Motion

1982/83: 2205

Ulf Adelsohn m. fl.

Förslag till lag om ändring i lagen (1980:865) mot skatteflykt, m. m.
(prop. 1982/83:84)

Motionens huvudsakliga innehåll

Regeringens förslag till ändringar i lagen mot skatteflykt innebär en
kraftig utvidgning och förändring av lagens tillämpningsområde. Förslaget
får långtgående principiella och sakliga konsekvenser. Det är i praktiken
fråga om att en ny generalklausul i skatterätten ersätter den gamla.

Moderata samlingspartiet avvisar samtliga ändringsförslag. Godtas regeringens
förslag kommer lagen att sakna varje form av precisering. Att
sådan lagstiftning står i strid med regeringsformens bestämmelser om att
normgivningsmakten är förbehållen riksdagen och att den offentliga makten
skall utövas under lagarna torde vara i det närmaste oomtvistligt.

Lagförslaget står i strid med de grundläggande krav på rättssäkerhet och
förutsebarhet för den enskilde som ett rättssamhälle måste tillgodose. De
principiella invändningar som moderata samlingspartiet reste redan när
den gällande generalklausulen bereddes i regeringskansliet har nu vuxit i
styrka. Ändringsförslagen är sig tillräckliga för att ompröva generalklausulinstitutet
på den offentliga rättens område.

Ändring i lagen mot skatteflykt

1. Bakgrund

Den första borgerliga trepartiregeringen övertog från den socialdemokratiska
regeringen frågan om införandet av en s. k. allmän skatteflyktsklausul.
Ett förslag om generalklausul hade utarbetats av en särskild arbetsgrupp
på uppdrag av företagsskatteberedningen och lagts fram i betänkandet
Allmän skatteflyktsklausul SOU 1975:77.

Frågan diskuterades inom den nya regeringen hösten 1977. Därvid underströks
att det fortsatta beredningsarbetet särskilt skulle inriktas på att
belysa hur rättssäkerheten skulle kunna tillgodoses i en eventuell lagstiftning
mot skatteflykt. Dessa överväganden ledde till att regeringen inte
ansåg att något förslag kunde föreläggas riksdagen utan ytterligare remissbehandling.
I denna skulle rättssäkerhetsaspekterna på en sådan lagstiftning
särskilt belysas. Dåvarande budgetdepartementet utarbetade en departementspromemoria
som sändes ut på sedvanlig remiss.

1979 beslöt folkpartiregeringen att till lagrådet överlämna ett förslag till
lag mot skatteflykt för granskning. Frågan aktualiserades därefter i de
1 Riksdagen 1982/83. 3 sami. Nr 2205 -2208

Mot. 1982/83:2205

2

regeringsförhandlingar som fördes efter den borgerliga valsegern 1979.1 de
ingående diskussioner som fördes mellan de tre partierna förklarade moderata
samlingspartiet att tidigare invändningar med hänsyn till kraven på
rättssäkerhet kvarstod. Med mycket stor tvekan godtog moderata samlingspartiet
regeringsförklaringens formulering: ”Förslag till lag med allmän
skatteflyktsklausul kommer att framläggas, förutsatt att lagrådets
prövning ej ger anledning till annat.” Frågans fortsatta behandling gjordes
alltså avhängig av lagrådets yttrande.

Lagrådet var inte enigt. Två av ledamöterna godtog i allt väsentligt
lagrådsremissens förslag. De båda andra hävdade däremot att en annan
lagteknisk lösning borde väljas än den som förordats i remissen. Lagrådet
tillstyrkte dock lagstiftning i ämnet.

I enlighet med regeringsförklaringen förde trepartiregeringen efter ytterligare
överväganden förslaget vidare till riksdagen. Proposition förelädes
riksdagen den 2 oktober 1980.1 stort sett på dagen fyra år efter det att den
första trepartiregeringen övertagit frågan från den socialdemokratiska regeringen
ställde sig den borgerliga regeringen med stor tvekan bakom ett
förslag om generalklausul i skatterätten.

Den noggranna och tidskrävande prövningen av rättssäkerhetsaspekterna
berodde främst på de principiella invändningar som moderata samlingspartiet
anförde mot lagstiftning av detta slag. Även om de direkta
effekterna av en generalklausul inte bör underskattas, var det framför allt
det principiella ställningstagandet som förslaget inrymde som orsakade
vårt motstånd. Förslaget riskerade att bereda vägen för en utveckling av
den offentliga maktutövningen mot minskad rättssäkerhet och minskad
förutsebarhet för den enskilde. I och med den socialdemokratiska regeringens
förslag till utvidgning av generalklausulen har våra invändningar
vuxit i styrka.

Vi godtog trots de principiella invändningarna förslaget om en allmän
skatteflyktsklausul därför att lagen endast skulle vara tillämplig på en serie
av transaktioner som kunde sägas klart strida mot lagens grunder och som
tillsammantagna syftade till skatteförmåner. Lagen skulle utvärderas efter
fem år med särskild hänsyn tagen till rättssäkerhetsfrågorna.

I anledning av väckt motion om skärpning av skatteflyktsklausulen
anförde de moderata ledamöterna i skatteutskottet (1982/83:5): ”Den skatteflyktsklausul
som infördes genom riksdagsbeslut hösten 1980 är tidsbegränsad
och gäller i fråga om rättshandlingar som företas under åren 1981 —
1985. Den skall mot slutet av perioden utvärderas från rättssäkerhetssynpunkt.

Det är viktigt att lagstiftningen i detta avseende verkligen blir föremål för
en omfattande utvärdering och att någon förändring i skärpande syfte inte
vidtas under lagstiftningens nuvarande giltighetstid.”

Mot. 1982/83:2205

3

2. Principiell syn på generalklausul inom skatterätten

Redan i regeringsformens portalparagraf 1 kap. 1 § stadga: ”Ali offentlig
makt i Sverige utgår från folket.” och ”Den offentliga makten utövas
under lagarna. ’' Detta är utgångspunkten för regeringsformens bestämmelser
om normgivningsmakten - makten att genom lagstiftning reglera olika
samhällsförhållanden.

Riksdagens roll som ensam lagstiftare slogs fast i den nya författningen.
Den ansågs vara en naturlig konsekvens av stadgandet: ”AU offentlig makt
i Sverige utgår från folket.” Den enskildes rätt kan bara bestämmas och
inskränkas genom lag. Lag kan endast stiftas av folkets ombud i Sveriges
riksdag. Att den offentliga makten skall utövas under lagarna innebär en
garanti mot godtycke och att maktutövningens gränser är klart utstakade
och dess innebörd till sina konsekvenser förutsebara.

När den offentliga sektorn byggs ut förskjuts inflytandet från den enskilde
till stat och kommun. Under senare år har de ekonomiska problem som
följer av snabbt växande offentliga utgifter och stigande skatter stått i
centrum för diskussionen om den offentliga sektorns roll. Mindre uppmärksammade
har de påfrestningar varit som rättsstaten utsätts för när
den offentliga sektorns tillväxt föder allt fler och alltmer genomgripande
regleringar av rättslig natur.

Så länge den offentliga sektorn är begränsad kan rättsstatens principer i
allmänhet upprätthållas utan svårare konflikter med det offentligas ambitioner
att utöva sin makt effektivt. Men när den offentliga sektorn växer
och den offentliga makten griper in allt djupare på vaije enskilt område,
uppstår konflikter mellan rättsstatens ideal och det allmännas strävan att
reglera och styra.

En vidgad offentlig maktutövning har visat sig svår att förena med
kravet på klara och tydliga lagar. Å ena sidan har lagstiftningen blivit
alltmer komplicerad och därmed svårtillgänglig för den enskilde. Det blir
svårt för denne att leva efter dem och förutse deras tillämpning. Å andra
sidan har det blivit allt svårare för lagstiftaren att förutse och reglera den
mångfald konkreta konflikter som lagstiftningen avser att reglera. Denna
motsättning har lett till att lagstiftningen allt oftare getts ramkaraktär och
fått en mycket allmän utformning. Därmed blir det i allt högre grad endast
formellt som lagstiftningsmakten utövas av riksdagen. I praktiken har
domstolar och myndigheter getts möjlighet att laga efter läglighet i de
enskilda fallen.

Det kan med fog hävdas att demokratin gröps ur när riksdagen avhänder
sig en väsentlig del av den effektiva normgivningsmakten. Ju mer lagarna
förlorar i konkretion, ju mer reell makt som överförs till de tillämpande
myndigheterna, desto mindre makt återstår åt det folk från vilket all
offentlig makt utgår.

Riskerna ökar också för att de enskilda medborgarna behandlas godtyckligt
av det allmänna. När lagarna i stället för att vara entydiga normer

Mot. 1982/83:2205

4

för rättstillämpningen förändras till delegation från riksdag till domstolar
och myndigheter ökas utrymmet för skönsmässiga bedömningar i de enskilda
fallen.

Generalklausuler, såsom den i lagen om skatteflykt, måste defmitionsmässigt
ha en mycket allmän karaktär. De innebär därutöver att andra
regler i ett lagverk sätts ur kraft. När sådana generalklausuler trots detta
använts i bl. a. civillagstiftningen och tillämpats i tvister mellan enskilda
har det ankommit på domstolarna att vid sina avgöranden stödja sig på
förarbeten, men också på allmänna rättsgrundsatser, sedvänja och praxis.
Lagstiftningen har därigenom icke kommit att strida mot kraven på förutsebarhet
och allmängiltighet.

Generalklausulen i skatterätten utgör det första exemplet på dylik lagstiftning
inom ett centralt offentligrättsligt område. Det är nu inte längre
fråga om att oväldiga domstolar tillämpar en klausul som införts av en
opartisk lagstiftare. Staten är i stället både part och lagstiftare och genom
sin dömande makt den som tillämpar lagen.

Argumenten mot generalklausuler i allmänhet får därför alldeles särskild
tyngd när de är avsedda att tillämpas på förhållandet mellan statsmakten
och den enskilde medborgaren. Utöver bristen på förutsebarhet och demokratisk
förankring av rättstillämpningen öppnar generalklausuler som reglerar
den enskildes förhållande till staten vägar till rättsmissbruk. Frestelsen
för statsmakterna kan bli stor att i en rad olika sammanhang genom
generalklausuler stärka statens makt på den enskildes bekostnad. Därigenom
skulle domstolar och myndigheter ges allt större möjligehter att utan
att vara bundna av enskilda lagregler döma i konflikter mellan den enskilde
och det allmänna. I den situationen hotas den demokratiska rättsordningen
att gradvis urholkas.

3. Förslaget till utvidgad s ka t tefly k tskl a u sid

Gällande generalklausul har utformats efter en noggrann prövning med
hänsyn till hur kravet på rättssäkerhet för den enskilde skall tillgodoses.
Trots de begränsningar som gjordes av lagens tillämpning var vi starkt
tveksamma till principgenombrottet och inför de gränsdragningsproblem
som skulle följa. Vi ifrågasatte om staten över huvud taget skulle ges ett
instrument som kunde sätta medborgarnas grundläggande rättigheter i
fara.

Regeringens förslag innebär att skatteflyktsklausulen utvidgas kraftigt.
Den nuvarande lagens s.k. omvägsrekvisit i 2§, punkt 1, preciserar gränsen
mot förfaranden som av rättssäkerhetsskäl ansetts böra lämnas utanför
skatteflyktsklausulen. Regeringen föreslår att detta grundläggande rekvisit
skall avskaffas. Och någon annan begränsning föreslås inte. Den föreslagna
klausulens avgränsning mot alltjämt tillåtna förfaranden framgår enbart
av punkterna 2 och 3.

Denna förändring innebär att generalklausulen kommer att sakna allt
eget materiellt innehåll.

Mot. 1982/83:2205

5

Regeringensformens bestämmelser om normgivningsmakten och den
offentliga maktutövningen ger inget entydigt svar på frågan om hur preciserad
lagstiftningen måste vara för att den skall anses stå i överensstämmelse
med grundlagen. Regeringens förslag till utvidgning av skatteflyktsklausulen
saknar dock vaije form av precisering. Att sådan lagstiftning
står i strid med regeringsformen torde vara närmast oomtvistligt.

Generalklausulen i skatterätten skiljer sig från andra generalklausuler så
till vida att den ger företräde åt motivuttalanden när lagtext och motiv
kolliderar. Den innehåller i sig ingen norm som strider mot andra bestämmelser
utan är snarast att betrakta som en lagtolkningsregel som säger att
motivuttalanden i vissa fall skall tillmätas större vikt än lagtexten.

Detta tvivelaktiga förhållande finns visserligen redan i den nu gällande
lagen. Men det mildras av att lagen getts en klar avgränsning genom det
s. k. omvägsrekvisitet. Avskaffas detta, ställs frågan i blixtbelysning om
vilket som väger tyngst när lagen skall tillämpas — lagtexten eller motivuttalanden.

Omvägsrekvisitets materiella innebörd ansluter dessutom till praxis att
skentransaktioner kan ogiltigförklaras. Regeringsförslaget innebär i praktiken
en delegation till de tillämpande organen att på oklara grunder sätta
gällande skatterätt ur spel. Detta kan inte rimligen vara förenligt med
Sveriges grundlag. Lagrådet är skyldigt att granska lagförslagens överensstämmelse
med författningen. Det är anmärkningsvärt att lagrådets yttrande
icke innehåller några överväganden på denna punkt.

Regeringens förslag kan sägas vara ett underkännande av riksdagens
förmåga att utöva den lagstiftningsmakt som enligt grundlagen tillkommer
riksdagen.

Genom generalklausulen sätts lagar ur kraft som stiftats av riksdagen
själv. De ersätts av en allmänt hållen bestämmelse som i normens form
innebär en omfattande delegation av maktutövning till domstolar och
myndigheter.

När regeringen förutskickar att generalklausulen i framtiden också skall
kunna tillämpas av taxeringsnämnderna framstår konflikten mellan detta
slag av lagstiftning och den demokratiska rättsstatens krav som än mer
uppenbara. Det kan då knappast ens vara teoretiskt möjligt att garantera
rättssäkerheten och förutsebarheten i tillämpningen. Risken för godtycke
kommer kraftigt att öka.

Den nu gällande generalklausulen tillämpas inte om den skattskyldige
kan visa att han skulle ha förfarit på samma sätt även om det inte hade
medfört någon skatteförmån. Regeringen vill eliminera denna begränsning
då den anses ge den skattskyldige betydande utrymme att arrangera olika
transaktioner så att klausulen inte blir tillämplig. En annan begränsning
som regeringen vill avskaffa avser de fall där det gått att visa att det vid
sidan av skatteförmånen förelegat andra ej helt obetydliga skäl för förfarandet.

Mot. 1982/83:2205

6

Lagrådet anför i denna del att vaije bedömning måste göras med stor
varsamhet. Om skatteförmånen skall anses som det huvudsakliga skälet till
förfarandet fordras enligt lagrådet att förfarandet annars helt eller i viktiga
delar framstår som praktiskt taget meningslöst.

Det är uppenbart att lagrådets bedömning inte går att förena med regeringens
mycket extensiva tolkning av de förfaranden som den föreslagna
klausulen är avsedd att träffa.

Inte ens lågt ställda rättssäkerhetskrav kan tillgodoses om t. ex. sådana
förfaranden skulle omfattas av skatteflyktsklausulen som skulle ha använts
även om det inte hade medfört någon skatteförmån.

I praktiken blir konsekvensen av den föreslagna utvidgningen att en fullt
laglig handling kan anses som ogill i skattehänseende med hänvisning till
generalklausulen. Motivuttalandena kan dessutom tolkas så att det icke
ens behöver ha varit den enskildes avsikt att minska sin skatt. Den som
säljer sitt småhus fullt lagligt och formen för försäljningen leder till lägre
skatt än han valt en annan form kan i enlighet med generalklausulen
åläggas att betala mer skatt även om han kan visa att försäljningsformen är
oberoende av skatteförmånen.

I propositionen föreslås — punkt 3 — att lagen skall omfatta de fall där
övriga rekvisit är uppfyllda och förfarandet skulle strida mot lagstiftningens
grunder. Nuvarande regel begränsar tillämpningen till de förfaranden
som klart strider mot lagbestämmelsens grunder. Lagrådet förefaller inte
ha uppmärksammat denna förändring.

Härigenom utvidgas lagens tillämpningsområde ytterligare, och rättssäkerheten
försvagas i motsvarande mån. Statens positioner förstärks påtagligt
på den enskildes bekostnad.

Den enskildes möjligheter att förutse skattekonsekvenserna kommer,
om förslaget godtas av riksdagen, att bestämmas av dennes kännedom om
statsmakternas inställning i tre hänseenden.

Först måste han eller hon, liksom i dag, känna till lagarna. Dessa finns
utgivna i olika lagsamlingar och är om inte lättillgängliga så dock tillgängliga.
Vidare måste den enskilde rätta sig efter lagstiftningens grunder. Det
förutsätter kännedom om de olika förarbetena — propositioner och riksdagsuttalanden.
För det tredje måste den enskilde känna till statsmakternas
avsikter och motiv. Dessa är av två slag i den nya lagen. Dels är det
fråga om avsikter och motiv som är uttryckta i olika sammanhang. Dels
förutsätts enskilda enligt förslaget handla i enlighet med vad statsmakterna
”underförstått accepterat”. Det är en helt orimlig ordning i ett rättssamhälle.

Innebörden av regeringens motivskrivning särskilt i vad gäller de underförstådda
accepten är att rättstillämpningen kommer att styras inte bara av
medvetna överväganden utan även av allmänna värderingsförskjutningar.

Propositionen ger inte heller någon klar vägledning om den praktiska
tillämpningen. De konkreta förfarandena som regeringen vill förhindra

Mot. 1982/83:2205

7

med den nya generalklausulen är redan reglerade i speciallag. Och några
exempel på förfaranden som godtas i dag men som träffas av den föreslagna
skatteflyktsklausulen ges inte.

Förutom de mycket starka principiella invändningar som måste riktas
mot regeringens förslag kommer det att leda till ytterligare belastning på
taxeringsarbetet i olika instanser. Efter den utvidgning som nu föreslås kan
antalet tvister mellan skattemydigheterna och de enskilda skattebetalarna
väntas öka kraftigt.

Redan i dag leder ett överklagande av ett taxeringsbeslut i första instans
oftast till långa väntetider innan beslut slutgiltigt kan fattas. Därigenom
kan en skattskyldigs ekonomiska intressen väsentligt skadas. Dagens situation
kan förutses bli om möjligt ännu mer besvärlig för skattemyndigheterna
och den enskilde skattebetalaren om regeringens förslag bifalles.

De ändringar av generalklausulen som regeringen föreslagit innebär en
så stor utvidgning och förändring av lagens tillämpningsområde att det i
praktiken blir en ny generalklausul som ersätter den gällande. Förslaget
har icke remissbehandlats på det sätt som föreskrivs i 6 kap. RF. Detta har
varit motiverat med tanke på förslagets långtgående principiella och sakliga
konsekvenser.

Moderata samlingspartiet kan icke godta ändringsförslagen. Det måste
med kraft slås fast att lagstiftningsteknik inte får missbrukas på det sätt
som är innebörden i regeringens förslag. Ändringsförslagen är i sig tillräckliga
för att ompröva generalklausulsinstitutet som sådant i offentligrättsliga
sammanhang.

4. Avvägningen mellan rättssäkerhet och effektivitet

Den som ensidigt ser till statens intresse av en effektiv skatteindrivning
kan alltid finna motiv för långtgående inskränkningar i den enskildes integritet
och rättssäkerhet. En sådan syn är dock inte förenlig med de rättssäkerhetskrav
som måste gälla. Skattelagstiftningen måste framför statens
krav på effektiv skatteindrivning beakta den enskildes rätt till integritet,
lagtillämpningens förutsebarhet och att staten som lagstiftare, verkställande
och dömande inte brukar denna makt till övermakt.

Då det finns en motsättning mellan den enskildes krav på rättssäkerhet
och en effektiv skatteindrivning måste det entydigt slås fast att rättssamhällets
grundläggande principer, som de anges i vår författning, utgör den
ram inom vilken övrig lagstiftning skall rymmas.

Förslaget till utvidgad skatteflyktsklausul skall ses i samband med övrig
lagstiftning på detta område, t. ex. den s.k. angiverilagen. Utvecklingen
tycks obönhörligen gå emot ett samhälle där den enskilde medborgarens
intressen och krav på rättssäkerhet kommer i andra hand.

Skatteflykt och skattefusk måste motarbetas genom att skattelagarna
utformas så enkelt och genomtänkt som möjligt. Ett lägre skattetryck och
en mindre progressiv inkomstskatt minskar risken för skatteflykt. Det är

Mot. 1982/83:2205

8

också lättare att utforma en klar och enkel lagstiftning om skatterna är
färre till antalet.

Skattelagstiftningens syfte skall vara att med bibehållet rättsskydd för de
hederliga medborgarna kunna göra sak mot de ohederliga. Den utveckling
måste förhindras som leder till att allt som icke uttryckligen är tillåtet blir
förbjudet eller som det t. o. m. kan bli, med hänvisning till generalklausulen
i skatterätten, att också det tillåtna förbjuds.

Skattelagstiftningens ofullständighet är förvisso stötande för allmänhetens
rättsmedvetande, bl. a. därför att den ger utrymme för orättvisor och
för vad som uppfattas som godtycke. Men starka skäl talar för att generalklausulen,
med de förändringar regeringen föreslagit, kommer att uppfattas
som långt mer stötande genom det godtycke som då kan komma att
prägla rättstillämpningen på ett för den enskilde ytterst centralt område.

Hemställan

Med hänvisning till ovanstående hemställs

att riksdagen avslår regeringens proposition 1982/83:84 såvitt avser
ändring i lagen mot skatteflykt.

Stockholm den 1 februari 1983
ULF ADELSOHN (m)

LARS TOBISSON (m) H. BERTIL LIDGÅRD (m)

INGEGERD TROEDSSON (m) INGRID SUNDBERG (m)

CARL BILDT (m)

NILS CARLSHAMRE (m)

PER PETERSSON (m)

L. ARNE ANDERSSON (m)
i Ljung

ANDERS BJÖRCK (m)

ROLF DAHLBERG (m)

STAFFAN BURENSTAM LINDER (m)