlands i 2
ökande omfattning i allt fler branscher.

Utredningen har (sid 59 och 65-66) funnit övervägande skäl tala för aU Prop. 1985/86: 131 bibehålla nu gällande regler för beskattning av filialer resp självständigt bedriven rörelse och att endast föreslå ändring på problemet med joint ventures. Del framgår inle klart om utredningen därmed menar alt de inle har för avsikt all ytterligare utreda frågan om skatlemässigl lika behandling av rörelse i utlandet och i Sverige. Länsstyrelsen anser att del finns skäl alt vidare utreda frågan.

Förslaget innebär en ändring av förvärvskällebegreppet. Ändringen -om den genomförs - bör enligl länsstyrelsens uppfattning i så fall införas som ett tillägg till punkt 3 i anvisningarna till 18 § kommunalskaltelagen. 1 anvisningarna lill 38 § och i punkt 6 anvisningarna till 28 § kommunalskaltelagen bör hänvisas till punkt 3 anvisningarna till 18 §.

Utredningen framför uppfattningen alt den föreslagna ändringen inte medför att kontrollen ur laxeringssynpunkt försvåras. Som bekant är del redan i dag stora problem för skattemyndigheterna att kontrollera utlandsverksamhet.

Eftersom projekt i form av joint veniures sannolikt kommer att öka antalsmässigt om förslaget genomförs, förutser länsstyrelsen atl kontrollproblem kommer all öka. Dessutom lär ytterligare gränsdragningsproblem tillkomma. I nuläget behöver man vid underskott sällan fastslå om verksamheten bedrivs i utländskt bolag eller ej, eftersom del i vilket fall är självständigt bedriven verksamhet. Förslagel innebär all man i varje särskilt fall måste ha klargjort atl verksamheten inle drivs i en association med rättssubjeklivitel. Ute på länen torde inte annat än i undantagsfall finnas tid och kompetens för de utredningar som erfordras.

Länsstyrelsen har erfarit all del underlag, som finns tillgängligt hos den svenske deltagaren i ett joint venlure, i allmänhet består av operatörens faktura på debilerad kostnad eller, om även intäkter finns, en avräkning. För kontroll av att resultalberäkningen är riktig, krävs all man har tillgång lill operatörens underlag och bokföring för projektet. De nödvändiga uppgifterna lär knappast vara åtkomliga för svenska myndigheter. En utvidgning av avdragsrätten, så som utredningen föreslår, där kontrollen blir beroende av företagens välvilja att bistå skattemyndigheterna med uppgifter, framstår som helt otillfredsställande. Just konlrollsvårighelerna har tidigare använts som skäl för atl begränsa avdragsrällen. Länsstyrelsens uppfattning är därför atl det inte är lämpligt att införa en specialbesläm-melse av den generella omfattning som utredningen föreslår. Om avsikten är att underlätta för svenska företag att delta i större projekt av visst slag utomlands, föreslår länsstyrelsen all man skapar en möjlighet till dispens från det eljest gällande förvärvskällebegreppet för utlandsprojekt i de fall del av en eller annan anledning anses atl svenskt deltagande skall uppmuntras. Vid ett dispensbeslut kan föreskrivas atl det svenska företaget skall lämna sådana uppgifter all resultatet av projektet kan kontrolleras. Dispens bör lämnas av regeringen.

Länsstyrelsen i Gävleborgs län anför;

Länsstyrelsen anser det rimligt att t. ex. OK och svenska byggföretag som i olika samverkansformer, vilka inle har rättssubjeklivitel, bedriver verksamhet i utlandet får avdrag i Sverige för underskott i verksamheten. Det är befogat att för dessa typer av företag, vars verksamhet kan främja export av svenska varor och tjänster, införa en gränsdragning mellan filial och självständigt bedriven rörelse som är bättre anpassad lill formerna för dagens företagsamhet.

Den föreslagna kompletteringen av punkt 4 andra stycket anvisningarna 63

till 38 § kommunalskaltelagen kan emellertid enligl länsstyrelsens mening Prop. 1985/86: 131

medföra icke avsedda effekter. Den kan l.ex. medföra att en i Sverige

bosalt ägare till här befintliga travhästar kan salsa pengar i en i ullandel i

någon samverkansform ägd travhäst och få avdrag i Sverige för underskott

på sistnämnda travhäst. En sådan i utlandet bedriven verksamhet måste

också vara myckel svår all kontrollera ur laxeringssynpunkt.

Länsstyrelsen, som delar kommitténs uppfattning atl gränsen mellan filial och självständigt bedriven rörelse i ullandel följer förvärvskällereglerna för rörelse i 18 § kommunalskaltelagen, tillstyrker del föreslagna tillägget endast om del konstrueras så atl undantag från förvärvskällereglernas krav på gemensam ledning endast kan medges efter dispens från riksskattéverket. Det bör i lagtexten anges att dispens får medges endast om den i utlandet bedrivna verksamheten kan främja export av svenska varor och tjänster eller på annat sätt vara till nytta för samhället.

Kommittén konstaterar att det föreslagna tillägget inte torde vara av sådan karaktär att kontrollen ur laxeringssynpunkt försvåras men har inle motiverat sitt konstaterande.

Länstyrelsen i Malmöhus län förordar att skattelättnaderna tills vidare begränsas lill företag inom vissa branscher och anför;

Om bestämmelserna om underskollsavdrag för verksamhet i utlandet ges en sä generell omfattning som föreslås i belänkandet föreligger risk för missbruk. Därför bör skattelättnaderna tills vidare begränsas till atl gälla endast de företag som bedriver oljeprospeklerings-, byggnads- och an-läggningsverksamhet i utlandet. Även om del nu är ovanligt atl svenska företag samarbetar med utländska förelag i joint venture-projekl, är del inte osannolikt att sådana verksamheter kan få större omfattning i framtiden. Joint venlure lär vara en lämplig samarbetsform för svenska företag som önskar etablera sig i sydamerikanska länder med hög inflation.

Länsstyrelsen i Kristianstads län anför följande om kontrollproblemen:

Ur konlrollsynpunkl innebär joint ventures och konsortier utomlands särskilda svårigheter. För sådana verksamheter finns normall en särskild bokföring, som upprättas hos någol av de deltagande företagen. Hos de svenska dellagande förelagen finns normalt endast tillgång till någon form av sammanställningar/rapporter utvisande deras andel i intäkter och kostnader. De krav, som ställs i bokföringslagen, på all räkenskapsmalerialet ska finnas i Sverige tillgängligt för bl. a. företagets revisorer och för taxeringskontroll, kan knappast upprätthållas på annat sätt än, atl bokslut eller annat sammandrag av intäkter och kostnader i dessa typer av utlandsverksamhet betraktas som tillräckligt underlag i de svenska företagens bokföring.

Länsstyrelserna i Malmöhus, Örebro och Gävleborgs län önskar alt taxeringslagen ändras.

Länsstyrelsen i Malmöhus län anför:

I yttrande över departementspromemorian Beskattning av verksamhet i
utlandet (Ds B 1981:10) framhöll länsstyrelsen svårigheterna all kontrolle
ra verksamhet i ufiandet och i tilläggsdirektiven lill skatteavräknings
sakkunniga säger departementschefen alt de konlrolltekniska aspekterna ,.

bör tillmätas stor betydelse. Skatteavräkningssakkunniga konstaterar i sill Prop. 1985/86: 131 belänkande alt den föreslagna lagändringen inte är av sådan karaktär atl kontrollen försvåras och har därför inte ansett sig behöva föreslå någon lagändring som medför förbättrade kontrollmöjligheter. 1 detta sammanhang vill länsstyrelsen peka på vad som sägs i Prop. 1984/85:32 Om riktlinjer för del framtida arbetet mot ekonomisk brottslighet m.m. På sidan 27 i Bilaga I till propositionen framhålles all för atl motverka den ekonomiska brottsligheten måste kontrollpolitiska aspekter beaktas i samband med införande av ny och reformer av äldre lagstiftning och atl lagar och förordningar bör i möjlig mån utformas så atl missbruk förebyggs. Detta principuttalande bör enligt länsstyrelsens uppfattning beaktas vid ändrad lagstiftning beträffande beskattning av svenska förelags verksamhet i utlandet.

Alla företag som bedriver verksamhet från fast driftställe i utlandet bör vara skyldiga att särredovisa resultatet av sådan verksamhet i självdeklaralionen vare sig del är fråga om självständigt bedriven rörelse eller filial. Taxeringslagen bör ändras så att de skattskyldiga åtminstone blir skyldiga att utan anmaning lill självdeklaralionen foga officiell årsredovisning för det utländska företagel innehållande balans- och resultaträkning med tillhörande noter och förklaringar samt förvaltningsberättelse, liksom upplysning om deras andel i det utländska företaget. Såväl betänkandet av dubbelbeskattningssakkunniga (SOU 1962:59) som departementspromemorian (Ds B 1981:10) innehöll förslag lill ändring av 30 § TL av liknande innebörd. Vid remissbehandlingen av Ds B 1981; 10 tillstyrkte praktiskt taget alla remissinstanser förslagel om särskild redovisningsskyldighet för företag som har ett fast driftställe i ett land med vilket Sverige har ingått dubbelbeskattningsavtal enligt exemptmetoden. Del är därför anmärkningsvärt aU de skatteavräkningssakkunniga inte framlagt något förslag lill lagändring på detta område.

Länsstyrelsen i Örebro län anför:

I detta sammanhang vill länsstyrelsen påtala all del i taxeringslagen inle finns någon skyldighet föreskriven alt lämna separat redovisning för del av förvärvskälla. Filial i utlandet ingår som del av förvärvskällan i den svenska deklarationen, ibland ulan att det av deklarationshandlingarna framgår alt utlandsfilial finns. I promemorian Ds B 1981:10 Beskattning av verksamhet i utlandet m.m. föreslogs införande av ett femte moment i 30 § taxeringslagen med innebörden, atl filial med fast driftställe i exemptland skall redovisas särskilt. Länsstyrelsen föreslog i sitt yttrande över promemorian alt särskild redovisning skall lämnas för alla fasta driftställen utomlands.

Vid kontroll av utlandsverksamhet är det vikligt att skattemyndigheterna får vetskap om verksamheten så snart som möjligt. Länsstyrelsens uppfattning är atl del är nödvändigt med särskild redovisning löpande av utlandsverksamheten. Länsstyrelsen förordar därför en generell bestämmelse att utlandsverksamhet även i filialfallen skall redovisas särskild från verksamheten i Sverige.

Länsstyrelsen i Gävleborgs län anför;

Länsstyrelsen anser atl del finns risk för alt kontrollsvårigheler kan upp
komma. Det bör därför i taxeringslagen införas en bestämmelse om alt
deklarationsskyldig, som bedrivit verksamhet i ullandel i samverkan med 65

5 Riksdagen 1985/86. I saml. Nr 131

annan i projekt med gemensam ledning, skall vid deklarationen foga rä- Prop. 1985/86: 131 kenskapsutdrag eller någon därmed likvärdig uppställning som visar de intäkter och kostnader som är hänförliga lill verksamheten. Bestämmelsen kan lämpligen införas i ett nytt 5 mom. i 30 § taxeringslagen.

RSV och länsstyrelsen i Örebro län anser att utredningens förslag all den föreslagna ändringen skall tillämpas retroaktivt talar för att ett dispensförfarande bör övervägas. RSV anför.

Utredningen har såvitt avser ikraftlrädandebestämmelser till lagförslaget vad gäller punkt 4 anvisningarna till 38 § (att man skall bortse från gemensam ledning vid bedömning av huruvida verksamheten är självständigt bedriven rörelse eller filial) föreslagit alt den föreslagna bestämmelsen skall få tillämpas från och med 1980 års taxering.

Förslagel om retroaktivitet har överhuvudtagel inle kommenterats av utredningen. RSV finner detta anmärkningsvärt mot bakgrund av pågående processer i frågeställningen. Förfarandet ger återigen snarast intrycket av att utredningen närmast varit inriktad på att lösa problemet för aktuella bolag och ger än mer stöd för åsikten att etl dispensförfarande bör övervägas.

Länsstyrelsen i Örebro län anför:

Utredningen föreslår att ändringen av punkt 4 av anvisningarna till 38 § kommunalskattelagen skall gälla retroaktivt från och med 1980 års taxering. Anledningen härtill har inle berörts av utredningen. Sannolikt är rel-roaktiviteten föranledd av den framställning som AB Volvo m.fl. gjorde till regeringen 1980. Detta tyder på alt utredningens förslag är inriktat på alt lösa just det problem som de oljeprospekterande bolagen påtalat. Problemet torde inte finnas för mer än etl fåtal svenska företag. Länsstyrelsen anser att detta än mer talar för, atl etl dispensförfarande är alt föredra framför en generell ändring av kommunalskattelagens regler om förvärvskälla.

Länsstyrelserna i Kristianstads och Göteborgs och Bohus län anser förslaget all ändring skall gälla retroaktivt fr. o. m. 1980 års taxering som olämpligt.

Länsstyrelsen i Kristianstads län anför.

Flera skatteprocesser med de nuvarande reglerna har drivits avseende de år relroaktiviteten föreslås gälla. Länsstyrelsen avser därför det föreslagna retroaktiva ikraftträdandet från 1980 års taxering beträffande punkt 4 i anvisningarna till 38 § som olämpligt. Denna lagstiftning har knappast varit oklar men några företag har yrkat avdrag för joint veniure-underskott, vilka vägrats. Möjlighet föreligger för dessa förelag alt inom den gamla lagstiftningen under 6 år utnyttja underskotten som föriustavdrag mot överskott av samma eller andra verksamheter i ullandel.

Länsstyrelsen i Göteborgs och Bohus län anför: Prop. 1985/86: 131

Del föreslås all de nya bestämmelserna skall tillämpas retroaktivt fr. o. m. 1980 års taxering. Länsstyrelsen ställer sig tveksam lill detta förslag med hänsyn lill vad som ovan anförts om kontrollproblemen. Förslagel avstyrks därför.

Svenska byggnadsentreprenörföreningen anser alt även om del är positivt alt förslaget får tillämpas retroaktivt så uppväger detta inle olägenheterna av den osäkerhet som rått. Svenska byggnadsentreprenörföreningen anför;

SBEF vill därtill framhålla atl del är angeläget alt frågan om gränsdragningen mellan filial och självständig rörelse i utlandet nu snarast får sin lösning. Till saken hör därvid all del nu är drygt fyra år sedan departementspromemorian "Beskattning av verksamhet i utlandet" lades fram med förslag som bl. a. syftade fill atl lösa den aktuella gränsdragningen. Även om det är positivt atl det nu framlagda förslagel får tillämpas retroaktivt, uppväger delta inte helt ölägenheterna av den osäkerhet som rått under mellantiden.

Sveriges industriförbund. KemaNobel AB och Swedish Match AB vill all ändringen skall få tillämpas fr.o. m. 1978 års taxering. Sveriges industriförbund anför;

övergångsreglerna måste emellertid utformas på sådant sätt alt de åtminstone täcker in de verksamheter som ovannämnda företag i form av joint venture bedriver inom oljeprospekteringsområdel. Detta betyder alt de föreslagna reglerna skall få tillämpning fr. o. m. 1978 års taxering.

KemaNobel AB anför;

Med hänsyn lill alt förslagel - som vi ovan påvisat - bör uppfattas endast såsom ett förtydligande och inle en egentlig nyordning saknas emellertid varje skäl för att begränsa bestämmelsens tillämpning beträffande tidigare taxeringar än 1987 års taxering.

Förslaget all den nya bestämmelsen skall få tillämpning beträffande tidigare taxeringar har inle motiverats närmare av kommittén. Någon särskild motivering kan emellertid knappast anses erforderlig. Bakgrunden, d.v.s. skrivelsen lill regeringen från KemaNobel AB, AB Volvo m.fl. bolag med hemställan om att åtgärder måtte vidtas i den för bolagen uppkomna situationen, lill utredningens direktiv har ju som ovan framhållits givits en mycket utförlig redovisning i belänkandet.

Från principiella utgångspunkter måste det anses rikligt att pä sätt utredningen gjort anknyta lill besvärsreglerna i 100 § taxeringslagen (TL). Att i detta sammanhang tillåta atl taxeringar genom besvär i särskild ordning finge brytas upp utan alt tiden härför begränsades torde inle stå i överensstämmelse med svensk förvaltningsrätt. Något principiellt hinder mot att låta den nya bestämmelsen få tillämpas beträffande tidigare taxeringar än 1980 års taxering föreligger emellertid inle om detta kan ske ulan all lagakraftvunna taxeringar behöver brytas upp.

Den ovan och i belänkandet redovisade bakgrunden till lagförslaget
reser ju också från allmänna utgångspunkter krav på alt de berörda bola- 57

gens pågående skalteprocesser skall påverkas.

Vi hemställer med anledning av det ovanslående alt ikraftträdandebe- Prop. 1985/86: 131 stämmelserna måtte ändras endast i så måtto all den nya bestämmelsen i punkt 4 av anvisningarna till 38 § KL får tillämpas från och med 1978 års taxering.

Swedish Match AB anför:

Kommittén har föreslagit att den nya bestämmelsen i anvisningarna lill 38 § KL skall få tillämpas fr.o.m. 1980 års taxering. De problem som uppkommit med anledning av oljeprospekteringsverksamhet utomlands har uppkommit redan tidigare i år. Då det saknas anledning atl begränsa ikraftträdandet till 1980 års taxering föreslår vi att de nya bestämmelserna i anvisningspunkt 4 till 38 § KL skall få tillämpas fr. o. m. 1978 års taxering.

4 Beskattningen när exemptmetoden tillämpas

De fiesta remissinstanserna delar den i belänkandet framförda uppfattningen om att behov av klarare regler föreligger.

Beträffande del framlagda förslagel är också de flesta positiva men många remissinstanser anser atl förslagel bör kompletteras i olika avseenden. Flera instanser är också tveksamma beträffande den uppfattning om rättsläget som de sakkunniga gett uttryck för.

RSV har i första hand den principiella inställningen att kostnader i utomlands bedriven rörelse inte i någol fall skall fä beaktas i avdragshänseende om inkomsten av verksamheten i fråga genom ett exemplavtal har undantagits från beskattning. RSV anför

Diskussionen i denna del har gällt om 74 § i exemptfallen är tillämplig på både filialfallet och självständigt bedriven rörelse eller endast på del sistnämnda d.v.s. om ett underskott vid filialfallet, trots all ett överskott endast beskattas i ullandel, ändå skall få dragas av i Sverige. Rent allmänt kan sägas atl om man undantar vinsterna av en verksamhet från beskattning måste motsvarande rimligtvis gälla förlusterna. Tidigare utredning konstaterade atl dubbelbeskattningsavtalen inte brukar innehålla några uttryckliga regler om behandlingen av underskott men att de uppenbarligen bygger på principen atl den stat som avhänt sig rätten atl beskatta överskottet av en viss verksamhet inle heller skall ta hänsyn till de underskott som verksamheten kan lämna. Utredningen konstaterar också all enligl ordalydelsen i paragrafen föreligger ingen åtskillnad mellan de bägge fallen. Man redogör också för praxis och doktrin i hithörande frågor och konstaterar aft avdrag medges i filialfallet.

Enligt RVS:s mening är del inle helt klart om praxis har denna innebörd
eftersom vissa rättsfall synes kunna ge stöd för att förhållandet skulle vara
det motsatta. Lagtexten kan sägas vara helt klar och borde därför tillämpas
i enlighet med sin lydelse. RSV anser därför all rättslägel snarast är del atl
avdrag inte skall medges i filialfallet. Utredningens tillägg till 74 § bygger
helt på all rättsläget är det av utredningen förutsatta. Ifall så inle visar sig
vara fallet kommer förslagel att sakna mening. Enligt RSV;s åsikt måste
ett svar på frågan om avdragsgillhel föreligger ges innan lagstiftaren kan ta 68

ställning till förslaget i denna del. Ifall man anser att man inte har lid att Prop. 1985/86: 131 avvakta ett avgörande i frågan från regeringsrätten måste lagtexten ändras eller klarläggas så att fullständig klarhet vinns i den principiella frågan. I sammanhanget kan påpekas att tidigare utredning ville ha till stånd eU klariäggande och att en majoritet av remissinstanserna tillstyrkte förslaget alt kostnader i utomlands bedriven verksamhet inte i någol fall skulle få beaktas i avdragshänseende om inkomsterna av verksamheten ifråga genom exemplavtal hade undantagits från beskattning i Sverige. RSV delar denna principiella inställning.

Under förutsättning att rättsläget är det av utredningen förutsatta är det regelsystem utredningen föreslår all föredra jämfört med atl möjligheterna till dubbelt avdrag skall finnas kvar. Under förutsättning atl avdrag inte tillåls kan tankegångarna bakom förslaget om "claw back" användas såsom villkor vid ett dispensförfarande. Utredningen har hänvisat till rådande system i utlandet. Elt skäl som mycket starkt talar för den föreslagna lösningen är atl lagstiftningen inte skall försämra svenska företags förutsättningar att etablera sig utomlands jämfört med sina utländska konkurrenter. Med hänsyn till atl förslagel innebär all möjligheterna lill dubbelt avdrag för etl underskott tas bort är RSV, med förbehåll för vad som nedan sägs, berett tillstyrka att förslagel genomförs i denna del, ifall inle den tidigare principiella ståndpunkten skulle anses ha sådan tyngd alt avdrag överhuvudlaget inte skall medges i exemptfallen.

Utredningen har inte närmare berört frågan om hur underskott som tidigare åtnjutits skall behandlas ifall filialen omvandlas till akfiebolag eller annat bolag med andelar. Av lagtexten framgår dock att någon återföring inte skall komma till stånd. Denna frågeställning bör enligt RSV:s mening även den närmare belysas om del föreslagna systemet skall införas.

Förslaget innebär även atl svenska skalleintressen blir beroende av föriustutjämningsregler i andra länder. RSV ställer sig tveksam till om deUa principiellt kan anses acceptabelt. Visavi länder utan föriustutjämningsregler skulle del förhållandet inträffa all underskott alltid skulle få dras av i Sverige oberoende av ifall verksamheten senare skulle ge elt beskattningsbart överskott i del andra landet eller inte.

Utredningen har inte närmare klargjort hur ett administrativt förfarande skall läggas upp eller hur kontrollen av att tidigare åtnjutna underskollsavdrag återförs senare år skall gå till. RSV anser att dessa frågeställningar måste klargöras innan det föreslagna systemet införs.

AO anför;

De sakkunniga har gjort en ingående analys av tillämpningen av 74 § kommunalskaltelagen på filialer utomlands och drar - med hänsyn särskilt till RÅ 1946 not Fi 141 och vissa uttalanden i doktrinen - den slutsatsen alt lagrummet inte begränsar rätlen till avdrag för underskott av filialverksamhet i ett "exempt-land". För egen del anser jag att slutsatsen inte kan accepteras utan vidare. I stället anser jag atl frågan alltjämt får anses som "öppen". Min uppfattning grundar sig på följande.

För det första talar ordalydelsen i 74 § kommunalskattelagen för atl det
inte föreligger rätt till avdrag lill underskottet. Om lagstiftaren hade velat
ge lagrummet en så begränsad betydelse som den som de sakkunniga
förordar i betänkandet borde detta rimligen ha kommit till uttryck i lagens
förarbeten. Så är dock inle fallet. För det andra talat mycket för alt
regeringsrätten inte ingick på en prövning av lagrummet i RÅ 1946 not Fi
141. I regeringsrättens motivering anges nämligen inget härom. Något 69

egentligt skäl för regeringsrättens beslut anges över huvud tagel inle utan Prop. 1985/86: 131 regeringsrätten anger endast alt AB Regnkappsfabriken, med avseende på vad i målet förekommit, får anses berättigat till avdrag med 43 533 kronor avseende driftkostnader för verksamheten i USA. Vidare anges AB Regn-kappsfabrikens filial med firman "American Raincoat Cowpfl«>'"(under-strykning av mig). Det kan således inte uteslutas atl regeringsrätten prövat avdragsrällen i en vidare bemärkelse än den de sakkunniga gör gällande. I stället kan regeringsrätten ha gjort följande bedömning. "Filialen" var nystartad och den skulle i vissa hänseenden verka för moderbolagels egen rörelse. Driftkostnaderna för filialen utgjorde därför driftkostnader för moderbolaget. Vidare kunde det inle anses vara fråga om otillåten vinst-överföring eller kapitaltillskott till verksamheten i USA - d. v. s. beloppet 43 533 kr var storleksmässigl oantastbarl såsom driftkostnad. Skäl vägra bolaget avdrag för det angivna beloppet kunde därför inte anses föreligga. Av del nu anförda följer atl regeringsrätten kan ha medgett avdrag för beloppet ulan alt ha ingått på en prövning av 74 § kommunalskaltelagen. Denna tolkning framförs också av Lennart Wingquisl i Skattenytt 1982 sid. 495. Han anför där atl regeringsrätten kan ha betraktat utgiften för fabriken i USA som en kostnad direkt uppkommen i den svenska rörelsegrenen på samma sätt som vilken annan driftkostnad som helst och all regeringsrätten då inte alls har tagit ställning till hur ett underskott i den utländska rörelsegrenen borde behandlas. Befogenheten i Wingquists tolkning stöds av eu senare räftsfall nämligen RÅ 84 1:16. Målet gällde om svenskt moderbolag, som lämnat räntefria lån till dotterbolag utomlands, var skyldigt att som inkomst uppta ränta på lånen. Regeringsrätten, som avslog taxeringsintendentens yrkande härom, anförde till stöd för sill beslut bl. a.; "Utredningen i målet ger vid handen all omständigheterna vid moderbolagets försök att via dotterbolagen komma in på en ny marknad varit sådana att moderbolaget måste anses hafl goda affärsmässiga skäl alt i ett uppbyggnadsskede inte betunga dotterbolagen med räntekostnader för de investeringar som genom lånen gjordes i dessa bolag". Regeringsrättens dom bekräftar att svenskt moderföretag vid etablering utomlands kan ha rätt till skäligt avdrag för del utländska dotterbolagets driftkostnader som om de varil egna driftkostnader. I del sist angivna målet bestred moderbolaget dotterbolagens räntekostnader för lånen. I RÅ 1946 not Fi 141 bestred det svenska företagel vissa andra driftkostnader för den utländska "filialen". I sak torde det inte vara någon skillnad mellan målen. Del bör härvid observeras att RÅ 1946 not Fi 141 i betänkandet Koncernbidrag m.m. (SOU 1964:29) redovisas i bilaga I lill belänkandet under rubriken "Rättsfall angående koncernbidrag och andra överföringar mellan bolag". Det får anses naturligt eftersom del anges all fråga var om belopp som utbetalats fill filialen i USA. (Se betänkandet sid 147-148).

Mot en uppfattning atl 74 § kommunalskaltelagen begränsar rätten till
avdrag för underskott av filialer i "exempt-länder" skulle kunna riktas den
invändningen att om avdrag inte medges så innebär exemptbestämmelsen i
avtalet en otillåten inskränkning i den interna rätlen lill avdrag för under
skott av filialer i utlandet. Avtalet skulle därigenom verka i skärpande
riktning och detta anses inte vara fillåtet. En sådan invändning kan dock
inle anses bärande; 74 § är ju en del av den interna rätten och den är
dessutom hänföriig till ett kapitel som har rubriken "Om undantag från
denna lags bestämmelser i vissa fall". Vidare hänvisar jag i denna fråga till
OECD:s Modell för dubbelbeskattningsavtal beträffande inkomst och för
mögenhet (Rapport av OECD;s kommitté för skattefrågor 1977). I kom
mentaren (den svenska översättningen) lill arlikel 23 A i modellavtalel,
som behandlar exempl-metoden, anförs på sidan 172 vid 44 bl a; 0

Vid tillämpning av artikel 23 Ä behandlar åtskilliga stater Prop. 1985/86: 131 förlust som uppkommit i den andra staten på samma sätt som inkomst från denna stat. I egenskap av hemvislslat (staten R) medger de inle avdrag för förlust som uppkommit beträffande fastighet eller fast driftställe i den andra staten (E eller S). Under förutsättning att denna andra stat medger förlust utjämning, kommer den skattskyldige inte i ett sämre läge (understrykning av mig), eftersom han endast hindras från att yrka avdrag för samma förlust två gånger, nämligen i staten E (eller S) och i staten R. Slutligen vill jag rörande tolkningen av 74 § kommunalskaltelagen göra det tillägget att det förslag till ändring av lagrummet som föreslogs av dubbelbeskaltningssakkunniga i SOU 1962:59 sannolikt skulle ha inneburit en större skärpning än den som var avsedd. Förslagel innebar alt om skattepliktig intäkt, i anledning av dubbelbeskattningsavtal, inte skulle upptas till beskattning här i riket, sä skulle omkostnader hänföriiga till intäkten inte få dras av vid taxeringen i Sverige. Meningen var atl begränsa rätten till avdrag för underskott av filialer i "exempt-länder". Delta bör jämföras med utgången i RÅ 84 1:27 där avdrag medgavs för kostnader hänförliga till ränteintäkter som var undantagna från beskattning här i riket genom bestämmelse i dubbelbeskattningsavtal.

Med ovanstående har jag velat fästa uppmärksamheten på atl 74 § kommunalskaltelagen/örira stycket bör ändras och ges del klara innehållet att avdrag medges för underskott av filialverksamhet också i "exempt-land". Vidare föreslås ett tillägg lill 74 § avseende de fall filialen efter föriustår går med vinst. Det torde dock kunna ifrågasättas om denna ålerläggnings-regel får någon praktisk betydelse. Avdragsrällen samma år som föriusten uppkommer torde medföra atl filial etableras under ett uppbyggnadsskede. När verksamheten blir lönande bildas etl aktiebolag som övertar filialens verksamhet. Någon "avskallning" sker inle. För alt komma tillrätta härmed föreslår jag alt en motsvarighet lill bestämmelserna i Västtyskland övervägs (se sid. 86).

Ytteriigare bör det noteras atl det föreligger ett samband mellan förslagen rörande "joinl-venlure" i punkt 4 av anvisningarna lill 38 § kommunalskattelagen och förslaget rörande underskott av filialverksamhet i 74 § kommunalskattelagen. För verksamhet genom ett "joint-venlure" torde återiäggningsregeln i 74 § andra stycket kommunalskaltelagen bli tillämplig. Vidare gäller att det under exempelvis oljeletning torde vara naturligt atl man under prospekleringsstadiel har en tillfällig organisation av typ "joint-venlure". Om olja upptäcks torde det i de flesta fall bli aktuellt med en fastare organisation i form av ett bolag i exploaleringslandei. För dessa fall bör det finnas en återiäggningsregel (jfr föregående stycke).

Tillämpningen av de äteriäggningsregler som tillskapas kommer alt medföra kontrollproblem för beskatlningsmyndighelerna. De skattskyldiga bör därför åläggas att i deklarationen öppet lämna sådana uppgifter all kontrollen underiättas.

Avslutningsvis ställer jag mig tveksam till innehållet i det föreslagna andra stycket till 74 § kommunalskattelagen. Avsikten är väl aU det endast skall gälla för "exempt-fallen"? Enligl sin ordalydelse gäller det också filialer som skall beskattas enligl credil-of-lax-meloden. Detta kan knappast vara avsikten. Förhållandel bör klargöras.

/wa/Mma/-rä»en / 5rofA/io/m pekar särskilt på kontrollproblemen och anför; Prop. 1985/86: 131

I sak har kammarrätten ej heller någol att erinra mot kommitténs förslag att, genom etl tillägg i 74 § KL, införa ett modifierat avdragssystem efter västtysk modell såvitt avser underskoll i filial i utlandet. De rent praktiska effekterna härav är dock inle behandlade i betänkandet. Utredningen berör exempelvis inte de kontrollsvårigheler som kan länkas uppslå när det gäller att bestämma underlaget för en återföring lill beskattning i Sverige av överskott som uppkommit i verksamheten under senare år. Kammarrätten förutsätter en närmare analys av denna och hithörande frågor innan det slutliga förslaget till lagändring läggs fram.

Kammarrätten i Jönköping tillstyrker de sakkunnigas förslag. Länsstyrelsen i Stockholms län anför;

Länsstyrelsen vill redan inledningsvis peka på brislen av överväganden avseende kontrollaspeklerna i belänkandet och hänvisar därvid lill vad som framförts i prop. 1984/85; 32, bilaga 9, sid. 27.

Beträffande den föreslagna ändringen i 74 § kommunalskaltelagen är länsstyrelsen inle säker på all den tolkning av gällande rätt som gjorts i betänkandet är rätt. Klart är emellertid atl nämnda paragraf bör förtydligas så att befintliga oklarheter elimineras.

Del förslag till ändring som görs i betänkandet kommer atl leda lill merarbete vid kontrollverksamheten genom att uppkomna underskott i filial i utlandet måste följas upp i granskningsarbelet under en tioårsperiod. Om förslaget genomförs bör det i lagtexten anges atl lill deklarationen som avlämnas här i riket skall underskollsåret och under vart och etl av de efterföljande tio åren efter underskollsåret bifogas en av riksskattéverket för ändamålet upprättad blankett. Den föreslagna lagtexten i sista meningen bör också ändras till: "Återföring till beskattning skall ske före det elfte taxeringsåret efter det taxeringsår, då underskottet avräknades".

Länsstyrelsen i Kristianstads län anför:

Genom etl tillägg till 74 § föreslås äterföringsskyldighet av underskollsavdrag för utländsk filial, när överskoll uppkommer i filialen. Den föreslagna återföringsskyldigheten i Sverige för i andra länder erhållna underskottsavdrag är välmotiverad, eftersom avdrag redan erhållits i Sverige. Om filialer finns i länder med motsvarande skatteuttag som i Sverige synes förslagel i princip innebära skaltemässig neutralitet i förhållande till tillämpningen av creditavtal.

En återföring av underskollsavdrag för filial, som omvandlats till utländskt aktie- eller andelsbolag, på sätt sker enligt väsUysk skattelagstiftning, bör övervägas även i motsvarande svenska lagstiftning.

Länstyrelsen anser det även lämpligt, alt de oklarheter, som råder i tillämpningen av 74 § beträffande rätlen lill avdrag för underskott i filial utomlands, får en lösning genom komplettering av lagtexten i enlighet med sakkunnigas bedömning av rättsläget.

I sista meningen i förslaget lill 74 § anges, alt återföring till beskattning
inte/år ske senare än IO;e taxeringsåret efter det laxeringsår, då under
skottet avräknades. Ordet/år kan leda lill missförstånd för den läsare som
inte läst molivlexlen. Avsikten torde vara, alt undanta underskoll från
återföring ifall överskoU ej uppkommit inom 10 år p.g.a. kontrollskäl.
Detta bör bättre framgå i lagtexten. 72

Länsstyrelsen i Malmöhus län anför: • Prop. 1985/86: 131

Trots att bestämmelserna i 74 § KL funnits oförändrade sedan kommunalskattelagens tillkomst och lagtexten i paragrafen förefaller vara klar, har sedan länge rått och råder alltjämt stor osäkerhet hur paragrafen skall tolkas. Dubbelbeskaltningssakkunniga framförde redan år 1962 sin tolkning av bestämmelserna i 74 § Kl och föreslog vissa ändringar men förslaget ledde inle lill någon lagändring. En arbetsgrupp inom budgeldeparte-menlet tolkade 74 § KL i en promemoria Beskattning av verksamhet i ullandel (Ds B 1981: 10) och föreslog ändringar men ej heller dessa förslag ledde lill ändrad lagstiftning. Skatteavräkningssakkunniga har i sill här aktuella belänkande lämnat sitt bidrag lill tolkning av 74 § KL och föreslår viss lagändring.

Förelag med filial i land, med vilket Sverige har dubbelbeskattningsavtal enligl exemplmetoden, kan utnyttja underskott i filialverksamheten både som underskollsavdrag i hemlandet under förluståret och som förlustavdrag i filiallandet under senare år. För alt råda bot på denna inkonsekvens i bestämmelserna föreslår de skatteavräkningssakkunniga alt etl syslem liknande det som finns i Västtyskland införes. Avdrag för underskott i utländsk filial skall liksom hittills medges, men om verksamheten senare år lämnar överskott skall underskoltsavdraget återföras lill beskattning.

Handläggare vid länsstyrelsens skatteavdelning har vid taxeringsrevisioner erfarit atl företag som etablerar verksamhet i utlandet börjar med att starta en filial under uppbyggnadsskedet då verksamheten i allmänhet går med föriusl. Senare år när verksamheten lämnar överskott bildas ett helägt utländskt dotterbolag, som överlager filialens verksamhet. Eventuellt avvecklas filialen först några år efter dotterbolagets bildande. I sädana fall skulle med de skatteavräkningssakkunnigas förslag någon återföring till beskattning av tidigare år medgivna filialunderskoli aldrig komma lill stånd. Sverige skulle få bära skattebortfallet på grund av förlusterna under uppbyggnadsskedet medan ullandel skulle komma atl åtnjuta skatleiniäk-terna av överskotten i det väletablerade dotterbolaget. Även i sådana fall bör enligt länsstyrelsens mening tidigare åtnjutna underskollsavdrag återföras till beskattning och del bör ske det beskattningsår då organisationsförändringen äger rum.

Enligt uppgift i dagspressen har elt svenskt aktiebolag nyligen överiåtit sin andel i ett oljeprospekteringsförelag. Säljaren äger rätt lill andelar av vinsterna från eventuella framlida fyndigheler. Försäljningen aktualiserar spörsmålet om eventuell vinst vid försäljning av "andelen" skall medföra all tidigare åtnjutna underskollsavdrag skall återföras till beskattning vid föreslagen lagändring av 74 § KL. Ett joint venture-förelag torde närmast motsvara elt enkelt bolag och överlåtelse av "andel" skulle då utgöra försäljning av inkråmel i bolaget och därmed troligtvis inkomst av filialverksamheten. Eventuell vinst vid försäljning av "andel" skulle i så fall innebära atl tidigare åtnjutna underskollsavdrag skulle återföras till beskattning. Delsamma torde gälla vinsterna från eventuella framtida fyndigheter.

Kommittén föreslår att underskotlsavdragen skall återföras till beskatt
ning inom lio år och hänvisar lill vad som gäller för föriustavdrag. Tids
gränsen för sådana avdrag är enligt lagen om föriustavdrag lio år för
aktiebolag och ekonomiska föreningar och sex år för övriga skattskyldiga.
Motivet för skilda tidsperioder för olika förelagsformer (Prop. 1977/78:79)
var atl självdeklaraiionerna för aktiebolag och ekonomiska föreningar
förvaras fills sex år förflutit efter utgången av det år bolaget eller förening
en upplösts (13 § TF) medan andra skattskyldigas deklarationer förslöres 73

sex år efter laxeringsårets utgång (50 § TL). Del är uppenbart att det Prop. 1985/86:131 kommer atl bli svårt för skattemyndigheterna alt kontrollera ifall bestämmelsen om återföring till beskattning av underskottsavdrag iakttages av andra skattskyldiga än aktiebolag och ekonomiska föreningar eftersom självdeklarationerna inte förvaras i mer än sex år. Spörsmålet har inte behandlats i betänkandet.

En filial kan gå med förlust under mer än elt år och därför kan underskollsavdrag uppkomma under fiera år i följd. När verksamheten senare år lämnar överskott och underskotlsavdragen enligl kommitténs förslag skall återföras till beskattning bör enligl länsstyrelsens uppfattning principen "först in — först ut" tillämpas. De skattskyldiga bör inte ha rätt att välja vilket förlustårs underskoll som skall återföras lill beskattning ulan de äldsta förlusterna bör i första hand tagas i anspråk före en senare deklarerad förlust. För atl undvika missbruk bör en bestämmelse härom intagas i 74 § KL om de skatteavräkningssakkunnigas förslag lägges till grund för ändrad lagstiftning.

I de äldre dubbelbeskattningsavtalen tillämpas i regel exemptmetoden medan credil of tax användes i de yngre avtalen. Frågan uppkommer då hur i betänkandet föreslagna bestämmelser skall tillämpas om ett exemplavtal är gällande under en filials föriustår men nytt avtal med credil of tax ingåtts därefter och skall användas de år filialöverskott uppkommer. Problemet har inte belysts i betänkandet. Rätteligen synes återföring av tidigare åtnjutna underskottsavdrag böra komma ifråga endast i de fall avtal med exemptmetoden är gällande för såväl förluståren som överskoltsåren.

De skatteavräkningssakkunniga har ägnat större delen av Kapitel 1:3 i betänkandet ål analys av gällande rättspraxis och egen tolkning av bestämmelserna i 74 § KL medan en obetydlig del av kapitlet ägnats åt kommentarer av eget förslag lill ändring av 74 § KL. Såsom påpekats ovan råder det stor osäkerhet hur bestämmelserna i 74 § KL skall tolkas och denna tveksamhet synes inle ha skingrats genom de skatteavräkningssakkunnigas redogörelse. Det är osäkert om skalledomslolarna skulle tolka bestämmelserna på samma sätt som de skattavräkningssakkunniga gör i betänkandet om spörsmålen kom under rättslig prövning.

Om lagtexten i 74 § KL skall ändras efter all ha varil oförändrad sedan kommunalskaltelagens tillkomst bör ändringen enligl länsstyrelsens åsikt göras på ett sådant sätt att tidigare oklarheter i görligaste mån undanröjes. Den i betänkandet föreslagna ändringen är ytterst marginell och medför inte att större klarhet beträffande bestämmelserna i 74 § KL uppnås. Dessutom har de skatteavräkningssakkunniga inte penetrerat sitt förslag tillräckligt och därför föreligger risk för atl nya tolkningsproblem skulle uppkomma om förslaget läggs till grund förändrad lagstiftning. Länsstyrelsen avstyrker därför förslagel men anser del angeläget att bestämmelserna om beskattning av verksamhet i ullandel blir föremål för fortsall utredning.

Länsstyrelsen i Göteborgs och Bohus län anför:

Länsstyrelsen är inle ense med kommittén om alt rättsläget är så entydigt atl avdrag skall medges för underskott i filial i exemptland. Del föreslagna fillägget till 74 § KL - vilket länsstyrelsen i princip tillstyrker - bör inte bli föremål för lagstiftning innan paragrafen får en sådan skrivning atl del klart framgår att ifrågavarande underskollsavdrag skall medges.

Länsstyrelsen i Örebro län vill ha elt avdragsförbud och dispensmöjlighet;

Den gällande lagtexten säger helt klart att underskott av verksamhet i 74

exemptland inle är avdragsgillt vid taxering! Sverige. Utredningen konsla- Prop. 1985/86: 131 lerar all praxis inte följer lagtexten i filialfallen. Länsstyrelsen är inte lika övertygad om innebörden av praxis men medger atl avdrag för underskott av filial i exemptland sannolikt godtas utan närmare eftertanke.

Det av utredningen föreslagna tillägget innebär atl möjligheten till dubbelavdrag försvinner. Länsstyrelsen tror dock inte alt tillägget till 74 § kommunalskaltelagen kommer atl öka beskatlningsunderiaget i Sverige. I internationell skatteplanering rekommenderas filialverksamhel så länge underskoft uppkommer, men så snart verksamheten lämnar överskott rekommenderas bolagsbildning. Om överskottet redovisas i utländskt eller annat svenskt bolag, lär någon återföring av tidigare medgivna underskoll knappast kunna ske.

Länsstyrelsen vill därför förorda alt man, i stället för det av utredningen gjorda tillägget, förtydligar innebörden i 74 § kommunalskaltelagen, så att det klart och entydigt framgår, alt avdrag för underskoll av filial i exemptland inte medges. Man bör dock även i delta sammanhang skapa en dispensmöjlighet i samband med dispens för förvärvskällebegreppet.

Länsstyrelsen i Gävleborgs län anför:

Länsstyrelsen har samma uppfattning som kommittén om hur 74 § kommunalskaltelagen för närvarande tillämpas samt anser i princip atl den nuvarande tillämpningen är inkonsekvenl och felaktig. Med hänsyn lill all tillämpningen varit densamma under myckel lång lid har exportindustrin, som kommittén anför, säkerligen anpassat sig lill den nuvarande ordningen. Del bör därför inte komma i fråga atl i filialfallen helt la bort rätten lill avdrag i Sverige.

Länsstyrelsen tillstyrker i princip den av kommittén föreslagna lösningen men anser all den bör kompletteras med en bestämmelse i taxeringslagen om skyldighet all lill ledning för taxeringarna under "ålerföringsperio-den" (lio år efter del taxeringsår då underskottet avräknades) årligen lämna särskild utredning om överskott och underskott i rörelsegrenen och gjorda ålerföringar.

FAR anser atl de sakkunniga gjort en lämplig avvägning mellan de fiskala intressena å ena sidan och exportindustrins behov av internationellt kon-kurrensneuirala beskattningsregler å andra sidan och tillstyrker förslaget.

LO tillstyrker också medan Landstingsförbundet inle funnit anledning lill erinran mot förslagel.

LRF tillstyrker också förslagel och anför;

Skattedelegalionen delar den principiella uppfattningen all det är felaktigt atl en skaltskyldig får avräkna ett underskott som uppkommit i en verksamhet i utlandet när etl överskoll på samma verksamhet inte är skattepliktig i Sverige. Skalledelegationen tillstyrker därför all kviltningsförbu-det utsträcks till att gälla även underskott i filialverksamhel.

Med hänsyn lill de starka samhällsintressen som finns bakom en interna
tionalisering av del svenska näringslivet är det väl motiverat att företagen
under etableringsfasen kan få räkna av etl underskott som uppkommer i en
verksamhet utomlands mot överskott i den svenska verksamheten. Den
metod som skatteavräkningssakkunniga föreslagit för återföring till be
skattning av underskotten när utlandsverksamheten ger överskott förefal
ler väl avvägd. Skattedelegalionen tillstyrker därför förslaget även i denna
del. 75

Svenska byggnadsentreprenörföreningen tillstyrker förslaget och Svenska Prop. 1985/86: 131 företagares riksförbund lämnar detta utan erinran.

Sveriges advokatsamfund vill ha viss ändring i förslaget och anför;

Samfundet anser att förslaget om särskild reglering i del fall del uppstår ett mot svenska inkomster utnyttjat underskott i en filialverksamhel bedriven i ett land med vilket Sverige ingått exemplavtal bör förändras. Del är inte skäligt att ålägga den skallskyldige att visa att avdrag för underskottet inle medges enligl den utländska lagstiftningen. Särskilt i de fall tvist med utländska taxeringsmyndigheter om inkomstberäkningen uppkommit leder den föreslagna regleringen till tillämpningssvårigheier. Återföring till beskattning i Sverige bör enligt samfundels uppfattning endast ske om del är uppenbart atl elt avdrag enligt avtalslandets lagstiftning slutligt har utnyttjats.

SHIO-Familjeföretagen tillstyrker förslagel och anför;

SHIO-Familjeföretagen delar uppfattningen alt del är principiellt felaktigt atl en skalleskyldig kan ha rätt till avdrag för underskott i utländsk filial vid beskattningen i Sverige när etl överskoll från sådan verksamhet inle hade varil skattepliktigt.

Del finns emellertid etl samhällsekonomiskt intresse av att underlätta för svenska företag på den internationella marknaden. Restriktiva bestämmelser om återföring lill beskattning i det aktuella fallet kan leda till all nyetablering försvåras på utlandsmarknaden. Det är därför motiverat atl förelag under etableringsfasen ges möjlighet all räkna av underskott i utlandsverksamhet mot överskott i Sverige. Den föreslagna metoden, där underskottsavdrag återförs lill beskattning inom en tioårsperiod när utlandsverksamheten visar överskott, förefaller vara väl avvägd.

SHIO-Familjeföretagen tillstyrker därför förslaget även i denna del.

Sveriges industriförbund, till vars yttrande SAF och Svenska handelskammarförbundet ansluter sig, tillstyrker också förslaget. AB Volvo som i princip inle har någol all erinra mot förslaget anför;

Vi har förståelse för utredningens uppfattning att det framstår som omotiverat att en skatteskyldig kan utnyttja ett filialunderskoli i exemptland dels såsom avdrag vid taxeringen i Sverige, dels i form av förlustavdrag vid taxeringen i utlandet. Med hänsyn härtill och till att utredningen vall att begränsa avdragsrällen genom en s. k. "claw-back"-metod har vi inget att erinra mot förslaget i princip.

Vi vill emellertid peka på följande. Förutsatt att utredningens tolkningar av 74 § KL är korrekta, medför bestämmelserna i lagrummet, att utvisar en förvärskälla / sin helhet underskott, medges ej avdrag för den del av underskottet som belöper på ufiandsfilialen varken i form av kvittning mot eventuella övriga intäkter eller såsom förlustavdrag. Vi kan inte finna någon som helst omständighet som motiverar att den föreslagna claw-back-regeln inte skall tillämpas på nyssnämnt lill utlandet hänföriigt underskott. Vi förordar därför alt 46 § I mom. och 74 § KL ävensom 4 § I mom. och 22 § SIL ändras på så sätt atl den föreslagna claw-back-regeln blir tillämplig även i de fall hela förvärvskällan ulvisar underskott.

KemaNobel AB tillstyrker förslaget och anför; , Prop. 1985/86: 131

Lika med kommittén konstaterar vi atl lagrummet fått en tolkning som inle ulan vidare låter sig förena med stadgandets ordalydelse. Det förhållandet all förarbetena inte ger någon närmare motivering till bestämmelsen framstår härvid såsom särskilt besvärande.

Ändringen i 74 § KL framstår av flera skäl såsom ändamålsenlig. För det första därför att den inte innebär någon betydande förändring av sedan länge etablerade förutsättningar för svenska företags verksamheter i utlandet. Det får vidare anses som en stor fördel alt lagregler beträffande verksamhet i utlandet, såsom i detta fall skett, utformas efter mönster av de lösningar som valts i västeuropeiska länder med vilka vi har intima handelsförbindelser. Kommitténs förslag atl anpassa längden av lidsbegränsningen för återföring till förlustavdragslagen synes på motsvarande sätt ägnat att öka konsekvensen i och bidra till förenkling av skattesystemet.

5 Underskott i förvärvskälla vid internationell beskattning

I stort sett samtliga remissinstanser som vall alt besvara remissen i denna del delar de sakkunnigas uppfattning alt frågan bör lösas genom en överenskommelse mellan de nordiska staterna eller genom en harmonisering av lagstiftningen.

Kammarrätten i Stockholm anser dock inle alt problemet är av sådan art alt det på sikt måste lösas och anför;

Under avsnitt II 3 redogör kommittén för de problem som underskott i förvärvskälla kan förorsaka vid internationell beskattning av arbetsinkomster. Kommitténs slutsats är alt någon tillfredsställande lösning på denna fråga inte torde kunna åstadkommas varken genom ändringar av avräkningsreglerna eller inkomstberäkningsreglerna. Kammarrätten delar denna uppfattning. Kommittén anvisar i stället överenskommelser mellan berörda stater eller en harmonisering av lagstiftningarna som möjligheter atl komma tillrätta med problemet. Kommittén har inte närmare gått in på hur detta skall ske. Avser kommittén en ordning enligt vilken Sverige och den berörda staten ifråga skulle medge avdragsräll för underskott som uppkommit i den andra staten? En sådan lösning kan synas svårgenomför-bar bl. a. med tanke på skillnaden i del faktiska utbytet av arbetskraft mellan Sverige och de nordiska länderna. När det gäller utomnordiska stater torde möjligheten att lösa problemet på angivet sätt av olika skäl vara än mindre.

De exempel som kommittén redovisar (s. 131 fO antyder emellertid -som kommittén själv konstaterar - atl situationen inte är särskilt alarmerande för dem som arbetar i Norge och atl detsamma torde kunna sägas för dem som arbetar i övriga nordiska länder. Problemets omfattning begränsas vidare av makes rätt lill underskottsavdrag i förekommande fall. Kammarrätten kan därför inte dela kommitténs mening att problemet är av sådan art att del på sikt måste lösas. Om åtgärder ändå skulle anses påkallade ser kammarrätten som enda realistiska möjlighet all justera spärreglerna i lagen (1960:63) om förlustavdrag.

Även länsstyrelsen i Gävleborgs län ifrågasätter om någol problem verkli- Prop. 1985/86: 131 gen finns att lösa och anför;

Som kommittén anfört antyder exemplen i bilagan till belänkandet atl situationen för dem som arbetar i Norge och har villa i Sverige inle är särskilt alarmerande. Även med avdragsräll i Sverige för trygdeavgiften skulle den svenska skatten på den norska inkomsten inle i någol av de två exemplen undersliga den norska skatten på samma inkomst. Skulle den skaltskyldige ha haft svensk inkomst förutom den norska blir den svenska skatten på den norska inkomsten större än i exemplen.

Problemet för svenska gränsgångare med arbete i Danmark torde bli alarmerande fr.o. m. beskattningsåret 1987 endast om den danska skatten är högre än den norska. Så torde dock inte vara fallet.

Länsstyrelsen ifrågasätter om del verkligen finns någol problem all lösa.

Om del ändå finns ett problem som fordrar någon åtgärd delar länsstyrelsen kommitténs uppfattning atl ingen av de skisserade lösningarna bör införas. Den bästa lösningen av problemet skulle sannolikt kunna ske inom ramen för den internordiska arbetsgruppens arbete. Länsstyrelsen tillstyrker därför att problemet överlämnas till denna arbetsgrupp.

Kammarrätten i Jönköping som anser atl det kan vara riktigt alt problemen löses genom förhandlingar uttalar sympati för tanken all helt undanta utlandsinkomsterna från beskattning. Kammarrätten i Jönköping anför;

När del gäller beskattningen av de löntagare som bor i Sverige men arbetar i annat nordiskt land hänvisar kommittén till att problemet behandlas av en inlernordisk arbetsgrupp pä departementsnivå. Del kan väl vara riktigt all problemen löses efter förhandlingar mellan länderna. Kammarrätten vill dock redan nu uttala sympati för tanken atl helt undanta ullandsinkoms-terna från beskattning för de i detta sammanhang berörda inkomsttagarna. En sådan ordning skulle vara enkel för den enskilde. De statsfinansiella konsekvenserna för Sveriges vidkommande torde inte bli så stora med en sådan metod. Någon officiell statistik över antalet i Sverige bosalla som arbetar i övriga nordiska länder finns inte. Men i kommitténs förslag beträffande införande av avdragsrätt vid inkomsttaxeringen för erlagda nordiska socialavgifter har kostnaden för det reformförslaget antagits utgöra mycket begränsade belopp. Inte heller den individuella "överkompensationen" som denna löntagargrupp eventuellt skulle erhålla torde ställa dem i någon speciellt gynnsam position i förhållande lill andra löntagare. Kammarrätten anser därför starka skäl tala för att den s.k. exemptmetoden väljes.

Länsstyrelsen i Malmöhus län instämmer i att en tillfredsställande lösning endast kan nås genom överenskommelse mellan berörda stater och anför;

Det är onekligen viktigt atl finna lösningar på de problem, som skatteavräkningssakkunniga upptagit lill behandling. Inle enbart antalet skattskyldiga från de övriga nordiska länderna gör del motiverat atl först sälla problemet under debatt i förhållande ull det avtalet. Den gemensamma nordiska arbetsmarknaden och det även i övrigt nära samarbetet mellan de nordiska länderna gör det angeläget atl i görligaste mån kunna finna sådana lösningar, alt beskattningsreglerna inle utgör hinder för att ta arbete eller att bosätta sig i annat nordiskt land. Del torde också var lättare att inom

Norden utarbeta sådana lösningar än alt göra del gentemot andra länder. Prop. 1985/86: 131

Skatteavräkningssakkunniga har upptagit det problem till behandling, atl varken lagregler eller avtal för undvikande av dubbelbeskattning medger full avräkning i Sverige om på grund av låg beskattningsbar inkomst den svenska skallen på utländsk inkomst är lägre än den utländska skatten på samma inkomst. Skatteavräkningssakkunniga är av den åsikten, att problemet har samband med principen för skatteavräkning som metod för undvikande av dubbelbeskattning. Delta kan visserligen sägas vara riktigt, men man bör därför inte dra slutsatsen, all problemet är rent teoretiskt. Enligt länsstyrelsens uppfattning är valet av lösning snarare av praktisk, politisk natur.

Problemet med bristande avräkning kan — om än mest teoretiskt -förekomma,då den utländska skatten på inkomsten är högre än den svenska skatten, men oftast uppkommer det vid underskott i förvärvskälla.

Som första möjlighet atl komma tillrätta med detta problem, diskuterar kommittén en ändring av avräkningsreglerna. Kommittén har här funnit, att del i sä fall skulle var nödvändigt att samtidigt införa rätt lill carry-back eller carry-forward och rätt till full credil. Lika med kommittén finner länsstyrelsen, alt det är nödvändigt atl införa full credil för att dämpa de skattskyldigas finansieringssvårigheler. Länsstyrelsen instämmmer också i all det är ett så markant avsteg från hittillsvarande principer, all systemet för den skull inte bör införas. Det förtjänar även all framhållas, alt etl sådant system endast skulle innebära lättnad för de skattskyldiga, som arbetar i annat land någol eller några år, men knappast för dem som gör del under en följd av år. Även delta är ett skäl lill atl systemet inle bör införas.

Som andra möjlighet till lösning diskuterar kommittén ändringar av inkomslberäkningsreglerna. Kommittén har där skisserat etl syslem, där den svenska beskattningsbara inkomsten genom en förskjutning av kostnadsavdrag beräknas på sådant sätt, all den svenska skall mot vilken avräkning får ske, blir minst lika stor som den avräkningsbara utländska skatten. Kommittén anser sig dock inte kunna förorda en sådan lösning.

Länsstyrelsen måste instämma i detta. Förutom att vissa invändningar av teoretiskt slag kan göras, förefaller den skisserade lösningen knappast praktiskt genomförbar.

Kommittén har därefter funnit, alt en tillfredsställande lösning endast kan nås genom överenskommelse mellan berörda stater eller genom en harmonisering av de respektive ländernas lagstiftning. Länsstyrelsen får instämma i detta.

Om skalteförmågeprincipen tillämpas så, atl en samlad bedömning av den skaltskyldiges inkomst- och skatteförhållanden görs, synes det, när två stater kan utöva sin beskattningsrätt och båda dessa stater tillåter avdrag för underskoll, svårt alt finna några principiella skäl all vägra underskottsavdrag från den främmande inkomsten, om avdraget inte kan utnyttjas i hemvislstalen. En sådan lösning skulle även göra det möjligt atl medge avdrag för ränta på faslighetslån vid bosättning i etl land och offentlig anställning i etl annat nordiskt land. Länsstyrelsen vill fästa uppmärksamhet på att del förekommer ett flertal sådana fall här i länet.

Även om ett system med övenskommelser och harmonisering får anses som mest praktiskt och principiellt rikligast, ger denna metod ingen lösning i de fall full avräkning inte kan ske på grund av låg inkomst i Sverige av annan anledning än underskollsavdrag.

LRF önskar med hänsyn till atl problemet är akut alt någon form av Prop. 1985/86: 131 lättnadsregler införs omgående och anför:

Skattedelegationen vill gärna framhålla att även om kommitténs beräkningar visar att antalet skattskyldiga som för närvarande drabbas kanske inte är så stort så är det inle desto mindre ett problem då man hamnar i situationen alt inle få avräkning för skaU. Som kommittén har pekat på kommer antalet drabbade all öka när den s.k. gränsgängarregeln upphör all gälla om något år.

Skattedelegalionen delar kommitténs uppfattning atl frågan bäst löses genom atl fastighelsunderskotlel får beaktas när skaUen på arbetsinkomsten i arbetsslaten fastställs. Med hänsyn till all någon tidsplan inle har upprättals för den nordiska arbetsgruppens arbete och del här problemet är akut anser skattedelegalionen atl någon form av lältnadsregler omgående bör införas för de här situationerna. Den metod som skattedelegationen då vill förorda är den s.k. carry back metoden eftersom endast den kan förhindra att den skattskyldige får likvidilelsproblem när räntor på lån i l.ex. en villafasfighet skall betalas. Dessutom bör avräkning få ske även mot arbetsinkomster som härrör från anställning i Sverige (s. k. full credil). Med hänsyn fill den samverkan som finns inom arbetsmarknaden och socialväsendel de nordiska länderna emellan kan en sådan utvidgning av rätlen lill avräkning inte anses gå för långt.

Svenska byggnadsentreprenörföreningen uppger atl svenska entreprenadföretag på grund av gällande regler ofta har svårt atl rekrytera personal till arbeten i Norge. Föreningen anser därför atl arbetet med all finna en gemensam nordisk lösning bör bedrivas skyndsamt.

Svenska handelskammarförbundet och Sveriges industriförbund anser att i avvaktan på en slutlig lösning bör ändringar göras i lagen om föriustavdrag.

Svenska handelskammarförbundet anför:

Handelskammarförbundet delar kommitténs uppfattning att endast ett införande av carry-forward eller carry-back i kombination med full credil kan lösa ifrågavarande problem. Förbundet inser emellertid all införande av full credil knappast är tänkbart med hänsyn lill hittills tillämpade principer för undvikande av dubbelbeskattning.

Kommitténs överväganden när det gäller inkomslberäkningsreglerna synes även ha skäl för sig.

Det är dock angelägel att finna en lösning på problemen all inte kunna utnyttja eventuella underskollsavdrag i Sverige. Förbundet anser del angelägel alt den tillsatta internordiska arbetsgruppen snarast finner en lösning som baseras på en överenskommelse mellan länderna eller en harmonisering av länderna.s lagstiftningar. En acceptabel lösning bör sedermera överföras fill alt även gälla gentemot övriga länder. Handelskammarförbundet tillstyrker således att frågan överlämnas lill nämnda arbetsgrupp.

I avvaktan på en slutlig lösning bör ändringar göras i föriuslutjämnings-lagen. Förbundet ansluter sig härvid till vad Industriförbundet anfört i frågan.

Sveriges industriförbund anför:

Beträffande del första delproblemet diskuteras delta med utgångspunkt 80

från dels den situafion aU den skaUskyldige beskattas för sina utländska Prop. 1985/86: 131 arbetsinkomster såväl i Sverige som i utlandet och dels den situation all arbetsinkomsten beskallas endast i utlandet.

Två olika lösningar har därvid övervägts. Den ena avser ändringar i avräkningsreglerna och den andra ändringar av inkomslberäkningsreglerna. Såvitt avser ändringar av avräkningreglerna har övervägts införande av carry-forward, carry-back och full credil. Utredningen konstaterar därvid att vare sig ett införande av carry-back eller carry-forward nämnvärt skulle lösa problemet om man inte samtidigt införde full credit. Vi delar denna uppfattning.

Beträffande full credil, dvs. avräkning även mot skall på svenska inkomster, konstaleras atl införandet av en sådan möjlighet innebär etl markant avsteg från hittills tillämpade principer och går utöver vad som kan anses hänföriigt till undvikande av dubbelbeskattning. Kommittén har inte heller kunnat finna någol utländskt exempel på full credit och avvisar tanken på att lösa problemet med en sådan reform. Industriförbundet delar även i detta avseende kommitténs uppfattning.

Beträffande ändringar av inkomslbeskaltningsreglerna diskuteras att helt undanta utlandsinkomsterna från beskattning i Sverige. Härigenom skulle i många fall underskott som uppkommer i Sverige vid ufiandstjänst-göring kunna utnyttjas genom förlustavdrag vid senare års taxering genom kvittning mot svenska inkomster. Möjligheterna till föriusluljämning begränsas dock av en inläklsspärr på 6.000 kr under förluståret. För att säkerställa möjligheten till förlustavdrag skulle därför också erfordras en justering av nämnda spärr.

På anförda skäl avvisar kommittén tanken på en generell exemptmetod för utlandsinkomster. I stället diskuteras all den skaltskyldige skulle begränsa sina underskollsavdrag så atl maximal avräkning erhölls och alt ej utnyttjade underskollsavdrag skulle få utnyttjas under ett senare år. Av laxeringslekniska och processuella skäl avvisar utredningen även tanken på en sådan lösning.

Vi delar utredningens uppfattning även i delta avseende.

Kommittén föreslår i stället atl problemet löses inom en inlernordisk arbetsgrupp så att överenskommelse träffas all underskott i Sverige skall få utnyttjas i de andra nordiska länderna.

Eftersom de andra lösningar som övervägts i utredningen inte är bra tillstyrker vi att frågan överlämnas till nämnda arbetsgrupp för en snar lösning.

I avvaktan härpå anser vi dock alt ändringar bör göras i förluslutjäm-
ningslagen. Den nuvarande spärren på 6.000 kr för utnyttjande av föriust
avdrag leder i många fall lill icke önskvärda konsekvenser vid utlands-
tjänstgöring. Spärren har ursprungligen tillkommit för all hindra personer
från att t. ex. under sin studietid bygga upp underskott som sedan skulle
kunna utnyttjas vid inträde i förvärvslivet (se prop. 1960 nr 30). I de fall
som nu är aktuella, dvs. underskollsavdrag på egna hem, är situationen
helt annorlunda. Personer som har sådana underskollsavdrag torde regel
mässigt under en följd av år varit yrkesverksamma i Sverige och genom
skuldsättning skaffat sig en egen bostad. Utlandstjänslgöringen innebär
därför ofta endast ett avbrott från verksamheten i Sverige. Genom reglerna
i förluslutjämningslagen kommer underskottsavdrag som uppkommer un
der utlandsvistelsen på del egna hemmet inte atl kunna utnyttjas efter
återkomsten till Sverige i alla de fall taxeringsvärdet på fastigheten under
stiger 300.000 kr och ej heller andra svenska inkomster redovisats under
föriuståret. Eftersom räntekostnaderna kan vara ytterst betydande går den
skattskyldige miste om förlustavdrag som skulle medgivits därest laxe- 81

6 Riksdagen 1985/86. 1 saml. Nr 131

ringsvärdel uppgått till 300.000 kr. Del övervägande flertalet permanent- Prop. 1985/86: 131 bostäder utanför storstadsområdena torde ha taxeringsvärden som understiger 300.000 kr. Genom den s.k. ettårsregeln i 54 § kommunalskattelagen är problemet med förlorade förlustavdrag hvudsakligen ett internt svenskt problem och inle i första hand en fråga om skatteavräkning. Eftersom i en lagrådsremiss det f. n. övervägs all ändra ettårsregeln lill en sexmånadersregel är del inte uteslutet atl ytterligare skallskyldiga kan komma att beröras av problemet.

Med hänsyn till atl spärregeln inte tillkommit för alt hindra förlustavdrag i nu förevarande situationer och då problemet berör ett stort antal skattskyldiga anser Industriförbundet del angeläget alt ändra spärregeln på sådant sätt att rätten lill fulla förlustavdrag säkerställs för berörda skattskyldiga.

Sveriges fartygsbefälsförening och Svenska maskinbefälsförbundet har i en gemensam skrivelse tagit upp beskattningen av anställda inom offshore-seklorn i Nordsjön och yrkat all gällande dubbelbeskattningsavtal skall omförhandlas.

Svenska sjöfolksförbundet har tagit upp samma fråga och ställt samma yrkande.

Sveriges Redareförening som ansluter sig till föreslaget förfarande beträffande underskottsavdrag har bifogat en skrivelse från Consafe AB om tolkningen av det nordiska dubbelbeskattningsavtalet.

6 Avräkningsreglerna

Ingen remissinstans har haft något alt invända mot all reglerna om avräkning nu samlas i en lag. I stort sett samtliga remissinstanser tillstyrker eller lämnar det framlagda förslaget utan erinran. Flera har dock haft synpunkter på utformningen. Vidare har flera representanter för näringslivet önskat längre gående avräkningsmöjligheler. RSV af\för

Utredningen förslår att de inlerna reglerna för avräkning av utländsk skatt tas in i en särskild lag - lag om avräkning av utländsk skatt. RSV har inget atl erinra mot att dessa regler förs samman i en särskild lag.

Rätten fill avräkning regleras i 1 § i den föreslagna lagen. Enligt denna paragraf har här bosatt fysisk person eller inländsk juridisk person rätt till avräkning av utländsk skatt om följande tre kriterier är uppfyllda;

a) inkomsten tagits med i beskatlningsunderiaget,

b) inkomsten beskattats i utlandet och

c) inkomsten enligt skattelagsliftningen i den utländska staten härrör därifrån.

Huruvida kriterierna under a) och b) är uppfyllda bör taxeringsnämnderna kunna konstatera förhållandevis lätt. Att däremot avgöra om inkomsten enligt skattelagsliftningen i utlandet anses härröra därifrån och dessutom enligt denna lagstiftning skulle kunna beskattas även enligt annan grund än den - t ex medborgarskapet - som faktiskt tillämpats innebär betydande tillämpningssvårigheter för nämnderna.

11 § i den nya lagen bör erinras om den inskränkning i avräkningsrätten
som följer av 2 § samma lag såväl av pedagogiska skäl som av del skälet att 82

avräkningsbeloppet - den utländska skatten - enligt 5 § samma lag i annat Prop. 1985/86: 131 fall torde omfatta även utländsk skall på inkomst i de fall då dubbelbeskattningen lindras genom alternativ exempt.

RSV vill återigen (se yUrande 1985-03-20, dnr 121/85-15) framhålla del önskvärda i alt rätten alt besluta om avräkning av skall förs över från taxeringsnämnden till lokala skattemyndigheten.

RSV ifrågasätter om inte dubbelbeskattning av sjömansskatt bör kunna undvikas genom alt avräkningsmöjlighel införs även i de fall då dubbelbeskattningsavtal saknas.

AO anför:

Att sammanföra reglerna till en särskild lag är välmotiverat. De är dock generellt sett myckel krångliga och svåra all förslå. I avsikt all underiätta förståelsen av reglerna har de sakkunniga föreslagit vissa förtydliganden. Jag anser att de borde ha gått längre i strävan att åstadkomma begriplighet. En lämplig metod anser jag vara att komplettera lagtexten med anvisningar innehållande givna exempel (jfr tillämpningsföreskrifterna lill ett dubbelbeskattningsavtal). Visserligen blir textmassan då mer omfångsrik, men detta medför endast önskad effekt nämligen ökade möjligheter atl förstå reglernas innebörd. Atl riksskattéverket utfärdar vissa blanketter för av-räkningsberäkningarna ändrar inte förutsättningarna för mitt förslag.

Ytteriigare gäller att vissa materiella frågor kan anses diskutabla. Etl förhandsbeskedsärende som nu är föremål för regeringsrättens prövning upptar flera frågeställningar som berör avräkningsreglerna - närmast hur spärrbeloppet skall beräknas. Regeringsrättens dom kan förväntas inom kort.

Länsstyrelsen i Malmöhus län anför:

Då del numera visals föreligga behov av regler om avräkning av utländsk skatt även mot sjömansskall och vinstdelningsskall får det från systematisk synpunkt anses riktigt alt samla bestämmelserna om avräkning i en särskild lag. De förtydliganden som gjorts i förhållande lill nu gällande lagtext hälsas med tillfredsställelse, samtidigt som det emellertid konstateras atl den föreslagna lagtexten inte är mer lättläst än tidigare. - För all undvika oklarhet vill länsstyrelsen förorda all hänvisning i 5 § a) föreslagen tag görs även lill 2 § samma lag. Lagförslagets I § omfattar nämligen enligt ordalydelsen även skatt för vilken alternativ exempt gäller och avsikten är naturligvis inle all en avräkning enligl 5 § skall omfatta sådan skatt. Länsstyrelsen vill även påpeka viklen av alt RSV i god lid före lagens ikraftträdande utarbetar blanketter lill ledning för tillämpningen av föreslagna bestämmelser. - Länsstyrelsen, som i övrigt inle har någol alt invända mot den föreslagna lagen, biträder förslagel.

Länsstyrelsen i Örebro län uppger sig ej kunna bedöma förslagel vad avser avräkning mot sjömansskatt men tillstyrker detta i övriga delar. Svenska byggnadsentreprenörföreningen anför:

Utredningens förslag lill lag om avräkning av utländsk skaU utgörs lill stor del av gällande regler saml förlydliganden av dessa. SBEF har inget atl erinra mot förslagen i dessa delar.

De av skatteavräkningssakkunniga nu och tidigare föreslagna ändringarna av reglerna för avräkning av utländsk skatt har sammantaget medfört

avsevärt förbättrade möjligheter till avräkning av utländsk skatt och där- Prop. 1985/86: 131

med alltså ökade möjligheter all undanröja dubbelbeskattning. Enligl vad

SBEF erfarit innebär dock avsaknaden av möjligheten lill "carry back"

eller "carry forward" vid avräkning betydande ölägenheter för företagen.

SBEF anser därför att starka skäl talar för att införa ett system i första

hand med carry forward i enlighet med vad skatteavräkningssakkunniga

föreslog i sitt år 1982 avlämnade belänkande "Avräkning av utländsk

skau".

1 det fall dubbelbeskattningsavtal saknas mellan Sverige och ett land där verksamhet bedrivs av ett svenskt företag medger avräkningsreglerna inle alt den utländska skatten på viss inkomst får avräknas mot svensk vinstdelningsskatt som belöper på denna inkomst. SBEF kan icke finna några skäl för denna begränsning. SBEF anser därför all reglerna bör ändras så alt det också i del fall dubbelbeskattningsavtal saknas kan medges avräkning av utländsk skatt från vinsldelningsskatt.

Sveriges industriförbund, till vars yttrande SAF och Svenska handelskammarförbundet anslutit sig, anför;

Inledningsvis får vi framhålla att genomförandet av skatteavräkningssakkunniga tidigare framlagda förslag till utökade avräkningsmöjligheler inneburit avsevärda förbättringar och utgjort ett klart steg i rätt riktning. Del nu framlagda förslagel att överföra avräkningsreglerna från lagen om statlig inkomstskatt fill en särskild förtydligad lag tillstyrker vi. Som vi anfört i vårt fidigare remissyttrande över de sakkunnigas belänkande "Avräkning av ufiändsk skatt" är det en brist i avräkningsreglerna alt bestämmelser saknas som möjliggör förskjutning av avräkningsrätten mellan beskattningsår. Eftersom en sådan avräkningsmöjlighel finns i ett flertal av våra konkurrentländer är det angeläget att liknande avräkningsförfarande införs i Sverige. Som ett första steg bör det av de sakkunniga i dess tidigare belänkande framlagda förslaget till carry forward genomföras. Frågan om införande av carry back bör snarast utredas.

Enligt de sakkunnigas förslag skall skaltskyldig medges rätt till avräkning av utländsk skatt mot vinstdelningsskatlen. Förslagel gäller dock endast de fall vinstdelningsskallen omfattas av ett dubbelbeskattningsavtal. I betänkandet har inte framförts några skäl för all avräkningen skall begränsas enbart till dubbelbeskattningsavtal som omfattar vinstdelningsskatten. Eftersom vinstdelningsskatlen är en statlig skatt bör den vara avräkningsbar enligt samma grunder som gäller för den statliga inkomstskatten. Detta skulle också underlätta den praktiska tillämpningen.

Vi föreslår därför att en självständig rätt lill avräkning av vinstdelnings-skatten enligt de interna avräkningsreglerna införs.

I detta sammanhang får vi ta upp problem som berör bestämmelserna i punkt 4 sista stycket av anvisningarna lill 20 § KL. Enligt detta stycke medges inte omkostnadsavdrag för utländsk skatt om på grund av överenskommelse med utländsk stat dubbelbeskattning av viss intäkt kan undanröjas eller lindras. Sistnämnda bestämmelse synes delvis strida mot de uttalanden som gjordes av föredragande departementschefen i propositionen 127 år 1966.

I anledning av all vissa remissinstanser föreslog etl slopande av omkosl-
nadsavdraget uttalande han bl. a. på sidan 85 i propositionen atl omkost-
nadsavdragel borde bibehållas för sådana utländska skatter l.ex. en
gångsskatter som inle fick ingå i avräkningsunderlagel. Han uttalade vi
dare "Omkostnadsavdrag bör sålunda kunna medges vid sidan om skat- 84

teavräkning. Självfallet skall dock vid bestämmande av det belopp med Prop. 1985/86: 131 vilket avräkning skall medges hänsyn tas till omkoslnadsavdrag som åtnjutils vid inkomsttaxeringen".

Innebörden av nämnda uttalande synes vara alt omkostnadsavdrag skall medges för utländska skatter men all en korrigering skall göras vid avräkningen. Då del visat sig att nämnda bestämmelse i punkt 4 av anvisningarna i den praktiska tillämpningen lett lill att omkostnadsavdrag vägrats och att den utländska skatten på grund av för låg taxerad inkomst i Sverige inte fullt ut kunnat avräknas får vi hemställa om etl förtydligande i en eventuellt kommande proposition.

AB Volvo anför:

Den föreslagna lagen innehåller huvudsakligen förtydliganden i förhållande lill gällande rätt samt regler beträffande rätt lill avräkning av utländsk skatt mot vinstdelningsskatten. En sådan rätt föreslås emellertid - under vissa angivna förutsättningar - endast när fråga är om tillämpning av dubbelbeskattningsavtal som omfattar nämnda skall. Såvitt vi förstår omfattar de av Sverige ingångna avtalen normalt även vinstdelningsskatlen. Vi anser del därför motiverat med avräkning mot vinstdelningsskallen även enligt de inlerna reglerna. En sådan avräkningsrätt skulle för övrigt innebära en förenkling i förhållande till de föreslagna bestämmelserna eftersom den s.k. overallmetoden skulle kunna tillämpas även beträffande vinstdelningsskatlen.

Med andra ord föreslår vi all vinstdelningsskatten i avräkningshän-seende skall likställas med de föreslagna bestämmelserna avseende kommunal inkomstskatt. Vi har dock inga synpunkter på den inbördes turordning mellan de olika skatterna enligl vilken avräkning skall ske.

I övrigt har vi inget att erinra mot förslagel.

7 Riksdagen 1985/86. I saml. Nr 131

2 mom.' Frän bruttointäkt av fastighet eller rörelse i utlandet får avdrag ske med ledning i tillämpliga delar av vad som enligl 22 §, 25 § I och 2 mom. saml 29 § gäller för motsvarande slag av fastighet eller rörelse inom riket. Avdrag för underskott som uppkommit på fastighet eller rörelse i utlandet må dock göras endast från annan intäkt av faslighet eller rörelse i utlandet. Avdrag för sådant underskoll får utnyttjas även senare beskattningsår än det varunder underskottet uppkommit, dock senast det beskattningsår, för vilket taxering sker sjätte kalenderåret efter det, då taxering för underskollsåret ägt rum.

2 mom. Från bruttointäkt av faslighet eller rörelse i utlandet får avdrag ske med ledning i fillämpliga delar av vad som enligl 22 §, 25 § 1 och 2 mom. samt 29 § gäller för motsvarande slag av fastighet eller rörelse inom riket. Avdrag för underskoll som uppkommit på faslighet eller rörelse i utlandet må dock göras endast från annan intäkt av fastighet eller rörelse i ufiandet. Avdrag för sådant underskoll får utnyttjas även senare beskattningsår än det varunder underskottet uppkommit, dock senast del beskattningsår, för vilket taxering sker sjätte kalenderåret efter del, då taxering för underskollsåret ägt rum. Avdrag för sådant underskott får dock inte göras om — efter medgivande enligt punkt 21 av anvisningarna till 29 § — underskottet dragits av i rörelse som bedrivs här i riket.

Nuvarande lydelse Föreslagen lydelse Prop. 1985/86: 131

uppkommer vid inkomstberäkning- drag för kostnader som är hänför-en, sådant underskott icke vid taxe- liga till intäkten, ring avräknas å inkomst, som skall här beskattas.

Anvisningar till 29 §

2. Äldre bestämmelser skall fortfarande tillämpas vid 1988 års taxering i fråga om beskattningsår som har påbörjats före den I juli 1986.

3. Medgivande som avses i punkt 21 av anvisningarna till 29 § får avse 1977 eller senare års taxeringar. 1 fråga om 1977-1986 års taxeringar får besvär anföras i anledning av sådant medgivande i den ordning som sägs i 100 § taxeringslagen (1956:623). Därvid får besvär avseende 1977-1982 års laxeringar anföras intill utgången av år 1988 ulan hinder av bestämmelserna i 100 § tredje stycket nämnda lag.

2 Förslag till Prop. 1985/86:131

Lag om ändring i lagen (1947: 576) om statlig inkomstskatt

Härigenom föreskrivs i fråga om lagen (1947:576) om statlig inkomstskatt'

dels atl 24-26 §§ skall upphöra alt gälla, dels alt 22 § skall ha följande lydelse.

Nuvarande lydelse Föreslagen lydelse

22 §2

Skall i anledning av överenskom- Skall, på grund av överenskom
melse eller beslut, varotn i 20 § el- melse eller beslut som avses i 20
ler 21 § sägs, inkomst som enligl eller 21 §, ;«/åA7, som är skatteplik-
denna lag är skattepliktig ej här i tig enligt denna lag, inte beskattas
riket beskallas, får därest under- här i riket, medges inte heller av
skott uppkommer vid inkomstbe- drag för kostnader som är hänför
räkningen sådant underskott icke liga till intäkten,
vid taxering avräknas å inkomst,
som skall tagas till beskattning här
städes.

Denna lag träder i kraft fyra veckor efter den dag då lagen enligl uppgift på den utkom frän trycket i Svensk författningssamling och tillämpas första gången vid 1988 års taxering. Äldre bestämmelser tillämpas dock vid

1987 och tidigare års laxeringar. Bestämmelserna skall även tillämpas vid

1988 års taxering i fråga om beskattningsår, som har påbörjats före den I juli 1986.

' Senaste lydelse av lagens rubrik 1974:770

24 § 1982:1099

25 § 1982:1099

26 § 1982: 1099.

- Senaste lydelse 1974: 770. 88

3 mom. Har skaUskyldig erhållit avräkning av utländsk skall frän sin inkomstskatt eller förmögenhetsskatt enligt bestämmelser i dubbelbeskattningsavtal eller enligt 24-26 §§ lagen (1947:576) om statlig inkomstskatt och nedsätts härefter den utländska skatten, är han skyldig atl anmäla detta lill skattechefen. Anmälan skall göras inom tre månader från det atl den skattskyldige fåll del av del beslut genom vilket den utländska skatten nedsatts och skall avfattas pä formulär som fastställts av regeringen eller myndighet, som regeringen bestämmer. Till anmälan skall fogas beslutet eller bestyrkt kopia av detta.

3 mom. Har skaltskyldig erhållit avräkning av utländsk skatt från sin inkomstskatt eller förmögenhetsskatt enligt bestämmelser i dubbelbeskattningsavtal eller enligt lagen (1986:000) om avräkning av utländsk skatt och nedsätts härefter den utländska skatten, är han skyldig all anmäla delta lill skallechefen. Anmälan skall göras inom tre månader från det alt den skallskyldige fåll del av det beslut genom vilket den utländska skatten nedsatts och skall avfallas på formulär som fastställts av regeringen eller myndighet, som regeringen bestämmer. Till anmälan skall fogas beslutet eller bestyrkt kopia av detta.

4 Förslag till Prop. 1985/86: 131

Lag om avräkning av utländsk skatt Härigenom föreskrivs följande.

Nedsättning av statlig inkomstskatt och kommunal inkomstskatt

1 § Om fysisk person, under lid då han varil bosatt här i riket, eller
inländsk juridisk person har haft intäkt

a) som medtagits vid taxering enligt kommunalskaltelagen (1928:370) eller lagen (1947; 576) om statlig inkomstskatt,

b) för vilken han beskattats i utländsk stat och

c) som enligt skattelagstiftningen i den utländska staten anses härröra därifrån,

har han - med den inskränkning som följer av 2 § - genom avräkning av den del av den utländska skallen som belöper på intäkten rätt all erhålla nedsättning av statlig inkomstskatt och kommunal inkomstskall i enlighet med vad som framgår av 4-10 §§.

2 § Rätt lill avräkning enligl I § föreligger inte om statlig inkomstskatt,
kommunal inkomstskatt, den utländska skatten samt den utländska intäk
ten omfattas av dubbelbeskattningsavtal. Vid avräkning med stöd av dub
belbeskattningsavtal tillämpas dock bestämmelserna i 4-18 §§.

I det fall statlig inkomstskatt, den utländska skatten samt den utländska intäkten men inte kommunal inkomstskatt omfattas av dubbelbeskattningsavtal, får avräkning enligt I § ske med så myckel av den utländska skatten som motsvarar den andel som den kommunala inkomstskallen, beräknad utan avräkning, på den utländska intäkten, efter avdrag för kostnader, utgör av summan av denna skatt och den statliga inkomstskatt som skulle ha utgått på den utländska intäkten, efter avdrag för kostnader, om åtgärd för undvikande av dubbelbeskattning inte vidtagits.

3 § Med utländsk skatt i I och 2 §§ avses sådan allmän slutlig skatt på inkomst som eriagts lill utländsk stat, delslat eller lokal myndighet samt, i fråga om skattskyldig som bedrivit sjöfart eller luftfart i internationell trafik, även annan skatt som erlagts i utländsk stat, i den mån skallen beräknats på grundval av fraktintäkler eller biljeltintäkter, som uppburits i nämnda stat, eller efter därmedjämföriig grund.

4 § Avräkning sker från statlig inkomstskatt som utgår på grund av taxering det år då den intäkt som beskattats i utländsk stat medtagits vid denna taxering eller vid taxering till kommunal inkomstskatt.

I den mån den i första stycket angivna statliga inkomstskatten understiger vad som enligt 1-10 §§ får avräknas, får avräkning ske frän kommunal inkomstskatt som utgår på grund av taxering del är då den intäkt som

beskattats i utländsk stat medtagits vid taxering här.

5 § Avräkning får ske med eU belopp som motsvarar summan av Prop. 1985/86: 131

a) den utländska skall som får avräknas enligl I § saml

b) sådan utländsk skatt vartill rätt till avräkning föreligger enligl dubbelbeskattningsavtal.

6 § Avräkning får dock ske med högst ett på följande sätt beräknat
spärrbelopp. Spärrbeloppet utgör summan av den statliga inkomstskatt
och den kommunala inkomstskatt som, beräknad utan sådan avräkning,
hänför sig till

a) de inkomster pä vilka de utländska skatterna utgått och

b) andra inkomster som medtagits vid laxeringen och som är hänförliga till fast driftställe eller fastighet i ullandel eller som utgör ränta, royalty eller utdelning i det fall ulbetalaren är utländsk stat, fysisk person med hemvist i utländsk stal eller utländsk juridisk person.

7 § Den statliga inkomstskatt som hänför sig lill de utländska inkomster
na (intäkterna efter avdrag för kostnader) skall anses utgöra så stor del av
den skaltskyldiges hela statliga inkomstskatt, beräknad ulan avräkning,
som dessa inkomster utgör av den skallskyldiges sammanlagda inkomst av
olika förvärvskällor före allmänna avdrag (sammanräknad inkomst).

Kommunal inkomstskatt i en kommun anses hänföra sig till de utländska inkomsterna till så stor del som dessa utgör av den skaltskyldiges sammanräknade inkomst vilken skall taxeras i denna kommun.

8 § Om enligl dubbelbeskattningsavtal inkomst skall undantas från beskattning men medlas vid laxeringen (alternativ exempt), skall varken den svenska skatt som enligt avtalet belöper på inkomsten eller den utländska inkomsten medtagas vid beräkningen av spärrbeloppet enligl 6 §.

9 § Om den skattskyldige erhållit avdrag såsom omkostnad för den utländska skatt, för vilken avräkning skall ske, eller för däremot svarande preliminär skatt, skall beräkningen av spärrbeloppet enligt 6 § utföras som om sådant avdrag ej erhållits. Belopp, varmed avräkning enligt 5 och 6 §§ högst kan erhållas, skall minskas med del belopp varmed den statliga inkomstskatten och den kommunala inkomstskatten har sänkts genom avdraget,

10 § Vid tillämpning av 7 § skall utländsk inkomst från sjöfart eller
luftfart i internationell trafik på begäran av den skallskyldige beräknas till
så stor del av den skauskyldiges hela inkomst - efter avdrag för kostnader
- från rederirörelsen eller luftfarlsrörelsen, med tillägg för erhållna avdrag
för utländska skatter, som de i den utländska staten uppburna fraklinläk-
terna och biljettintäklerna utgör av den skaltskyldiges samtliga intäkter av
sådant slag.

Skattenedsättning med beaktande av vinstdelningsskatt Prop. 1985/86: 131

11 § Skattskyldig har enligt 13-16 §§ genom avräkning av utländsk skatt
på en utländsk inkomst rätt lill ytterligare nedsättning av statlig inkomst
skall och till nedsättning av vinsldelningsskatt om

a) den enligt 5 § avräkningsbara summan utländsk skatt överstiger spärrbeloppet enligl 6 §, samt

b) den avräkningsbara utländska skatten på den utländska inkomsten överstiger ett enligl 12 § beräknat spärrbelopp.

12 § Spärrbeloppet enligl 11 § b utgörs av elt belopp motsvarande den
statliga inkomstskatt som, beräknad utan avräkning, hänför sig till den
inkomst på vilken den utländska skatten utgått.

Den statliga inkomstskatt som hänför sig till den utländska inkomsten (intäkten efter avdrag för kostnader) skall anses utgöra så stor del av den skaltskyldiges hela statliga inkomstskatt, beräknad ulan avräkning, som denna inkomst utgör av den skattskyldiges sammanlagda inkomst av olika förvärvskällor före allmänna avdrag (sammanräknad inkomst).

Om den skaltskyldige erhållit avdrag såsom omkostnad för sådan skall för vilken avräkning enligl I —10 §§ skall ske, eller för däremot svarande preliminär skall, skall beräkningen av spärrbeloppet utföras som om sådant avdrag ej erhållits.

13 § Avräkning enligt II S får ske med elt belopp som motsvarar enligt
5 § avräkningsbar utländsk skatt på en inkomst i den mån skatten över
stiger det enligl 12 § beräknade spärrbeloppet på samma inkomst. Sådan
avräkning medges endast i den män lättnad i beskattningen motsvarande
det i 5 § angivna beloppet inte redan erhållits genom

a) avräkning enligt l-IO §§,

b) avräkning av annan skall enligl 11-17 §§ eller

c) avdrag som avses i 12 § tredje stycket.

Avräkning enligl II § får dock ske med högst ett belopp (spärrbelopp) som motsvarar den vinsldelningsskatt som hänför sig till den utländska inkomsten i fråga. Detta spärrbelopp beräknas på sätt som anges i 14 §.

14 § Den vinsldelningsskatt som hänför sig till den ufiändska inkomsten
skall anses utgöra så stor del av den skaltskyldiges hela vinstdelningsskall,
beräknad ulan avräkning, som denna inkomst utgör av den skaltskyldiges
sammanlagda inkomst av olika förvärvskällor före allmänna avdrag (sam
manräknad inkomst) till statlig inkomstskatt. Dock skall den vinstdel
ningsskatt som hänför sig lill den inkomst på vilken den utländska skallen
utgått i stället anses utgöra 20 procent av den utländska inkomsten i del fall
detta ger elt lägre belopp.

15 § Om den skallskyldige erhållit avdrag såsom omkostnad för sådan
skatt för vilken avräkning enligl l-10§§ skall ske, eller för däremot
svarande preliminär skatt, skall beräkningen av spärrbeloppet enligl 14 §

utföras som om sådant avdrag ej erhållits. Belopp, varmed avräkning enligt 2

13 § högst kan erhållas, skall minskas med del belopp varmed vinsldel- Prop. 1985/86: 131 ningsskatien har sänkts genom avdrag av den utländska skall, för vilken avräkning skall ske, eller för däremot svarande preliminär skatt.

16 8 Avräkning enligl 11-15 §§ sker från statlig inkomstskall som utgår
på grund av taxering det är då den utländska inkomsten medtagits i under
laget för taxeringen.

I den män den statliga inkomstskatten understiger vad som enligl I-15 §§ får avräknas, får avräkning ske från vinstdelningsskatt som utgår på grund av vinstdelningsunderlag i vilket den utländska inkomsten ingått.

Allmänna bestämmelser

17 § Har enligt dubbelbeskattningsavtal skallskyldig genom avräkning rätt till större nedsättning än vad som följer enligt ovan angivna bestämmelser, skall nedsättning ske med det ytteriigare belopp som föranleds av avtalet.

18 § Del åligger den skattskyldige aU förebringa den utredning som behövs för prövning av fråga om avräkning av utländsk skatt.

Har den skaltskyldige visat all förutsättningar för avräkning föreligger men förmår han inte lämna samtliga de uppgifter som erfordras för tillämpning av ovan angivna bestämmelser, får avräkning medges med skäligt belopp.

Denna lag träder i kraft fyra veckor efter den dag då lagen enligt uppgift på den utkom från trycket i Svensk författningssamling och tillämpas första gängen vid 1988 års taxering. Lagen tillämpas dock första gången vid 1989 års taxering i fråga om skaltskyldig som vid 1988 års taxering laxeras för beskattningsår som har påbörjats före den I juli 1986.

Lagrådet Prop. 1985/86: 131

Utdrag protokoll vid sammanträde 1986-02-18

Närvarande; justitierådet Knulsson, f. d. justitierådet Sterzel, regeringsrådet Totlie.

Enligt protokoll vid regeringssammanträde den 9 januari 1986 har regeringen på hemställan av statsrådet Feldt beslutat inhämta lagrådels yttrande över förslag till

1. lag om ändring i kommunalskattelagen (1928:370),

2. lag om ändring i lagen (1947:576) om statlig inkomstskatt,

3. lag om ändring i taxeringslagen (1956: 623),

4. lag om avräkning av utländsk skatt.

Förslagen har inför lagrådet föredragits av kammarrättsassessorn Stefan Ersson.

Förslagen föranleder följande yttrande av lagrådet:

Förslaget till lag om ändring i kommunalskattelagen

Enligl övergångsbestämmelserna skall de nya reglerna i kommunalskattelagen bli tillämpliga första gången vid 1988 års taxering (punkt 1). Av regeringen enligl punkt 21 av anvisningarna till 29 § lämnat medgivande atl göra avdrag för underskoll föreslås emellertid i viss omfattning få avse även tidigare års laxeringar. Enligl punkt 3 i övergångsbestämmelserna får i anledning av sådant medgivande besvär anföras i den ordning som sägs i I00§ taxeringslagen.

Att en lagändring som syftar till atl bereda de skattskyldiga en viss skattelättnad ges retroaktiv verkan och att denna lättnad avses bli förverkligad genom alt de skattskyldiga anför besvär i särskild ordning enligt 100 § taxeringslagen är en teknik som redan vid flera tillfällen har använts i lagstiftningen. Rättsmedlet, som ibland även benämns extraordinära besvär, står enligt 100 § till de skattskyldigas förfogande för vinnande av rättelse av en lagakraflvunnen taxering i vissa uppräknade situationer. Gemensamt för dessa är alt besvären skall anföras inom fem år efter laxeringsåret; har längre tid förflutit återstår endast att söka resning hos regeringsrätten. Såväl femårsfrislen som de övriga i lagrummet angivna rekvisiten för extraordinära besvär är utformade som processförulsäll-ningar, dvs. de utgör krav för alt besvären skall tas upp lill prövning. Såtillvida tillhör de alla i vid bemärkelse reglerna om den processuella ordningen för rättsmedlet i fråga.

Varken i 100 § eller i övriga lagrum rörande besvär i särskild ordning
finns regler som direkt beaktar behovet av en ändrad taxering som följd av
retroaktiv lagstiftning. Det rör sig ju då inle om någol egentligt fall av
"rättelse", eftersom laxeringen var korrekt när den åsatles. 102 S tillhan
dahåller emellertid ett exempel på fall av ändring av en på sin tid riktig
taxering, vars underiag sedermera ändrats (ändrat taxeringsvärde för fas
tighet som grund för inkomst- eller förmögenhelstaxering). 94

Rättsmedlet besvär i särskild ordning står i och för sig till förfogande, Prop. 1985/86: 131 oavsett om hänvisning därtill görs i övergångsbestämmelse eller ej. Det kan vidare hävdas aU 100 § går all tillämpa enligt sitt innehåll även i fall av retroaktiv lagstiftning. Förklaras exempelvis en inkomst inle längre vara av skattepliktig natur, kan besvären inordnas under första stycket 1). Om - såsom i förevarande lagstiftningsärende — en tidigare inte till buds stående avdragsräll införs retroaktivt, torde detta kunna anses vara en sådan omständighet som enligt första stycket 7) ger rätt lill besvär i särskild ordning. Härvid gäller dock dels del s. k. väsenllighetsrekvisitet -omständigheten skall ha bort föranleda väsentligt lägre taxering eller väsentligt lägre skatt på grund av taxeringen - dels ursäktlighelsrekvisitet -kännedom om omständigheten skall ha saknats vid fastställandet av taxeringen och det skall framstå som ursäktligt att den skaltskyldige inte i annan ordning åberopat omständigheten lill vinnande av riklig taxering.

Det senare rekvisitel lär regelmässigt vara uppfyllt vid retroaktiv lagstiftning berörande lagakraftvunna taxeringar. Väsenllighetsrekvisitet däremot kan möjligen komma atl aktualiseras. Även om retroaktiv lagstiftning knappast lär komma i fråga annat än när del föreligger elt påtagligt behov av skallelättnaden, kan del inte uteslutas alt en nyvunnen avdragsräll för ett visst förflutet laxeringsår avser elt så oväsentligt belopp att extraordinär besvärsrält inle skulle föreligga för just del året.

Varken den tidigare i övergångssammanhang använda lydelsen atl besvär får anföras "enligt" 100 § taxeringslagen (SFS 1977:989) eller den i förevarande remiss begagnade att så får ske "i den ordning som sägs" i paragrafen ger ett klart och entydigt svar på frågan om någon modifikation i besvärsreglerna åsyftas och i så fall i vilken omfattning. Att femårsfrislen inle skulle beröras framgår av vissa uualanden (prop. 1982/83: 157 s. 51). Andra uttalanden åter tyder närmast på att avsikten med övergångsbestämmelsen är all öppna möjligheten för en fullständig omprövning av laxeringarna, oavsett om de särskilda rekvisiten avseende väsentlighet och ursäktlighet är uppfyllda eller ej (a. st. samt DsFi 1984:25 s. 124, jfr prop. 1985/86: 12 s. 13 f). I själva verket tillhandahåller då övergångsbestämmelsen i sig en självständig grund för extraordinär besvärsrätt vid sidan av de i 100§ taxeringslagen uppräknade.

I lagrådsremissen går man nu etl steg längre. Besvär skall sålunda få anföras även ulan hinder av den i 100 § tredje stycket intagna femårsfrislen. Eftersom en omprövning föreslås kunna ske fr. o. m. 1977 års taxering och det pä ansökan intill utgången av år 1988 blir fristen som längst utsträckt lill elva år.

Enligl lagrådets mening innebär förslaget på denna punkt aU den i I00§ taxeringslagen uppdragna ramen för rättsmedlet besvär i särskild ordning sprängs på ett sätt som är klart otillfredsställande från rätlssystemaliska och processlekniska utgångspunkter. Med bestämmelserna i 100 § återstår intet annat gemensamt än själva namnet besvär i särskild ordning. I realiteten är del fråga om att riva upp lagakraftvunna taxeringar som för närvarande kan angripas endast efter resning.

Om tillvägagångssättet med retroaktiv skattelag kombinerad med besvär
i särskild ordning även forlsäuningsvis blir ett återkommande inslag i 95

lagstiftningen, kan del övervägas om inte efter mönster av 102 § en särskild Prop. 1985/86: 131 bestämmelse därom bör införas i taxeringslagen. En sådan åtgärd ler sig mot bakgrunden av det tidigare sagda särskilt angelägen i den mån förslag till lagändringar, när de är till den skaltskyldiges förmån, framläggs i sådan tid all femårsfrislen inte räcker lill för att etl materiellt tillfredsställande resultat skall kunna uppnås. Frågan om ett sådant tillägg lill taxeringslagen kan emellertid inte närmare övervägas i detta skede av lagstiftningsärendet.

I sak har lagrådet ingen erinran mot att del fåtal skattskyldiga som avses bli berörda av den dispensvis medgivna avdragsrällen kan erhålla en långtgående retroaktiv omprövning av sina taxeringar. Hänsyn bör också las lill del förhållandet atl dessa skattskyldiga reste frågan om en lagändring i nära anslutning lill de äldsta ifrågavarande laxeringsåren och atl hela lagstiftningsärendet därefter dragit ut på tiden. Även om starka principiella skäl talar mot den tekniska lösning som valls, vill lagrådet därför inte i delta särskilda fall motsätta sig att förslaget genomförs.

Övriga lagförslag

Förslagen lämnas utan erinran.

Finansdepartementet p™p- ''' '3'

Utdrag ur protokoll vid regeringssammanträde den 20 mars 1986

Närvarande: statsministern Carisson. ordförande, och statsråden Feldt, Leijon, Hjelm-Wallén, Andersson, Bodström, Göransson, Gradin, Dahl, R. Carisson, Holmberg, Hellström, Wickbom, Johansson, Hulterström, Lindqvist

Föredragande; statsrådet Feldt

Proposition om den skattemässiga behandlingen av kostnader vid viss verksamhet i utlandet, m. m.

1 Anmälan av lagrådsyttrande

Föredraganden anmäler lagrådets yttrande' över förslag lill

1. lag om ändring i kommunalskaltelagen (1928:370),

2. lagom ändring i lagen (1947:576) om statlig inkomstskatt,

3. lag om ändring i taxeringslagen (1956:623),

4. lag om avräkning av utländsk skatt. Föredraganden redogör för lagrådets yttrande och anför.

2 Punkt 3 av övergångsbestämmelserna i förslaget till lag om ändring i kommunalskattelagen

Lagrådet har inle hafl några invändningar mot förslagen bortsett från utformningen av punkt 3 av övergångsbestämmelserna i förslaget lill lag om ändring i kommunalskattelagen (KL).

Enligt punkt 3 av de föreslagna övergångsbestämmelserna får medgivande som avses i punkt 21 av anvisningarna fill 29 § avse 1977 eller senare års laxeringar. I fråga om 1977-1986 års taxeringar får, enligl de föreslagna bestämmelserna, besvär anföras i anledning av sådant medgivande i den ordning som sägs i 100 § taxeringslagen (TL). Därvid får besvär avseende 1977-1982 års laxeringar anföras intill utgången av år 1988 ulan hinder av bestämmelserna i 100 § tredje stycket nämnda lag.

Såsom lagrådet konstaterat har tekniken au medge de skattskyldiga besvärsrält i särskild ordning enligt 100 § TL använts vid fiera tillfällen tidigare. Därvid har avsetts att övergångsbestämmelserna i sig skall utgöra en självständig grund för besvärsräu. Meningen har med andra ord inle varit att en prövning skall ske huruvida del s.k. väsenfiighelskriteriet är uppfyllt. Avsikten har i vissa fall också varit alt undanröja tveksamhet rörande det s.k. ursäktlighetskriteriet när lagändringen skett innan den

' Beslut om lagrådsremiss fattat vid regeringssammanträde den 9 januari 1986. 97

ordinarie besvärstiden gått ut. Hänvisningen till 100 § TL har gjorts endast Prop. 1985/86: 131 för alt ange vilken instans som skall pröva besvären och inom vilken tid besvären skall anföras. Som jag nämnt tidigare har i det föreliggande förslagel föreskrivits, att besvär avseende 1977—1982 års laxeringar får anföras intill utgången av år 1988. Mot bakgrund av alt övergångsbestämmelserna i sig skall utgöra en självständig grund för besvär kan den föreskrivna ordningen inle anses som ett avsteg från fastlagda principer. Däremot kan det av praktiska hänsyn vara olämpligt atl tillåta en långtgående retroaktiv omprövning av lagakraftvunna taxeringar. Av de skäl som lagrådet anfört, har jag dock i detta fall ansett del rimligt att medge en sådan omprövning. Lagrådet har ju inte heller velat motsätta sig att förslagel genomförs i delta särskilda fall.

3 Utdelning från utländskt bolag

I 7 § 8 mom. lagen om statlig inkomstskatt (SIL) finns regler om frikallelse från skallskyldighet för utdelning som svenskt aktiebolag eller svensk ekonomisk förening erhåller från svenska aktiebolag eller svenska ekonomiska föreningar. Reglerna har tillkommit för all förhindra s. k. kedjebe-skalining av bolagsvinst. I så gott som samtliga svenska dubbelbeskattningsavtal har intagits bestämmelser avsedda att utsträcka tillämpningen av de angivna reglerna till atl också omfatta utdelning från bolag i den andra avlalsslulande staten. Avsikten med att la in sådana bestämmelser i avtalen är all, på samma sätt som när fråga är om utdelning mellan svenska bolag, förhindra alt bolagsvinst blir beskattad flera gånger. För all klargöra all utdelning som på delta sätt undanlagils från beskattning skall behandlas på samma sätt som utdelning från svenska bolag, har elt tillägg gjorts lill förslagel om ändrad lydelse av 22 § SIL jämfört med del förslag som granskats av lagrådet. Genom del gjorda tillägget har klargjorts alt den inskränkning i rätten atl göra avdrag för kostnader för intäkternas förvärvande som förslaget innehåller inte gäller i fråga om utdelning från utländskt företag lill svenskt förelag i fall då utdelningen skulle ha varit undantagen från beskattning om båda företagen varil svenska.

4 Ränta på utlånade medel

Ett par affärsbanker har påpekat all den inskränkning i rätlen alt göra
avdrag för kostnader för intäkternas förvärvande som förslagen till ändrad
lydelse av 74 § KL och 22 § SIL innehåller medför problem för de banker
som beviljat län lill länder med vilka Sverige har s. k. exemplavtal. När
låneavtalen ingicks logs hänsyn till atl kostnaderna för förvärvande av
räntan var avdragsgilla i Sverige. Dessutom har meddelats att de aktuella
länderna numera har stora problem alt fullgöra sina betalningsåtaganden
enligt avtalen. För all tillgodose bankernas önskemål har ett tillägg gjorts i
de föreslagna övergångsbestämmelserna i förslagen lill ändring i KL och 98

SILjämfört med de förslag som granskats av lagrådet. Genom tilläggen har Prop. 1985/86: 131 i övergångsbestämmelserna föreskrivits att äldre bestämmelser i 74 § KL och 22 § SIL fortfarande skall tillämpas i fråga om inkomst som utgörs av ränta på utlånade medel om lånet beviljats före lagens ikraftträdande. Uttrycket "beviljats" har använts för atl markera alt den omständigheten atl de aktuella lånevillkoren ändrats i olika avseenden efter lagens ikraftträdande inle skall medföra att de nya bestämmelserna skall tillämpas om fråga är om låneavtal som ursprungligen ingåtts före lagens ikraftträdande.

5 Hemställan

Med hänvisning till vad jag nu har anfört hemställer jag att regeringen föreslår riksdagen alt anta de av lagrådet granskade förslagen till

1. lag om ändring i kommunalskattelagen (1928; 370),

2. lag om ändring i lagen (1947; 576) om statlig inkomstskatt,

3. lag om ändring i taxeringslagen (1956; 623),

4. lag om avräkning av utländsk skall, med därefter vidtagna ändringar.

6 Beslut

Regeringen ansluter sig till föredragandens överväganden och beslutar alt genom proposition föreslå riksdagen att anta de förslag som föredraganden har lagt fram.

Innehållsförteckning Prop. 1985/86:131

Propositionens huvudsakliga innehåll................................ ...... I

Lagförslag ......................................................................... ...... 2

1 Förslag till lagom ändring i kommunalskaltelagen (1928:370) .... 2

2 Förslag lill lag om ändring i lagen (1947:576) om statlig inkomstskatt 4

3 Förslag lill lagom ändring i taxeringslagen (1956:623) ........ 5

4 Förslag till lag om avräkning av utländsk skatt ............ 6

Utdrag ur protokoll vid regeringssammanträde den 9 januari 1986 .. 10

1 Inledning ....................................................................... ... 10

2 Avdragsräll för kostnader för deltagande i viss verksamhet i utlandet 11

3 Beskattning när exemptmetoden tillämpas ................... .. I.*)

4 Avräkning av utländsk skatt ......................................... ... 17

5 Upprättade förslag ....................................................... 19

6 Speciaimolivering lill förslagel om lag om avräkning av utländsk skatt 19

7 Hemställan ................................................................... 24

8 Beslut ........................................................................... 24

Bilaga I Sammanfattning av betänkandet (Ds Fi 1984: 25) Underskott

vid joint venlure- och annan verksamhet i utlandet, m. m.. ... 25

Förfatlningsförslag i belänkandet (Ds Fi 1984:25) Underskott vid

joint venlure- och annan verksamhet i utlandet, m.m........ ... 28

Bilaga 2 Sammanställning av remissyttranden över betänkandet (Ds Fi 1984:25) Underskott vid joint venlure- och annan verksamhet i

ufiandet ........................................................................... ... 38

1 Remissinstanserna ...................................................... ... 38

2 Allmänt............................................................................ ... 38

3 Ändrad gränsdragning mellan filialer och självständigt bedrivna rörelser 39

4 Beskattningen när exemptmetoden tillämpas ................ ... 68

5 Underskott i förvärvskälla vid internationell beskattning 77

6 Avräkningsreglerna ......................................................... 82

Bilaga 3 De remitterade förslagen ................................... ... 86

1 Förslag till lagom ändring i kommunalskatlelagen (1928:370) .... 86

2 Förslag lill lag om ändring i lagen (1947:576) om statlig inkomstskatt 88

3 Förslag lill lagom ändring i taxeringslagen (1956:623) 89

4 Förslag lill lag om avräkning av utländsk skatt ............ ... 90

Utdrag ur lagrådels protokoll den 18 februari 1986 ......... ... 94

Utdrag ur prolokollet vid regeringssammanträde den 20 mars 1986 97

1 Anmälan av lagrådsyttrande ........................................ ... 97

2 Punkt 3 av övergångsbestämmelserna i förslaget lill lag om ändring i kommunalskatlelagen 97

3 Utdelning från utländskt bolag ..................................... 98

4 Ränta på utlånade medel ............................................. ... 98

5 Hemställan ................................................................... 99

6 Beslut ........................................................................... 99